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DIREITO TRIBUTÁRIO I

Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira


Júnior
Direito Tributário I

1ª PROVA
AULA 1
Direito Tributário I
30/4/2014
DIREITO TRIBUTÁRIO
1. Conceito
2. Denominação
3. Competência
3.1 Considerações iniciais
3.2 Conceito
3.3 Exercício
Competência
Capacidade
3.4 Titulares
3.5 Características
3.5.1 Privatividade
3.5.2 Indelegabilidade
3.5.3 Incaducabilidade
3.5.4 Inalterabilidade
3.5.5 Irrenunciabilidade
3.5.6 Facultatividade
3.5.7 Permanência
4. Classificação
4.1 Privativa
4.2 Comum
4.3 Cumulativa
4.4 Residual
5. Previsão constitucional
6. Fins da tributação
6.1 Fiscalidade
6.2 Extrafiscalidade
6.3 Parafiscalidade
7. Conflitos de competência
7.1 Bitributação
7.2 Bis in idem
7.3 Invasão de competência

Introdução
A tributação em si é uma figura que está presente desde que o ser humano vive em
sociedade; não tem como separarmos o Direito Tributário da vida em sociedade. É uma
briga secular: de um lado o Estado exigindo o pagamento de tributos e do outro lado o
particular resistindo a essa cobrança do Fisco.
“Na vida nada é certo, exceto a morte e os tributos” (Benjamin Franklin).

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Direito Tributário I

Aqui na sala, nenhum de nós pode dizer que nunca pagou tributo, porque no Brasil há
uma incidência de uma carga tributária muito forte dos chamados tributos indiretos, como já
visto no Direito Financeiro. Os tributos indiretos, a exemplo do ICMS e IPI, são tributos em
que existem 02 figuras: contribuinte de direito e contribuinte de fato, ou seja, o contribuinte
de direito (aquele que está na lei) transfere o valor do tributo para o consumidor; então quem
paga, na realidade, é o consumidor (contribuinte de fato). Então, no Estado moderno, todos
nós vamos passar essa vida com alguma vinculação com a tributação.
Como já visto no D. Financeiro, os tributos servem para o Estado obter os recursos
necessários para, através dos serviços públicos, satisfazer as necessidades da coletividade;
o Estado precisa de dinheiro e este ou a maior parte dele, em regra, vem dos tributos,
principalmente dos impostos (com eles que se paga saúde, educação, segurança, etc).
Tudo tem um custo (o Direito Tributário é exato nessa situação), e este custo é a sociedade
que suporta.
“O Tributo é uma norma de rejeição social” (I. Gandra). Se amanhã for aprovar uma lei
eliminando o art. 121 do CP, ninguém aqui vai sair matando todo mundo, por vários motivos;
agora, se tirar da lei tributária a penalidade para quem não pagar tributo, ninguém aqui os
pagaria voluntariamente.

1. Conceito
Como já em outras disciplinas, o Estado (União, Estados e Municípios) tem uma série
de obrigações impostas pela Constituição (algumas exclusivas e outras concorrentes),
e isso tem um custo econômico, ou seja, o Estado tem que aplicar recursos para
construção de hospitais, pagar os funcionários, adquirir ambulâncias, etc. E para fazer
face a esse custo econômico ele necessita buscar dinheiro, como já estudado no
conceito de Atividade Financeira do Estado.
Dentre as várias classificações da receita pública, existe uma que classifica as receitas
em receitas originárias e receitas derivadas. As originárias são as receitas que o
Estado obtém pelo uso do seu próprio patrimônio e que, na sociedade moderna, essas
receitas são ínfimas e não representam absolutamente nada dos recursos públicos. A
parcela imensa dos recursos que o Estado possui vem das chamadas receitas
derivadas, ou seja, aquelas que o Estado obtém do patrimônio do particular. Lembre-
se que o Estado não é um produtor e sim um consumidor de riquezas, então ele
buscará essa riqueza no patrimônio privado; exemplos: multas, tributos, receitas
resultantes de confisco, etc. Dessas receitas derivadas, a principal delas é a receita
tributária.
Nesse contexto, o Direito Tributário pode ser conceituado como um conjunto de
normas jurídicas que disciplinam a relação entre o Estado e o particular,
regulamentando a instituição, a fiscalização e a arrecadação de tributos.
Observe que o Direito Tributário se baseia na relação jurídica entre o Estado credor e
o sujeito passivo devedor, que somos nós (a sociedade). Então, são essas normas do
Direito Tributário que disciplinarão essa relação. Por isso que dividimos o Direito
Tributário em 03 grandes grupos: Direito Tributário Material; Direito Tributário Formal e
Direito Processual Tributário.

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Direito Tributário I

O Direito Tributário Material compõe as normas que regulamentarão a obrigação


tributária no seu aspecto estático; é aí que se estuda a competência tributária, a forma
e conteúdo da norma jurídica tributária e as garantias do contribuinte (que são os
princípios constitucionais); então o foco são as regras voltadas ao nascimento e à
ocorrência da obrigação tributária.
O art. 113 do CTN divide as obrigações tributárias em 2 tipos: a obrigação tributária
principal e a obrigação tributária acessória. No § 1º, ele define o que é a obrigação
tributária principal, que é a obrigação de pagar o tributo; também diz que essa
obrigação principal nasce com a ocorrência do fato gerador. Para exemplificar: no
Direito Penal, o dispositivo do art. 121 (matar alguém) é uma hipótese (SE alguém tirar
a vida de uma pessoa existe uma pena); o Direito Tributário funciona da mesma forma,
ou seja, a lei descreverá uma hipótese (SE alguém for proprietário de veículo
automotor pagará para o Estado o imposto denominado IPVA); isso significa que essa
situação hipotética poderá ocorrer ou não e quando esta se concretiza, faz nascer a
obrigatoriedade tributária; esse é o conceito estático da obrigação tributária que se
estuda no chamado Direito Tributário Material. Ocorrendo a obrigação, o Estado terá
que torná-la líquida, ou seja, terá que identificar o sujeito que adquiriu o veículo.
Exemplo: No ato de comprar um veículo, só duas pessoas têm conhecimento da
aquisição do bem (o comprador e o vendedor). O Fisco não tem esse conhecimento,
nesse momento, e só tomará conhecimento se for informado pelo contribuinte, se for
informado por um terceiro ou se descobrir por meio de uma fiscalização; por essa
razão, a lei obriga o comprador a fazer o registro desse veículo no DETRAN que, por
sua vez, terá que comunicar à Secretaria de Estado desta operação para gerar a
cobrança do IPVA.
Portanto existe todo um mecanismo para que o Estado seja informado daquela
situação e faça o lançamento tributário (art. 142 do CTN); a partir daí estudaremos o
chamado Direito Tributário Formal, que é o Fisco exigindo do contribuinte o
pagamento do tributo traduzido por aquela conduta de adquirir o veículo. E aí veremos
as questões ligadas à formalização do crédito tributário, suspensão da exigibilidade do
crédito, extinção e exclusão do crédito tributário, enfim, é nesse aspecto que vamos
estudar o Direito Formal Tributário.
E a última dessa classificação é o Direito Processual Tributário. Chega um momento
em que o Fisco cobra o tributo através do lançamento; mas ele não pode obrigar o
contribuinte a pagar (forçadamente). Ele cobra e, se o contribuinte não paga, o Fisco
terá que encaminhar para os órgãos competentes para que possa tornar exequível
essa exigência; aí ele inscreverá em dívida ativa; mandará para a procuradoria
tributária que promoverá a execução fiscal. Então, essa situação é estudada no Direito
Processual Tributário e também é estudada a fase em que o contribuinte se insurge
contra a cobrança.

2. Denominação
Até a metade do séc. XX, o Direito Tributário era um ramo do Direito Financeiro, que
se preocupava em estudar essas normas que nós falamos. Da metade do séc. XX pra
cá, o mundo passa por uma série de transformações, principalmente em razão do

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resultado das duas grandes guerras e da reconstrução da Europa; naquela fase o


Estado começa a ter um papel muito importante para reerguer a economia.
Antigamente os serviços públicos só eram oferecidos pra quem pagava tributos. Hoje
em dia, sabemos que mesmo quem não tem capacidade contributiva recebe serviços
por parte do Estado, mas isso é resultado de um processo de luta; quando algumas
pessoas têm contato com o que ocorre na Europa e retornam ao Brasil, vêm com
aquelas ideias que têm um enfoque social muito forte (aqui o professor fez um
panorama da situação da Europa no pós-guerra que trouxe o elemento social da
tributação). Hoje vemos esse elemento social nas contribuições parafiscais e
contribuições sociais que estudaremos. Aí começa também um processo de
reativação da indústria mundial, começam a se fortalecer as empresas privadas e,
como o Direito Tributário atinge as propriedades privadas, essas normas jurídicas que
estabelecerão essa relação obrigacional entre o Estado credor e o contribuinte
devedor, começam a se deslocar do Direito Financeiro pra assumir uma feição
autônoma, assumir uma força de se ter algo separado do Direito Financeiro,
especificamente dentro dessa área, e a partir do séc. XX o Direito Tributário toma esse
rumo. Aí surge como Direito Fiscal em alguns países e em outros como Direito
Tributário.
No Brasil, questionava-se a utilização do termo Direito Fiscal porque ele dá uma
conotação de uma das partes da relação jurídica obrigacional tributária, ou seja, o
Fisco (a Fazenda Pública), tanto que o chamado Direito Fiscal é estudado como um
ramo do Direito Administrativo (estuda a estrutura dos órgãos responsáveis pela
cobrança dos tributos). No Brasil, utilizou-se a figura do Direito Tributário, que é uma
figura mais abrangente, porque não se ligava à figura das pessoas que estavam
presentes nessa relação jurídica tributária, e o termo Direito Tributário é utilizado pela
primeira vez com a EC nº 18/1965 que cria o chamado “sistema tributário nacional”.
Logo depois, é editada a Lei nº 5.172/1966, que pouco tempo depois se chama de
Código Tributário Nacional. Em Portugal, o termo usado ainda é Direito Fiscal.

3. Competência
3.1 Considerações iniciais
 Este é o primeiro tema que estudamos no Direito Tributário. Destacam-se os
seguintes aspectos:
a) A competência tributária é uma matéria de índole constitucional. Nós temos
regras infraconstitucionais que tratam de competência tributária (art. 6º e 7º do
CTN), mas o que elas fazem é repetir todos os comandos que a CF/88 nos
oferece acerca de competência tributária.
b) A competência tributária é delimitada pelo princípio federativo e pelo princípio
da autonomia municipal. Se compararmos as federações existentes no mundo,
a federação brasileira é sui generis, em razão do grau de autonomia que os
municípios têm e que não encontramos em seus semelhantes em outras
federações. Essa federação brasileira é formada pela União, pelos Estados e
pelos Municípios e é evidente que cada um goza de autonomia, e dentre as
características da autonomia encontraremos a capacidade de

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Direito Tributário I

autofinanciamento, ou seja, cada um tem a possibilidade de ter as suas


próprias receitas. A título de exemplo, peguemos os impostos: nós temos no
Brasil 13 impostos: sendo 7 federais (art. 153 da CF), 3 estaduais (art. 155 da
CF), 3 municipais (art. 156 da CF). ATENÇÃO: decorar os 13 impostos!
Observe que era necessário dotar cada um dos componentes da federação
com receitas próprias (não só o imposto, pois existem outras receitas), para
manter o equilíbrio na federação entre as receitas que eles têm que possuir
para fazer frente às obrigações que a própria CF/88 listou. Aliado a isso, existe
uma figura chamada de federalismo participativo, na forma da repartição das
receitas tributárias. No Direito Constitucional brasileiro era uma tradição a
repartição somente da receita de impostos; entretanto, em razão de uma
reforma que o Governo queria fazer, na época os governadores orientaram
seus deputados a não aprovarem a receita pretendida pelo Governo Federal,
porque alegavam que o Governo aumentaria a receita e eles não teriam
participação, então, depois de muita negociação, o Governo Federal assinou
pela primeira vez na história do Brasil uma receita tributária que não fosse
impostos, que fosse partilhada (era a receita da chamada CID combustível).
Atenção: existem outras CIDs, mas somente é repartida a receita proveniente
da CID combustível. Então, esse estudo da repartição, é agregado às receitas
para que cada ente federativo tenha sua receita própria. Por isso dizemos que
a competência é delimitada pelo princípio federativo e pelo princípio da
autonomia dos municípios. Por exemplo, aqui em Manaus nós sofremos
incidência, em termos tributários, da competência federal (IR), estadual (IPVA)
e municipal (IPTU e ISS).
c) A CF/88 não cria tributos, ela simplesmente distribui competências. Então, há
de ficar claro que não pagamos o imposto de renda, por exemplo, porque a
CF/88 o listou como competência federal, mas sim porque existe uma lei
federal ordinária, instituindo o IR em razão de uma conduta do contribuinte
(obtenção de renda); aplicando-se a lei a esta conduta, o resultado é a
cobrança do tributo.
3.2 Conceito
 Dito isto, o conceito de competência tributária é a aptidão para criar, em abstrato,
tributos. No Brasil, por injunção do princípio da legalidade, os tributos são criados
em abstrato, por meio de lei, que deve descrever todos os elementos essenciais
da norma jurídica tributária (CARRAZZA, Roque Antonio).
 Essa aptidão é no sentido de que a CF/88 confere essa competência a uma
entidade federativa, que pode ou não instituir o tributo, ou seja, pode ou não fazer
uso da competência tributária (facultatividade). Mas, como já visto no Direito
Financeiro, existe uma regra, pela LRF, que diz que é obrigatório o exercício da
competência tributária para as chamadas obrigações voluntárias.
 Evidentemente, a criação do tributo sempre é na lei e esta é no sentido abstrato
(hipotético). Outro detalhe: instituir tributo se dá em razão do princípio da
legalidade, assim como também extinguir e alterar tributo também tem que ser por

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Direito Tributário I

lei. Assim, não basta ter uma lei criando o tributo, mas o texto da lei tem que
relevar todos os elementos ou aspectos da obrigação tributária. Esses aspectos
(elementos) necessários são:
a) material – descrição da hipótese de incidência do tributo; ex: propriedade de
veículo, importação, etc.;
b) pessoal – envolve as pessoas que podem instituir e exigir o pagamento do
tributo, e também quem suportará este tributo;
c) temporal – momento em que se considera ocorrida a hipótese de incidência do
tributo; é quando nasce a obrigação tributária;
d) espacial – diz respeito à área de incidência do tributo – elemento territorial; ex:
o IR incide em todo o território nacional, podendo atingir além das fronteiras
nacionais se tiver tratado internacional; já o IPTU não atinge toda a área do
município e somente a área urbana deste, porque sobre a área rural incide o
ITR, que é competência da União;
e) quantitativo – envolve base de cálculo x alíquota.
3.3 Exercício
Competência
Capacidade
 A competência tributária se esgota no momento em que é exercida, ou seja,
quando é instituída a lei. É fundamental deixa bem claro a diferença entre
competência tributária e capacidade tributária.

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ≠ CAPACIDADE TRIBUTÁRIA.


Competência tributária: aptidão para instituir o tributo.
Capacidade tributária: aptidão de fiscalizar e exigir o tributo

 A regra é: quem tem competência, tem capacidade, mas a recíproca não é


verdadeira.
Exemplo 1: No IR, a União tem tanto a competência para criar, quanto a
capacidade para fiscalizar, por meio da Receita Federal (que é órgão da União).
Exemplo 2: Na contribuição sindical (que é uma espécie de contribuição
parafiscal ou especial – art. 149/CF), a competência para instituir é da União, mas
a capacidade tributária ativa (de cobrar e exigir) é do sindicato.
 Atenção para quando for ler o art. 119 do CTN, que disciplina quem é o sujeito
ativo, para não ser confundido, pois a interpretação literal deste dispositivo pode
levar ao equívoco!

AULA 2
Direito Tributário I
2/5/2014
DIREITO TRIBUTÁRIO (continuação)
3.4 Competência Tributária

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3.5 Titulares da Competência Tributária


 São 4, de forma exclusiva: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Os
Territórios não são titulares dessa competência.
 A competência ordinária dos Estados é a mesma do Distrito Federal.
3.6 Características da competência tributária
 Livro indicado: Prof. Roque Antônio Carrazza (bom livro, mas só versa sobre
a questão constitucional).
 Foram enumeradas 7 características, segundo o prof. Roque:
3.6.1 Privatividade
 Privativa quer dizer exclusiva? Quando a CF/88 dispõe no art. 153
“Compete à União instituir impostos sobre”; depreende-se que
ninguém mais tem essa competência. Parte da doutrina diz que
privativa suporta delegação e a exclusiva, não; outros já entendem
que são sinônimos. Mas tudo isso no campo do Direito
Constitucional, porque aqui no Direito Tributário não há essa
diferença: quem diz privativo, diz exclusivo.
3.6.2 Indelegabilidade
 Significa dizer que quando a Constituição confiou a determinado
ente federativo a competência tributária, ele não pode transferir a
ninguém essa confiança ofertada pelo texto constitucional.
3.6.3 Incaducabilidade
 A competência tributária não tem prazo para ser exercida. A
qualquer momento o ente pode exercê-la. O clássico exemplo disso
é o imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF/88).
 Não existe marco temporal o exercício da competência tributária.
3.6.4 Inalterabilidade
 A competência tributária é inalterável. A Constituição atribui a
determinado ente federativo e este não pode modificar essa
competência, nem para mais nem para menos. Ele tem que exercê-
la nos exatos termos que recebeu.
 O ente não pode editar uma lei para alterar a sua competência. No
entanto, a Constituição pode alterar a competência dos entes.
3.6.5 Irrenunciabilidade
 O ente que recebe a competência não pode renunciá-la.
3.6.6 Facultatividade
 Não há obrigação do ente para o exercício da competência, pois ela
é facultativa (exemplo: art. 153, VII, CF/88).
 Ver art. 11 da LRF (Lei complementar nº 101/2000).
Da Previsão e da Arrecadação
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão
fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da
competência constitucional do ente da Federação.

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Direito Tributário I

Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para


o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos
impostos.

Questão: Vemos que a competência tributária é facultativa,


mas é isso que está dizendo esse artigo 11?
Alguns doutrinadores chegaram a questionar a constitucionalidade
desse artigo, pois ele cria uma obrigatoriedade para instituição de
tributos. O caput fala de forma genérica em “tributos”, já o parágrafo
único restringe aos “impostos”. E é exatamente esse parágrafo
único que inibe uma eventual alegação de inconstitucionalidade,
pois ele dispõe que ao gestor cabe instituir, fiscalizar e arrecadar os
seus tributos, porque estes são sua receita própria1, que é oriunda
da sua competência tributária. O parágrafo único restringe o
recebimento de transferências voluntárias por aquele ente que não
instituir seus impostos, mas não impede as transferências
constitucionais e legais. A inconstitucionalidade ocorreria se nesse
parágrafo único fosse vedada a transferência constitucional. As
transferências voluntárias são emendas feitas pelos Deputados
Federais para beneficiar seu município em determinada finalidade,
por exemplo. O fato de haver essa previsão no orçamento não é
garantia de recebimento da transferência, pois sabemos que
depende da vontade política do Executivo. A existência de uma
emenda de R$ 10 mi não quer dizer que o município receberá
certamente esse montante; ele pode receber R$ 1 mi, ou até R$ 2
mi, não pode é receber mais de R$ 10 mi.
Lembrar que: o exercício da competência é sempre facultativo.
Questão: Embora se tenha dito que a competência tributária é
indelegável, o texto constitucional não veda a matéria tributária
para leis delegadas. Poderíamos dizer que a partir da CF/88
houve se perdeu a característica da indelegabilidade?
Matéria a ser discutida mais adiante.
3.6.7 Permanência
 A competência tributária não é perdida. Enquanto existir o ente
existirá a competência. Deixando ele de existir a competência é
perdida.
4. Classificação
A competência tributária pode ser classificada em 4 grandes grupos 2 , quais
sejam:

1
Não confundir com receita originária.
2
Alguns autores acrescentam outras duas classificações: especiais e extraordinárias. Tal
acréscimo não agrada ao professor, como será visto ao longo da explicação.

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Direito Tributário I

4.1 Privativa
 Cada ente é privativo para instituir seus tributos. Como exemplo, temos
os impostos, conforme arts. 153, 155 e 156, todos da Constituição
Federal.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Além dos impostos do art. 153, a União ainda pode instituir os impostos
extraordinários de guerra (são conhecidos como impostos patrióticos),
conforme art. 154, II da CF/88. É uma competência extraordinária. Os
impostos extraordinários de guerra são uma receita extraordinária que
suprem uma despesa extraordinária, porque ninguém fixa despesas com
guerra no orçamento. É possível, em uma situação excepcional, que
tenhamos o ICMS e ICMS extraordinário de guerra.
Art. 154. A União poderá instituir:
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão
suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

A União também pode instituir os empréstimos compulsórios, conforme


art. 148 da CF/88.

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Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos


compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

 Então, a União tem a privatividade para instituir: os impostos (já incluídos


aqui os impostos extraordinários de guerra), os empréstimos
compulsórios e as contribuições parafiscais ou especiais (conforme art.
149 da Constituição). As únicas exceções à privatividade da União
instituir as contribuições parafiscais estão no § 1º do art. 149 e no art.
149-A, todos da CF/88. O § 1º do art. 149 trata da possibilidade dos entes
instituírem contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em
benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40. Aqui no
Amazonas, temos o Amazonprev (Estado) e a Manausprev (Município).
No art. 149-A, encontramos a previsão da COSIP, podem ser instituídas
pelos Municípios e pelo Distrito Federal.
4.2 Comum
 Se dissemos que a característica da competência tributária é a
privatividade, como podemos falar que há competência comum? Como
conciliá-las? Primeiro, vejamos exemplos de tributos de competência
comum: taxas, contribuição de melhoria. Pegando a contribuição de
melhoria, que é exigida a partir da existência de requisitos: obra pública e
valorização imobiliária em decorrência dessa obra. Exemplo: em Manaus,
o Estado cria a Avenida das Torres, em decorrência dela há valorização
imobiliária, e o Estado pode cobrar a contribuição de melhoria; no mesmo
período, o Município faz o Viaduto da Bola do Coroado, gerando
valorização da área, portanto pode cobrar a contribuição de melhoria.
Logo, cada um cobra pela obra que está realizando. Vê-se, assim, que a
contribuição de melhoria é um tributo comum, compete à União, aos
Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal sua instituição. A
privatividade dá-se nesse caso para saber quem cobrará o tributo.
Cobrará quem fez a obra, aqui entra a privatividade. Vejamos outro
exemplo, agora em relação às taxas: a) à União compete legislar sobre
material bélico (art. 22, XXI, CF), portanto só ela pode instituir uma taxa
de poder polícia em relação a material bélico. O Estado poderia instituir
essa taxa? Não, porque não tem competência para isso. Portanto, no
caso das taxas, assim surge a privatividade; b) as custas pagas em
processo são taxas, isto é, são taxas judiciárias. Então existem taxas
existem em âmbito estadual e federal. Quem poderá cobrar essa taxa é a
justiça (estadual ou federal) que está atuando no caso.

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Direito Tributário I

 Importante: os impostos não são tributos comuns. Todos eles estão


nominados na Constituição, o mesmo não ocorreu com as taxas, pois a
Constituição ficaria muito extensa.
4.3 Cumulativa
 Tem como fundamento o art. 147 da CF/88:
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se
o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos
municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.

 A União tem essa competência, mas hoje em dia face à ausência de


Territórios ela não é utilizada.
 Quem faz uso dela hoje é o Distrito Federal, que tem as competências
atribuídas aos Estados e aos Municípios.
4.4 Residual
 É a possibilidade de um ou mais entes instituírem tributos, além dos já
delineados na Constituição.
 Historicamente, o Sistema Tributário Nacional foi concebido pela primeira
vez por meio da EC nº 18/1965, pois de lá para cá, foram feitas emendas.
Em 1988, elabora-se a CF/88, mas a sociedade evolui de forma mais
acelerada do que a lei pode acompanhar. Hoje podem existir fatos que
anteriormente não se imaginavam passíveis de tributação e com o passar
do tempo esse fatos emergem. Portanto, quando se vai constituir um
sistema, deve-se deixar a “porta da tributação aberta” (não escancarada,
só entreaberta). Só se permite a criação de novos tributos desde que se
respeitem determinados requisitos. Assim sendo, a competência residual
no Brasil não é ilimitada, sofre a limitação do art. 154, I da CF:
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde
que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo
próprios dos discriminados nesta Constituição;

 Fica claro que só a União tem a competência residual. Para tanto, ela se
vale de lei complementar (só em determinadas situações surge como
instrumento de criação de tributos). A lei complementar cria um elemento
de dificuldade para a instituição, devido ao seu quórum de aprovação.
 Esse novel tributo criado não pode ter o mesmo fato gerador ou base de
cálculo próprio dos discriminados na CF.
 A não cumulatividade é uma forma de impedir que o produto chegue ao
consumidor de forma muito onerosa, pois o produto passa por uma
cadeia produtiva, com várias etapas em cada etapa subsequente abate-
se o que foi paga de tributo na etapa anterior (será visto mais adiante).
 Importante: o instrumento por excelência para criar tributos no Brasil é a
lei ordinária.

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Direito Tributário I

Questão: A competência residual incide sobre quais espécies


tributárias?
Os impostos, conforme artigo 154, I, visto acima; e a contribuição para
seguridade social, conforme observamos no art. 195, § 4º da CF/88.
Este artigo trata do financiamento da seguridade social; no § 4º, fala-se
em “outras fontes”, que deve obedecer ao disposto no art. 154, I, ou seja,
será necessário usar lei complementar.
 Obs.:
 Os doutrinadores que dizem existir a classificação em competência
especial, colocam como sendo a competência para instituir as
contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. Na visão
do professor, não faz sentido, pois hoje em dia não há mais
discussão sobre a natureza tributária das contribuições especiais e
dos empréstimos compulsórios.
 Já os que dizem existir a competência extraordinária atribuem essa
ao fato da instituição dos impostos extraordinários de guerra.
5. Previsão constitucional
A competência tributária é matéria constitucional. Mas existem dois artigos do
CTN que tratam de competência, porém, não inovam.
São eles os arts. 6º e 7º.
Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência
legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas
Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e
observado o disposto nesta Lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras
pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que
tenham sido atribuídos.
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar
ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em
matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos
termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à
pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa
jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito
privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Primeiro, a competência tributária é indelegável (art. 7º).


Segundo, a função de arrecadar ou fiscalizar tributos é delegável (art. 7º), pois
aqui se está diante da capacidade tributária ativa. Essa possibilidade, de acordo
com o caput, só pode ser conferida por uma pessoa jurídica de direito público a
outra. Pergunta-se pode ser conferida a uma pessoa jurídica de direito privado?
Sim, é o caso dos sindicatos; os cartórios também arrecadam, mas não
fiscalizam, não vão a juízo exigir o crédito. A jurisprudência só aceita essa

12
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

transferência à pessoa jurídica de direito privado se ela exercer uma atividade


pública de interesse público, só assim justifica-se.
Comentário sobre o § 3º, aqui se enquadram os Bancos, não se está diante de
uma capacidade tributária ativa.

AULA 3
Direito Tributário I
7/5/2014
DIREITO TRIBUTÁRIO (continuação)
6. Fins da Tributação
 Fiscalidade – todo tributo tem essa finalidade, é o fim precípuo, é a finalidade
arrecadatória.
 Extrafiscalidade – a arrecadação não é o elemento principal; são eleitas razões de
ordem política e econômica para cobrança do tributo. Ex.: privilegiar a indústria
nacional alterando a alíquota de impostos; “abrir mão” de arrecadação em
determinadas zonas para incentivar o desenvolvimento. Ver princípio da equidade
entre as regiões no art. 151, CF/88 3 . Qualquer tributo pode ser usado com essa
finalidade.
 Parafiscalidade – o sujeito ativo da tributação não é o mesmo que tem a competência
tributária. Os recursos devem ser destinados à finalidade parafiscal. Para o STF, é
essencial só o segundo requisito. A finalidade é incentivar órgão ou entidade que
exerça atividades de interesse do Estado.
7. Conflitos de Competência
 Bitributação – duas ou mais entidades instituem tributos com o mesmo fato gerador.
 Bis in idem – uma entidade institui dois ou mais tributos com o mesmo fato gerador e
os exige. É proibido no Brasil.
 Invasão de competência – um ente institui tributos de competência do outro. Ex.:
tributo estadual sendo instituído pela União.

TRIBUTO
1. Conceito
Para o conceito de tributos, temos o art. 9º da Lei nº 4.320/1964 e o art. 3º do
CTN.

3
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção
ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de
outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em
níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.

13
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Art. 9º Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito publico,


compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das
leis vigentes em matéria financeira, destinado-se o seu produto ao custeio de atividades
gerais ou especificas exercidas por essas entidades
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Analisando o art. 3º do CTN:


 “é toda prestação” – é objeto de uma relação jurídico-obrigacional.
 “pecuniária compulsória” – em dinheiro, independente da vontade dos
sujeitos.
 “em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” – a forma de se liquidar
é o dinheiro, mas há hipóteses como a dação em pagamento de bens
imóveis4.
 “que não constitua sanção de ato ilícito” – observar que o resultado da
atividade pode ser tributado, mesmo que seja ilícita, no entanto.
 “instituído em lei” – obediência ao princípio da legalidade.
 “cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” – não
há oportunidade ou conveniência do agente fiscal no ato de cobrar, tem
obrigação de atuar segundo a lei, quando ocorre o fato gerador.

AULA 4
Direito Tributário I
9/5/2014
TRIBUTO
1. Conceito (continuação)
Para isso continuemos analisando o artigo 3º do CTN.
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Continuando a análise do art. 3º do CTN:


 “cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” –
quer dizer que não há espaço para conveniência por parte da administração
tributária, no que tange a cobrar tributos. O agente ao tomar conhecimento da
ocorrência do fato gerador é obrigado fazer a cobrança, de acordo com as
normas preestabelecidas.

4
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em
lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

14
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

2. Classificação
2.1 Quanto à hipótese de incidência
 Os tributos podem ser: vinculados e não vinculados. O autor Geraldo Ataliba
foi quem desenvolveu o estudo sobre a hipótese de incidência tributária. Ele
desenvolveu o seguinte raciocínio: quando se estuda a hipótese de
incidência, estuda-se a situação eleita pelo legislador como suficiente para a
cobrança do tributo, no plano abstrato, p.ex., quando a norma diz que quem
possuir um imóvel pagará IPTU, estamos diante de uma hipótese. Se o
indivíduo vier a possuir o imóvel, pagará o tributo; para quem não possui
imóvel a norma continua sendo uma hipótese.
 Vinculados: é necessária uma contraprestação do Estado. Quando o
contribuinte paga o tributo, ele deverá receber uma atividade do Estado
diretamente ligada ao pagamento. É o que revela a hipótese de
incidência. Como exemplos, temos: as taxas e as contribuições de
melhoria. Quando se institui uma taxa de serviço e o contribuinte paga-a,
este pode exigir do Estado uma atividade diretamente ligada a essa
prestação. Exemplo: a coleta de lixo, quando o Estado recolhe o lixo,
antes houve o pagamento da taxa correspondente.
 Não vinculados: são aqueles tributos onde não há contrapartida do
Estado após o pagamento por parte do contribuinte. Exemplo clássico
são os impostos. Não existe uma contrapartida diretamente ligada ao
pagamento dos impostos, p.ex. Recebe-se um retorno do Estado, mas
como membro de uma coletividade. A atividade do Estado não é
específica para determinado contribuinte.
Quando lemos o art. 145, II da CF, vemos que:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos:
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição;

Assim, só se pode instituir taxa em face de um serviço público se ele for


específico e indivisível, ou seja, um serviço onde se possa identificar o
usuário e saber o quanto este está usufruindo desse serviço. Caso não
se possa identificar o usuário, não se pode remunerar por taxa. Sendo
assim, qual espécie tributária é cabível quando não se pode identificar o
usuário, quando o tributo é geral e não se pode mensurar o nível de
fruição do serviço? Imposto. A receita dos impostos pode ser utilizada
para pagar servidores públicos, para recapear ruas, pagar fornecedores.
Devemos lembrar-nos do princípio da não vinculação das receitas de
impostos, art. 167, IV da Constituição.
2.2 Quanto à competência impositiva
 Os tributos podem ser federais, estaduais e municipais.

15
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 Tributo federal: IR.


 Tributos estaduais: Taxa de coleta de lixo, contribuição de melhoria.
 Tributos municipais: COSIP.
 Obs.:
 Estudar os fundamentos das taxas, art. 145, II, CF.
2.3 Quanto às espécies tributárias
 Os tributos podem ser: bipartite (ou bipartida), tripartite (ou tripartida),
quadripartite (ou quadripartida) ou quinquipartite (ou quinquipartida ou
pentapartida).
 O objetivo dessa classificação é estudar as espécies tributárias autônomas.
 Ler o arts. 5º e 15 do CTN, arts. 145, 148 e 149 da CF.
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos


compulsórios:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

 O artigo 5º enumera três espécies; o artigo 15 diz que a União pode instituir
os empréstimos compulsórios.
 Já o art. 145 dispõe sobre os tributos de competência comum, os
empréstimos compulsórios são acrescentados pelo art. 148, de competência
da União e as contribuições parafiscais (ou especiais) são de competência
da União, segundo art. 149.
 O CTN lista 3 como espécies e cita os empréstimos compulsórios, mas não
fala que são espécies tributárias.
 A CF enumera as 3 de competência comum (impostos, taxas e contribuição
de melhoria) e menciona mais 2: empréstimos compulsórios e as
contribuições parafiscais (ou especiais).
 No CTN, não há nenhuma menção à palavra “contribuições”, salvo a
disposição do art. 217, V, que foi incluído pelo Decreto-lei nº 27, de
14.11.1966. O CTN foi elaborado como lei ordinária, só foi recepcionado

16
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

como lei complementar devido à Constituição de 1988, que em seu artigo


146, III dispõe que:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:

 O CTN, que é a Lei nº 5.172/1966, foi enviado para o Congresso Nacional


quando este estava fechado devido ao Golpe de 1964. A Emenda
Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, que a doutrina de um
modo geral aponta como sendo o primeiro e único Sistema Tributário
Nacional que nós tivemos. Eles dizem que com o passar do tempo foram
feitas tantas alterações que não é mais um Sistema, por ter vários furos.
Essa Emenda traz os empréstimos como uma das espécies tributárias. A
Constituição vigente à época da instituição do CTN era a CF/46. A súmula
nº 418, STF diz que os empréstimos compulsórios não são tributos, porque
eles são devolvidos ao contribuinte.
STF Súmula nº 418 - 01/06/1964 - DJ de 6/7/1964, p. 2182; DJ de 7/7/1964, p.
2198; DJ de 8/7/1964, p. 2238.
Empréstimo Compulsório - Arrecadação, Sujeição, Exigência e Autorização
O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita a
exigência constitucional da prévia autorização orçamentária. (Invalidada pelo RE
111954-RTJ 126/330-1º/6/1988 - Arts. 18, § 3º e 21, § 2º, II CF/1967 - EC-1/1969)

 Não houve empréstimos compulsórios após 1988. O mais famoso deles foi o
que era embutido na compra da gasolina.
 A Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969, trouxe a lume as
contribuições, no art. 21, de competência da União. Surge mais uma espécie
tributária.
 Vem depois a Emenda Constitucional nº 8 de 1977 que faz uma pequena
alteração no art. 46, I, tirando a palavra contribuições do lado dos impostos,
deixando-a no mesmo artigo, mas apartada dos impostos. Aí começa a
discussão sobre a natureza tributária das contribuições, era ou não era
tributo. Essa discussão chega ao fim com a Constituição de 1988, tanto em
relação às contribuições parafiscais (ou especiais) quanto ao que diz
respeito aos empréstimos compulsórios (ou seja, a súmula nº 418 do STF
está superada), pois ambos são tributos.
 No entanto, como já dito o objetivo dessa classificação é se discutir a
autonomia das espécies tributárias.
 O CTN lista 3 tributos como espécies (art. 5º) e cita os empréstimos
compulsórios (art. 15).
 A CF enumera 3 espécies no art. 145 e menciona mais 2: empréstimos
compulsórios (art. 148) e as contribuições parafiscais (ou especiais), no art.
149. Se entendermos que essas 5 espécies são autônomas, estamos diante
de uma classificação quinquipartite.

17
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 Por outro lado, se entendermos que a Constituição reforçou a ideia do art. 5º


do CTN em seu art. 145, estamos diante de 3 espécies tributárias
autônomas, logo, diante de uma classificação tripartite.
 E as outras 2 espécies, empréstimos compulsórios e as contribuições
parafiscais, não tem natureza tributária? Sim, tem. Não se discute mais isso
após a CF de 1988. Mas quem defende a classificação tripartite diz que no
que a tange a autonomia os empréstimos compulsórios estão inseridos
dentro da figura de impostos ou de taxas. E a mesma coisa em as
contribuições parafiscais (ou especiais), pois apesar de terem natureza
tributária não se vê nelas autonomia, pois em uma análise elas se
encaixariam na figura de taxa ou de impostos; não sendo, portanto,
autônomas.
 Vamos às classificações:
 Bipartite – são tributos somente os impostos e as taxas. No Brasil, o
precursor desta teoria foi Alfredo Augusto Becker, doutrinador gaúcho.
Ele se fundamenta na base de cálculo do tributo, pois segundo ela só
poderia existir: impostos e taxas. As demais espécies de alguma forma se
amoldariam a elas.
 Tripartite – é defendida por Geraldo Ataliba. Ele entende que só existem
3 espécies, quais sejam: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Ele
se baseia no seguinte: impostos – são tributos não vinculados; taxas –
tributos vinculados; contribuição de melhoria – por depender de uma obra
pública esta espécie não se confunde com nenhuma das duas outras. O
doutrinador Sacha Calmon Navarro Coêlho também defende esta
classificação. Ele chama os empréstimos compulsórios de impostos
restituíveis, pois após o prazo definido em lei a União deve devolver o
valor para o contribuinte. Ele afirma serem impostos, pois ao debruçar-se
sobre todos os empréstimos compulsórios instituídos no Brasil, ele
constatou que sempre foram não vinculados, ou seja, nunca dependeram
de uma contraprestação do Estado (característica marcante dos
impostos). Ex.: empréstimos compulsórios sobre o abastecimento de
combustível – ter carro e abastecer não são atividades que dependam de
contraprestação do Estado.
 Quadripartite – é aquela que assim classifica: impostos, taxas,
contribuições e empréstimos compulsórios. O importante é destacar que
nessas contribuições estão inseridas as contribuições parafiscais (ou
especiais) e as contribuições de melhoria.
 Quinquipartite – é a que trabalha com cada uma das espécies tributárias
de forma autônoma. É a posição do STF.

18
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

3. Natureza Jurídica
Ver artigo 4º, CTN:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

A denominação dada ao tributo é irrelevante, art. 4º, I. O que devemos analisar é


o fato gerador e a hipótese de incidência. No passado, foi instituída a TRU –
Taxa Rodoviária Única, taxa federal cobrada devido à propriedade de veiculo
automotor, mas não havia contrapartida do Estado, portanto não podia ser taxa,
tanto foi que o Supremo a tirou do ordenamento jurídico. Mas vale a menção de
que ela serviu como base para criação do IPVA.
A doutrina coloca que para se definir a natureza jurídica específica do tributo
deve-se levar em conta o fato gerador, a hipótese de incidência e a base de
cálculo. Só a análise conjunta permitirá definir se é imposto, taxa.
Para o art. 4º, II a destinação legal do produto da arrecadação é irrelevante.
Deve-se ter cuidado ao analisar esse inciso II, pois à época de sua edição não
se falava em contribuição, que aparece em 1969. Hoje em dia, temos as
contribuições, que a doutrina chama de tributos finalísticos, ou seja, esses
tributos são instituídos para atender determinada finalidade, que será definida
pela Constituição, em razão da finalidade instituem-se as contribuições. Em
regra geral, o inciso II põe como irrelevante a destinação. Mas é necessário que
se analise com cuidado quando se falar das contribuições parafiscais (ou
especiais) e alguns doutrinadores também citam os empréstimos compulsórios
(ou seja, também se deve ter o mesmo cuidado quanto à questão da finalidade),
por força do que dispõe o art. 148, parágrafo único, porque lá está disposto que:
Art. 148. [...]
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

19
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Isto é, a aplicação dos recursos será vinculada à despesa que fundamentou sua
instituição. Na verdade, é o único tributo que tem uma norma expressa que trata
da finalidade. É da essência desse tributo.
 Obs.:
 Em 2002, a EC nº 39/2002 disciplinou a COSIP. Ela surge em razão de
decisões proferidas no STF declarando inconstitucional a taxa de iluminação
pública. No mesmo sentido, o STJ dizia ser a taxa de iluminação pública ilegal
com base no CTN. Isto é, o STF e o STJ tinham posições contrárias a essa
taxa. O fundamento para se alegar a inconstitucionalidade se dava pela
impossibilidade de se identificar o usuário, nem o quanto cada um está
experimentando, com fulcro no art. 145, II. Já no STJ a ilegalidade era por
afronta aos artigos 77 e 78 do CTN. A COSIP não serve para remunerar a
iluminação pública, pois ela deve ser remunerada por imposto. A COSIP
nasceu para resolver o problema da taxa de iluminação pública, para atender
os interesses dos municípios.

AULA 5
Direito Tributário I
21/5/2014
IMPOSTOS
1. Conceito
2. Não vinculação
3. Classificação
3.1 De acordo com o ente
a. Federais
b. Estaduais
c. Municipais
3.2 De acordo com o CTN
a. Comércio exterior
b. Patrimônio e renda
c. Produção e circulação
d. Extraordinários
3.3 De acordo com a repercussão
a. Diretos
b. Indiretos
3.4 De acordo com a razão da tributação
a. Pessoais
b. Reais
3.5 De acordo com o montante a pagar
a. Fixo
b. Proporcional
c. Progressivo
3.6 De acordo com os fins

20
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

a. Fiscais
b. Extrafiscais
3.7 De acordo com o fato gerador
a. Instantâneo
b. Complexivos
c. Continuados

1. Conceito
Ver art. 16 do CTN
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Os impostos são tributos não vinculados, porque o contribuinte realiza o fato


gerador, paga o imposto, mas não espera do Estado nenhuma contraprestação
específica. Paga-se o imposto e se recebe um serviço, uma contraprestação do
Estado, mas como membro de uma coletividade.
Questão: Lendo o art. 4º, II do CTN e o comparando com o art. 16 do
mesmo Diploma, é possível identificar a diferença entre impostos, taxas e
contribuições de melhoria?
O art. 16 serve para distanciar o imposto das taxas e das contribuições de
melhoria, pois os dois últimos são tributos vinculados, já aquele é um tributo não
vinculado (em regra). Mas esse conceito do art. 16 não serve para o imposto das
contribuições parafiscais (ou especiais) nem dos empréstimos compulsórios,
pois neles também não há uma atividade do Estado em contrapartida. Olhando-
se esse conceito do art. 16, vemos que ele amolda-se perfeitamente aos
empréstimos compulsórios e às contribuições parafiscais (ou especiais).
Destaca-se que, nos empréstimos compulsórios, a característica marcante é a
restituição, isto é, a União deve devolver o que arrecadou, ver o art. 148, caput e
seu parágrafo único da CF. Já, nas contribuições parafiscais (ou especiais), a
característica principal é a sua finalidade constitucional, são tributos finalísticos.
2. Não vinculação
Fundamento constitucional: art. 167, IV da CF.
Art. 167. São vedados:
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159,
a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção
e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação
de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §
8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Recebido o produto da arrecadação do imposto, o gestor pode destiná-lo para


qualquer finalidade pública, isto é a regra geral.

21
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Tem por finalidade evitar o engessamento do gestor, pois do contrário todas as


receitas já estariam comprometidas.
A destinação dada à receita dos impostos permite que se analise o que o
governante privilegia, se saúde, educação ou obras públicas.
Vimos até aqui a regra geral. Agora vejamos a ressalva feita pelo próprio art.
167, IV. Fora as exceções do inciso IV, existem outras. São elas:
 DRU – art. 76 do ADCT – é uma carta-branca nas mãos do governo, a fim de
que ele aplique a receita onde bem entender.
 Art. 204, parágrafo único, CF – Programa de Apoio à Inclusão e Promoção
Social. É uma forma de vinculação da receita dos impostos, pois esta é uma
receita tributária líquida.
 Art. 216, § 6º, CF – Fundo Estadual de Fomento à Cultura. Outra forma de
vinculação da receita dos impostos.
 Art. 79 do ADCT – Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza.
 Art. 80 do ADCT – Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza.
3. Classificação
3.1 De acordo com o ente
a. Federais
 São impostos federais: II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF – conforme art. 153
da CF.
b. Estaduais
 São imposto estaduais: ITCMD, ICMS e IPVA – conforme art. 155 da CF.
c. Municipais
 São impostos municipais: IPTU, ITBI e ISS – conforme art. 156 da CF.
3.2 De acordo com o CTN
a. Comércio exterior
 São os chamados impostos aduaneiros: II e IE.
b. Patrimônio e renda
 IPTU, ITBI, ITR, ITCMD e IR. Pela leitura do CTN, não havia separação
entre ITBI e ITCMD, era tudo ITBI. Com a CF de 1988, houve a
separação, restando um para o Estado (ITCMD) e outro para o Município
(ITBI).
c. Produção e circulação
 ICMS, ISS e IPI.
 O ICMS e o ISS têm leis específicas. Não se encontra regra sobre esses
impostos no CTN (nem sobre o IPVA).
 Leis específicas de cada desses impostos:
 ISS – Lei complementar nº 116/2003;
 ICMS – Lei complementar nº 87/1996.
 Importante:
 No CTN, em sua redação original, havia menção ao ISS. Em 1968,
editou-se o Decreto-lei nº 406, que passou a disciplinar o ISS e o

22
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

ICMS. Esse Decreto-lei foi recepcionado como lei complementar pela


atual CF, por força do art. 146, III. Ele vigorou até 1996, em relação ao
ICMS; e até 2003 no que diz respeito ao ISS. Mas até hoje em dia há
um artigo em vigor nesse Decreto, qual seja, o art. 9º.
Art 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço.
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho
pessoal do próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de
alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros
fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de
remuneração do próprio trabalho.
§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista
anexa o impôsto será calculado sôbre o preço deduzido das parcelas
correspondentes: (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 834, de 1969)
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços; (Redação
dada pelo Decreto-Lei nº 834, de 1969)
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo impôsto. (Redação dada
pelo Decreto-Lei nº 834, de 1969)
§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90,
91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas
ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da
sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei
aplicável. (Redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 1987)
§ 4o Na prestação do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o
imposto é calculado sobre a parcela do preço correspondente à proporção
direta daela da extensão da rodovia explorada, no território do Município, ou
da metade da extensão de ponte que una dois Municípios. (Incluído pela Lei
Complementar nº 100, de 1999)
§ 5o A base de cálculo apurado nos termos do parágrafo anterior:(Incluído
pela Lei Complementar nº 100, de 1999)
I - é reduzida, nos Municípios onde não haja posto de cobrança de pedágio,
para sessenta por cento de seu valor; (Incluído pela Lei complementar nº 100,
de 1999)
II – é acrescida, nos Municípios onde haja posto de cobrança de pedágio, do
complemento necessário à sua integralidade em relação à rodovia
explorada.(Incluído pela Lei complementar nº 100, de 1999)
§ 6o Para efeitos do disposto nos §§ 4o e 5o, considera-se rodovia explorada
o trecho limitado pelos pontos eqüidistantes entre cada posto de cobrança de
pedágio ou entre o mais próximo deles e o ponto inicial ou terminal da
rodovia.(Incluído pela Lei Complementar nº 100, de 1999)

 Um profissional liberal, advogado, p.ex., pode atuar de forma


individual, pagando ISS e o IR, como pessoa física. Ou pode
também formar uma banca (sociedade de advogados). Para a
legislação tributária, essa banca é uma pessoa jurídica, que deve
pagar tributo pelos acréscimos patrimoniais decorrentes de sua
atuação. Quando se monta uma banca, as legislações municipais

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

dizem que o profissional que se une a outros, da mesma categoria


(que é chamada de sociedade uniprofissional), paga o ISS como se
fosse uma pessoa jurídica, tributando-se em cima do valor cobrado
pelo serviço. Imaginemos que se cobre um honorário de R$ 100
mil; para esse caso, o ISS a ser pago é de R$ 5 mil. Só que esse
art. 9º prevê uma tributação especial para essa sociedade
uniprofissional (que congrega pessoas da mesma área do
conhecimento ou do saber), ou seja, eles pagam o ISS como se
fossem profissionais autônomos. Assim sendo, mesmo que a banca
tenha uma renda mensal de R$ 500 mil, ela deverá pagar o ISS de
acordo com a quantidade de profissionais que a compõem, isto é,
se tem 5 advogados, cada um devendo pagar, mais ou menos, R$
100,00, a título de pagamento por ser profissional liberal, essa
sociedade terá que pagar R$ 500,00. Mas alguns municípios não
pensam assim e querem cobrar de acordo com o valor do serviço
prestado. Em Manaus, as bancas de advogados pagam de acordo
com o art. 9 do Decreto-lei nº 406/1968. O STJ tem entendimento
de que só se pode gozar desse benefício a sociedade
uniprofissional tida como uma sociedade civil, não pode ser
sociedade econômica. Como aos advogados é vedado, pelo seu
Estatuto, constituírem-se em sociedades econômicas, eles gozam
livremente desse benefício.
 Quando se vai a um restaurante, paga-se ISS ou ICMS? Paga-se
ICMS, segundo a lei complementar nº 87/1996.
 Quando se vai a uma papelaria e se compra um bloco de recibos,
que imposto incide? Aqui vale comentar que se esse recibo puder
ser utilizado por qualquer pessoa ou profissional ele será uma
mercadoria, portanto incide sobre ele o ICMS; agora, se esse mesmo
recibo só se aplicar a determinada pessoa ou profissional ou empresa
(por ter a sua identificação), ou seja, se for específico, será tributado
por ISS.
 Quando se vai a uma gráfica e se pede 1000 convites para
casamento, que imposto se deve pagar? É o ISS, pelo caráter
específico.
 Quando se vai a uma empresa de software e se compra um
programa de contas a receber, que imposto incide? Aqui também
vale verificar se esse programa será aplicável a várias empresas ou se
ele é específico para determinada empresa. Se específico, ISS; do
contrário, isto é, se geral, ICMS.
d. Extraordinários
 Não comentado em sala de aula.

24
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

3.3 De acordo com a repercussão ou translação


 A repercussão ou translação é um fenômeno do direito financeiro que se
aplica aos tributos, mais no caso dos impostos, onde é possível a
transferência do ônus tributário do contribuinte para uma terceira pessoa,
que acaba suportando o pagamento do tributo.
a. Diretos
 Ocorre quando não é possível a transferência do ônus. O tributo não
repercute.
b. Indiretos
 Ocorre quando é possível a transferência do ônus. Diz-se que o tributo
está repercutindo.
Ex.:
X vai a uma loja e adquire um celular no valor de R$ 1 mil. X paga o
valor cobrado. Só que na compra X está pagando o imposto que existe
sobre essa circulação de mercadoria, porque o comerciante embute
no preço da mercadoria o imposto que ele deveria pagar. O
comerciante por lei deveria pagar, mas transfere esse ônus para uma
terceira pessoa, no caso X, que é consumidor final.
 Nos impostos indiretos, temos a figura do contribuinte de direito e do
contribuinte de fato. O contribuinte de direito é o que está posto na lei,
no exemplo acima, é o comerciante; já o de fato é aquele que na
verdade suporta o ônus, ou seja, no exemplo dado, é X. Nós,
consumidores, somos o contribuinte de fato.
Ex.:
Um atacadista de Manaus adquire em uma indústria de São Paulo, R$
1 milhão em mercadoria. Quem é contribuinte de direito e o de fato? O
contribuinte de direito é a indústria de São Paulo; já o de fato é o
atacadista de Manaus.
Esse atacadista de Manaus vende essa mercadoria para uma
empresa também de Manaus. Quem é contribuinte de direito e o de
fato? O contribuinte de direito é o atacadista; e o de fato é a empresa
que comprou.
Essa empresa vende a mercadoria para uma empresa do interior do
Amazonas. Quem é contribuinte de direito e o de fato? O contribuinte
de direito é a empresa que vendeu; e o de fato é a empresa do
interior.
Essa empresa do interior vende a mercadoria para o consumidor final.
Quem é contribuinte de direito e o de fato? O contribuinte de direito é
empresa do interior; e o de fato é consumidor final, que não pode
transferir o ônus para ninguém.
 Ler o § 5º do art. 150 da CF.
Art. 150 (...)

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Direito Tributário I

§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam


esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.

Só ano passado editaram lei que exige das empresas a demonstração


do montante dos impostos incidentes sobre mercadorias e serviços.
 Ver art. 166 do CTN.
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

 Obs.:
 No contrato de locação, a responsabilidade pelo pagamento do IPTU
é transferida para o locatário. Pela lei, art. 32 do CTN5, a obrigação
do pagamento do IPTU é do proprietário. Pode-se considerar o IPTU
como um imposto indireto? Para responder vejamos o art. 123 do
CTN:
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Ou seja, um contrato que transfira a responsabilidade pelo


pagamento do tributo não pode ser oposto à Fazenda Pública.
Devemos notar, ainda, a diferença entre o ICMS e o IPTU, pois
naquele é da sua natureza a transferência do ônus, em face da
repercussão. Já no IPTU não é da natureza desse tributo. Só existe a
transferência do ônus em decorrência de um contrato de natureza
cível ou comercial. O art. 123 do CTN prevê o “princípio da
inoponibilidade das convenções particulares em relação ao Fisco”.
Ex.: X, locador, firma contrato de locação com Y, locatário. Este
deixa de pagar o IPTU. O fiscal da prefeitura vai até X para cobrar o
imposto. Mesmo que ele mostre para o fiscal o contrato onde passou
a responsabilidade para Y a prefeitura ainda continuará cobrando
dele, que é o proprietário.
A posse referenciada no art. 32 do CTN não é a posse com “animus
domini”. Se existir o “animus usucapiendo”, preenchidos os requisitos
para usucapir, o IPTU pode ser cobrado de quem está na posse com
ânimo de usucapir.
Outro exemplo: um proprietário vê seu terreno ser invadido por 100
famílias de sem-terra. Pergunta-se: quem deve pagar o IPTU? Aqui

5
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial
urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por
natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do
Município.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

cabe uma análise: a) se o proprietário não tiver adotado medidas


para recuperar a posse, será dele a responsabilidade pelo
adimplemento do imposto; b) se o proprietário tiver adotado as
medidas necessárias para recuperar a posse, dele não será cobrado
o tributo. Assim, será cobrado dos invasores. Para o Fisco, é mais
fácil cobrar do proprietário do que dos 100 invasores, por isso ao
proprietário cabe adotar as medidas para a retomada da posse.
Quem tem o imóvel invadido não está no pleno gozo da propriedade.

