UFCD: 0584 - Sistemas de Custeio

Âmbito

O acima presente foi concebido como instrumento de apoio a unidade de formação de

curta duração nº 0584-Sistemas de custeio - de acordo com o catálogo nacional de
formadores.

Objetivos: Distinguir os diferentes tipos de sistemas de custeio.

Carga Horária: 25 horas

Conteúdos:
Sistema de custeio total
Sistema de custeio variável
Sistema de custeio racional
Diferenças entre os sistemas
Centros de custos

Por:
Luis Augusto Câmara Lopes

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ÍNDICE

- Âmbito do manual, objectivos, conteúdo programático e carga horária…………………….1

- Distinguir os diferentes tipos de sistemas de custeio……………………………………….………..3
- Introdução….………………………………..…………………………………………………………………………...5
- Sistema de custeio total………………………………….………………………………………..…………….11
- Sistema de custeio variável…………………………………………………………………………….……..15
- Sistema de custeio racional…………….……………………………………………………………………….21
- Diferenças entre os sistemas………………………………………………………………..………………….26
- Centros de custos…………………………………………………………………………………………………….30
- Bibliografia……………………………………………………………………………………….……………………..33

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Quando se trata de competitividade em qualquer mercado, a questão custo está entre
os primeiros assuntos de discussão dos gestores empresariais. Verifica-se que para a
escolha de um adequado sistema de custeio, é necessário conhecer os sistemas
existentes e avaliar qual transmitirá melhores informações para a empresa. O presente
artigo analisará dois sistemas de custeio: por absorção e variável. A análise do sistema
de custeio por absorção justificará os seus critérios de aplicação e a do sistema de
custeio variável identificará a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio para fins
gerenciais. Em ambas as análises serão discorridas as vantagens e desvantagens na
aplicação dos sistemas de custeio e o reflexo gerado nas informações, a fim de auxiliar
os gestores na tomada de decisão.

Introdução
Com o aumento da competitividade das empresas, por consequência do aumento da
exigência do mercado consumidor que começou a adquirir produtos melhores e com
preços mais baixos, fez com que as empresas melhorassem seus processos produtivos
e as informações necessárias aos gestores.
O artigo pretende demonstrar a importância sobre o conhecimento de custos para a
tomada de decisões, e tem a finalidade de propiciar uma reflexão sobre a viabilidade
da utilização do custeio por absorção e do custeio variável como instrumentos de
suporte às decisões dos gestores.
O objetivo é comparar os dois sistemas de custeio, com intuito de demonstrar as
vantagens e desvantagens nas suas aplicações e os reflexos que irão gerar nas
informações. Isso se torna necessário, à medida que aperfeiçoamentos são
implantados nas empresas, e estas requerem um detalhamento e refinamento maior
no que diz respeito às informações de custos.
Através da comparação dos pontos negativos e positivos dos dois sistemas de custeio,
é possível identificar qual deles possui o maior grau de assertividade e suas aplicações
gerenciais de forma a melhorar o desempenho decisória e reduzir os riscos quanto às
decisões, para tanto, utilizamos neste artigo a pesquisa de natureza quantitativa,
através de análise de processos em uma empresa, relatórios do departamento de
custos, literatura técnica, utilização de ferramentas de apoio, tais como, planilhas
eletrônicas, tabelas e cálculos efetuados na área de Controladoria, bem como
observação de processos.
Iniciamos o presente artigo fazendo um breve histórico da Contabilidade de Custos e
alguns termos utilizados para essa área, posteriormente, observações sobre custos e
suas subdivisões ou separações, sendo após, discorridos os sistemas de custeio e as
formas de emprego da apropriação dos custos, inclusive por rateios, evidenciando as
vantagens e desvantagens de cada sistema através de um comparativo.

Introdução à contabilidade de custos

Contabilidade financeira, de custo e gestão

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MARTINS (2003) cita que até a Revolução Industrial, século XVIII, quase que somente
existia a Contabilidade Financeira que também era conhecida como Geral, que para
esta época estava bem estruturada para servir as empresas comerciais.

Para chegar-se ao resultado de cada período, bastava levantar o estoque fisicamente,

onde basicamente se fazia os cálculos pela diferença, computando quanto possuía,
adicionavam-se as compras e fazia-se a comparação com o que restava e apurava o
valor de aquisição das mercadorias vendidas. Confrontando esse montante com as
receitas líquidas obtidas na venda desses bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual
bastava deduzir as despesas necessárias à manutenção da entidade durante o período,
à venda dos bens e ao financiamento de suas atividades.
Com o surgimento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do contador,
onde passou a ser mais difícil o levantamento das informações para poder atribuir
valor aos estoques (MARTINS, 2003).
MARTINS (2003) relata que a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade
Financeira, quando da necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa que
era fácil nas empresas típicas da era do mercantilismo, mas que infelizmente não
conseguia atender tarefas mais importantes como controle e decisão. Através destas
dificuldades, surgiram novas técnicas e métodos específicos para tal missão.
A Contabilidade de Custos fornece informações tanto para a Contabilidade Gerencial
quanto para a Financeira. Ela mede e relata informações financeiras e não financeiras
relacionadas ao custo de aquisição ou à utilização de recursos em uma organização.

Terminologia em custos

A utilização de uma terminologia homogenia simplifica o entendimento e a

comunicação. MARTINS (2003) cita que:
Gasto: refere-se à compra de um produto ou serviço qualquer que gera sacrifício
financeiro para a entidade, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos que normalmente dá-se por dinheiro. Este conceito é bastante
amplo e aplica-se a todos os bens e serviços adquiridos, podendo haver gastos com a
compra de matérias primas, gastos com mão-de-obra, gastos com honorários, gastos
na aquisição de um imobilizado, etc.

Desembolso: significa pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço.

Investimento: refere-se a gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios

atribuíveis a futuro período.

Custo: é o gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou

serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como
custo, no momento da utilização dos fatores de produção para a fabricação de um
produto ou execução de um serviço.

Despesa: é um bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção

de receitas.

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 Perda: é o consumo anormal de um bem ou serviço involuntariamente.

Custos

Para os autores HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA (2006), a adequada apuração, análise,

controle e gerenciamento dos custos de produção dos bens ou serviços são antigas
preocupações dos empresários e dos gestores das organizações. Essa constante
preocupação justifica-se plenamente devido à busca contínua, pelas empresas, de um
melhor posicionamento competitivo nas diversas fases da evolução do ambiente
empresarial e da sociedade. Na guerra pela sobrevivência no mundo dos negócios, é
imprescindível o perfeito gerenciamento dos ganhos, em uma extremidade, e dos
custos e despesas, na outra.

Para a realização das suas atividades no dia a dia na busca das metas fixadas pelo seu
objeto social, as organizações efetuam uma série de gastos que serão devidamente
analisadas, classificadas, codificadas e registradas pela controladoria, nos setores de
Contabilidade Geral e de Custos.
O esquema básico da Contabilidade de Custos consiste em separação de custos e
despesas, apropriação dos custos diretos aos produtos e apropriação mediante rateio
dos custos indiretos aos produtos (MARTINS, 2003).

Custos e despesas fixas e custos e despesas variáveis

Os custos fixos são os que permanecem constantes dentro de determinada capacidade

instalada, independem do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de
produção para mais ou menos não altera o valor total do custo. Podemos citar como
exemplos: salários das chefias, aluguel, seguros, etc. HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA
(2006).
As despesas fixas são aquelas que permanecem constantes dentro de determinada
faixa de atividades geradoras de receitas, independem do volume de vendas ou de
prestação de serviços, ou seja, uma alteração destas atividades não altera o valor total
das despesas.

No que se refere a custos variáveis são os custos que mantêm relação direta com o
volume de produção ou serviço. Dessa maneira, o valor absoluto dos custos variáveis
cresce à medida que o volume de atividades da empresa aumenta. Na maioria das
vezes, esse crescimento no total evolui na mesma proporção do acréscimo do volume
produzido.
As despesas variáveis, analogamente aos custos variáveis, são as que se alteram
proporcionalmente às variações no volume de receitas. Como exemplo, citamos os
impostos incidentes sobre o faturamento e comissões sobre vendas e serviços
(HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA, 2006).

Custos diretos e indiretos

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Os custos diretos são aqueles que podem ser quantificados e identificados no produto
ou no serviço e valorizados com relativa facilidade. Dessa forma, não necessitam de
critérios de rateios para serem alocados aos produtos fabricados ou serviços
prestados, já que são facilmente identificados. Os custos diretos, na grande maioria
das indústrias, compõem-se de materiais e mão-de-obra (HERNANDES, OLIVEIRA e
COSTA, 2006).
Os materiais diretos são as matérias primas, materiais de embalagem, componentes e
outros materiais necessários à produção, ao acabamento e a apresentação final do
produto.
A mão-de-obra direta é o trabalho aplicado diretamente na confecção do produto,
partes ou componentes, ou na prestação de serviços. Nas empresas industriais, esse
tipo de custo está sendo gradativamente substituído por máquinas e equipamentos
(HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA, 2006).
Existem também as despesas diretas, que semelhantemente aos custos diretos, são as
que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de
vendas e prestação de serviços. Na receita de serviços, para cada bem vendido, é
possível identificar o custo incorrido em sua aquisição ou produção, ou seja, os
impostos incidentes sobre o faturamento e as despesas de fretes e seguro de
transporte. Já para a receita de serviços, para cada serviço prestado, é possível
identificar a mão-de-obra direta utilizada, os materiais empregados e os impostos
incidentes sobre o faturamento.
Os Custos indiretos são os custos que, por não serem perfeitamente identificados nos
produtos ou serviços, não podem ser apropriados de forma direta para as unidades
específicas, ordens de serviço ou produto, serviços executados, etc. Nestes casos,
portanto, necessitam de algum critério de rateio para sua alocação.

