Le développement des sociétés commerciales et des marchés
financiers a entraîné une prolifération des opérations économiques (commerciales, financières ….) réalisées par ces entreprises avec leurs partenaires. Cette tendance a eu un impact sur le système d’information comptable qui devient de plus en plus complexe d’où la création à cet effet d’une nouvelle fonction externe appelée « Le commissariat aux comptes ». Réalisée par des experts comptables et financiers, le commissariat aux comptes est une mission réalisée dans le but de garantir la fiabilité et la sincérité du système comptable des entités économiques. Cette garantie est matérialisée par une opinion (signature légale), ce qu’on appelle dans le jargon professionnel la certification. Pour la bonne réalisation de leur mission, les commissaires aux comptes doivent disposer de compétences élevées dans des domaines spécifiques tels que la comptabilité, la finance, la fiscalité, le droit, les assurances…. Cette mission noble est constituée de plusieurs sous-missions. En effet, le commissaire aux comptes réalise une mission principale qui est l’audit financier légale ainsi que d’autres missions qui relèvent de son domaine de spécialité. La réalisation d’une mission d’audit légal nécessite une démarche rationnelle qui commence par une planification et se solde par un rapport rédigé par le commissaire aux comptes I- Nature et rôle du commissariat aux comptes : Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure où elle est imposée par les lois sur les sociétés. Le commissaire aux comptes, nommé par l’assemblée des associés et, en cas de carence, par voie de justice, généralement pour une durée de 3 exercices, a pour mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image fidèle. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et de certaines missions connexes. Le commissaire aux comptes a ainsi une mission d’information, de prévention et de protection. Son rapport est d’une diffusion très large. De ce fait, sa mission est d’intérêt public. La finalité du commissariat aux comptes est de concourir à la sécurité des relations financières en exprimant une opinion compétente et impartiale. Le rôle du commissaire aux comptes ne se limite pas exclusivement à l'émission du rapport de commissariat aux comptes obligatoirement communiqué aux actionnaires, mais s'étend à différentes Autres tâches contribuant à renforcer sa place dans les entreprises et à permettre une communication constante avec les administrateurs de la société. II- Evolution historique du commissariat aux comptes : Le commissariat aux comptes est une institution bien installée, une figure familière du paysage mental des juristes d'affaires, notamment de ceux qui s'occupent de sociétés. Familière au point de nourrir le sentiment qu'elle a toujours été là. Impression justifiée en apparence seulement : la vérité est qu'au Maroc le contrôle légal moderne a à peine une dizaine d'années ; la renaissance du commissaire aux comptes ne date que de la loi 15/89 du 8 janvier 1993. Donc en très peu de temps, un défi audacieux devrait être relevé avec succès. Il fallait briser une tradition de «secret des affaires» et de méfiance à l'égard du contrôle comptable – la comptabilité elle-même traînant une image d'instrument du fisc –, contraindre les entreprises à porter attention aux techniques comptables les plus avancées dans la perspective de la libre concurrence. Il fallait construire un corps de professionnels apte à remplir la mission et notamment à soutenir les besoins d'un pays en pleine croissance sur les plans institutionnel et économique, alors surtout que quelques grands réseaux internationaux prenaient de toute façon une part prépondérante d'un marché devenu mondial. La situation actuelle du commissariat aux comptes est donc le résultat d'une dizaine d'années d'efforts continus, rythmés par des étapes législatives dont certaines encore récentes, bien que déjà complètement assimilés. Nous évoquons ce bref passé parce qu'il nous fait percevoir à quel point l'institution est animée d'une dynamique intense, ce qui justifie que nous proposons dans ce qui suit une immersion plus intense dans le sujet en abordant de façon plus détaillée la mission de commissariat aux comptes. III- Diversité des missions et champ d'application du commissariat aux comptes : Le commissariat aux comptes constitue un ensemble de missions qui peuvent s’ordonner en 4 catégories principales : - Une mission d’audit visant à certifier les comptes au regard des notions de sincérité, de régularité et