AULA 6
Direito Tributário I
23/5/2014
IMPOSTOS (continuação)
3.4 De acordo com a razão da tributação
a. Pessoais
b. Reais
3.5 De acordo com o montante a pagar
a. Fixo
b. Proporcional
c. Progressivo
3.6 De acordo com os fins
a. Fiscais
b. Extrafiscais
3.7 De acordo com o fato gerador
a. Instantâneo
b. Complexivos
c. Continuados

3.4 De acordo com a razão da tributação


a. Pessoais
 São aqueles que levam em consideração o sujeito. O foco principal da
tributação é o sujeito passivo.
 Ex.: IR. O Imposto de Renda foca sua tributação no sujeito. Imaginemos
duas pessoas A e B. Elas ocupam o mesmo cargo, função e recebem a
remuneração no mesmo valor. Em tese, o IR que as duas pagam é o
mesmo, pois o IR que incide sobre A também incide sobre B. Só que na
prática isso não ocorre. Pelos princípios da isonomia tributária e da
capacidade tributária, eles devem pagar o mesmo valor do tributo, pois
quem ganha mais, paga mais; quem tem menos, paga menos; quem não
tem nada, nada paga. Se 2 pessoas têm o mesmo rendimento a regra é
que paguem o mesmo quantum de tributo. Se, no caso, A e B ganham
R$ 5 mil, ambos estão sujeitos à tributação de 27,5%. Só que como o IR
leva em consideração a figura do sujeito, ele trabalha algumas

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

peculiaridades para efeito da tributação do sujeito passivo. Quem tem


vinculo empregatício paga mensalmente o IR, é retido na fonte. A
legislação tributária obriga as empresas a reterem e depois repassarem
para União. Quando se recebe o contracheque se vê o valor retido a título
de IR. Anualmente, quem trabalha, é obrigado a fazer uma declaração de
ajuste, referente ao ano anterior. Ao fim, depois das deduções feitas com
pagamentos diversos, o Sistema verifica se é necessário pagar mais
imposto ou se há uma restituição. Então, na declaração do IR existem
deduções, em virtude de ter: filhos, gastos com despesas médicas. Assim
sendo, no exemplo dado, não quer dizer que A e B pagarão o mesmo
valor do IR, porque questões pessoais podem fazer com que um pague
um “valor x” e outro um “valor y”, em face dessas questões. Por isso, o IR
é um imposto pessoal. O art. 153, III c/c § 2º da CF/886 trata da questão
generalidade, universalidade e progressividade. Os princípios da
generalidade, universalidade tratam dessa questão da pessoalidade.
b. Reais ou objetivos
 O foco da tributação é o objeto a ser tributo, ou seja, o foco é o bem a ser
tributado.
 Ex.: IPTU, IPVA. O IPVA tem como foco o veículo, não o sujeito. Para a
Fazenda, a pessoa tem capacidade contributiva porque ele comprou
determinado veículo. Se uma pessoa chega para o Fisco e diz que não
tem como pagar o IPVA, é irrelevante. O Fisco observa o bem. O fato de
o contribuinte estar desempregado não impede a cobrança do IPTU ou
IPVA. O prof. Roque Carrazza critica esta classificação, porque ele
acredita que a relação do Fisco só se dá com a pessoa, nunca com um
objeto.
 Importante:
 As fases para cobrança do tributo são as seguintes: a) existência da lei
descrevendo uma situação, ou seja, ela traz uma hipótese, como no
IPVA: quem tem carro paga o imposto. Se não tem, não paga. A lei traça
uma conduta para surgimento do fato gerador da obrigação principal –
art. 114, CTN7; b) existência de um contribuinte que pratica a conduta
prevista na lei, que materializa o fato gerador, que o realiza; c) como
consequência disso, nasce a obrigação tributária principal (obrigação de
pagar tributo). Só que essa obrigação principal nasce ilíquida, porque o
Fisco não toma conhecimento de imediato. Só toma quando o
6
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
III - renda e proventos de qualquer natureza;
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na
forma da lei;
7
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

contribuinte informa, ou quando a concessionária informa a compra de


um veículo por determinada pessoa (no caso do IPVA), ou por meio de
um terceiro, ou ainda mediante uma fiscalização de rotina. Para que essa
obrigação tornar-se líquida, é necessário que as autoridades
administrativas façam o lançamento tributário (conforme art. 142 CTN8).
O lançamento torna a obrigação tributária ilíquida em líquida e formaliza o
crédito tributário (que nada mais é do que a obrigação tributária líquida).
Quando se faz o lançamento, a obrigação tributária torna-se exigível, isto
é, assim o Fisco pode exigir do contribuinte o pagamento tributário, mas
só que o Fisco não pode obrigá-lo a pagar, não pode compeli-lo a pagar.
Para tornar essa obrigação exigível em exequível, o Fisco deve inscrever
esse crédito tributário em dívida ativa, para formar um título extrajudicial,
a fim de exigi-lo na justiça. Hoje está em moda o seguinte (apesar de ser
muito criticado pela doutrina): o Fisco fazer o protesto da dívida. Isso tem
sido utilizado no âmbito federal, bem como em muitos municípios,
inclusive no nosso. A Fazenda Municipal de Manaus tem feito isso em
relação ao IPTU (salvo engano também em relação ao IPVA), pois ir a
juízo, para cobrar o contribuinte, tem um custo muito elevado. Tal custo
depende da Fazenda. Na Fazenda Federal está em torno de R$ 10 mil.
Assim, se a dívida tributária for menor que esse valor, a Fazenda não
entra em juízo, a menos que a soma dos débitos supere-o. Abaixo desse
valor o custo para envolver a máquina pública não compensa a cobrança.
Em vez de entrar o juízo, a Fazenda protesta a dívida, isso causa
embaraços e compele o contribuinte a pagar o débito, pois em face do
protesto o contribuinte fica impossibilitado de conseguir um
financiamento, um parcelamento.
3.5 De acordo com o montante a pagar (ou de acordo com a medida da carga
tributária)
a. Fixo
 São aqueles impostos que a lei já determina o valor do tributo.
 Ex.: ISS sobre autônomos, ISS sobre sociedade uniprofissionais.
 Detalhe: os aspectos formadores da norma tributária (a serem estudados
mais adiante) são estudados sobre 5 aspectos ou elementos: material,
pessoal, temporal, quantitativo e valorativo. Este último estuda o
montante do tributo a ser pago pelo contribuinte. O aspecto valorativo
passa pelo estudo da base de cálculo e da alíquota, que são duas
grandezas importantes para se chegar ao valor do tributo. Se estamos
falando do ISS, o fato gerador é a prestação do serviço; a base de cálculo

8
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicação da penalidade cabível.

29
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

é o valor do serviço prestado. Sobre esse valor aplica-se uma alíquota


(normalmente, um percentual), assim, encontra-se como resultado o valor
do ISS a ser pago pelo contribuinte. No Brasil (em razão da guerra fiscal,
que também ocorre no ISS, não só no ICMS), convencionou-se, como
alíquota máxima, a alíquota de 5%, e, como mínima, 2%. Ou seja, se um
município quiser dar um incentivo para determinado serviço não poderá
ser abaixo de 2% a alíquota. Cabe à lei complementar dispor sobre um
valor de alíquota menor. Só que a Lei complementar nº 116/20013 não
tratou disso, assim, continuam válidos esses percentuais: mínimo (2%) e
máximo (5%). Então, para se chegar ao valor do tributo: pega-se a base
de cálculo e se aplica a alíquota correspondente. Fato este que não
ocorre em relação aos impostos fixos, porque não se tem nem base de
cálculo, nem alíquota, haja vista que a lei já determina o valor a ser
cobrado do contribuinte. Como exemplo, temos o ISS sobre os
autônomos. Um detalhe importante é observar que esses impostos fixos
são inconstitucionais, que fica mais fácil de observar por meio do
seguinte exemplo: imaginemos uma banca (sociedade de advogados),
composta por 3 advogados recém-formados, com pouca experiência e
reconhecimento na área jurídica. Pela legislação tributária, essas bancas
pagam o imposto de forma fixa. Hoje o valor mensal que se paga por
cada profissional autônomo está em torno de R$ 90,00. Como são, no
exemplo, 3 advogados, essa banca deve pagar R$ 270,00. Essa banca
recém-formada não terá um faturamento muito alto, no primeiro mês,
como todo início de carreira será difícil. Agora, imaginemos uma banca
renomada, com reconhecimento na área, formada por também 3
advogados, só que com um faturamento mensal de R$ 500 mil. Essa
banca renomada deve pagar os mesmos R$ 270,00, a título de impostos
fixos. Esse imposto fixo não viola o princípio da capacidade contributiva?
Sim, viola, porque a capacidade contributiva da banca renomada é muito
maior do que a recém-formada. Embora seja gritante a
inconstitucionalidade, a prática é comum. Em geral, o valor do imposto
fixo está ligado a um indexador. Em Manaus, usa-se a UFM (Unidade
Fiscal do Município), que está em torno de R$ 70,00. Essa UFM é
atualizada no fim de cada, edita-se um decreto, para tanto. Essa
atualização fica sendo válida de janeiro a dezembro do ano subsequente.
Para se evitar mudança anual da lei. Liga-se o imposto a esse indexador.
b. Proporcional
 São aqueles impostos em que há variação na base de cálculo, mas não
na alíquota. A alíquota é uma só.
 Ex.: ITBI. Imaginemos que A vende para B um imóvel no valor de R$ 100
mil. O ITBI em Manaus tem como alíquota 2%. B vende para E, o mesmo
imóvel, por R$ 1 mi. Essa variação de valor entre a primeira e a segunda
venda não faz alterar o percentual da alíquota. O resultado de cada

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

operação pela lógica será diferente. O ITBI é proporcional porque a


variação se dá devido a mudança da base de cálculo.
c. Progressivo
 São aqueles impostos em que há variação na base de cálculo com a
consequente variação da alíquota.
 Ex.: IR. A variação da base de cálculo no Imposto de Renda implica a
variação da alíquota. O IR tem 4 faixas de tributação: 7,5%; 15%; 22,5%
e 27,5%. Se X tem um rendimento que se encaixa na faixa de 7,5% e ele
tem um aumento nos rendimentos pode ser que tal variação faça com
que ele passe para a outra faixa de tributação. No Brasil, não se alcança
a plenitude dos ideais da justiça tributária via IR, porque só existem essas
4 faixas de tributação. A doutrina aponta que deveria haver mais faixas.
Exemplo, uma pessoa tem rendimento de R$ 7 mil, assim, ela está na
faixa de 27,5% do IR. Essa pessoa não consegue ter uma vida de luxo,
mesmo assim está sujeita ao teto da tributação. Agora, um jogador de
futebol que tem como salário R$ 250 mil também estará sujeito aos
mesmos 27,5% de tributação do IR. Isso configura uma injustiça.
 Portanto essa tributação do IR é progressiva, quanto maior os
rendimentos, maior será a tributação.
 Discute-se o que é mais justo: a tributação proporcional ou progressiva.
Os países que adotaram a tributação progressiva estão mudando para a
proporcional. No Brasil, tem-se dado muita ênfase à tributação
progressiva.
 Quem determina se um imposto é progressivo ou proporcional é a
Constituição.
 Outros exemplos: além do IR, tem-se o ITR e, recentemente, o IPTU
(recente alteração constitucional).
 Mais adiante, estudaremos o art. 156 da CF/88. O art. 182, § 4º, inciso II,
também da CF trata de uma possibilidade de progressividade extrafiscal.
Após a CF/88, muitos municípios utilizaram essa tributação extrafiscal
como se fiscal fosse, o que veio a ser rechaçado. Estudando essa
questão da progressividade diante das decisões do STF, vemos duas
linhas de decisões, uma delas diz que só se pode dizer que um tributo é
progressivo se houver previsão na CF/88, ou seja, nenhum ente
tributante pode utilizar essa progressividade na legislação
infraconstitucional. Recentemente, o STF, em relação ao ITBI, autorizou a
progressividade, mesmo sem previsão na CF. O art. 182, § 4º, II força
que quem tenha um terreno o edifique. Essa visão vem desde 1988, em
virtude do grande déficit habitacional que existe no nosso país. Se a
pessoa não edifica, o Estado adota medidas, entre as quais, a
progressividade do IPTU. Podendo chegar até a desapropriação pelo
Poder Público, sendo a indenização paga sob a forma de títulos públicos.
A Lei que tratou desse tema foi o conhecido Estatuto das Cidades. Os
municípios adotavam a progressividade no IPTU mesmo sem previsão

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

constitucional. Se o imóvel “valia x” a “alíquota era y”; se o imóvel é “x+1”


a alíquota é maior. O STF não permitiu essa atuação dos municípios. Da
leitura do art. 156, antes, não havia a figura da progressividade do IPTU.
A progressividade foi incluída pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000.
3.6 De acordo com os fins
a. Fiscais
 Os impostos fiscais são aqueles que têm finalidade arrecadatória. O fim
arrecadatório é o fim de todo tributo, para prover o Estado de meios
patrimoniais, para permitir que ele desenvolva todos os serviços e
atividades que lhe foram atribuídas pela Constituição.
b. Extrafiscais
 Os fins extrafiscais ocorrem quando não se coloca em primeiro plano a
finalidade arrecadatória. Os objetivos sociais, econômicos e políticos são
postos em primeiro lugar.
 Ex.: Zona Franca de Manaus, IR (pode ser usado com fins extrafiscais).
Como impostos, temos: II, IE, IPI e o IOF (conforme art. 153, I, II, IV e V).
3.7 De acordo com o fato gerador
Essa classificação toma como base a hipótese de incidência do tributo.
a. Instantâneo
 É aquele imposto que tem como hipótese de incidência ou fato
gerador um fato isolado de ocorrência imediata.
 Ex.: ICMS. Entra-se numa loja, adquire-se uma TV. Nesse momento,
está ocorrendo a circulação da mercadoria, bem como a incidência do
tributo. Essa pessoa sai da loja, mas retorna para comprar um celular.
Novamente, ocorre a circulação da mercadoria e a incidência do
tributo.
b. Complexivos
 São aqueles cuja hipótese de incidência ou fato gerador é um conjunto
de fatos considerados como um todo e realizados dentro de um
determinado período de tempo.
 Ex.: IR. Segundo o CTN, o fato gerador do IR é o acréscimo
patrimonial. Quando se estuda o Regimento do Imposto de Renda
(RIR), ele mostra qual o fato gerador do IR, qual seja, o lucro
tributável, que é trabalhado a partir do lucro contábil, a partir de
adições, subtrações. Para uma empresa saber se o resultado foi
superavitário ou deficitário, ao fim de cada ano, a contabilidade fará o
encontro das despesas e faturamentos. O IR baseia-se na análise da
contabilidade, livro de caixa (entradas e saídas), estoque. A partir daí,
o Fisco faz algumas adições que para a contabilidade não eram
relevantes e deduções em situações que a contabilidade considera
como relevante. A base do IR é o lucro contábil mais adições menos
as exclusões e compensações. Assim, o IR toma como base esse
conjunto de situações que ocorreu durante o ano. A análise do IR
sempre se dá em cima de um ano já passado, por isso se diz é um

32
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

tributo complexivo, pois analisa um conjunto de fatos considerados


como um todo e realizados dentro de um determinado período de
tempo.
 Importante comentar a questão dos ganhos de capital, sob a forma de
um exemplo, J ganhou R$ 1 mi, faz uma aplicação na Bolsa de
Valores. Depois de 6 meses, ele retira a aplicação feita, para passar
as férias viajando. Vê que houve um acréscimo de R$ 200 mil. Esse
acréscimo de capital será submetido à tributação pelo IR. Outro
exemplo: J tem um imóvel que adquiriu por R$ 500 mil.
Posteriormente, vende-o por R$ 2 mi. Houve um ganho de capital na
ordem de R$ 1,5 mi, que terá que ser submetido à tributação pelo IR,
sob a alíquota de 15%. Com isso frisa-se que: o ganho de capital
tem a tributação imediata (já se discutiu isso porque o IR é um
imposto complexivo, que analisa o conjunto num dado período, mas
esse é o entendimento)9. Imaginemos outra questão, R e T decidem
montar uma sociedade empresária, de capital social no valor de R$ 1
mi. R integraliza o capital de R$ 500 mil em pecúnia; já T, em um
imóvel seu, também no valor de R$ 500 mil. T transfere um imóvel seu
para integrar o capital de uma sociedade empresária. A RT passa a
ser proprietária desse imóvel. Deveria ocorrer a tributação pelo ITBI,
em face dessa transferência, mas a CF diz que quando se transfere
um imóvel para integralização de uma sociedade empresária não há
incidência do ITBI, há uma imunidade (desde que essa empresa não
seja do ramo imobiliário, como incorporadora, construtora). T entrega
o imóvel no valor de R$ 500 mil, com fundamento num laudo da Caixa
Econômica Federal. Só que na declaração do IR de T o imóvel está
registrado por R$ 300 mil (não que ela esteja querendo sonegar, só
não houve a atualização do valor do imóvel na declaração). A Receita
Federal observa a RT e vai até T para cobrar o ganho de capital na
ordem de R$ 200 mil (R$ 500 mil – R$ 300 mil), porque a
integralização é imune para o ITBI, mas não quanto ao IR 10. Outra
questão: uma empresa da área de construção civil, em inicio de
funcionamento, decide participar de licitações. Seu capital social é de

9
“O crime não compensa”: muitas vezes ocorre da pessoa comprar um imóvel por R$ 2 mi,
mas querendo burlar o fisco acerta com o vendedor registrar a compra no valor de R$ 1 mi e
pagar os outros R$ 1 mi por fora. Mais adiante, quem comprou por R$ 2 mi (registrando R$ 1
mi), vende-o por R$ 3 mi. A diferença entre a aquisição registrada e a venda é de R$ 2 mi. O
agora vendedor tenta burlar o fisco fazendo acordo com o novo comprador, que não aceita.
Assim, ele terá que pagar um valor de tributo maior do que pagaria se tivesse registrado da
forma correta na primeira compra.
Não se atualiza valor de imóvel na declaração do IR. Só se houver aumento da área construída
do imóvel.
10
O professor entende que nesse caso não deve incidir o IR, mas essa posição é minoritária,
no entanto, já se encontra decisões no STJ.

33
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

R$ 100 mil. A licitação exige que as empresas participantes tenham


capital social de no mínimo R$ 500 mil. Na ânsia de participar, os
sócios decidem por alterar o valor do capital social para R$ 500 mil. A
Receita Federal vai fazer uma fiscalização e checa que antes o capital
social era de R$ 100 mil e houve um aumento para R$ 500 mil. Não
consta dos livros contábeis esse acréscimo de capital. Ocorrerá a
tributação em cima dos R$ 400 mil, a título de ganho de capital.
c. Continuados
 São aqueles impostos que se prolongam no tempo.
 São lançados uma vez no ano, enquanto aquele contribuinte for o
proprietário do imóvel ou do veículo automotor, por exemplo.
 Ex.: IPTU e IPVA.
 Injustiça da tributação: um proprietário de uma moto paga o IPVA; já
o proprietário de um helicóptero, que tem maior capacidade
contributiva, não paga.

 Ler: artigos 81 e 82 do CTN e o Decreto-lei nº 195/1968, que tratam da contribuição


de melhoria. Verificar o histórico das contribuições de melhoria nas Constituições.

AULA 7
Direito Tributário I
28/5/2014
TAXAS
1. Conceito
2. Aspectos gerais
2.1 Base de cálculo
2.1.1 Súmula vinculante nº 29
2.2 Competência administrativa
3. Espécies
3.1 Taxa de polícia
3.1.1 Conceito de poder de polícia
3.1.2 Aspectos
3.1.2.1 Efetivo exercício
3.1.2.2 Existência de um serviço organizado
3.2 Taxa de serviço público
3.2.1 Conceito de serviços públicos
3.2.2 Aspectos
3.2.2.1 Serviços em funcionamento
3.2.2.2 Promessa
3.2.3 Utilização efetiva ou potencial
3.2.4 Específico e divisível
3.2.5 Taxa x Preço

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

1. Conceito
É um tributo vinculado, cuja hipótese de incidência (fato gerador), revela uma
atividade estatal dirigida especificamente ao contribuinte.
Após conceituar o professor foi diretamente aos aspectos importantes.

2. Aspectos gerais
2.1 Base de cálculo
 Façamos a leitura do § 2º do artigo 145 da Constituição:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

 O constituinte deixou bem claro que as taxas não poderão ter base de
cálculo similar às de nenhum dos 13 impostos previstos na Constituição.
Mas qual é a razão desse parágrafo 2º do artigo 145?
 Se nós compararmos esses dois tributos impostos e taxas, perceberemos
que os impostos necessitam de que haja uma manifestação por parte do
contribuinte que revele a capacidade contributiva em relação ao qual a
legislação tributária quer atingir. Quando elegemos uma hipótese de
incidência, na base de cálculo teremos uma quantificação, uma
representação aritmética do aspecto material do tributo, disso concluímos
que a base de cálculo escolhida pelo legislador não pode ser dissociada do
elemento material. Nesse caso, podemos, no caso do ISS, eleger a hipótese
de incidência, em seu aspecto material, que é a prestação do serviço, o
valor da área em que o serviço é prestado. A base de cálculo tem que estar
associada com a hipótese de incidência. Se a taxa é um tributo vinculado,
cuja hipótese de incidência (fato gerador) revela uma atividade estatal
dirigida especificamente ao contribuinte, evidentemente que a base de
cálculo da taxa só pode estar relacionada a uma atividade do Estado e não
de uma atividade do contribuinte, como nos impostos. Qual é o objetivo, qual
é a finalidade da taxa? É proporcionar ao ente que a instituiu a recuperação
do gasto que teve na realização de uma determinada atividade ou de uma
prestação de serviço. Então perceba: se o Estado teve o custo de x, ele
precisa da taxa para cobrir esse custo que teve. Só que essa conta não se
dá exatamente assim: CUSTO = ARRECADAÇÃO DA TAXA.
 A arrecadação pode ser maior do que o custo, a arrecadação pode ser
menor do que o custo ou a arrecadação pode ser igual ao custo. O que se
tem que observar, e isso é muito enfatizado, tanto pela doutrina quanto pela
jurisprudência, é que essa relação tem que ser razoável, proporcional, não
pode haver uma arrecadação muito elevada, para um custo diminuto. Pode
ser uma arrecadação a maior, mas tem que ser próxima ao custo que o
Estado teve. Temos outro detalhe. Quando o STF foi chamado a interpretar
esse parágrafo 2º do artigo 145, o Supremo fez uma interpretação bem light

35
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

desse § 2º, e essa interpretação está estampada na súmula vinculante nº


29, a seguir discutida.
2.1.1 Súmula vinculante nº 29
 Redação da súmula:
“É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais
elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que
não haja integral identidade entre uma base e outra”.

 Com a redação dessa súmula vinculante, o STF deixa claro que


não se caracteriza como inconstitucional a base de cálculo que
utiliza um ou mais elementos da base de cálculo dos impostos, isso
não violaria o § 2º do artigo 145. Só haveria inconstitucionalidade
se existisse uma identidade integral, total entre a base de cálculo
da taxa e a base de cálculo de um imposto específico. Então isso
se deu em razão de várias discussões que foram travadas no STF,
pois muitas taxas utilizavam elementos do IPTU. Alguém poderia
me dizer a base de cálculo do IPTU? Valor venal do imóvel, ou
seja, valor de venda. Muito bem, só que quando se diz que a base
de cálculo é o valor venal do imóvel, para caracterizar essa
identidade geral, não é tão simples. Simples seria se na lei que
instituiu a taxa previsse: a base de cálculo desta taxa é o valor
venal do imóvel. Para chegarmos ao valor venal do imóvel temos
um caminho a percorrer, se analisarmos a legislação do município
veremos que ela estabelece uma fórmula para se chegar ao valor
venal do imóvel, e essa fórmula leva em consideração alguns
aspectos. Então, por exemplo, se quisermos criar uma taxa no
município de Manaus, para caracterizarmos a violação ao § 2º,
todos esses componentes que estão na composição desta fórmula
que integram o IPTU de Manaus têm que estar na taxa. Se tiver
semelhança em apenas alguns componentes, segundo a súmula
vinculante, não há vulnerabilidade ao § 2º do artigo 145 da CF. No
IPTU, por exemplo, se leva em consideração a área do imóvel e
também a área construída do imóvel, e dentro da área do terreno
alguns fatores permitem o crescimento ou a diminuição do tributo.
Exemplo: se o imóvel se localizar em uma esquina, então esse fator
esquina permite um acréscimo no cálculo do IPTU. Se estiver
localizado em aclive ou declive, será um fator de redução do valor
do imposto. Não só a área, mas alguns fatores permitem a
elevação ou a diminuição do tributo.
 Quando analisamos a área construída, se o imóvel for de alto
padrão esse fator implica no crescimento do valor do tributo. Se o
padrão de construção é baixo esse fator reduzirá o valor do tributo.
São várias condicionantes para se chegar ao valor venal do imóvel.

36
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Para se caracterizar a violação tem que haver a total identidade


entre as bases de cálculo.
Questão: vocês já ouviram falar em um tributo chamado taxa de
verificação de funcionamento regular? Popularmente, chama-se alvará
de funcionamento. Imaginemos que o município institua esse alvará de
funcionamento e que um dos elementos seja o número de empregados que
esse estabelecimento possui, existe alguma irregularidade acerca desse
elemento para constituição da base de cálculo da taxa? Antigamente em
Manaus era assim: empresas que tinham de 1 a 10 funcionários pagavam
um valor x, já se tivessem de 11 a 50 pagavam um valor y, e assim por
diante, não só em Manaus, mas em praticamente todos os municípios que
instituíram essa taxa adotavam essa prática. A taxa tem que remunerar o
custo estatal, o que é que tem a ver a quantidade de empregados com o
trabalho que o Estado terá para realizar essa atividade de fiscalização? O
STF já pacificou o entendimento de que a escolha de número de
empregados não tem vinculação com o fato gerador do tributo, a Corte
então descartou essa forma de cobrança, tanto que aqui em Manaus houve
mudança. Outro aspecto que não podemos esquecer, é que essa forma de
cobrança relacionada ao número de empregados não aumenta o trabalho do
Estado, por que não se o objetivo não é fiscalizar os empregados, e sim se a
empresa está funcionando de acordo com as autorizações que lhe foram
concedidas. Outro aspecto que não podemos esquecer é que as empresas
que oferecem o maior número de postos de trabalho ao invés de serem
favorecidas seriam as que mais seriam oneradas com esse tributo, haveria
uma inibição à abertura de postos de trabalho, o que acabaria tornando esse
tributo injusto. Hoje em dia a base é o custo que a administração tem com a
fiscalização.
2.2 Competência administrativa
 Para se instituir as taxas deve-se observar a competência do ente, de
acordo com a Constituição. Todos os entes podem instituir taxas, mas tem
que estar de acordo com a sua competência.
 A capacidade contributiva que sem dúvida se aplica aos impostos, aplica-se
também as taxas? Quando estivermos estudando princípios retomaremos
esse ponto.
 É possível a criação taxas progressivas? Muitos autores acham que não, as
taxas têm que ser proporcionais, mas o STF já disse que é possível taxas
progressivas.
 O constituinte batizou o nome dos impostos, o mesmo não ocorreu com as
taxas, a CF apenas deu o fundamento para a sua instituição. E as taxas só
podem ser de duas espécies, a saber: taxa de polícia ou taxa de serviço
público. Dentro desses dois grupos, transitam “n” taxas, com várias
denominações, com hipóteses de incidência e bases de cálculo. Não
existem taxas no Brasil que estejam fora desses 2 grupos.

37
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os


seguintes tributos:
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição.

3 Espécies
3.1 Taxa de polícia
3.1.1 Conceito de poder de polícia
 Vejamos o artigo 78 do CTN:
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública
que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a
prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à
tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais
ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 28.12.1966)

 Existem alguns poderes que são inerentes à administração pública,


tais como: poder de polícia, poder hierárquico, disciplinar, etc.
 A coletividade se sobrepõe ao individual toda vez que há um conflito
entre esses interesses. O fato de a administração deter o poder de
polícia não a autoriza a cobrar imediatamente uma taxa, é necessário
em primeiro lugar que se institua a taxa, tem que ser criada a taxa,
princípio da legalidade.
3.1.2 Aspectos
3.1.2.1 Efetivo exercício
 Exige-se o pleno exercício da atividade por parte do Estado.
Efetivo, aquilo que acontece.

3.1.2.2 Existência de um serviço organizado


 Além de instituir, é necessário que a administração tenha uma
estrutura organizada, pouco adianta ter uma lei instituindo o
tributo se não tiver como exercê-la. Além de ter o serviço
organizado é necessário que ele esteja em funcionamento.
Ex.: uma lei cria a taxa X, mas não há fiscais para exercer o
poder de polícia relacionado àquela taxa, o ente poderá
cobrar o tributo? Não, pois aí entra outro aspecto, não se
cobra poder de policia potencial; efetiva ou potencial está
ligada ao serviço público e não à taxa de polícia, razão pela
qual não se pode cobrar. Para que haja a cobrança do tributo
é necessário que haja o exercício do poder policia. Se só tiver
a estrutura não poderá cobrar. Em Manaus, ocorre um

38
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

desmembramento da taxa de alvará. No primeiro ano paga-se


a taxa de localização e do segundo ano em diante a taxa de
verificação do funcionamento regula, desde que, ao longo dos
anos ele continue funcionando como autorizado e desde que
a atividade desenvolvida seja a mesma que foi autorizada.
Atentem para a consequência que existe para uma empresa
que muda de endereço sem comunicar ao Fisco, se o fiscal
chega e ele está exercendo atividade diversa é autuada de
imediato; se ela não estiver no mesmo lugar, mudou para um
ponto em frente, de imediato será autuada. Aprendemos em
empresarial que as obrigações da pessoa jurídica não se
confundem com a pessoa do sócio, mas no caso de mudança
de endereço sem comunicação, a empresa se torna uma
sociedade de fato. Lembrar que a lei estipula algumas
situações no CTN em que pode haver a desconsideração da
pessoa jurídica. Toda vez que o sócio gerente é chamado a
pagar dívidas tributárias, não pode invocar a sua situação de
sócio para se eximir, não pode dizer que a responsabilidade é
limitada, etc. Todos os bens dele respondem pelo pagamento
da dívida. Recentemente o STJ editou a súmula 435: STJ
Súmula nº 435 - 14/04/2010 - DJe 13/05/2010.
Dissolução Irregular de Empresa - Comunicação a Órgão
Competente o Funcionamento de Domicílio Fiscal -
Redirecionamento da Execução Fiscal. Presume-se dissolvida
irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio
fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o
redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.

 Se o contribuinte mudar seu domicilio tributário e não


comunicar ao Fisco, ele corre o sério risco, das obrigações
que eram da pessoa jurídica serem transferidas para o sócio-
gerente. No Direito Tributário, não existe benefício de ordem,
então, não adianta o contribuinte dizer que só tem 1% do
capital integralizado. Foi colocada a questão para julgamento
do Supremo acerca da possibilidade de cobrança de taxa
apenas com a organização estrutural do órgão sem a efetiva
fiscalização. O professor invocou decisão de Porto Velho de
relatoria do Ministro Dias Toffoli que asseverou que a
existência de estrutura organizada é apenas indício de prova,
mas que depende de outros elementos para caracterizar o
exercício do poder de polícia.
 Esse exercício in loco para atestar se a atividade está sendo
exercida de acordo com a autorização, traz um procedimento
formal, é o princípio do informalismo ao favor do contribuinte.

39
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Toda a fiscalização o Fisco tem que comunicar ao contribuinte


formalmente. Lembrar que a denúncia espontânea só pode
ocorrer antes do início da fiscalização do tributo. Aqui o
professor começou a mostrar decisões divergentes do STF e
de outros tribunais superiores, por exemplo: o pedágio deve
ser remunerado por taxa ou preço público? Veremos isso
mais adiante. Um escritório de advocacia pode sofrer
inspeção da prefeitura por força do alvará de funcionamento?
Ou isso seria competência da OAB? Não, pois cabe a OAB
fiscalizar o exercício da atividade profissional – o professor
disse que já viu várias decisões nesse sentido. Mas o
professor entende que pode sofrer sim, pois o fiscal não quer
saber se o advogado pagou a anuidade ou se tem a
carteirinha da OAB; o fiscal verificará se aquela autorização
que foi dada para o exercício daquela atividade permanece. O
alvará é totalmente dissociado da atividade de fiscalização
exercida pela OAB. O mesmo acontece com o CREA, que vai
se restringir ao papel do conselho, ou seja, normas vinculadas
ao papel da função.

AULA 8
Direito Tributário I
30/5/2014
TAXAS (continuação)
3.2 Taxa de serviço público
3.2.1 Conceito de serviços públicos
 Toda atividade prestada pelo Estado de forma uniforme e efetiva para
satisfazer as necessidades coletivas.
3.2.2 Aspectos
3.2.2.1 Serviços em funcionamento
 Da mesma forma que acontece com o exercício do poder de
polícia que tem que ter toda uma estrutura instalada e em
funcionamento, os serviços públicos tem que estar em
funcionamento, ou seja, instalado e em funcionamento. Tem
que ser específico e divisível.
3.2.2.2 Promessa
 A mera promessa não enseja a cobrança de taxa de serviço
público. Valem as mesmas observações acerca da taxa de
polícia. Só se pode exigir se conseguir identificar a figura do
usuário. Se não conseguir identificar não se pode remunerar
esse serviço através de taxa.

40
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

3.2.3 Utilização efetiva ou potencial


 Não há duvida acerca da efetiva. A dúvida surge quanto à cobrança
pela utilização potencial. Ou seja, o serviço está em funcionamento, a
disposição do contribuinte, mas ele não utiliza.
 Potencialidade – pensemos o seguinte: em Manaus ninguém paga a
taxa lixo, foi abolida, mas ano passado tentaram resgatá-la de forma
progressiva, não vingou em Manaus. Imaginemos que em Manaus o
município cobre a taxa de coleta de lixo. Poderíamos dizer não eu não
quero pagar. Poderíamos dizer isso? Não pode dizer, pois o serviço
está à disposição, por mais que não utilize tem que pagar.
3.2.4 Específico e divisível
 Vejamos a Súmula Vinculante nº 19 do STF:
“A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta,
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de
imóveis não viola o artigo 145, ii, da constituição federal”.

 Alguns municípios colocavam a limpeza pública junto com o lixo,


coleta e limpeza. Mas a limpeza pública não é específica e divisível,
razão pela qual não pode ser instituída a taxa.
3.2.5 Taxa x Preço
 Nesse ponto é importante distinguir as receitas originárias e as
derivadas. Quando o Estado explora o próprio patrimônio, ele obtém a
receita originária; já quando explora o patrimônio de terceiro temos a
receita secundária, nas quais os tributos estão enquadrados. A maior
parcela de receita que o Estado obtém é a decorrente da receita
tributária. Preço público é o que é cobrado com a exploração do
próprio capital do Estado através de delegação. Muitas vezes é difícil
identificarmos quando estamos diante de uma taxa ou de um preço
público. Uma das características dos tributos é a compulsoriedade, já
os preços não são compulsórios, não derivam da lei, e sim do
contrato. No preço alguém concorda em utilizar, só existe em virtude
da manifestação de vontade do contratante. Se a vontade é relevante
então isso não é tributo, é preço.
 Indagações: 1) energia elétrica é preço ou taxa? Muitas pessoas
usam a palavra taxa de luz, erradamente, a energia é paga mediante
preço; 2) a passagem de ônibus também é paga mediante preço.
Vejamos a seguinte súmula: STF Súmula nº 545 - 03/12/1969 - DJ de
10/12/1969, p. 5935; DJ de 11/12/1969, p. 5951; DJ de 12/12/1969, p.
5999. Preços de Serviços Públicos e Taxas - Confusão e Diferença -
Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e tem sua cobrança
condicionada a prévia autorização orçamentária, em relação a lei que
as instituiu. 3) Água e esgoto são remunerados por taxa ou preço?

41
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

O professor acha que a água funciona como a energia, pois a pessoa


pode ter um poço artesiano ou ser um milionário excêntrico e contratar
a Santa Clara pra todo dia encher suas cisternas com água mineral.
Agora o esgoto se existe e está em funcionamento é uma questão
sanitária, de saúde pública, por mais que não utilizemos, teremos que
contribuir para sua manutenção. Teve o caso de um condomínio que
construiu uma estação de tratamento de esgoto e não queria pagar a
taxa de esgoto. O professor seguiu o voto do Manrique. Vejamos
agora a súmula 412 do STJ: STJ Súmula nº 412 - 25/11/2009 - DJe
16/12/2009 - Ação de Repetição de Indébito - Tarifas de Água e
Esgoto - Prazo Prescricional - A ação de repetição de indébito de
tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido
no Código Civil. O STJ UTILIZA TARIFA PARA DEFINIR A
REMUNERAÇÃO DA ÁGUA E DO ESGOTO. O STF TAMBÉM
APONTA PARA ESSE SENTIDO. É possível a cobrança de taxa de
matrícula pela universidade publica? Não. A justificativa das
universidades é que existiam pessoas com condições sociais mais
favoráveis do que outras e que elas poderiam pagar. Ver súmula
vinculante 12: STF Súmula Vinculante nº 12 - Sessão Plenária de
13/08/2008 - DJe nº 157/2008, p. 1, em 22/8/2008 - DO de 22/8/2008,
p. 1 - Cobrança de Taxa de Matrícula nas Universidades Públicas –
Constitucionalidade - A cobrança de taxa de matrícula nas
universidades públicas viola o disposto no art. 206, IV, da Constituição
Federal.

AULA 9
Direito Tributário I
4/6/2014
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
1. Conceito
2. Histórico
3. Critério
3.1 Valorização
3.2 Custo
4. A Contribuição de Melhoria nas Constituições
5. O critério no Brasil
6. O DL nº 195/1967 revogou os artigos 81 e 82 do CTN?
7. Publicação do edital
8. Pavimentação e recapeamento asfáltico

1. Conceito
Segundo o mestre Hugo de Brito Machado, podemos conceituar a contribuição
de melhoria como: “a espécie de tributo cujo fato gerador é a valorização de

42
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, e tem por finalidade a justa


distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valor
despendido com a realização de obras públicas, na medida em que destas
decorra valorização de imóveis”. (MACHADO, 2004, pp.414,415)
2. Histórico
A contribuição de melhoria é um tributo vinculado ou não vinculado? Antes,
vamos ao histórico. Esse é o tributo mais justo que nós temos, tanto no
ordenamento nacional quanto nos ordenamentos dos outros países.
Basicamente dois pontos históricos apontam os critérios que uma contribuição
de melhoria pode ser pautal.
A Coroa Britânica há muito tempo atrás resolveu fazer uma intervenção no rio
Tâmisa e o resultado foi extraordinário, pois a cidade de Londres parou de ser
inundada, além disso, eles muraram algumas áreas. Essa obra trouxe para
algumas pessoas um benefício extraordinário, propiciando a plantação de
hortaliças, etc. Foi aí que se concluiu que era necessário instituir um tributo para
fazer frente a essa situação, daí surgiu a contribuição de melhoria.
Outro ponto histórico veio do direito alemão, pois a Alemanha, devastada pelas
duas grandes guerras, obrigou-se a fazer grandes gastos que posteriormente
propiciaram a cobrança da contribuição de melhoria de forma a remunerar os
gastos com obras públicas. É fundamental, seja qual for o critério que nós
entendermos, a existência de uma obra pública.
3. Critério
a. Valorização
b. Custo
4. A Contribuição de Melhoria nas Constituições
Faremos agora uma leitura da contribuição de melhoria ao longo das
constituições federais.
 CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1934
 É a primeira constituição que trata do tema contribuição de melhoria.
Art. 124 - Provada a valorização do imóvel por motivo de obras públicas, a
administração, que as tiver efetuado, poderá cobrar dos beneficiados contribuição de
melhoria.

 Tiraram a contribuição de melhoria da Constituição de 1937 e ela reapareceu


na de 1946.
 CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1946
 O grande avanço foi o limite em relação à valorização do imóvel ou o custo da
obra.
Art. 30 - Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar:
I - contribuição de melhoria, quando se verificar valorização do imóvel, em
conseqüência de obras públicas;
(...).

43
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Parágrafo único - A contribuição de melhoria não poderá ser exigida em limites


superiores à despesa realizada, nem ao acréscimo de valor que da obra
decorrer para o imóvel beneficiado.

 EMENDA CONSTITUCIONAL N° 18, DE 1° DE DEZEMBRO DE 1965


Art. 19. Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, no âmbito
de suas respectivas atribuições, cobrar contribuição de melhoria para fazer face ao
custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite
total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.

 Com a Emenda nº 18, estabelece-se o limite individual.


 CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1967
Art. 19 - Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios arrecadar:
(...);
III - contribuição de melhoria dos proprietários de imóveis valorizados pelas obras
públicas que os beneficiaram.
(...).
§ 3º - A lei fixará os critérios, os limites e a forma de cobrança, da contribuição de
melhoria a ser exigida sobre cada imóvel, sendo que o total da sua arrecadação
não poderá exceder o custo da obra pública que lhe der causa.

 A constituição de 1967 acabou com o limite individual? Não acabou, a


constituição não previu expressamente remeteu à legislação
infraconstitucional. O limite perdeu o status constitucional.
 EMENDA CONSTITUCIONAL N° 1, DE 17 OUTUBRO DE 1969:
Art. 18. Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios instituir:
(...); e
II - contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis valorizados
por obras públicas, que terá como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

 A Emenda nº 17 resgata o status constitucional do limite individual


 EMENDA CONSTITUCIONAL N° 23, DE 1° DE DEZEMBRO DE 1983
 Conhecida como emenda constitucional Passos Porto.
Art. 1º - Os dispositivos da Constituição Federal abaixo enumerados, passam a
vigorar com as seguintes alterações:
"Art. 18 - .........................................................................
II - contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis
beneficiados por obras públicas, que terá como limite total a despesa
realizada."

 Pela primeira vez o termo valorização sai, e entra o termo benefício.


 Essa emenda retira novamente o status constitucional do limite individual e,
além disso, não previu tal limitação nem na legislação infraconstitucional.

44
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988


Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

 Em 88 a CF diz apenas obra pública, mas basta apenas obra pública?


 Não está escrito valorização, mas a obra pública tem que trazer uma
vantagem, pois não existe uma “contribuição de pioria”. Se um cidadão se
sentir lesado em uma obra pode pedir indenização, mas isso não é matéria de
direito tributário. Apesar de a CF ter sido econômica nos termos, é lógico que
tem que haver a valorização. Mas o limite total e individual continuam agora
diante da CF de 88? Sim, em nível infraconstitucional.
5. O critério no Brasil
Alguns tributaristas chamam esse tributo de tributo morto, pois ele quase nunca
é cobrado, esse tributo embora justo é muito complicado para cobrar. A Emenda
Passos Porto quando trouxe o termo benefício objetivava simplificar a cobrança
desse tributo. Em uma decisão do STF um dos ministros assinalou que benefício
é diferente de valorização e que isso alterou a estrutura do tributo. O ministro
afirmou que a CF não tem palavras inúteis. Um viaduto, por exemplo, pode
trazer um beneficio (se permite um melhor deslocamento), mas também uma
desvalorização (se a alça superior ficar no nível de um apartamento, por
exemplo). Não se pode dizer que basta o beneficio para que justifique a
cobrança da contribuição de melhoria. O critério APESAR DE ESTAR NO
TEXTO A PALAVRA BENEFÍCIO, SEMPRE FOI A VALORIZAÇÃO. O
CRITÉRIO ADOTADO NO BRASIL É A VALORIZAÇÃO.
6. O DL nº 195/1967 revogou os artigos 81 e 82 do CTN?
Os artigos 81 e 82 disciplinam a contribuição de melhoria. Alguns autores
entendem que houve a revogação, outros entendem que não. Leandro Paulsen
fala que o Decreto nº 195/1967 passou a dispor integralmente sobre a
contribuição de melhoria, revogando os artigos 81 e 82. Já para outros autores o
Decreto nº 195 complementou os artigos 81 e 82. A jurisprudência dos tribunais
superiores entende pela convivência harmônica desses dois diplomas. A maioria
das decisões do STJ e do STF dizem que o critério a ser adotado é a
valorização. Não basta invocar o custo da obra para exigir a contribuição de
melhoria, é fundamental a figura da valorização. Além disso, o custo total da
obra como limitador global, e o valor acrescentado ao imóvel como limite
individual.
Pergunta: o município de Manaus quer instituir uma contribuição de melhoria,
basta a previsão do Decreto nº 195/1967 e artigos 81 e 82? Ou precisa de um

45
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

instrumento legal especifico do município? Precisa de lei específica. Se quiser


instituir precisa de lei. Não bastam as regras da lei orgânica do município nem do
CTN. Para cada obra tem que ter uma lei especifica, se o ente quiser instituir a
contribuição de melhoria.
7. Publicação do edital
A legislação determina que o poder público tem que publicar o edital, prevendo o
custo, e a área que será beneficiada. Lá na frente o contribuinte pode fazer
impugnação ao valor da obra. E esse pode ser um dos motivos de não se exigir
a contribuição de melhoria, pois haveria diversas impugnações em razão da
supervalorização das obras.
Esse edital é anterior, posterior ou pode ser durante a obra? Leiamos o artigo 81
do CTN
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos
mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona
ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela
do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona
beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado
do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos
que integram o respectivo cálculo.

Agora leiamos os artigos 9º e 5º do Decreto-lei nº 195/1967.


Art 9º Executada a obra de melhoramento na sua totalidade ou em parte suficiente para
beneficiar determinados imóveis, de modo a justificar o início da cobrança da
Contribuição de Melhoria, proceder-se-á ao lançamento referente a êsses imóveis depois
de publicado o respectivo demonstrativo de custos.

Art 5º Para cobrança da Contribuição de Melhoria, a Administração competente deverá


publicar o Edital, contendo, entre outros, os seguintes elementos:

46
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

I - Delimitação das áreas direta e indiretamente beneficiadas e a relação dos imóveis


nelas compreendidos;
II - memorial descritivo do projeto;
III - orçamento total ou parcial do custo das obras;
IV - determinação da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela contribuição, com
o correspondente plano de rateio entre os imóveis beneficiados.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, também, aos casos de cobrança da
Contribuição de Melhoria por obras públicas em execução, constantes de projetos ainda
não concluídos.

O artigo 5º não diz quando o edital vai ser publicado, o artigo 82 diz.
O problema é que nós temos um artigo que diz que o edital é prévio e outro que
diz que tem que ter edital, como eles são harmônicos temos que entender que o
edital é prévio. Mas a cobrança pode ser feita durante a obra desde que seja
possível identificar a valorização. Esse é o entendimento da interpretação legal.
Mas a jurisprudência diz diferente, ela afirma que o edital pode ser posterior a
obra, desde que seja anterior à cobrança. A doutrina se divide muito, uns dizem
que a publicação é anterior, outros dizem que posterior.
8. Pavimentação e recapeamento asfáltico
Vejamos o art. 2º do Decreto-lei nº 195/1967
Art 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de
propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:
I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e
outros melhoramentos de praças e vias públicas;
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos;
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as obras e
edificações necessárias ao funcionamento do sistema;
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes
elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás,
funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;
V - proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de
drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e
regularização de cursos d’água e irrigação;
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de
estradas de rodagem;
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em
desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.

A pavimentação autoriza instituição de contribuição de melhoria, o recapeamento


asfáltico, não. Alguns municípios erradamente incluem taxa de pavimentação,
não pode, pois esta hipótese de incidência é da contribuição de melhoria.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

AULA 10
Direito Tributário I
6/6/2014
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
1. Conceito
2. Natureza jurídica
2.1 Súmula nº 418, STF
2.2 Contrato forçado
2.3 EC nº 18/1965
3. Competência
4. Instrumento legal
5. Restituição
6. Causas
6.1 Guerra e calamidade pública
6.2 Investimento público
6.3 Vinculação
6.4 Materialidade

1. Conceito
É um tributo que tem uma característica que o diferencia de todos os outros
tributos que nós temos em nosso ordenamento que é a restituição, a devolução
daquilo que foi pago. É um tributo em que o ente tributante é obrigado a devolver
ou restituir o que foi pago pelo contribuinte.
2. Natureza jurídica
a. Súmula nº 418, STF
 Vejamos a súmula nº 418, STF.
STF Súmula nº 418 - 01/06/1964 - DJ de 6/7/1964, p. 2182; DJ de 7/7/1964, p. 2198;
DJ de 8/7/1964, p. 2238.
Empréstimo Compulsório - Arrecadação, Sujeição, Exigência e Autorização
O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita a
exigência constitucional da prévia autorização orçamentária. (Invalidada pelo RE
111954-RTJ 126/330-1º/6/1988 - Arts. 18, § 3º e 21, § 2º, II CF/1967 - EC-1/1969)

 Essa súmula é de 1964 e na época essa característica de devolutividade fez


o STF entender que era um contrato forçado.
b. Contrato forçado
 A crítica que se faz é que o empréstimo se caracteriza pela vontade, o que
torna estranha a figura do contrato forçado. Essa súmula encontra-se
atualmente revogada, pois os empréstimos compulsórios são sim tributos.
c. EC nº 18/1965
 Praticamente a partir dessa emenda que se cria o sistema tributário nacional.
A CF/88 eliminou toda e qualquer dúvida que existia acerca do empréstimo
compulsório. O professor Aliomar Balieiro, em clássica obra, ao diferenciar

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

receitas, as distinguia em ampla e restrita. Ampla – tudo quanto entra nos


cofres públicos. Restrito – entrada com ânimo definitivo, pois se houver
contrapartida no passivo trata-se de mero ingresso. Exemplo disso são as
cauções nas licitações (garantia de que o contratado cumprirá o que foi
avençado). O conceito utilizado pelo legislador é o amplo. Na Lei nº
4320/1964, os empréstimos compulsórios estão elencados nas receitas de
capital (operações de crédito – títulos públicos que o governo põe no mercado
para obter receita). Talvez essa classificação dada pelo Direito Financeiro
tenha feito o STF classificá-lo como empréstimo. Mas repetindo: A CF/88
acabou com a polêmica – os empréstimos compulsórios são tributos.
3. Competência
O fundamento esta no artigo 148 da CF, somente a União é competente,
competência privativa. Competência privativa e exclusiva no Direito Tributário é a
mesma coisa.
4. Instrumento legal
O instrumento legal é a lei complementar. O caput do artigo 148 traz essa
previsão. A obrigatoriedade dos empréstimos compulsórios através de Lcp (lei
complementar) vem desde 1965.
5. Restituição
Nos debates da CF/88, havia um grupo que defendia a retirada dos empréstimos
compulsórios de nossa Constituição, justamente por causa do passado negro da
força. A União instituiu o empréstimo compulsório sobre os combustíveis, mas
nunca devolveu.
Alguém aqui pede nota fiscal quando abastece? Só o Felipe Andrews. Se
colocarmos isso em nível de Brasil perceberemos que ninguém consegue a
restituição, pois ninguém sai guardando esses comprovantes. Nisso o Itamar
Franco estabeleceu uma média nacional, sendo necessário que a pessoa
comprovasse apenas que tinha carro durante o período. Essa sistemática é boa
para o Andrews que se precaveu e guardou os comprovantes. No final da
história, o governo não devolveu, só quem recebeu foi quem ingressou em juízo.
A restituição tem lugar da mesma forma em que o tributo for cobrado, se foi
cobrado em dinheiro tem que ser devolvido em dinheiro. Isso chegou ao STF,
porque a União queria devolver com títulos públicos. Leiamos agora o parágrafo
único do artigo 15 do CTN:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos
compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos
orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de
seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.

49
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Quando fala em lei entende-se que seja ordinária. Mas os ditames


constitucionais impõem que seja por lei complementar. Ficar atento!
6. Causas
a. Guerra e calamidade pública
 Ver art. 148 da CF.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório
será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

 Se fizermos um paralelo entre esses incisos e os incisos do artigo 15 do CTN,


veremos que não aparece o investimento público no Código Tributário
Nacional, é uma nova situação criada pela CF/88.
 Por sua vez o artigo 15 também traz uma situação que não foi recepcionada
pela CF/88, a do inciso III:

Art. 15 (...)
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.

 Depois da CF de 1988, não tivemos mais empréstimos compulsórios no país.


Tivemos apenas um episódio logo. Quando o Collor assumiu, ele decretou
feriado bancário e quando as agências voltaram a funcionar, veio a surpresa:
quem tinha valores superiores ao limite estipulado pelo Governo teve o
dinheiro bloqueado como forma de conter a bolha inflacionária. O Supremo
analisando essa situação entendeu que o Governo tinha feito confisco. Pois a
CF não recepcionou o inciso III do artigo 15. Além do mais o STF disse que o
que o presidente fez parece com empréstimo compulsório, mas não foi, além
do mais não foi feito por Lcp.
 Guerra e calamidade pública – tem que ficar caracterizada a
extraordinariedade. Pergunto a vocês: Posso instituir empréstimo compulsório
em função das secas do nordeste? Não, porque todo mudo sabe que todo
ano tem seca no nordeste.
b. Investimento público
 Vejamos o inciso II do art. 148.
Art.148 (...)
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

 Só que o investimento público tem uma incoerência, pois investimento público


pressupõe planejamento, como então poderia ser extraordinário? Difícil. Além

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

do mais, tem que respeitar o princípio da anterioridade. Como se respeitará o


princípio da anterioridade se tem que ser urgente (extraordinário).
c. Vinculação
 Observemos a redação do parágrafo único do art. 148.
Art.148 (...)
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório
será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Ex.: o Brasil passa por uma calamidade pública e então o país institui o
empréstimo compulsório, mas alguém descobre que os recursos estão sendo
aplicados para outra situação. Pergunta-se: o empréstimo compulsório pode
ser considerado inconstitucional? A posição majoritária é a seguinte – é
constitucional, mas o agente tem que ser responsabilizado. Já o professor se
filia à corrente minoritária, pois não é justo que só o administrado seja
responsabilizado, sendo que foi a União quem precisou dos recursos. Ficar
atento acerca do artigo que fala que a destinação do recurso é irrelevante
para a classificação do tributo, essa regra é válida para imposto, taxa e
contribuição, não vale para empréstimos compulsórios.
d. Materialidade
 Leiamos o inciso II do artigo 154 da CF:
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

 A CF não sugere a hipótese de incidência. Pergunta-se: ao eleger a hipótese,


a materialidade para o empréstimo compulsório a União pode se valer da
competência reservada a Estados e Municípios ou somente às da União? A
doutrina entende que a União só pode escolher como hipótese as que
estejam dentro de sua competência tributária. Mas para Sacha Calmon em
relação ao empréstimo de guerra pode ser utilizada competência dos Estados
e Municípios. Para o professor, está limitado só à competência federal e sem
exceção, pois se o constituinte quisesse que existisse essa ampla
competência estaria estabelecido, como o fez em relação aos impostos. Daí
surge a réplica? E quem disse que empréstimos compulsórios são impostos?
Essa teoria do Sacha estaria correta para aqueles que adotam a classificação
tripartite, colocando o empréstimo compulsório atrelado à figura dos impostos.
Mas daí pode-se rebater: quem foi que disse que a classificação dos impostos
no Brasil é tripartite?

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 A pavimentação está no Decreto-lei nº 195/1968 como contribuição de


melhoria. Alguns municípios cobram como taxa, ou seja, cobram de maneira
errônea porque o correto seria através de contribuição de melhoria.

2ª PROVA

AULA 11
Direito Tributário I
27/6/2014
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
1. Conceito
2. Competência
3. Natureza jurídica
4. Classificação
4.1 Sociais
4.1.1 Gerais
4.1.2 Seguridade social
4.1.2.1 Ordinárias
4.1.2.2 Residuais
4.1.2.3 Previdência do funcionalismo estadual, distrital e municipal
4.2 Intervenção no domínio econômico
4.3 Interesse de categorias profissionais e econômicas
4.4 Iluminação pública distrital e municipal
5. Características
5.1 Finalidade
5.2 Referibilidade
6. Vinculação da arrecadação
7. Vinculação e DRU
8. Hipóteses de incidência
8.1 Redação original do artigo 149 da CF/88
8.2 Redação dada pela EC nº 33/2001
8.3 CIDE – Combustível e contribuição para seguridade social
9. Bis in idem
10. Lei complementar

Considerações:
1. Conceito
São tributos instituídos para atender a finalidades específicas definidas na
Constituição Federal.
Desse conceito, extrai-se uma expressão que os tributaristas passaram a adotar,
eles chamam-nas de tributos finalísticos.

52
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

2. Competência
Em regra são de competência da União. A União que as institui, mas não é
privativa da União. Ela institui quase todas, só não institui duas, quais sejam, a
destinada à previdência do funcionalismo estadual e municipal (para os entes
que quiserem instituir), e a COSIP (contribuição para custeio do serviço de
iluminação pública), que tem competência da Distrito Federal e dos Municípios.
3. Natureza jurídica
A partir da CF de 1988, as contribuições especiais (ou parafiscais) são definidas
como tributos, encerrando, assim, toda a discussão acerca da sua natureza
jurídica.
4. Classificação
São classificadas em 4 grandes grupos, a saber: sociais, de intervenção no
domínio econômico (CIDE’s); de interesse de categorias profissionais e
econômicas; e de iluminação pública distrital e municipal (COSIP).
4.1 Sociais
 Existem 2 grupos de contribuições sociais: ou elas são contribuições sociais
gerais, ou são contribuições sociais para seguridade social.
4.1.1 Contribuições Sociais Gerais
 Têm fundamento na primeira parte do artigo 149 da CF/88.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.

 Essas contribuições são apontadas por exclusão, ou seja, se uma


contribuição não é para saúde, nem para previdência social, muito
menos para assistência social, mas está dentro da Ordem Social,
estamos diante de uma contribuição social geral.
 Assim sendo, a contribuição geral está dentro da Ordem Social,
excluindo-se aquelas ligadas à seguridade social (saúde, previdência
social e assistência social).
4.1.2 Contribuições Sociais para Seguridade social
 Fundamento no artigo 149 c/c 195, ambos da CF/88:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais
ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do
previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o
dispositivo.

53
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de
1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de
1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime
geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

 Essas contribuições atingem 3 áreas específicas da seguridade social,


que são:
 Saúde;
 Previdência social; e
 Assistência social.

 Assim, se uma contribuição é instituída para atender a assistência


social, estamos diante de uma contribuição social para seguridade
social.
4.1.2.1 Ordinárias
 Fundamento no artigo 149 c/c 195, ambos da CF/88.
4.1.2.2 Residuais
 Fundamento no artigo 149 c/c 195, § 4º e 154, I, todos da
CF/88.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições


sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146,
III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
Art. 195 […]
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto
no art. 154, I.

Art. 154. A União poderá instituir:


I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo
anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta
Constituição;

4.1.2.3 Previdência do funcionalismo estadual, distrital e municipal


 Fundamento no artigo 195, § 1º da CF/88.
Art. 195 […]
§ 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
destinadas à seguridade social constarão dos respectivos
orçamentos, não integrando o orçamento da União.

4.2 Intervenção no domínio econômico


 Fundamento no artigo 149, segunda parte, da CF/88.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

4.3 Interesse de categorias profissionais e econômicas


 Fundamento no artigo 149, terceira parte, da CF/88.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais
ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no
art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

4.4 Iluminação pública distrital e municipal


 Fundamento no artigo 149-A da CF/88.
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma
das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o
disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na


fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39,
de 2002)

5. Características
5.1 Finalidade
 As contribuições têm que ser instituídas dentro das áreas de atuação da
União.
 Essas contribuições são voltadas para atender a atuação da União, nas
áreas apontadas pela CF, no artigo 149.
Ex.: Nos anos 90, havia um tributo chamado de AFRMM (Adicional ao Frete
para Renovação da Marinha Mercante). O objetivo desse tributo era permitir
a reestruturação desse segmento econômico, a fim de dar maior
competitividade a tal segmento no âmbito internacional. Esse tributo era um
tipo de contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE).
5.2 Referibilidade
 Vinculada à questão de quem deve suportar o pagamento da contribuição.
 A referibilidade indica o grupo que deve suportar o pagamento.
Ex.: Imaginemos que o Willian seja proprietário de uma empresa que realiza
transporte marítimo, a empresa do Willian está sujeita à incidência da
AFRMM? Sim, porque ele atua na área de transporte marítimo. O Alex
Chang é proprietário de uma empresa de táxi aéreo, pode ser cobrado dele
a AFRMM? Não, pois não há referibilidade, táxi aéreo não se confunde com
transporte marítimo. O engenheiro também não paga o CRM, não há
referibilidade (aqui ela se mostra bem clara).
6. Vinculação da arrecadação
7. Vinculação e DRU
É possível aplicar os recursos de uma contribuição especial em outras
áreas diversas daquelas para as quais ela foi instituída? Vejamos o art. 76
do ADCT.
Art. 76. São desvinculados de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de
2015, 20% (vinte por cento) da arrecadação da União de impostos, contribuições
sociais e de intervenção no domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser
criados até a referida data, seus adicionais e respectivos acréscimos legais. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 68, de 2011).