Alguns exemplos são: mão-de-obra indireta, materiais indiretos e outros custos

indiretos:
Mão-de-obra indireta: é representada pelo trabalho realizado nos departamentos
auxiliares nas indústrias ou prestadoras de serviços e que não são mensuráveis em
nenhum produto ou serviço executado. Exemplo: Em uma indústria são os gastos com
pessoal responsável pela manutenção dos equipamentos, pelo planejamento e
controle da produção, pela supervisão da produção dos diversos produtos, etc., já em
uma empresa de serviços (auditoria), compreende os salários e encargos dos
instrutores de treinamento de auditores, visto que tais custos não são passíveis de
identificação com as diversas auditorias realizadas no período.

Materiais indiretos: são aqueles empregados nas atividades auxiliares de produção

ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante. Como exemplo, citamos: graxas e
lubrificantes, lixas, parafusos, embalagens de pequeno valor utilizadas para a
expedição dos produtos acabados, etc. (HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA, 2006).

Outros custos indiretos: são aqueles que dizem respeito à existência do setor fabril,
como depreciação das máquinas e equipamentos, valor dos materiais consumidos nas
manutenções, seguro contra incêndios e outros acidentes na fábrica, transporte e
refeições da mão-de-obra, etc.

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 Despesas indiretas: são as despesas que não podem ser identificadas com precisão
com as receitas geradas. Geralmente são considerados como despesas do período e
que não são distribuídas por tipo de receita. Exemplo: despesas administrativas,
despesas financeiras e despesas com imposto de renda e contribuição social.

Sistema de custeio

Custeio significa apropriação dos custos. Desta forma, existem vários métodos
utilizados no mercado, como Custeio por Absorção, Custeio Variável, ABC, RKW, etc.
(MARTINS, 2003).
Segundo os autores HERNANDES, OLIVEIRA e COSTA (2006), o objetivo principal de
qualquer sistema de custeio é determinar o custo incorrido no processo de produção
de bens ou prestação de serviços. Em função da utilidade que será dada a essa
informação, serão definidos os critérios utilizados.
A Lei nº 6.404/76, em seu artigo 177, determina que a escrituração comercial seja feita
de acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil. O Sistema de
Custeio que atende tais princípios é denominado Custeio por Absorção, também
conhecido como Custeio Integral. Não há alteração do método de custeio aceito pela
legislação (absorção), contudo, verifica-se que há uma redução da influência da
legislação fiscal na Contabilidade a partir dessa Lei e alguns pontos relevantes de
custos, como por exemplo, a reavaliação de ativos e em decorrência os lançamentos
de ajustes, depreciação, amortização e exaustão.

Custeio por absorção

Custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade
aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos
os custos de produção aos bens elaborados, e somente os de produção, ou seja, todos
os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou
serviços feitos (MARTINS, 2003).

Custo de produção
Inicialmente para se analisar o custo de produção deve-se separar dos gastos, os
custos incorridos no período. Após esta separação, o próximo passo é separá-los em
custo direto e custo indireto de produção.
Neste sistema de custeio, os custos diretos serão apropriados aos bens elaborados,
sendo que somente os de produção, conforme métodos aplicados para medições de
consumo, já os indiretos serão apropriados por intermédio de rateio.
Teoricamente, a separação é fácil. Os gastos relativos ao processo de produção são
custos, e os relativos à administração, às vendas e aos financiamentos são despesas
(MARTINS, 2003).

É bastante simples a visualização de onde começam os custos de produção, mas nem

sempre é da mesma maneira a verificação de onde eles terminam. A regra é simples,
basta definir o momento em que o produto está pronto para a venda, até aí, todos os
gastos são custos, depois deste momento, torna-se despesas (MARTINS, 2003).
Os custos de produção são divididos em:

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 Matéria-prima: material utilizado para fabricação do produto, representa a parte
física do custo;

Mão-de-obra: é o que transforma a matéria-prima em produto, ou seja, o emprego

da mão-de-obra;

Outros custos: além dos custos acima citados, existem outros consumos indiretos
como energia elétrica, água, telefone, etc., para a fabricação do produto.

Matérias - primas
Segundo MARTINS (2003), as matérias primas, os componentes adquiridos prontos, as
embalagens e outros materiais diretos utilizados no processo de produção são
apropriados aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição.
A matéria-prima compreende os materiais aplicados na fabricação de um produto e
que fazem parte dele. Entre os materiais integrantes de um produto encontramos
aqueles cuja quantidade efetivamente consumida, podemos identificar nesse produto
e aqueles que não podemos. Os primeiros são considerados custos diretos e os
demais, indiretos, pois sua apropriação se dará por rateio.

Perdas com matérias-primas

Inúmeras vezes ocorrem o desperdício de materiais, principalmente de matéria-prima,
durante o processo de produção.
Existem dois tipos de perdas: as normais e as anormais.

As perdas normais podem ocorrer por problema de corte, tratamento térmico, reações
químicas, evaporação, etc., e por serem inerentes à tecnologia da produção, os
prejuízos fazem parte do custo do produto elaborado. Já as perdas anormais, não
sofrem o mesmo tratamento, por serem aleatórias e involuntárias, deixam de fazer
parte do custo da produção e são tratados como perdas do período, indo diretamente
para o resultado (MARTINS, 2003).

Outros custos com aquisição de matérias-primas

Além do custo com a compra da matéria prima, geralmente a empresa fica responsável
por outros custos relativos à aquisição do material, ou seja, além do valor atribuído ao
fornecedor pela compra, cabe a empresa em algumas situações, integralizar os gastos
com fretes, armazenagem, seguro, impostos ao custo do produto, etc.
Impostos na aquisição de matérias-primas
Diversas hipóteses existem quando da aquisição de materiais para produção.
Primeiramente, se a empresa não tem nenhum tipo de isenção ou suspensão do IPI
nas compras de matérias-primas, mas os tem na venda de produtos acabados, acaba
por ter nesse imposto um acréscimo do próprio material adquirido. Numa segunda
hipótese, a empresa paga IPI na compra de seus materiais e também tem seus
produtos tributados, nesse caso ela funciona como simples intermediária entre o
pagador final do imposto e o Governo Federal. Poderia existir outra forma também,
em que a empresa paga o IPI nas compras de seus materiais, mas que por força de
uma disposição legal específica tivesse o direito de ressarcimento desse encargo
quando da venda do produto, como por exemplo, às exportações (MARTINS, 2003).

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O ICMS tem de fato as mesmas características que o IPI. Cada real pago na compra de
materiais representa um adiantamento feito pela empresa. Eles devem ser
contabilizados igualmente, porém, precisam de tratamentos contábeis diferentes
(MARTINS, 2003).

Critérios para avaliação de stok´s

É possível encontrar nos estoques um material adquirido com valores diferentes, ou

seja, são adquiridos muitas vezes de diversos fornecedores, onde os produtos são
adquiridos em datas diferentes e com condições diferentes (MARTINS, 2003).
Surgem algumas alternativas para tratamento na avaliação dos estoques:
Preço médio ou preço médio ponderado móvel: é o método mais utilizado no Brasil,
é assim chamado aquele mantido por empresa com controle constante de seus
estoques e que por isso atualiza seu preço médio após cada aquisição.

(FIFO): neste critério o material utilizado é custeado pelos preços mais antigos,
permanecendo os mais recentes em estoque. O primeiro a entrar é o primeiro a sair.
No uso do FIFO não há diferença alguma entre a empresa que avalia o custo do
material aplicado durante o período ou somente em seu final. Com o uso deste
método, há uma tendência do produto ficar avaliado por custo menor do que quando
do custo médio, tendo-se em vista a situação normal de preços crescentes.

(LIFO): o método de último a entrar primeiro a sair provoca efeitos contrários ao

FIFO. Com a adoção do LIFO, há uma tendência de se apropriar custos mais recentes
aos produtos feitos, o que provoca normalmente redução do lucro contabilístico
(Imposto de Renda).