d’image fidèle ; - Des missions spécifiques intervenant dans le cadre de la mission de certification et qui ont pour objet soit : De vérifier la sincérité de certaines informations ; De s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières ; - Des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations ; - Une mission de communication des opinions aux organismes et personnes désignés par la loi. La nomination d'un commissaire aux comptes au moins n'est obligatoire que pour les sociétés de capitaux et les sociétés dont le chiffre d'affaires dépasse 50 millions de DH quelle que soit leur forme juridique. IV- Caractéristiques générales des missions : 1. Responsabilités : Le commissaire aux comptes engage sa responsabilité sur des informations financières lorsqu’il rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise l'utilisation de son nom lors de leur publication. La loi du 17 octobre 1996 a distingué clairement les activités de direction et de gestion d’une part et celles de contrôle réalisé par le commissaire aux comptes d’autre part. Les dirigeants sociaux ont la charge, sous leur responsabilité, d’établir des états de synthèse réguliers et sincères et qui donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice, d’informer correctement les associés, de veiller au bon fonctionnement des services de la société et de contrôler l’activité du personnel. Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilité qu’ils encourent n’entraîne pas ipso facto celle du commissaire aux comptes et ne peut se confondre avec elle. L’auditeur ne saurait être responsable de droit de toute irrégularité qui serait commise dans la société qu’il contrôle, que cette irrégularité soit le fait des dirigeants ou du personnel de la société. La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être mise en œuvre que s’il a commis une faute dans l’exercice de ses fonctions de contrôle et qu’il existe un lien de causalité direct entre la faute éventuellement commise et le préjudice éventuellement subi. 2. Caractère permanent de la mission : Le caractère permanent de la mission provient des larges pouvoirs d'investigation dont jouit le commissaire aux comptes dans l'accomplissement de sa mission. L'article 167 de la loi 17-95 dispose dans son premier alinéa qu' "A toute époque de l'année, le ou les commissaires aux comptes opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à 1'exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux." Ce pouvoir d'investigation s'étend au réseau de filiales de la société et aux tiers qui ne peuvent opposer aux commissaires aux comptes le secret professionnel. Ainsi, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrôle, mais il n’est pas chargé d’un contrôle permanent. Sur le plan du droit, le caractère permanent de la mission ne peut avoir d’autres significations. Ayant reçu ce pouvoir, en vue d’assurer au mieux sa mission, c’est dans le cadre général de son obligation de moyens, et donc par référence à un professionnel diligent, qu’il incombe au commissaire aux comptes de déterminer, si quand et comment il doit en user. En pratique, la brièveté des délais entre l’arrêté des comptes et leur approbation ne permet pas au commissaire aux comptes, dans la généralité des cas, d’effectuer dans ce court laps de temps tous les contrôles que requiert une certification raisonnablement fondée. De ce fait, c’est la nature même des travaux du commissaire aux comptes qui implique des interventions en cours d’exercice. C’est pourquoi, les normes de l’Ordre des Experts Comptables relatives à la démarche et les techniques d’audit, demandent au commissaire aux comptes de répartir ses travaux dans le temps et entre son ou ses confrère(s) dans le cadre d'une mission de Co-commissariat. 3. Travail en équipe et intervention personnelle : L’intervention personnelle du professionnel est le fondement même d’une profession libérale. Elle a, à la fois pour cause et conséquence, sa responsabilité personnelle. Celle-ci, dans le cas particulier du commissaire aux comptes, est régie par les articles 404 et 405 de la loi du 17 octobre 1996 instituant des délits spécifiques au commissariat aux comptes. Les contrôles que requiert l’exercice du commissariat aux comptes exigent, sauf exception, que le commissaire aux comptes, titulaire du mandat ou cosignataire dans le cas d’une société de commissaires aux comptes, se fasse assister par des associés, des collaborateurs salariés ou des experts indépendants. Cependant, puisque le commissaire aux comptes conserve personnellement une responsabilité pleine et entière, il ne peut déléguer tous ses pouvoirs, ni transférer l’essentiel des travaux. Cela implique qu’il conserve la maîtrise de l’exécution de la mission, qu’il en assume les décisions les plus significatives et qu’il ait personnellement une connaissance suffisante de la situation de la société. 