Assim sendo, é possível a desvinculação de 20% da arrecadação da União com


as contribuições sociais e com as de intervenção no domínio econômico.
Observar que o artigo somente menciona esses dois tipos de contribuições
especiais: as sociais e as CIDE’s.
O art. 76 do ADCT não seria inconstitucional? Tendo em vista que a
contribuição tem como característica a finalidade, essa desvinculação não
estaria violando a essência da contribuição? Importante destacar que o papel
do Direito Tributário é criar meios patrimoniais por meio da instituição de tributos,

56
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

para que o Estado possa atuar em determinadas áreas. Se o objetivo de uma


contribuição é atender a uma finalidade, o recurso que permitirá a União intervir,
seja no domínio econômico, seja no lado social, advém da instituição do tributo,
seja para organizar determinado segmento, seja para estruturar determinada
área econômica, ou para financiar uma área em face de situações excepcionais,
como ocorria no caso da AFRMM. Portanto a vinculação da arrecadação desse
tributo é importante. No caso da DRU, ocorre um corte de 20% na arrecadação;
se a característica do tributo é a finalidade, 100% da receita deve ser aplicada
na finalidade que o fundamentou. Se há uma desvinculação, ocorre uma
desvirtuação da contribuição. Essa receita desvinculada vai para um Fundo e a
União pode aplicá-la em qualquer área, até mesmo naquela que fundamentou a
instituição da contribuição, mas não é obrigatório aplicar. Com a retirada desses
20%, há uma alteração da finalidade da contribuição, das duas uma: ou não
havia necessidade de instituir aquela contribuição, ou o que se está arrecadando
com ela é superior à necessidade da contribuição, razão pela qual se pode
retirar os 20%. Na opinião do professor, a DRU viola a característica da
finalidade das contribuições (assim o art. 76 é inconstitucional para ele). No
entanto, o STF já julgou esse art. 76 do ADCT constitucional, mas ele não entrou
no mérito da finalidade referente à contribuição. A decisão do Supremo analisou
o seguinte: o fato de destinar o recurso de parte da arrecadação em razão de
uma decisão política é constitucional ou inconstitucional? O STF disse que é
constitucional, porque há um artigo que dispõe que a decisão é do Chefe do
Executivo para dizer onde a receita deve ser aplicada. Ou seja, a decisão não
abordou isso que tratamos aqui. A maioria da doutrina repele essa decisão do
Supremo, dizendo que não se pode asseverar sobre a constitucionalidade desse
artigo em face da característica da contribuição, a saber, a sua finalidade.
O art. 76 do ADCT menciona as contribuições sociais e as de intervenção
no domínio econômico, por que as contribuições de interesse de
categorias profissionais e econômicas não sofrem a DRU? As contribuições
de interesse de categorias profissionais e econômicas não sofrem a DRU, pois
elas são essencialmente parafiscais. Não há participação da União na
arrecadação. As receitas são destinadas para entidades paraestatais que
arrecadam (as quais têm a capacidade tributária ativa), pois precisam desses
recursos para atender as suas finalidades e se estruturarem. Como exemplo,
temos: os conselhos de classe, que regulam e fiscalizam o exercício de
profissões. Tais recursos servem também para manutenção dessas entidades. A
União institui essas contribuições (competência tributária), mas quem cobra,
arrecada e aplica são as entidades paraestatais (capacidade tributária ativa). Por
isso, essas entidades que estão paralelas ao Estado não sofrem a DRU. O
Estado entende a importância delas, mas não quer exercer as atividades por
elas desenvolvidas, então, a receita das contribuições de interesse de categorias
profissionais e econômicas é destinada às entidades paraestatais.

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Direito Tributário I

8. Hipóteses de incidência
A CF não institui tributos; ela distribui competências.
Ninguém paga o Imposto de Renda, porque ele tem previsão no art. 153, III da
Constituição, mas devido ao fato de existir uma lei ordinária que instituiu esse
imposto, e por nós termos praticado uma conduta que acresceu nosso
patrimônio, ou seja, obtivemos um lucro, em decorrência desse acréscimo,
incidirá a cobrança do IR.
Embora a CF não crie o tributo, ela orienta o legislador, em relação aos
impostos. Por exemplo, no art. 156, III, ela faculta aos municípios a instituição do
ISS, ou seja, a competência tributária é municipal, mas quando for instituir é
óbvio que o fato gerador desse tributo (a sua hipótese de incidência) e a sua
base de cálculo devem ter uma vinculação com a figura central, que é a
prestação de serviços. Assim sendo, tratando-se impostos a leitura é bem clara.
O mesmo não ocorre no caso das contribuições, porque esses tributos são
finalísticos; a CF distribuiu competências para União, que em regra é quem
institui essas contribuições. A Constituição distribuiu as competências, disse que
eles são instituídos para determinadas finalidades, porém, ficou a pergunta: qual
a hipótese de incidência das contribuições? A CF não definiu. Quando lermos a
redação original do artigo 149 do texto constitucional, ficará mais claro... Vamos
a ela.
8.1 Redação original do artigo 149 da CF/88
 Vejamos a redação:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de
previdência e assistência social. (Parágrafo Renumerado pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada
de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário
de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos
servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 41, 19.12.2003)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e
seus derivados e álcool combustível; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

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Direito Tributário I

III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação
e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser
equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única
vez. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

 O atual parágrafo 1º era o antigo parágrafo único com algumas alterações.


 Lendo o parágrafo 1º é impossível identificarmos a hipótese de incidência; a
CF aponta a finalidade dessa contribuição, salvo rara exceção a
Constituição indicará a hipótese, como é o caso da CIDE combustíveis (art.
177, § 4º11) e da contribuição para seguridade social (art. 19512). No art. 195,
a CF aponta que a seguridade social será financiada por todos, e esses
recursos provêm dos orçamentos dos entes, e das seguintes fontes de
custeio: a) do empregador ou assemelhado (incidente sobre: folha de
salário, receita ou faturamento, lucro); b) do trabalhador; c) sobre a receita
de concursos e prognósticos; d) do importador de bens ou serviços do
exterior.

11
Art. 177. […]
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades
de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e
álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
12
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título,
à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição
sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata
o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

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 No artigo 195, vemos claramente a diferença entre finalidade e hipótese de


incidência, aquela está definida no caput, já esta nos incisos.
8.2 Redação dada pela EC nº 33/2001
 Observemos a redação do parágrafo 2º:
Art. 149. […]
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação
e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser
equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única
vez. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

 O parágrafo 2º traz situações que se aplicam às contribuições sociais e às


CIDE’s. No inciso I, encontramos um tema vinculado à tributação
internacional, que não será visto aqui na Faculdade.
 Chegando ao inciso III, encontramos a razão de ser deste tópico, pois surge
a seguinte questão:
I. Em virtude dessa Emenda Constitucional de nº 33/2001,
principalmente em relação ao parágrafo 2º, temos agora para as
contribuições sociais e para as CIDE’s hipóteses de incidência, já
que o inciso III fala em valor aduaneiro, em valor da operação, em
faturamento, em receita bruta? Com isso, está dizendo-se ao
legislador infraconstitucional que as hipóteses de incidência para as
contribuições sociais e para as CIDE’s são essas postas no inciso
III? Assim sendo, além das contribuições para seguridade social e
da CIDE combustíveis (que já vimos que têm hipóteses de
incidência), também agora para as contribuições sociais e para as
demais CIDE’s a CF indicou as hipóteses de incidência, embora
sejam elas tributos finalísticos?
Se respondermos que sim, que a CF apontou as hipóteses de incidência
das contribuições sociais e das CIDE’s, surge outro questionamento:
II. Considerando-se que a CF apontou as hipóteses de incidência das
contribuições sociais e das CIDE’s, esse rol do inciso III é
exemplificativo (isto é, esse rol pode ser ampliado pelo legislador

60
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

infraconstitucional) ou é taxativo (ou seja, a CF impediu que o


legislador infra instituísse contribuições sociais e CIDE’s fora
dessas hipóteses constantes do inciso III, do parágrafo 2º, do art.
149)?
(...)
Dessa forma, é nesse sentido que trabalharemos este tópico,
respondendo essas duas indagações – ou só uma delas se entendermos
que para a primeira pergunta a resposta é não.
 Primeiramente, anotemos os conceitos dos termos trazidos no inciso III, os
quais serão explicados na próxima aula. São os seguintes:
 Alíquota específica – é o montante em dinheiro exigido por unidade de
medida estabelecida para cada produto.
 Alíquota “ad valorem” – percentual a incidir sobre a base de cálculo.
 Faturamento – é o produto da venda de mercadorias, de serviços, ou de
mercadorias e serviços.
 Receita bruta – expressão que abrange o faturamento, os demais
ingressos definitivos da atividade empresarial, bem como aqueles
decorrentes da exploração do patrimônio e de aplicações financeiras.
 Valor da operação – é a representação econômica de ato ou negócio
jurídico em que ocorre a transmissão de um direito.
 Valor aduaneiro – é o valor que servirá de base de cálculo para a
incidência dos tributos que oneram uma operação de comércio exterior.
8.3 CIDE – Combustível e contribuição para seguridade social
9. Bis in idem
10. Lei complementar

AULA 12
Direito Tributário I
11/7/2014
Contribuições Especiais (continuação)
8.2 Hipóteses de incidência (continuação)
 Na última aula, estávamos tratando sobre as hipóteses de incidência das
contribuições.
 No parágrafo 2º, III, do art. 149, da CF/88, encontramos possíveis hipóteses
de incidência das contribuições. Precisamos, então, responder aquelas
perguntas da aula passada. Antes disso, estudaremos os termos constantes
do inciso III, do parágrafo 2º, que já conceituamos e agora passaremos a
dar exemplos para melhor entendimento.
 Alíquota – em geral, as alíquotas apresentam-se em forma de um
percentual. São as chamadas alíquotas ad valorem. A CF permite, no
caso das contribuições, utilizar a alíquota específica, além das alíquotas
ad valorem.

61
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Direito Tributário I

 Alíquota específica – é uma alíquota que é apresentada em dinheiro,


que basta multiplicarmos pela base de cálculo técnica, para encontrarmos
o valor do tributo. Por exemplo, imaginemos uma situação de importação
de um “produto x”, que será tributado na ordem de 1R$/m2, i.e., a alíquota
específica é a aplicação de um valor corrente (1 R$) sobre uma base de
cálculo técnica (m2 – sendo que poderia ser em quilograma, tonelada,
litro).
 Alíquota “ad valorem” – percentual que incidirá sobre uma base de
cálculo, que é apresentada em dinheiro.
 Faturamento – se formos ao art. 195 13 da CF/88, veremos que a
contribuição para seguridade social pode ser exigida do empregador, e
incide sobre a folha de salários, a receita ou faturamento e o lucro; bem
como do empregado; sobre a receita de concursos de prognósticos; do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. A redação original do art. 195 falava sobre faturamento, mas
não falava em receita bruta. A primeira contribuição para seguridade
social instituída foi a COFINS (Contribuição para Financiamento da
Seguridade Social), instituída pela Lcp nº 70/1991. Essa contribuição
dizia que faturamento era o resultado da venda de mercadoria, de
serviço, ou de mercadoria e serviço, i.e., sempre se concebeu que o
faturamento está ligado à figura do faturar, a uma atividade
iminentemente comercial. A fatura é um documento que o comerciante
emite em face da venda de uma mercadoria que esteja ligada ao objeto
da atividade empresarial; se for um prestador de serviço, ele faturará
segundo a prestação de serviço que ele fornecerá ao tomador. Então,
sempre se convencionou que o faturamento está ligado ao valor recebido
em razão da venda de mercadoria, da venda de serviço, ou da venda de
mercadoria e serviço (quando o objeto da empresa for misto). Num

13
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título,
à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição
sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata
o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

62
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

determinado momento, o Governo começou a perceber que ele deveria


ampliar a base de cálculo da COFINS. Dessa forma, eles decidiram
atingir todo e qualquer valor que a empresa receba em função da sua
atividade empresarial e deram a isso o nome de “faturamento”, ocorre
que ao conceituá-lo, conceituaram-no de forma mais ampla, atingindo
toda receita que o empresário obtivesse por meio da sua pessoa jurídica.
Quando o Governo ampliou a base de cálculo dessa contribuição, ele
entendeu que faturamento era o dinheiro que o empresário aplicava no
mercado financeiro; o empresário fez isso, para buscar um ganho, tal
ganho vem a ser submetido ao IR. Em face dessa ampliação da base de
cálculo na COFINS, essa contribuição passou a atingir também o dinheiro
que era resultado positivo daquela aplicação no mercado financeiro,
porque a lei falou que faturamento era toda receita apurada pelo
contribuinte. Em meio a essa situação, os clientes ingressaram com
ações na justiça questionando essa ampliação, pois entendiam que
faturamento não era isso que o Governo passou a entender, porque
faturamento só são aquelas atividades ligadas ao ato de faturar, ao ato
de realizar operações vinculadas ao objeto social da empresa. Tais ações
foram julgadas procedentes na justiça, então o Governo alterou a CF/88,
por meio da EC nº 20/1998, modificando o inciso I, inserindo alíneas nele,
e incluindo a receita bruta, na alínea “b”, do referido inciso. Acontece que
no fim de 1997 o Governo havia editado uma lei ampliando a base de
cálculo da COFINS, com isso ele alterou o conceito de faturamento, e a
CF dizia que só podia instituir a contribuição com base no faturamento,
então o Governo estava tributando não só o faturamento, mas também a
receita bruta, algo que ia além, e não havia previsão constitucional para
se tributar a receita bruta. A União, analisando essa situação, percebeu
que o instrumento legal para instituir a COFINS estava equivocado,
porque se estava tributando a receita bruta, sendo que ela não estava
entre as opções do inciso I, do art. 195 (em sua redação original), e a lei
que ampliou a base de cálculo dessa contribuição foi uma lei ordinária,
mas teria que ter sido por lei complementar. A lei que instituiu a COFINS
foi uma lei complementar, mas a que alterou/ampliou não era, porém, o
problema central nem foi essa lei ordinária modificar uma complementar,
pois isso é possível desde que haja previsão constitucional. O problema
foi essa lei ordinária instituir uma nova fonte de custeio para seguridade
social, pois a CF ordena que se utilize lei complementar, quando se for
instituir uma nova fonte de custeio, por força do § 4º do art. 195
combinado com o art. 154, I. Ocorre que a União não reconheceu o seu
erro (igualmente o Felipão, ela disse que estava tudo certo). A decisão
tomada foi a de alterar a Constituição, i.e., a Carta Maior foi modificada
para se amoldar a uma lei ordinária instituída pela União que estava

63
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Direito Tributário I

tributando a receita bruta. Obviamente, foram propostas várias ações na


justiça federal contra a Fazenda Nacional questionando essa atitude14.
Com isso, o Supremo veio mais uma vez e disse que a lei era
inconstitucional. O STF concordou com a alteração da CF, mas essa lei
não poderia ser utilizada para tributar a receita bruta. Somente anos
depois dessa decisão, a União apresentou uma nova modificação na lei,
e a partir daí sim se começa a tributar além do faturamento, também a
receita bruta.
 Receita bruta – tem um conceito mais amplo, i.e., abarca o faturamento
mais toda receita que não esteja vinculada ao objeto social da pessoa
jurídica. Para exemplificar, imaginemos a seguinte situação: a empresa x
dedica-se à venda de mercadoria e obtém uma receita em virtude dessa
venda ligada ao seu objeto social – a isso se dá o nome de faturamento.
Agora se essa mesma empresa obtém um ganho de capital devido a
alugueis de imóveis, sendo que essa receita não está ligada ao seu ramo
empresarial – esse ganho é uma receita bruta, ou seja, está além do
faturamento; fora, portanto, do seu objeto social. Com a alteração da
Constituição e a posterior alteração legislativa do PIS/COFINS, hoje,
tributa-se toda receita independentemente da sua denominação, seja ela
da venda de mercadoria, de serviço, de aluguel de imóveis, da aplicação
de recursos financeiros, seja o que for, está inserido dentro do conceito
de receita bruta.
Hoje é possível se cobrar isso e se instituir uma contribuição por
meio de lei ordinária, para se exigir essa figura?
Sim, pois a CF foi alterada.
Pergunta da sala: Qual a diferença entre faturamento (art. 195, I, “b”)
e lucro (art. 195, I, “c”)?
A COFINS talvez seja um dos tributos mais injustos que nós temos e
passou a ficar menos quando houve uma modificação constitucional, e se
permitiu que as contribuições para seguridade social fossem não

14
A defesa da Procuradoria da Fazenda Nacional (PFN) foi dizer que não haveria prejuízo ao
contribuinte, porque a lei instituída ainda estava na noventena (art. 195, § 6º, CF – previsão da
anterioridade nonagesimal), ou seja, a alteração da CF não traria prejuízo; não haveria,
portanto, óbice de se fazer a alteração e só após a noventena cobrar o tributo – argumento
totalmente absurdo, mas são teses que o advogado público tem que criar, para defender o
Estado.
Art. 195. […]
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos
noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes
aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

64
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

cumulativas15. Exemplificando: X, ao final de determinado mês, apurou


uma receita de R$ 100 mil. No balancete, verificou-se que a despesa dela
foi da ordem de R$ 150 mil. Pergunta-se, essa empresa foi lucrativa
nesse mês? Não, ela foi deficitária. Ou seja, o lucro é o resultado positivo
do balancete (sai da operação: receita – despesa). É esse resultado
positivo que será a base de cálculo sobre o qual incidirá a contribuição da
alínea “c”, que é a atual CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido). A contribuição da alínea “b” é cobrada com base na receita de
R$ 100 mil, que foi obtida por X, naquele determinado mês, i.e., paga-se
a contribuição sobre o faturamento independentemente do resultado do
balancete ser positivo ou negativo, paga-se pelo simples fato de ter
obtido a receita. Agora pensando de modo inverso: X obteve uma receita
de R$ 150 mil, verificou-se uma despesa de R$ 100 mil, o balancete, com
isso, foi positivo, obteve-se um lucro de R$ 50 mil. Dessa forma, X deve
pagar uma contribuição sobre o faturamento, e nesse caso de resultado
positivo, outra sobre o lucro (CSLL).
 Valor da operação – esse termo é muito utilizado na legislação do ICMS,
porque nesse imposto há a circulação da mercadoria, com a transferência
do comerciante para o consumidor. Essa operação se dá em virtude
dessa mercadoria, sobre a qual incide a alíquota do ICMS. Quando se
traz o valor da operação para este nosso estudo, quer dizer que toda
operação em que há transferência de bens e direitos está sujeita à
incidência de uma contribuição especial (ou parafiscal), desde que haja
uma previsão legal para isso.
 Valor aduaneiro – é só um valor que a lei estipula nas operações de
comércio exterior voltadas para se saber a base dos tributos ligados à
área aduaneira: importação e exportação. Na verdade, ele pode ser
composto pelo frete, pelo valor da mercadoria, e, até pouco tempo atrás,
nas contribuições parafiscais, ele incluía o valor do ICMS, mas o STF
julgou inconstitucional essa inclusão na base do pagamento do
PIS/COFINS de importação.
 O objetivo de termos estudados essas figuras é responder a indagação
surgida após a EC nº 33/2001. Temos visto que essas contribuições
especiais são tributos finalísticos, são tributos estabelecidos para atender
uma finalidade específica.
 De acordo com a leitura do art. 149, redação original, ninguém poderia dizer
que a CF sugeria alguma hipótese de incidência para as CIDE’s, p.ex. Tanto
que a CF só trabalha com a característica desse tributo, que é a finalidade.
Já se via uma hipótese de incidência dada pela CF, no artigo 195, desde

15
Permitiu-se, com isso, o abatimento, assunto que não pode ser aprofundado agora, pois
ainda não vimos o princípio da não cumulatividade. A não cumulatividade das contribuições é
diferente da do IPI e do ICMS.

65
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

sua redação original, e, mais adiante, após alterações, no caso da CIDE


combustíveis.
 Traçando um paralelo: quando tratamos dos impostos, foi dito que a CF não
institui tributos, ela somente distribui competências. Assim – no caso do IR –
nós não o pagamos, porque há previsão constitucional no art. 153, inciso III,
mas o pagamos, porque praticamos um ato, obtivemos um acréscimo
patrimonial, e há uma lei ordinária federal, que criou um imposto
denominado imposto de renda. O constituinte falou para o legislador
infraconstitucional que ele não criou a hipótese de incidência, mas tão
somente uma moldura16, dentro da qual o legislador infra poderá instituir. Já
quando trabalhamos com as contribuições especiais (ou parafiscais) a
história é diferente dos impostos, pois as contribuições têm por
característica a finalidade, e, em regra, a CF não apontou a hipótese de
incidência desse tributo. Aí, vem a Emenda Constitucional nº 33/2001 e
insere o § 2º no artigo 149, trazendo as expressões: faturamento, receita
bruta, valor da operação, valor aduaneiro. Então, com isso as contribuições
sociais e de intervenção no domínio econômico passaram a ter hipóteses de
incidência determinadas pela Constituição? É a pergunta que devemos
responder. Devemos observar que o § 2º não menciona as contribuições de
interesse de categorias profissionais e econômicas – ficar atento para isso!
Respondendo a 1ª questão da aula passada:
I. Em virtude da Emenda Constitucional de nº 33/2001, principalmente
em relação ao parágrafo 2º, temos agora para as contribuições
sociais e para as CIDE’s hipóteses de incidência, já que o inciso III
fala em valor aduaneiro, em valor da operação, em faturamento, em
receita bruta?
16
Ou seja, a CF sugere que o IR será cobrado em virtude do acréscimo patrimonial, ou do
lucro, embora ela não diga qual a hipótese de incidência. A moldura contem os limites dentro
do qual o legislador infraconstitucional pode atuar. Vejamos também a redação dos artigos 43 a
45 do CTN.
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza
tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não
compreendidos no inciso anterior.
o
§ 1 A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
o
§ 2 Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto
referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou
dos proventos tributáveis.
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem
prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de
renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a
condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

66
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Sim, pois o inciso III, do parágrafo 2º, do art. 149, do texto constitucional,
de forma excepcional, aponta 4 hipóteses de incidência para as
contribuições sociais e para as contribuições de intervenção no
domínio econômico (CIDE’s).
Assim sendo, são hipóteses de incidência dessas contribuições o(a):
Faturamento;
Receita bruta;
Valor da operação; e
Valor aduaneiro
Como a resposta da 1ª questão foi SIM, faz-se necessário trabalharmos a 2ª
questão.
II. Considerando-se que a CF apontou as hipóteses de incidência das
contribuições sociais e das CIDE’s, esse rol do inciso III é
exemplificativo (isto é, esse rol pode ser ampliado pelo legislador
infraconstitucional) ou é taxativo (ou seja, a CF impediu que o
legislador infra instituísse contribuições sociais e CIDE’s fora
dessas hipóteses constantes do inciso III, do parágrafo 2º, do art.
149)?
Antes de responder essa questão, avancemos um pouco, depois,
voltamos a ela.
(...)
As contribuições para seguridade social são contribuições sociais. Temos
contribuições sociais gerais e contribuições sociais para seguridade
social. Lendo art. 195, CF, também encontramos hipóteses de incidência
para as contribuições para seguridade social: do empregador, pode ser
exigida essa contribuição que incide sobre a folha de salário, a receita ou
faturamento e o lucro; do empregado; sobre a receita de concursos de
prognósticos; e do importador de bens ou serviços do exterior, ou de
quem a lei a ele equiparar. Vemos, com isso, que o constituinte elegeu as
hipóteses de incidência. Após esse comentário, surge a seguinte
pergunta:
Essas hipóteses do art. 195, acima elencadas, são taxativas ou
exemplificativas? Há algum dispositivo que nos autorize dizer que
elas são taxativas ou exemplificativas?
Elas são exemplificativas, pois há sim um dispositivo que fundamenta
essa conclusão, qual seja, o § 4º do próprio art. 195, quando dispõe que
“a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I”. Com
isso, abre-se a possibilidade de que sejam criadas hipóteses além das já
eleitas nesse artigo. Essas outras contribuições são criadas mediante a
competência residual.
Voltando para a questão II, vamos respondê-la.

67
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

II. As hipóteses de incidência das contribuições sociais e das


CIDE’s listadas no art. 149 da CF/88 são exemplificativas ou
taxativas?
Dentro da orientação que estamos trabalhando, elas seriam taxativas.
Pergunta-se: as contribuições sociais e as CIDE’s são sujeitas à
competência residual? Para responder, vejamos os seguintes artigos,
art. 154, I c/c art. 195, § 4º, todos do texto constitucional:
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
Art. 195. […]
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção
ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

Da leitura desses artigos, concluímos que somente estão sujeitos à


competência residual os impostos (art. 154, I) e as contribuições
sociais para seguridade social (art. 195, § 4º). Então, taxas, CIDE’s,
empréstimos compulsórios não se sujeitam a essa competência.
Portanto, dessa leitura, as hipóteses constantes do art. 149, § 2º, III,
incluídas pela EC nº 33/2001, são taxativas, não teríamos, assim,
outras hipóteses para instituição de contribuições sociais e CIDE’s que
não estejam vinculadas: ao faturamento; à receita bruta; ao valor da
operação; ou, ao valor aduaneiro. Essa é a tese à que o professor se
filia.
Ocorre que existe outro grupo que entende que as hipóteses são
exemplificativas, pois se as contribuições são tributos que têm como
característica principal a finalidade, então, a ideia da Constituição não
é trabalhar as hipóteses, mas sim a finalidade. Seria, portanto, uma
violação à característica essencial desse tributo estabelecer hipóteses
taxativas, para atender as finalidades postas na Constituição. O
professor critica essa tese pelo seguinte: quando a CF no texto original
determinou as hipóteses de incidência para determinadas
contribuições, ela o fez dizendo que tais hipóteses são
exemplificativas e mostrou isso pela possibilidade da instituição de
novas fontes de custeio, através da competência residual. Aí, surge a
pergunta: se as hipóteses são exemplificativas, por que não se
modificou o art. 154, I, da CF para abarcar toda e qualquer
contribuição, já que a contribuição para seguridade social já se
encontra abarcada? Bastava adicionar as outras duas17 e a COSIP. O
professor não se filia a essa tese, porém, concorda que ela tem o
atrativo de discutir o fato das contribuições serem tributos finalísticos;

17
A saber, contribuições sociais gerais, CIDE’s.

68
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

mas, embora sejam finalísticos, existe uma restrição para sua


utilização, pois suas hipóteses de incidência já se encontram
predefinidas no texto constitucional.
 Agora, vejamos o art. 177, § 4º, CF.
Art. 177. […]
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às
atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás
natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes
requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

As hipóteses de incidência da CIDE combustíveis são:


 importação ou comercialização de petróleo e seus derivados;
 importação ou comercialização de gás natural e seus derivados; e
 importação ou comercialização de álcool combustível.
Aqui devemos observar um detalhe. As contribuições especiais (ou
parafiscais) apresentam uma subdivisão: contribuições sociais, contribuições
de intervenção no domínio econômico (CIDE), contribuições de interesse de
categoria profissional e econômica e a COSIP. Dentro do título CIDE, o
Governo tem um amplo leque para instituir diversas contribuições. Entre as
CIDE’s, as mais conhecidas são a CIDE combustíveis e a CIDE royalties. A
CIDE combustíveis é a única contribuição à que a Constituição fez alusão,
lembrando que o artigo que a prevê foi fruto de uma emenda constitucional,
qual seja, a Emenda Constitucional nº 33, de 2001. As hipóteses de
incidência da CIDE combustíveis estão previstas no § 4º, do art. 177, e os
incisos18 estabelecem algumas situações e relacionam quais as finalidades
da aplicação dos recursos dessa CIDE.
8.3 CIDE – Combustível e contribuição para seguridade social
 Afora a discussão que travamos com base no art. 149, CF, duas
contribuições, a contribuição para seguridade social e a CIDE (Contribuição

18
Art. 177. […]
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades
de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e
álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) diferenciada por produto ou uso; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art.
150,III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - os recursos arrecadados serão destinados: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus
derivados e derivados de petróleo; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do
gás; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)

69
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

de Intervenção no Domínio Econômico) combustíveis já tem hipóteses de


incidência definidas na Constituição, sobre isso não há discussão.
9. Bis in idem
Para tratar deste tópico, vamos partir desta pergunta: uma contribuição pode ter
hipótese de incidência (fato gerador) e base de cálculo próprias de imposto?
Pode, por exemplo, uma contribuição ter como fundamento operações
financeiras, que é o fato gerador do IOF (art. 153, V, CF)? Pode, até já tratamos
disso nesta aula, pois o lucro é tributado pelo IR (Imposto de Renda) e pela
CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido). O STF já convencionou que
não há bis in idem entre contribuição e imposto, porque o bis in idem ocorre
entre as mesmas figuras, p.ex., contribuição com contribuição; imposto com
imposto 19 . Dessa forma, pode haver uma contribuição com hipótese de
incidência (fato gerador) e base de cálculo iguais a de um imposto (CSLL e IR).
O que não pode é existir a CSLL tributando o lucro e também outra contribuição
utilizando esse mesmo fato gerador.
10. Lei complementar
Aqui trataremos de duas coisas:
a) Por excelência no Brasil criam-se tributos por lei ordinária, mas lei
complementar também pode instituí-los, desde que a CF aponte isso. O art.
146, CF, ao estabelecer as matérias sujeitas à lei complementar, não
mencionou sobre a instituição de tributos. Mas há situações onde a CF dispõe
que determinados tributos serão instituídos por lei complementar, p.ex., IGF
(imposto sobre grandes fortunas – art. 153, VI); empréstimos compulsórios
(art. 148); competência residual (art. 154, I). Assim sendo, as contribuições
não fogem à regra de que para se instituir tributos utiliza-se lei ordinária. A lei
complementar é utilizada de forma excepcional, nos casos definidos pela
Constituição;
b) Antes, discutia-se20, muitos doutrinadores afirmavam que a lei complementar
deveria instituir tributos, trazendo todos os elementos para o reconhecimento
dessa espécie tributária, em razão do caput do art. 149, CF se referir a ela.
Depois de muita discussão o STF e o STJ encerraram esse assunto;
principalmente o STF, alegando que quando lemos o art. 146, que lista o que
cabe à lei complementar, não encontramos as contribuições especiais (ou
parafiscais). Portanto acabou firmando-se o entendimento de que basta lei
ordinária para instituição de impostos, não precisa de uma lei complementar,
como o CTN, como base para se instituir as contribuições especiais (ou
parafiscais). Antes, dizia-se que por ser um tributo deveria haver uma
previsão geral numa lei complementar, e, a partir daí, ter uma lei ordinária.

19
Salvo a exceção que já comentamos entre os impostos extraordinários de guerra e os
impostos ordinários.
20
Hoje em dia, ela está morta, serve apenas a título de informação.

70
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Mas o Supremo não concordou com esse entendimento e estabeleceu que as


contribuições podem ser instituídas de forma direta, por lei ordinária.
Agora analisaremos as subespécies de contribuições.
1. Contribuições Sociais
As contribuições sociais atingem o universo de situações do Título “Ordem
Social” e de outros dispositivos da Constituição, i.e., é um leque aberto, pois
abrange: educação, saúde, lazer, assistência social, seguridade social,
previdência social.
Essas contribuições dividem-se em: contribuições sociais gerais e contribuições
sociais para seguridade social.
1.1 Contribuições Sociais Gerais
 São todas aquelas que estão dentro do Título “Ordem Social”, exceto a
saúde, a assistência social e a previdência social, pois essas 3 figuras
constituem a seguridade social. Ou seja, identificamos as contribuições
sociais gerais por exclusão.
 Como exemplos, temos:
 Salário-educação – previsto no art. 212, § 5º, CF; instituído pela Lei
nº 9.424/1996; essa contribuição é dedicada à educação básica.
Houve grande discussão judicial acerca da sua natureza jurídica
tributária. A Súmula STF nº 732 eliminou qualquer dúvida sobre a
natureza jurídica desta contribuição. Essa súmula fala que esta
contribuição é constitucional frente à CF/69 e à CF/88, pois antes da
Lei nº 9.424/1996 havia outra lei que a disciplinava. Ela é um dos
exemplos mais importantes das contribuições sociais gerais.
Art. 212. […]
§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a
contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma
da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 53, de 2006)
Súmula nº 732
É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a
Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei
9424/1996.

 Novas contribuições para o FGTS – esta será estudada mais para


se trazer uma situação referente a elas. No âmbito do Direito
Tributário, discutia-se sobre o FGTS, pois se dizia que ele era uma
contribuição tributária, do tipo contribuição parafiscal. Uns diziam ser
tributo, mas devemos lembrar a redação do art. 4º, I, do CTN 21 ,
quando dispõe que a denominação é irrelevante para determinar a
natureza jurídica do tributo. Para nós, interessa o seguinte: o FGTS

21
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

71
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

não é tributo, já está mais do que pacificado no âmbito dos tribunais.


Não é tributo, porque não é receita pública, esses recursos são
vinculados a um trabalhador, a uma pessoa, tais recursos a ele
pertencem. Tanto não é tributo que a prescrição para o FGTS é de 30
anos (Súmula STJ nº 21022), já a prescrição tributária é de 5 anos.
Assim, temos mais um motivo para afirmar que a contribuição para o
FGTS não é tributo.
Os trabalhadores sofreram um revés, pois com o Plano Collor houve
perda na correção monetária, pois não foram remuneradas da forma
correta, ocasionando uma perda dos valores depositados na conta
vinculada do trabalhador. De quem foi a culpa23? Foi da União. Então,
a União disse que todos nós pagaríamos por esse erro. Com isso, ela
criou uma contribuição para que todos paguem essa conta, i.e., o
trabalhador foi compelido a pagar essa perda sofrida pelos
trabalhadores. Para tanto foi editada Lei complementar nº 110/2001,
essa lei trouxe duas contribuições, em seus artigos 1º e 2º.
o
Art. 1 Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores em caso
de despedida de empregado sem justa causa, à alíquota de dez por cento
sobre o montante de todos os depósitos devidos, referentes ao Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, durante a vigência do contrato de
trabalho, acrescido das remunerações aplicáveis às contas
vinculadas. (Vide: ADIN 2.556-2 e ADIN 2.568-6)
Parágrafo único. Ficam isentos da contribuição social instituída neste artigo
os empregadores domésticos.
o
Art. 2 Fica instituída contribuição social devida pelos empregadores, à
alíquota de cinco décimos por cento sobre a remuneração devida, no mês
anterior, a cada trabalhador, incluídas as parcelas de que trata o art. 15 da
o
Lei n 8.036, de 11 de maio de 1990. (Vide: ADIN 2.556-2 e ADIN 2.568-6)
o
§ 1 Ficam isentas da contribuição social instituída neste artigo:
I – as empresas inscritas no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte –
SIMPLES, desde que o faturamento anual não ultrapasse o limite de R$
1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais);
II – as pessoas físicas, em relação à remuneração de empregados
domésticos; e
III – as pessoas físicas, em relação à remuneração de empregados rurais,
desde que sua receita bruta anual não ultrapasse o limite de R$ 1.200.000,00
(um milhão e duzentos mil reais).
o
§ 2 A contribuição será devida pelo prazo de sessenta meses, a contar de
sua exigibilidade.
A primeira contribuição está no art. 1º, que era devida quando
houvesse a demissão do trabalhador sem justa causa. A empresa

22
STJ Súmula nº 210 - 27/05/1998 - DJ 05.06.1998
Ação de Cobrança - FGTS - Prescrição
A ação de cobrança das contribuições para o FGTS prescreve em trinta (30) anos.
23
Resposta alternativa do professor: a culpa é do Felipão, porque tudo que ocorre de errado no
Brasil agora é culpa dele.

72
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

pagaria os direitos dele e lá estava embutida a contribuição social


geral, com alíquota de 10%.
A segunda contribuição está no art. 2º, tinha alíquota de cinco décimos
e era cobrada com base na remuneração do mês anterior paga ao
empregado.
O sujeito passivo dessas contribuições era o empregador que estava
obrigado a recolher essas 2 contribuições para remunerar aquelas
contas que indevidamente não foram corrigidas. Questionou-se na
época da instituição dessas contribuições se elas tinham natureza
jurídica tributária, e o STF pacificou, e não há mais discussão, que
essas 2 contribuições são tributos.
 Questão
Por que houve essa divisão das contribuições sociais em
contribuições sociais gerais e contribuições sociais para seguridade
social? Por que não falar somente em contribuições sociais?
Estudamos, em Direito Financeiro, especificamente, quando do estudo dos
princípios orçamentários, que o orçamento é único (princípio da unidade).
Na Constituição, o orçamento é dividido em orçamento fiscal, orçamento de
investimento e orçamento da seguridade social, nos termos do § 5º, do art.
16524. O próprio orçamento teve a preocupação de ter recursos trabalhados
diretamente a uma área específica, e o constituinte entendeu que todas as
áreas têm relevância, mas a da seguridade social recebeu uma atenção
maior, tanto que o orçamento tem uma peça que se dedica só a isso.
Convencionou-se em subdividi-las até mesmo pela importância dada à
seguridade social pelo texto constitucional, tanto é importante que há um
artigo específico para seguridade social, no que tange à tributação.
1.2 Contribuições Sociais para Seguridade social
 Sobre estas não será mais nada acrescentado, pois muito já foi falado
sobre elas.

AULA 13
Direito Tributário I
16/7/2014
Contribuições Especiais (continuação)

24
Art. 165. […]
§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e
mantidos pelo Poder Público.

73
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

2. Contribuições Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)


2.1 Conceito
2.2 Pressupostos
2.2.1 Intervenção
2.2.2 Referibilidade
2.2.3 Vinculação
2.2.4 Transitoriedade
2.3 Espécies
2.3.1 CIDE Combustíveis (Lei nº 10.336 de 19/12/2001)
2.3.2 CIDE Royalties (Lei nº 10.168 de 30/12/2000)
2.3.3 AFRMM (DL nº 2.404 de 23/12/1987 / Lei nº 10.893 de 13/7/2004)
2.3.4 Outras: FUST e FUNTEL
2.1 Conceito
 “Trata-se de contribuições que, à vista do art. 14925, só podem destinar-se a
instrumentar a atuação da União no domínio econômico, financiando os
custos e encargos pertinentes” (Luciano Amaro).
 “As contribuições de intervenção no domínio econômico, também chamadas
de contribuições interventivas ou, simplificadamente, de CIDE’s, sendo de
competência exclusiva da União, apresentam-se, sempre, ipso facto, como
tributos federais. O Brasil é um Estado intervencionista, propenso a adotar
medidas voltadas ao comando da vida econômica por meio de sua atuação
estatal. Nesse particular, justifica-se a existência das Contribuições de
Intervenção no Domínio Econômico ou CIDE’s” (Eduardo Sabbag).
 Estas contribuições servem para custear a intervenção da União no domínio
econômico, como o próprio nome diz. A intervenção no domínio econômico
acontece quando a União está vislumbrando alguma irregularidade no
mercado ou com intuito de perseguir a realização dos princípios
constitucionais econômicos: livre concorrência, repressão ao abuso
econômico. Tal intervenção da União é uma exceção; a regra é que o
mercado se regule. Caso a União perceba alguma irregularidade, ela
intervirá, e, em matéria tributária, ela usará essas contribuições.
 No âmbito tributário, elas são instituídas para custear a intervenção, i.e.,
instituí-se o tributo, para obter receita, que permitirá tal intervenção.
2.2 Pressupostos
 Os pressupostos da CIDE são: intervenção, referibilidade, vinculação e
transitoriedade.
2.2.1 Intervenção

25
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no
domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e
150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.

74
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 A União fará a intervenção no mercado, de acordo com o art. 174,


caput, CF/88.
Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o
Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e
planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para
o setor privado.

2.2.2 Referibilidade
 Sobre este pressuposto já falamos na aula passada (pág. 56, retro).
 Está vinculada à questão de quem deve suportar o pagamento da
contribuição.
2.2.3 Vinculação
 Diz respeito à aplicação da receita na despesa que autorizou a
instituição da CIDE.
2.2.4 Transitoriedade
 Aqui encontramos uma situação interessante que nem sempre é vista
na prática.
 As CIDE’s são instituídas em situações excepcionais, e, logo que o
mercado se regular, a União deve retirar-se. Na atividade tributária,
quer dizer: deixar de tributar. Temos exemplos de CIDE que foi
instituída em 2001, passaram-se 13 anos e ainda está sendo cobrada
(esse mercado deve estar bem desregulado mesmo).
2.3 Espécies
 Veremos aqui somente as principais CIDE’s: CIDE combustíveis, CIDE
Royalties, AFRMM e mais duas, quais sejam, FUST e FUNTEL.
2.3.1 CIDE combustíveis (Lei nº 10.336 de 19/12/2001)
 Foi instituída pela Lei nº 10.336/2001.
 A função dela é destinar-se ao pagamento do subsídio relativo a essa
atividade. E a cobrança dela se dá de acordo com o que está
estabelecido no art. 177, § 4º, CF/8826, i.e., atividades de importação

26
Art. 177. […]
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades
de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e
álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) diferenciada por produto ou uso; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art.
150,III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - os recursos arrecadados serão destinados: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus
derivados e derivados de petróleo; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do
gás; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

75
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus


derivados e álcool combustível.
2.3.2 CIDE Royalties (Lei nº 10.168 de 30/12/2000)
 Foi instituída pela Lei nº 10.168/2000.
 Esta contribuição é destinada a financiar um programa de vinculação
universidade-empresa no que diz respeito ao apoio à inovação.
 Ela é cobrada de todas as pessoas que pagam para o exterior valores
referentes ao uso de marcas, de patentes, à administração de serviços
internacionais, licenças de uso.
 É destinada para as universidades trabalharem a pesquisa.
2.3.3 AFRMM (DL nº 2.404 de 23/12/1987 / Lei nº 10.893 de 13/7/2004)
 O Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM)
foi instituído pelo Decreto-lei nº 2.404/1987 e foi praticamente
reformulado pela Lei nº 10.893/2004.
 Esta contribuição é destinada a financiar uma atividade econômica,
qual seja, a marinha mercante.
 Ela é cobrada em relação ao frete que se paga no transporte
aquaviário. Aqui se visualiza bem a referibilidade, pois se o transporte
for aéreo não haverá incidência desta contribuição, pois ela só é
cobrada da atividade de marinha mercante, incidindo sobre o frete de
transporte de mercadorias.
A essência deste tópico é demonstrar as CIDE’s.
Basicamente, as contribuições especiais permitem que a União obtenha
recursos para intervir na atividade econômica ou realizar atividades
relacionadas à área social ou de acordo com as outras classificações das
contribuições parafiscais que veremos mais adiante.

3. Contribuições Interesse de Categorias Profissionais e Econômicas (CICPE)


3.1 Conceito
3.2 Contribuições aos Sindicatos
3.2.1 Contribuição Sindical
3.2.1.1 Conceito
3.2.1.2 Natureza jurídica
3.2.1.3 CS x Servidores públicos
3.2.2 Contribuição Confederativa
3.2.2.1 Natureza jurídica
3.2.3 Contribuição Assistencial
3.2.3.1 Súmula TST nº 119
3.2.3.2 Art. 513, “e”, CLT
3.2.4 Contribuição para custeio dos Conselhos de Fiscalização
Profissional

c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. (Incluído pela Emenda


Constitucional nº 33, de 2001)

76
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

3.1 Conceito
 “As contribuições de interesse das categorias profissionais (dos
trabalhadores) ou econômicas (dos empregadores, v.g., do Sindicato
Nacional da Indústria de Componentes para Veículos Automotores –
Sindipeças), também chamadas de contribuições profissionais ou
corporativas, são de competência exclusiva da União, apresentando-se,
sempre, ipso facto, como tributos federais. Ademais, obedecem aos
princípios constitucionais tributários, sem qualquer ressalva" (Eduardo
Sabbag).
 Estas contribuições são as verdadeiras contribuições parafiscais, porque a
União as institui para organizar o funcionamento de atividades paralelas ao
Estado, que não são, especificamente, de interesse público, mas que são
relevantes para União, para Administração Pública.
 A União institui estas contribuições que permitem a organização e
funcionamento das instituições paralelas ao Estado.
 Os principais exemplos destas contribuições são as contribuições aos
sindicatos e as contribuições dos conselhos de fiscalização profissional.
3.2 Contribuições aos Sindicatos
 Os sindicatos recebem, a título de contribuição: a contribuição sindical, a
contribuição confederativa, a contribuição assistencial e a contribuição
mensal dos seus filiados.
 Dessas, sabemos que a contribuição mensal dos seus filiados não é tributo,
mas precisamos analisar as demais, definindo se são tributos, se são
contribuições de interesse de categoria profissional e econômica.
3.2.1 Contribuição Sindical
3.2.1.1 Conceito
 Tem previsão nos arts. 579 e 580 da CLT27.

27
Art. 579 - A contribuição sindical é devida por todos aquêles que participarem de uma
determinada categoria econômica ou profissional, ou de uma profissão liberal, em favor do
sindicato representativo da mesma categoria ou profissão ou, inexistindo êste, na conformidade
do disposto no art. 591. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 229, de 28.2.1967) (Vide Lei nº
11.648, de 2008)
Art. 580. A contribuição sindical será recolhida, de uma só vez, anualmente, e
consistirá: (Redação dada pela Lei nº 6.386, de 9.12.1976) (Vide Lei nº 11.648, de 2008)
I - Na importância correspondente à remuneração de um dia de trabalho, para os empregados,
qualquer que seja a forma da referida remuneração; (Redação dada pela Lei nº 6.386, de
9.12.1976)
Il - para os agentes ou trabalhadores autônomos e para os profissionais liberais, numa
importância correspondente a 30% (trinta por cento) do maior valor-de-referência fixado pelo
Poder Executivo, vigente à época em que é devida a contribuição sindical, arredondada para
Cr$ 1,00 (um cruzeiro) a fração porventura existente; (Redação dada pela Lei nº 7.047, de
1º.12.1982)
III - para os empregadores, numa importância proporcional ao capital social da firma ou
empresa, registrado nas respectivas Juntas Comerciais ou órgãos equivalentes, mediante a
aplicação de alíquotas, conforme a seguinte tabela progressiva: (Redação dada pela Lei nº
7.047, de 1º.12.1982)

77
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 Anualmente, uma vez ao ano, todo trabalhador está compelido


a pagar uma contribuição sindical correspondente à
remuneração de um dia de trabalho, em razão da participação
que esse trabalhador tem em relação ao sindicato da categoria.
3.2.1.2 Natureza jurídica
 O art. 579 utiliza o termo “participar”, não usa o “estar
sindicalizado”, pois para participar não é necessário estar
sindicalizado. Daí surge uma questão que é bem patente da
contribuição sindical, qual seja, a de que todos os
trabalhadores, sindicalizados ou não, estão compelidos ao
pagamento desta contribuição, e este é um aspecto, que junto
com outros, permite dizer que a contribuição sindical é um
tributo, i.e., tem natureza jurídica tributária.
3.2.1.3 Contribuição Sindical x Servidores públicos

Classe de Capital Alíquota


1. até 150 vezes o maior valor-de-referência 0,8%
2. acima de 150 até 1.500 vezes o maior valor-de-referência ................... 0,2%
3. acima de 1.500 até 150.000 vezes o maior valor-de-referência 0,1%
.............
4. acima de 150.000 até 800.000 vezes o maior valor-de-referência 0,02%
..........

§ 1º A contribuição sindical prevista na tabela constante do item III deste artigo corresponderá à
soma da aplicação das alíquotas sobre a porção do capital distribuído em cada classe,
observados os respectivos limites. (Redação dada pela Lei nº 6.386, de 9.12.1976)
§ 2º Para efeito do cálculo de que trata a tabela progressiva inserta no item III deste artigo,
considerar-se-á o valor de referência fixado pelo Poder Executivo, vigente à data de
competência da contribuição, arredondando-se para Cr$1,00 (um cruzeiro) a fração porventura
existente. (Redação dada pela Lei nº 6.386, de 9.12.1976)
§ 3º - É fixada em 60% (sessenta por cento) do maior valor-de-referência, a que alude o
parágrafo anterior, a contribuição mínima devida pelos empregadores, independentemente do
capital social da firma ou empresa, ficando, do mesmo modo, estabelecido o capital
equivalente a 800.000 (oitocentas mil) vezes o maior valor-de-referência, para efeito do cálculo
da contribuição máxima, respeitada a Tabela progressiva constante do item III. (Redação dada
pela Lei nº 7.047, de 1º.12.1982)
§ 4º Os agentes ou trabalhadores autônomos e os profissionais liberais, organizados em firma
ou empresa, com capital social registrado, recolherão a contribuição sindical de acordo com a
tabela progressiva a que se refere o item III. (Incluído pela Lei nº 6.386, de 9.12.1976)
§ 5º As entidades ou instituições que não estejam obrigadas ao registro de capital social,
consideração, como capital, para efeito do cálculo de que trata a tabela progressiva constante
do item III deste artigo, o valor resultante da aplicação do percentual de 40% (quarenta por
cento) sobre o movimento econômico registrado no exercício imediatamente anterior, do que
darão conhecimento à respectiva entidade sindical ou à Delegacia Regional do Trabalho,
observados os limites estabelecidos no § 3º deste artigo. (Incluído pela Lei nº 6.386, de
9.12.1976)
§ 6º Excluem-se da regra do § 5º as entidades ou instituições que comprovarem, através de
requerimento dirigido ao Ministério do Trabalho, que não exercem atividade econômica com
fins lucrativos. (Incluído pela Lei nº 6.386, de 9.12.1976)

78
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 Outra questão que se discutia muito era saber se os servidores


públicos estariam compelidos a pagar a contribuição sindical.
 A discussão dava-se nos seguintes termos, os servidores
públicos diziam que não deviam pagar porque a previsão da
contribuição sindical encontra-se na CLT, que se baseia num
vínculo contratual entre empregador e empregado, já o vínculo
do servidor público com o Estado é institucional, i.e.,
estatutário. Portanto questionava-se a obrigatoriedade dos
servidores públicos pagarem essa contribuição. O STF,
analisando tal questão, disse que os servidores devem sim
pagar a contribuição sindical, baseado no seguinte, os
servidores públicos podem sindicalizar-se, há sindicatos
ligados à área do serviço público, ou seja, existem sindicatos e
há servidores sindicalizados, pelo fato da CF permitir tal
situação, i.e., eles estão envolvidos nesse meio sindical,
participam dessas atividades, ou seja, os sindicatos
representam essa categoria, por isso eles estão sim obrigados
ao pagamento dessa contribuição. Portanto não é o fato da
contribuição sindical estar prevista na CLT que impede a
cobrança dos servidores públicos. Essa questão já está
pacificada no âmbito do STF.
 A questão dos militares: os militares não podem sindicalizar-se,
vedação do art. 142, IV, CF/8828, portanto não estão obrigados
a pagar a contribuição sindical, pois o parâmetro utilizado pelo
STF para obrigatoriedade do pagamento pelos servidores
públicos foi exatamente o fato deles poderem sindicalizar-se,
fato que aos militares não é permitido.
3.2.2 Contribuição Confederativa
3.2.2.1 Natureza jurídica
 Tem previsão no inciso IV, do art. 8º da Constituição Federal.
Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado o
seguinte:
IV - a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de
categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do
sistema confederativo da representação sindical respectiva,
independentemente da contribuição prevista em lei;

 Pergunta-se:
I. A quantas contribuições esse inciso se refere?
Faz referência a duas, quais sejam: a contribuição
confederativa (instituída pela assembleia geral) e a

28
Art. 142. (...)
IV - ao militar são proibidas a sindicalização e a greve; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
18, de 1998)

79
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

contribuição sindical (“contribuição prevista em lei”, que


tem previsão no art. 579 da CLT).
II. A contribuição sindical é tributo, possui natureza
jurídica tributária?
Sim, já vimos aqui, não há mais dúvida quanto a isso, pois já
está pacificado.
III. A contribuição confederativa é tributo?
Não, pois todo tributo é instituído por lei, e essa contribuição
confederativa é instituída por uma assembleia geral. Outro
fato que corrobora para dizermos que não é tributo é o de
nem todos os trabalhadores pagarem esta contribuição, mas
só os filiados ao sindicato, conforme a Súmula TST nº 66629,
i.e.; falta, portanto, a compulsoriedade.
Por fim, não é tributo, porque não é instituída por lei e
também por não ser compulsória.
 Obs.:
 O termo “fixará”, constante do inciso IV, está no
sentido de instituir, mas mesmo que se entenda que
esteja no sentido de “fixar o valor do tributo” também
se exigiria lei. Antes de fixar o valor, há de se instituir o
tributo. A CF/88 prevê a contribuição confederativa e
informa para o sindicato que ele está autorizado a
remunerar a sua atividade por meio dela e que a
própria entidade sindical instituirá, mediante uma
assembleia geral.
Diferença entre Contribuição Sindical e Contribuição Confederativa
 Diferenciação retirada do livro do Eduardo Sabbag:
À guisa de memorização, observe o recurso mnemônico:

Veja, agora, um quadro sinótico, para recapitulação da matéria:

29
STF Súmula nº 666 - 24/09/2003 - DJ de 9/10/2003, p. 4; DJ de 10/10/2003, p. 4; DJ de
13/10/2003, p. 4.
Contribuição Confederativa - Exigibilidade - Filiação a Sindicato Respectivo
A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados
ao sindicato respectivo.

80
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Contribuição Sindical Contribuição Confederativa


Art. 8, IV, parte final, CF c/c art. 578 e ss., CLT Art. 8, IV, parte inicial, CF
É tributo Não é tributo
Compulsória Voluntária
Obrigação ex lege Obrigação ex voluntate
Deriva de lei Deriva de contrato
Depende de ato do Poder Legislativo Depende de ato da Assembleia Geral
Respeita os princípios constitucionais tributários Não respeita os princípios constitucionais tributários
Exigível de todos os trabalhadores Exigível dos trabalhadores sindicalizados
Observação: é tributo, uma contribuição parafiscal Observação: há a Súmula n. 666 do STF, cujo teor
(ou especial), na subespécie "contribuição corrobora a natureza não tributária desta exação
profissional" ("ou corporativa")

3.2.3 Contribuição Assistencial ou Contribuição Normativa


 Esta contribuição tem previsão no art. 513, “e”, CLT30.
 São cobradas pelos sindicatos em face de acordos coletivos,
sentenças normativas.
 O objetivo delas é custear a participação do sindicato nessas áreas de
dissídios coletivos.
 A discussão gira em torno de sabermos se esta contribuição é ou não
é tributo.
 Na CF/88, não encontramos outra possibilidade de instituição de
contribuição para os sindicatos, fora a do art. 8º, IV.
 Essa contribuição pode ser exigida de todos os trabalhadores ou
só daqueles que estão sindicalizados? A doutrina, de um modo
geral, entende que somente se aplica a quem é sindicalizado, inclusive
existe um Precedente Normativo, a saber, Precedente Normativo nº
119 da SDC do TST.
Precedente Normativo nº 119 da SDC do TST: “CONTRIBUIÇÕES
SINDICAIS. INOBSERVÂNCIA DE PRECEITOS CONSTITUCIONAIS. A
Constituição da República, em seus arts. 5º, XX e 8º, V, assegura o direito de
livre associação e sindicalização. É ofensiva a essa modalidade de liberdade
cláusula constante de acordo, convenção coletiva ou sentença normativa
estabelecendo contribuição em favor de entidade sindical a título de taxa para
custeio do sistema confederativo, assistencial, revigoramento ou
fortalecimento sindical e outras da mesma espécie, obrigando trabalhadores
não sindicalizados. Sendo nulas as estipulações que inobservem tal restrição,
tornam-se passíveis de devolução os valores irregularmente descontados.”

O STF já entende de forma contrária, mas o interessante é analisar


esse entendimento do Supremo, pois ele diz esta contribuição pode

30
Art. 513. São prerrogativas dos sindicatos:
e) impor contribuições a todos aqueles que participam das categorias econômicas ou
profissionais ou das profissões liberais representadas.