Mão-de-obra direta

A legislação trabalhista brasileira garante um mínimo de 220 horas, mesmo que só

tenha trabalhado metade disso. A mão-de-obra direta é considerada aquela parte
relativa ao tempo realmente utilizado no processo de produção e de forma direta, ou
seja, se alguém deixa, por qualquer razão, de trabalhar diretamente o produto, esse
tempo ocioso ou usado em outras funções deixa de classificada como mão-de-obra
direta (MARTINS, 2003).
No Brasil, os encargos sociais são inclusos no custo horário da mão-de-obra direta. Ao
se optar pela inclusão dos encargos sociais no próprio montante da mão-de-obra,
precisa-se calcular para cada empresa, ou departamento, qual o valor para ser
atribuído por hora de trabalho. Sabemos que decorrem da legislação e do contrato de
trabalho os repousos semanais remunerados, a remuneração dos feriados, as faltas
abonadas por gala, nojo, o 13º salário, a contribuição ao INSS, recolhimento do FGTS,
além de vários outros direitos garantidos por acordos ou convenções coletivas de
trabalho das diversas categorias profissionais.
A maneira mais fácil de calcular esse valor é verificar o gasto que cabe à empresa por
ano e dividi-lo pelo número de horas em que o empregado efetivamente se encontra à
sua disposição.

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Sabe-se que existe o tempo não produtivo da mão-de-obra direta, assim podendo
chamá-lo de tempo ocioso que ocorre em virtude de falta de produção, avarias, etc.
Caso a ociosidade seja normal e o operário esteja sendo mantido parado, o mais
comum é a acumulação desse tempo como tempo improdutivo dentro dos custos
indiretos para rateio à produção geral. Quando houver paradas em determinadas
épocas, a empresa deverá utilizar um sistema de provisionamento para rateio destes
custos indiretos a todos feitos no ano.
Adicional de horas extras e outros adicionais provocam o dilema de se debitar
diretamente ao produto ou se atribuir aos custos indiretos para rateio geral. Tudo irá
depender da análise elaborada.
Existe também o apontamento da mão-de-obra direta, onde a empresa deverá munir-
se de sistemas de controle de ponto, registro automático de início e término de
ordens. Muitos equipamentos computadorizados de produção possuem mecanismos
de registro automático do tempo de execução das operações. Esses itens são
importantes, porém, voltados muito aos aspectos burocráticos do que conceituais
(MARTINS, 2003).
Aplicação dos custos indiretos de produção
Alguns custos indiretos não ocorrem homogeneamente durante o período. Existem
alguns procedimentos para essas situações:
Previsão da taxa de aplicação de CIP: é necessário que se tenha bases adequadas para
uma boa estimativa e para isso são necessárias:
Estimativa do volume de produção;
Estimativa do valor dos custos indiretos;
Fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos
produtos.

Com isso é possível a previsão da taxa de aplicação de custos indiretos de produção.

Contabilização dos CIP aplicados: normalmente os custos indiretos são acumulados
numa conta ou num grupo de contas, e daí transferido aos produtos. À medida que
cada produto for sendo fabricado, seus custos diretos são apropriados e também lhe
será contabilizada a parcela estimada de CIP.
Sistema de custeio total
No seu sentido mais geral, custo é o valor pago ao trabalho necessário para a
produção de bens ou serviços.
No Sistema de custeio total

O conceito de custo é muitas vezes confundido com os conceitos de preço, despesa ou

de desembolso financeiro. É comum dizer-se que, se um bem ou serviço tem um preço
alto, esse bem ou serviço "custa" muito caro.
Custo é tudo aquilo que incide e afeta diretamente no preço de aquisição e/ou
produção de um produto
Em economia, custo é a expressão monetária do consumo ou desgaste
de fatores necessários à produção de um bem ou serviço.

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Todo processo de produção de um bem supõe consumo ou desgaste de uma série de
fatores produtivos. O conceito de custo está ligado ao sacrifício incorrido para produzir
esse
Em contabilidade, custos são medidas monetárias dos sacrifícios financeiros com os
quais uma organização, uma pessoa ou um governo tem de arcar a fim de atingir
seus objetivos - a produção de um bem ou serviço mediante a utilização de
outros bens ou serviços
A contabilidade gerencial incorpora esses e outros conceitos econômicos para elaborar
relatórios de custos, para uso dos gestores, no processo decisório.[2]
No Brasil, o Decreto-Lei 1.598/77, em seu artigo 14 determina que: o contribuinte que
mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da
escrituração poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de
produtos, principalmente para fins fiscais.[3][4][5][6
Custos são gastos que a entidade realiza com até tornar o seu produto pronto para ser
comercializado (fabricando-o ou apenas revendendo-o) ou até realizar um serviço
contratado. Uma diferença básica entre custo e despesa é que "custo" traz um retorno
financeiro e pertence à atividade fim da entidade (determinada no seu contrato social,
na cláusula do objeto). Já a despesa é um gasto com a atividades meio e não gera
retorno financeiro, apenas propiciando um certo "conforto" ou funcionalidade ao
ambiente empresarial.[7][4][5][6]
A razão para se classificar os gastos correntes de uma entidade em despesas e custos é
que o primeiro vai direto para o resultado do período. Já os custos dizem respeito à
formação de um estoque (de produtos acabados) e à sua venda. Finalmente, serão
finalmente levados ao resultado, o que pode levar meses ou até anos.
Custos industriais geralmente incluem: matéria prima, energia consumida (eletricidade
e combustíveis), água consumida, materiais industriais diversos, mão de
obra, depreciação dos itens imobilizados de produção, entre outros.

Sistemas de custeio

Custeio por absorção (ou integral)

Custeio direto

Custo-padrão

Custeio baseado em atividades

Gestão econômica

Custo-meta

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 Custeio Direto (ou Variável): É um método de custeio usado para alocação apenas
dos custos variáveis ao produto. Segundo Leoni "o sistema de custeio variável ou
direto é um método que considera apenas os custos variáveis de apropriação
direta como custo do produto ou serviço". Segundo Lopes de Sá (1990, p. 108) diz
que o custeio variável é "o processo de apuração de custo que exclui os custos
fixos". Segundo Meglioni "enquanto no custeio por absorção eles são rateados aos
produtos, no custeio variável, são tratados como custos do período, indo
diretamente para o resultado igualmente as despesas". A diminuição da
necessidade de rateio deve-se ao fato de que no sistema de custeio variável, são
alocados aos produtos e/ou serviços, somente os custos variáveis e, como na
maioria dos casos, os custos variáveis também são diretos, não alocando os rateios
dos custos indiretos. Ele é usado para eliminar qualquer distorção na apuração dos
custos oriundos de problemas com rateios pois os custos fixos são tratados como
despesas.[5][8][9]
 Custeio por absorção (ou integral): O sistema de custeio por absorção é o sistema
que apura o valor dos custos dos bens ou serviços, tomando como base todos os
custos da produção incluindo os custos diretos, indiretos, fixos e variáveis.
Segundo Meglioni, "o custeio por absorção é o método que consiste em atribuir
aos produtos fabricados todos os custos de produção, quer de forma direta ou
indireta. Assim todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, são absorvidos pelos
produtos."[4][6]
 Custo-padrão: são custos predeterminados, porém, diferentemente dos custos
estimados, são calculados com base em parâmetros operacionais, e utilizados em
operações repetitivas de produção, onde não compensaria calcular o custo
individual de cada repetição.
 Custeio ABC: A alocação dos custos indiretos são baseadas nas atividades
relacionadas.
 GECON: GECON ou modelo Gestão Econômica é um modelo de mensuração de
custos baseado em gestão por resultados econômicos. Também conhecido
por Grid Economics and Business Models Work [nota 1].[10]
 Custo-meta: O custo-meta, também conhecido como Target Costing [nota 2], é uma
estratégia de gestão de custos que, a partir do preço de mercado e de uma
margem de lucro desejada, estabelece um teto de custo para os produtos ou
serviços.

Quanto ao método de apuração dos custos

 Custos fixos: são os custos cujo valor total não se altera independentemente da
quantidade de bens ou serviços produzidos. Porém o custo fixo unitário se altera
de forma inversamente proporcional à quantidade produzida. Ex.: custo de
aluguel.
 Custos variáveis: são os custos que, em bases unitárias possuem um valor que não
se altera quando mudam as quantidades produzidas, porém, cujo valor total é
diretamente proporcional à quantidade produzida. Ex.: custo de matérias-primas.
 Custo total (CT): é a soma de custos variáveis (CV) e custos fixos (CF):

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 Custos diretos: são os custos suscetíveis de serem identificados com os bens ou
serviços produzidos, ou seja, têm parcelas definidas atribuídas a cada unidade
de produto (ou lote de produtos) produzido. Exemplo: mão-de-obra direta e
matérias-primas.
 Custos indiretos: todos os outros custos que dependem da adoção de algum
critério de rateio para sua atribuição a cada unidade ou lote produzido. No
jargão da contabilidade brasileira eles são chamados de CIF (custos indiretos
de fabricação).[4] [5][6][8]

Outras classificações de custos

A seguir, apresenta-se uma relação de outras classificações de custos, menos
usuais:

 Custos Imputados: são custos não revelados pelas demonstrações

contábeis uma vez que não são registrados pela Contabilidade, por serem
assumidos em decorrência de medida de valor do uso de determinado recurso
e não representam desembolso de caixa. São custos constantes de estudos
comparativos destinados à tomada de decisão ou de planejamento de
projetos.
 Custos Próprios: abarcam as definições de custos diretos e de custos indiretos.
 Custos Rateados: vide Custo Indireto.
 Custos Comuns: são os custos originados em dois ou mais departamentos ou
fases de produção onde não se pode determinar qual parcela do custo
corresponde exatamente a cada departamento ou fase de produção.
 Custos Funcionais: são os custos identificados com as diferentes funções da
empresa e se originam da utilização de Custeio por Responsabilidade. São so
custos demonstrados após o Lucro Bruto Operacional na Demonstração de
Resultados do Exercício (DRE).
 Custos Estimados: são custos predeterminados destinados a solucionar
problemas de controle e planejamento ou situações especiais.
 Custos Históricos: são os custos registrados contabilmente o qual representa
o Princípio Fundamental de Contabilidade do Custo Histórico como Base de
Valor.
 Custo Primário: representado pela soma do custo de mão-de-obra direta e de
material direto ou matéria-prima.
 Custo de Transformação ou Conversão: é o custo total do processo produtivo e
é representado pela soma da mão-de-obra direta com os custos indiretos e
representa o custo de transformação da matéria-prima em produto acabado.
 Custo Fabril: é o custo total de fabricação, ou seja, a soma dos custos primários
com os custos indiretos de fabricação.
 Custo de Fabricação ou de Produção: corresponde a expressão Custo
Fabril+Estoque Inicial de Produtos em Processo-Estoque Final de Produtos em
Processo, e representa o valor da produção de determinado período.
 Custo de Mercadorias ou Produtos Vendidos: corresponde a expressão Custo
Fabril+Estoque Inicial de Produtos Acabados-Estoque Final de Produtos
Acabados, e representa o valor da produção vendida em determinado período.

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  Custo Oportunidade: é o valor do benefício que se deixa de receber, quando
em um processo de decisão, se opta por determinado investimento em
detrimento de outro, sendo os benefícios das alternativas rejeitadas o custo
oportunidade da alternativa escolhida.
 Custo Marginal: conceito de custo ligado à Economia que significa a parcela de
acréscimo no custo total por cada unidade adicional produzida.
 Custo de Qualidade: são os custos ligados ao controle de qualidade na
produção,logística de um produto ou serviço. Os custos da qualidade podem
ser divididos em quatro grupos: 1. custos de prevenção, 2. custos de inspeção,
3. custos de falhas internas, 4. custos de falhas externas. No primeiro grupo
são registrados todos os gastos que a empresa incorre no intuito de evitar as
falhas. No segundo grupo são registrados os gastos relacionados com as
atividades de inspeção realizadas pelas empresas. O terceiro grupo abriga os
gastos relacionados com as atividades de retrabalhos. Sendo assim, caso a
inspeção não tenha sido eficiente, será neste grupo de custos que serão
verificados os gastos para a adequação do produto. Finalmente, o quarto
grupo diz respeito aos custos relacionados à falhas descobertas pelos
consumidores. São registrados as coberturas de garantia, gastos com recall etc.
A empresa deve ter em mente que é necessário manter investimentos
permanentes não só para adquirir a qualidade e sim para a sua manutenção.
Assim sendo, quanto mais investimentos nos primeiros dois grupos menor
tende a ser ao longo do tempo os custos dos dois últimos grupos.
 Custos ambientais: Os custos ambientais são apenas um subconjunto de um
universo mais vasto de custos necessários a uma adequada tomada de
decisões. Eles não são custos distintos, mas fazem parte de um sistema
integrado de fluxos materiais e monetários que percorrem a empresa. Para o
cálculo dos custos ambientais totais da empresa soma-se o custo dos materiais
desperdiçados, despesas de manutenção e de depreciação e do trabalho com
os custos de salvaguarda ambiental.
 Custos Ocultos: Para Freitas (2007), os custos ocultos são gastos referentes à
atividade de produção, no qual sua principal característica é ser de difícil
mensuração, ou seja, os custos ocultos não podem ser reconhecidos
facilmente ou atribuídos a um determinado processo produtivo onde são
gerados. Além disso, estes custos são numerosos e muito mais altos que o
esperado pela maioria dos departamentos de contabilidade.

Análise dos critérios de rateio

MARTINS (2003) cita que todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua
definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de
rateio, previsão de comportamento de custos, etc. Todas essas formas de distribuição
contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo, portanto, a arbitrariedade
sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante
aceitável.
Como exemplo, suponha-se que a empresa tenha seus prédios e instalações todos
alugados sob um único contrato e que se veja ela agora obrigada a separar a parte que
cabe à produção (custo) e aos setores administrativos e de vendas (despesas). O

14
critério de rateio que vai ser primeiramente lembrado será o de área ocupada por cada
um. Entretanto, um problema poderá ocorrer caso haja, por exemplo, um silo vertical
na produção, será necessário trabalhar com outro critério se esse silo for de grande
volume e funcionar como fator importante no próprio preço do aluguel.

Sistema de custeio variável

O custeio direto, ou custeio variável, é um tipo de custeio que consiste em considerar

como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos
fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados
como custo de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra
o resultado do período. Desse modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques
finais de produtos em elaboração e produtos acabados só conterão custos variáveis.
Sistema de custeio variável

Os métodos de Custeio atribuem para cada custo uma classificação específica, na

forma de custos fixos ou custos variáveis.
O sistema de custeio variável fundamenta-se na separação dos gastos em gastos
variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da
produção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de
produção/venda oscilantes dentro de certos limites. Esse sistema produz informações
importantissimas como a margem de contribuição (contribuição marginal) e é o
sistema que proporciona os subsídios necessários para a tomada de decisões nas
empresas.
Porém esse método de custeio, apesar de mais crível e de acordo com os padrões
internacionais, não é aceito para demonstrativos externos, pois fere um os princípios
contábeis aceito no Brasil e também não é aceito perante a legislação do imposto de
renda.
Em organizações de grande porte e em filiais de empresas multinacionais no Brasil, é
praxe a existência de relatórios contábeis / fiscais, que visam apenas o atendimento da
legislação local e os relatórios gerenciais, mais completos e que demonstram mais
fielmente a realidade dos números. Apenas estes últimos são utilizados para a tomada
de decisões e apresentações aos acionistas e Conselho de Administração.

Separação do custeio direto na contabilidade

Em tese, há possibilidade de efetuar separação do custeio direto na contabilidade,
segregando-se todos os custos em categorias específicas, como, por exemplo:

 Mão-de-obra de produção
 Mão-de-obra de produção – variável
 Mão-de-obra de produção – fixa

15
 Custo de manutenção do maquinário produtivo - fixo
 Insumos para o maquinário produtivo - variável
Gastos gerais de fabricação

 Energia elétrica – variável

 Energia elétrica – demanda fixa maleável
Contabilmente, desde que o sistema de acumulação se faça somando-se custos fixos e
variáveis, não há que se opor a esta sistemática de separar os valores, para utilização
gerencial.
Porém, na prática, devido ao aumento da complexidade e cuidados especiais na
contabilização, as empresas desenvolvem sistemas próprios, que extraem
da contabilidade dados específicos para análise de custos variáveis.
A contabilidade segue seu padrão normal (utilizando o custo por absorção) e os
sistemas de análise extraem, das contas de custos, os valores classificados como
diretos (como por exemplo, as matérias-primas, os materiais de embalagem, a mão-
de-obra produtiva direta, gastos com terceirização da produção, etc.). Os custos
diretos pressupoem a existencia dos custos indiretos. Ambos, somente são utilizados
no custeio fabril para se apurar o custo total de produção (ou fabricação).
Quando o produto acabado passa para a área comercial, à estes são atribuídos os
custos variáveis e os custos fixos afim de obter-se a Margem de Comercialização.
O importante é que se preserve os dados, de forma integral e para atender a legislação
contábil e fiscal, nada impedindo que se utilize tais dados em sistemas de
informação específicos, comumente chamados de Relatórios Gerenciais.

Características
Algumas características essenciais do método de custeio variável são:

 Divisão dos custos em dois grupos principais: fixos e variáveis (eventualmente

podem ser necessários criar as categorias intermediárias de semi-fixos ou semi-
variáveis);
 Atribuir ao custo final dos produtos somente os custos variáveis, obtendo-se,
assim, um custo final variável dos produtos. A diferença do custo variável com
a receita de vendas é a chamada margem de contribuição.
 Gerencialmente, os custos fixos são considerados integralmente como redutores
do resultado, não se ativando os mesmos em estoques.
Desta forma, no custeio direto ou variável, o cálculo dos custos finais por produto são
computados somente os custos variáveis. Os custos fixos são considerados
como despesas, levadas integralmente ao resultado do período, por não serem
considerados como elementos componentes do custo dos produtos. Obtém-se assim,
o custo final variável dos produtos, ainda que sobrecarregados.

16
Porém, este tipo de custeio, custeio direto, não demonstra os custos com
desperdícios, setup, gargalos, lay-out, etc. Estes deverão ser computados através de
planilhas para cada tipo de empresa.