4. Respect des règles propres aux professions libérales : Membre d’une profession libérale, l’auditeur se doit d’exercer ses fonctions dans le respect des règles de confraternité, de solidarité et de courtoisie qui la régissent. Il doit d’abord se comporter vis-à-vis de ses confrères conformément aux règles de la déontologie professionnelle, en particulier dans les rapports avec un Co- commissaire, un commissaire du même groupe, son prédécesseur ou son successeur dans une même société. Il doit aussi veiller à respecter les normes de l’Ordre des Experts Comptables dans ses relations avec les auditeurs internes de l’entreprise et ses conseils extérieurs notamment l’expert-comptable. Si l’auditeur a le devoir d’apprécier certains actes des responsables de la société, il ne peut le faire que dans la plus grande courtoisie ; il devra s’abstenir de tout jugement personnel sur les hommes. V- L ‘importance de l'éthique dans le commissariat aux comptes : 1- Principe général : Le commissaire aux comptes doit s'abstenir ; même en dehors de l'exercice de la profession ; de toute infraction aux lois, règlements et règles professionnelles et de tous agissements contraires à la probité, à la délicatesse, à l'indépendance et à l'honneur ou susceptibles de porter atteinte à la dignité de l'ordre des experts comptables et de ses membres, tout manquement l'expose à des poursuites disciplinaires. 2- Comportement professionnel : L'exercice du commissariat aux comptes suppose le respect d'un certain nombre de règles déontologiques notamment l'indépendance, la compétence qui garantit une bonne qualité du travail, le secret professionnel de même que le respect de certaines modalités d'acceptation et de maintien des missions. Le commissaire aux comptes doit veiller également à ce que les experts et collaborateurs de son équipe observent les dites règles déontologiques. 2-1. Indépendance : La loi, les règlements et la déontologie font une obligation au commissaire aux comptes d'être et de paraître indépendant ; il doit : Conserver une attitude d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et objectivité. Etre libre de tout lien qui pourrait être interprété comme une entrave à celles-ci. C'est dans le but de renforcer cette indépendance que la réglementation prévoit une large panoplie d'incompatibilités, cependant, au-delà des incompatibilités et interdictions légales qui constituent des présomptions irréfragables de dépendance, l’indépendance du commissaire aux comptes s’apprécie à la fois par rapport à un comportement et à un état d’esprit ; la mise en cause de l’indépendance d’un commissaire aux comptes ne peut, de ce fait, être systématique. 2-2. Compétence : L'exercice du commissariat aux comptes au Maroc exige l'inscription à l'ordre des experts comptables qui suppose en elle-même l'acquisition au préalable d'une formation initiale solide matérialisé par le diplôme national d'expertise comptable ou un diplôme jugé équivalent. A côté de cette formation initiale, La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considérés par le commissaire aux comptes comme un devoir, une obligation essentielle de sa charge, cette formation à laquelle le commissaire aux comptes doit consacrer au moins 40 heures par an a pour objectifs l'homogénéisation du comportement professionnel, l'actualisation et l'approfondissement des connaissances de même que l'acquisition et le maintien des connaissances dans un secteur particulier. 2-3. Qualité du travail : Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec diligence permettant à ses travaux d'atteindre un degré de qualité suffisamment compatible avec son éthique et ses responsabilités. Dans ce sens, Le commissaire aux comptes ne doit pas accepter un nombre de missions dont il ne serait pas en mesure d’assurer la responsabilité directe, compte tenu d’une part de leur importance, et d’autre part de l’organisation et des moyens de son cabinet ; chose qui est contredite dans la pratique de la profession. 2-4. Secret professionnel : En contrepartie du droit très large d'investigation, les commissaires aux comptes sont tenus au secret professionnel qui s'étend aux membres de l'équipe du commissariat aux comptes l'ayant assisté dans l'accomplissement de sa mission. Il vise tous les faits, actes ou renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions. Le secret professionnel est opposable à toute personne même associé, administrateur ou en rapport d’affaires avec la société. 