81
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

ser cobrada de sindicalizado ou não. O problema é que quando


chegam ações demandando análise da questão desta contribuição,
ele as rejeita, por entender que não cabe ao STF analisar a
constitucionalidade, porque essa análise não se dá de forma direta,
pois para analisar se a contribuição assistencial é ou não
constitucional, há de se verificar a legislação infraconstitucional. Então,
como pode o Supremo analisar a constitucionalidade se a análise
passa pela legislação infraconstitucional? O que o STF diz é que cabe
ao STJ. Há pouco tempo, o Supremo negou repercussão geral para
essa questão, alegando o mencionado acima.
O fato é que temos o TST, por meio do Precedente Normativo nº 119
da SDC dizendo que esta contribuição só pode ser exigida de
trabalhadores sindicalizados. Por ser cobrado de uns e de outros não,
não pode ser tributo, i.e., tem natureza de prestação privada
compulsória; não tendo, dessa forma, natureza jurídica tributária.
3.2.4 Contribuição para custeio dos Conselhos de Fiscalização
Profissional
 Nestas contribuições é onde a referibilidade atinge o seu mais alto
grau de transparência, porque só quem paga ao Conselho é o
profissional que exerce atividade vinculada a esse Conselho, p.ex,
engenheiro paga para o CREA; médico, para o CRM.
 Aqui, como nas contribuições ao sindicato, a União também as institui
e a cobrança fica a cargo dos Conselhos para sua organização e
funcionamento.
 Agora, aqui, temos que ficar atentos a seguinte questão: podemos
citar como exemplo toda e qualquer contribuição para os Conselhos
profissionais, exceto a nossa contribuição, que é paga para OAB.
 A anuidade que é paga para OAB não é tributo, i.e., ela não é uma
contribuição para custeio dos Conselhos de Fiscalização Profissional.
Isso porque o STF e o STJ entendem que a OAB é uma entidade sui
generis, ímpar, importante para defesa das instituições democráticas
do país, que lutou pela democracia. A OAB realmente tem esse
histórico e participação importante na história do Brasil, mas isso não
pode ser fundamento para dizer que ela está fora desse campo de
tributação. Não existe diferença entre a anuidade que pagamos para
OAB e a que o médico paga para o CRM.
 Para o advogado o fato de não ser tributo, i.e., uma contribuição, é
ruim, pois se fosse tributo só poderia ser instituída por lei, só poderia
ser majorada por lei, não poderia ser cobrada no mesmo exercício
financeiro em que foi instituída ou majorada. Isso são princípios que
veremos mais adiante, que estão ligados ao Direito Tributário. Assim
sendo, se a OAB reunir-se amanhã e quiser aumentar a anuidade, ela

82
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

poderá cobrá-la sem precisar de lei e ainda no mesmo exercício


financeiro.
4. Contribuição custeio do serviço de Iluminação Pública distrital e municipal
(COSIP)
Tem previsão no art. 149-A, CF/88.
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das
respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto
no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na
fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de
2002)
Esta COSIP é contribuição especial (ou parafiscal)? Segundo o STF, ela é
contribuição e está vinculada ao que dispõe o art. 149, CF. Aí quando lemos
esse artigo referido pelo Supremo, vemos que as contribuições especiais são:
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas. Então:
A COSIP é uma contribuição social? Quando lemos sobre a Ordem Social, na
Constituição, encontramos: seguridade social (saúde, previdência social e
assistência social), educação, cultura, desporto e etc. Ou seja, não visualizamos
iluminação pública. Portanto contribuição social a COSIP não é.
A COSIP é uma contribuição de intervenção no domínio econômico? A
CIDE é instituída pela União, para intervir no domínio econômico, mas a COSIP
é instituída pelos municípios e pelo Distrito Federal. Assim sendo, a COSIP não
é uma CIDE.
A COSIP é uma contribuição de interesse de categoria profissional ou
econômicas? As contribuições de interesse de categoria são pagas por
profissionais, como: médicos, engenheiros. Isto é, a COSIP não é uma
contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
A decisão do STF disse que ela é uma contribuição e está vinculada ao art. 149
da CF/88, mas não a enquadrou em nenhuma delas.
Outra decisão do Supremo, do ministro Gilmar Mendes, assim foi posta, disse a
decisão que a COSIP é uma contribuição especial (ou parafiscal) sui generis, ela
é uma contribuição, mas não se encaixa em nenhuma das outras três. O
professor aceita admitir essa posição do ministro Gilmar Mendes. Com isso, ao
classificar as contribuições especiais, nós as dividimos em quatro (as 3 do art.
149 e a COSIP, do art. 149-A, ambos da CF/88).
O problema é que quando se analisa a COSIP é complicado destacar nela o
aspecto da referibilidade. A referibilidade é um grupo, p.ex, a AFRMM, só quem
a paga é quem faz frete aquaviário; o médico paga a anuidade para o CRM.
Quando se analisa a referibilidade da COSIP, ela perde o sentido, porque todos
estão obrigados a pagá-la. O fato de todos pagarem revela outra questão da
COSIP, qual seja, a da sua indivisibilidade. Em razão de não se conseguir

83
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

identificar o usuário (pois é um mundo de usuários), a referibilidade não é


visualizada.
Por tudo isso, a iluminação pública deveria ser remunerada por imposto.
Histórico da COSIP: antes a iluminação pública era remunerada pela TIP (taxa
de iluminação pública), todos pagavam-na na conta de energia, mas com o
passar do tempo os contribuintes começaram a questionar essa cobrança via
taxa, pois a taxa só pode ser cobrada em virtude de um serviço específico e
divisível, o que não acontece no caso da iluminação pública. Face às demandas
judiciais, tanto o STF quanto o STJ julgaram a TIP inconstitucional e ilegal,
respectivamente. Aniquilaram, portanto, a TIP. Com essa decisão, os municípios
passaram a dizer que não tinham dinheiro para manter a iluminação pública, e
suas ruas ficaram na escuridão. Depois disso, houve um “acordão” entre a
situação, governo FHC, e a oposição (que na época era o PT, que havia
ganhado várias prefeituras) e aprovaram a Emenda Constitucional nº 39/2002,
que criou a COSIP.
Por comodidade, ficou estabelecido que a COSIP pode ser cobrada na fatura de
consumo de energia (§ único do art. 149-A). Se determinado contribuinte não
quiser pagar a COSIP que está na sua conta de energia, o que acontece com
ele 31 ? Houve o lançamento da COSIP? Parênteses: Em Direito Tributário II,
estudaremos que a obrigação tributária principal nasce com a ocorrência do fato
gerador. Essa obrigação nasce ilíquida; para que essa obrigação se torne líquida
e exigível, é necessário que a autoridade competente promova um ato
administrativo denominado de lançamento tributário, previsto no art. 142, CTN32.
A notificação do IPTU que chega a nossa casa para pagamento é a notificação
do lançamento desse imposto. O auto de infração lavrado pelo fiscal da Receita
Federal em determinada empresa pelo recolhimento parcial ou ausência de
recolhimento é uma notificação de lançamento. Mediante o lançamento, o Fisco
diz: “fulano, você está devendo isso a título de tributo”. Voltando às perguntas:
Houve o lançamento da COSIP? Para o professor, não houve lançamento do
tributo, pois só foi colocado o valor na conta de energia, tal fato não permite a
inscrição em dívida ativa. Se determinado contribuinte não quiser pagar a
COSIP que está na sua conta de energia, o que acontece com ele? Caso ele
não pague, o Fisco realizará, enfim, o lançamento, tal lançamento poderá ser
impugnado pelo contribuinte, no prazo de 30 dias; depois disso, seguirá o trâmite
do processo administrativo fiscal. Mais adiante, em Direito Tributário II, veremos
que existem situações, já consolidadas no âmbito do STJ, em que não ocorre o

31
No caso do IPVA, é permitido pagar só o tributo e discutir a multa.
32
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena
de responsabilidade funcional.

84
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

lançamento do tributo, mas mesmo assim a Receita Federal lança em dívida


ativa e inicia o processo judicial. Aqui no caso da COSIP a cobrança na conta de
energia é uma facilidade para o Fisco, porém, se o contribuinte se insurgir, o
Fisco não poderá inscrever em dívida ativa desde já, mas somente após a
realização do lançamento.
O STF já analisou a questão da vinculação da COSIP ao consumo de energia e
decidiu que não há inconstitucionalidade. O professor entende que o valor pago
pela iluminação pública deveria ser fixo, pois o custo para instalar o poste é um
só. Não se pode vincular o consumo interno do imóvel à iluminação da rua.

PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO


1. Princípio da Legalidade Tributária
Nós aprendemos ao longo do nosso curso sobre o princípio geral da legalidade,
previsto no art. 5º, II da CF/88 33 e aprendemos também sobre o princípio da
legalidade administrativa, insculpido no art. 37, caput do texto constitucional34.
No caso Direito Tributário, pelo fato dele atingir, reduzir o patrimônio do
contribuinte, observou-se a necessidade desde constituições pretéritas de se
apontar um princípio específico da legalidade, o qual vem previsto no art. 150, I
da CF/88.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

Este princípio é resultado de anos e anos de lutas. Historicamente, ele surge


com o Rei João Sem-terra, que dá início às cartas magnas. Esse período é
considerado o marco histórico deste princípio. Mas, se formos analisar a
legislação da Inglaterra, encontraremos menções a ele, assim como na
legislação italiana.
No Direito Constitucional brasileiro sempre se entendeu que deveria existir o
princípio específico da legalidade tributária.
Analisando o texto constitucional que o prevê, observamos que ele cita dois
verbos, a saber, exigir e aumentar.
Esse exigir está no sentido de instituir, ou seja, para se instituir tributo é
necessário lei, e essa lei só pode ser resultado de um processo legislativo
constitucional, i.e., resultado de uma atividade ligada ao poder constitucional,
que no caso é o Poder Legislativo. Mas não basta a lei vir e instituir o tributo
dizendo: “fica instituído o tributo tal e todas das demais características serão

33
Art. 5º […]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;
34
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)

85
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

disciplinadas pelo Executivo”. Se assim a lei for, ela será incompleta e não pode
ser aplicada. A lei que institui o tributo tem que vir completa definindo todos os
elementos ou aspectos necessários, para que se possa identificar os elementos
que permitem a exigência do tributo. Por isso que quando se institui uma lei
relativa a um tributo ela deve trazer os 5 aspectos (elementos) que constituem a
base da relação jurídico-obrigacional tributária, quais sejam: material, pessoal,
temporal, espacial (territorial) e quantitativo (valorativo).
Analisando cada um desses aspectos:
a) material – é a lei descrevendo um fato, descrevendo uma determinada situação,
que, caso aconteça no mundo real, obrigará alguém ao pagamento do tributo. Em
geral, este aspecto é formado por: um verbo + um complemento. Exemplo:
importar mercadoria: é o aspecto material do imposto de importação, i.e., toda vez
que um sujeito trouxer uma mercadoria do exterior para o Brasil ele estará
praticando um fato, uma hipótese prevista em lei, estará realizado o núcleo do
imposto de importação, qual seja, importar mercadoria. Se analisarmos os impostos
têm essa característica: importar mercadoria, exportar mercadoria, prestar serviço,
circular mercadoria, ser proprietário de imóvel urbano, ser proprietário de imóvel
rural, ser proprietário de veículo automotor, auferir renda;
b) pessoal – a lei tem que dizer quem é o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação
jurídico-obrigacional. Sabemos que em uma relação jurídica há o sujeito ativo e o
passivo, portanto a lei tem que descrevê-los. No caso do IR, a lei diz que a União é
o sujeito ativo e o sujeito passivo são as pessoas físicas e jurídicas que auferirem
renda;
c) temporal – é a lei dizendo o momento em que ocorre o fato gerador que permite a
cobrança do tributo. É o momento em que se considera ocorrido o fato gerador do
tributo e que desencadeia o nascimento da obrigação tributária;
d) espacial – é o local onde aquele elemento temporal ocorreu. Este aspecto é
importante para se definir quem é o sujeito capaz de cobrar o tributo. Essa situação
é interessante no caso do ISS, pois nele a prestação de serviços pode ocorrer em
mais de um ponto, p.ex., uma empresa de Manaus contrata um escritório jurídico de
São Paulo para elaborar um recurso especial em Brasília. Aqui vemos 3 locais
distintos, portanto o elemento espacial é importante para definir quem é competente
para exigência do tributo;
e) quantitativo – diz respeito ao valor que deve ser pago do tributo, o quantum. Aqui
estudamos duas grandezas: base de cálculo e alíquota. A base de cálculo é a
expressão econômica do fato gerador e a alíquota é uma fração da base de cálculo.
No caso do IR, a base de cálculo é a renda que a pessoa experimentou; já a
alíquota dependerá de o quanto ela auferiu. No caso do ITBI, a base de cálculo
será o valor da operação; já a alíquota será de 2% sobre esse valor.
Leiamos o art. 19, CTN:
Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos
estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.

Qual é o elemento temporal do fato gerador do imposto de importação?

86
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Teoria 1 de MJ – é o momento em que ele desembarca em território nacional –


ERRADA.
Teoria 2 de DR – é o momento em que cruza a fronteira do Brasil – ERRADA.
Teoria 3 de LF – é o momento em que se realiza o desembaraço aduaneiro -
CORRETA.
Exemplo:
No dia 2/5/2014, o produto “x”, a título de imposto de importação, deveria
pagar a alíquota de 50%. No dia 5/5/2014, esse produto estava dentro das
200 milhas marítimas do território brasileiro. No dia 7/5/2014, publicou-se
uma lei que majorou essa alíquota para 75%; nesse mesmo dia, esse navio
atracou em Santos, embora esse produto “x” seja destinado para Manaus.
Chegou a Manaus em 27/5/2014. Qual a alíquota que se deve pagar para
esse produto “x” a título de imposto de importação e qual o momento de
ocorrência do elemento temporal do fato gerador?
Pela Teoria 1 de MJ, o elemento temporal do fato gerador ocorreu com
atracamento em Santos, portanto deve-se pagar a alíquota de 75%.
Pela Teoria 3 de LF, o elemento temporal do fato gerador ocorreu com o
desembaraço no destino do produto “x”, ou seja, em Manaus, pois foi onde
ocorreu uma fiscalização do Fisco. Dessa forma, deve-se pagar a alíquota de
75%.
 Obs.:
 Lembrando que o Imposto de Importação (II) não se sujeita ao princípio da
anterioridade; ele é uma exceção a esse princípio, junto com o Imposto
sobre Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e
Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) são impostos extrafiscais.
A Teoria 2 de DR não tem como ser aplicada, pois imaginemos um navio
atravessando as 200 milhas marítimas, não teria como se aferir esse momento,
a não ser que o comandante da embarcação registrasse essa entrada no livro de
bordo35. Acontece que se ficasse a cargo do comandante se estaria transferindo
o controle a uma pessoa diversa da relação obrigacional. Porque quem deve
cobrar o tributo é o fiscal. A mesma coisa ocorreria se a mercadoria viesse via
aérea.
Assim sendo, aplica-se a Teoria 3 de LF, segundo o Decreto-lei nº 37/196636,
pelo qual se estabeleceu que o momento de ocorrência do fato gerador do

35
Se fosse pela Ponte da Amizade ainda poderia ser possível esse controle, devido à
fiscalização existente.
36
Art.1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato
gerador sua entrada no Território Nacional. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de
01/09/1988)
§ 2º - Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar-se-á entrada no Território Nacional
a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela
autoridade aduaneira. (Parágrafo único renumerado para § 2º pelo Decreto-Lei nº 2.472, de
01/09/1988)

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Direito Tributário I

imposto de importação é o desembaraço da mercadoria pela autoridade


alfandegária. A mercadoria estrangeira que entra no país precisa ser
nacionalizada; nacionalizar a mercadoria significa submetê-la ao controle
aduaneiro, i.e., passar pela região primária, onde estão os agentes
alfandegários, que analisarão a mercadoria declarada pelo contribuinte. No
nosso exemplo, mesmo que a majoração do tributo ocorresse após o
atracamento, o sujeito passivo ainda estaria obrigado a pagar o imposto de
importação com o devido aumento.
Essa questão foi muito discutida no governo Itamar, pois houve uma redução da
alíquota do imposto de importação. O pátio dos portos ficou cheio de
mercadorias, carros importados. Foi nessa época que o governo fez o acordo
para aumentar a alíquota do II, mas as empresas se comprometeram a dar
carros mais seguros e mais baratos – com isso, surge a figura do carro popular.
Quando o governo aumentou a alíquota do imposto, os navios chegavam com
mercadorias, muitos carros, e os importadores não queriam deixar os navios
atracarem e mandavam os navios irem embora. Foi um desespero. Aí teve
discussão, na época, sobre o momento da ocorrência do elemento temporal do
tributo, uns advogados diziam que essa majoração não se aplicava às
mercadorias que já haviam cruzado a fronteira brasileira antes da edição da lei,
e, por isso, só se aplicaria às novas importações. Acontece que as mercadorias
já haviam chegado ao destino; não podiam, dessa forma, ser devolvidas. Elas
seriam dadas como mercadoria perdida37 se não fosse feito o desembaraço.
Essa questão se assemelha à tratada pela Súmula STF nº 57738, que trata do
ICMS de importação do exterior. Quando se traz uma mercadoria do exterior,
paga-se, além do II, o IPI vinculado à importação. Mas o que tem a ver o IPI com
a importação? Na verdade, não tem nada a ver. O IPI é um imposto sobre
produtos industrializados. Mas a legislação brasileira o incluiu no desembaraço
aduaneiro de mercadorias que vinham do exterior como forma de protecionismo
à mercadoria nacional, pois quem aqui produz paga-o e quem de fora importa
também deve pagá-lo, esta foi a lógica empregada. Depois, convencionou-se
que também haveria o ICMS vinculado à importação, igualmente ao IPI. Mas aí
veio a discussão para se saber qual o momento exato para cobrança desse
imposto. O Fisco dizia ser no momento do desembaraço, como já era no caso do
II e do IPI vinculado à importação; mas o contribuinte dizia que o momento
temporal da ocorrência do ICMS era o da circulação da mercadoria (saída da

37
Seria um caso de perdimento, que é a maior pena no âmbito do Direito Tributário, é como
se fosse uma desapropriação, só quem não tem pagamento para o contribuinte, que perde o
bem para o Fisco, que o levará para leilão para vendê-lo e haver o pagamento do tributo. A
legislação de importação prevê quase 20 casos de perdimento, como exemplo: mercadorias
declaradas falsas. Aqui em Manaus já houve problemas na Receita Federal com relação à
declaração falsa de mercadorias, envolvendo servidores.
38
SÚMULA Nº 577
Na importação de mercadorias do exterior, o fato gerador do imposto de circulação de
mercadorias ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador.

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Direito Tributário I

mercadoria do estabelecimento comercial). Estava correto o pensamento do


contribuinte, tanto que foi o que veio a prevalecer. Então, ele desembaraçava a
mercadoria e só pagaria o ICMS vinculado à importação no momento da sua
circulação. Ocorre que, depois disso, o Poder Público, que tem o poder de
mudar as leis, assim o fez, e estabeleceu que o momento para pagamento desse
ICMS era o do desembaraço da mercadoria. Tanto que quem desembaraça não
é o Fisco Estadual, mas sim o Federal. A mercadoria só sai da zona primária
federal com a comprovação do pagamento integral do ICMS vinculado à
importação. O termo “entrada no estabelecimento do importador” da Súmula
deve ser entendido como momento de desembaraço da mercadoria junto ao
Fisco Federal.
O art. 150, I da CF/88 também utiliza o verbo aumentar.
A leitura desse inciso passa a ideia de que somente o exigir e o aumentar
tributo necessitam de lei, mas não é a interpretação correta, pois se o governo
quiser fazer uma redução de alíquota também será preciso editar uma lei.
Assim sendo, para instituir tributo, majorá-lo, extingui-lo, reduzi-lo e isentá-lo,
exige-se lei. Uns interpretam que só o aumentar exige lei, não é a interpretação
correta. Confirma-se que se exige lei para instituir, majorar, extinguir, reduzir,
isentar tributo, a partir da leitura do artigo 97 do CTN.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26,
39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que
importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo,
a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

No Direito Penal, para se instituir pena é necessário lei, aqui também funciona
da mesma maneira, é o que se chama de Direito Tributário Penal. Para se punir
o contribuinte, mesmo que seja a pena mais branda de multa é necessário lei. É
o Direito Tributário seguindo os ditames do Direito Penal.
Para se aumentar o tributo, altera-se a sua alíquota, é a alteração direta. A
alteração do tributo por meio da base de cálculo é uma alteração indireta,
previsão do § 1º. Devemos lembrar-nos do que foi falado nos conceitos de
faturamento e receita bruta. Antes a contribuição só era cobrada com base no
faturamento (receitas oriundas do objeto social da pessoa jurídica);

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

posteriormente, passou a ser tributada com base na receita bruta. Com isso,
houve uma ampliação da base de cálculo da contribuição, tornando-a mais
onerosa.
Conforme o § 3º, a alteração ou atualização monetária não significa majoração
de tributo. A alteração ou atualização monetária é a recomposição do valor de
compra da moeda. Como exemplo: o IPTU de X, em 2013, foi R$ 1.000,00; em
2014, R$ 1.100,00. Analisando de acordo com esses dados houve majoração do
tributo. Mas se agregando a informação de que a inflação no período foi de 10%
não houve tal majoração, pois os R$ 1.000,00 de 2013 são os mesmos R$
1.100,00 de 2014. Houve, no caso, a correção da variação monetária. Para se
fazer isso, não é necessário lei.
Analisando a seguinte situação: em 2013, foi cobrado o IPTU no valor de R$
1.000,00; e, em 2014, no valor de R$ 1.300,00, com variação de 10% de inflação
no período. Neste caso, houve majoração do tributo, pois com a correção
monetária o IPTU seria de R$ 1.100,00, mas foi cobrado R$ 1.300,00. Há
necessidade, portanto, de lei para permitir essa majoração. Ver Súmula STJ nº
160, para este caso.
STJ Súmula nº 160 - 12/06/1996 - DJ 19.06.1996
IPTU - Atualização - Índice Oficial de Correção Monetária
É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao
índice oficial de correção monetária.

AULA 14
Direito Tributário I
18/7/2014
Princípios do Direito Tributário (continuação)
1. Princípio da Legalidade Tributária (continuação)
Já estudamos os aspectos (ou elementos) que a lei que institui o tributo deve ter;
um deles é o aspecto temporal, ou seja, a lei deve descrever o momento da
ocorrência do fato gerador para desencadear os seus efeitos.
Peguemos como exemplo o imposto de renda (IR). Cobra-se o IR do cidadão
porque existe uma lei, com os 5 elementos, instituída e descrevendo uma
hipótese. Quando a lei é editada ela trabalha no campo abstrato, no campo da
norma, ou seja, trabalha uma hipótese que se vier a ocorrer faz nascer a
obrigação tributária, e implica a exigência do pagamento do tributo.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

O IPVA é o imposto cobrado de todo proprietário de veículo automotor. É certo


dizer que nem todos os brasileiros possuem veículo, para estes continua sendo
uma hipótese o fato de ter um veículo automotor. A partir do momento que
alguém realiza a conduta, qual seja, adquirir um veículo, essa conduta ocorre no
mundo fenomênico, no mundo real, e há a incidência da lei sobre aquele fato e
nasce a obrigação tributária.
Então, a lei descreverá o momento em que se considera ocorrido o fato gerador;
ocorrendo o fato gerador, deve-se disciplinar um momento para o pagamento do
tributo. O que deve ficar claro é que o elemento temporal da data de realização
do fato gerador é uma coisa; e a data do pagamento do tributo é outra.
Descrever o elemento temporal da relação jurídico-obrigacional tributária é
matéria reservada à lei. Mas determinar prazo para pagamento do tributo
não é matéria reservada à lei, o que significa dizer que qualquer ato
administrativo pode dispor sobre o vencimento do tributo.
Ocorreu o fato gerador (elemento temporal), nasceu a obrigação tributária.
Quando se deve pagar o tributo? Pode ser estabelecido por um decreto, por uma
portaria, por uma resolução, por uma circular, por uma instrução normativa. Por
fim, o prazo para pagamento do tributo não é matéria reservada à lei. Essa
questão já é pacificada, inclusive no STF. E o próprio STF aponta uma situação
para a qual devemos ficar atentos: embora não seja matéria de lei, se houver
uma lei já definindo o prazo para pagamento do tributo, o ente político só poderá
alterar esse prazo mediante lei. Ou seja, a matéria referente a prazo para
pagamento do tributo não é matéria reservada à lei; mas, se há uma lei
disciplinando o prazo, ele só poderá ser alterado por meio de lei.
 Exceções ao Princípio da Legalidade
 As exceções são formadas por 2 grupos: relativas e absoluta.
I. Relativas
1º. § 1º, art. 153, CF
Art. 153. [...]
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos
incisos I, II, IV e V.
 Esses impostos são, respectivamente: II, IE, IPI e IOF.
 A redação desse parágrafo dispõe que o Poder Executivo pode
alterar a alíquota desses impostos por um instrumento que não seja
lei. Mas sabemos que a regra é que somente por lei são definidos
os 5 elementos que compõem o fato gerador da obrigação
tributária; entre esses elementos está o elemento quantitativo (ou
valorativo). Vimos, ainda no art. 97, CTN, que a alteração da
alíquota é matéria de lei.
 O § 1º do art. 153 permite que o Executivo possa alterar (aumentar
ou diminuir) as alíquotas desses impostos por um instrumento que
não seja lei.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 Pergunta-se: por que foi dada essa permissão? Porque todos


esses impostos referidos nesse parágrafo têm caráter extrafiscal
elevado. Já vimos que o fim extrafiscal não é arrecadatório; a
arrecadação é colocada num segundo plano, podendo nem existir.
Portanto isso é um instrumento de ação do Estado frente à
determinada matéria. Assim sendo, o Estado pode elevar a alíquota
do imposto de importação para evitar a entrada de produtos
estrangeiros que podem ser nocivos ao mercado nacional.
 Quando estudamos o princípio da legalidade tributária, vimos que o
constituinte no inciso I, do art. 150, usou 2 verbos: exigir e
aumentar. Falamos aqui que esse exigir e aumentar devem ser
interpretados como instituir, extinguir, majorar, reduzir, i.e., para
alterar de qualquer forma, exige-se lei.
 Por isso esse alterar do § 1º deve ser interpretado tanto para
aumentar quanto para reduzir.
 Esses impostos auxiliam a política econômica: se o governo quer
proteger a indústria nacional, aumenta as alíquotas; se ele quer
permitir a entrada de produtos estrangeiros para baratear os
produtos nacionais, ele diminui a alíquota. Se o governo fosse
utilizar a lei, para esse caso em que a resposta tem que ser
imediata, ele perderia, pois ele teria que enviar para o Poder
Legislativo e ainda deveria obedecer a outros princípios, como o da
anterioridade.
 Importante destacar que esses 4 impostos são exceção ao princípio
da anterioridade. Essa exceção se dá pela política econômica do
governo, para ele poder se utilizar de atos do próprio governo para
alterar a alíquota dos tributos.
 Colocou-se o caso desses impostos como exceção relativa, porque
se observarmos o próprio texto constitucional fala “atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei”, i.e., já existe uma lei
que disse: “Executivo, dentro dessa margem aqui tu podes majorar
ou diminuir por ato administrativo”. Imaginemos que o teto (a
margem estabelecida) é de 80%, e se quer aumentar a alíquota
para 100%; nesse caso, só por lei, porque supera a margem de
atuação de 80%. Isto é, não se pode ir além da margem nem para
mais, nem para menos. Ficando dentro da margem, não é
necessário lei.
 Um segundo detalhe que devemos estar atentos é o seguinte: o §
1º usa o termo “É facultado ao Poder Executivo”, i.e., não restringiu
a um ato do Chefe do Executivo, o que permite dizer que qualquer
ato administrativo pode ser utilizado para alterar a alíquota desses
impostos. Há autores que dizem que a leitura que deve ser feita é
que só pode ser ato do Chefe do Executivo, se assim fosse o ato
administrativo só poderia ser decreto do executivo; mas o STF já

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

enfrentou essa situação várias vezes e disse que se deve ler como
ato do Poder Executivo, o que significa dizer que uma portaria, uma
instrução normativa pode alterar a alíquota desses impostos.
 Outro detalhe: leiamos o art. 21 do CTN:
Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do
imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio
exterior.
Fazendo uma comparação do texto constitucional com o do CTN,
vemos que o art. 21, com base na Constituição de 1946, fala em
alíquota e base de cálculo, e ele refere-se ao imposto de
importação. Mais adiante, o art. 26 tem a mesma redação só que se
referindo ao imposto de exportação. Devemos observar que o texto
do Código Tributário diz que ato do Poder Executivo pode alterar
alíquota ou base de cálculo, mas a atual Constituição somente
refere-se à alíquota – devemos ficar atentos quanto a isso.
Precisamos ter cuidado quando estudarmos essa parte do Direito
Tributário, que envolve princípios, tributos – impostos,
especificamente –, pois ao lermos o CTN devemos ter junto a
Constituição, porque muitas dessas partes narradas pelo CTN não
foram recepcionadas pela Constituição de 1988. Então, uma leitura
menos atenta pode levar-nos a erro, pois os arts. 21 e 26 falam em
alíquota e base de cálculo, enquanto a CF atual somente menciona
a alíquota.
2º. Art. 155, § 4º, IV, “c”, CF
Art. 155. [...]
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos
Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o
seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto
no art. 150, III, b.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
 Ler também as alíneas “g” e “h”, do inciso XII, do § 2º.
XII - cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá
uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não
se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001) (Vide Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
 No 1º grupo de exceções, foram elencadas 4 exceções: II, IE, IPI e
IOF. Agora, será visto mais uma, qual seja, a do ICMS
combustíveis.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 Dentro do grupo de fatos geradores que tem o ICMS39, ele incide


sobre os combustíveis, incide sobre circulação de várias
mercadorias. Os textos lidos acima fazem referência ao ICMS
combustíveis. E as alíneas lidas nos trouxeram a informação de
que o ICMS pode incidir uma única vez (inciso XII, h), que é o
chamado ICMS monofásico. No caso dos combustíveis, existe toda
uma cadeia (exploração, refinaria, distribuição, até chegar à venda).
Cada etapa dessa está sujeita à incidência do ICMS, mas a lei pode
determinar que ele incida uma única vez, que é o chamado ICMS
monofásico. O IPI e o ICMS trabalham com cadeia de produção,
essa cadeia possui várias fases, ou seja, é plurifásica. Por isso
esses impostos são chamados de impostos plurifásicos. Porém,
estamos vendo uma situação em que essa incidência pode ser
monofásica. Quem deliberará essa questão é o Confaz (Conselho
Nacional de Política Fazendária), que é composto por todos os
representantes fiscais estaduais; geralmente, são os Secretários
Estaduais da Fazenda, que participam desse Conselho. Esse
Confaz está ligado, essencialmente, a essa questão do ICMS.
Normalmente, as deliberações desse Órgão são por meio de
convênios, portanto esses convênios podem estabelecer essa
questão que estamos comentando sobre o ICMS combustíveis, que
é uma exceção ao princípio da legalidade tributária.
 Interessante notar que o ICMS é um tributo estadual, mas de
reflexo federal, daí que vem a tão conhecida guerra fiscal. A União
já tentou por várias vezes acabar com o ICMS, ISS e IPI e no lugar
deles criar um novo imposto sobre consumo, que seria
administrado e fiscalizado pela União, e os Estados e Municípios
receberiam uma parcela da arrecadação desse imposto. Acontece
que os Estados e Municípios não aceitaram essa proposta e não
aceitaram por um bom motivo, pois o ICMS é a principal receita
própria dos Estados, bem como o ISS é dos Municípios. Caso eles
aceitassem, eles estariam abrindo mão de um instrumento forte que
eles têm – a fiscalização. Retirando dos Estados e Municípios a
fiscalização haveria a necessidade da diminuição do quadro de
fiscais, pois se perderia a essência da arrecadação dessas
entidades (Estados com o ICMS; Municípios com o ISS), que não
precisariam ter fiscais. Mas os Estados e Municípios sempre
resistiram a essa tentativa da União, principalmente por força dos

39
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Estados, que por meio de seus governadores orientaram os


deputados a não votarem essa questão.
 Qualquer política tributária no sentido de reduzir o ICMS, como
forma de incentivar a instalação de empresas em seu território, só
pode acontecer se todos os membros da Confaz votarem
favoravelmente. Por exemplo, uma poderosa empresa japonesa
quer instalar uma nova fábrica de automóveis no Brasil, foi feita
uma visita prévia, e por diversos fatores a escolha do local ficou
entre: Rio de Janeiro, Bahia e Mato Grosso. Aí o governo do RJ
convida os representantes dessa empresa e oferece uma redução
de 50% no ICMS; a BA oferece 80%; e o MT, 100%. Com isso, os
Estados poderiam utilizar-se do ICMS para atrair investimento –
isso é a guerra fiscal. Teoricamente, os Estados poderiam oferecer
esses incentivos se todos os membros do Confaz votassem
favoravelmente; do contrário, eles não podem valer-se dessa
política. O interessante é que na prática isso ocorre muito e essas
questões vão para o STF, alegando descumprimento dessa regra.
O único Estado que pode conceder vantagem no ICMS sem
precisar ter a autorização da Confaz é o Estado do Amazonas,
justamente por causa da Zona Franca 40 ; se essa vantagem for
ligada à ZFM, o Amazonas não precisa do crivo dos demais
membros do Confaz para concedê-la.
 Portanto esse ICMS combustíveis é mais uma exceção ao princípio
da legalidade. Mas é interessante que o texto que lemos fala que as
alíquotas “poderão ser reduzidas e restabelecidas” (alínea “c”);
imaginemos, então, que a alíquota seja de 4% e se quer reduzi-la
para 2% – pergunta-se: precisa-se de lei? Não, porque conforme
vimos o Confaz pode decidir sobre isso, em se tratando de redução
(alínea “c”). O que é restabelecer? É voltar para o estado anterior.
Assim, aproveitando o mesmo exemplo, se depois se quiser elevar
a alíquota de 2% para 4% – pergunta-se: precisa-se de lei? Não,
porque o valor está sendo somente restabelecido (alínea “c”);
dentro da normalidade haveria necessidade sim de lei, porque se
está majorando a alíquota do tributo, mas por essa exceção é
permitido. Agora se em vez de elevar a alíquota de 2% para 4% (ou
seja, restabelecê-la), ela fosse elevada para 3%, mesmo assim
estaria abarcado por esta exceção? Alguns autores dizem que não
pode, porque o restabelecer é voltar para o estado anterior, i.e., sair
de 2% e voltar para 4%, qualquer alteração diferente dessa exigiria
lei; o professor entende que sim, porque dentro dessa política que

40
Lcp nº 24/1975
Art. 15 - O disposto nesta Lei não se aplica às indústrias instaladas ou que vierem a instalar-se
na Zona Franca de Manaus, sendo vedado às demais Unidades da Federação determinar a
exclusão de incentivo fiscal, prêmio ou estimulo concedido pelo Estado do Amazonas.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

estudamos a intenção é permitir uma resposta mais célere do


Estado, então, se poderia elevar de 2% para 2,5%, para 3%, até os
4%, sem necessidade de lei. Diferente seria, no mesmo exemplo,
elevar a alíquota de 2% para 5%, ou seja, qualquer alíquota acima
de 4%, porque aí sim seria necessário lei, por não configurar a
exceção prevista no art. 155, § 4º, IV, “c” da CF/88.
3º. Art. 177, § 4º, I, “b”, CF
Art. 177. [...]
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico
relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender
aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando
o disposto no art. 150, III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
 Trata-se da CIDE combustíveis, onde se aplica o que falamos na
exceção anterior.
 Resumindo, as exceções relativas permitem que o Poder Executivo altere as
alíquotas desses tributos sem a necessidade de lei.
 Tais tributos são 6 ao todo:
Imposto de Importação (II);
Imposto de Exportação (IE);
Imposto sobre Produto Industrializado (IPI);
Imposto de Operações Financeiras (IOF);
ICMS combustíveis;
CIDE combustíveis;
 A título de memorização:
 5 Tributos Federais (II, IE, IPI, IOF e CIDE combustíveis) e 1 Tributo
Estadual (ICMS combustíveis).
 5 impostos (II, IE, IPI, IOF e ICMS combustíveis) e 1 contribuição (CIDE
combustíveis).
II. Absoluta
 Esta exceção é a Medida Provisória (MP), pois ela não é lei, tem força
de lei, segundo o art. 62, CF/88.
 Hoje em dia quando lemos o artigo 62, CF/88, encontramos um mundo
de informações, com 12 parágrafos. Na redação original, esse artigo só
tinha o caput e o parágrafo único. Assim sendo, pairava a questão de se
saber quais eram as vedações para a MP, porque não as tínhamos. A
doutrina, consolidada pela jurisprudência dizia que 2 matérias não
podiam ser objeto de MP: matéria orçamentária e matéria penal. A

96
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

doutrina e a jurisprudência também entenderam que não havia nenhum


óbice para MP dispor sobre tributo. A pergunta que se tinha era: medida
provisória pode instituir tributos? Sim, pode, não há nenhum problema.
Tanto é que essa posição se consolidou que o atual parágrafo 1º do art.
62 dispõe sobre as matérias que são vedadas a MP, e, lendo-o, não
encontramos nenhum inciso dispondo sobre a vedação para instituir
tributos, i.e., a MP pode instituir tributos, majorar alíquota, alterar base
de cálculo. Dentre as vedações do parágrafo 1º41, só uma tem relação
com o Direito Tributário, qual seja, a matéria reservada à lei
complementar, portanto MP:
 não pode instituir o imposto sobre grandes fortunas;
 não pode instituir os empréstimos compulsórios;
 não pode instituir os impostos e as contribuições para seguridade
social, em nome da competência residual;
 não pode dispor sobre normas gerais de direito tributário;
 não pode dispor sobre limitações do direito de tributar.
 Hoje, com essas alterações que foram empreendidas, objetivou-se
impedir o uso indiscriminado de MP’s, como ocorreu no passado. Houve
um estudo que constatou a edição de uma MP por dia. Depois de 5
anos da promulgação da Constituição, a USP montou uma comissão de
notáveis para estudar o Direito Tributário, tal comissão não trabalhou
mais do que duas semanas; os componentes alegaram que era
impossível estudar, pois quando iniciavam o estudo sobre determinado
tributo sobrevinha uma alteração por medida provisória.

41
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas
provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso
Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 32, de 2001)
I – relativa a: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
b) direito penal, processual penal e processual civil; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
32, de 2001)
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus
membros; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e
suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
32, de 2001)
II – que vise a detenção ou seqüestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo
financeiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
III – reservada a lei complementar; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
IV – já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção
ou veto do Presidente da República. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)

97
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 Antes as medidas provisórias tinham a validade de 30 dias; hoje, são 60


dias. Antes, ela poderia ser renovada infinitamente; hoje, renova-se uma
única vez.
 Havia uma discussão, no seguinte sentido: se o governo instituísse ou
alterasse uma contribuição para seguridade social por medida
provisória, essa contribuição só poderia gerar seus efeitos depois de
transcorridos 90 dias, por força do art. 195, § 6º, CF/88 – chamada de
princípio da anterioridade nonagesimal ou anterioridade mitigada. Hoje,
no art. 150, III, “c”42, encontramos a anterioridade geral. Percebe-se que
a anterioridade não é um fato novo na Constituição, ele já existia para
contribuições para seguridade social, pois o art. 195, § 6º é um texto
originário. Então, a contribuição social só poderia surtir seus efeitos
depois de transcorridos 90 dias da sua instituição ou alteração.
Imaginemos que fosse instituída uma contribuição para seguridade
social por medida provisória43, e, 30 dias após sua edição, ela fosse
prorrogada por mais 30 dias; a pergunta que se fazia era como ficava o
princípio da anterioridade nonagesimal. Questionava-se que pelo fato
dessa prorrogação deveria haver também a prorrogação do prazo de 90
dias, em obediência ao princípio da anterioridade nonagesimal. O
entendimento dos contribuintes era que só se podia cobrar o tributo a
partir do momento que não houvesse mais prorrogação da medida
provisória ou que ela fosse convertida em lei, i.e., a cada prorrogação
da medida provisória, ocorreria a prorrogação da anterioridade
nonagesimal. Já o entendimento da Procuradoria da Fazenda era
diferente: uma vez instituído o tributo, é da data da sua instituição que
começa a contagem do prazo de 90 dias. O entendimento que acabou
prevalecendo no âmbito jurisprudencial foi esse da Procuradoria da
Fazenda. Embora ela fosse prorrogada, o prazo para contagem da
anterioridade contava-se da primeira publicação.
 Precisamos ficar atentos, pois com as alterações realizadas no art. 62, é
difícil ocorrer o que acontecia anteriormente. Hoje se for majorado um
imposto por medida provisória, para que os efeitos desse aumento na
carga tributária sejam sentidos, essa medida provisória deve ser
convertida em lei até o último dia útil do ano em que ela foi editada,
esse é o mandamento constitucional. Ou seja, se for instituído um
imposto, no ano de 2014, por medida provisória, essa medida
provisória, obrigatoriamente, deverá ser convertida em lei até o último
dia útil de 2014, para que esse tributo instituído possa ser cobrado em
2015.
 Importante: A preocupação de falar em impostos, no exemplo acima
dado, se dá pelo perigo de se fazer uma leitura menos atenta e quando

42
Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003.
43
Desde já, ela não poderia ser cobrada, devido ao princípio da anterioridade nonagesimal.

98
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

surgir a indagação se essa regra se aplica a todo e qualquer tributo ou


somente aos impostos, a pessoa possa responder que é a todo e
qualquer tributo, o que não é o correto, pois o texto da Constituição fala
em impostos, portanto essa regra de converter obrigatoriamente a
medida provisória, que instituiu ou majorou um imposto, em lei, até
o último dia útil do ano em que ela foi editada, para que ela possa
gerar os efeitos econômicos no ano posterior, só se aplica aos
impostos44.
 Observar: imaginemos que houve a majoração de uma taxa, por
medida provisória, em outubro, é possível que os efeitos desse aumento
sejam sentidos ano subsequente mesmo que não haja a conversão da
medida provisória em lei? Sim, é constitucionalmente possível, pois a
CF/88 fala em impostos, conforme art. 62, § 2º.
2. Princípio da Igualdade ou da Isonomia Tributária
Quando a República substituiu a Monarquia, ela trouxe consigo a ideia de
acabar com os privilégios odiosos, que em matéria de tributação, aos tempos
monárquicos, significava a nobreza, os reis, os príncipes, os condes, os barões,
os aristocratas, o clero não pagarem tributos. O tributo era suportado
basicamente pela burguesia.
Num primeiro momento, o princípio da isonomia atua para dar fim a esses
privilégios odiosos. Ora, todos somos iguais e todos suportaremos o pagamento
do tributo. O princípio geral da isonomia está estampado no caput do art. 5º,
CF/8845, que diz “todos são iguais perante a lei”, sem distinção de cor, credo,
clube de futebol e por aí vai. Poderíamos dizer que todos são iguais perante a lei
e o tratamento tem que ser idêntico a todos? Se entendermos que o tratamento
deve ser igual para todos, veremos algumas situações em que esse pensamento
deve ser repelido, p.ex., em uma fila, uma pessoa de 70 anos deve ficar junto
com as pessoas de 20, 30 anos e aguardar o mesmo tempo que elas? Se todos
são iguais perante a lei, ela deveria ficar na mesma fila, mas é evidente que em
face da situação dessas pessoas, dá-se uma atenção especial a elas, sem que
isso ofenda o princípio da isonomia; porque, na verdade, o princípio da isonomia
tem que ser analisado em suma assim: “tratamento igual para os iguais e
tratamento desigual para os desiguais”.
E essa leitura se revela no art. 150, II, CF/88 que é fundamento constitucional do
princípio da igualdade ou da isonomia tributária.

44
Art. 62 [...]
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos
nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se
houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.(Incluído pela
Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
45
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade,
à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

99
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à


União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função
por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos
ou direitos;

Quando lemos esse inciso, vemos que ele traz o que está no art. 5º, caput e
também reitera a ideia que a República trouxe: fim dos privilégios odiosos.
O princípio da isonomia tributária para ser positivado, para ele ser efetivamente
praticado, é necessário que ele esteja aglutinado com o princípio da capacidade
contributiva, sem isso não se vê como dar vida ao princípio da isonomia tributária
– corrente à que o professor se filia.
O que o dispositivo lido está dizendo, em relação à matéria tributária, é que as
pessoas que têm a mesma condição patrimonial devem ser tributadas de forma
idêntica, e as que têm condição patrimonial diversa devem ser tributadas de
forma diversa. Então, se pegarmos um grupo de pessoas, aqui da sala que tem
o mesmo patrimônio, ele deve ser tributado da mesma maneira. Agora,
imaginemos outro grupo de pessoas mais abastadas, tal grupo deve ser
tributado de forma diversa, de forma mais onerosa. Com isso, ao se tributar o
primeiro grupo de uma forma, e o segundo de outra, o que se está fazendo é
aplicar na essência o princípio da igualdade ou da isonomia tributária. Quando
trazemos isso para o princípio da capacidade contributiva, é dizer “quem tem
mais, paga mais; quem tem menos, paga menos; e, que não tem nada, não
paga nada”. Esse pagar refere-se a pagar mais tributo, a pagar menos tributo e a
não pagar tributo.
Já a parte final desse inciso diz que é “proibida qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida”. Qual a razão da inserção
dessa parte final no inciso II? A razão é que esse dispositivo está ligado a 3
carreiras, quais sejam, militar, magistrado e político, pois havia uma discussão,
antes da Constituição de 1988, que essas carreiras recebiam alguns valores que
eram considerados como remuneração indireta, e eles entendiam que essa
remuneração indireta não estava sujeita à tributação do imposto de renda. Tal
briga alongou-se até a vigência da CF/88, e o STF acabou reconhecendo que
todo o conjunto que compõe a remuneração, mesmo de fora indireta, é renda,
i.e., está sujeita à tributação do imposto de renda. Portanto esse dispositivo veio
para deixar clara essa situação: independente da denominação social que se dê
à receita, à ocupação, todos são iguais perante a lei, assim sendo, todos estão
obrigados a pagar tributo. Por isso se diz que essa parte final veio para acabar
com os privilégios odiosos.
Há uns 10 anos, as Receitas Federais instaladas em alguns Estados brasileiros
iniciaram um procedimento de fiscalização na área parlamentar, nas
assembleias legislativas e nas câmaras municipais, porque eles queriam saber
qual o motivo de algumas verbas recebidas pelos parlamentares não estarem na
base de cálculo do IR, com isso, a Receita foi para cima deles. A defesa dos

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Direito Tributário I

parlamentares foi dizer que a culpa era da assembleia (ou da câmara) que já
repassou a remuneração para eles dessa forma, portanto não eram culpados;
mas são sim, pois a Legislação do Imposto de Renda diz que a responsabilidade
para retenção do tributo é da fonte pagadora (se ela não retém, está sujeita a
uma multa, por não cumprir o que diz a lei), porém, o beneficiário, aquele que
detém a renda, mesmo que não seja retido pela fonte pagadora, tem ciência de
que deve pagar o tributo, por ter auferido a renda. Dessa forma, ele não pode
jogar a culpa para aquele a quem cabia fazer a retenção. Caso a fonte pagadora
não retenha o imposto, sujeitar-se-á a uma multa; e quem não apontou esse
valor recebido na declaração estará sujeito à aplicação do tributo. A título de
esclarecimento, existem algumas verbas que têm caráter indenizatório, essas
verbas estão fora do campo de tributação do IR, p.ex., indenização por dano
patrimonial46.
O princípio da igualdade ou da isonomia tributária aplica-se a partir do momento
em que ele é analisado junto com o princípio da capacidade contributiva (visto
na próxima aula).
O princípio da capacidade contributiva será visto mais adiante; mas, desde já,
trataremos dos princípios decorrentes do princípio da igualdade ou da isonomia
tributária, o da capacidade contributiva está ligado a ele, mas como ele tem um
valor maior, será visto em uma aula específica.
2.1 Princípios Decorrentes
 São princípios decorrentes do princípio da igualdade ou da isonomia
tributária:
2.1.1 Princípio da Uniformidade Tributária Geográfica
 Previsto no art. 151, I, CF/88:
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou
a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-
econômico entre as diferentes regiões do País;

 Somos uma Federação, e esse princípio estampado no art. 151 é


direcionado para União, então significa dizer que ela não pode tributar

46
Até pouco tempo atrás, a Receita Federal entendia que na indenização por dano moral cabia
a incidência do tributo; já no dano patrimonial, não cabia. No dano moral, não tinha o que
indenizar; já no patrimonial uma pessoa fez com que a outra perdesse um valor e está
recompondo esse valor para quem perdeu. Quando analisávamos decisões do STJ acerca
dessa discussão, havia uma Seção que dizia que o “dano moral não estava sujeito à tributação
pelo IR”; e a outra dizia que o “dano moral estava sujeito à tributação pelo IR”. Há 4 anos, o
ministro Castro Meira deu uma decisão dizendo que o dano moral é sim uma indenização. E a
partir dessa decisão houve mudança no entendimento de uma das Seções. Hoje em dia, o STJ
tem o entendimento de que seja indenização por dano patrimonial, seja por dano moral, ambas
não estão sujeitas à tributação pelo IR.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

de forma diferenciada as unidades federadas e nem as pessoas que


estejam nessas unidades. Portanto o imposto de renda é para todas
as pessoas que obtém renda independentemente de onde elas estão
localizadas, i.e., todas estão sujeitas à mesma alíquota de tributação.
É certo que o IR leva em consideração características pessoais, mas
isso é outra coisa. O que se quer dizer é que este princípio veda que
uma pessoa de Manaus que aufere renda pague x e uma de São
Paulo que também aufere renda pague y. O Princípio da Uniformidade
Tributária Geográfica veda essa situação.
 Por estarmos em uma Federação, a União deve tributar de forma
igualitária, isonômica todos os membros dessa Federação.
 A parte final desse inciso permite que haja tratamento diferenciado
mediante incentivos fiscais para regiões (e não para Estados, nem
Municípios – ficar atento quanto a isso). Com isso, entra outro
aspecto, sabemos que as 5 regiões do Brasil não estão no mesmo
nível, por razões políticas, históricas, geográficas, há uma diferença
muito grande; há regiões mais desenvolvidas, e outras menos
desenvolvidas. Dentro desse aspecto, por meio desse artigo, é
possível dar vida ao princípio da isonomia dando incentivos, reduzindo
a carga tributária para determinadas regiões, no sentido de equilibrar o
desenvolvimento delas, e o exemplo mais marcante que se tem em
relação a isso é a Zona Franca de Manaus.
2.1.2 Princípio da Uniformidade Tributária das Rendas da Dívida Pública
 Previsto no art. 151, II, CF/88:
Art. 151. É vedado à União:
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os
proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que
fixar para suas obrigações e para seus agentes;

 Estudamos, em Direito Financeiro, as suas 4 figuras basilares: receita


pública, despesa pública, orçamento público e crédito ou empréstimo
público. E é exatamente aos empréstimos públicos que estamos nos
referindo.
 O Estado, na acepção ampla da palavra, quando precisa de recursos
e não tem recursos próprios, pode buscar recursos e obter
empréstimos, para que ele possa ter os recursos necessários para
realizar aquilo que a Constituição o determina.
 Nós, pessoas físicas, quando precisamos de recursos para atender
uma situação emergencial ou algo que reputamos como importante,
podemos recorrer aos empréstimos bancários. O Estado também se
socorre de empréstimos bancários para fazer caixa; ele pode fazer
isso por meio de instituições financeiras nacionais ou internacionais.
Outra forma de o Estado obter empréstimos é colocando no mercado

102
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Direito Tributário I

títulos públicos, ou seja, são papeis que ele coloca no mercado com
certas vantagens, tais como: resgate em 5 anos do título, e, além
disso, será pago um percentual de juros. Imaginemos que uma pessoa
compre R$ 1 mi em títulos federais, com juros de 20%. O Estado está
compelido ao final do prazo de resgate a pagar os R$ 1 mi e mais 20%
de juros; pagando, dessa forma, R$ 1,2 mi para essa pessoa. A
pessoa investiu R$ 1 mi e recebeu R$ 1,2 mi. Esses R$ 200 mil que
ele obteve é um lucro; incidindo, portanto imposto de renda. Ora, a
União é competente para instituir o IR. O sentido desse dispositivo é
impedir que a União possa fazer o seguinte: “olha, nos meus títulos,
eu aplico uma alíquota de 5%; para os títulos dos Estados e
Municípios, eu aplico 20%”. Qual a consequência desse ato? A
consequência desse ato é que a União está de forma indireta dizendo:
“venham comprar meus títulos, não comprem dos Estados e
Municípios”. Se uma pessoa for escolher entre adquirir um título em
que ao final será tributado em 5% em cima da lucratividade obtida e
outro em será tributado em 20% em face da lucratividade, é óbvio que
a pessoa aplicará no que der maior rentabilidade para ele. Com isso,
ao agir dessa forma, o ente estaria chamando os investidores para
comprar seus títulos e afastando-os dos demais.
2.1.3 Princípio da Uniformidade Tributária Remuneratória dos Agentes
Públicos
 Previsto no art. 151, II, CF/88:
Art. 151. É vedado à União:
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos
respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para
suas obrigações e para seus agentes;

 A alíquota do imposto de renda, p.ex., dos servidores federais tem que


ser a mesma dos servidores estaduais e municipais; porque, se a
União aplicar uma alíquota de imposto reduzida para os servidores
federais, a probabilidade de realização de concursos federais será
maior do que para outras áreas47. Essa é a essência desse dispositivo.
 Questão 1
O artigo 151, II, in fine fala que a União não pode estabelecer alíquotas
superiores às alíquotas dos Estados e Municípios, mas há vedação
para que ela possa estabelecer alíquotas inferiores?
A ser respondida mais adiante.

47
Isso é relativo, pois quem está no início de carreira fará qualquer concurso independente de
alíquota, no que passar, passou. Depois que passou, estuda-se para área que realmente se
quer.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

2.1.4 Princípio da não Discriminação Tributária em razão da procedência


ou destino
 Previsto no art. 152 da CF/88
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza,
em razão de sua procedência ou destino.

 Quanto a este princípio, o primeiro ponto a se destacar é o seguinte:


este princípio está direcionado aos Estados, Distrito Federal e aos
Municípios. Já os anteriores vistos (uniformidade geográfica,
uniformidade tributária das rendas e uniformidade tributária
remuneratória), à União.
 Este dispositivo está dizendo que Estados, o Distrito Federal e os
Municípios não podem estabelecer uma tributação diferenciada em
razão da origem ou destino de bens ou serviços. Por exemplo, não
pode o Amazonas tributar os veículos produzidos no Rio de Janeiro
que vêm para cá com uma alíquota de 3%, e os que vêm de
Pernambuco, com alíquota de 2% – vedação do art. 152, CF/88.
 O que a CF/88 veda é estabelecer uma tributação diferenciada em
razão da procedência ou destino, mas nada impede que se possa
estabelecer tributação diferenciada em outras situações, que não
sejam essas. Por exemplo, o Estado pode estabelecer uma alíquota
de IPVA para os veículos utilitários e outra diferenciada para os
veículos de passeio, porque não há nenhuma vedação para se
estabelecer essa distinção entre tais situações, i.e., essas situações
não estão relacionadas com origem e destino.
 O que o dispositivo consagra é procedência (origem) e destino. Outras
razões são possíveis.
Esse dispositivo aplica-se aos Estados, Distrito Federal e aos
Municípios. A União pode estabelecer tributação diferenciada em
razão da origem dos bens, p.ex., para a carne que vem da
Argentina uma tributação “x”, e para que vem dos EUA, uma
superior?
Sim, pode. A União faz isso, pois não há vedação constitucional.
Trata-se de procedência, mas o dispositivo que estamos estudando é
específico para os Estados, Distrito Federal e Municípios.
3. Princípio da Vedação das Isenções Heterônomas
Previsto no art. 151, III, CF/88.
Art. 151. É vedado à União:
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios.

Esse dispositivo foi inserido no texto constitucional, porque a CF anterior permitia


as chamadas isenções heterônomas.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

A CF/88, com esse art. 151, inciso III, consagrou as isenções autonômicas, quer
dizer, só pode isentar quem tem o poder de tributar, i.e., isenção de ISS só pode
ser realizada pelos Municípios, porque eles têm a competência para instituí-lo,
portanto também para isentá-lo. Isto é a chamada isenção autonômica
consagrada no art. 151, III, CF/88.
A isenção autonômica veda que um ente federado isente um tributo de outro
ente (que é a isenção heterônoma ou heterotópica).

 Questão 2
Pode um tratado internacional isentar o ISS e o ICMS de determinadas
atividades de que trata esse tratado, mesmo a despeito do que diz o art.
151, CF/88?
A ser respondido mais adiante.
Para responder essa questão, devemos refletir se a União, que está no
caput do art. 151, está como pessoa jurídica de direito interno ou ela pode
ser qualificada como sendo a República Federativa do Brasil, ou seja, uma
entidade soberana e não autônoma.

AULA 15
Direito Tributário I
23/7/2014
Princípios do Direito Tributário (continuação)
4. Princípio da Capacidade Contributiva
Fundamento: art. 145, § 1º da CF/88.
Art. 145. […]
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.

Em linhas gerais, o princípio da capacidade contributiva é a condição de


pagamento do tributo: quem pode mais, paga mais; quem pode menos, paga
menos; quem não pode nada, não paga nada.
Esse dispositivo, em sua parte final, dá autorização para que as autoridades
fazendárias possam fazer valer efetivamente este princípio, pois autoriza que o
Fisco acesse informações ligadas ao patrimônio de cada um de nós que servirão
de base para exigência e cobrança do tributo.
Observar este detalhe: quando o governo criou a figura da CPMF, quem atuava
na área sabia que era um instrumento que ele tinha em mãos para acessar
elementos que permitissem que o Fisco cobrasse o tributo, ou seja, acessar
informações que estavam protegidas pelo sigilo. Então, quando se criou a
CPMF, tinha um dispositivo na lei que dizia o seguinte: “as informações obtidas
para exigência da CPMF não podem ser aplicadas em relação a outros tributos”.