Métodos de apuração do custo de produção

No cálculo dos custos da produção podem ser utilizados dois métodos diferentes
(método directo ou método indirecto), correspondentes a situações diferentes. Numa
dada empresa podem ser utilizados simultaneamente os dois métodos, um para uns
produtos e outro para outros. O mais normal é a utilização em cada empresa de um só
dos métodos.
O método directo, também chamado de método de custeio por ordens de fabrico ou
por encomenda é utilizado nas situações em que cada “produto” é um caso específico
diferente dos outros.
Isto acontece no sector da construção civil, no sector das obras públicas, nas empresas
que produzem por encomenda e nas empresas que produzem por ordens de fabrico,
nestes casos, cada prédio, cada obra, cada encomenda, cada ordem de fabrico é um
caso individual, de que queremos conhecer o respectivo custo.
Na contabilidade analítica, abrimos uma conta para cada prédio, obra, encomenda,
etc. Essas contas serão debitadas enquanto decorrer a produção, pelo consumo das
matérias-primas e outros materiais, pelo custo da mão-de-obra utilizada e pelos gastos
gerais de fabrico, imputáveis a cada um dos produtos. O valor acumulado a débito da
conta de cada produto (conta de fabricação ou produção, indicará em cada momento
o custo respectivo). Quando o “produto” estiver concluído, o valor a débito indicará o
seu custo.
Nessa altura, a sua conta de produção será creditada por débito da conta de produtos
acabados ou custo dos produtos vendidos.
O método indirecto ou de custeio por processos é utilizado nas chamadas indústrias de
processo, ou seja indústrias de fabrico continuamente o mesmo produto ou produtos
durante todo o ano. Nestes casos, como por exemplo, indústria das cervejas, indústria
cimenteira, indústria química, indústria de material eléctrico, indústria alimentar (a
maioria das empresas utiliza o método indirecto).
A produção repete-se sistematicamente ao longo do ano, torna-se necessário definir
um período de custeio (geralmente um mês). Para esse período teremos que
quantificar a produção realizada (produção efectiva, produção terminada, produção
em curso de fabrico), tendo em conta os coeficientes de acabamento respectivos.
Igualmente será necessário calcular o custo da produção efectiva, tendo em conta os
coeficientes de homogeneização, o custo da produção terminada, tendo em conta um
método de custeio das saídas (FIFO, LIFO, custo médio) e o custo dos produtos em
curso de fabrico no fim do período, tendo em conta o seu grau de acabamento. Este
processo repetir-se-á em cada período de custeio.
Contabilisticamente na classe 9 será aberta uma conta de fabricação para cada fase de
fabrico, essas contas serão debitadas durante o mês pelo consumo das matérias-
primas em cada fase, pela mão-de-obra utilizada e pelos restantes gastos fabris.
Depois de calculado o custo da produção terminada em cada fase, a conta de

17
fabricação respectiva, será creditada por débito da conta de fabricação da fase
seguinte ou da conta de produtos acabados e intermédios, se a produção terminada
for transferida para armazém, reflectindo a contabilidade, deste modo, o trajecto físico
do processo produtivo

VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL

:

 O custo do produto é mensurável objetivamente e não sofre manipulação

(rateio);
 Apresentação imediata da margem de contribuição de cada produto, que é a
diferença do preço de venda e o custo do produto;
 O lucro alcançado não sofre interferência com alterações de estoque, e
possibilita mais clareza no planejamento desse lucro e nas tomadas de
decisões;

Já Santos (1990), com uma abordagem mais ligada às empresas do setor comercial,
cita algumas vantagens. A margem de contribuição:

 Ajuda a administração a decidir que produtos devem merecer maior esforço de

venda ou ser colocados em planos secundários, ou até mesmo abandonados;
 Auxilia os gerentes a entenderem a relação entre custos, volume, preços e
lucros, levando a decisões mais sábias sobre preços.
 Pode ser usada para avaliar opções com respeito a reduções de preços,
descontos e campanhas publicitárias especiais. Decisões que são determinadas
por uma comparação dos custos adicionais, visando ao aumento na receita de
venda.

Segundo Martins (2009), esse método ainda destaca os custos fixos (que independem
do processo fabril) e fornece o ponto de equilíbrio.
Leone (1997) ressalta a importância do custeio variável em empresas que trabalham
com variedade de produtos diferentes, principalmente quando se trabalha por ordem
de produção. Uma vez que cada produto tem seus próprios custos diretos e variáveis,
a administração fica sabendo, através da margem de contribuição por produto, qual
tem maior contribuição relativa e absoluta.
Oferece meios mais precisos para o planejamento financeiro, sobretudo quando a
empresa está sujeita a variações substanciais no seu volume de produção e de vendas,
18
ou quando produz uma multiplicidade de produtos com diferentes graus de aceitação
no mercado. (SCHOEPS, 1992)
Porém, este método tem sido criticado por muitos autores em virtude de exercer a
maior parte do controle nos custos e despesas variáveis. Moura (2005) destaca
algumas de suas desvantagens:

 A exclusão dos custos fixos pode causar uma subavaliação e pode alterar o
resultado em um período;
 Podem ocorrer problemas na avaliação dos custos, pois existem custos
semivariáveis e semifixos;
 Como, de maneira geral, o custeamento variável é utilizado para tomada de
decisões a curto prazo, isso pode prejudicar a continuidade da empresa num
projeto a longo prazo.

Martins (2009) ainda completa que este método não é aceito na elaboração de
relatórios contábeis, pois fere os Princípios Fundamentais da Contabilidade e o valor
dos estoques não mantém relação com o custo total.

Leone (1997) aponta outras desvantagens:

 No novo paradigma de produção há um aumento significativo dos custos fixos

em relação aos custos variáveis, o que não justifica um custeamento que vise o
controle apenas dos custos variáveis;
 Os resultados do custeio variável não substituem informações decorrentes de
outros critérios.

Apesar das desvantagens apontadas, o método de custeio variável, se bem trabalhado,

é considerado um importante instrumento de tomada de decisões. Tudo depende do
objetivo da empresa em relação às informações de custos, pois de nada adianta uma
gama de informações se os gestores não conseguem utilizá-las.
Introdução

O Critério do Custeio Variável fundamenta-se na idéia de que os custos e as despesas

que devem ser inventariáveis serão apenas aqueles diretamente identificados com a
atividade produtiva e que sejam variáveis em relação a uma medida dessa atividade. É
um instrumento de grande utilidade para a gerência em sua função de planejamento
das operações. É um método muito empregado nos casos em que há grande variedade
de produtos diferentes.

Custeio Variável

19
Segundo Megliorini custeio variável “É o método de custeio que consiste em apropriar
aos produtos somente os custos variáveis, sejam diretos ou indiretos.” (MEGLIORINI,
2007, p.113).

Custos variáveis são aqueles que variam proporcionalmente à produção, por exemplo:
matérias-primas. Se utilizarmos duas unidades de matéria-prima para produzir uma
unidade de produto, utilizaremos quatro unidades de matéria-prima para produzir
duas unidades de produto.

Custeio variável é o tipo de custeio que considera como custo de produção do período
apenas os custos incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não
haja produção, não são considerados como custo de produção e sim como despesas,
sendo encerrados diretamente contra o resultado do período.

O sistema de custeio variável fundamenta-se na separação dos gastos em gastos

variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da
produção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de
produção/venda oscilantes dentro de certos limites.

Algumas vantagens do custeio variável. O custeio variavel é particularmente

aproveitado pela administração com sucesso nos casos em que se deseja saber, com
segurança, quais podutos, linhas de produtos, departamentos, territorios de vendas,
clientes e outros segmentos que são lucrativos e onde a Contabilidade de Custos
deseja ionvestigar os efeitos inter-relacionados das mudanças ocorridas nas
quantidades produzidas e vendidas, nos preços e nos custos e despesas. O
custeamento variavel apresenta imediantamente a margem de contribuição.
Ele determina os produtos que podem ter suas vendas incentivadas ou reduzidas e
aqueles que podem ser excluídos da linha de produção, além de identificar os
produtos que proporcionam maior rentabilidade quando existem fatores que limitam a
produção (gargalos), permitindo o uso mais racional desses fatores e também definir o
preço dos produtos em condições especiais, por exemplo, para ocupar eventual
capacidade ociosa e ainda definir, em uma negociação com o cliente, o limite de
desconto permitido. A maior parte das despesas e custos variáveis de fabricação são
itens que passam imediatamente por caixa; esse aspecto permite maior
correspondência entre as demonstrações econômicas e as demonstrações financeiras
na área industrial. Assim como o custeamento por absorção, o custeamento variável
também é facilmente acoplado aos demais sistemas de custeamento.