2-5. Acceptation et maintien des missions : En raison des responsabilités qui s’attachent à ses travaux et des risques que certaines missions peuvent lui faire courir, il convient que le commissaire aux comptes procède à une connaissance préalable et allégée de l'entreprise avant d'accepter une mission qui lui est proposée, il doit veiller notamment à ce qu'il pourra conserver son indépendance tout au long de la réalisation de ses travaux. D'une manière générale, l'acceptation du mandat est formalisée le plus souvent par une lettre adressée à l'entreprise concernée de même qu'à l'ordre régional des experts comptables. Une fois la mission acceptée, le commissaire aux comptes examine périodiquement la liste de ses mandats pour déterminer ceux qui comportent des éléments pouvant remettre en cause le maintien de la mission. Le commissaire aux comptes peut valablement démissionner pour une raison fondée. Un préavis doit être respecté. La démission ne doit pas avoir pour objet de se soustraire à l'exécution d'une obligation, elle doit avoir des motifs légitimes et ne pas survenir de façon intempestive. 3- Publicité : Toute forme de démarchage est prohibée de même que toute forme de publicité à titre individuel. Cependant, les organisations professionnelles peuvent organiser toute publicité collective qu'elles jugent utile. 4- Honoraires : 4-1. Modalités de la rémunération : Le budget d'intervention du commissaire aux comptes est estimé au début des travaux en considération des heures de travail qu'il aura à effectuer pour mener à bien sa mission vue la taille de l'entreprise contrôlée. 4-2. Importance des honoraires : La part des honoraires procurés à un cabinet par une ou plusieurs missions de commissariat aux comptes auprès d'une entreprise ou d'un groupe ne doit pas représenter une fraction telle que son indépendance pourrait en être affectée, cette part est appréciée sur une base pluriannuelle (3 à 5 ans) en prenant en considération l'ensemble des honoraires du cabinet résultant de toutes ses activités. Le commissaire aux comptes ne doit pas réduire ses honoraires dans une intention de concurrence déloyale. L'ensemble des exigences de comportement et de déontologie avancées sont prescrits dans des normes qui orientent la mission du commissariat aux comptes dans tous ses aspects et qui se trouvent formulés par l'ordre des experts comptables dans un souci d'uniformisation des démarches des commissaires aux comptes.
Commissaire aux comptes
I- Définition de CAC Personne exerçant une profession réglementée à titre libéral dont le rôle est de contrôler la régularité des écritures des sociétés et la véracité de leurs constatations comptables.
Le commissaire aux comptes, nommé par l'assemblée des associés et,
en cas de carence, par voie de justice, a pour mission permanente de vérifier et de certifier les comptes de la société, en vue d'émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image fidèle. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et de certaines missions connexes.
II- Nomination du CAC
Il doit être désigne un ou plusieurs commissaire aux compte, dans
chaque société anonyme, charge d’une mission de contrôle et du suivi des comptes sociaux dans les conditions et pour les buts prévus par la loi. Pour les sociétés faisant appel public à l’épargne sont tenue de designer au moins deux commissaires aux comptes, et il en est de même des sociétés de banque, de crédit, d’investissement, d’assurance, de capitalisation et de l’épargne. Sont aussi tenues de designer un commissaire aux comptes au moins, les sociétés en non collectifs et les sociétés à responsabilités limitée, dont le chiffre d’affaire à la clôture d’un exercice social dépasse le montant de 50 millions de dirham (HT). Parfois même si le seuil indique n’est pas atteint, la nomination d’un CAC peut être demandée au président du tribunal par un ou plusieurs associes représentant au moins le quart du capital. La ou les commissaires aux comptes sont nommés pour 3 exercices par l’assemble général ordinaire des actionnaires et leurs foncions expirent après la réunion qui statue sur les comptes de 3eme exercice. Au cas où il y aura remplacement du commissaire par nomination de l’assemblée d’un autre, ce dernier ne Demaure en fonction que pour le temps qui reste à courir de la mission de son prédécesseur.