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

O Fisco recebia as informações para cobrar a CPMF, mas é evidente que


vinham informações que os contribuintes lançaram na declaração do IR, e tinha
a vida econômica do contribuinte, e o Fisco sabia quem eram as pessoas que
sonegavam, mas não podia fazer nada, porque esse dispositivo impedia que o
Fisco pudesse efetivar o lançamento. Avançaram-se os anos, e queriam criar o
Fundo para Erradicação da Pobreza, houve um acordo político para aprová-lo,
como contrapartida ficou acertada a retirada desse dispositivo da lei da CPMF.
Aprovaram o Fundo, e houve a retirada da restrição. Assim, o Fisco pôde cruzar
as informações da CPMF com as do imposto de renda, e, no primeiro momento
que fez isso, descobriu que mais ou menos 30 pessoas físicas no Brasil
movimentavam bilhões de reais e entregavam a declaração do IR como isentos,
ou seja, declaravam como pessoas que não tinham capacidade contributiva para
o imposto de renda. Hoje só estão obrigadas a apresentar o IR aquelas pessoas
que têm um rendimento superior ao estabelecido na legislação do IR; mas
naquela época, mesmo as pessoas que não tinham a capacidade contributiva,
que estavam abaixo dessa faixa de tributação, eram obrigadas a apresentar a
declaração, sob pena de cancelamento do CPF. Dessa forma, muitas pessoas
que não possuíam capacidade contributiva entregavam informando que não
tinham renda. Nesse cruzamento, descobriu-se um número de pessoas físicas,
de pessoas jurídicas, que tinham uma movimentação financeira extraordinária,
porém, com informações do IR zeradas. O Fisco começou a fazer esse trabalho,
mas é importante destacar que sempre foi objetivo dele ter acesso ao sigilo fiscal
do contribuinte, tanto que quando o acusaram de quebra de sigilo constitucional,
ele afirmou que não estava quebrando, e o que a lei fez foi transferir o sigilo do
banco para ele, e que só era usado quando necessário. Ressalta-se que pela
legislação deve existir um processo administrativo em curso, deve ter um
despacho da autoridade competente dizendo é essencial a quebra do sigilo para
se fazer o procedimento fiscal. Quando se inicia um procedimento fiscal, tudo é
formal. O Fisco chega ao contribuinte e dá ciência a ele, que é o chamado
“Termo de Início de Fiscalização”, informando que naquela data está sendo
iniciada uma fiscalização em relação ao “tributo x” referente aos exercícios “y”,
“z” e “w”; após isso, dá início à fiscalização. Depois que a Receita pôde cruzar as
informações, em todas as fiscalizações, seja de pessoa jurídica ou física, ela
pede o extrato bancário. Uma possibilidade é não entregar esse extrato, entrega-
se toda a documentação e se protela a entrega do extrato até o ponto da própria
Receita ir ao banco e solicitar esse extrato; ao fim, o contribuinte não entregou.
Esse processo seguirá o trâmite administrativo e qualquer alegação do
contribuinte no sentido de que é inconstitucional a quebra do sigilo não será
acolhida pelos julgadores administrativos, que já têm um entendimento, que era
até sumulado e hoje já está em lei federal, dizendo que o julgador administrativo
não pode apreciar matéria constitucional, ou seja, se o contribuinte alegar uma
matéria constitucional, o julgador dirá que não tem competência para isso. Assim
sendo, a pessoa que fizer sua defesa toda embasada em matéria constitucional
terá uma defesa morta, pois ela não será acolhida, portanto se deve fazer uma

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

defesa diferente não se baseando somente em questão constitucional. Esse


processo irá para o Judiciário, e essa questão constitucional vira um ponto
favorável para o contribuinte, pois o STF tem umas 3 ou 4 ações de
inconstitucionalidade sobre essa lei, mas que não foram julgadas. Todavia, em
2013, se têm pelo menos 3 decisões monocráticas que declararam
inconstitucional a quebra do sigilo pelo contribuinte por parte da Receita Federal,
uma das decisões foi do Ministro Marco Aurélio, outra do Celso de Mello e teve
mais outra. O entendimento externado nessas decisões foi que o sigilo bancário
é protegido pela Constituição e que o STF entende que numa relação entre duas
partes há necessidade de uma terceira pessoa para analisar a questão
divergente, no caso, a quebra do sigilo. Essa terceira pessoa é exatamente o
Judiciário, que é isento do conflito estabelecido pelas partes. Na questão
tributária, o Fisco, que é uma das partes, que está acusando o contribuinte de
não pagamento do tributo, não pode decidir se a quebra do sigilo é essencial ou
não para dirimir o conflito, ou seja, não pode uma mesma pessoa ser o acusador
e tomar decisões ligadas a esse processo. Por isso já houve decisões do STF
julgando essa lei inconstitucional.
Assim sendo, quando a CF/88 fala no § 1º do art. 145 que é possível acessar as
informações do contribuinte, é evidente que se pode acessar dentro do que a
Constituição autoriza. Hoje, a Receita Federal analisa as informações bancárias,
com base nessa lei que a autorizou, mas o entendimento do professor é que
essa lei é inconstitucional. Enquanto não houver o julgamento sobre a
constitucionalidade dessa lei que deu essa autorização, a Receita continuará
acessando as informações do contribuinte, e ao contribuinte resta resguardar-se,
por isso a orientação é não entregar o extrato bancário, pois é melhor ter uma
arma a seu favor.
Imaginemos uma instituição bancária onde o vigilante ganha R$ 1 mil e o
gerente ganha R$ 6 mil. Questiona-se: quem tem maior capacidade contributiva?
O gerente. Mas vejamos agora acrescentando alguns dados: o vigilante ganha
R$ 1 mil, é solteiro, não possui veículo, mora perto do trabalho e mora com os
pais; já gerente ganha R$ 6 mil, é casado, tem 5 filhos, mora longe do trabalho,
precisa de um carro e sua esposa é portadora de necessidades especiais. Com
essa nova realidade, pergunta-se: quem tem maior capacidade contributiva? O
gerente. Vemos que a situação é complicada, pois surge outra pergunta: o que a
lei, ao instituir o tributo, leva em consideração: a capacidade objetiva (ou
abstrata) ou a capacidade subjetiva (ou real)? Ao que parece, ela leva em
consideração a capacidade objetiva ou abstrata, porque em tese demonstra que
o contribuinte tem determinada capacidade contributiva. Contudo, há casos,
como no imposto de renda, que é um imposto pessoal, onde os elementos e as
condições individuais do cidadão são observadas, tais como: o fato de ter

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Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

dependentes; o fato de ter despesas médicas; o fato de ter despesas com


educação, até determinado valor. Tudo isso pode ser deduzido do IR48.
Portanto deve ficar claro que o legislador se vale da capacidade objetiva ou
abstrata, quando institui determinado tributo, pois é o foco da tributação,
quando se quer aplicar a capacidade contributiva.
Sempre vemos que algumas lojas, supermercados dão como prêmios carros,
para quem comprar acima de determinado valor. Imaginemos que L comprou R$
15,00 em uma loja que estava fazendo determinada promoção49, e quando saiu
o resultado ele foi contemplado com um Camaro amarelo. L recebe seu Camaro
e vai para sua comunidade, pega seus amigos para dar uma volta, mas antes faz
a cota para colocar a gasolina (L é um liso). L passeia pela cidade, vai jogar
bola, enfim, vive uma vida de alegria. Aí chega o período em que L deve pagar o
IPVA de seu Camaro amarelo, quando ele vê o valor é tanto zero que ele passa
mal. Assim, ele pega sua pasta de plástico, coloca nela a cobrança do imposto
mais sua carteira de trabalho e vai para Sefaz, mas antes ele passa no Ministério
do Trabalho e pega um atestado de pobreza. L entra na Sefaz e explica que
cobraram um alto valor pelo IPVA do seu carro, afirma que é pobre, liso e
desempregado. Então, o servidor do Fisco fala para ele vender o seu Camaro
amarelo, pagar o tributo e com o resto comprar um Fusca 1966. Isso tudo porque
a condição de liso de L não permite a modificação de lançamento do tributo, pois
o IPVA é um imposto real, e presume-se pela legislação que quem é proprietário
de determinado veículo tem capacidade contributiva, i.e., quem é proprietário
tem condição de manter aquele veículo. Para o Fisco e para legislação, não
interessa a condição pessoal de L, não interessa como ele adquiriu o carro, se
ele o tem é porque tem capacidade contributiva. A mesma situação ocorre no
caso do IPTU, p.ex., imaginemos que no mesmo ano L recebe uma casa no

48
Todos nós já ouvimos a expressão “cair em malha”. Acontece porque a Receita Federal não
tem um número de fiscais suficientes para analisar todas as declarações que são
apresentadas, portanto ela desenvolveu um sistema baseado em determinados padrões de
fiscalização. Por exemplo, na área da saúde, a legislação diz que toda despesa médica pode
ser deduzida; então, a Receita dá um limite de 30% (mais ou menos) para gastos com saúde,
mas quando o sistema identifica que um contribuinte gastou mais que esse percentual, ele
“cairá em malha”. O Fisco não quer dizer que quem gasta mais de 30% está sonegando, é
somente um padrão de fiscalização. Quando entregamos a declaração do IR, não entregamos
documentação probatória das despesas que estamos apontando nela. Caindo em malha, o
contribuinte deverá justificar e apresentar os comprovantes. Se o contribuinte apresentar os
documentos provando a despesa, ele sairá de malha. Com esse padrão, a Receita busca
identificar pessoas que lançaram valores, mas não têm como prová-los. A polícia federal em
ações já descobriu que pessoas da área da saúde negociavam recibos médicos, a fim de gerar
abatimento na declaração.
49
Quando essas lojas fazem promoções, elas devem entregar o prêmio sem nenhum ônus
tributário para o ganhador. Por isso que quando vemos o prêmio da Mega Sena em R$ 3 mi e
vamos até o site da Caixa observamos que o valor arrecadado muito superior. Esse valor que é
sorteado é um valor líquido para o ganhador, não interfere na apuração do IR de quem foi
contemplado. O outro valor é para pagar os tributos e parte para outros fins. Quando se sorteia
um carro, ele já deve ser entregue para o ganhador sem ônus tributário, por isso as promoções
são feitas no fim do ano, para pagar o IPVA proporcional (1/12).

108
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Jardim das Américas, como herança, por ser o único herdeiro de um tio dele. L
agora tem o Camaro amarelo e uma casa de frente para o Rio Negro, mas
quando o Fisco for cobrar o IPVA e o IPTU ele cobrará em razão dos bens que
estão sendo alvos da tributação, e não da condição pessoal de L. Vemos,
portanto, a capacidade contributiva sendo aplicada em relação a isso.
Para dar vida ao princípio da capacidade contributiva, atingindo-o na sua
essência, utiliza-se, em geral, o que alguns autores chamam de princípios;
outros, de subprincípios; e tem quem os chame de técnica de tributação. O
professor chama-os de princípios, são eles:
Proporcionalidade;
Progressividade; e
Seletividade.
Proporcionalidade
 A proporcionalidade é uma situação em que o valor da alíquota não se
altera em razão da variação da base de cálculo.
 Aqui há somente uma alíquota.
Ex.:
ITBI. No primeiro momento, há uma transferência no valor de R$ 100 mil;
depois, outra transferência de R$ 1 mi. Essa variação na base de cálculo
não faz mudar a alíquota, mesmo porque ela é única. O que faz mudar o
que cada um pagou a título de ITBI é a base de cálculo. No primeiro caso,
R$ 2 mil; no segundo, R$ 20 mil. A proporcionalidade se dá da seguinte
forma: paga-se R$ 2 mil em função do valor da operação e se paga R$ 20
mil em razão do valor da operação.
Progressividade
 Na progressividade, quando há variação na base de cálculo também há na
alíquota, i.e., aumentou a base de cálculo, aumentou a alíquota.
 Já aqui há pelo menos mais de uma alíquota.
 Quem determina se um imposto é proporcional ou progressivo é o
constituinte, portanto é na Constituição que verificamos quais são os
impostos proporcionais e progressivos.
 A progressividade deve ser expressa. Quando o texto constitucional não
menciona se o imposto é proporcional ou progressivo, entende-se que ele
é proporcional.
 A progressividade pode dar-se tanto no âmbito fiscal quanto no âmbito
extrafiscal.
 A progressividade fiscal tem o escopo de arrecadar; já a extrafiscal tem por
objetivo desenvolver os elementos econômicos, sociais e políticos, onde a
arrecadação fica em um segundo plano. Leiamos o art. 153, III, § 2º,
CF/88.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
III - renda e proventos de qualquer natureza;
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:

109
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da


progressividade, na forma da lei;

Vemos que o texto constitucional já diz expressamente que o IR é


progressivo, e no que diz respeito à pessoa física essa progressividade se
faz clara mediante uma tabela em que variando a base de cálculo, varia a
alíquota.
Quando observamos a tabela do IR (exercício 2014), percebemos que:
I. Pessoas que têm rendimento até R$ 1.710,78 são isentas.
II. Pessoas que têm rendimento de R$ 1.710,79 até R$ 2.563,91 estão
sujeitas à alíquota de 7,5%.
III. Pessoas que têm rendimento de R$ 2.563,92 até R$ 3.418,59 estão
sujeitas à alíquota de 15%.
IV. Pessoas que têm rendimento de R$ 3.418,60 até R$ 4.271,59 estão
sujeitas à alíquota de 22,5%.
V. Pessoas que têm rendimento acima de R$ 4.271,59 estão sujeitas à
alíquota de 27,5%.

Assim sendo, há variação da base de cálculo com aumento da alíquota.


No primeiro momento, quando vemos que pessoas até determinado
rendimento não pagam o IR, temos a aplicação do princípio da capacidade
contributiva, pois a capacidade contributiva tem uma regra que diz que não
se pode tributar os extremos; neste caso, estamos pegando como exemplo
o imposto de renda, mas essa regra é aplicável a todos os impostos. Se
fosse tributado todo o rendimento de quem ganha R$ 4.271,59, ocorreria o
confisco do patrimônio do contribuinte, e a Constituição veda utilizar o
princípio para fins de confisco. Imaginemos que seja feita uma lei dizendo
que o IPTU para o ano de 2015 será de 100%, com isso, haveria o
confisco da propriedade do contribuinte? Sim. Haveria a retirada da
propriedade sem uma indenização para esse contribuinte. O extremo, que
significa tributar toda renda ou patrimônio do contribuinte, é vedado pelo

110
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

princípio da capacidade contributiva. Da mesma forma, não se pode


tributar uma faixa inicial de rendimento, pois a isso se dá o nome de
mínimo vital, i.e., significa que as pessoas que estão nessa faixa de
rendimento não podem ser tributadas sem que haja prejuízo para sua
subsistência e de seus dependentes. Portanto a capacidade contributiva
veda a tributação dos dois extremos: deve-se preservar o mínimo vital e
não se pode tributar a totalidade dos rendimentos ou do patrimônio. No
caso do IR, quem ganha até R$ 1.710,78 não tem capacidade contributiva
para o imposto de renda, sem comprometer sua subsistência. Isso ocorre
em todos os impostos, pois se pegarmos a legislação do IPTU veremos
que há situações de isenção, portanto as pessoas que estão dentro dessa
faixa não têm capacidade contributiva, estão dentro do mínimo vital. Ainda
no caso do IR, analisando a capacidade contributiva, quem ganha até R$
1.710,78 está isento; mas, se passar a ganhar R$ 1.710,79, estará sujeito
à alíquota de 7,5%. Quem ganha R$ 6 mil está sujeito à alíquota de 27,5%,
um jogador de futebol do Vasco que ganha R$ 400 mil também está sujeito
à alíquota de 27,5%. Falando-se em justiça fiscal talvez fossem
necessárias mais alíquotas, para que esse que ganha mais tivesse uma
tributação maior, porque isso é a essência da capacidade contributiva, pois
do jeito que está ambos estão sujeitos à mesma alíquota mesmo com
rendimentos muito díspares.
Outro detalhe: pelo fato dessa tabela do IR não ser atualizada, ela tem
uma defasagem da ordem de 60%, significa dizer que o número de
pessoas que deveriam estar fora do campo de incidência do imposto de
renda deveria ser maior, portanto se acaba tributando pessoas que não
estão sujeitas à incidência.
 Ler o art. 153, VI, § 4º, I da CF/88, que trata sobre o ITR (imposto sobre
propriedade territorial rural:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
VI - propriedade territorial rural;
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 42, de 19.12.2003)

O artigo fala que o ITR é progressivo, portanto dependendo do valor da


propriedade a alíquota aumentará, também dá um recado para o
proprietário rural no sentido de que se ele não cumprir a função social da
propriedade rural, se a propriedade dele for improdutiva haverá aumento
da tributação. Aqui mais uma vez estamos diante da progressividade.
 Agora leiamos o art. 156, I, § 1º, I da CF/88.
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;

111
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,


inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 29, de 2000)
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 29, de 2000)

Observando esse texto do § 1º, vemos que ele foi inserido pela Emenda
Constitucional nº 29/2000.
O IPTU com a promulgação da nova Constituição não apresentava a
progressividade fiscal que hoje está prevista, havia tão somente a
progressividade extrafiscal, conforme art. 182, § 4º, II e III do texto
constitucional50. Com a nova ordem constitucional, vários municípios da
região sudeste, como, Rio de Janeiro, São Paulo, Belo Horizonte, Santos,
Campinas alteraram sua legislação e passaram a adotar o IPTU
progressivo.
Essa alteração chegou ao STF, que respondeu em dois grandes grupos de
decisões:
1º. Esse primeiro grupo de decisões dizia que não se podia instituir a
progressividade fiscal porque não havia previsão constitucional, pois a
progressividade só ocorreria se a Constituição assim determinasse. No
momento dessa decisão do Supremo, não havia progressividade fiscal no
texto constitucional51, portanto todas essas leis no sentido da instituição da
progressividade fiscal foram julgadas inconstitucionais e também aquelas
leis que determinavam na legislação municipal a instituição do IPTU
progressivo extrafiscal com fundamento no art. 182, § 4º, II e III do texto
constitucional. Pergunta-se: mas não havia previsão constitucional para o
IPTU progressivo extrafiscal? Havia previsão, todavia, a cobrança se daria
nos termos de uma lei, que seria uma lei federal (na época da decisão não
havia ainda essa lei), e esta lei federal que passou a disciplinar as regras e
que permitiu que as legislações municipais pudessem adotar a progressivo
extrafiscal foi a Lei nº 10.257/2001 (Estatuto das Cidades). Dessa forma,
só a partir de 2001, com a edição dessa lei, foi que os municípios
passaram a ter a autorização legal para cobrança do IPTU progressivo

50
Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal,
conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento
das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de seus habitantes.
§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no
plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado,
subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena,
sucessivamente, de:
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
III - desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão previamente
aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais,
iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros legais.
51
A progressividade fiscal do IPTU foi inserida pela Emenda Constitucional nº 29/2000.

112
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

extrafiscal. Assim, após a promulgação da CF/88 as leis municipais que


previam a progressividade fiscal e a extrafiscal foram declaradas
inconstitucionais: as primeiras por falta de previsão constitucional; já as
segundas por ausência de edição de uma lei federal, embora tivesse
previsão constitucional.
A razão de ser dessa previsão do art. 182, § 4º era porque muitas pessoas
mantinham terrenos não edificados nas grandes cidades. Sabemos que
até hoje persiste o problema do déficit habitacional. Então, com a redação
do art. 182, se busca que esses terrenos não edificados sejam edificados,
pois eles não cumprem a função social da propriedade. Essa edificação
deve dar-se para fins habitacionais ou comerciais. Caso não seja cumprida
a função social a ideia é aumentar anualmente a tributação do IPTU
respeitada a alíquota máxima de quinze por cento52. Se mesmo com isso
não houver a edificação, esses imóveis serão desapropriados (nos termos
dos art. 8º do Estatuto das Cidades 53 ), mas essa desapropriação é

52
Lei nº 10.257/2001 – Estatuto das Cidades.
Do IPTU progressivo no tempo
o
Art. 7 Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na forma do caput
o o o
do art. 5 desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas previstas no § 5 do art. 5 desta Lei, o
Município procederá à aplicação do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
(IPTU) progressivo no tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos
consecutivos.
o
§ 1 O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a que se refere
o
o caput do art. 5 desta Lei e não excederá a duas vezes o valor referente ao ano anterior,
respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.
o
§ 2 Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco anos, o
Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a referida obrigação,
o
garantida a prerrogativa prevista no art. 8 .
o
§ 3 É vedada a concessão de isenções ou de anistia relativas à tributação progressiva de que
trata este artigo.
53
Da desapropriação com pagamento em títulos
Art. 8º Decorridos cinco anos de cobrança do IPTU progressivo sem que o proprietário tenha
cumprido a obrigação de parcelamento, edificação ou utilização, o Município poderá proceder à
desapropriação do imóvel, com pagamento em títulos da dívida pública.
§ 1º Os títulos da dívida pública terão prévia aprovação pelo Senado Federal e serão
resgatados no prazo de até dez anos, em prestações anuais, iguais e sucessivas, assegurados
o valor real da indenização e os juros legais de seis por cento ao ano.
§ 2º O valor real da indenização:
I – refletirá o valor da base de cálculo do IPTU, descontado o montante incorporado em função
de obras realizadas pelo Poder Público na área onde o mesmo se localiza após a notificação
de que trata o § 2º do art. 5º desta Lei;
II – não computará expectativas de ganhos, lucros cessantes e juros compensatórios.
§ 3º Os títulos de que trata este artigo não terão poder liberatório para pagamento de tributos.
§ 4º O Município procederá ao adequado aproveitamento do imóvel no prazo máximo de cinco
anos, contado a partir da sua incorporação ao patrimônio público.

113
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

diferente da do art. 5º, XXIV do texto constitucional54, pois neste último a


desapropriação é por necessidade ou interesse social, com indenização
justa, prévia e em dinheiro; já na desapropriação do art. 182 a indenização
é em títulos da dívida pública e posterior, com prazo de resgate em até 10
anos. Com isso, força-se o contribuinte a edificar.
2º. O segundo grupo de decisões dizia que a progressividade não podia
ser aplicada aos impostos reais, não havia possibilidade. E o IPTU é um
imposto real.
Interessante notar que o STF julgou que o ITCMD é um imposto
proporcional, lendo na Constituição sobre esse imposto não há menção de
que ele deve ser progressivo. Mas, recentemente, o Supremo julgou
constitucional a legislação de um Estado dizendo que é possível a
instituição do ITCMD progressivo, mesmo sem previsão constitucional.
Contudo. Lá atrás o STF disse que o imposto só é progressivo se houver
previsão constitucional, aí agora, mesmo sem previsão no texto
constitucional, o Supremo passa a dizer que determinado imposto é
progressivo, é esta decisão que vem prevalecendo.
Na próxima aula, trataremos dessas questões.
Seletividade
 É o estabelecimento de alíquotas diferenciadas em razão da
essencialidade do produto. Quanto mais essencial o produto, menor será a
tributação; quanto menos essencial o produto, maior será a tributação.
 A seletividade segue o seguinte parâmetro: tributar de forma mais onerosa
o que é supérfluo e de maneira mais branda o que é essencial.
Ex.: produtos para maquiagem, bebidas alcoólicas, cigarros são
supérfluos. Remédios, gêneros alimentícios da cesta básica têm uma
menor tributação, por serem essenciais.
 Interessante notar que a energia elétrica é um produto essencial, mas é
um dos que têm a maior tributação do ICMS. Onde está a seletividade,
então? Quando se fala em seletividade dois impostos saltam aos olhos: IPI
e ICMS. No caso do IPI, o texto constitucional já diz expressamente que
ele será seletivo 55 ; quanto ao ICMS, o texto constitucional diz que ele

§ 5º O aproveitamento do imóvel poderá ser efetivado diretamente pelo Poder Público ou por
meio de alienação ou concessão a terceiros, observando-se, nesses casos, o devido
procedimento licitatório.
§ 6º Ficam mantidas para o adquirente de imóvel nos termos do § 5º as mesmas obrigações de
parcelamento, edificação ou utilização previstas no art. 5º desta Lei.
54
Art. 5º (...)
XXIV - a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por necessidade ou utilidade
pública, ou por interesse social, mediante justa e prévia indenização em dinheiro, ressalvados
os casos previstos nesta Constituição;
55
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV - produtos industrializados;

114
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

poderá ser seletivo 56 , o que dá uma ideia de facultatividade. Se


observarmos as legislações dos Estados, constataremos que elas adotam
a figura da seletividade. Ocorre que, se os Estados adotam-na, eles devem
seguir a essência da seletividade: tributar de forma mais onerosa o que é
supérfluo e de maneira mais branda o que é essencial. A energia elétrica
não é um produto supérfluo, mas quando se entra com uma demanda
judicial a justiça concorda com o demandante, tanto na questão do ICMS
da energia elétrica, quanto no caso da correção da tabela do IR, mas diz
que o judiciário não pode legislar, portanto não se pode alterar a alíquota.
Assim, entra-se com a ação, porém, ela não traz resultados.
 Outra questão interessante se dá em como aplicar a seletividade nos
impostos indiretos, como é o caso do IPI e do ICMS. Para entendermos,
imaginemos que um operário da construção civil sai para comprar um
cigarro na mercearia em frente à obra e paga determinado valor; em
seguida, vem um cara num Audi e pede o mesmo cigarro, pagando o
mesmo valor que o operário. Tributou-se, assim, da mesma forma duas
pessoas que possuem capacidades contributivas diferentes. Aplicam-se
alíquotas diferenciadas em razão da essencialidade do produto, nada
impede que uma pessoa de pouca condição econômica guarde dinheiro
para comprar um produto de luxo e que uma pessoa abastada compre um
produto de qualidade mais baixa. O que se quer enfatizar é que a
seletividade contribui para a capacidade contributiva no sentido de
desestimular o consumo de produtos supérfluos.
A seletividade pode ser utilizada como forma de proteger os produtos
nacionais?
É necessário ter em mente que a seletividade se dá em função da
essencialidade; mas ela até pode ser usada dessa maneira, desde que
não perca o foco da essencialidade, que é sua base.
O imposto de importação não é informado pelo princípio da seletividade,
sendo ele utilizado com caráter extrafiscal. Com isso, é possível se
estabelecer uma alíquota mais onerosa para alimentação, a fim de
proteger a indústria nacional. Portanto a seletividade deve ser analisada
dentro de um contexto. A alimentação é essencial, mas importação não
está sujeita à seletividade, e o papel da importação, por ter caráter

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:


I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
56
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

115
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

extrafiscal, é de proteção à indústria nacional, muitas das vezes. Dentro


desse aspecto, é possível dar à alimentação uma tributação razoável, em
razão da proteção do produto nacional.
 Questão 3
Existem outros impostos que têm a característica da seletividade,
além do IPI e do ICMS?
A ser respondido mais adiante.

AULA 16
Direito Tributário I
25/7/2014
Princípios do Direito Tributário (continuação)
4. Princípio da Capacidade Contributiva
Progressividade
 Continuaremos a análise sobre as decisões do STF relativas à
progressividade fiscal do IPTU, quando não havia previsão constitucional
para isso. O STF tinha dois grupos de decisões, sendo que o:
1º grupo: dizia que só haveria progressividade se houvesse previsão no
texto constitucional. Os tributos que podem se valer da progressividade
fiscal estão na Constituição.
2º grupo: dizia que não caberia falar em progressividade para os impostos
reais. Não tinha como a figura da capacidade contributiva se fazer
presente via progressividade, porque justamente os impostos reais não
mediam a capacidade contributiva de ninguém, pois nos impostos reais o
foco da tributação é o objeto, o bem.
 Então, essa era a leitura feita pelo STF no que diz respeito à
progressividade fiscal. Essa situação ficou patente na súmula STF nº
656 57 , pois nessa súmula o Supremo retrata seu posicionamento. Se
lermos o art. 156, II, § 2º da CF/8858, não veremos menção de que o ITBI é

57
STF Súmula nº 656 - 24/09/2003 - DJ de 9/10/2003, p. 3; DJ de 10/10/2003, p. 3; DJ de
13/10/2003, p. 3.
Constitucionalidade. Alíquotas Progressivas. Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens
Imóveis – ITBI. Valor Venal
É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão
inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel.
58
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza
ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão
de direitos a sua aquisição;
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa
jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de
fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade

116
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

informado pelo princípio da progressividade, como é o caso do IR, do ITR,


do IPTU. Assim, essa súmula do STF retrata seu posicionamento em
relação à aplicação da progressividade.
 No entanto, surge uma situação, há cerca de 3 anos, o STF analisou uma
lei sobre ITCMD 59 do Estado do Rio Grande do Sul e, nessa situação,
disse que era possível a progressividade no ITCMD. O Ministro Ricardo
Lewandowski, nesse julgamento, era o relator e declarou a lei
inconstitucional, porque a posição do Supremo sempre foi no sentido de
que não havendo previsão na Constituição, não se poderia falar em
progressividade. Aí o Ministro Eros Grau puxou a divergência, declarando
que a progressividade e o princípio da capacidade contributiva sempre se
aplicam aos impostos pessoais e aos impostos reais, não há como fazer
distinção, assim, não há progressividade somente para os impostos
pessoais. Com isso, o voto do Ministro Eros foi acompanhado pelos
demais Ministros, e o STF passa a entender que a lei do RS era
constitucional, indo na contramão daquilo que o próprio Supremo definiu
anteriormente. Essa decisão depõe contra a segurança jurídica. Há um
livro do autor Humberto Ávila, da Editora Malheiros, de título “Segurança
Jurídica”, no qual o autor faz uma abordagem sobre todos os aspectos da
segurança jurídica, tendo como foco o STF. Ele diz que no Brasil a Maior
Corte traz insegurança para os contribuintes, porque ora entende uma
situação como constitucional, ora, como inconstitucional. Houve caso no
Brasil em que o STF julgou uma lei inconstitucional e dois anos depois a
julgou constitucional.
 Vejamos o seguinte exemplo: o ISS, antes da CF/88, tinha suas normas
disciplinadas pelo Decreto-lei nº 406/1968, e esse Decreto foi
recepcionado pela atual Constituição como lei complementar. Nos itens de
serviço desse Decreto, havia um que dizia que incidia o ISS sobre locação
de bens móveis. Foram ajuizadas demandas para análise do STF quanto a
esse item, e o Supremo em uma delas passou a analisar a sua
constitucionalidade. Depois de muita discussão, o STF julgou, por 6x5,
inconstitucional esse item que mandava tributar a locação de bens móveis
via ISS, porque se locava o bem, e não havia prestação de serviço.
Posteriormente, o governo editou a lei complementar nº 116/2003, que é a
atual legislação sobre ISS. Antes, o Congresso aprovou o projeto dessa lei
complementar; mas, quando foi para sanção presidencial, o Presidente,
entre outros itens, vetou o que trazia a locação de bens móveis, que essa

preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens
imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
59
O imposto de transmissão foi segregado a partir da Constituição de 1988: o ITBI ficou para
os Municípios; já o ITCMD ficou na competência dos Estados. Portanto se A vende um imóvel
para B, haverá incidência do ITBI recolhido pelo Município. Se C recebe uma herança causa
mortis, haverá incidência do ITCMD, recolhido pelo Estado.

117
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

nova legislação estava trazendo, pois já havia decisão declarando como


inconstitucional a tributação de locação de bens móveis pelo ISS. O
Presidente vetou e expôs o motivo, explicando que o Supremo em
determinado RE já havia declarado essa questão inconstitucional. Quando
se edita uma lei complementar estabelecendo uma nova ordem tributária,
nesse caso, no que tange ao ISS, os municípios devem ajustar sua
legislação para se adequar a essas novas normas gerais. Ocorre que os
municípios, de forma esperta, editaram suas leis de acordo com a lei
complementar nº 116/2003, mas mantiveram o item que previa a incidência
de ISS sobre locação de bens móveis – já declarado inconstitucional e
vetado pelo Presidente –, com isso, os municípios passaram a cobrar. Por
volta de 2005, período em que o professor foi Procurador Geral do
Município, chegaram a ele os Procuradores informando que o Município
estava com uma dificuldade, pois estava constantemente pagando
honorários advocatícios, porque a lei municipal de Manaus previa essa
locação de bens móveis, e em juízo todas as demandas eram perdidas.
Posteriormente, foi editada uma lei para retirada desse dispositivo que
previa a incidência de ISS sobre a locação de bens móveis. Isso mostra
como é a briga entre Fisco e contribuinte. Acontece que os municípios, que
haviam perdido no STF por 6x5, continuaram cobrando, a fim de que a
questão chegasse novamente ao Supremo e diante da nova composição
pudesse haver uma mudança de entendimento, mas essa nova
composição analisando novamente essa questão decidiu por 10x1 ser
inconstitucional a cobrança do ISS sobre locação de bens móveis. O que
se quer demonstrar é a questão da insegurança jurídica.
 Essa questão retrata a situação de insegurança nas decisões do STF, pois
antes ele entendia que a progressividade só era possível se houvesse
previsão constitucional e que não cabia no caso dos impostos reais, tendo
até súmula para isso. Mas agora no caso do ITCMD, o Supremo disse que
é possível sim a progressividade. Se olharmos o art. 155, I, § 1º, da
CF/8860, não encontraremos nenhuma previsão dizendo que esse imposto
é informado pela progressividade.

60
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
§ 1.º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem,
ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o
inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário
processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

118
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

 Isso não quer dizer que com essa decisão se tenha uma tendência do
STF, pois só foi uma decisão. O fato é que hoje se tem uma decisão
dizendo que é possível a progressividade em um imposto, mesmo que não
exista previsão constitucional nesse sentido.
5. Princípio da Irretroatividade Tributária61
Este princípio tem fundamento no art. 150, III, “a” do texto constitucional.

61
É cediço que o sistema jurídico-constitucional brasileiro não assentou, como postulado
absoluto, incondicional e inderrogável, o princípio da irretroatividade tributária.
Em consonância com os incisos I e II do art. 106 do CTN, veem-se as hipóteses de convívio do
princípio da irretroatividade com as leis produtoras de efeitos jurídicos sobre atos pretéritos, o
que tem movido parte da doutrina, bem como as Bancas de concursos, a etiquetarem tais
situações de “exceções” ao princípio da irretroatividade tributária.
Daí se afirmar, com segurança, diante deste dispositivo, que “o Código Tributário Nacional não
adota como regra a irretroatividade da lei tributária”, mas, sim, o texto constitucional, que o faz
no art. 150, III, “a”, CF.
A assertiva, aqui adaptada, foi solicitada em prova realizada pela Esaf, para o cargo de Auditor
Fiscal da Receita Federal do Brasil, em 18-12-2005.
Observe o comando:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde
que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua
prática.
De início, com a devida vênia, não é inoportuno afirmar que não existem “exceções” ao
princípio da irretroatividade tributária. De fato, não há tributo que a tal regra não se submeta.
A bem da verdade, as hipóteses do art. 106, I e II, do CTN são a própria corroboração da regra
da irretroatividade, pois é natural que se estipule, no plano da hermenêutica, a retroação para
uma lei “interpretativa” e para uma lei mais benéfica, o que não se confunde com a dimensão
semântica assumida pelo vocábulo “exceção”. Vale dizer que se trata de hipóteses que do
postulado mais vêm ao encontro do que, propriamente, dele se afastam, como próprias
ressalvas ou exceções.
Assim, com maior prudência e rigor técnico recomendáveis é mais adequado asseverar que, na
seara tributária, não há incompatibilidade entre o princípio da irretroatividade e a existência de
leis produtoras de efeitos jurídicos sobre atos pretéritos do que afirmar, categoricamente, que
subsistem “exceções” ao princípio.
Temos dito, a corroborar o exposto acima, que, para além das mencionadas hipóteses, vigora
altaneiro o princípio da irretroatividade tributária; de outra banda, para aquém dos limites do
vertente postulado, exsurgem as hipóteses de seu convívio com as leis produtoras de efeitos
jurídicos sobre atos pretéritos.
Vamos, agora, conhecer os dois tipos de leis que produzem efeitos jurídicos sobre atos
pretéritos, harmonizando-se com o postulado da irretroatividade, conforme o art. 106, I e II,
CTN: a lei interpretativa e a lei benigna, como produtoras de efeito jurídico sobre atos
pretéritos.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de
Procurador de Estado da Paraíba, em 02-03-2008: “A aplicação retroativa da legislação
tributária ocorre apenas nos casos em que a lei posterior seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”. (Eduardo
Sabbag)

119
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à


União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;

Esse dispositivo está dizendo que a lei tributária só poderá atingir fatos
geradores que ocorram após a edição da lei que instituiu o tributo ou o
aumentou, ou seja, ela não pode alcançar fatos pretéritos, só podendo atingir
fatos futuros, conforme aprendemos em IED, pois a lei tem efeitos para frente.
Assim sendo, os efeitos da norma tributária são para futuro.
Aqui estamos falando do princípio da irretroatividade, que é uma regra do Direito
Tributário, mas surge a pergunta: em regra, a lei pode retroagir no Brasil? Existe
alguma vedação constitucional para irretroatividade das leis? Leiamos o art. 5º,
XXXVI da CF/8862, esse inciso não diz que a lei não pode retroagir, diz que se
ela retroagir não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada – essa é a leitura do professor. No Direito Tributário, a regra da
irretroatividade é clara: a lei não pode atingir fatos geradores pretéritos. Outro
detalhe que devemos atentar é para questão da segurança jurídica, pois os
princípios da irretroatividade, da legalidade, da anterioridade são princípios
derivados da segurança jurídica, que a doutrina de um modo geral chama de um
superprincípio ou sobreprincípio, por estar acima desses outros princípios,
embora não se encontre na Constituição textualmente esse princípio. O
conteúdo da segurança jurídica: certeza do direito, intangibilidade das situações
jurídicas, a estabilidade das situações jurídicas; todo esse contexto está inserido
dentro da segurança jurídica que está vinculado ao princípio da irretroatividade.
Então, o contribuinte não pode ser cobrado hoje por uma situação que ocorreu
no passado e que nesse passado o comportamento exigido era outro, ou seja,
não se exigia tributação para esse comportamento. Outro exemplo, o
contribuinte quer adquirir um imóvel, mas deixou de pagar uma dívida tributária
há mais de 20 anos, ele não pode ser impedido, pois mesmo que a dívida seja
válida, há institutos ligados à decadência e à prescrição. Portanto as situações
consolidadas devem ser respeitadas, foi essa leitura que vimos quando
estudamos a irretroatividade em IED e também em Constitucional. No Direito
Tributário, é a mesma coisa, mas aqui ela é bem objetiva e clara, porque a lei
tributária não retroage. E não encontramos exceções no texto constitucional para
este princípio. Nós vimos exceções ao princípio da legalidade, no texto
constitucional, veremos exceções ao princípio da anterioridade na Constituição,
mas não se encontra exceção ao princípio da irretroatividade tributária.
A nossa Constituição é singular, pois ela traz um Sistema Tributário dentro dela,
as demais Constituições pelo mundo trazem no máximo 3 artigos que falam
sobre matéria tributária. Na nossa, há situações que nem eram para lá estar,

62
art. 5º […]
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;

120
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

mas talvez em razão de um passado histórico se achou por bem amarrar isso na
Carta Maior. Se fizermos um paralelo com a Constituição Americana, não
veremos uma regra de irretroatividade. Tem um livro interessante com o título
“Limites constitucionais em matéria tributária no direito norte-americano”, esse
livro traz exemplos de que no direito americano o Judiciário em algumas
decisões determina a retroatividade da lei tributária, e justifica dizendo que é
possível desde que a causa seja legítima apontada pelo legislativo, aí ele cita
um exemplo de tributos que são instituídos sobre a atividade de mineração,
justamente porque há um aumento da incidência de doenças respiratórias nos
mineiros e, então, se institui o tributo e ele será retroativo para permitir o
financiamento do tratamento desses trabalhadores, i.e., o tributo pode ser
retroativo desde que a causa seja legítima. No Brasil, isso que se aplica no
direito americano, é possível ser aplicado aqui? Pelo que diz a nossa
Constituição não. Se formos analisar o direito alemão, também não veremos
previsão no texto constitucional sobre a irretroatividade, mas na sua legislação
infraconstitucional ele prevê uma figura chamada de retroatividade imprópria ou
retrospectividade. Aqui colocaremos uma situação que no direito alemão se
aplicaria, já no direito brasileiro, não; mas o STF aplica essa situação – vista
mais adiante. Se analisarmos, a retroatividade não é toda estranha no Direito
Tributário; no texto constitucional, não encontraremos exceção ao princípio da
irretroatividade. Mas é possível colocarmos situações em que haja
retroatividade da lei tributária? Sim! Primeira hipótese: vemos quando lemos
o art. 106, I, do CTN63, embora não se tenha exceção no texto constitucional, o
CTN permite, até porque essa situação não está somente no Direito Tributário;
pois, quando estudamos IED, vimos isso: trata-se dos efeitos da lei
interpretativa. A lei interpretativa pode retroagir, e no Direito Tributário isso está
positivado. Então, tem-se uma lei que traz uma série de dúvidas sobre sua
aplicação em razão da sua interpretação, porque seus dispositivos são
ambíguos, obscuros, com isso, faz-se uma interpretação autêntica dessa lei,
dando a ela uma interpretação mais transparente, e os efeitos dessa
interpretação voltarão para o passado. Agora, após a interpretação dada, chega-
se à leitura que se deve dar aos dispositivos, mas existe um limite para aplicação
dessa retroatividade, qual seja, o de não punir um contribuinte que no passado
praticou um ato de acordo com essa nova interpretação. Segunda hipótese:
está no inciso II do mesmo art. 106 do CTN. Ou seja, a lei tributária pode

63
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde
que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.

121
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

retroagir para alcançar situações em que a nova lei define o ato como não
infração (incisos “a” e “b”). A doutrina de uma forma geral diz que os incisos “a” e
“b” falam a mesma coisa; a alínea “a” fala de forma sucinta e “b” de forma mais
extensa, no entanto, tudo se resume à infração. Portanto temos 3 situações (i.e.,
3 incisos), sendo que na verdade só são 2, pois “a” e “b” dizem a mesma coisa,
ou seja, o que ocorreu no passado não é mais infração e a outra está no inciso
“c”, que estabelece uma penalidade menos severa. Portanto, de forma geral, a
lei tributária pode retroagir de acordo com essas situações. Atenção: o que esse
art. 106 está definindo é a retroatividade das leis mais benéficas em termos de
penalidade, e esse princípio está no Constituição, no inciso XL do art. 5º64, que é
um princípio de natureza penal, ou seja, nesses termos, a lei tributária retroagirá
para beneficiar o contribuinte infrator; mas repetindo: esse inciso refere-se não a
tributo, mas à penalidade tributária, i.e., a lei mais favorável retroage em matéria
de penalidade tributária. Pergunta-se: pode-se retroagir em matéria de
imposto? Não, não, não!
Exemplo: em 2010, um contribuinte deixou de pagar o IR, sendo que a alíquota
era de 20% e a alíquota multa era de 10%. Em 2012, alíquota do IR passou a
ser de 30%, e a da multa passou para 20%. Em 2013, a alíquota do imposto era
de 10%, e a da multa de 5%. Em 2014, essa empresa sofre uma fiscalização, e o
fiscal lavra o auto em relação aos anos de 2010 a 2012. Quais as alíquotas
serão aplicadas nesse caso? Em relação ao IR, a alíquota será a da época da
ocorrência do fato gerador, i.e., a lei vigente em cada ano; já quanto à multa, a
alíquota é 5%. Por que não se modificará a legislação do imposto? Porque a
CF/88 diz que não há exceção à irretroatividade quando se institui ou se majora
um imposto, e também porque o art. 144, CTN65 diz que o lançamento tributário
reporta-se à data da ocorrência do fato gerador, mesmo que essa lei tenha sido
modificada ou revogada, ou seja, no exemplo dado, quando se foi em 2014
lavrar o auto de infração do imposto, aplicou-se a lei vigente em 2010 e em
2012, embora essa lei tenha sofrido modificações, p.ex., alteração da alíquota
para 5%. Imaginemos que em 2013 aquela conduta que em 2010 exigia o
pagamento do tributo passa a não ser mais abrangida na incidência do IR,
mesmo assim cobra-se o imposto de acordo com o ano de 2010, e de 2013 em

64
Art. 5. […]
XL - a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu;
65
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da
obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado
os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores
garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade
tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de
tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se
considera ocorrido.

122
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

diante não se aplica mais, pois não é mais tributado, porque o lançamento tem
essa regra de aplicar a legislação vigente à época da ocorrência do fato gerador.
Ainda em relação ao inciso II, do art. 106 do CTN, o que é um ato ainda não
definitivamente julgado? É aquele ainda não transitou em julgado. Existe trânsito
em julgado no âmbito administrativo? Não! Há, sim, decisão definitiva, embora
alguns autores chamem de coisa julgada administrativa (nos dizeres de Hely
Lopes Meirelles), que encerra a instância administrativa, mas essa decisão pode
ser modificada no âmbito do judiciário, então, ela não é uma decisão que põe
números finais à discussão. Portanto o trânsito em julgado só se dá no âmbito do
judiciário. Imaginemos a seguinte situação: um cidadão contribuinte sofre uma
autuação na ordem de 20% de multa, daí ele impugna o crédito tributário. A
decisão é contra o interesse dele, ele recorre. Dois dias antes do
julgamento pela instância máxima – o CARF (Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais) –, é editada uma lei, e essa penalidade passa de 20%
para 10%. Esse contribuinte será beneficiado? Sim, ele será. Agora, na
mesma situação, o contribuinte impugna, e vem uma decisão
administrativa contra ele. O crédito é inscrito em dívida ativa e é executado,
ele embarga. Dois dias após a decisão de primeira instância que não
acolheu os embargos dele, é publicada uma lei que reduz de 20% para 10%
a alíquota da multa. Ele será beneficiado? Sim, porque ele pode recorrer da
decisão, não houve o trânsito em julgado. Terceira hipótese: o contribuinte é
autuado e, 15 dias depois, paga o tributo. 30 dias depois do pagamento,
vem uma lei que diz que aquilo ali não é mais infração. Assim, ele pode
pedir a repetição do pagamento? Devemos analisar que a lei fala, no inciso II
do art. 106 do CTN, em “ato não definitivamente julgado”. Sabemos que para
autoridade julgar ela precisa ser instada, provocada, e essa provocação, no
âmbito administrativo tributário, para uma decisão de 1ª instância, se dá por
meio da impugnação. No caso acima, não houve impugnação por parte do
contribuinte, portanto não é possível a repetição.
Há um detalhe sobre a lei interpretativa. Leiamos os arts. 3º e 4º da lei
complementar nº 118/2005:
o o
Art. 3 Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n 5.172, de 25 de
outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no
caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento
o
antecipado de que trata o § 1 do art. 150 da referida Lei.
o
Art. 4 Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado,
o o
quanto ao art. 3 , o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n 5.172, de 25 de outubro de
1966 – Código Tributário Nacional.

Essa lei no art. 3º está dizendo como se deve interpretar a questão dos prazos
referentes à restituição dos chamados lançamentos por homologação, dos
tributos submetidos a esse tipo de lançamento. A parte final do art. 4º diz que
essa situação do art. 3º é interpretativa, razão pela qual se aplica o art. 106, I do
CTN, que trata da interpretação retroativa. Dentro de um contexto, explicando de

123
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

uma maneira simples, pois demanda conceitos que serão vistos só no próximo
período, assim deve ser entendido:
O lançamento tributário:
a) permite identificar quem fez com que o fato gerador ocorresse;
b) é o ato administrativo que permite apontar quais dispositivos legais incidem
sobre determinado fato;
c) permite identificar o fato em si que enseja a tributação;
d) é que torna o crédito tributário exigível, só após ele é que o Fisco pode cobrar
do contribuinte;
e) pode ser classificado de 3 formas, quais sejam: por declaração; por ofício; e
por homologação66.
f) os arts. 173 e 150 são os artigos do CTN que instituem as regras
decadenciais do lançamento tributário. O art. 173 define o prazo decadencial
dos lançamentos por declaração e por ofício, e o art. 150 define o prazo
decadencial do lançamento por homologação. Em síntese, o lançamento por
homologação é o seguinte: o contribuinte apura a receita fiscal do tributo e
paga-o no banco, cabendo ao Fisco verificar se esse pagamento é suficiente
para liquidar a obrigação tributária. O art. 150 diz que essa homologação
pode ser tácita ou real. Quando o contribuinte pedia a restituição de tributos
que ele pagou indevidamente ou a maior, o STJ interpretava os prazos
decadenciais conjugando os arts. 150 e 173, como o art. 150 fala em
homologação, o STJ dizia que contando da ocorrência do fato gerador o Fisco
tinha 5 anos para homologar, mas se o Fisco não homologasse, ele ainda
teria mais 5 anos para lançar – essa tese ficou conhecida como “a tese do 5
mais 5 do STJ”. Para o contribuinte, essa interpretação era uma maravilha,

66
Diante das premissas que havia fixado (quais sejam: a de que o lançamento é sempre
necessário, e a de que o lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa), o
Código Tributário Nacional teve de construir, com enorme dose de artificialismo, a ideia do
lançamento por homologação. A hipótese com a qual a questão se conecta é extremamente
simples; complexo é, porém, o tratamento legal dado pelo Código à matéria40.
Cuida-se aqui de tributos que, por sua natureza (multiplicidade de fatos geradores, de caráter
instantâneo, como, tipicamente, se dá com os chamados tributos indiretos e com os tributos
sujeitos a retenção na fonte), têm o recolhimento exigido do devedor independentemente de
prévia manifestação do sujeito ativo, vale dizer, sem que o sujeito ativo deva lançar para tornar
exigível a prestação tributária. Já que o Código Tributário Nacional não quis falar em
“autolançamento” (expressão de resto imprópria, como anteriormente sublinhamos), teria sido
melhor dizer que, nessas hipóteses, o lançamento é desnecessário, ou melhor, o lançamento
só se faria necessário se o sujeito passivo se omitisse no seu dever legal de recolher
corretamente o valor legalmente exigido. E aí tudo se daria, no plano da norma, tal qual se dá
na realidade fática.
Mas o Código, querendo manter-se fiel à ideia de que o lançamento deve ser feito, mesmo
quando dispensável, criou, para essas situações, a figura diáfana do lançamento por
homologação. Esse lançamento (procedimento administrativo por meio do qual se “constitui” o
crédito tributário, consoante quer fazer crer o art. 142 do estatuto legal) se conteria no ato da
autoridade que, ao tomar conhecimento de que o devedor procedeu ao recolhimento do tributo
(e após o cuidadoso exame da situação fática e da lei aplicável), registraria, expressamente,
sua concordância. Nessa concordância (dita “homologação”, que se requer expressa)
repousaria o singelo procedimento lançatório. (Luciano Amaro)

124
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

pois em vez dele buscar uma restituição de 5 anos anteriores à


protocolização da ação, ele podia buscar de até 10, porque era o 5+5. Aí se
editou essa Lcp nº 118/2005 com o intuito de se dar uma nova leitura a esse
prazo, tanto que havia uma discussão, pois uns diziam que o prazo contava-
se da data de ocorrência do fato gerador; outros, que era da data do
pagamento. Essa Lcp fala que é data do pagamento, conforme art. 3º. Esse
dispositivo está dizendo que o prazo é de 5 anos da data do pagamento,
assim, acabou a história dos 5+5. Essas questões chegaram ao STF, e ele
analisando disse que a parte final do art. 4º menciona que a regra é
interpretativa e retroagiria, mas segundo o Supremo não tem nada de
interpretativo, porque a leitura do STJ era clara, não se tinha dúvida, era 5+5
e acabou, e o que essa lei está trazendo é uma nova forma de se aplicar
esses prazos. Então, o STF decidiu que só teria que se aguardar o transcurso
dos 120 dias para aplicação da lei, assim ela só valeria a partir dos 120 dias
para frente, e não como a lei diz que era dali para trás, em razão do art. 106, I
do CTN. Quer-se enfatizar que devemos ter cuidado quando formos ler uma
lei que se diz interpretativa, pois é necessário que se verifique se realmente
ela está interpretando uma lei anterior, um dispositivo que realmente trazia
dúvidas, ambiguidades, obscuridades, porque do contrário não se trata de lei
interpretativa, mas sim de uma forma de o Governo burlar as regras então
vigentes, tanto que o STF disse que se um contribuinte entrasse com uma
ação pedindo a restituição de tributos sujeitos à homologação antes dos 120
dias, ele teria o direito de buscar os 10 anos; mas, depois do transcurso do
prazo de 120 dias, somente os últimos 5 anos, que hoje é o que está valendo,
mas existem no Judiciário ações tramitando pleiteando 10 anos.
Ler o art. 105, início, do CTN:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início
mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

Quando o CTN fala em “fatos futuros” não há dúvida nenhuma, pois é da


essência da lei que se aplique a situações prospectivas, que ocorram para o
futuro, para frente, mas nunca para o passado. O artigo segue falando e fala que
se aplica a “fatos pendentes”, mas o que é um “fato gerador pendente”? É um
fato que se iniciou, mas não se concluiu. Esse fato gerador pendente é um
absurdo, porque ou o fato gerador ocorre e se exige o tributo, ou o fato gerador
não ocorre – não existe meio-termo. Fato pendente não gera nenhum tipo de
tributação para o contribuinte, porque não ocorreu o fato gerador. Devemos
lembrar que para incidir a norma tributária em razão da conduta do contribuinte é
necessário que todos os elementos presentes na obrigação tributária ocorram
em relação àquele fato, se existe alguma situação que ainda não se consolidou
o fato gerador não ocorreu, se ele não ocorreu, não se pode cobrar o tributo.
Essa regra do fato gerador pendente era aplicada especificamente no caso do
imposto de renda, recordando que o fato gerador do IR é complexivo, pois se

125
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

exige um acréscimo patrimonial ocorrido em um determinado período de tempo,


ou seja, é um conjunto de fatos que permitem dentro de um período de tempo
determinar se houve ou não o acréscimo patrimonial. E o fato gerador do IR
inicia-se em 1º de janeiro e termina em 31 de dezembro do mesmo ano. Assim,
o conjunto de fatos que ocorreu nesse período materializa-se no dia 31 de
dezembro. O fato gerador pendente era o seguinte: iniciou-se o fato no dia 1º de
janeiro com alíquota de 10%; no meio desse período, a alíquota foi majorada
para 20%, antes do término do período, é um fato gerador pendente, que não se
concluiu – a lei diz que a legislação tributária aplica-se imediatamente ao fato
gerador pendente, ou seja, aplicar-se-ia a todo período, mesmo tendo sido
editada posteriormente, ela se aplicaria desde 1º de janeiro.

O direito alemão admite a figura da retroatividade própria ou retrospectividade.


Lá acontecendo essa situação, era possível se tributar os fatos ocorridos antes,
o fato gerador ainda não se concluiu, a lei foi editada após o início do período,
então ela voltará para se aplicar desde o início do período.
Pergunta-se: essa situação pode ser aplicada no direito brasileiro, em face
do que nós vimos aqui? Se fizermos uma leitura do que foi falado até agora,
essa situação não pode ser aplicada, porque há uma majoração do tributo para
atingir fatos anteriores. Pode-se questionar que no caso do IR o fato gerador só
ocorre em 31 de dezembro, ou seja, se houver uma alteração na legislação
antes do fim do período, ela pode ser aplicada, até de forma a atingir situações
anteriores. Vejamos a Súmula STF nº 58467: essa súmula fala em ano-base e
em exercício financeiro; no caso do IR, imaginemos que estamos entregando a
declaração de IR de 2014 (exercício financeiro), mas essa declaração reporta-se
ao ano de 2013 (ano-base). Na legislação do IR, o exercício financeiro é o ano
que se entrega a declaração, já o ano-base é o ano onde ocorreram os fatos
geradores, por isso que se diz que o lançamento tributário é declaratório, porque
somente se informa para o Fisco algo que já ocorreu no passado. Essa súmula
diz que se aplica “a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser
apresentada a declaração”. Ao entregar o IR 2014, o contribuinte reporta-se ao
ano de 2013, que foi onde ocorreram todos os fatos que foram tributados de

67
STF Súmula nº 584 - 15/12/1976 - DJ de 3/1/1977, p. 6; DJ de 4/1/1977, p. 38; DJ de
5/1/1977, p. 62.
Imposto de Renda Calculado Sobre os Rendimentos do Ano-Base - Aplicação - Lei
Vigente no Exercício Financeiro em que Deve Ser Apresentada a Declaração
Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no
exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.