Como desvantagens, podemos mencionar algumas delas. Os resultados do custeio

variável não devem substituir, em algumas decisões, as informações decorrentes de
outros critérios. As informações do custeio variável são bem aplicadas em problemas
cujas soluções são de curto alcance no tempo. Para obter soluções de longo prazo,
normalmente as informações do custeio variável não são recomendadas. O trabalho
de análise das despesas e custos em fixos e variáveis é dispendioso e demorado. A
exclusão dos custo fixos indiretos para valoração dos estoques causa sua subavaliação,
fere os princípios contábeis e altera o resultado do período e na prática, a separação

20
de custos e variáveis não é tão clara como parece, pois existem custos semivariáveis e
semifixos, podendo o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de
identificação dos elementos de custeio e quanto as decisões de curto prazo, mas
subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de
planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a
empresa. Os resultados do custeio variável não são aceitos para a preparação de
demonstrações contábeis de uso esterno.

Uma das inadequações atuais da Contabilidade de Custos é a tendência marcante das

indústrias em transformarem a produção e sues controles em processos
automatizados. As técnicas contábeis precisam ser adaptadas a essa nova realidade.
Os custos variáveis tornam - se menos relevantes diante do constante aumento das
despesas e custos fixos, periódicos e repetitivos. O fato é que as máquinas, os robôs,
os computadores estão ocupando cada vez mais espaços na produção e nos controles
da produção. A Contabilidade de Custos tem buscado encontrar novos conceitos,
critérios e modelos para ajudar a administração das empresas a enfrentar desafios.

O custeio variável é um instrumento de grande utilidade para a gerencia em sua

função de planejamento das operações. O custeamento variável divide as despesas e
os custos de fabricação em fixos e variáveis; determina a margem de contribuição em
relação a qualquer objeto ou segmento da empresa, facilita a analise do processo de
simulação – muito empregado pela função de planejamento – porque pode antever os
resultados da interação de custos, volume e lucro.

O custeio variável é muito empregado nos casos em que há grande variedade de

produtos diferentes. Uma vez que o conceito determina que cada produto tenha seus
próprios custos diretos e variáveis, surge imediatamente a margem de contribuição
total unitária por produto. A administração, através dos relatórios contábeis, fica
sabendo qual o produto que tem maior margem de contribuição, relativa e absoluta.

Em relação a outros tipos de custeamento, a análise das despesas e dos custos em

fixos e variáveis permite que a empresa possa estudar melhor as mudanças nos
volumes de produção como consequência de várias alternativas que tem a sua frente:
por exemplo, alcance de novos mercados, aumento da fábrica, parecerias e muitas
outras.

Esse custeio enfatiza a análise das despesas e custos variáveis de qualquer objeto de
custeio. As despesas e os custos variáveis são suscetíveis de maior controle por parte
de gerencia porque possuem unidades de medida operacionais e físicas que os
governam. São os direcionadores de recursos e de atividades privilegiados na aplicação
do custeio ABC. Com as despesas e os custos fixos, indiretos, respectivos e periódicos,
pela própria natureza, não possuem seus direcionadores visíveis, fica mais difícil seu
controle, É claro que, como sempre, vale lembrar que estamos referindo-nos a
horizontes de curto alcance, porque as despesas e os custos são fixos dentro de
determinada faixa relevante de volume e porque, levando-se em consideração prazos
mais longos, as despesas e os custos certamente apresentarão de outra forma.

21
As despesas e custos variáveis são controlados pelos responsáveis de cada
departamento, seção ou setor. Quando separamos os custos pela responsabilidade em
custos controláveis e não controláveis, se tiver adotado o custeamento variável, pode-
se ter constatado que as despesas e os custos variáveis são quase sempre itens
controláveis pela gerência do componente organizacional.

A separação das despesas e dos custos em fixos e variáveis e o conceito do

custeamento variável destinam-se a desenvolver informações que auxiliam a gerencia
no desempenho de suas funções de planejamento e de tomada de decisões. Embora
tanto o planejamento como as decisões sejam baseados no curto prazo, o conceito do
custeio variável fornece maiôs para que a Contabilidade de Custos e as gerencias de
qualquer nível e de qualquer segmento possam visualizar as interações existentes
entre alguns fatores significativos presentes nas atividades que influenciam os
resultados: receitas, volumes de produção e de vendas e despesas e custos variáveis e
fixos.

Conclusão

Pelo método de custeio variável, a empresa teria informações importantes para

tomadas de decisão, com a utilização da margem de contribuição e elaboração de
relatórios gerenciais internos.

No custeio variável somente são apropriados como custos de fabricação os custos

variáveis, sejam eles diretos ou indiretos.

DIFERENÇAS DOS METODOS

Contabilidade de Custos - Sistemas de Custeio

Há umas décadas atrás os custos representavam tudo o que os produtos/serviços

tinham custado, o que pressupunha que os custos eram necessária e
simultaneamente: Completos. Com a evolução da actividade empresarial, colocaram-
se aos gestores importantes tipos de opções, quanto aos Sistemas de Custeio:

 Custos Completos
 Custos Parciais
 Variáveis
 Fixos
 Custos Reais
 Custos Previsionais
A esta visão multi-dimensional designada por “concepção multi-dimensional da
contabilidade de gestão”, podemos definir três critérios:
1. Conteúdo:
 Custos Completos

22
 Custos Parciais:
 Variáveis
 Fixos
2 . Momento do cálculo:
 Custos Reais, Históricos ou Comprovados
 Custos Pré-determinados ou Previsionais
3. Campo de aplicação reclassificação dos custos por natureza da contabilidade geral,
em:
 Produto ou Encomenda
 Centro de Responsabilidade
 Funções da Empresa

SISTEMA DE CUSTEIO COMPLETO

Neste sistema todos os custos são introduzidos no circuito contabilístico analítico. Ou

seja, o conjunto dos custos variáveis e fixos são encaminhados até ao CIPV.

SISTEMA DE CUSTEIO RACIONAL

Quando se considera, em determinadas circunstâncias, que o sistema de custeio

completo não satisfaz as exigências de uma contabilidade moderna, o sistema de
custeio racional visa “reajustar” os custos completos de forma a que eles sejam
representativos das condições de exploração, ou seja, este sistema suprime a
incidência da variação do volume de actividade sobre os custos. O seu objectivo é
tornar a evolução dos custos independente da variação do nível de actividade.

SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL

Trata-se mais de um método de gestão do que um método contabilístico,

propriamente dito, que pretende dar resposta às múltiplas necessidades de gestão.
Neste sistema apenas os Custos de actividade (variáveis) são encaminhados até ao
CIPV e todos os custos de estrutura do período (fixos) devem ser suportados pelos
produtos vendidos.
Fonte informação: Baseado no livro de Contabilidade de Gestão de Caiado, António C.
Pires
Esquema resumo do cálculo do Custo do Industrial de Produtos Acabados de acordo
com cada um dos Sistemas de Custeio:

23
Legenda:
 AN – Actividade Normal, Capacidade Normal, Produção máxima possível face à
capacidade da fabrica
 AR – Actividade Real, Produção Real
 CF IND – Custo Fixo Industrial
 CIPA – Custo Industrial do Produto Acabado
 CINI – Custo Industrial não Incorporado
 CT – Custos de Transformação (englobam MOD+GGF)
 CV IND – Custo Variável Industrial
 GGF – Gastos Gerais de Fabrico
 GGF f – Gastos Gerais de Fabrico fixos
 GGF v – Gastos Gerais de Fabrico variáveis
 MOD – Mão-de-Obra Directa
 MOD f – Mão-de-Obra Directa Fixa
 MOD v – Mão-de-Obra Directa Variável
 MP – Matéria-prima
 PA – Produção Acabada
 Qpa – Quantidade de Produção Acabada
 SCR – Sistema de Custeio Racional
 SCT – Sistema de Custeio Total
 SCV – Sistema de Custeio Variável
Demonstração de Resultados de acordo com cada um dos Sistemas de Custeio:

24
Legenda:

 AN – Actividade Normal, Capacidade Normal, Produção máxima possível face à

capacidade da fabrica
 AR – Actividade Real, Produção Real
 CA – Custo Administrativo
 CD – Custos de Distribuição
 CF – Custos Financeiros
 cf – Custo Fixo unitário
 CIPV – Custo Industrial dos Produtos Vendidos
 CINI – Custo Industrial não Incorporado
 cv – Custo Variável unitário
 MB – Margem Bruta
 MIND – Margem Industrial
 ML – Margem Líquida
 Qpa – Quantidade de Produto Acabado
 Qv – Quantidades Vendidas
 RAI – Resultado Antes de Imposto
 RO – Resultado Operacional

Custeio Racional

O método de imputação racional de custos fixos é um método de cálculo dos custos

de produção que tem como objectivo isolar os efeitos de uma variação de actividade
sobre os custos, quer dos centros de custos quer dos produtos.
O princípio deste método é bastante simples, uma vez que assenta numa
rectificação do montante de custos fixos ou de estrutura que devem ser
considerados no cálculo dos custos, obtida pela aplicação de um ou mais níveis de
actividades.
O coeficiente de imputação racional é obtido através do quociente entre a actividade
real e a actividade normal e aplicado aos custos de transformação fixos.

25
Este sistema de custeio não inclui a parte dos custos fixos ou de estrutura
correspondentes à capacidade não utilizada, os custos fixos considerados no custo
de produção inclui apenas os correspondentes à actividade real.
Embora este método de custeio seja pouco utilizado, os seus fundamentos são tidos
em conta na determinação dos custos previsionais, nomeadamente nas empresas
que trabalham por encomenda.