III-La mission du CAC :
1-L'orientation et la planification de la mission : La tâche du commissaire aux comptes ne consiste pas à précéder à un contrôle exhaustif des écritures comptables de l'entreprise, ce qui serait à l'évidence une mission matériellement impossible. Il ne peut pas non plus utiliser un programme de contrôle standard et banalisé quelles que soient la taille et la nature de la société. Pour parvenir à se forger une opinion raisonnable sur les comptes, il va être amené à mettre au point un programme de travail tenant compte de l'importance des services, de leur degré d'organisation, de la qualité des procédures et d'une série de paramètres économiques et financiers lui permettant d'orienter ses contrôles de façon à obtenir le maximum d'efficacité dans les délais prescrits. On peut dire que la planification de la mission constitue la "clé de voûte" de la démarche d'audit du commissaire aux comptes. La prise de connaissance générale de l'entreprise sera complétée par une identification des risques qui permettra d'aboutir au plan de mission.
1-1 La prise de connaissance de l'entreprise :
La prise de connaissance générale de l'entreprise ne doit pas être
négligée dans la démarche du commissaire aux comptes, car c'est elle qui permet d'orienter les travaux plus efficacement et mieux apprécier les zones de risques. Il appartient au commissaire, en fonction de la nature de l'activité, de sélectionner les informations lui permettant d'avoir une vue aussi précise que possible du fonctionnement de la société.
1-2 L'identification des risques :
L'approche par les risques est une notion fondamentale de la
méthodologie de l'audit. Dans l'impossibilité de contrôler toutes les opérations, le commissaire aux comptes s'efforce d'identifier les domaines présentant les risques les plus importants afin de déterminer la nature et l'étendue de ses contrôles.
1-3 L'établissement du plan de mission :
La prise de connaissance de l'entreprise et l'évaluation des risques
permettent au commissaire aux comptes d'identifier les domaines nécessitant une attention particulière. Ceux-ci sont en général fonction de l'activité exercée par la société. L'objectif du programme général de travail est de synthétiser les informations obtenues au cours de la prise de connaissance et les décisions prises sur l'orientation de la mission. Ce plan de mission indiquant la nature et l'étendue des contrôles à effectuer aura aussi le mérite de permettre au commissaire aux comptes de déléguer un certain nombre de tâches à ses collaborateurs qui lui rendront compte du résultat de leurs investigations.
2- L'appréciation du contrôle interne
Outre son rôle en matière de gestion, le contrôle de gestion permet
d'assurer la sincérité et la fiabilité des informations enregistrées dans les comptes et donc la qualité des comptes. Alors qu'une pièce justificative apporte la preuve directe de la réalité d'une opération, le contrôle interne apporte une preuve indirecte de l'enregistrement correct de toutes les opérations.
2-1 Etude des procédures :
Si la direction a mis en place des procédures de travail codifiées et
des contrôles internes permettant de déceler et corriger les erreurs et anomalies susceptibles de se produire, le contrôle analytique des comptes sera alors simplifié lors des premières années d'intervention, le commissaire aux comptes consacrera une partie de son temps à examiner l'organisation des services et le contrôle interne mis en place. Mais une organisation n'est jamais statique et il faudra chaque année actualiser son information en la matière.