126
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

acordo com a lei vigente. Chegando-se ao ano da declaração – 2014 – é editada


uma nova lei que será aplicada aos fatos geradores de 2013. Pergunta-se: há
retroatividade nesse caso? Sim, está aplicando-se a lei de forma retroativa,
mas o interessante é que essa súmula é antiga e até hoje não foi cancelada, e
os Tribunais Federais continuam aplicando-a. Aguarda-se que o STF dê uma
nova leitura a ela. O Ministro Dias Toffoli e a Ministra Ellen Gracie deram uma
decisão, no mesmo sentido, dizendo que não se pode, não há como determinar
a aplicação de uma lei no ano 2014 que atingirá fatos do ano de 2013, pois essa
lei já deveria estar vigente desde o ano de 2013, pois foi quando ocorreram os
fatos que estão sendo declarados em 2014. Eles afastaram a aplicação dessa lei
de 2014 para os fatos ocorridos em 2013, i.e., a lei deve estar vigente ano da
ocorrência dos fatos geradores, porque do contrário há uma violação do princípio
da irretroatividade. Com isso, O Supremo está mostrando que está dando uma
nova interpretação para essa situação, mas continua em vigor a súmula nº 584
do STF. A leitura que o STF fazia quando editou essa súmula era esta: o fato
gerador do IR ocorre em 31 de dezembro, portanto qualquer lei editada antes do
fato gerador pode ser aplicada, porque quando se chegar ao último dia do ano é
essa lei editada que estará vigendo. Há um detalhe: dentro dessa leitura que
estamos fazendo e dentro do espírito que o STF vem decidindo, se houver a
majoração do IR para 20%, em julho, ela poderá ser cobrada, pois não se
consolidou a ocorrência do fato gerador, que acontece no dia 31 de dezembro.
Devemos ter em mente que na época da edição da súmula não se falava em
princípio da anterioridade, que hoje é uma realidade no nosso direito. Se todo o
período tivesse que ser tributado por essa lei que majorou em julho, estar-se-ia
ferindo o princípio da irretroatividade, pois a majoração ocorrida em julho seria
aplicada desde o dia 1º de janeiro. E mais se violaria o princípio da anterioridade
que diz que uma lei não pode entrar em vigor no exercício em que ela tiver sido
instituída ou majorada. Dessa forma, na visão do professor, há violação tanto da
irretroatividade quanto da anterioridade. Dificilmente uma lei tributária editada em
um ano entrará em vigor no meio do ano seguinte. Uma lei publicada em 31 de
dezembro entrará em vigor a partir de 31 de março, obedecendo à noventena,
salvo se for uma exceção a este princípio, como é o caso do IR. Imaginemos que
uma lei majore um tributo que não é exceção à noventena, em 31 de dezembro
de 2013; pelo princípio da noventena, só pode ser cobrado a partir de abril de
2014, só que entre os meses janeiro a março deverá ser aplicada a alíquota do
ano anterior, que foi alterada; a partir de abril, começa-se a tributar de acordo
com a alteração de 31 de dezembro de 2013. No que tange a essa súmula,
quem mais a tem aplicado são os Tribunais Federais; o STF, salvo uma ou outra
decisão, tem mandado respeitar os princípios da irretroatividade e da
anterioridade (que veremos mais adiante).
 Obs.:
 O problema para se estudar qualquer princípio não são as regras, mas sim
as exceções. E essa questão é bem marcante no caso do princípio da
anterioridade, principalmente, quando se trabalha a noventena. Quando

127
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

houve a alteração e se inseriu a alínea “c”, no inciso II do art. 150 da


CF/88, a aplicação da anterioridade geral e da anterioridade nonagesimal
passou a ser de forma conjunta: primeiro, olha-se a anterioridade geral;
depois, a anterioridade nonagesimal. É certo que sempre as duas serão
aplicadas, a não ser em uma situação que veremos.

Resposta da questão!
Questão 2
Pode um tratado internacional isentar o ISS e o ICMS de determinadas atividades
de que trata esse tratado, mesmo a despeito do que diz o art. 151, CF/88?
Pode sim! Pois quando o art. 151 cita a União ela aí está no sentido de pessoa política
de direito interno. Já quando o Brasil firma tratados no âmbito externo ele está no
exercício de sua soberania, e quem firma esse compromisso é o Chefe de Estado, e
não o Chefe de Governo, portanto ele está representando a República Federativa do
Brasil, e se é de interesse do Brasil como Estado soberano, para levar adiante esse
tratado, conceder isenções de tributos estaduais, distritais ou municipais, não se aplica
a vedação do art. 151 da CF/88.
Existem decisões do STF nesse sentido, havendo o interesse pode-se pesquisar.

AULA 17
Direito Tributário I
6/8/2014
Princípios do Direito Tributário (continuação)
6. Princípio da Anterioridade Tributária
Introdução – Eduardo Sabbag
O princípio da anterioridade tributária, expresso no art. 150, III, alíneas “b” e
“c” 68 , da CF, destaca-se como um postulado tipicamente tributário, cujos efeitos
direcionam-se para a seara da tributação, seja ela federal, estadual, municipal ou
distrital.
A alínea “b” sempre esteve presente no texto constitucional, enquanto a alínea
“c” teve sua inserção mobilizada pela Emenda Constitucional n. 42/2003. As
indigitadas alíneas hospedam anterioridades com denominações distintas. A alínea
“b” atrela-se à “anterioridade anual”, também intitulada “anterioridade de exercício”,
“anterioridade comum”, ou, como preferem muitos estudiosos, simplesmente,
“anterioridade”. A alínea “c”, por sua vez, refere-se à “anterioridade privilegiada”,
também reconhecida por “anterioridade qualificada” ou “anterioridade nonagesimal”.

68
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)

128
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

À guisa de memorização, aprecie o quadro terminológico a seguir:

É fácil perceber, nessa medida, que a partir da Emenda Constitucional n.


42/2003 – precisamente, de 2004 até o ano atual –, passou-se a exigir a aplicação
cumulativa das duas vertentes cronológicas da anterioridade (o período anual e o
período nonagesimal), a fim de se cumprir o desiderato constitucional.
Com efeito, conforme ratifica Luciano Amaro, “a constituição exige, como
dizíamos, que a lei que crie ou aumente o tributo seja anterior ao exercício
financeiro em que o tributo será cobrado e, ademais, que se observe a
antecedência mínima de noventa dias entre a data de publicação da lei que o
instituiu ou aumentou e a data em que passa a aplicar-se”.
Enquanto o estudo da legalidade tributária leva o aplicador da norma a
entender, na tributação, a extensão semântica do vocábulo “como”, a análise da
anterioridade tributária permitirá ao intérprete captar, em idêntica seara, a dimensão
vocabular do termo “quando”. Explicando: a legalidade tributária está para a
“causa”, enquanto a anterioridade tributária se liga ao “efeito”; a primeira diz com a
resposta à indagação “o que me imporá o pagamento?”, enquanto a segunda
atrela-se à solução do questionamento “quando pagarei?”.
Em outras palavras, o princípio da anterioridade tributária avoca a análise da
eficácia da lei tributária. O plano eficacial da norma possui particularidades
temporais que transmitem ao destinatário do tributo “ondas” de segurança jurídica,
por meio das quais se saberá o que o aguarda, no plano da tributabilidade,
amplificando-lhe a confiança no Estado Fiscal.
De fato, a noção de segurança jurídica alastra-se por todo o ordenamento
jurídico, em todas as direções, influenciando sobremaneira alguns postulados, em
matéria tributária, com os quais se entrelaça ou, ainda, nos quais se desdobra, v.g.,
o próprio princípio da anterioridade tributária.
Assim, a anterioridade objetiva ratificar o sobreprincípio da segurança jurídica,
evitando-se que o contribuinte se veja diante de inesperada cobrança tributária.
Na esteira da segurança das relações jurídicas entre a Administração e os
administrados, alcança-se o valor elevado da “certeza”, e “o que se enfatiza é a
proteção do contribuinte contra a surpresa de alterações tributárias (...)”.
Nesse passo, diz-se que a segurança jurídica é o elemento axiológico do
postulado em estudo, tendente a coibir a tributação de surpresa – por nós intitulada
“tributação de supetão” ou “tributação de inopino” –, ou seja, aquela que surpreende

129
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

o sujeito passivo da obrigação tributária sem lhe permitir o razoável tempo de


preparo para o evento inexorável da tributação.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Procuradoria-
Geral de Justiça de Minas Gerais, para o cargo de Promotor de Justiça do Estado
de Minas Gerais (XLVIII Concurso), em 30-11-2008: “O Princípio da Anterioridade
Tributária guarda pertinência com o postulado da não surpresa tributária”.
A esse respeito, chancela o eminente Sacha Calmon Navarro Coêlho,
asseverando que o princípio da anterioridade tributária, sendo de fundo axiológico,
é “nascido da aspiração dos povos de conhecerem com razoável antecedência o
teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato, de modo a
poderem planejar as suas atividades levando em conta os referenciais da lei”.

Considerações sobre a Aula:


Princípio da Anterioridade Tributária
6.1 Fundamento: art. 150, III, “b” e “c”
6.2 Exceções à Anterioridade
6.3 Prazo de recolhimento: Súmula STF nº 669
6.4 Revogação ou redução de incentivos fiscais
6.5 Anterioridade nonagesimal específica
6.6 Anterioridade nonagesimal geral

Princípio da Anterioridade Tributária


Antes era comum o Executivo enviar ao Legislativo alterações na legislação tributária,
normalmente nos meses de setembro e outubro, para que elas fossem apreciadas. E,
a toque de caixa, sempre prestativo, o Legislativo aprovava tais alterações. Só que
com o decorrer dos anos os projetos apresentados pelo Executivo tiveram os prazos
estendidos, pois em vez de apresentá-los em setembro, outubro, começou a
apresentá-los em novembro, início de dezembro, e isso tudo culminou com a seguinte
situação: na época em que o Collor era Presidente, houve uma alteração na legislação
tributária aprovada pelo Congresso Nacional, no dia 30/12, uma sexta-feira, aí o Collor
mandou abrir a imprensa oficial; colocou um funcionário no balcão e jogou nesse
balcão os exemplares do dia 31/12; ele mandou para as principais empresas de
comunicação exemplares do dia 31/12. O objetivo dele era demonstrar que aquela
alteração do dia 30/12 foi publicada no dia 31 e que o jornal desse dia circulou no
mesmo dia; porque, se ele não conseguisse fazer isso, essa lei só poderia ser
publicada no dia 2/1 e o aumento da carga só poderia acontecer no ano subsequente.
Muitos contribuintes entraram com ações alegando que houve violação do princípio da
não surpresa e que foi criada toda uma situação para dizer que foi publicada no dia 31.
Fato é que esses processos demoraram muitos anos e o STF entendeu que não
houve violação ao texto constitucional, pois a lei fala que ele não pode ser cobrado no
mesmo ano de sua publicação, e já que o Presidente provou que foi publicado no dia
31 e nesse mesmo dia circulou, portanto o tributo já poderia ser cobrado na segunda-
feira. Só que com essa decisão do Supremo o princípio da não surpresa foi para o
espaço, mas o STF falou que o princípio da não surpresa, no Brasil, por força da

130
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Constituição, se efetivou pelo princípio da anterioridade, e a regra deste último era


essa acima mencionada.
Com isso, nos anos que se seguiram após essa atitude do Collor, o governo continuou
a enviar processos para serem analisados no mês de dezembro, não ao extremo do
que fez o Collor. Mas aí para se respeitar um pouco o direito do contribuinte, para que
houvesse um prazo para ele analisar a lei antes dela ser cobrada é que se estendeu a
anterioridade nonagesimal para todos os tributos, daí a razão da alínea “c”, do art.
150, III da CF/88.
Quando falamos em anterioridade e em virtude dessa nova situação das alíneas “b” e
“c”, a anterioridade deve ser exigida com a aplicação das 2 situações. Vejamos aqui
um exemplo para melhorar o entendimento sobre isso que foi dito:
Ex.:
Imaginemos que no dia 1/10/2013 o governo majorou o IR. Esse aumento da carga
tributária pode ser cobrado ainda em 2013? Não, pois o IR não é uma exceção ao
princípio da anterioridade, portanto essa majoração do IR só pode ser cobrada no dia
1/1/2014.
Ademais, deve-se observar outra regra, qual seja, a de que é necessário guardar 90
dias, que no caso do IR não se aplica, pois é uma exceção ao princípio da
anterioridade nonagesimal.
Com esse exemplo quer-se demonstrar que quando se vai aplicar o princípio da
anterioridade deve-se olhar primeiro a regra da alínea “b” e, depois, observar a da
alínea “c”, para então determinar quando esse tributo será exigido, i.e., para se aplicar
o princípio da anterioridade, deve-se observar a anterioridade geral e a nonagesimal, a
fim de se determinar quando o tributo será exigido.
6.1 Fundamento: art. 150, III, “b” e “c”
 Tem como fundamento o texto constitucional abaixo:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
6.2 Exceções ao Princípio da Anterioridade Tributária
 Estão previstas no § 1º do art. 150 da CF/88:
Art. 150. (…)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I,
153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

131
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Exceções ao Princípio da Exceções ao Princípio da


Anterioridade Geral Anterioridade Nonagesimal
 II (imposto de  II (imposto de
importação); importação);
 IE (imposto de  IE (imposto de
exportação); exportação);
 IOF (imposto sobre  IOF (imposto sobre
operações financeiras); operações financeiras);
 Imposto extraordinário  Imposto extraordinário
de guerra; de guerra;
 Empréstimos  Empréstimos
compulsórios compulsórios
decorrentes de decorrentes de
calamidade pública, de calamidade pública, de
guerra externa ou sua guerra externa ou sua
iminência; iminência;
 IPI;  IR;
 ICMS combustíveis; e  Base de cálculo do
 CIDE combustíveis. IPVA;
 Base de cálculo do
IPTU.
 Há tributos que são ao mesmo tempo exceção ao princípio da anterioridade
geral e ao da anterioridade nonagesimal: II, IE, IOF, Imposto extraordinário
de guerra, Empréstimos compulsórios de guerra.
 A diferença é que:
 IPI, ICMS combustíveis e CIDE combustíveis – são exceções ao princípio
da anterioridade geral.
 IR, base de cálculo do IPVA e base de cálculo do IPTU – são exceções
ao princípio da anterioridade nonagesimal.

132
Professor: Ananias Ribeiro de Oliveira Júnior
Direito Tributário I

Exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal

 Imaginemos as seguintes situações:


a) A prefeitura no dia 8/11/2013 aumentou a alíquota do ITBI inter vivos. A
partir de quando esse tributo poderá ser exigido? Ele poderá ser exigido a
partir de 6/2/2014, porque o ITBI não é exceção nem ao princípio da
anterioridade geral, nem ao da anterioridade nonagesimal.
b) No dia 1/12/2013, o município de Manaus publicou uma lei alterando a
base de cálculo do IPTU, para torná-la mais onerosa. A partir de quando
essa alteração poderá ser exigida? Poderá ser exigida a partir de
1/1/2014, pois o IPTU não é exceção ao princípio da anterioridade geral,
ou seja, não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro que houver
sido modificado; mas a alteração na base de cálculo do IPTU é exceção
ao princípio da anterioridade nonagesimal, portanto pode ser cobrado
antes dos 90 dias da sua alteração.
c) No dia 1/12/2013, o município de Manaus publicou uma lei alterando a
alíquota do IPTU. A partir de quando essa alteração poderá ser exigida?
Aqui tem um detalhe: o fato gerador do IPTU é ser proprietário de um
imóvel; ele é cobrado anualmente; durante o ano, existem “n” operações
de aquisição de imóveis. Convencionou-se em relação ao IPTU que o
fato gerador ocorre no dia 1º de janeiro de cada ano. Então, o município
tem o cadastro dos imóveis e no dia 1º de janeiro ele trava e começa a
cobrar. Neste exemplo, como a alíquota não é exceção ao princípio da
anterioridade, deve-se obedecê-lo. Assim sendo, contam-se os 90 dias e
por essa conta somente a partir do dia 1º de março de 2014 essa
alteração poderia ser cobrada, só que o fato gerador já ocorreu em 1º de
janeiro de 2014, logo essa lei que alterou a alíquota só poderá entrar em
vigor a partir de 1º de janeiro de 2015.
No caso deste exemplo, a lei que vigorará em 2014 é a lei de 2013 que
foi alterada em 1/12; pois, devido à obediência ao princípio da noventena,
essa alteração só entrará em vigor a partir de 1º de março de 2014, e
como o fato gerador ocorreu em 1º de janeiro de 2014 ela só poderá ser
exigida no ano de 2015, nos termos do art. 144 do CTN 69 , pois o
lançamento tributário reporta-se à data da ocorrência do fato gerador,
mesmo que a lei tenha sido alterada ou revogada. E aqui neste caso o

69
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-
se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

133
Direito Tributário I

fato gerador ocorreu no dia 1º de janeiro, embora a lei já houvesse sido


alterada.
 Obs.:
 Quando se trabalha a anterioridade, deve-se ficar de olho nas
exceções, principalmente no caso do IPTU.
 Tomar cuidado com questões como essa na prova: muita atenção –
dica do professor.

6.3 Prazo de recolhimento: Súmula STF nº 669


 Ler a súmula nº 669 do STF:
SÚMULA Nº 669
NORMA LEGAL QUE ALTERA O PRAZO DE RECOLHIMENTO DA OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA NÃO SE SUJEITA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE.

 Quando o governo edita uma lei ou até mesmo um decreto70 estabelecendo


alteração no prazo para pagamento do tributo, que antes era mais dilatado e
agora foi reduzido, essa alteração não implica violação ao princípio da
anterioridade.
 Essa situação foi muito debatida há alguns anos quando os governos
estaduais resolveram modificar os meses para pagamento do IPVA, p.ex.,
contribuinte que pagava em novembro teve seu pagamento antecipado. Aí
muitos contribuintes foram para justiça dizendo que eles tinham mais meses
para pagar e essa mudança havia causado prejuízos a eles e que essa
alteração devia obedecer ao princípio da anterioridade. Outro caso
marcante, deu-se no caso do PIS/PASEP: a Lcp nº 7/1970 institui o PIS e a
Lcp nº 8/1970 instituiu o PASEP. Por essa lei o prazo para recolhimento do
tributo era de 6 meses, i.e., se o fato gerador ocorreu em janeiro, ele só
poderia ser cobrado em julho. Mas isso era uma realidade em 1970, a
economia do país mudou, as relações empresariais mudaram. O governo
passou a querer esse dinheiro mais cedo e modificou a legislação, fazendo
com que o recolhimento se desse no mês posterior à ocorrência do fato
gerador, com isso, os contribuintes foram à justiça reclamar. Chegou ao STF
que se pronunciou dizendo que não se tratava de instituição de novo tributo,
nem majoração de novo tributo, portanto não se aplica, no caso de
recolhimento de tributo, mesmo prejudicando o contribuinte, o princípio da
anterioridade.
 Bizu:
 Caso haja redução de alíquota, não se aplica o princípio da
anterioridade, pois a lei fala em instituir ou majorar. Também não se
aplica no caso de multa, mesmo que se institua uma lei que a torna
mais onerosa.

70
Pois prazo para pagamento de tributo não é matéria reservada à lei, a menos que seja
instituído por lei, caso em que só por lei poderá ser alterado.

134
Direito Tributário I

 Guardar: o princípio da anterioridade é para tributo, não para


penalidade (esta pode ser cobrada no mesmo exercício financeiro).
6.4 Revogação ou redução de incentivo fiscal
 Ler o artigo 104, III do CTN:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o
patrimônio ou a renda:
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

 O art. 178 do CTN diz que:


Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei
Complementar nº 24, de 7.1.1975)

 A regra da isenção é que ela pode ser revogada a qualquer tempo, salvo
essa exceção do art. 178.
 Imaginemos que alguém tenha isenção de 100% de um produto “x”; é
publicada hoje uma lei retirando esse incentivo. A partir de quando essa
nova realidade será aplicada? Para esse caso, o STF entende que não se
trata de exceção à anterioridade, pois se se retirou o incentivo exige-se
imediatamente a cobrança do tributo, porque não se está falando em
instituição ou majoração. Observemos um exemplo, institui-se uma lei de
ICMS que determina que ocorrido determinado fato, incide o tributo e se
deve pagá-lo, então, ocorreu o fato há incidência do tributo. Mas se há uma
lei de isenção ela funciona como um guarda-chuva que impede a incidência
da lei sobre o fato. A partir do momento que se retira a isenção, a lei passa a
incidir normalmente. Com isso, diz o STF que ao retirar a isenção não se
está instituindo a lei, pois ela já existia, também não se está falando em
majoração do tributo, pois a alíquota era a mesma a isenção que impedia a
cobrança. Portanto é assim que trabalha o Supremo, diz ele não se tratar de
princípio da anterioridade, razão pela qual a exigência é imediata, ou seja,
publicando-se hoje a lei que retira a isenção já há incidência do tributo.
 Outro detalhe: se lermos o caput do art. 104, veremos que ele fala em
patrimônio e renda, quer dizer que se essa majoração for relativa à
patrimônio ou renda, a cobrança será a partir do início do exercício seguinte.
Se analisarmos dessa forma, patrimônio e renda dentro do CTN é: IPTU,
IPVA, IR. Ou seja, dentro dessa leitura, somente os impostos sobre
patrimônio ou renda que sofreram majoração terão essa majoração cobrada
a partir do exercício seguinte. A contrario sensu, podemos entender que se
se tratar de imposto sobre circulação será exigido no mesmo exercício
financeiro. O ICMS é um imposto sobre circulação, e não é exigido no
mesmo exercício financeiro, devido ao princípio da anterioridade. O que se

135
Direito Tributário I

quer registrar com isso é que a leitura que devemos fazer para esse
dispositivo é em consonância com a Constituição, devemos esquecer essa
coisa de patrimônio e renda, pois todos os tributos, havendo majoração, só
podem ser aplicados no dia 1º de janeiro do ano seguinte, salvo as
exceções.
6.5 Anterioridade nonagesimal específica
 Ler o art. 195, § 6º da CF/88:
Art. 195. [...]
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após
decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

 Quando a Constituição foi promulgada em 1988, o art. 150, inciso III, só


tinha 2 alíneas: a “a” para o princípio da irretroatividade e o “b” para o
princípio da anterioridade. Ou seja, não existia no texto constitucional essa
anterioridade nonagesimal geral, o que existia era somente a anterioridade
nonagesimal do § 6º do art. 195, que era chamada de anterioridade
mitigada, de noventena. Assim sendo, a anterioridade não era
desconhecida, pois o texto constitucional já a trazia.
 No caso, não havia noventena para os outros tributos, somente para as
contribuições sociais para seguridade social, em compensação não se
aplicava a anterioridade geral. Mesmo com a instituição da anterioridade
nonagesimal geral nada mudou para as contribuições para seguridade
social, porque elas têm uma regra própria: só devem respeitar 90 dias.
Como vimos nos exemplos dados, primeiro se verifica se é possível aplicar
no mesmo exercício financeiro e depois a questão da noventena. Já no caso
das contribuições para seguridade social, a única coisa que se tem que
fazer é verificar a data de publicação da lei e contar os 90 dias, após isso,
cobra-se o tributo. Ficar atento: é o único tributo em que isso ocorre. Vale
ressaltar que esse texto das contribuições para seguridade social é um texto
originário, o que se fez foi estender a noventena para os demais tributos, só
que conjugado com a anterioridade geral.

Questão:
Há pouco tempo, o governo decidiu aumentar a alíquota do IPI dos
veículos importados de empresas que não tinham fábrica no Brasil.

136
Direito Tributário I

Existem algumas empresas de marcas internacionais que têm fábrica


no nosso país, ou seja, elas oferecem empregos para os brasileiros,
portanto devem ser protegidas. Já para aquelas que só trazem para
vender aqui, aumentou-se a alíquota do IPI. Aí o governo baixou um
decreto dando os termos do aumento e dizendo que o decreto entraria
em vigência na data da sua publicação. Houve violação ao princípio da
anterioridade?
Observar que o aumento da alíquota deu-se por decreto. Para isso,
devemos lembrar-nos da redação do § 1º do art. 153 71 , que diz que é
facultado ao Poder Executivo alterar a alíquota do IPI, e ele pode fazer por
decreto, só que quando esse decreto altera há uma lei prévia que o
autorizou, i.e., então não é um simples decreto alterando a alíquota do IPI,
mas sim é um decreto que está alterando a alíquota do IPI fazendo o papel
da lei. Portanto é válida sim a aplicação do princípio da anterioridade ao
caso em questão, ou seja, deve-se aguardar o transcurso dos 90 dias. Neste
caso, o decreto não é um mero ato secundário, ele está respaldado por um
dispositivo constitucional, que diz que devido a uma autorização legal
permite-se que haja alteração do IPI por decreto.
 Bizu:
 Essa questão seria, ou será, a da prova!
6.6 Anterioridade nonagesimal geral – Eduardo Sabbag
De início, é imperioso enaltecer que o Princípio da Anterioridade Anual
Tributária foi revigorado com o advento da Emenda Constitucional n. 42, de 19
de dezembro de 2003, segundo a qual se passou a vedar a cobrança de
tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que tenha sido
publicada a lei que haja instituído ou majorado o tributo, em consonância com a
alínea “c” do inciso III do art. 150 da Constituição Federal. Vejamos:
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela PUC/PR, para o
cargo de Procurador Municipal de Curitiba/PR, em 2007: “A EC n. 42/2003
acrescentou uma garantia a mais para o contribuinte no tocante ao princípio da
anterioridade, exigindo, salvo as exceções previstas, um prazo mínimo de noventa
dias para que a criação ou o aumento de um tributo adquiram vigência”.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
III – cobrar tributos: (...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”. (grifo nosso)
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela ASPERHS
Consultoria/PE, para o cargo de Advogado da Prefeitura Municipal de Lagoa
Grande/PE, em 27-01-2008: “O princípio da anterioridade mínima (nonagesimal)

71
Art. 153 (…)
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei,
alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

137
Direito Tributário I

proíbe que os impostos sejam majorados sem que a lei que o faça seja publicada
com uma antecedência mínima de 90 dias, também chamada de anterioridade
mitígada”.

Dessa forma, robusteceu-se a anterioridade de exercício, na medida em


que se passou a exigir, a partir de 2004, obediência à anterioridade anual, além
da anterioridade nonagesimal, em nítida aplicação cumulativa (ver grifo no
dispositivo), garantindo-se ainda mais o contribuinte contra uma tributação
inopinada.
Sobre o tema em estudo, Alexandre de Moraes ensina:
“(...) princípio da anterioridade mitigada ou nonagesimal não exclui a incidência do
tradicional princípio da anterioridade, determinando o art. 150, III, “c”, que ambos
sejam aplicados conjuntamente, ou seja, em regra, os tributos somente poderão
ser cobrados no próximo exercício financeiro de sua instituição ou majoração, e,
no mínimo, após 90 dias da data em que haja sido publicada a lei, evitando-se,
assim, desagradáveis surpresas ao contribuinte nos últimos dias do ano”. (grifo
nosso)

À luz das palavras do ínclito autor, afirmamos que não é um expediente


raro o presenciar da voracidade fiscal da Fazenda Pública, que sempre se
valeu de vitanda sistemática, criando ou majorando tributos nos últimos dias do
ano, a fim de que pudesse satisfazer sua volúpia arrecadatória, com valores a
receber logo no início do exercício seguinte, em plena quebra de lealdade
tributária.
A novidade trazida pelo teor da Emenda Constitucional n. 42/2003, quanto
ao Princípio da Anterioridade, vem obstar tal expediente ao exigir uma espera
nonagesimal entre a exteriorização do instrumento normativo criador ou
majorador e a exigência efetiva do gravame compulsório.
6.6.1 A regra geral da anterioridade e a aplicação cumulativa dos prazos –
art. 150, III, “c”, parte final, CF
Com o robustecimento da anterioridade de exercício, em face do “reforço
de anterioridade”, trazido pela Emenda Constitucional n. 42, passou-se a
exigir, a partir de 2004, a aplicação cumulativa das anterioridades anual e
nonagesimal. O quadro a seguir ilustra, cronologicamente, a conjunta
aplicação:

Na prática, a aplicação conjunta mostra-se bem fácil. Observe os casos


práticos a seguir:
a) Lei n.___ majorou um tributo em 15 de dezembro de 2010. Quando
incidirá tal aumento?

138
Direito Tributário I

Resolução: em primeiro lugar, projete a incidência para o 1º dia do


exercício seguinte àquele em que tenha havido o aumento do tributo, isto
é, 1º-01-2011, em respeito à anterioridade anual. Logo após, projete a
incidência para o 91º dia, a contar do termo inicial ofertado – 15 de
dezembro de 2010 –, permitindo-se a identificação de uma data final, em
meados de março de 2011. Por fim, compare as datas encontradas (1º-
01-2011 x data final – meados de março/2011), escolhendo a “maior”.
Certamente, optará por aquela data de meados de março de 2011.
Somente a partir dela, o contribuinte sujeitar-se-á à incidência desse
tributo, majorado em 15 de dezembro de 2010;
b) Lei n.___ majorou um tributo em 5 de outubro de 2010. Quando
incidirá tal aumento?
Resolução: em primeiro lugar, projete a incidência para o 1º dia do
exercício seguinte àquele em que tenha havido o aumento do tributo, isto
é, 1º-01-2011, em respeito à anterioridade anual. Logo após, projete a
incidência para o 91º dia, a contar do termo inicial ofertado – 5 de outubro
de 2010 –, permitindo-se a identificação de uma data final, em meados de
janeiro de 2011 (início). Por fim, compare as datas encontradas (1º-01-
2011 x data final – meados de janeiro/2011), escolhendo a “maior”.
Certamente, optará por aquela data de meados de janeiro de 2011.
Somente a partir dela, o contribuinte sujeitar-se-á à incidência desse
tributo, majorado em 5 de outubro de 2010;
c) Lei n.___ majorou um tributo em 10 de agosto de 2010. Quando
incidirá tal aumento?
Resolução: em primeiro lugar, projete a incidência para o 1º dia do
exercício seguinte àquele em que tenha havido o aumento do tributo, isto
é, 1º-01-2011, em respeito à anterioridade anual. Logo após, projete a
incidência para o 91º dia, a contar do termo inicial ofertado – 10 de
agosto de 2010 –, permitindo-se a identificação de uma data final, no
mesmo ano de 2010, em meados de novembro. Por fim, compare as
datas encontradas (1º-01-2011 x data final – meados de novembro/2010),
escolhendo a “maior”. Certamente, optará pela data correspondente a 1º-
01-2011, uma vez que a contagem dos 90 dias não extrapolou o ano de
2010. A partir dessa data (1º-01-2011), o contribuinte sujeitar-se-á à
incidência desse tributo majorado em 10 de agosto de 2010.
Após três exercícios de contagem de anterioridade, é bastante crível a
conclusão sobre a regra geral da anterioridade, conjuntamente aplicada.
Note-a:
Uma vez assimilada a regra geral da anterioridade tributária para os
tributos, urge dimensionarmos o universo das exceções, a fim de
obtermos a visão totalizante da matéria.

139
Direito Tributário I

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o


cargo de Auditor Fiscal da Receita Estadual do Espírito Santo, em 08-02-2009:
“O princípio da anterioridade não se aplica a todos os tributos”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC, para o
cargo de Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo, em agosto de 2009:
“O princípio da anterioridade não admite qualquer tipo de exceção, uma vez que
se trata de garantia dos contribuintes”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB,
para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Estadual do Espírito Santo, em 08-02-
2009: “Os dispositivos de lei que instituem os tributos, sejam quais forem,
começam a vigorar no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu
a sua publicação”.

AULA 18
Direito Tributário I
8/8/2014
Princípios do Direito Tributário (continuação)
7 Princípio do Não Confisco
Previsão: art. 150, IV, CF/88.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Sabemos que o tributo atinge nosso patrimônio, o que não é nenhuma novidade. Mas
para o Fisco exigir de nós esse tributo ele deve respeitar diversos princípios, alguns
estamos vendo, outros têm natureza processual, e são estudados quando se está

140
Direito Tributário I

vendo procedimento administrativo fiscal e processo administrativo fiscal, que veremos


quando estudarmos. Alguns já conhecemos: devido processo legal; contraditório e
ampla defesa.
O fato é que tem todo um regramento para atingir o patrimônio do contribuinte. O
objetivo do tributo não é tirar a propriedade do contribuinte, e essa é a razão de
existência deste princípio.
Para analisarmos a figura do não confisco, em primeiro lugar, é necessário dizer que
não existe um critério objetivo para se determinar a partir de que ponto se está diante
de uma situação confiscatória. Esse critério objetivo é um percentual: a partir do
percentual “x” é confiscatório, antes disso não é. No Brasil, não há essa cultura, aqui
não é trabalhado dessa forma. Na Argentina, p.ex., é estabelecido um percentual,
acima de 35% de tributação sobre o patrimônio configura o confisco; na Alemanha,
50% sobre o rendimento é confisco. No Brasil, não temos uma regra dizendo: “a partir
de tal percentual é confisco”.
No âmbito do STF, tem uma decisão sobre o aumento da alíquota da contribuição para
seguridade social, onde o Supremo julgou dizendo que a alíquota de 25% era
confisco, mas dentro do que ainda colocaremos aqui. Nessa visão, se analisarmos a
alíquota de 27,5% do IR também é uma situação confiscatória.
No Brasil, a figura do não confisco é analisada da seguinte forma: quando o
contribuinte propõe-se a dizer que um tributo é confiscatório, não basta partir para
análise apenas desse tributo que ele diz ser confiscatório, porque o STF convencionou
a orientação de que a confiscatoriedade dá-se em razão da carga total de tributo
daquele ente político que está envolvido com esse contribuinte, p.ex., em determinado
município o contribuinte questionou o aumento da alíquota do IPTU, dizendo ser ela
confiscatória. Nesse caso, não basta analisar somente a alíquota do IPTU para dizer
se é confiscatório; deve-se, portanto, analisar a carga tributária incidente sobre esse
contribuinte, e já que a questão é municipal, deve-se analisar: o ISS, o ITBI e, claro, o
IPTU. Então, essa é a orientação do STF quando se vai trabalhar o princípio do não
confisco, ou seja, deve-se levar em conta a totalidade da carga tributária em relação a
algum contribuinte e, assim, verificar se a questão é ou não confiscatória. Naquela
decisão do STF foi estabelecido um percentual, mas ele estabeleceu o percentual de
cada tributo e foi comparando com os outros que incidiriam sobre aquele contribuinte,
com isso, entendeu que a situação era confiscatória.
É interessante notar que em determinada situação um percentual que se mostra
confiscatório em outros casos não é, p.ex., a alíquota do IPTU é 100%, essa alíquota é
confiscatória? Sim, é! Mas em outra situação verifica-se que o IPI vinculado à
importação de bebida é de 100%, questiona-se é confiscatório? Não, porque nesse
caso trabalha-se com a figura da extrafiscalidade, objetivando a proteção da indústria
nacional – inibir a aquisição de produtos estrangeiros – ou estabelecendo que esse
produto, dentro das prioridades do país no que tange à importação, pode ser tributado
de maneira mais onerosa. Os carros importados em geral têm alíquota em torno de
75%, que pode ser considerado como uma situação confiscatória, mas para o imposto
de importação ela não tem essa característica, porque o objetivo ao se colocar essa
tributação foi o de proteger a indústria nacional. As questões que chegam ao STF não

141
Direito Tributário I

estão muito ligadas aos tributos aduaneiros, são mais em relação ao IR, contribuição
para seguridade social, IPTU, ICMS.
Pode-se invocar esse princípio do não confisco em relação às multas
tributárias?
Aqui devemos observar um detalhe, no âmbito federal, as multas por infração (ou
multas de ofício), que são aquelas multas aplicadas pelas autoridades fiscais em razão
do encerramento do trabalho fiscal, que apurou tributos a pagar. Exemplo: o Fisco
chega ao estabelecimento de X, pede para analisar a documentação, passará meses
analisando-a e depois conclui que X não pagou o tributo. Assim, X já será autuado em
75%, que é a multa de ofício no âmbito federal. Y cai em malha, abre-se a malha,
verifica-se que havia erros na declaração, chega-se ao valor do tributo de R$ 10 mil,
somem-se a isso os 75% de multa. Então, quando na apuração de um procedimento
fiscal há crédito a ser recebido, o contribuinte já pode somar a esse valor a multa, que
gira em torno de 75%. Mais adiante, em Direito Tributário II, veremos, quando
estudarmos a responsabilidade tributária, que ela deve ser analisada sobre 3
enfoques, um deles é a responsabilidade por infrações, que para o Direito Tributário é
objetiva, o que significa dizer que é irrelevante se contribuinte agiu de boa ou de má-
fé, ou seja, quando a autoridade tributária inicia um procedimento de fiscalização o
que interessa é saber se houve ou não violação à legislação tributária. É evidente que
no âmbito federal essa condição de má-fé do contribuinte pode ser levada em
consideração para puni-lo de forma mais dura, porque existe a “multa agravada”, que
dobra a multa para 150%, quando resta comprovado que o contribuinte agiu de má-fé,
mas para isso o ônus da prova é do Fisco. Dessa forma, a defesa do contribuinte deve
ser a demonstração de que ele não violou a legislação tributária, porque a questão da
boa e da má-fé só deve ser alegada se a multa for agravada, porque na multa regular
de 75% ela não é discutida.
Se buscarmos o Código Tributário do Estado do Amazonas, verificaremos multas de
até 400%. No âmbito federal, há muitos anos, o Itamar Franco editou uma medida
provisória com uma multa de 300%, baseado no fato de que o comerciante brasileiro
não fornece nota fiscal e de que o contribuinte também não a exige. O ISS é um tributo
que tem uma situação complicada, pelo fato de não ter estoque; no ICMS, o fiscal
chega e diz que quer as notas fiscais de entrada, as notas fiscais de saída, o estoque,
os clientes, os fornecedores, porque no fim tem que fechar, o número tem que bater,
p.ex., se a empresa comprou 100 itens, vendeu 80; no estoque, devem estar os outros
20. No caso da prestação de serviço não há estoque, p.ex.: fiscalização de motel, que
de maneira geral, não se pede nota fiscal. O proprietário diz para o Fisco que o valor
apurado foi “x”, aí o Fisco desconfia de que houve só aquela movimentação para
incidência do tributo, assim, a maneira de se averiguar é enviar um fiscal para in loco
para acompanhar a movimentação. O fiscal ficará ao lado do caixa para apurar a base
de cálculo, e depois o Fisco faz a comparação para ver se aquilo que o proprietário
declarou está de acordo com o apurado pelo fiscal. Com base nesses dados, o Fisco
pode fazer um arbitramento segundo o que foi levantado, afastando o que foi
declarado pelo contribuinte. Voltando ao caso do Itamar: em virtude de quem deve não

142
Direito Tributário I

emitir e de nós não cobrarmos foi baixada essa medida provisória e os fiscais foram
para rua. A fiscalização se dava da seguinte forma, o fiscal chegava ao balcão do
estabelecimento e perguntava quando tinha em caixa, a pessoa dizia que tinha R$ 10
mil, depois ele pedia quanto foi depositado a título de faturamento no banco, R$ 15
mil, posteriormente era verificado o talão de notas fiscais, e lá só tinha sido faturado
R$ 1 mil; como havia uma diferença entre o faturado no talão de notas e o depositado
no banco, a multa de 300% incidia sobre tal diferença, ou seja, aplicava-se 300%
sobre R$ 14 mil, a título de multa. Entraram com uma ação no STF, em virtude dessa
medida provisória, e o Supremo concedeu a liminar e no mérito julgou-a confiscatória,
e nem em lei ela foi convertida, porque o governo reconheceu isso.
Muito se discutiu sobre a questão da multa ter caráter confiscatório, e ela tem! Só que
se encontram muitas decisões dizendo que tem, mas há outras dizendo que não tem.
O Fisco diz que a multa tem caráter educativo, com vistas a fazer com que o
contribuinte cumpra a legislação tributária. Diversas dessas ações são negadas
porque o contribuinte fundamenta-as no art. 150, IV da CF/88, só que o princípio do
não confisco somente aplica-se a tributo, e a multa é uma sanção tributária, mas não
deixa de estar vinculada aos princípios e fundamentos do Direito Penal. Analisa-se
caso a caso para ver se há a questão do confisco; diferente do tributo onde se analisa
o conjunto, as penas tributárias são analisadas caso a caso. Aí se verifica a
razoabilidade, a proporcionalidade, se a pena é demais excessiva em face da falta
cometida pelo contribuinte.
Ler o inciso V do art. 150 da CF/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo
Poder Público;

Esse artigo trata do “princípio da limitação mediante tributos do tráfego de


pessoas ou bens”.
Esse princípio consagra o direito de ir e vir, então, não se pode valer da tributação
como forma de impedir ou dificultar o ir e vir das pessoas. O fundamento desse
princípio é esse, portanto não se pode usar o tributo para impedir essa mobilidade.
Mas esse princípio não era de muito estudo no âmbito do Direito Tributário. Ele passou
a ser uma preocupação a partir da análise da figura do pedágio, que está inserido no
texto constitucional.
Pergunta-se:
Pedágio é tributo ou é preço?
Pela maioria da turma, é preço; já para uma minoria, tributo, i.e., seria uma taxa.
Para quem acha que é preço, o artigo diz que é vedado estabelecer limitações ao
tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos, ressalvada a cobrança de pedágio.
E quando se estabelece uma regra e logo após vem uma exceção quer dizer que a
exceção está dentro da regra, do contrário não seria exceção, i.e., todos os tributos
não podem ser utilizados para limitar o ir e vir, exceto o tributo “x”. Com isso, esse

143
Direito Tributário I

tributo da exceção não deixa de ser tributo, só que nessa situação é permitido o uso
dele. Então, esse artigo está dizendo que os tributos não podem ser utilizados para
limitar o tráfego, ressalvado o pedágio. Ora, quando se faz essa ressalva, está se
entendendo que pedágio é tributo, porque senão era só chegar e dizer que tributo não
pode ser utilizado para limitar o ir e vir e ponto, e o pedágio seria qualquer outra coisa.
A partir do momento que existe a ressalva, o artigo está querendo dizer que pedágio é
tributo. Com exceção de quem falou que é taxa, quem falou que é preço tem o que
para argumentar? Um dos que falou ser preço argumentou dizendo que não é tributo,
pois se fosse não haveria rotas alternativas às estradas que cobram pedágio, tendo
em vista que o tributo tem como característica a obrigatoriedade. Partindo dessa ideia,
apesar de ter um dispositivo constitucional dizendo ser tributo, ter-se-iam pontos onde
se consideraria tributo e outros onde seria preço. Levantou-se a hipótese de que há
certos pedágios que não foram instituídos e podem vir a ser tributo; mas, hoje em dia,
todos os pedágios que conhecemos são preços públicos, então, daqui a um tempo
serão instituídos pedágios que venham a ser tributo, por isso que a CF/88 tratou de
mencionar essa exceção. Quando se promulgou a CF/88, poucas vias cobravam
pedágio, essa realidade aumentou quando o governo assumiu a ineficiência de não
conseguir oferecer para sociedade estradas em condições de deslocamento e conferiu
à iniciativa privada a administração e o investimento nessas rodovias. Então, essa
realidade de rodovias dotadas de assistência médica, assistência mecânica,
segurança, telefonia, enfim, toda estrutura de uma rodovia moderna é uma realidade
bem recente, não vista em 1988. Uma das defesas levantadas em sala de que é
preço, foi o fato de haver alternativas, ou seja, outras formas de se chegar ao destino.
Vejamos exemplos: X quer sair do ponto A para o ponto B, mas para isso só existe
uma rodovia, que cobra pedágio. Em outra situação, Y quer sair do ponto C até o
ponto D, mas ele tem duas opções, uma rodovia que cobra pedágio e outra rodovia
sem pedágio, onde não se encontra a mesma segurança e os serviços ofertados pela
que é explorada e cobrado o pedágio. Nos casos de X e Y, estamos diante da mesma
situação: em ambos os casos, são tributos? Em ambos os casos são preços públicos?
Ou uma é tributo e a outra é preço?
Coloquemos outra situação; para isso, leiamos o art. 195, § 7º CF/88:
Art. 195. (…)
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

Esse parágrafo está referindo-se a uma matéria tributária, que é estudada junto com o
inciso VI, alínea “c” do art. 150, CF/88, que trata da figura da imunidade tributária. O
constituinte falou em isenção, mas não se trata de isenção no texto constitucional,
porque é matéria infraconstitucional. A matéria constitucional é imunidade, mas já se
convencionou que onde o constituinte falou “isenção”, leia-se “imunidade” ou “não
incidência”.
Com essa leitura, pode-se dizer que o constituinte colocou pedágio como uma
exceção quando tratava de tributos, mas pode não ter colocado dentro do critério
técnico.

144
Direito Tributário I

Entretanto, para abreviar, devemos lembrar-nos de quando tratamos de taxas, onde foi
separado o que era taxa e o que era preço. Doutrinariamente, existem diferenças entre
taxa e preço, quais sejam: a) a taxa (tributo) é obrigatória; já o preço é volitivo; b) o
tributo é uma obrigação ex lege; já o preço é contratual. Em suma, o que diferencia
preço de taxa é exatamente que caso se considere o pedágio como tributo, estar-se-á
de uma figura definida no art. 3º do CTN 72 , ou seja, é uma prestação pecuniária
compulsória, onde a vontade da pessoa é irrelevante; por outro lado, considerando
como preço, há dependência da vontade daquela pessoa contratar, como é o caso do
serviço de transporte, de energia elétrica. O fundamento usado nas decisões judiciais
é exatamente um dos levantados em sala: deve-se analisar, mesmo não sendo
simples, que será: a) tributo quando não houver alternativa de rodovia, a não ser a que
cobra o pedágio; b) se para se deslocar de um ponto a outro existem alternativas de
rodovias cobrando e não cobrando pedágio, nesse caso será preço público. Então, na
prática, cada caso será analisado para um ou para o outro. Só que essa situação não
é simples, voltando ao primeiro exemplo: X quer sair do ponto A para o ponto B, mas
para isso só existe uma rodovia, que cobra pedágio. Nesse exemplo, a rodovia não é o
único meio de chegar de A até B, pois X pode ir por via aérea. Vemos, com isso, que
na prática, essa situação não é fácil, tanto é que o STF tem decisões que apontam
que o pedágio é tributo e em outras define o pedágio como taxa. Na última decisão,
publicada já em 2014, o Supremo disse que pedágio é preço, era uma questão de
estrada, dando enfoque na alternatividade ou não de rodovias.
Para o professor, essa questão soa estranha, porque quando se estuda a figura de um
tributo, seja imposto ou taxa. O imposto é imposto sobre toda e qualquer situação.
Dessa forma, fica estranho estudar um instituto que ora se apresenta como tributo, ora
como preço. Para o professor, ou se considera tributo, ou se considera preço, não há
como ficar no meio-termo. Uma coisa interessante que se encontra em decisões
judiciais e em doutrina, é que se a estrada é explorada pelo poder público, é tributo;
caso seja explorada pela iniciativa privada, é preço. Alguns doutrinadores até colocam
isso como umas diferenças entre taxa e preço. Mas sabemos que há tributos que são
cobrados pela iniciativa privada e mesmo assim não perdem sua característica
tributária. Por que somente com o pedágio haveria essa justificativa, sendo que para
os outros não se teria?
Na verdade, é uma questão que merece uma melhor análise.
O pedágio enseja boas discussões no âmbito tributário quanto a sua natureza
tributária.

72
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.

145
Direito Tributário I

PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO – EDUARDO SABBAG


1 Introdução
É da essência do texto constitucional que a carga tributária seja aceitável, razão por
que o legislador houve por bem regrar o poder de tributar com as conhecidas limitações
principiológicas a este poder, destacando-se, sobretudo, o postulado constitucional que
veda o tributo com efeito de confisco.
Note o dispositivo no texto constitucional:
Art. 150, IV, da CF: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
IV – utilizar tributo com efeito de confisco. (...)”.

Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Instituto Ludus/PI, para o cargo
de Procurador Municipal da Prefeitura de Belém do Piauí/PI, em 2009: “No que concerne a
limitações do poder de tributar da União, Estados e Municípios, é vedado utilizar tributo com
efeito de confisco”.

O preceptivo é demasiado lacônico, abrindo-se para a interpretação e desafiando a


doutrina, que tem se limitado a afirmar que será confiscatório o tributo que exceder a
capacidade contributiva sem, todavia, ofertar critérios objetivos para a sua verificação.
Nesse passo, nota-se, igualmente, a recorrente menção ao aniquilamento “total” da
propriedade particular como a demarcação do limite confiscatório – o que é deveras
simplista –, na tentativa de bem definir o conceito. A dificuldade surge, por exemplo, quando
se enfrentam os casos de mutilação “parcial” da propriedade, tornando fluida a indicação de
qualquer parâmetro demarcatório da fronteira do confisco na tributação.
Desse modo, diante do tributo excessivo, caberá ao intérprete, na intrincada tarefa de
delimitar o “efeito de confisco”, perscrutando o seu real conteúdo e aplicabilidade, utilizar-se
dos elementos normativos, constitucionalizados ou não, quais sejam, os princípios
tributários que apresentam pertinência ao tema – isonomia tributária, capacidade
contributiva, razoabilidade e proporcionalidade –, além de estribar-se na guarida do direito
de propriedade, igualmente de matiz fundamental.
Ademais, não poderá o exegeta, em sua missão hermenêutica, perder de vista que,
em determinadas situações especiais, o postulado da não confiscabilidade deverá ceder
passo à extrafiscalidade, dando margem a uma exigência tributária mais elevada.
Ad argumentandum, fora do contexto tributário, urge destacar que o texto
constitucional permite que se dê o confisco, sem correspondente indenização, em duas
situações: (I) pena de perdimento de bens (art. 5º, XLVI, “b”, CF) e (II) expropriação de
glebas destinadas a culturas de plantas psicotrópicas (art. 243, parágrafo único, CF: “Todo e
qualquer bem de valor econômico apreendido em decorrência do tráfico ilícito de
entorpecentes e drogas afins será confiscado (...)”).
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de
Analista de Controle Externo do Tribunal de Contas da União (ACE/TCU), em 27-09-2007: “O
princípio do não confisco, em matéria tributária, permite que sejam expropriados os bens
utilizados na produção ou no tráfico de entorpecentes e drogas afins”.

Por fim, o princípio da vedação ao confisco apresenta-se como uma bússola ao


intérprete, no sentido de estabilizar o sistema de limites impostos à avidez fiscal.

146
Direito Tributário I

2 Breve Relato Histórico


O instituto do confisco, de previsão milenar, transitou nas narrativas históricas de
inúmeros povos, desde o período da Roma Antiga até os tempos modernos, estes já
caracterizados pela inserção de seu comando em textos constitucionais de inúmeras
nações.
Perante a História, durante a passagem dos séculos, a retórica do confisco foi
marcada por alto grau de evolução, ligando-se a diferentes contextos fáticos: (I) às guerras,
em razão da apropriação dos bens públicos confiscáveis dos inimigos, como medida
punitiva e preventiva; (II) ao tenso convívio entre a burguesia, alvo do tributo, e os reis,
detentores do poder de tributar, culminando nas famosas revoluções, que, em grande parte,
eram inevitáveis consequências do descontentamento do povo com a opressão fiscal; (III) à
crescente proteção da propriedade particular contra a apropriação estatal.
Frise-se que a ideia da vedação ao confisco surgiu ao lado da concepção da
legalidade, designativa de um tributo legítimo, se coletivamente consentido, pondo-se
ambas como limites ao “poder de destruir” do Estado que tributa.
Aliás, Montesquieu, já no século XVIII, advertia que “não há nada que a sabedoria e a
prudência devam regular tão bem quanto a porção que se tira e a porção que se deixa aos
súditos”.
Posto isso, nota-se, nos dias hodiernos, que o postulado em análise é a síntese de
conquistas históricas em matéria fiscal, dotando-se de sublime conteúdo garantístico, na
regulação da não confiscável capacidade particular de pagar o tributo perante o limitado
poder estatal de exigi-lo.

PROVA FINAL

AULA 19
Direito Tributário I
13/8/2014
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
1. Conceito
2. Classificação
2.1 Quanto aos valores constitucionalmente protegidos
2.1.1 Genéricas
2.1.2 Específicas
2.2 Quanto à abrangência da vedação nelas contidas
2.2.1 Excludentes
2.2.2 Incisivas
2.3 Quanto à forma de previsão ou modo de incidência
2.3.1 Subjetivas
2.3.2 Objetivas
2.3.3 Mistas
2.4 Quanto a serem ou não serem decorrência lógica de um princípio

147
Direito Tributário I

2.4.1 Ontológicas
2.4.2 Políticas
2.5 Quanto à explicitude da norma exonerante
2.5.1 Explícitas
2.5.2 Implícitas
2.6 Quanto à ineficácia da norma constitucional
2.6.1 Incondicionadas
2.6.2 Condicionadas

1. Conceito
Quando falamos em competência tributária, vimos que ela é estudada no texto
constitucional, porque é a Constituição que distribui competência entre os entes que
compõem o estado federado (União, Estados, Distrito Federal e os Municípios).
A competência é uma aptidão que esses entes têm para instituir e efetivamente cobrar
os tributos, mas a mesma Constituição que dá competência para instituição dos
tributos é a mesma que diz o seguinte: “Tu podes exercer essa competência, mas
determinadas situações, determinados fatos, determinados sujeitos (que para os
contribuintes têm valor supremo) estão fora do campo da tributação”.
Por isso que se diz que a imunidade tributária é uma não competência tributária ou
uma mutilação da competência tributária.
Vejamos um exemplo: a CF/88, em seu art. 156, determinou que os municípios são
competentes para instituir e exigir o IPTU de todos os proprietários de imóveis
situados na zona urbana do município. Assim, se todos nós somos proprietários de
imóveis, todos nós estamos sujeitos à incidência desse tributo. Só que a CF que diz
que o município é competente para instituir e cobrar esse tributo é a mesma que diz
que o município não pode cobrar esse tributo dos prédios pertencentes à União e dos
imóveis dos Estados, porque esses entes estão protegidos pela imunidade recíproca
(uns não podem tributar via impostos os outros).
A imunidade é estudada no campo constitucional, porque ela está vinculada à
competência tributária, pois ao mesmo tempo que o ente pode tributar, ele também
não pode tributar determinados pessoas, bens e serviços.
Imunidade tributária ≠ isenção
Imunidade tributária – estudada no campo constitucional. Está ligada à competência
tributária.
Isenção – é estudada no campo infraconstitucional; tem semelhanças com a
imunidade tributária. Está ligada à ocorrência do fato gerador ou, como muitos autores
dizem, está ligada ao lançamento tributário. Será estudada no Direito Tributário II, lá
conseguiremos traçar diferenças entre a isenção e a imunidade tributária.
A imunidade tributária é uma limitação ao poder de tributar que mutila a competência
tributária em razão de privilegiar, de proteger valores que a Constituição considera
supremos, como: a liberdade religiosa, a preservação da federação, a liberdade
política, a liberdade sindical, a livre manifestação, o acesso à informação, a educação,
a cultura.

148
Direito Tributário I

Nas primeiras aulas sobre imunidade, o professor destaca logo que a imunidade não
se aplica só aos impostos, pois muitos acham que só se aplica a essa espécie
tributária, mas não é verdade, pois a imunidade vincula-se a outras espécies, como
veremos. Ele destaca isso, pois além de professor da FD, ele é professor da Escola da
Magistratura e numa aula lá, ministrando Direito Tributário, ao destacar esse ponto de
que a imunidade não se aplica somente aos impostos, um aluno ponderou e pediu
para o professor ler o art. 150, VI 73 da Constituição e disse que o artigo fala de
impostos, o professor o alertou dizendo que a imunidade não está centrada somente
no inciso VI do art. 150. Na verdade, o inciso VI é o principal dispositivo sobre
imunidade tributária, tendo em vista que ele consagra a imunidade tributária
genérica de impostos, mas isso não se significa dizer que é aplicável só a impostos,
uma vez que se aplica a outras espécies tributárias74.
Adendo do Eduardo Sabbag
Quando se pretende estudar o tema das imunidades tributárias, urge, de
início, ter presente que a maioria das normas imunizadoras (imunizantes ou
imunitórias), contempladas na Constituição Federal, decorre dos sublimes princípios e
garantias constitucionais, que, dotados de expressiva carga axiológica, são
vocacionados a limitar o poder de tributar.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada no XII Concurso para
Procurador do Estado/PR, em 18-04-2002: “A imunidade constitui uma limitação ao
poder de tributar”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp, para a
Outorga de Delegações de Notas e de Registros do Estado de São Paulo (5º
Concurso/Remoção – TJ/SP), em 17-082009: “A vedação absoluta ao poder de
tributar certas pessoas ou certos bens, estabelecida na Constituição Federal,
caracteriza a ‘imunidade’”.

73
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros
bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de
replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional
nº 75, de 15.10.2013)

74
Em caso de autuação, a legislação permite que o contribuinte discuta-a administrativamente
ou judicialmente, mas não é possível fazer os dois concomitantemente. Se o processo for
iniciado pela via administrativa e depois o contribuinte entrar com pela via judicial, o Fisco ao
tomar conhecimento (no âmbito federal, é necessário informar que não há ação judicial
referente àquela questão) encerra imediatamente o administrativo. O objetivo é não causar
conflito entre o administrativo e o judicial.

149
Direito Tributário I

Observação: item semelhante foi solicitado em prova realizada pela Select


Consultoria, para o cargo de Auditor Fiscal da Prefeitura Municipal de São José do
Egito/PE, em 2009.

Dessa forma, a norma imunizante, burilada pelo legislador constituinte, em


nome do “cidadão-destinatário”, visa preservar valores políticos, religiosos, sociais e
éticos, colocando a salvo da tributação certas situações e pessoas (físicas e jurídicas).
Isso equivale a afirmar que existem estruturas fundamentais ao regime que
não serão perturbadas pela tributação, em homenagem à norma imunizadora.
A imunidade para tributos representa uma delimitação negativa da
competência tributária. É que o legislador constituinte adotou a técnica de traçar, de
modo cuidadoso, as áreas que refutam a incidência das exações tributárias, levando-
se em consideração nosso sistema rígido de distribuição de competências impositivas.
Sendo assim, “a imunidade não exclui nem suprime competências tributárias, uma vez
que estas representam o resultado de uma conjunção de normas constitucionais, entre
elas, as de imunidade tributária”.
A competência tributária apresenta-se como a aptidão jurídica para criar, in
abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus
sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas.
Perguntar-se-á: quem a tem? As pessoas políticas – a União, os Estados, os
Municípios e o Distrito Federal –, que receberam do legislador constituinte a faculdade
de instituir, em caráter privativo, todas as modalidades de tributos (impostos, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições).
Em outras palavras, a Constituição disciplinou, rigorosa e exaustivamente, o
exercício das competências tributárias, retirando do legislador ordinário a faculdade de
definir, de modo livre, o alcance das normas jurídicas que criam, in abstracto, os
tributos (normas jurídicas tributárias).
Nesse passo, pode-se afirmar, sem medo de equívoco, que a norma
imunitória se mostra como um sinalizador de “incompetência tributária”, o que é de
opinião generalizada entre os doutrinadores de prol.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Esaf, para o cargo de Técnico da
Receita Federal, em 05-02-2006: “A Constituição, ao definir a competência, excepciona
determinadas situações que, não fosse a imunidade, estariam dentro do campo da
competência, mas por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de
tributar”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FUMARC-PUC/MG,
para o cargo de Gestor Governamental da Seplag-MG (e outras instituições), em 17-
02-2008: “As imunidades tributárias são normas constitucionais impeditivas da
outorga da competência tributária em relação a determinadas situações, pessoas ou
bens”.
Para o eminente professor Paulo de Barros Carvalho, a imunidade se define como “a
classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da
Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das
pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de
tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”.