Rateio dos custos dos departamentos

Observa-se que vários departamentos são rateados em função de sua natureza. Para
cada rateio é importante verificar qual base será a mais adequada. Além de atribuir os
custos indiretos aos departamentos, precisamos também ratear os serviços existentes.
Observa-se que vários departamentos são rateados em função de sua natureza. Para
cada rateio é importante verificar qual base será a mais adequada. Além de atribuir os
custos indiretos aos departamentos, precisamos também ratear os serviços existentes.
Esses departamentos são frequentemente chamados de centro de custos, sendo o
menor segmento de atividade ou área de responsabilidade para o qual se acumulam
os custos. O centro de custos são os departamentos, porém às vezes, o departamento
pode ter vários centros de custos (MARTINS, 2003).

Formas de apuração dos custos: por ordem e por processo

Existem dois fatores que determinam o tipo de custeio: por ordem e por processo. A
forma de a empresa trabalhar e a conveniência contábil/administrativa. Quanto à
forma, principal responsável pela distinção, basta lembrar que se a empresa trabalha
produzindo produtos iguais de forma contínua, fundamentalmente para estoque, isto
é, para venda, terá já caracterizada sua natureza. Se produzir atendendo a
encomendas de clientes ou, então, produz também para venda posterior, mas de
acordo com determinações internas especiais, não de forma contínua, já se terá
incluído entre as de produção por ordem.
Praticamente, a única diferença entre estes tratamentos consiste em:

Por ordem: os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem ou
encomenda. Essa conta só para de receber custos quando a ordem estiver encerrada.

Por processo: os custos são acumulados em contas representativas das diversas

linhas de produção e são encerradas sempre no fim de cada período, conforme
estabelecido pela empresa

Vantagens e desvantagens do custeio por absorção

O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, consistindo na apropriação de todos os custos de
produção aos bens elaborados, e só os de produção. Todos os gastos relativos ao
esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. Apesar de não ser
totalmente lógico e de muitas vezes falhar como instrumento gerencial, é aceito para
fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço)
(MARTINS, 2003).

26
NAKAGAWA (1994) aponta as seguintes razões para as distorções que ocorrem na
apuração dos custos de produtos e serviços pelo método de custeio por absorção:
Assume-se que os custos variam basicamente em razão do volume de produção;

Os custos indiretos de fabricação (CIF) têm crescido mais do que proporcionalmente

em relação aos custos de mão de obra direta;

Os “rateios” são praticados com grande dose de arbitrariedade pessoal de quem os

utiliza, prejudicando a acuracidade dos números relacionados com os custos finais dos
produtos.

Observa-se, também, que no custeio por absorção há uma discrepância razoável em

termos de rentabilidade, resultante dos critérios adotados para distribuição dos custos
fixos de produção e despesas operacionais fixas, que contêm uma boa dose de
subjetividade (SILVESTRE 1983).
Dessa forma, conclui-se, que não é aconselhável utilizar-se desta metodologia para
decisões de gestão.

Custeio variável
Esse sistema nasceu a partir das desvantagens e riscos existentes em função da
apropriação dos custos fixos aos produtos e se são eles muito mais derivados da
necessidade de se alocar em condições de operar uma produção, muito pouco estando
de fato vinculados a este ou àquele produto ou unidade e, além disso, se são na
maioria, senão na totalidade, repetitivos a cada período, por que não deixar de
apropriá-los aos produtos, tratando-os como se fossem despesas? (MARTINS, 2003).
Nesse sistema, somente são considerados na avaliação dos estoques em processo e
acabados os custos variáveis, e os custos fixos são lançados diretamente nos
resultados. Por isso, o custeio variável não é ainda um critério plenamente consagrado
(MARTINS, 2003).
Nas demonstrações à base do custeio variável obtém-se um lucro que acompanha
sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o custo por absorção. Mas por
contrariar a competência e a confrontação, o custeio variável não é válido para
balanços de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela auditoria independente
quanto pelo fisco (MARTINS, 2003).

Margem de contribuição e ponto de equilíbrio

Para MARTINS (2003), os procedimentos da Contabilidade de Custos para efeito de

avaliação de estoques e de resultado e os princípios contábeis geralmente aceitos,
nem sempre são critérios desejáveis e necessários para outras finalidades como, por
exemplo, no auxílio à tomada de decisão. Para isto são necessárias algumas
adaptações.
Dependendo dos critérios utilizados no rateio dos custos indiretos, sempre haverá
certo grau de imprecisão no resultado final, ou seja, um produto quando medido seu
grau de lucratividade utilizando determinado critério de apropriação dos custos

27
indiretos de produção (CIP) pode tornar-se atraente em relação aos lucros obtidos no
resultado e dependendo a maneira a qual se rateia os CIP pode se transformar num
produto menos rentável.
Na fabricação dos produtos existe a ocorrência dos custos variáveis e ao serem
comercializados surgem outros custos como impostos, fretes, seguros, etc. Com isto,
existem os custos e as despesas variáveis. O método de custeio variável considera que
aos produtos devam ser alocados somente os custos variáveis.

A margem de contribuição é o que resta do preço, ou seja, do valor de venda de um

determinado produto são deduzidos os custos e despesas por ele gerado. A empresa
só começa a gerar lucro quando a margem de contribuição dos produtos vendidos
superarem os custos e despesas fixas do exercício.
MARTINS (2003) resume que a margem de contribuição é conceituada como diferença
entre receita e soma de custo e despesas variáveis, tem a faculdade de tornar bem
mais facilmente visível à potencialidade de cada produto, mostrando como cada um
contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e depois formar o lucro
propriamente dito.
O Ponto de Equilíbrio (também denominado Ponto de Ruptura – Break-even Point)
nasce da conjugação dos custos e despesas totais com as receitas totais. Segundo
MARTINS (2003), nenhum custo ou despesa é perfeitamente fixo, e muitas vezes não
existe custo ou despesa perfeitamente variável. Por isso, o Ponto de Equilíbrio tem
validade restrita.
Existem, pelo menos, três Pontos de Equilíbrio: Contábil, quando receitas menos
custos e despesas totais dão resultado nulo; Econômico, quando dão como resultado o
custo de oportunidade do capital próprio empregado; e Financeiro, quando o valor das
disponibilidades permanece inalterado, independente de haver resultado contábil ou
econômico (MARTINS, 2003).

Vantagens e desvantagens do custeio variável

O custeio variável é aproveitado pela administração com sucesso nos casos em que se
deseja saber, com segurança, quais produtos, linhas de produtos, departamentos,
territórios de vendas, clientes e outros segmentos (ou objetos) que são lucrativos e
onde a contabilidade de custos deseja investigar os efeitos inter-relacionados das
mudanças ocorridas nas quantidades produzidas e vendidas, nos preços, nos custos e
despesas. Outras vantagens podem ser mencionadas. O custeamento variável
apresenta imediatamente a margem de contribuição. O custeamento por absorção
não dispõe dessa importante informação. Os custos periódicos não se “escondem” nos
estoques de produtos fabricados e em andamento, fazendo com que as figuras de
lucro sejam ilusórias. O custeio direto é preparado facilmente e as demonstrações
contábeis resultantes são mais inteligíveis por parte de quem não está afeito às rotinas
da contabilidade. Os custos fixos, periódicos e repetitivos da forma como são
destacados nas demonstrações de resultado facilitam a visão do administrador sobre o
montante desses custos e despesas e a influência que têm sobre o lucro dos negócios.
Como produto paralelo que se destaca no emprego do custeamento variável, estão os
orçamentos flexíveis, uma vez são decorrentes da análise do comportamento das

28
despesas e dos custos de fabricação diante de variáveis tomadas como referências. A
maior parte das despesas e custos variáveis de fabricação são itens que passam
imediatamente por caixa. Assim como o custeamento por absorção, o custeamento
variável também é facilmente acoplado aos demais sistemas de custeamento
(MARTINS, 2003).

Como desvantagens, podemos considerar: os resultados do custeio variável não

devem substituir, em algumas decisões, as informações decorrentes de outros
critérios; as informações do custeio variável são bem aplicadas em problemas cujas
soluções são de curto alcance no tempo; para obter soluções de longo prazo,
normalmente, as informações do custeio variável não são recomendadas; o trabalho
de análise das despesas e custos em fixos e variáveis é dispendioso e demorado;
sempre deverão ser feitos estudos de custos x benefícios e os resultados do custeio
variável não são aceitos para preparação de demonstrações contábeis de uso externo
(MARTINS, 2003).

Comparação entre os sistemas

Abaixo, um comparativo entre o sistema de custeio por absorção e o sistema de
custeio variável:

ABSORÇÃO VARIÁVEL
Vantagens: Vantagens:
Aceito pela legislação vigente para Demonstra o resultado por produto ou
avaliação dos estoques; departamento;

Como todos os custos são atribuídos
ao produto ou serviço, não requer
sistemáticas complicadas para
apropriação dos mesmos.
Utilizado com maior frequência pela
Contabilidade Gerencial;
Demonstra com mais notabilidade a
Margem de Contribuição;

ABSORÇÃO VARIÁVEL
Desvantagens: Desvantagens:
Não demonstra referências sobre a Não aceito pela legislação vigente para
Margem de Contribuição; avaliação de estoques;

Nas distribuições dos custos fixos, Não recomendado para solucionar

como há certa subjetividade, há problemas de longo prazo;
distorções relevantes para análise de
produtos ou departamentos.