2-2 Phase des tests et sondages :
Après avoir pris connaissance des procédures en place, et afin de s'assurer de la compréhension et de la réalité du système, deux types de tests sont appliqués, à savoir: - tests de conformité ayant pour objet de confirmer que la description des procédures a été correctement appréhendée et correspond bien aux procédures appliquées dans l'entreprise; - tests de permanence ayant pour objet de vérifier que les procédures constituant des points forts du système comptable font l'objet d'une application effective et constante. 2-3 Evaluation définitive :
Cette phase de la mission est d'autant plus utile qu'elle permettra au
commissaire aux comptes de faire des recommandations en ce qui concerne l'organisation du travail et la qualité des procédures. Il pourra en résulter une amélioration des performances de l'entreprise sur les plans administratif, comptable et financier. Le commissaire aux comptes apparaîtra ainsi, non pas comme un censeur, mais bien comme un partenaire, susceptible d'aider, par ses avis et conseils, les dirigeants à améliorer la qualité de l'information comptable et financière de la société. 3-Contrôle sur les comptes :
L'étude des risques et l'examen de contrôle interne ont permis
d'organiser les contrôles afin qu'ils soient aussi efficaces que possible. Le programme de vérification des comptes en découlant va mettre en œuvre un certain nombre de techniques dans la perspective de pouvoir émettre une opinion sur la situation patrimoniale de la société et apprécier la régularité des comptes. Le commissaire aux comptes, au terme de ses investigations, recensera les écarts ayant une importance significative afin d'apprécier s'ils sont de nature à fausser l'interprétation des documents par l'utilisateur des comptes. L'examen d'ensemble des comptes annuels a pour objet de vérifier que le bilan, le compte de produits et charges et l'ETIC sont: - cohérents, compte tenu de la connaissance générale de l'entreprise, de son secteur d'activité et du contexte économique; - concordants avec les données de la comptabilité; - présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur. 4-Rapport du commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes établit au terme de sa mission de contrôle des comptes un rapport dans lequel il formule son opinion sur la régularité et la sincérité des comptes arrêtés, d'où la certification. Celle-ci peut revêtir trois formes: - la certification sans réserve; - la certification avec réserve (s); - le refus de certifier. Quelle que soit la situation, il doit, entre autres, préciser clairement dans son rapport la nature des erreurs ou des limitations qui l'ont conduit à formuler des réserves. Bien entendu, lorsque les erreurs, anomalies ou incertitudes ont des incidences importantes sur les comptes présentés, le commissaire aux comptes exprime clairement son refus de certifier.
IV -Démarche d’une mission de commissariat aux comptes :
V- Les grands axes du code de déontologie des commissaires aux comptes Le 16 novembre 2005 est entré en vigueur le code de déontologie des commissaires aux comptes qui fixe, l’ensemble des valeurs incontournables du bon commissaire aux comptes ainsi que quelques règles à absolument respecter par les professionnels. Quatre grands axes sont traités par le code de déontologie et permettent de définir le cadre légal de la profession : les principes de comportement, les incompatibilités, les réseaux et les interdictions. En effet, puisque la mission d’un commissaire aux comptes doit être conduite en toute indépendance, diverses incompatibilités ou interdictions existent et sont telles qu’un professionnel peut ne pas avoir le droit de certifier le compte d’une société. C’est par exemple le cas si le commissaire aux comptes occupe un poste de salarié ou de dirigeant. De même, il est interdit pour un commissaire aux comptes de mener une mission de certification pour une société dont le gérant est un membre de la famille. Notons que ce code de déontologie évolue régulièrement pour s’adapter aux évolutions du monde de l’entreprise. VI-Les principes régissant la déontologie du commissaire aux comptes Le code de déontologie des commissaires aux comptes (CAC) définit clairement 6 principes de comportement que les membres de la profession doivent respecter dans l’exercice quotidien du métier : la compétence : le CAC dispose des diplômes donnant accès à la profession et doit recycler ses connaissances régulièrement en suivant des formations la discrétion : le Cac respecte le secret professionnel l’intégrité : le CAC conduit sa mission en faisant preuve d’honnêteté intellectuelle l’impartialité : le CAC mène sa mission sans parti pris ni préjugé l’indépendance : le CAC fait preuve d’objectivité et évite toute situation où son indépendance pourrait être remise en cause par un tiers le respect des règles professionnelles émises par le Compagnie National des Commissaires aux Comptes Introduites dans le Code du Commerce par la Loi de Sécurité Financière du 1er août 2003, les notions de déontologie et d’indépendance des commissaires aux comptes ont pris depuis une grande importance. Preuve en est, un code de déontologie de la profession a été adopté par décret le 16 novembre 2005.