150
Direito Tributário I

É o que também assinala, com propriedade, José Souto Maior Borges,


afirmando que “a regra jurídica de imunidade insere-se no plano das regras negativas
de competência. O setor social abrangido pela imunidade está fora do âmbito da
tributação. Previamente excluído, como vimos, não poderá ser objeto de exploração
pelos entes públicos”. (os grifos são do autor)
De fato, há determinados “campos competenciais”, próprios de não
incidência, onde não exsurge a tributação, inexistindo “competência tributária”, por
meio da supressão da competência impositiva, haja vista o fato de que o preceito
imunitório vocaciona-se a demarcar áreas que delimitam zonas de intributabilidade.
Segundo Amílcar de Araújo Falcão, a imunidade é “uma forma qualificada ou
especial de não incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva
ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou
circunstâncias previstas pelo estatuto supremo”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Procuradoria-Geral do
Estado de Goiás, para o cargo de Procurador do Estado, em 18-11-2001: “Imunidade
é uma forma qualificada de não incidência por vedação constitucional do poder de
tributar”.

2. Classificação
Quando se estuda a classificação da imunidade tributária, muitos livros não
aprofundam este tema.
Esta classificação que será trabalhada aqui é da doutrinadora Regina Helena Costa,
retirada do livro “Imunidades Tributárias”, da Editora Malheiros.
2.1 Quanto aos valores constitucionalmente protegidos
2.1.1 Genéricas
 São aquelas imunidades que devem ser respeitadas por todos os entes
políticos e que estão vinculadas a todos os impostos.
 Ex.: art. 150, VI, CF/88.
 Esse inciso traz 5 imunidades que devem ser respeitadas por todos os
entes, ou seja, os impostos não podem incidir nas hipóteses narradas nesse
inciso.
2.1.2 Específicas
 São aquelas imunidades que estão vinculadas a uma entidade política e a
um imposto específico.
 Ex.: art. 153, § 3º, III da CF/88.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
IV - produtos industrializados;
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
Essa imunidade está vinculada à União (entidade política) e ao IPI
destinados ao exterior (imposto específico). A razão dessa imunidade é
devido ao fato de que nós importamos mercadorias e não impostos, motivo
pelo qual não incide imposto nas exportações.
 Outro exemplo: art. 156, § 2º da CF/88.

151
Direito Tributário I

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:


II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a
transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos,
locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
Esse inciso também trata de uma imunidade específica dirigida ao ITBI. A
vende para B um imóvel. B é obrigado a pagar o imposto de transmissão,
para que ele possa fazer o registro desse imóvel em seu nome. Já
aprendemos que os bens dos sócios não se comunicam com os da
sociedade empresária.
 Imaginemos que 3 pessoas decidem formar uma sociedade, cada uma terá
que entrar com uma cota para formação do capital social dessa empresa. O
capital social é de R$ 3 mi, e cada um entrou com R$ 1 mi. Um deles
integralizou sua parte por meio de um imóvel, este saiu do patrimônio dessa
pessoa e foi para o da pessoa jurídica. A regra é que havendo uma
transferência deve-se pagar o ITBI, mas vem a CF/88 e diz que é imune a
situação de integralização de imóvel para compor o capital social de uma
pessoa jurídica. Observemos a parte final desse dispositivo quando diz
“salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a
compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou
arrendamento mercantil”, i.e., se a atividade da empresa for de compra e
venda de imóveis, será obrigatório o pagamento do ITBI, porque nesse caso
o imóvel é mercadoria para essa empresa. E no caso dela ser mista, deve-
se analisar a atividade que preponderante: a) se não preponderante, haverá
a imunidade; b) se for preponderante, não haverá a imunidade, pagará o
ITBI.
 Imaginemos que a atividade preponderante da empresa Y seja locação de
imóveis, e X integraliza um bem imóvel dele para compor o capital social
dessa empresa, a fim de que sirva como sede dela. Sendo assim, haverá
imunidade? Não haverá imunidade, porque deve ser levado em
consideração o objeto da empresa, que no caso é de locação de imóveis,
mesmo que o imóvel não se destine como mercadoria, mas a servir como
sede.
 Voltando ao exemplo dos 3 sócios: devemos lembrar que esse imóvel está
declarado no imposto de renda, lá foi atribuído um valor a ele. O sócio que
integralizou sua parte com um imóvel, mandou fazer uma avaliação, porque
é necessário, e o avaliador disse que o valor era de R$ 1,5 mi, mas o sócio
proprietário do imóvel mandou que o avaliador colocasse como sendo R$ 1
mi. Imaginando que na declaração do IR esse imóvel foi declarado no valor

152
Direito Tributário I

de R$ 200 mil e que na integralização o valor foi de R$ 1 mi, o Fisco virá


para cima do proprietário do imóvel, pois ele entenderá que o sócio adquiriu
o imóvel por R$ 200 mil (entrada) e que o integralizou por R$ 1 mi (saída).
Dessa forma, o Fisco cobrará sobre a diferença de R$ 800 mil, que será a
base de cálculo para o imposto de ganho de capital, que tem alíquota de
15%. Muitas vezes a pessoa toma essa atitude e sofre uma tributação para
a qual não estava preparada.
 Outra situação que acontece é a seguinte: Z monta empresa com o capital
social de R$ 100 mil. Surge uma licitação que estipula que as empresas
participantes tenham capital social mínimo de R$ 1 mi. Z querendo participar
vai à Junta Comercial e altera o capital social de sua empresa para R$ 1 mi.
A Receita Federal, que tem convênios com todos esses órgãos, toma
conhecimento dessa alteração e decide fiscalizar a empresa de Z. O Fisco
perguntará de Z de onde saiu essa diferença de R$ 900 mil, Z dirá que ele
aumentou para participar da licitação, assim, Z será tributado sobre esse
valor e pagará mais uma multa de 75% também sobre os R$ 900 mil.
 Obs.:
 Uma coisa interessante aqui é que não encontraremos no texto
constitucional a palavra imunidade relacionada a tributos, veremos “não
incide” e o termo que não é tecnicamente correto, qual seja, “isenção”.
2.2 Quanto à abrangência da vedação nelas contidas
 Pode-se dizer que esta classificação é uma subdivisão da classificação específica
(vista há pouco).
2.2.1 Excludentes
 São aquelas imunidades em que há a incidência de um imposto sobre o fato
e ficam afastados os demais impostos e outros tributos.
 Aqui há a incidência de um imposto somente.
Ex.: Art. 153, § 5º, CF/88.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
§ 5º - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial,
sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do
"caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um
por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes
termos: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Por esse artigo vemos que quando o ouro for ativo financeiro ele estará
sujeito somente ao IOF.
2.2.2 Incisivas
 São aquelas imunidades onde há incidência de mais de um imposto e o
afastamento de outros impostos e demais tributos.
 Aqui há incidência de mais de um imposto.
Ex.: Art. 155, § 3º, CF/88.

153
Direito Tributário I

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos


sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e
o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações
relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de
petróleo, combustíveis e minerais do País. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:


I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
Por esse inciso, vemos que só incidirá o ICMS, o II e o IE.
A redação original do § 3º falava que estava afastada qualquer
contribuição, mas como o governo queria criar a CIDE combustíveis
ele alterou a redação e deixou só os impostos.
2.3 Quanto à forma de previsão ou modo de incidência
2.3.1 Subjetivas
 São aquelas que levam em consideração a figura do sujeito.
2.3.2 Objetivas
 São aquelas que levam em consideração o objeto, o foco da tributação.
2.3.3 Mistas
 São aquelas que levam em consideração tanto a figura do sujeito quanto a
do objeto da tributação.
Ex.:
1) Imunidade recíproca é uma imunidade tributária subjetiva, objetiva ou
mista? É uma imunidade subjetiva, pois a imunidade recíproca é aquela que
veda que um ente tribute os outros por meio de impostos.
Todas as situações previstas na Constituição que tenham como foco o
elemento subjetivo são limitadas por elementos objetivos; pois, se
observarmos, o art. 150, § 2º da CF/8875 fala que a imunidade se estende ao
patrimônio, à renda e aos serviços, ou seja, a imunidade que é subjetiva
sofre limitações objetivas, i.e., quanto ao patrimônio, à renda e aos serviços.
Isso ocorre em todas as situações previstas no art. 150, inciso VI da
Constituição.

75
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços,
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

154
Direito Tributário I

2) Os partidos políticos têm imunidade tributária subjetiva, objetiva ou


mista? A imunidade tributária dos partidos políticos, dos sindicatos dos
trabalhadores, das entidades educacionais e assistenciais é subjetiva,
porque o foco são as entidades.
3) Os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão têm
imunidade tributária subjetiva, objetiva ou mista? É uma imunidade
objetiva, porque o foco é o bem, o livro, por exemplo.
4) Os templos de qualquer culto têm imunidade tributária subjetiva,
objetiva ou mista? A alínea “b” do inciso VI do art. 150 da CF/88 fala em
templo, este templo é o local ou a entidade? É imune só o local onde há o
culto, a missa? A casa paroquial é absorvida pela imunidade? Se dissermos
que não, ela é objetiva, porque é só o templo; se falarmos que sim, ela é
subjetiva, porque aí não se está focando o templo em si, mas a entidade que
é dona desse patrimônio. Para reforçar, leiamos o § 4º do art. 15076, vemos
que ele está protegendo a entidade, compreendendo o patrimônio, a renda e
os serviços. Se entendermos que é somente o local do templo, ela tem que
ser objetiva, porque é só o lugar onde há a manifestação religiosa. Porém,
se compreendermos que outras situações que estão ligadas a esse local
onde há pregação da palavra estão abarcadas, ela será subjetiva, que é o
entendimento do § 4º, pois por ele o foco é a entidade por seu patrimônio, a
renda e os serviços, com isso, o templo está abrangido dentro do
patrimônio, assim como a casa paroquial. Alguns autores dizem que é uma
imunidade mista, porque envolve tanto a entidade quanto o local. O
professor filia-se à corrente que diz que é subjetiva, porque a ideia é
proteger a liberdade religiosa por meio da entidade.
Vejamos o § 4º, inciso III do art. 153 da CF/88, que trata do ITR:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
VI - propriedade territorial rural;
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as
explore o proprietário que não possua outro imóvel; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Aqui o § 4º leva em consideração o sujeito que explora a pequena área em
que ele é proprietário, nessa situação fica bem nítida a questão do objetivo e

76
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas.

155
Direito Tributário I

do subjetivo. Resta bem palpável a análise porque a mesma situação


engloba os dois fatos.
Voltando ao § 4º do art. 150, este fala das entidades e a questão do templo
está disposta na alínea “b” do inciso VI, tal fato que leva uns a dizer que é
uma imunidade tributária mista, embora se filie à corrente que entenda ser
subjetiva o professor entende que os argumentos da corrente que assevera
ser mista são fortes.
Na prática, para identificarmos a imunidade, temos que verificar se a
atividade prestada pela entidade religiosa ou educacional está voltada a sua
finalidade essencial. Veremos que a situação da finalidade essencial é a
chave que o STF coloca para dizer nos casos concretos se estamos diante
de uma imunidade ou não.
2.4 Quanto a serem ou não serem decorrência lógica de um princípio
2.4.1 Ontológicas
 São aquelas que derivam de um princípio constitucional.
 Como elas derivam de um princípio constitucional, nem necessitariam estar
no texto constitucional, porque o fato de existir um princípio do qual elas
derivas já exige a observância dessa condição.
 A doutrina coloca que o princípio da capacidade contributiva é o princípio do
qual deriva essa imunidade, ou melhor, é o fato dessas pessoas não terem
capacidade contributiva, cita-se como exemplo: as entidades políticas (em
função da imunidade recíproca), os partidos políticos, as entidades sindicais
dos trabalhadores, as instituições assistenciais e educacionais sem fins
lucrativos. Todas essas se caracterizam por ter imunidade ontológica por
não ter capacidade contributiva.
 Quando vamos trabalhar a imunidade recíproca, vemos que os entes
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios) não têm capacidade
contributiva, mas o elemento principal que informa a imunidade recíproca é
o princípio do federalismo, ou seja, o princípio de proteção à federação. Já
aprendemos que os entes internos da federação são dotados de autonomia
e uma dessas é a financeira (capacidade de autofinanciar as suas
atividades). Essa autonomia financeira dar-se em razão deles poderem
instituir e arrecadar seus próprios tributos. Quando se vai tentar montar um
equilíbrio na federação, entre os entes que a compõem, distribui-se
competência tributária de impostos, porque esse é o foco, entre os
componentes do estado federal, assim, quando se vai ao art. 153, lá se
encontram os impostos federais; quando se vai ao art. 155, lá estão
descritos os impostos estaduais; e quando se vai ao art. 156 lá estão os
impostos municipais. Então, estabelece-se um equilíbrio e se entende que
se um começar a tributar o outro via imposto ocorrerá um desequilíbrio da
federação ao ponto de afetar sua existência. Como o Brasil é um estado
federal, mesmo que não houvesse consignado no texto constitucional, no
art. 150, VI, “a”, a previsão da imunidade recíproca, uns não poderiam

156
Direito Tributário I

tributar via impostos os outros, em decorrência do princípio da federação, é


uma imunidade ontológica.
2.4.2 Políticas
 São aquelas que não derivam de um princípio constitucional, mas prestigiam
um princípio constitucional já existente.
 Como exemplo, temos: a liberdade religiosa.
2.5 Quanto à explicitude da norma exonerante
2.5.1 Explícitas
 Como o próprio nome diz, são aquelas que são consignadas no próprio texto
constitucional.
 Importante: todas as imunidades políticas são imunidades explícitas.
2.5.2 Implícitas
 Importante: todas as imunidades ontológicas são imunidades
implícitas.
2.6 Quanto à ineficácia da norma constitucional
 Devemos observar que de todas as imunidades da alínea “a” à alínea “e”, do art.
150 da CF/88, somente uma é condicionada, as demais são todas
incondicionadas. Faz-se uma ressalva quanto ao templo, que será discutido mais
adiante.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas
por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os
contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a
laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
2.6.1 Incondicionadas
 As imunidades previstas nas alíneas “a”, “b”, “d” e “e” são incondicionadas.
 São elas:
 Patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (imunidade recíproca);
 Templos de qualquer culto;
 Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
 Fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em
geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes
materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de
replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

157
Direito Tributário I

2.6.2 Condicionadas
 A única imunidade condicionada é a da alínea “c”, que trata do “patrimônio,
renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.
 Observemos o fato de que a alínea “c” é a única que traz a expressão
“atendidos os requisitos da lei”, ou seja, as demais situações têm gozo
imediato da imunidade. Já no caso da “c” é necessário a comprovação dos
requisitos definidos em lei (no momento oportuno será analisada essa
questão).
A questão dos “templos” (alínea “b”)
 Nessa alínea não existe qualquer ressalva, mas há discussão.
 Um dos requisitos para que as instituições educacionais gozem da imunidade é
que elas não enviem recursos para o exterior, i.e., todo recurso auferido no Brasil
deve ser aplicado aqui, mas não há a princípio ressalva quanto aos templos, não
há menção a nada na alínea “b”. Então, a pergunta que surge é esta: pode uma
instituição religiosa enviar recursos para fora do Brasil? Já houve situação da
Fazenda retirar a imunidade de uma instituição religiosa por ela não respeitar os
requisitos da lei, daí os advogados dessa instituição disseram que não eram
obrigados a respeitar os requisitos, porque a alínea “c” fala que os requisitos são
aplicáveis somente para as pessoas nela listadas. Concluíram os advogados
dizendo que a imunidade dos templos é incondicionada, pois a sua previsão está
na alínea “b” e não na “c”, ou seja, não precisa de requisitos.
 Essas instituições religiosas podem receber recursos do exterior, não há vedação.
A discussão dá-se no momento de enviar recursos para o exterior. Pode ocorrer
desse envio para o Brasil ter sido tributado na origem, e caso nosso país tenha
tratados em matéria tributária ele não tributará mais aqui.

I. As imunidades recíprocas são condicionadas ou incondicionadas?


Resposta: é uma imunidade incondicionada.
II. A imunidade dos templos é condicionada ou incondicionada?
Resposta: é uma imunidade incondicionada (com a ressalva comentada acima).
III. A imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão é condicionada ou incondicionada?
Resposta: é uma imunidade incondicionada.
IV. A imunidade das instituições educacionais sem fins lucrativos é
condicionada ou incondicionada?
Resposta: é uma imunidade incondicionada.

158
Direito Tributário I

AULA 20
Direito Tributário I
15/8/2014
Imunidade Tributária (continuação)
Imunidade Genérica de Impostos
Ler o art. 150, inciso VI, “a” c/c § 2º da CF/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços,
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
Como já falamos aqui, a imunidade recíproca é aquela que impede que os entes tributem
via impostos uns aos outros. Vimos também que ela é uma imunidade subjetiva, pois está
ligada aos entes, mas é limitada por elementos objetivos, quais sejam, o patrimônio, a
renda ou os serviços.
Da leitura do artigo acima, percebemos que o texto constitucional estende essa
imunidade às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.
Lembremos que o doutrinador Celso Antonio Bandeira de Mello chama as fundações de
autarquias fundacionais. Nesse § 2º, a Constituição está deixando claro que essa
imunidade recíproca estende-se às autarquias e às fundações. Vimos aqui também que
uma empresa pública pode ser alcançada pela imunidade recíproca desde que a
atividade exercida por ela seja essencialmente pública. Se essa empresa desempenha
uma atividade que visa ao lucro, que está dentro do mercado, ela não pode ser
beneficiada pela imunidade tributária. Havia a discussão sobre a situação dos Correios,
mas o STF recentemente acabou eliminando qualquer dúvida sobre a imunidade dessa
empresa pública, pois antes os municípios tributavam via IPTU os prédios dos Correios,
os estados cobravam o IPVA, mas o Supremo disse que os Correios desempenham uma
atividade eminentemente pública, sendo algumas até protegidas pelo monopólio.
Embora, o texto constitucional mencione somente autarquias e fundações públicas, há
extensão às empresas públicas nos termos do que foi explicado aqui.
Recordemos que diz o § 2º do art. 173 da CF/88:
Art. 173. (…)
§ 2º - As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de
privilégios fiscais não extensivos às do setor privado.
A intenção desse artigo constitucional é impedir o desequilíbrio entre as empresas
públicas que exercem atividade econômica e as empresa privadas. Caso a CF/88 não
previsse essa questão, a União poderia, p.ex., conceder incentivos fiscais para uma
empresa pública que explorasse minérios, como uma isenção do IR. Assim, essa
empresa participaria de uma concorrência com uma privada e teria a possibilidade de
apresentar um preço mais acessível, pois teria como ela tirar um peso tributário, que a
concorrente não poderia fazer. Por isso a CF/88 veda a concessão de privilégios fiscais
para as empresas públicas que não forem extensíveis às do setor privado.

159
Direito Tributário I

O fato é que, baseado nos estudos do Direito Administrativo, que já estudamos aqui na
faculdade, onde aprendemos a divisão das empresas em prestadoras de serviços
públicos e exploradoras da atividade econômica, o STF chegou à conclusão de que as
empresas públicas que exercem atividade eminentemente pública são imunes ao
pagamento de impostos, já as empresas que exercem atividade econômica estão fora do
campo de abrangência da imunidade.
O § 2º do art. 150 fala em “finalidades essenciais”, tal expressão nos acompanhará no
estudo dos templos religiosos, das instituições educacionais e assistenciais sem fins
lucrativos, porque na prática o que determinará se estamos diante de uma situação
abrangida ou não pela imunidade é saber se o resultado da operação que está sendo
desenvolvida será revertido para finalidade da instituição: se for revertido é imune; caso
contrário, não, i.e., estará sujeito à tributação.
A Constituição Federal fala que é vedado instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços uns dos outros. Lembrando da classificação econômica dos impostos, pela qual
temos impostos de comércio exterior, impostos sobre patrimônio e renda e impostos
sobre produção e circulação (pág. 22, retro). Pergunta-se: um município quer importar
um bem (gabinetes odontológicos), em virtude dessa situação ele paga o imposto
de importação ou está abrangido pela imunidade tributária? Quem já leu a fatura de
energia elétrica, viu que incide o ICMS sobre essa fatura. A Ufam quando recebe sua
fatura lá está o consumo, a COSIP e o ICMS. O município quando recebe sua fatura
também vem o ICMS. Com isso, pergunta-se: não é inconstitucional essa cobrança,
por violar a imunidade tributária? Temos que ter em mente que é a legislação
infraconstitucional que deve seguir a Constituição e não o contrário. Então, não há
fundamento nenhum que diga que o texto constitucional adotou a classificação
econômica dos impostos.
Com isso, no primeiro caso, do município que importou um bem, se ele comprovar que
esse bem é destinado à sua finalidade, ele será imune, assim, não pagará o imposto de
importação. No entanto, encontraremos decisões (poucas, mas encontraremos) no CARF
(Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), que é a ultima instância administrativa
recursal em matéria tributária, que dizem que, no exemplo do município, se deve pagar o
imposto de importação, porque a Constituição somente mencionou o patrimônio, a renda
ou o serviço e nada falou sobre comercio exterior. Todavia, as decisões majoritárias no
CARF e poucas decisões judiciais dizem que o patrimônio, a renda ou serviço não podem
ser interpretados como se fossem a classificação econômica ou legal dos impostos,
portanto nesse caso o município está imune do pagamento do imposto de importação.
No segundo caso, envolve outra análise, lembremos aqui quando tratamos dos impostos
indiretos e falamos do fenômeno da repercussão ou translação, de onde surge a figura do
contribuinte de direito e do contribuinte de fato, pois aquela lição tem aplicação nesse
caso. Há muitos anos, o autor Aliomar Baleeiro, que é um doutrinador clássico em
financeiro e tributário, foi ministro do STF e lá tratava intensas discussões com outro
ministro, porque um defendia que os entes políticos só seriam imunes se estivessem na
posição de contribuinte de direito, e o outro dizia que independente de ser contribuinte de
direito ou de fato a imunidade deveria ser aplicada. Desde aquela época até agora, o STF
entende que a imunidade só pode dar-se se o ente for contribuinte de direito, se for de

160
Direito Tributário I

fato não há aplicação da imunidade tributária. No caso da energia elétrica, o contribuinte


de direito é quem? O Estado cobrará o ICMS de quem? Cobrará da concessionária de
energia elétrica, portanto ela é a contribuinte de direito, e em razão da figura da
repercussão a concessionária transfere o ônus do tributo para os consumidores, então, o
município encontra-se na mesma situação que nós, somos consumidores, e sendo
consumidor o município é contribuinte de fato, dessa forma, não há aplicação da
imunidade tributária. Por fim, a posição do Supremo em relação aos impostos indiretos no
que diz respeito à imunidade tributária dos entes políticos somente dá-se quando eles
são contribuintes de direito.
Interessante notar que em matéria tributária há uma briga de foice entre o contribuinte e o
fisco. É uma briga secular que acabou por sedimentar diversos princípios, que funcionam
como forma de proteção a nós contribuintes, do contrário seríamos esmagados, pois é
uma luta desigual entre um gigante que é o Estado e nós contribuintes. Mas mesmo
assim, com a Constituição estabelecendo uma série de princípios, de limitações, é
comum vermos o Estado esquecendo o que está previsto no texto constitucional. Antes
de o governo criar a CPMF, ele criou o IPMF (Imposto Provisório sobre Movimentações
Financeiras) por uma emenda constitucional, a de nº 3, que dizia, entre outras coisas,
que a União cobraria as movimentações financeiras de todo mundo, inclusive dos demais
entes políticos, e que ficava afastada a imunidade recíproca no que tange a esse
imposto, e, por fim, dizia que não se aplicava ao IPMF o princípio da anterioridade, tendo
em vista a pressa de cobrar da União. Após isso, o Supremo interveio dizendo que a
imunidade recíproca funciona como uma cláusula pétrea, portanto não pode ser
modificada de forma derivada, assim, ela não poderia ser afastada, porque ataca o
equilíbrio da federação, como já falamos na aula passada, pondo-o em risco. Vale
ressaltar que esse imposto foi cobrado dos Estados e Municípios, só após isso
começaram a entrar com as ações, e numa liminar o STF determinou que fosse parada a
cobrança. Aí o governo pensou, pensou e chegou à conclusão de que se ele criasse uma
contribuição não haveria aplicação da imunidade tributária, pois esta só se aplica aos
impostos, assim sendo, seria possível a cobrança sobre as movimentações financeiras
dos demais entes políticos, só que uma pessoa do governo falou que a CPMF era
cumulativa e o art. 154 diz que a nova contribuição para seguridade social tem que ser
não cumulativa, já que a CPMF era para saúde. Em face disso, o governo criou a CPMF
por emenda constitucional, ou seja, o governo sempre driblando.
Adendo do Eduardo Sabbag
Imunidade das entidades autárquicas e fundacionais
A imunidade recíproca, prevista na alínea “a”, deve ser analisada com a
leitura concomitante do § 2º do art. 150 da CF. Observe-o:
§ 2º. A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas
e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos
serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. (grifo
nosso)
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de Procurador
do Município de Salvador/BA, em 2006: “A imunidade constitucional recíproca, em que os

161
Direito Tributário I

entes da Federação não podem instituir determinados impostos uns dos outros, é extensiva às
autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao
patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes”.
Observação: item semelhante foi solicitado em: (I) prova realizada no 173º Concurso
para Ingresso na Magistratura/SP, em 2000; (II) prova realizada pela Vunesp, para os
cargos de Procurador do Município e Procurador do Instituto de Previdência
Municipal, em 11-03-2000.

Tal dispositivo, afastando a incidência de impostos, impõe uma extensão da imunidade


intergovernamental às autarquias e fundações públicas, federais, estaduais ou
municipais, que desempenham atividades próprias da soberania, em razão da
personalidade jurídica de direito público de que são possuidoras, em plena
homenagem ao caráter ontológico da imunidade recíproca.
Frise-se que o tema tem sido exaustivamente solicitado em provas de concursos
públicos, conforme se nota nas assertivas corretas, adiante reproduzidas:
a) “É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar
impostos sobre o patrimônio e a renda das autarquias, tão somente no que se refere
ao patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela Procuradoria-Geral
do Estado de Goiás, para o cargo de Procurador do Estado, em 18-11-2001.
b) “A fundação pública mantenedora da Universidade de Brasília não tem imunidade
tributária em relação à taxa de limpeza pública instituída pelo Distrito Federal”.
A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Analista do Seguro Social com Formação em Direito, em
16-03-2008.
c) “A vedação de ser cobrado imposto sobre o patrimônio, a renda ou os serviços
entre as pessoas jurídicas de direito público interno, detentoras do poder de instituir e
cobrar tributos, caracteriza a imunidade recíproca e se aplica às autarquias federais,
estaduais, do Distrito Federal e Municípios”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela FCC, para o cargo
de Procurador do Município de Santos/SP, em 2005.
d) “A chamada ‘imunidade recíproca’, que veda à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns
dos outros, também é extensiva às autarquias e fundações instituídas e mantidas
pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados
a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela FCC, para o cargo
de Procurador do Estado/SE, em 2005.
Observação: item semelhante foi considerado CORRETO, em prova realizada pelo
TRF/3ª Região, para o cargo de Juiz Federal.

A inclusão das entidades mencionadas no texto constitucional se deu em


datas diferentes: as autarquias entraram com a EC n. 18/65, enquanto as fundações
vieram com a recente Carta Magna de 1988. Não obstante, as autarquias já
desfrutavam de proteção implícita, conforme se nota na antiga Súmula n. 73 do STF

162
Direito Tributário I

(13-12-1963): “A imunidade das autarquias, implicitamente contida no Art. 31, V, ‘a’, da


Constituição Federal, abrange tributos estaduais e municipais”.
É importante destacar que, para Maria Sylvia Zanella Di Pietro, a autarquia é
“a pessoa jurídica de direito público, criada por lei, com capacidade de
autoadministração, para o desempenho de serviço público descentralizado, mediante
controle administrativo exercido nos limites da lei”.
Com relação às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público,
destacam-se, conceitualmente, segundo Dirley da Cunha Jr., como “pessoa jurídica de
direito público, integrante da Administração Pública Indireta, criada pelo Estado para a
prestação de certos serviços públicos típicos, consistente num patrimônio público
personalizado e regido por normas de direito público, afetado à consecução de um
determinado fim público”. É corrente na doutrina a afirmação de que as fundações de
direito público não se distinguem das autarquias, uma vez que ambas possuem o
mesmo regime jurídico. No caso, teremos as “autarquias fundacionais”, contrapondo-
se às autarquias propriamente ditas (“autarquias corporativas”).
Nesse momento, é igualmente oportuno fazer-se menção às chamadas
autarquias de regime especial.
Temos defendido que a imunidade recíproca deve, naturalmente, ser-lhes extensível,
conquanto o tema seja de raro tratamento na doutrina.
Na condição de autarquias de regime especial, devemos incluir as Agências
Reguladoras e as Agências Executivas, sem embargo das Associações Públicas – se
estas adotarem personalidade jurídica de direito público, consoante o art. 1º, § 1º, da
Lei n. 11.107/2005.
Note os conceitos:
I. Agência Executiva: a Lei n. 9.649, de 27 de maio de 1998, autorizou o
Poder Executivo a qualificar, por decreto presidencial específico, como
agência executiva, a autarquia ou fundação pública que houvesse celebrado
contrato de gestão com o respectivo ministério supervisor, para o fim de
cumprir objetivos e metas com ele acertados, ou seja, no desempenho de
atividades e serviços exclusivos do Estado. Portanto, as agências executivas
são, sempre e efetivamente, integrantes da Administração Pública. Não
constituem entidades novas na estrutura formal da Administração Pública,
mas, sim, uma qualificação especial que poderá ser conferida pelo Poder
Público;
II. Agência reguladora: é entidade administrativa com alto grau de
especialização técnica, integrante da estrutura formal da Administração
Pública. É instituída sob a forma de autarquia em regime especial, com a
função de regular um setor específico de atividade econômica, ou de intervir
de forma geral nas relações jurídicas decorrentes dessa atividade. Além
disso, deve atuar com a maior independência possível perante o Poder
Executivo e com imparcialidade em relação às partes interessadas (Estado,
setores regulados e sociedade).

163
Direito Tributário I

Frise-se que não existe nenhuma regra em nosso ordenamento, nem mesmo
implícita, que permita levar à conclusão de que as agências reguladoras somente
possam atuar sobre setores que envolvam prestação de serviços públicos, concedidos
ou não.
Ademais, somente duas agências reguladoras encontram fundamento
expresso, embora indireto, na Constituição: a ANATEL e a ANP. É que a Constituição,
após as Emendas Constitucionais n. 8 e 9, passou a prever, relativamente ao setor de
telecomunicações e ao setor petrolífero, a instituição de um “órgão regulador”. Ora,
exatamente a ANP é um excelente exemplo de agência reguladora “cujo objeto de
fiscalização ou regulação não é uma atividade considerada como de serviço público”.
O setor petrolífero, área objeto de regulação pela ANP, enquadra-se como atividade
econômica em sentido estrito, e não de prestação de serviços públicos.
Como exemplos de Agências Reguladoras, temos: Agência Nacional das
Águas (ANA); Agência Nacional de Aviação Civil (ANAC), Agência Nacional de
Telecomunicações (ANATEL); Agência Nacional do Cinema (ANCINE); Agência
Nacional de Energia Elétrica (ANEEL); Agência Nacional do Petróleo (ANP); Agência
Nacional dos Transportes Aquaviários (ANTAQ); Agência Nacional dos Transportes
Terrestres (ANTT); Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS); Agência Nacional
de Vigilância Sanitária (ANVISA);
III. Associação pública: o consórcio público, como uma associação pública,
terá personalidade jurídica de direito público e, portanto, estará sujeito ao
regime de direito público. A corroborar a tese exposta, vale notar a alteração
do art. 41, IV, do Código Civil Brasileiro, o qual lista as pessoas jurídicas de
direito público interno, entre elas, “as autarquias, inclusive as associações
públicas”. Por conseguinte, as associações públicas deverão ser submetidas
ao mesmo regime jurídico das autarquias, qual seja, o regime de direito
público.
Ao lado disso, poderão os consórcios públicos adotar personalidade jurídica
de direito privado, bastando o atendimento dos requisitos da legislação civil (Lei n.
11.107/05; art. 6º, II). Por lógica, a decorrência natural seria a aplicação integral do
regime de direito privado. Contudo, o § 2º do art. 6º da citada Lei excepciona essa
sistemática, aliás, de forma acertada, ao determinar que “no caso de se revestir de
personalidade jurídica de direito privado, o consórcio público observará as normas de
direito público no que concerne à realização de licitação, celebração de contratos,
prestação de contas e admissão de pessoal, que será regido (sic) pela Consolidação
das Leis do Trabalho – CLT”.
Por fim, registre-se que a Lei mencionada trouxe ainda a possibilidade de que
o consórcio público seja integrado por entes federativos de níveis distintos. Assim,
num mesmo consórcio, poderão estar presentes União, Estados, Distrito Federal e
Municípios.
Posto isso, acreditamos que a imunidade recíproca deve, naturalmente, ser
extensível às autarquias de regime especial, entre as quais se destacam as Agências
Reguladoras e as Agências Executivas, sem embargo das Associações Públicas,
quando se revestirem da personalidade jurídica de direito público.

164
Direito Tributário I

O art. 150, § 2º, CF e as empresas públicas e as sociedades de economia mista


As empresas públicas e as sociedades de economia mista serão, por natural
exclusão, certeiros destinatários de impostos. É demasiado previsível que tais pessoas
jurídicas transitem nos testes de concursos públicos, no intuito de aferirem a
capacidade de memorização do candidato, que deve associar a imunidade recíproca
apenas às pessoas jurídicas de direito público, a saber, às autarquias e às fundações
públicas.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de
Auditor do Tribunal de Contas do Estado de Alagoas (TCE/AL), em março de 2008:
“Constitui norma comum e inerente ao regime jurídico das autarquias, fundações
públicas, empresas públicas e sociedades de economia mista a imunidade tributária
garantida pela Constituição, relativa aos impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços”.
Observe a seguir alguns exemplos de assertivas incorretas, em que se
pretende iludir o concursando com a prenunciada troca de pessoas jurídicas:
a) “A vedação de ser cobrado imposto sobre o patrimônio, a renda ou os serviços
entre as pessoas jurídicas de direito público interno, detentoras do poder de instituir e
cobrar tributos, caracteriza uma das formas de limitação do poder de tributar e
abrange as autarquias e empresas públicas de qualquer esfera governamental”.
A assertiva foi considerada INCORRETA, em prova realizada pela FCC, para o cargo
de Procurador do Município de Santos/SP, em 2005.
Observação: item semelhante foi considerado INCORRETO, em prova realizada pelo
Cespe/UnB, para o cargo de Juiz de Direito/PI, em 21-10-2007.
b) “As sociedades de economia mista estão albergadas pela imunidade tributária
recíproca das entidades públicas concernentes a patrimônio, renda ou serviços uns
dos outros”.
A assertiva foi considerada INCORRETA, em prova realizada pelo TRF/4ª Região, no
XII Concurso, para o cargo de Juiz Federal Substituto.
c) “A vedação de ser cobrado imposto sobre o patrimônio, a renda ou os serviços
entre as pessoas jurídicas de direito público interno, detentoras do poder de instituir e
cobrar tributos, caracteriza uma limitação relativa ao poder de tributar e abrange, tão
somente, as autarquias, fundações públicas e sociedades de economia mista”.
A assertiva foi considerada INCORRETA, em prova realizada pela FCC, para o cargo
de Procurador do Município de Santos/SP, em 2005.

De fato, se o legislador constituinte excluiu da incidência tributária tão


somente as autarquias e as fundações públicas – “entes verdadeiramente públicos,
que se integram à estrutura política do país” –, é de fácil constatação que haverá
normal incidência sobre as empresas públicas e as sociedades de economia mista,
uma vez que “estas não gozam de imunidade tributária”.
A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada pela FCC,
para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Estadual/CE, em maio de 2006.
Quanto à sociedade de economia mista, a incidência já se consagrara no STF,
conforme se nota na Súmula n. 76 (13-12-1963): “As sociedades de economia mista
não estão protegidas pela imunidade fiscal do Art. 31, V, ‘a’, Constituição Federal”.
Não obstante, as autarquias já desfrutavam de proteção implícita, conforme
se nota na antiga Súmula n. 73 do STF (13-12-1963): “A imunidade das autarquias,

165
Direito Tributário I

implicitamente contida no art. 31, V, ‘a’, da Constituição Federal, abrange tributos


estaduais e municipais”.
Ademais, não é estranha a irradiação da incidência tributária sobre as
“excluídas” empresas públicas e sociedades de economia mista, uma vez que são
detentoras de personalidade jurídica de direito privado e, como tal, não se tornam
merecedoras do manto protetor da regra imunizante. À guisa de exemplificação, a
Caixa Econômica Federal, uma empresa pública, deve recolher o IPTU sobre a
propriedade dos bens imóveis dedicados às agências bancárias, além dos demais
tributos. Cite-se, em tempo, o didático item, colhido de questão de concurso público,
em que se indica a incidência de uma taxa sobre esta empresa pública:
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Fundação Universa
(Funiversa), para o cargo de Advogado da Agência Reguladora de Águas, Energia e
Saneamento Básico do Distrito Federal (ADASA/DF), em 05-04-2009: “Não gozam de
imunidade tributária as empresas públicas e sociedades de economia mista”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo TRF/3ª Região, para
o cargo de Juiz Federal: “A imunidade recíproca prevista no art.150, VI, ‘a’, da
Constituição alcança apenas os impostos e estende-se às autarquias e fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como às empresas estatais
prestadoras de serviços públicos no que se refere ao patrimônio e à renda ou aos
serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou deles decorrentes”.
“O Município de Portos está cobrando a taxa de licença para localização e
funcionamento de agência da Caixa Econômica Federal, porque esta como qualquer
outro tipo de estabelecimento, não pode vir a instalar-se em zona vedada pela Lei de
Zoneamento local, devendo o referido Município adotar as medidas exigidas pelas
posturas municipais. Nesse caso, a cobrança dessa taxa é legítima, porque a Caixa
Econômica Federal também está sujeita ao poder de polícia administrativa do
Município”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela FCC, para o cargo
de Advogado Júnior/CEF, em julho de 2004.
Desse modo, a imunidade recíproca não alcança todas as pessoas que compõem a
administração pública indireta. Vale dizer que se trata de imunidade tributária que
“não é extensiva às pessoas que compõem a administração pública indireta no que
se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de
sua atividade econômica”.
A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada pela FCC,
para o cargo de Procurador do Estado/SE, em 2005.

Frise-se, todavia, que o STF tem entendido que certas empresas públicas,
executoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado,
avocarão o beneplácito constitucional, uma vez que se mostram como “‘longa manus’
das pessoas políticas que, por meio de lei, as criam e lhes apontam os objetivos
públicos a alcançar”. Vale dizer que “empresas públicas prestadoras de serviços
públicos de prestação obrigatória pelo Estado gozam de imunidade tributária
recíproca, não devendo pagar impostos sobre seus patrimônios, rendas e serviços,
mesmo que estes estejam vinculados às suas finalidades essenciais”.

166
Direito Tributário I

A assertiva (adaptada) foi considerada CORRETA, em prova realizada pelo


Cespe/UnB, para o Exame de Ordem – Seccionais da Região Nordeste, em 09-04-
2006.
Sendo assim, tais entidades, com características sobremodo peculiares,
revestem-se da indumentária de autarquias, com estas se assemelhando em demasia.
O posicionamento cristalizou-se, no Pretório Excelso, em 22 de junho de
2004, em emblemático julgado (RE n. 407.099/RS), de relatoria do Ministro Carlos
Velloso, afeto à Empresa de Correios e Telégrafos (ECT), ou seja, uma empresa
pública que se dedica ao serviço postal e ao correio aéreo (art. 21, X, CF),
desempenhando nítidas atividades dotadas de estatalidade, consideradas,
verdadeiramente, “serviços públicos próprios da União, em regime de exclusividade,
assim como o patrimônio da empresa, que é patrimônio da União”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Procuradoria-Geral de
Justiça do Paraná, para o cargo de Promotor de Justiça Substituto do Estado do
Paraná, em 2008: “O STF tem entendido que a imunidade recíproca, aplicável à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, é extensível à Empresa
Brasileira de Correios e Telégrafos, ainda que esta seja empresa pública”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de
Defensor Público do Estado de São Paulo (DPE/SP), em 2009: “Segundo
entendimento consolidado no STF, a imunidade tributária recíproca se estende à
Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT), por se tratar de empresa pública
prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado”.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para a
Titularidade de Serviços Notariais e de Registro do Estado do Acre, em 0511-2006: “A
ECT, tendo em vista sua condição de empresa pública federal, com natureza de
direito privado e que explora atividade econômica, não se beneficia da imunidade
recíproca prevista na Constituição Federal”.
Nesse julgado, houve por bem o STF separar as “empresas públicas
prestadoras de serviços públicos” das “empresas públicas como instrumento de
participação do Estado na economia”. Observe a ementa:
EMENTA: A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT está abrangida pela
imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da CF, haja vista tratar-se
de prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado (...)
Com base nesse entendimento, a Turma reformou acórdão do TRF da 4ª Região que,
em sede de embargos à execução opostos por Município, entendera que a atual
Constituição não concedera tal privilégio às empresas públicas, tendo em conta não
ser possível o reconhecimento de que o art. 12 do Decreto-Lei 509/69 garanta o
citado benefício à ECT. (...) Salientou-se, ademais, a distinção entre empresa pública
como instrumento de participação do Estado na economia e empresa pública
prestadora de serviço público.(...) (RE 407.099/RS, 2ª T., rel. Min. Carlos Velloso, j.
22-06-2004) (grifo nosso)
Entretanto, mostra-se evidente o fato de que a ECT, cada vez mais, tem
desempenhado papéis próprios da iniciativa privada, o que coloca em xeque o
irrestrito alcance da jurisprudência em análise. Por esse motivo, houve por bem o
Cespe/UnB quando falou em necessária “ponderação” a ser feita no caso concreto.
Observe o interessante item de concurso:

167
Direito Tributário I

“Ainda que se entenda possível conceder à ECT o benefício da imunidade recíproca,


há que se realizar ponderação quanto à espécie de patrimônio, renda e serviços
protegidos por essa imunidade tributária recíproca, ante o fato de essa pessoa
jurídica executar, também, serviços que, inequivocamente, não são públicos nem se
inserem na categoria de serviços postais”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para a
Titularidade de Serviços Notariais e de Registro do Estado do Acre, em 05-11-2006.
Curiosamente, em fevereiro de 2007, o STF, na Ação Cautelar n. 1.550-2, movida pela
Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia (CAERD) – uma sociedade de economia
mista prestadora de serviço público de saneamento básico (abastecimento de água e
esgotos sanitários) – contra o Município de Guajará-Mirim, entendeu que a imunidade
recíproca deveria alcançar a autora da Ação, sob a mesma linha argumentativa
utilizada para a extensão da imunidade recíproca aos Correios.
Note o item (adaptado) considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB,
para o cargo de Juiz de Direito/PI, em 21-10-2007: “Note o excerto oferecido pela
Banca Examinadora: [A requerente ressalta que este STF possui jurisprudência
assentada no sentido de que empresas públicas e sociedades de economia mista que
prestam serviço público estão abrangidas pela imunidade tributária prevista no art.
150, VI, ‘a’, Constituição – imunidade recíproca. Aduz, ainda, que não pode haver
incidência do IPTU devido ao fato de que a CAERD não é proprietária dos bens que
ocupa e administra, possuindo apenas cessão de uso, concedida por Estado da
Federação. (STF. Informativo jurisprudência n. 456, com adaptações). Relativamente
à vedação tratada no texto acima, que é parte de pronunciamento do STF quanto ao
pedido da empresa de fornecimento de água de um Estado da Federação, estende-
se às sociedades de economia mista por força de construção jurisprudencial”.
Aliás, segundo Roque Antonio Carrazza, citado no acórdão, “as empresas públicas e
as sociedades de economia mista, quando delegatárias de serviços públicos ou de
atos de polícia, são tão imunes aos impostos quanto as próprias pessoas políticas, a
elas se aplicando, destarte, o princípio da imunidade recíproca”.
O Ministro Gilmar Mendes, relator do processo, comentando a decisão contra a qual
foi ajuizada a ação, manifestou-se da seguinte forma: “(...) o acórdão objeto do recurso
extraordinário parece claramente afrontar jurisprudência desta Corte firmada no
julgamento do RE 407.099/2004 (...) e a CAERD, de acordo com a jurisprudência
deste Tribunal, está abrangida pela imunidade tributária prevista no art. 150, inciso VI,
‘a’, da Constituição”.
Fazendo referência à doutrina abalizada, o eminente julgador demonstra que às
empresas estatais prestadoras de serviços públicos não se aplica a vedação do art.
150, § 3º, do texto constitucional – a ser detalhado em tópico ulterior –, mas, sim, a
imunidade recíproca.
No presente caso, a CAERD não desempenha atividade econômica, própria das
empresas privadas, porquanto está a cumprir as metas das políticas de saneamento
do Poder Público, ou seja, um munus público-estatal, tendente à execução de uma
atividade-obrigação do Estado, qual seja, o saneamento básico.
Por fim, em agosto de 2007, o STF estendeu a imunidade recíproca à INFRAERO,
afastando-lhe a incidência do ISS do Município de Salvador. Acompanhe a didática
ementa do julgado:

168
Direito Tributário I

EMENTA: INFRAERO. EMPRESA PÚBLICA FEDERAL VOCACIONADA A


EXECUTAR, COMO ATIVIDADE-FIM, EM FUNÇÃO DE SUA ESPECÍFICA
DESTINAÇÃO INSTITUCIONAL, SERVIÇOS DE INFRAESTRUTURA
AEROPORTUÁRIA. MATÉRIA SOB RESERVA CONSTITUCIONAL DE
MONOPÓLIO ESTATAL (CF, ART. 21, XII, “C”) (...) CRIAÇÃO DA INFRAERO COMO
INSTRUMENTALIDADE ADMINISTRATIVA DA UNIÃO FEDERAL, INCUMBIDA,
NESSA CONDIÇÃO INSTITUCIONAL, DE EXECUTAR TÍPICO SERVIÇO PÚBLICO
(LEI N. 5.862/1972). CONSEQUENTE EXTENSÃO, A ESSA EMPRESA PÚBLICA,
EM MATÉRIA DE IMPOSTOS, DA PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL FUNDADA NA
GARANTIA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA (CF, ART. 150, VI, “A”). O
ALTO SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DESSA GARANTIA CONSTITUCIONAL,
QUE TRADUZ UMA DAS PROJEÇÕES CONCRETIZADORAS DO POSTULADO DA
FEDERAÇÃO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DA INFRAERO, EM FACE DO ISS,
QUANTO ÀS ATIVIDADES EXECUTADAS NO DESEMPENHO DO ENCARGO,
QUE, A ELA OUTORGADO, FOI DEFERIDO, CONSTITUCIONALMENTE, À UNIÃO
FEDERAL (...). A INFRAERO, que é empresa pública, executa, como atividade-fim,
em regime de monopólio, serviços de infraestrutura aeroportuária constitucionalmente
outorgados à União Federal, qualificando-se, em razão de sua específica destinação
institucional, como entidade delegatária dos serviços públicos a que se refere o art.
21, inciso XII, alínea “c”, da Lei Fundamental, o que exclui essa empresa
governamental, em matéria de impostos, por efeito da imunidade tributária recíproca
(CF, art. 150, VI, “a”), do poder de tributar dos entes políticos em geral. Consequente
inexigibilidade, por parte do Município tributante, do ISS referente às atividades
executadas pela Infraero na prestação dos serviços públicos de infraestrutura
aeroportuária e daquelas necessárias à realização dessa atividade-fim. O alto
significado político-jurídico da imunidade tributária recíproca, que representa
verdadeira garantia institucional de preservação do sistema federativo. (...)
Inaplicabilidade, à Infraero, da regra inscrita no art. 150, § 3º, da Constituição. A
submissão ao regime jurídico das empresas do setor privado, inclusive quanto aos
direitos e obrigações tributárias, somente se justifica, como consectário natural do
postulado da livre concorrência (CF, art. 170, IV), se e quando as empresas
governamentais explorarem atividade econômica em sentido estrito, não se
aplicando, por isso mesmo, a disciplina prevista no art. 173, § 1º, da Constituição, às
empresas públicas (caso da Infraero), às sociedades de economia mista e às suas
subsidiárias que se qualifiquem como delegatárias de serviços públicos. (RE-AgR
363.412/BA, 2ª T., rel. Min. Celso de Mello, j. 07-08-2007)
Em 31 de maio de 2010, o Ministro Luiz Fux, julgando questão análoga,
ligada à exigência do ISS do Município de Vitória/ES sobre a INFRAERO, demonstrou
que o STJ estava propenso a acompanhar o STF. Note um pequeno trecho da
ementa:
EMENTA: (...) 1. As sociedades de economia mista e empresas públicas que prestam
serviços públicos em caráter de exclusividade devem receber o mesmo tratamento
conferido às autarquias, eis que, de forma reflexa, integram o conceito de Fazenda
Pública. Precedente do STF. 2. A INFRAERO foi criada pela Lei n. 5.862/72, sob a
forma de empresa pública, tendo por objeto implantar e administrar a infraestrutura
aeroportuária, serviço público que, nos termos do art. 21, XII, alínea “c”, da CF, é de
competência exclusiva da União Federal. 3. Por se tratar de empresa pública que
presta serviço público em caráter de exclusividade, está abrangida pela imunidade

169
Direito Tributário I

recíproca, sendo vedado ao Município cobrar imposto sobre os serviços prestados


visando o atendimento da finalidade para a qual foi criada. (...)” (REsp 1.190.088, rel.
Min. Luiz Fux, j. 31-05-2010)
Mais recentemente, presenciaram-se dois casos no STF, ligados à possível
imunidade de impostos para sociedades de economia mista. Um deles se referiu ao
IPTU exigível sobre o patrimônio imobiliário da CODESP (Companhia Docas do
Estado de São Paulo), uma sociedade incumbida de executar, como atividade-fim, em
virtude de sua específica destinação institucional, serviços de administração de porto
marítimo – uma matéria sob reserva constitucional de monopólio estatal (art. 21, XII,
“f”, CF). Observe a ementa:
EMENTA: CODESP – (...) POSSIBILIDADE DE A UNIÃO FEDERAL OUTORGAR, A
UMA EMPRESA GOVERNAMENTAL, O EXERCÍCIO DESSE ENCARGO, SEM QUE
ESTE PERCA O ATRIBUTO DE ESTATALIDADE QUE LHE É PRÓPRIO – OPÇÃO
CONSTITUCIONALMENTE LEGÍTIMA – CODESP COMO INSTRUMENTALIDADE
ADMINISTRATIVA DA UNIÃO FEDERAL, INCUMBIDA, NESSA CONDIÇÃO
INSTITUCIONAL, DE EXECUTAR TÍPICO SERVIÇO PÚBLICO – CONSEQUENTE
EXTENSÃO, A ESSA EMPRESA GOVERNAMENTAL, EM MATÉRIA DE
IMPOSTOS, DA PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL FUNDADA NA GARANTIA DA
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA (CF, ART. 150, VI, “a”) – O ALTO
SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DESSA GARANTIA CONSTITUCIONAL, QUE
TRADUZ UMA DAS PROJEÇÕES CONCRETIZADORAS DO POSTULADO DA
FEDERAÇÃO – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DA CODESP, EM FACE DO IPTU,
QUANTO ÀS ATIVIDADES EXECUTADAS NO DESEMPENHO DO ENCARGO,
QUE, A ELA OUTORGADO, FOI DEFERIDO, CONSTITUCIONALMENTE, À UNIÃO
FEDERAL – DOUTRINA, JURISPRUDÊNCIA e PRECEDENTES DO STF –
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO REJEITADOS. A CODESP, que é sociedade de
economia mista, executa, como atividade-fim, em regime de monopólio, serviços de
administração de porto marítimo constitucionalmente outorgados à União Federal,
qualificando-se, em razão de sua específica destinação institucional, como entidade
delegatária dos serviços públicos a que se refere o art. 21, inciso XII, alínea “f”, da Lei
Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em matéria de impostos,
por efeito da imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, “a”), do poder de tributar
dos entes políticos em geral, inclusive o dos Municípios. – Consequente
inexigibilidade, por parte do Município tributante, do IPTU referente às atividades
executadas pela CODESP na prestação dos serviços públicos de administração de
porto marítimo e daquelas necessárias à realização dessa atividade-fim. (...) (ED-ED
no RE 265.749, rel. Min. Celso de Mello, 2ª T., j. em 28-06-2011)
O outro caso se referiu à exigência de impostos estaduais pelo Rio Grande do
Sul de quatro entidades hospitalares – a saber, Hospital Nossa Senhora da Conceição
S.A., Hospital Cristo Redentor S.A., Hospital Fêmina S.A. e Grupo Hospital Conceição
S.A. (GHC) –, que se apresentavam como sociedades de economia mista prestadoras
de ações e serviços de saúde, com capital social majoritariamente estatal. Observe a
ementa:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
REPERCUSSÃO GERAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. SOCIEDADE DE
ECONOMIA MISTA. SERVIÇOS DE SAÚDE. 1. A saúde é direito fundamental de
todos e dever do Estado (arts. 6º e 196 da CF). Dever que é cumprido por meio de

170
Direito Tributário I

ações e serviços que, em face de sua prestação pelo Estado mesmo, se definem
como de natureza pública (art. 197 da Lei das leis). 2. A prestação de ações e
serviços de saúde por sociedades de economia mista corresponde à própria atuação
do Estado, desde que a empresa estatal não tenha por finalidade a obtenção de
lucro. 3. As sociedades de economia mista prestadoras de ações e serviços de
saúde, cujo capital social seja majoritariamente estatal, gozam da imunidade tributária
prevista na alínea “a” do inciso VI do art. 150 da CF. 3. Recurso extraordinário a que
se dá provimento, com repercussão geral. (RE 580.264, rel. Min. Joaquim Barbosa;
rel. p/ Ac. Min. Ayres Britto, Tribunal Pleno, j. em 16-12-2010, REPERCUSSÃO
GERAL – MÉRITO)
Em ambos os casos, prevaleceu a imunidade, homenageando-se as razões
até aqui expendidas.
Dessarte, entendemos que as empresas públicas e as sociedades de
economia mista deverão recolher os impostos, como regra, ressalvado o caso de
desempenharem atividades na função exclusiva de Estado, o que lhes assegura os
efeitos protetores da imunidade recíproca.
a. Note o item (adaptado) considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV
Projetos, no Exame de Ordem Unificado/OAB, em 26-09-2010: “A Cia. de Limpeza do
Município de Trás os Montes, empresa pública municipal, vendeu um imóvel de sua
titularidade situado na Rua Dois, da quadra 23, localizado no n. 06. Neste caso, o
novo proprietário fica obrigado a pagar todos os tributos (IPTU e ITBI) que recaiam
sobre o bem”.
b. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FGV Projetos, para
o cargo de Juiz de Direito/PA, em 27-01-2008: “As imunidades recíprocas vedam a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios de instituírem impostos sobre
patrimônio, renda e serviços uns dos outros, e são extensivas aos Correios e à
Infraero”.

A aquisição de bens por entidades imunes e os impostos indiretos


De início, impende revelar que tem prevalecido, no plano jurisprudencial, a
interpretação de cunho formal do fenômeno da repercussão tributária. Nessa medida,
nas operações de vendas de bens por entidade imune, prevalecerá a imunidade
tributária; nas operações de aquisição de bens, deverá haver a normal incidência do
gravame.
Entende-se que deve haver a incidência quando a entidade política se coloca
como contribuinte de fato, adquirindo o bem, pois tal entidade-compradora não estaria
pagando o tributo, mas o preço do bem adquirido. O tributo é devido pela empresa-
alienante, colocada, por lei, na condição de contribuinte de direito, o único ocupante do
polo passivo da relação jurídico-tributária.
Tal raciocínio pode ser extraído do recorrente caso afeto à incidência de
ICMS sobre energia elétrica consumida por entidade política. Exemplo: uma
concessionária presta o serviço de fornecimento de energia elétrica (ou de telefonia) e
se coloca na condição de contribuinte de direito do ICMS, devido nessas operações,
ao Estado-membro. O ente político (Município, por exemplo) ostenta a condição de
contribuinte de fato, pois é a entidade destinatária dos serviços, devendo pagar o
preço do serviço, fixado por ato governamental, no qual está embutido o ICMS.