Qual o problema nos rateios dos custos indiretos

Conforme citado anteriormente, as distorções causadas pela adoção de um critério

específico para distribuição (rateio) dos custos pode inviabilizar um projeto, produto
ou serviço, porque, a maneira de interpretar esses registros, bem como sua

29
distribuição, é subjetivo, varia de acordo com o julgamento que o analista faz sobre a
origem e destino dos valores, o que pode mudar substancialmente o resultado de um
negócio específico. Para tanto, observemos o exemplo evidenciado abaixo.
Em uma indústria de bebidas, há três produtos de uma determinada área de negócio
da empresa (Produtos A, B e C), para os quais temos os seguintes valores de custos
apurados em um determinado mês: custos variáveis, $ 328.000 e custos fixos $
732.000, perfazendo um custo total de $ 1.060.000. Como sabemos, os custos
variáveis são facilmente identificáveis à quais produtos pertencem (aplicação direta),
não sendo necessário qualquer tipo de rateio, porém, para nossos custos fixos, é
necessário uma distribuição dos mesmos, caso tenhamos que apropriar os custos
mensais por produto ou serviço.
Neste exemplo, vamos considerar que para produzir uma tonelada do produto A, seja
necessário $ 500 de custo variável (matéria-prima, mão-de-obra direta, etc.), produto
B, $ 650 e produto C, $ 850. Para os demais custos fixos do mês, $ 732.000,
utilizaremos como parâmetro de rateio a quantidade de horas de mão-de-obra
indireta utilizada para fabricar cada material, sendo, produto A, 40 horas/ton., produto
B, 52 horas/ton., e produto C, 68 horas/ton. A produção do mês para o produto A foi
de 255 ton., para o produto B 145 ton., e produto C, 125 ton., dessa forma, chegamos
ao valor de rateio dos custos fixos para cada tonelada dos produtos, sendo produto A,
$ 1.116, produto B, $ 1.451 e produto C, $ 1.897. Para os preços de venda, a
companhia estipulou os seguintes valores: produto A, $ 2.100, produto B, $ 2.730 e
produto C, $ 3.570.
Partindo das informações acima, criamos a seguinte tabela de lucratividade por
produto:

Nessa situação temos a maior lucratividade para o produto C, logo após o produto B e
em terceiro lugar o produto A. Mas, e se mudássemos o critério de apropriação dos
custos fixos? Sabendo que todos os produtos (bebida) utilizam o equipamento de
filtração, onde estão alocados 88% dos custos fixos dessa área de negócio, a área de
controladoria resolve alocar os custos fixos por hora/máquina trabalhada, sendo que o
processo consome 2 horas para o produto A, 3 horas para o produto B e 5 horas para o
produto C, para cada tonelada produzida, dessa forma, os custos fixos no montante de
$ 732.000, em relação à produção mensal informada anteriormente, seriam
apropriados da seguinte forma: produto A, $ 237.783, sendo o custo por tonelada de $
932, produto B, $ 202.815, sendo o custo por tonelada de $ 1.399 e, produto C, $
291.401, com o custo por tonelada em $ 2.331.
Recalculados os custos totais, temos a seguinte situação no demonstrativo de
lucratividade:

30
Notem que o produto C passou da primeira posição para a última, o produto B
manteve inalterada a sua posição e o produto A migrou da última posição para a
primeira. Isso comprova que, mesmo definindo um critério de rateio que atenda aos
controles e processos da companhia, haverá sempre certo grau de imprecisão,
afetando a análise de viabilidade de produtos e serviços.

Uso em atividades de planeamento, controle e decisão

Uma das inquietações atuais da contabilidade de custo é a tendência marcante das

indústrias em transformarem a produção de seus controles, em processos
automatizados. As técnicas contábeis precisam ser adaptadas a essa nova realidade.
Os custos variáveis (porque a mão-de-obra direta passa a ser um custo não
significativo, sendo orientado para se constituir em um item a mais das despesas
indiretas fixas) tornam-se menos relevantes diante do constante aumento das
despesas e custos fixos, periódicos e repetitivos. (MARTINS, 2003).
O custeio variável é um instrumento de grande utilidade para a gerência na sua

função de planejamento das operações. O custeamento variável divide as despesas e

os custos de fabricação (e de outras funções) em fixos e variáveis; determina a
margem de contribuição em relação a qualquer objeto ou segmento da empresa,
facilita a análise do processo de simulação – muito empregado pela função de
planejamento – porque pode antever os resultados da interação de custos, volume e
lucro.

O custeio variável é muito empregado nos casos em que há grande variedade de

produtos diferentes. Uma vez que o conceito determina que cada produto tenha
custos diretos e variáveis, surge imediatamente a margem de contribuição total ou
unitária por produto. A administração, através dos relatórios contábeis fica sabendo
qual o produto que tem maior margem de contribuição, relativa e absoluta. A
contabilidade de custos pode ir mais além: aplicar o conceito de custeio variável para
as atividades da função comercial. Assim, poderá determinar que produtos devessem
cobrir melhor os custos periódicos, mesmo que suas vendas tenham sido subtraídas
dos custos variáveis de produção e depois custos variáveis comerciais.

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A aplicação do custeio variável nesse caso envolve os chamados custos de distribuição
(despesas e custos que são realizados pelas atividades de distribuição, ou seja, aquelas
que ocorrem antes e depois da produção dos produtos e serviços e que se destinam a
fazer chegar produtos e serviços aos clientes).
Em relação a outros tipos de custeamento, a análise das despesas e dos custos fixos e
variáveis permite que a empresa possa estudar melhor as mudanças nos volumes de
produção como consequência de várias alternativas que tem a sua frente: alcance de
novos mercados, aumento da fábrica, parcerias, terceirização, novos produtos,
comprar ou fazer os próprios produtos e muitas outras.

Comparando os sistemas de custeio por absorção e variável foi possível identificar suas
principais diferenças, como segue:

O método de custeio por absorção é o único aceito pela legislação vigente, pois no
curto prazo traz ganhos para o Governo, devido aos custos fixos e variáveis
permanecerem no estoque até o momento da realização, já no variável, que é proibido
pelo fisco, uma vez que os gastos fixos permanecem no resultado, diminuindo dessa
forma a arrecadação do Governo;

No método de custeio por absorção, todos os custos sejam eles fixos ou variáveis são
alocados ao estoque, e apropriados para o custo somente quando da venda do
produto, já no variável, somente os custos variáveis são alocados ao estoque, e os
custos fixos permanecem no resultado a partir de sua realização;

No método de custeio por absorção, quando há mais de um produto fabricado é

necessário à utilização de rateios para alocar os custos fixos ao estoque, dessa forma,
distorcendo o custo real, pois os critérios de rateios tendem a ser subjetivos, já no
variável, não ocorre rateio de custos fixos, assim somente os custos variáveis são
apropriados ao estoque;

No método de custeio por absorção, com os custos fixos e variáveis alocados ao

produto é difícil fazer análises de rentabilidade e identificar o melhor preço de venda,
também não é possível apurar a margem de contribuição, dessa forma, para projeções
de resultado é melhor utilizar o custeio variável, pois a separação entre custos fixos
dos variáveis é complexa, já no variável, é possível identificar a margem de
contribuição, é possível identificar qual produto gera o melhor resultado e também é
possível fazer projeções com maior rapidez e precisão para a empresa.
Ao analisar os pontos negativos e positivos dos dois sistemas de custeio é possível
identificar que o custeio variável fornece melhores informações para os
administradores, de forma a reduzir os riscos na tomada de decisão (análise gerencial),
porém, a obrigatoriedade do uso do sistema de custeio por absorção, de maneira a
atender as disposições legais (Lei das Sociedades por Ações e o Regulamento do
Imposto de Renda), por si só, é um problema, pois mesmo que o sistema de custeio
variável transmita melhores informações gerenciais, seria necessário utilizar ambos os
sistemas devido à imposição legal.

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Referências

HERNANDES PEREZ JÚNIOR, J.; OLIVEIRA, L. M. de; COSTA, R. G. Gestão Estratégica de Custos.
Editora Atlas S/A, 5. ed., 2006.

IUDÍCIBUS, S. de; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de Contabilidade das Sociedades por
Ações. Editora Atlas S/A, 7. ed., 2007.

MARTINS, E. Contabilidade de Custos. Editora Atlas S/A, 9. ed., 2003.

NAKAGAWA, M. Custeio Baseado em Atividades. Editora Atlas S/A, 1. ed., 1994.

SILVESTRE, W. C. O Sistema de Custeio Direto Aplicado em uma Programação Econômica de

Empresa a Curto Prazo. Editora FEA/USP, 1.ed., 1983.

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