171
Direito Tributário I

Entende-se que o valor pago refere-se ao preço do serviço, e não ao imposto. A


repercussão se define neste caso em uma “regra jurídica”, com fundamento jurídico, e
não em função das leis de mercado. Portanto, não cabe a alegação, por parte do
Município, da imunidade recíproca, incidindo-se normalmente o gravame. Da mesma
forma, viabiliza-se a restituição do gravame, com base no art. 166 do CTN, pois fácil
será a verificação da transferência do encargo. A propósito, na restituição, pode a
concessionária tomar a iniciativa de devolver ao usuário o valor tributário excedente,
retificando-se as faturas, e, após, com a prova disso, pedir a restituição do que se
pagou indevidamente. É o entendimento prevalecente no STF.
O STF, de há muito, adota esse modo de ver, entendendo desimportante a
condição de “contribuinte de fato”, possivelmente ocupada pelo ente imune.
Observe os entendimentos jurisprudenciais:
I. Em 1971: EMENTA: IMPOSTO DE CONSUMO, ATUALMENTE IMPOSTO SOBRE
PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. IMUNIDADE RECÍPROCA DAS ENTIDADES
PÚBLICAS. Tal imunidade não afasta a incidência desse imposto na aquisição de
mercadorias por aquelas entidades, porque, no caso, a relação jurídico-tributária é
estranha à entidade pública, visto que a relação é formada pelo Fisco e o responsável
legal pelo imposto ou vendedor da mercadoria. (RE 67.814/SP, 2ª T., rel. Min. Antonio
Neder, j. 22-11-1971)
II. Em 1972: EMENTA: IMPOSTO DE CONSUMO SOBRE MERCADORIA VENDIDA
A COMPRADOR COM IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. Se a lei menciona, como
contribuinte do imposto de consumo, o vendedor da mercadoria, não enseja a
imunidade tributária, a que se referem o art. 31, V, “a”, da Constituição de 1946 e o
art. 20, III, “a”, da Constituição de 1967, e o fato de ser essa mercadoria vendida à
União, Estado ou Município, porque o contribuinte, no caso, não é qualquer dessas
entidades, mas o vendedor, que é pessoa jurídico-privada. Recurso não provido. (RE
69.117/SP, 1ª T., rel. Min. Rodrigues Alckmin, j. 31-10-1972)
III. Em 1974: EMENTA: 1. CONSTITUIÇÃO DE 1967, art. 20, III, “a”. Imunidade
tributária recíproca outorgada às pessoas jurídicas de direito público interno. Não se
estende à pessoa ou entidade privada que venda mercadoria àquelas outras. Não
importa saber qual seja o contribuinte de fato, nem é relevante a repercussão; no
caso, o direito é concedido tão somente à entidade pública indicada no texto
constitucional. 2. Recurso extraordinário provido. (RE 78.623/SP, 2ª T., rel. Min.
Antonio Neder, j. 17-06-1974)
Regina Helena Costa relata que, no passado, sobre o tema da imunidade
recíproca e os impostos indiretos, houve notáveis debates, travados no STF, entre os
Ministros Aliomar Baleeiro e Bilac Pinto, defensores de opiniões diametralmente
opostas.
Sob a égide da Carta Magna de 1946, entendeu o STF, durante muitos anos,
que deveria prevalecer a teoria da repercussão, em sua dimensão econômica,
prestigiando-se a interpretação de cunho substancial. Assim, se o ente público
figurasse na condição de contribuinte de fato, como adquirente de mercadoria de
terceiros, não haveria tributo a ser pago. Observe algumas ementas ratificadoras do
entendimento:
I. Em 1967: EMENTA: Sendo o imposto de consumo eminentemente indireto, que
recai, afinal, sobre o comprador, de seu pagamento estão isentas as Caixas

172
Direito Tributário I

Econômicas, que gozam de imunidade tributária, em face do art. 2º, parágrafo único,
do Dec. n. 24.427, de 19-06-1934, revigorado pelo Dec. n. 8.555, de 26-12-1945.
Recurso ordinário provido. (RMS 17.380/SP, 1ª T., rel. Min. Barros Monteiro, j. 13-11-
1967)
II. Em 1968: EMENTA: IMPOSTO DE CONSUMO. PREFEITURA COMPRADORA
DE PRODUTOS DESTINADOS EXCLUSIVAMENTE AO SEU SERVIÇO.
IMUNIDADE. REPERCUSSÃO FISCAL. 1. Indevido o tributo, em razão da imunidade
constitucional (CF de 1946, art. 31, V, “a”). (...) (RMS 19.000/SP, 1ª T., rel. Min. Victor
Nunes, j. 1706-1968) (Observação: ver, ainda: RMS 16.627/MG, 1ª T., rel. Min.
Barros Monteiro, j. 24-10-1967; RE 68.215, 2ª T., rel. Min. Themístocles Cavalcanti, j.
08-05-1969)
Em consequência desse pensamento, que desfrutou de prestígio à época, o
ministro Aliomar Baleeiro, no RE n. 68.450-SP, concluiu que o ente público poderia se
opor ao pagamento do imposto quando figurasse como contribuinte de fato. Para o
eminente tributarista, importava saber quem iria ter o patrimônio mutilado pelo
imposto. Note a ementa:
Em 1969: EMENTA: IMUNIDADE RECÍPROCA. As unidades administrativas, imunes
à tributação, e as empresas beneficiadas por isenção de todos os impostos federais
podem, através de mandado de segurança ou outro remédio judicial idôneo, opor-se
ao pagamento do imposto de consumo, exigido de fabricantes ou outros contribuintes
“de jure” pelos fornecimentos que lhes façam. (RE 68.450/SP, 1ª T., rel. Min. Aliomar
Baleeiro, j. 04-12-1969)
De modo oposto, o ministro do STF, Bilac Pinto, relatou acórdão que se
tornou célebre e paradigmático – o RE n. 68.741-SP, em 1970 –, entendendo que a
figura do contribuinte de fato era estranha à relação tributária, não podendo alegar, a
seu favor, a imunidade tributária. Observe a ementa:
EMENTA: IMUNIDADE FISCAL RECÍPROCA. NÃO TEM APLICAÇÃO NA
COBRANÇA DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. O
CONTRIBUINTE DE IURE E O INDUSTRIAL OU PRODUTOR. Não é possível opor à
forma jurídica a realidade econômica para excluir uma obrigação fiscal precisamente
definida na lei. O contribuinte de fato é estranho à relação tributária e não pode
alegar, a seu favor, a imunidade recíproca. (RE 68.741/SP, 2ª T., rel. Min. Bilac Pinto,
j. 28-09-1970)
Portanto, para Bilac Pinto, não se podia opor à forma jurídica a realidade
econômica – como desejava Baleeiro, no bojo da interpretação econômica da
repercussão tributária –, porquanto a relação tributária se estabelecia unicamente
entre o poder tributante e o contribuinte “de direito” (ou responsável), nos termos da
lei, prescindindo-se do binômio conceitual “contribuinte de direito versus contribuinte
de fato”.
O curioso é que o entendimento de Bilac Pinto sinalizou uma evolução no
entendimento jurisprudencial do STF, que passou então a adotar a tese inversa,
avocando para a repercussão tributária uma interpretação de cunho formal, ou seja,
admitindo a incidência dos impostos indiretos nas compras de bens por entidades
políticas imunes.

173
Direito Tributário I

Urge destacar que, em 1976, foi elaborada no STF a Súmula n. 591, que vem
ao encontro do entendimento acima chancelado: “A imunidade ou a isenção tributária
do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do IPI”.
Observa-se que o teor da súmula impõe que a entidade compradora, ainda
que imune, na condição de pessoa política – ou qualquer outra entidade imune,
constante das demais alíneas, v.g., templos, entidades beneficentes etc. –, não o será
nas aquisições de bens de vendedores (“produtores”, na dicção da súmula, à luz do
fato gerador do IPI), quando se colocarem como contribuintes do imposto, recaindo
sobre eles o ônus tributário.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Tribunal de Justiça
do Paraná, para o cargo de Juiz de Direito, em 27-04-2008: “A imunidade recíproca
veda a instituição do imposto sobre produtos industrializados sobre os automóveis
adquiridos por instituições de assistência social, sem fins lucrativos”.
Note o pontual comentário de Paulo de Barros Carvalho:
“Problema surge no instante em que se traz ao debate a aplicabilidade da
regra que imuniza a impostos cujo encargo econômico seja transferido a terceiros...
Predomina a orientação no sentido de que tais fatos não seriam alcançados pela
imunidade, uma vez que os efeitos econômicos iriam beneficiar elementos estranhos
ao Poder Público, refugindo do espírito da providência constitucional”.
Por derradeiro, insta mencionar que, nos casos de importação de bens por
entidade imune, o ICMS deverá ser afastado, à semelhança do imposto de
importação, uma vez que o importador (v.g., um órgão da União) se apresenta como
contribuinte (art. 4º, parágrafo único, I, da LC n. 87/96), não havendo que se falar em
repercussão tributária.
Ler o art. 150, inciso VI, “b” c/c § 4º da CF/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas.
Aqui vemos a posição que o professor defende no que diz respeito aos templos, qual
seja, a de que eles têm imunidade subjetiva, porque está vinculada às instituições
religiosas.
Em primeiro lugar, a primeira pergunta que se faz é a seguinte: a imunidade religiosa
só atinge o local onde se pratica a fé, onde a palavra de Deus é pregada ou outros
bens vinculados a essa situação também são abrangidos por essa imunidade? O
STF entende, de um modo geral, que a imunidade não é centrada somente onde tem o
culto, a missa. Há uma decisão antiga do Supremo onde uma entidade religiosa tinha no
mesmo local, o templo, o escritório, o depósito e o alojamento, e o município declarou
imune somente o templo e declarou como tributável o escritório, o depósito e o
alojamento, pois entendia que a Constituição só declarava imune o local onde se
professava a fé, só que a justificativa do contribuinte, no caso a igreja, foi a de que o

174
Direito Tributário I

alojamento era o local no qual ficavam os padres que vinham do interior de viagem e que
prestariam auxílio na pregação da missa, o escritório era o local de administração da
instituição e o depósito era onde se guardava o material da igreja, assim, o Supremo
reconheceu a imunidade de todo o conjunto, porque estava ligado à finalidade essencial
(mais uma vez aqui aparecendo). Portanto tudo que está ligado à finalidade essencial
está abrangido pela imunidade tributária, desde que comprovado, é claro. Com isso, não
é só o local onde se prega a fé. Pegando como exemplo a Igreja de São Sebastião, que
ao lado tem a Casa Paroquial, assim, esta Casa está abrangida pela imunidade tributária.
Uma entidade que apregoa cultos satânicos é imune? As decisões são no sentido de
negar a imunidade para esses cultos. A justificativa para a negativa está no Preâmbulo
da Carta Maior, muito embora o Preâmbulo seja uma diretriz que não compõe a
Constituição.
Uma igreja evangélica entrou com uma ação querendo que se declarasse imune a
casa do Pastor Geral dela, sendo que o templo ficava em um local “x” e a casa dele
ficava em um condomínio de luxo. Assim sendo, é imune? Essa foi uma situação
concreta que chegou às mãos do professor para análise. O STF, embora entenda que a
finalidade essencial seja a chave para decidir isso, tem decisões dizendo que se há um
templo e os demais imóveis estão na mesma área do templo, eles estão essencialmente
ligados à finalidade do templo, portanto a imunidade é inquestionável. De outro modo, se
o imóvel está fora da mesma área do templo e serve de moradia, há decisões que
entendem não estar abrangido pela imunidade, e o caso era semelhante a esse que
restou para o professor analisar – casa em condomínio de luxo. Nesse caso analisado
pelo STF, a igreja ficava numa área menos abastada de SP e a casa em um condomínio
de luxo, assim, declarar o imóvel imune seria dissonante, em face disso o STF negou a
imunidade. O professor seguiu essa mesma linha de entendimento e negou a imunidade.
Mas é uma situação muito discutível, segundo ele. A súmula nº 724 do STF é sobre uma
questão diferente, porém, aplica-se a essa situação.
STF Súmula nº 724 - 26/11/2003 - DJ de 9/12/2003, p. 1; DJ de 10/12/2003, p. 1; DJ de
11/12/2003, p. 1.
Rendimentos de Aluguéis - Imunidade do IPTU - Condição - Propriedade dos Partidos
Políticos, Entidades Sindicais e Instituições de Educação e de Assistência Social
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a
qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos
aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
Essa súmula trata das entidades educacionais e assistenciais, mas também se aplica ao
caso que estamos analisando. A finalidade da igreja é levar a fé, a palavra de Deus.
Alugar imóvel não é a função de uma instituição religiosa, só que aqui da mesma forma
precisamos analisar a questão da finalidade essencial. À primeira vista, imagina-se que
se está ocorrendo uma locação de imóvel, deve-se tributar, porque qualquer particular
que alugue um imóvel está sujeito à incidência do IR. Ocorre que o STF já consignou a
questão da finalidade essencial, então, mesmo que a igreja esteja locando um imóvel,
desde que os recursos do aluguel sejam aplicados na finalidade essencial da instituição,
como, ampliação do templo, em um programa de assistência a pessoas carentes, haverá
a imunidade tributária, nos termos do que dispõe essa súmula.

175
Direito Tributário I

Com isso, devemos atentar para o fato de que a pedra de toque da imunidade
tributária é a situação da finalidade essencial, se esta ficar demonstrada,
estaremos diante de uma imunidade tributária.
Outra questão: o terreno baldio de uma entidade religiosa ou educacional é imune?
O STF sempre reconheceu que esses terrenos são protegidos pela imunidade tributária,
porque a justificativa das instituições é que não há especulação, mas sim uma falta de
recursos para edificar esse terreno e cumprir a função social, i.e., há o terreno, mas a
entidade está juntando recursos para lá realizar a edificação, por isso o STF sempre
apontou nessa direção. No entanto, ultimamente, foi publicada uma decisão em que foi
dito que o terreno baldio não cumpre a função social e não tem como se aferir a figura da
finalidade essencial, portanto deve ser tributado via IPTU. Agora, é uma decisão isolada,
pois analisando o conjunto de decisões dá a conotação de que há sim proteção do
terreno baldio pela imunidade tributária.
O interessante é que nessa questão da finalidade essencial quem deve provar a ausência
da finalidade é o Fisco, pois a imunidade tributária já é concedida de forma imediata, ou
seja, o ônus da prova é do Estado. Importante destacar que a imunidade tributária
não é perdida – nunca, em nenhuma hipótese –, pode ocorrer a suspensão dela, como
veremos mais para frente, porque a Constituição a previu no inciso VI do art. 150.
Outra pergunta: a maçonaria é imune? Já chegaram questões ao STF para análise,
numas alegaram que a maçonaria é uma entidade assistencial, em outras que é uma
religião, aí se diz que ela surgia na época dos templários. Um dos processos que chegou
ao Supremo era de uma loja do RS que tinha em seu estatuto a vedação de participação
de mulheres, crianças. O ministro que a analisou foi o Lewandowski e argumentou que
essa instituição não poderia gozar das benesses do Estado por não privilegiar o princípio
da isonomia tributária, pois afastava mulheres e crianças desse universo. O ministro
seguiu analisando o estatuto da instituição e concluiu que ela não poderia beneficiar-se
da imunidade tributária. De um modo geral, o Supremo entende que a maçonaria não é
abrangida pela imunidade tributária.
Adendo do Eduardo Sabbag
O art. 150, § 4º, parte final, da CF: a relação com as finalidades essenciais da
entidade imune
O art. 150, § 4º, da CF, que deve ser lido em conjunto com a alínea “b” ora
estudada, em uma interpretação sistemática, dispõe que haverá desoneração sobre
“(...) patrimônio, renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das
entidades (...)”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Vunesp, para o cargo
de Procurador do Município de Ribeirão Preto/SP, em 18-11-2007: “Acerca do
instituto da imunidade genérica, conforme disciplina constitucional, é correto afirmar
que veda a instituição de impostos sobre os templos de qualquer culto,
compreendendo-se na vedação somente o patrimônio, a renda e os serviços
relacionados com as finalidades essenciais das entidades que contempla”.
Observação: item semelhante foi considerado CORRETO, em prova realizada pela
FCC, para o cargo de Auditor Fiscal da Receita Estadual/CE, em maio de 2006.

176
Direito Tributário I

De início, insta frisar que a dicção do comando tem servido para corroborar a
ideia de que o legislador constituinte tendeu a prestigiar a Teoria Moderna, na esteira
de uma interpretação ampliativa, pelos seguintes motivos: (a) por tratar, textualmente,
do vocábulo entidade, chancelando a adoção da concepção do templo-entidade; (b)
por se referir a “rendas e serviços”, e, como é sabido, o templo, em si, não os possui,
mas, sim, a “entidade” que o mantém; (c) por mencionar algo relacionado com a
finalidade essencial – e não esta em si –, o que vai ao encontro da concepção menos
restritiva do conceito de “templo”.
Essa exegese, dita “ampliativa” – prevalecente na doutrina brasileira –, que
tende a desconsiderar a origem do patrimônio, renda e serviço, vem prestigiar a
atuação das entidades em ações correlatas com as “atividades essenciais”, desde que
se revertam a tais pessoas jurídicas os recursos hauridos nas citadas atividades
conexas e que não se provoque prejuízo à livre concorrência.
Esse entendimento tem sido esposado por autores respeitáveis, quais sejam: Regina
Helena Costa, Luciano Amaro, Hugo de Brito Machado, José Eduardo Soares de
Melo, Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins e outros.
Dessarte, como bem assevera Regina Helena Costa, “se os recursos obtidos
com tais atividades são vertidos ao implemento das finalidades essenciais do templo
parece difícil sustentar o não reconhecimento da exoneração tributária, já que existe
relação entre a renda obtida e seus objetivos institucionais, como quer a norma
contida no § 4º do art. 150”. E prossegue a estimada e didática professora de Direito
Tributário, afirmando que “é a destinação dos recursos obtidos pela entidade o fator
determinante do alcance da exoneração constitucional”.
Em sentença elogiável, o magistrado Luiz Sergio Fernandes de Souza,
decidindo com brilhantismo um caso afeto à entidade religiosa que pleiteou a
imunidade tributária para IPTU, relativamente à propriedade de 94 imóveis localizados
em uma mesma cidade do interior paulista, versou sobre o conceito de “atividade-fim”
da entidade religiosa:
“(...) mesmo que se admita o emprego da metonímia (utilização do sinal, templo, no
lugar da coisa significada, religião, pregação, difusão do evangelho etc.), há de se ter
em conta a atividade-fim da corporação religiosa e não a atividade-meio, como o são
os diversos negócios mobiliários e imobiliários, ou mesmo o patrimônio não
consagrado, imediatamente, à finalidade religiosa. (...) É claro que, para cumprir seus
objetivos religiosos, a Igreja depende de meios. Não importa quais sejam
(investimentos no mercado de capitais, concessão de rádio e televisão, investimento
em imóveis, indústria, comércio etc.), certo é que, em relação a estes, não se aplica a
imunidade constitucional”.
A propósito, analisando-se o § 2º do art. 150 da CF, ligado à imunidade
recíproca (autarquias e fundações públicas) e à parte final do § 4º do mesmo artigo,
pode-se estabelecer que a imunidade tributária, no gênero, comporta duas espécies,
quais sejam: (a) a imunidade vinculada; e (b) a imunidade relacionada.
a) A imunidade vinculada está prevista no art. 150, VI, “a”, e § 2º, da CF,
atrelando-se, assim, aos casos próprios da imunidade recíproca, quer aqueles
previstos na alínea “a”, quer aqueles próprios das autarquias e fundações
públicas. Esta imunidade, dita “vinculada”, sendo mais restrita, refere-se aos

177
Direito Tributário I

impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e o serviço, diretamente


explorados;
b) A imunidade relacionada está prevista no art. 150, VI, “b” e “c”, e § 4º, do
texto constitucional, afinando-se com a imunidade religiosa e com a
imunidade condicionada (alínea “c”). Esta imunidade, dita “relacionada”,
sendo mais ampla, refere-se aos impostos incidentes sobre o patrimônio, a
renda e o serviço, direta ou indiretamente explorados.
A imunidade vinculada, exigindo aproveitamento direto do patrimônio, da
renda e do serviço, abrange apenas os bens necessários para poder funcionar.
Exemplo: o prédio de instalação, os bens móveis etc.
A imunidade relacionada, por sua vez, abrange também os bens de
aproveitamento indireto. Exemplo: o prédio alugado a terceiros; o imóvel dedicado ao
lazer etc. Sendo assim, se há um imóvel, de propriedade de entidade assistencial,
locado a terceiras pessoas, com os aluguéis sendo usados como fonte de custeio para
cumprir as finalidades essenciais, não se tem este bem como vinculadamente imune,
mas relacionadamente imune.
Em razão da abrangência desonerativa preconizada pela Teoria Moderna,
plasmada na concepção do “templo-entidade”, a referida expressão – “relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas” – impõe os
seguintes desdobramentos interpretativos, como requisitos elementares:
1º Requisito elementar: é fundamental o reinvestimento integral do montante
pecuniário, oriundo das atividades conexas ou correlatas, na consecução dos
objetivos institucionais da Igreja, em prol de uma correspondência fática, que
utilize a destinação dos recursos como fator determinante. Exemplo: renda de
alugueres de prédio locado, de propriedade do templo, aplicada nos objetivos
institucionais da Igreja; renda da comercialização de objetos sacros vertida
para os propósitos religiosos etc.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o
cargo de Defensor Público do Estado do Ceará (DPG/CE), em 26-01-2008: “O aluguel
de salas localizadas em templo religioso é legal, mas as receitas das locações devem
ser tributadas pelo imposto de renda”.
O reinvestimento não é só requisito necessário para fins de imunidade, mas
também o é para a própria manutenção de muitos templos. Não é incomum que tais
entidades religiosas venham a se manter com a ajuda caritativa ou mesmo com a
renda de locações, ou seja, com o montante de que necessitam para a promoção do
regular exercício do culto religioso e, ainda, da manutenção de obras assistenciais;
2º Requisito elementar: é vital a inexistência de prejuízo à livre concorrência,
vedando-se o cunho empresarial na atividade econômica desempenhada.
Trata-se de um critério decisivo na aferição das situações de imunidade
tributária, posto que um tanto subjetivo, principalmente na precisa
demarcação dos traços empresariais da atividade em análise, evitando o que
o direito americano denomina “business purposes”. A esse propósito, Kiyoshi
Harada adverte:

178
Direito Tributário I

“Os atos de mercancia, praticados por algumas seitas, ainda que


disfarçadamente, e que contribuem para erguer rios e montanhas de dinheiro com a
inocência de seus fiéis, não podem continuar à margem da tributação, sob pena de
ofensa ao princípio da isonomia tributária”.
Note o exemplo, por nós formulado, que pode ofertar o sentido de burla à livre
concorrência:
Exemplo: Igreja Alfa, proprietária de dezenas de bens imóveis, locados a
terceiros, questiona se deve haver a imunidade de IPTU sobre os bens a
estes alugados.
A resposta tende a ser negativa, pois há que se estender a imunidade aos
tais bens imóveis da Igreja Alfa, desde que se prove tratar-se a atividade
correlata de uma ação ocasional, e não de uma atividade principal. É razoável
a locação de uma, duas ou mais, sem a finalidade econômica (lucri faciendi
causa) e uma concorrência desleal; todavia, locando-se dezenas de bens,
temos dito, em tom jocoso, que este templo assumiria a feição de uma
verdadeira “imobiliária celestial”, não se fazendo justiça ao lhe estender a
benesse constitucional, que agride a isonomia e os princípios basilares da
livre concorrência (art. 170, IV c/c art. 173, § 4º, CF).
O STF analisou caso análogo. Observe a jurisprudência:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 2. Imunidade tributária de templos de
qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e
serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, “b”
e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua
propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”,
CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o
patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nelas mencionadas”. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor
interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal.
Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário
provido (RE 325.822/SP, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. 18-12-2002) (grifo nosso)
O acórdão em epígrafe refere-se a uma emblemática situação, em que se
discutiu a imunidade tributária dos bens imóveis da Diocese de Jales/SP, em face da
correspectiva municipalidade, uma vez que esta fizera o lançamento do IPTU contra
esses bens imóveis, excetuando os templos para o sagrado culto.
Entendeu a maioria dos Ministros do STF que os bens pertencentes à
Diocese, quando destinados às suas finalidades essenciais, não deveriam sofrer a
cobrança dos impostos, em face da proteção constitucional disposta no art. 150, VI,
“b”, combinada com a leitura do disposto no § 4º do art. 150 da Constituição Federal.
O STF, ainda, já se valeu do critério ora estudado em situação análoga (no
RE n. 87.890/SP, 2ª Turma, rel. Min. Décio Miranda, j. 24-08-1979), decidindo que não
poderia incidir o ISS sobre estacionamento explorado pelo Jockey Club de São Paulo,
aberto somente aos seus membros, portanto, não aberto ao público, com exploração
pela própria entidade. O Ministro Relator entendeu, no caso, que não remanescia a
finalidade econômica na prestação de serviço à comunidade dos membros da
associação, e que se relacionava à facilitação do comparecimento deles à sede social.

179
Direito Tributário I

O princípio da livre concorrência, como limite à imunidade religiosa, foi


analisado pelo Pleno do STF, em 15-12-1993, no julgamento da ADIN n. 939/DF, de
relatoria do Ministro Sidney Sanches, no qual se afastou o IPMF das aplicações
financeiras das entidades religiosas. Observe a ementa:
EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE DE EMENDA CONSTITUCIONAL E DE LEI
COMPLEMENTAR. IPMF (...) 2. A EC n. 3, de 17-03-1993, que, no art. 2º, autorizou a
União a instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2º
desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica “o art. 150, III, ‘b’ e VI”, da
Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis
(somente eles, não outros): (..) 2. – o princípio da imunidade tributária recíproca (que
veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de
impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que a garantia da
Federação (art. 60, § 4º, inciso I, e art. 150, VI, “a”, da CF); (...)
De uma maneira ou de outra, os abusos deverão ser contidos, ressalvado o caso de
correspondência fática com os objetivos institucionais do templo. Assim, continua
presente e aplicável a advertência de Pontes de Miranda: “(...) não criemos, com
interpretações criminosas, problemas graves, que, em vez de servirem à
espiritualidade, a porão em xeque e risco’’.

A imunidade religiosa e as lojas maçônicas


O tema da imunidade religiosa para as lojas maçônicas é de escasso
tratamento na doutrina e na jurisprudência.
Em pesquisa a que procedemos, verificamos um pontual tratamento da
situação em questão levada, em 2003, ao Tribunal de Justiça do Distrito Federal (Proc.
n. 2003.01.5.009352-5), que considerou como “templos” as lojas maçônicas, para fins
de imunidade tributária, afastando-se a incidência do IPTU.
De outra banda, para a Fazenda Pública do Distrito Federal, a loja maçônica
não pode ser considerada uma entidade imune, e as suas salas de reuniões não são
“templos”, entendendo-se que a maçonaria não é uma religião.
A bem da verdade, trata-se de questão de alta indagação, cuja complexidade
emerge da própria natureza semissecreta da maçonaria, o que dificulta o iter a ser
trilhado na identificação segura da existência do caráter religioso nas lojas maçônicas.
O tema começa, assim, incipientemente, a ser debatido nos Tribunais, não
tendo a Suprema Corte ainda se manifestado acerca da discussão.
A nosso sentir, a maçonaria deve ser considerada uma verdadeira religião, à
semelhança de tantas outras que harmonicamente coexistem em nosso Estado laico.
Seu rito está inserido em sistema sacramental e, como tal, apresenta-se pelo aspecto
externo (a liturgia cerimonial, a doutrina e os símbolos) e pelo aspecto interno (a
liturgia espiritual ou mental, acessível com exclusividade ao maçom que tenha
evoluído na utilização da imaginação espiritual).
Ademais, o parágrafo único do art. 8º da Lei Complementar n. 277, de 13 de
janeiro de 2000, acrescido pela Lei Complementar n. 363, de 19 de janeiro de 2001,
ambas do Distrito Federal, prevê a isenção de IPTU para imóveis construídos e
ocupados por “templos maçônicos”. É curioso observar que o legislador distrital, ao

180
Direito Tributário I

dispor sobre a isenção de IPTU para as lojas maçônicas, referiu-se textualmente a


estas como “templos religiosos”. Note o artigo mencionado:
“Ficam isentos do pagamento do imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana – IPTU os imóveis construídos e ocupados por templos maçônicos e
religiosos, de qualquer culto, ficando remidos os respectivos débitos inscritos e não
inscritos na dívida ativa, ajuizados e por ajuizar”. (grifo nosso)
Não se pode perder de vista que o conceito de religião é aberto, inexistindo
um regramento legal ou constitucional. Vale dizer que a conceituação de religião,
longe de ser “substancial” – em que se perscruta aleatoriamente o elemento
conteudístico –, deverá ser funcional, abrindo-se para quaisquer agrupamentos
litúrgicos em que os participantes se coobriguem moralmente a agir sob certos
princípios. Nessa medida, o intérprete deve buscar o sentido mais abrangente, sob
pena de colocar em risco as crenças de grupos minoritários.
Desse modo, temos afirmado, à semelhança do entendimento do egrégio
Tribunal de Justiça do Distrito Federal, que a maçonaria é, sim, uma sociedade de
cunho religioso, e suas lojas guardam a conotação de templo, contida no texto
constitucional, devendo, portanto, ficar imunes aos impostos, em prol da liberdade
religiosa que marca o ordenamento constitucional doméstico.
É importante destacar que o STF (RE 562.351/RS), em julgamento finalizado
recentemente, em setembro de 2012, entendeu que o dispositivo constitucional
avocaria interpretação restritiva, uma vez que a expressão “templos de qualquer culto”
estaria circunscrita aos cultos religiosos. Assim, afastou a imunidade às lojas
maçônicas. Na decisão, o Ministro Ricardo Lewandowski, relator do caso, foi seguido
pelos Ministros Ayres Britto, Dias Toffoli e Carmen Lúcia, ficando vencido o ministro
Marco Aurélio.
Ler o art. 150, VI, “c” da CF/88:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Primeiro devemos atentar que é uma imunidade subjetiva, porque objetiva a figura
dessas instituições; segundo, é uma imunidade condicionada, pois para o gozo
dessa imunidade é necessário se respeitar os requisitos previstos em lei.
Aí surge a pergunta: que tipo de lei é essa: lei ordinária ou lei complementar?
Aprendemos na faculdade que quando há menção somente à lei, sem a especificar,
é porque estamos diante de uma exigência de lei ordinária, pois se lei
complementar fosse precisaria estar expresso. Mas, nesse caso, é lei
complementar, para comprovação, leiamos o art. 146, II da CF/88 77 . Devemos
observar que o art. 150 está inserido na Seção II, que trata do tema “DAS

77
Art. 146. Cabe à lei complementar:
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

181
Direito Tributário I

LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR”. Não existe uma contrariedade ao que


aprendemos na faculdade, pois aqui a interpretação tem que ser contextual ou
sistemática. Deve-se observar um detalhe: a União entendia que a lei aplicável era
a ordinária, porque em uma época ela editou uma lei ordinária estabelecendo uma
série de requisitos para o gozo da imunidade tributária, mas houve contestação em
relação a essa lei. O STF enfrentou essa situação e disse que é lei complementar,
pois se o dispositivo estivesse se referindo ao aspecto formal, no sentido de
organização e funcionamento da instituição a lei seria ordinária, mas o que a lei
está pedindo é um elemento material, no sentido de estabelecer os requisitos para
o gozo da imunidade, então a lei que se deve usar é a complementar. Com isso, o
Supremo colocou isso de forma bem prática:
 Organização e funcionamento das instituições imunes – lei ordinária;
 Estabelecer o requisito para o gozo da imunidade tributária – lei complementar.
Todas as entidades que têm escola a mantém, ou seja, é a entidade mantenedora.
Na verdade, todas as escolas sem fins lucrativos, mesmo que não seja ligada à
área religiosa tem que possuir uma mantenedora, uma organização ou instituição
que esteja por trás dela, pois esta será a financiadora da escola.
A lei complementar que disciplina os requisitos para o gozo da imunidade tributária
da alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF/88 é o Código Tributário Nacional.
Vejamos o art. 14 dele:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos
seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade
competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os
diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este
artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Esse artigo 9º mencionado no caput do artigo é referente à Constituição de 1946.


Portanto aí estão os requisitos que são aplicáveis à alínea “c” do inciso VI do art.
150 da atual Constituição, são eles:
 Não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
 Aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
 Manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
A primeira situação: não distribuir lucro. Uma coisa interessante é o seguinte,
lucro quem almeja é quem tem finalidade lucrativa, quando se forma uma

182
Direito Tributário I

sociedade empresária o objetivo é ter lucro e dividi-lo. O professor entende que não
deveria fazer referência a lucro, mas assim deveria ser: a entidade imune pode ser
superavitária. Mesmo porque ninguém monta uma instituição para ser deficitária.
Em uma entidade sem fins lucrativos não pode haver partilha dos lucros. A
condição superavitária pode ser vista nessas entidades imunes. Uma instituição
educacional sem fins lucrativos pode remunerar seus diretores? Ela pode cobrar
mensalidade? Nos seguimentos mais pesados da Receita Federal, há o
entendimento de que o pagamento de diretores caracteriza distribuição de lucro, o
que leva à suspensão da imunidade e à cobrança do tributo. Mas esse não é o
melhor entendimento, pois nada obsta que entidade educacional remunere seus
diretores, porém, essa remuneração deve estar dentro da realidade do mercado,
pois essas imunidades permitem condutas por parte de algumas instituições no
sentido de burlar as regras imunizantes, com isso, elas acabam distribuindo de
forma indireta lucros dentro de atos que seriam supostamente legais. Geralmente,
nessas instituições educacionais particulares, a direção está sob o domínio de uma
família, o pai é diretor geral, a mãe, diretora administrativa, o filho, diretor financeiro.
Óbvio que todos devem receber salários, mas quando é feita uma análise se vê que
o diretor financeiro ganha R$ 80 mil, enquanto no mercado a realidade é R$ 20 mil,
isso configura uma forma de distribuição do lucro; ou, contrata-se uma empresa
ligada a um membro da família daquela instituição, mas o valor contrato é muito
superior ao valor de mercado, o que caracteriza uma distribuição disfarçada de
lucro. A ala mais rígida da Receita Federal entende que se deve acabar com a
imunidade das instituições educacionais e assistenciais. Também não há proibição
de cobrança de mensalidade, pois a instituição precisa manter-se.
A segunda situação: aplicar os recursos no país. A justificativa desse requisito é
que a entidade recebe uma exoneração tributária constitucional, portanto não tem
sentido que ela envie esses recursos para fora do Brasil.
A terceira situação: escrituração fiscal. O fato de a instituição ser imune não a
livra da fiscalização, inclusive, há um dispositivo no CTN prevendo isso. Elas são
obrigadas a escriturar porque elas realizam várias operações. A imunidade
tributária delas é para impostos, mas não são imunes a taxas. Ademais, elas
praticam negócios com pessoas, com entidades as quais não são imunes, e a
fiscalização não se prende somente à instituição imune, deve-se buscar
informações juntos aos fornecedores, aos clientes, para se identificar violação à
legislação tributária. Mas o STF diz que a escrituração fiscal das entidades imunes
não deve ter o rigor que têm as entidades não imunes, a escrituração tem que ser
suficiente, para se identificar os negócios realizados. Outro detalhe: veremos mais
adiante que as obrigações tributárias são principais e acessórias. Estas servem de
lastro, como instrumento de informações, para que as autoridades fazendárias
possam identificar e cobrar os tributos. Um dos exemplos de obrigação acessória é
a escrituração fiscal, pois é com fundamento nessa informação que a autoridade se
baseia para realizar a exigência, a cobrança do tributo. Por isso as entidades
imunes devem manter a sua escrituração fiscal.

183
Direito Tributário I

Para suspender uma imunidade tributária, o Fisco deve provar a violação a um


desses requisitos.
Ler o art. 9º, § 1º do CTN:
Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação
dada pela Lei Complementar nº 104, de 10.1.2001)
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.
§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da
condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da
prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias
por terceiros.

Aqui é o seguinte: embora as entidades imunes não sejam contribuintes de


impostos, elas podem ser instrumentos para auxiliar a arrecadação tributária.
Muitas vezes, elas funcionam como retentoras de tributos, retendo na fonte os
tributos pagos por fornecedores, por prestadores de serviço. Essa prática de
retenção é comum, porque facilita a arrecadação tributária. Exemplo: A sala é uma
empresa que recebe uma remuneração, um salário, que é renda tributável via IR. O
sujeito passivo do IR nessa situação são os que recebem o salário, mas eles não
recolhem pessoalmente o IR e pagam o Darf, nem esperam vir a fiscalização da
Receita para pagar o imposto de renda. Na verdade, a fonte pagadora realizada o
pagamento do salário e retém o IR, fica mais fácil para União arrecadar esse
imposto. O importante é destacar que quando as entidades imunes estão obrigadas
a reter tributos e não fazem isso elas estão sujeitas à suspensão da imunidade
tributária.
Ler o art. 14, § 1º do CTN:
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade
competente pode suspender a aplicação do benefício.

Por esse artigo, vemos que a imunidade pode ser suspensa, mas nunca será
perdida. Na prática essa suspensão funciona da seguinte maneira: imaginemos que
a Receita Federal procederá à fiscalização em várias instituições educacionais
imunes. Nessa fiscalização, ela emite um documento chamado de Mandado de
Procedimento Fiscal, para autorizar esse procedimento por uma equipe de fiscais,
porque o fiscal não pode decidir fiscalizar uma empresa unilateralmente. Um dos
motivos que levam a uma fiscalização é uma alteração brusca no faturamento de
uma empresa, em face disso, a Receita envia um fiscal, a fim de verificar se há
violação à legislação tributária. Em posse do Mandado de Procedimento Fiscal, o
Fisco envia o fiscal para fiscalizar os anos de 2013, 2012, 2011, 2010 e 2009 de

184
Direito Tributário I

determinada instituição educacional sem fins lucrativos. Aí o fiscal chega à


instituição educacional, identifica-se e mostra os anos que fiscalizará. O fiscal
realiza todo o procedimento, mas não pode autuar, tendo em vista a imunidade
tributária que protege essa instituição. Após o término da fiscalização, o fiscal fala
para o responsável pela instituição que anos de 2010 e 2011 houve violação dos
requisitos da imunidade tributária, ele não pode lavrar o auto, mas deixa na
instituição o Termo Circunstanciado da fiscalização feita. A instituição terá um prazo
para manifestar-se. O fiscal entrega para o Fisco o levantamento realizado, o Fisco
com essa informação em mãos, por meio do Delegado, lavra um Auto Declaratório
de Suspensão da Imunidade. Há a intimação do contribuinte, ao mesmo tempo o
fiscal retorna à instituição e a autua. Então, a instituição será intimada do
lançamento fiscal e será intimidada da suspensão da imunidade pelo Auto
Declaratório. Com isso, a instituição pode, facultativamente, impugnar essas duas
situações. No caso do lançamento tributário, a impugnação tem efeito suspensivo,
inclusive no art. 151 do CTN78 relaciona as 6 hipóteses de suspensão da exigência
do crédito tributário. Uma delas fala em reclamações e recursos (inciso III), que são
as impugnações. Portanto, no âmbito administrativo, basta tempestivamente ocorrer
a impugnação, para que automaticamente seja suspensa a exigibilidade do crédito,
i.e., o Fisco não poderá cobrar enquanto não for decidida a questão impugnada
pelo contribuinte. Agora, no caso das ações judiciais, é diferente, pois não basta o
contribuinte protocolizar a Ação Declaratória ou a Ação Anulatória, porque o ato de
ingressar com a ação não implica a suspensão, como no caso da impugnação.
Para que haja a suspensão da exigibilidade: ou o contribuinte deposita o valor
integral que está sendo cobrado; ou, então, ele terá que obter uma tutela
antecipada, uma medida cautelar ou uma liminar. Fora essas hipóteses não há
como suspender a exigibilidade. Quanto à impugnação do Auto Declaratório, ela
não tem efeito suspensivo, porque se tivesse efeito suspensivo não poderia ter
ocorrido o lançamento tributário. Com isso, caminham juntamente os processos
administrativo e fiscal relativos à suspensão da imunidade e ao lançamento
tributário. Imaginemos que o julgamento declare que houve um vício na suspensão
da imunidade, portanto caiu o Auto Declaratório, e também cai a suspensão da
imunidade tributária e o lançamento tributário. Foram fiscalizados 5 exercícios
financeiros, mas o Fisco só identificou violação aos requisitos da imunidade

78
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações
assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
conseqüentes.

185
Direito Tributário I

tributária nos exercícios de 2010 e 2011, portanto só esses dois estarão sujeitos a
incidência do tributo, não há contaminação dos demais exercícios. Outro detalhe: o
Fisco analisará esses anos que houve violação. A instituição praticou diversos atos,
mas nem todos com violação aos requisitos do art. 14 do CTN, uns foram
realizados dentro do parâmetro que a lei determina, mas isso não interessa, se
houve problema em um exercício está contaminado o exercício todo. Dessa forma,
a exigência não se vincula a negócios específicos que foram realizados com
violação dos requisitos, mas a todos os outros que foram realizados sem essa
mácula. Essa regra aqui comentada é da União; no conhecimento do professor, o
Estado não tem essa regra, i.e., uma lei sobre a suspensão da imunidade; porém, o
município de Manaus tem uma lei sobre suspensão da imunidade.
Devemos observar que os exemplos dados são sobre as instituições educacionais,
mas as instituições assistenciais estão dentro desse mesmo universo.
Imunidades de outras espécies tributárias
Imunidades das contribuições sociais para seguridade social
 Ler o § 7º do art. 195 da CF/88:
Art. 195. […]
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

 Estamos diante de uma imunidade tributária, embora tecnicamente o constituinte


usou a palavra “isenção”. Existem milhões de decisões do STF no sentido de
que isso é uma imunidade.
 Importante frisar que: as instituições educacionais sem fins lucrativos
gozam somente da imunidade tributária de impostos, conforme art. 150, VI,
“c” do texto constitucional.
 Já as instituições assistenciais sem fins lucrativos gozam da imunidade
tributária de impostos, conforme art. 150, VI, “c”, e também das contribuições
para seguridade social, conforme art. 195, § 7º, todos do texto constitucional.
 Obs.:
 Lembrar o professor para falar sobre a “Imunidade tributária das previdências
privadas”.
A assistência social e as entidades fechadas de previdência social privada
Curiosamente, tem despontado a discussão sobre a imunidade para as
entidades fechadas de previdência social privada ou fundos de pensão, em que os
beneficiários são, geralmente, empregados de uma empresa ou de grupo de
empresas. Tais entidades, igualmente, não têm fins lucrativos e visam complementar
os proventos da aposentadoria que o regime geral pagará aos beneficiários.
Depois de muita hesitação doutrinária e jurisprudencial, o STF, partindo de
uma interpretação magnânima e ampliativa (RE n. 115.970, em 1988) e, felizmente,
chegando a um posicionamento mais restritivo (RE n. 136.332, em 1992), entendeu
que deve subsistir a benesse, desde que, no cenário de ausência de contraprestação

186
Direito Tributário I

dos beneficiários, mantenha-se o caráter de universalidade e generalidade da


assistência social.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o
cargo de Procurador Municipal – Natal//RN, em 17-082008: “A imunidade tributária
conferida pela CF a instituições de assistência social sem fins lucrativos somente
alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver
contribuição dos beneficiários”.
É que, neste caso, equiparam-se as entidades de previdência privada às
entidades de assistência social, merecedoras da imunidade, desde que aquelas não
exigissem dos associados contribuições para o custeio do próprio benefício. Note a
paradigmática ementa:
EMENTA: ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. Sendo mantida por expressiva
contribuição dos empregados, ao lado da satisfeita pelos patrocinadores, não lhe
assiste o direito ao reconhecimento da imunidade tributária, prevista no art. 19, III, “c”,
da Constituição de 1967, visto não se caracterizar, então, como instituição de
assistência social. Recurso extraordinário de que, por maioria, não se conhece. (RE
136.332/RJ, 1ª T., rel. Min. Octavio Gallotti, j. 24-11-1992)
Em 2001, o STF reiterou o posicionamento no RE n. 259.756, cujo teor deu
ensejo à edição da Súmula n. 730. Note a ementa e a súmula:
EMENTA: IMUNIDADE. ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. (...) o
fato de mostrar-se onerosa a participação dos beneficiários do plano de previdência
privada afasta a imunidade prevista na alínea “c” do inciso VI do artigo 150 da
Constituição Federal. Incide o dispositivo constitucional, quando os beneficiários não
contribuem e a mantenedora arca com todos os ônus. (...) (RE 259.756/RJ, Pleno, rel.
Min. Marco Aurélio, j. 28-11-2001) (grifos nossos)

Súmula 730: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência


social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, somente alcança as
entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos
beneficiários”.
Da mesma forma, tem sido reiterado o entendimento do STF no sentido de se
comparar as entidades fechadas de previdência privada às instituições de assistência
social, desde que não exijam dos associados contribuições para o custeio do próprio
benefício:
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Esaf, para o cargo de
Procurador da Fazenda Nacional, em 12- 02-2006: “A imunidade tributária conferida a
instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, “c”, da
CRFB/1988, alcança as entidades fechadas de previdência social privada,
independente de haver ou não contribuições dos beneficiários”.
Observação: item semelhante foi considerado INCORRETO, em (I) prova realizada
pela Esaf, para o cargo de Procurador do Distrito Federal, em 18-042004 e (II) prova
realizada pelo Cespe/UnB, para o cargo de Procurador do Estado/CE, em 15-02-
2004.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. PREVIDÊNCIA
PRIVADA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. (...) 2. As instituições de
assistência social, que trazem ínsito em suas finalidades a observância ao princípio
da universalidade, da generalidade e concede benefícios a toda coletividade,

187
Direito Tributário I

independentemente de contraprestação, não se confundem e não podem ser


comparadas com as entidades fechadas de previdência privada que, em decorrência
da relação contratual firmada, apenas contempla uma categoria específica, ficando o
gozo dos benefícios previstos em seu estatuto social dependente do recolhimento das
contribuições avençadas, conditio sine qua non para a respectiva integração no
sistema. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 202.700/DF, Pleno, rel.
Min. Maurício Corrêa, j. 08-11-2001) (Ver, ainda, nesse sentido: RE 259.756/RJ,
Pleno, rel. Min. Marco Aurélio, j. 28-11-2001; e RE 235.003-SP, 1ª T., rel. Min.
Moreira Alves, j. 26-02-2002) (grifo nosso)
A bem da verdade, é bastante escassa a exemplificação de situação de
imunidade, para tais entidades de previdência privada, pois depende de o empregador
ou patrocinador financiar as contribuições no lugar do empregado. Um raro exemplo
ocorreu com a COMSHELL (Sociedade de Previdência Privada, fundo de pensão dos
empregados da Shell Brasil) e a ICOLUB (a fábrica de lubrificantes da empresa
citada).
A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, não alcança “todas” as
entidades de previdência social privada, sem distinção.
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela Esaf, para o cargo de
Procurador do Distrito Federal, em 15-07-2007: “A imunidade tributária conferida a
instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, ‘c’, da
Constituição Federal, alcança todas as entidades de previdência social privada, sem
distinção, desde que observados todos os requisitos previstos em lei, procedimentos
administrativos acessórios, tais como a obtenção de alvará, licença, reconhecimento
de entidade civil sem fins lucrativos, entre outros”.
Posto isso, o fato de mostrar-se onerosa a participação dos beneficiários do
plano de previdência privada afasta a imunidade prevista na alínea “c” do inciso VI do
art. 150 da Constituição Federal. De outra banda, incide o dispositivo constitucional
quando os beneficiários não contribuem, e a mantenedora arca com todos os ônus.
Adendo do Eduardo Sabbag
Imunidade das instituições de educação
Trata-se de imunidade fiscal que consta de nossa retórica constitucional
desde a Carta Magna de 1946 (art. 31, V, “b”), mantendo-se presente nos textos
constitucionais que a sucederam – Carta de 1967/69 (art. 19, III, “c”) e na Constituição
atual (art. 150, VI, “c”).
Em outras nações – v.g., Alemanha, Itália, Estados Unidos e outros países –,
em razão da inexistência da teoria das imunidades, o benefício tem se mostrado por
meio das isenções, com um significado idêntico àquele por aqui empregado.
O elemento teleológico que justifica este comando imunizador exsurge da
proteção à educação e ao ensino (arts. 205, 208 e 214, CF). Em outras palavras, é
inaceitável que se cobre o imposto sobre uma atividade que, na essência, equipara-se
à própria ação do Estado, substituindo-a no mister que lhe é próprio e genuíno.
Equipole a uma cobrança de um imposto sobre a seara tributável por outro imposto.
Segundo Leopoldo Braga, a intributabilidade se justifica porquanto a entidade imune
exerce “uma ação por bem dizer ‘paralela’ à do Estado, uma obra qualitativamente

188
Direito Tributário I

equiparável à que ao próprio Poder Público impende exercer no provimento das


necessidades coletivas”.
O ensino é a transmissão de conhecimento ou de informações úteis à
educação. Esta deve ser compreendida de modo lato, incluindo, de um lado, a
proteção à educação formal ou curricular, por meio de entidades que têm um objetivo
estritamente didático, com currículos aprovados pelo Governo (v.g., escolas,
faculdades, universidades etc.) e, de outro, a guarida à educação informal ou
extracurricular, abrangendo instituições culturais que não se propõem precipuamente a
fornecer instrução (bibliotecas, associações culturais, centros de pesquisa, museus,
teatros, centros de estudos etc.).
Segundo Ricardo Lobo Torres, deve haver, todavia, a exclusão da proteção
imunizante de entidades que não cumprem, em si, o desiderato educacional, a saber,
“os clubes esportivos e recreativos, as sociedades carnavalescas e outras entidades
dedicadas ao lazer”. Para tais entidades, pode haver a concessão de benefício legal,
por meio de isenções.
À semelhança das entidades beneficentes de assistência social, que serão
adiante estudadas, as instituições de educação são imunes a impostos, uma vez que
secundam o Estado no atendimento do “interesse público primário”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de
Auditor do Tribunal de Contas do Estado do Amazonas (TCE/AM), em julho de 2007:
“A imunidade constitucional das instituições educacionais sem fins lucrativos refere-se
a apenas impostos”.
Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o
cargo de Analista de Gestão Corporativa (Advogado) da Hemobrás, em 13-12-2008:
“Considerando que determinada instituição educacional de direito privado pretenda
obter o reconhecimento da sua imunidade quanto à incidência de todos os tributos
cobrados pela União, ainda que comprove o atendimento a todos os requisitos legais,
a instituição somente fará jus à imunidade no tocante aos impostos, sendo obrigada a
pagar as taxas e as contribuições sociais”.
Como é cediço, o art. 150, § 4º, da Constituição Federal alcança o patrimônio
mobiliário e imobiliário das entidades educacionais, as rendas e os serviços, quando
vinculados a finalidades precípuas da instituição. Ademais, devendo ser lido em
conjunto com a alínea “c” ora estudada, em uma interpretação sistemática, o indigitado
dispositivo dispõe que haverá desoneração sobre “(...) patrimônio, renda e os serviços
relacionados com as finalidades essenciais das entidades (...)” (grifo nosso), em plena
corroboração da teoria “ampliativa”.
Observe a interessante ementa jurisprudencial:
EMENTA: IMUNIDADE. INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO INFORMAL: “Concedida a
isenção do imposto de importação (art. 2º, I, da Lei n. 8.032/90) a favor da Fundação
Amigos do Theatro pela compra de um piano de cauda, na qualidade de entidade
cultural, uma vez que inserida na expressão ‘entidade educacional’. Outrossim, não
se pode dissociar cultura de educação”. (REsp 262.590/CE, rel. Min. Eliana Calmon, j.
21-03-2002).
Por fim, repise-se que, à luz da Súmula n. 724 do STF, “segundo orientação
dominante do STF, o imóvel de instituições educacionais permanece imune ao IPTU,

189
Direito Tributário I

ainda que alugado a terceiros, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades essenciais dessas entidades”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pelo Tribunal de Justiça
de Santa Catarina (TJ/SC), para o cargo de Juiz de Direito Substituto de Santa
Catarina, em 2009.

Imunidade das entidades de assistência social


Trata-se de imunidade tributária que integra a nossa retórica constitucional
desde a Carta Magna de 1946 (art. 31, V, “b”), permanecendo nos textos
constitucionais que a sucederam – Carta de 1967/69 (art. 19, III, “c”) e na Constituição
atual (art. 150, VI, “c”).
Em outras nações – v.g., Alemanha, Itália, Estados Unidos e outros países –,
em razão da inexistência da teoria das imunidades, o benefício tem se mostrado por
meio das isenções, com um significado idêntico àquele por aqui empregado.
O elemento teleológico que justifica este comando imunizante exsurge da
proteção à assistência social (arts. 203 e 204, CF), que se corporifica, em sua
expressão mínima, em direitos humanos inalienáveis e imprescritíveis, tendentes à
preservação do mínimo existencial.
As instituições de assistência social são aquelas que auxiliam o Estado (art.
204, II, CF) no atendimento dos direitos sociais (art. 6º, CF), tais como a saúde, a
segurança, a maternidade, o trabalho, a moradia, a assistência aos desamparados etc.
Tais entidades atuam, desinteressada e altruisticamente, como colaboradoras
do Estado, na proteção das camadas desprivilegiadas da sociedade, compostas por
milhares de pobres e desassistidos.
A realidade brasileira atual, marcada por expressivos índices de desigualdade
social, tem aberto um fértil campo às entidades do chamado terceiro setor, ou seja,
aquelas instituições preocupadas com a prática social da benemerência, sem fins
lucrativos, gerando bens e serviços de caráter público, v.g., entidades beneficentes,
organizações de voluntariado, as Organizações Não Governamentais (ONGs), as
Organizações Sociais (OS), as Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público
(OSCIPs), entre outras.
Trata-se de entidades privadas da sociedade civil, na forma de entes
paraestatais, que, prestando atividade de interesse público, por iniciativa privada, não
almejam o lucro, mas a prática de política assistencialista, ao lado do chamado
“primeiro setor”, que é o próprio Estado, e do “segundo setor”, que é o mercado.
O art. 150, VI, “c”, da CF prevê, desse modo, o afastamento dos impostos das
entidades beneficentes de assistência sociala. Não é demasiado relembrar que “a
entidade beneficente de assistência social, sem fins lucrativos, e que preencha os
requisitos para a fruição de imunidade tributária está sujeita às taxas e à contribuição
de melhoria”b.
a. Note o item considerado CORRETO, em prova realizada pela Universidade Federal
da Paraíba (UFPB/COPERVE), para o cargo de Advogado da CAGEPA, em 2008: “O
princípio da imunidade tributária, nos termos do art. 150, VI, da CF, abrange, entre
outros, o patrimônio, renda e serviços das instituições de assistência social, sem fins

190
Direito Tributário I

lucrativos, relacionados com suas finalidades essenciais e atendidos os requisitos


legais”.
b. A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada para o cargo de
Procurador da Fazenda Nacional, em 1993.
Em tempo, repise-se que, à luz da Súmula n. 724 do STF, “a imunidade
prevista sobre a tributação do patrimônio, renda ou serviços das instituições de
assistência social inclui as rendas recebidas dos imóveis alugados, quando aplicadas
em suas finalidades essenciais”.
A assertiva foi considerada CORRETA, em prova realizada pela FCC, para o cargo
de Defensor Público do Estado de São Paulo (DPE/SP), em 2009.
Por fim, frise-se que a entidade de assistência social (e não as entidades
educacionais!) é, concomitantemente, imune a impostos (art. 150, VI, “c”, CF) e a
contribuições social-previdenciárias (art. 195, § 7º, CF).
Note o item considerado INCORRETO, em prova realizada pela FCC, para o cargo de
Promotor de Justiça (substituto ou não) do Estado de Pernambuco, em setembro de
2008: “A isenção tem previsão expressa na Constituição Federal em relação a
contribuições sociais”.

AULA 21
Direito Tributário I
22/8/2014
Imunidade Tributária (continuação)
Ler o art. 150, inciso VI, “d” da CF/88:
Art. 150. […]
VI - instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Essa imunidade é objetiva, de aplicação imediata, ou seja, é incondicionada.
Visa proteger a liberdade de informação, o acesso à informação. O objetivo traçado
nessa imunidade é esse.
O constituinte entende que o papel é fundamental, para que essa informação
chegue a todos nós, pois sem papel não há como essa informação ser difundida.
A pergunta que se faz é a seguinte: e os outros insumos relativos à impressão
do jornal são abrangidos pela imunidade? O STF entende que não, porque a
Constituição deixou claro que a imunidade é do papel, assim, não se admite o
alcance dos demais insumos. O professor discorda desse posicionamento. Com
essa posição do Supremo a tinta, as máquinas rotativas não estão abrangidas pela
imunidade, mas tem um item que o STF entende abarcado, a saber, o papel
fotográfico, tendo até sumula, qual seja, a de nº 657.
STF Súmula nº 657 - 24/09/2003 - DJ de 9/10/2003, p. 3; DJ de 10/10/2003, p. 3; DJ de
13/10/2003, p. 3.
Imunidade Tributária - Previsão e Abrangência - Filmes e Papéis Fotográficos para
Publicação de Jornais e Periódicos
A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos
necessários à publicação de jornais e periódicos.

191
Direito Tributário I

Por essa súmula, os insumos filmes e papeis fotográficos estão abrangidos pela
imunidade tributária.
Quem ler jornal no dia de domingo percebe que o jornal é mais volumoso, pois lá
estão diversos encartes publicitários. Pergunta-se: o papel desses encartes é
imune? Os anúncios de jornais são imunes? Para a questão do anúncio foi dada
uma resposta no sentido de que o anúncio está no corpo do jornal, é parte dele,
portanto está abrangido pela imunidade (o professor não disse estar certo nem
errado). No caso do papel do encarte, o STF diz que o encarte publicitário não está
abarcado pela imunidade 79 . Há uma discussão muito grande sobre o ISS dos
anúncios publicitários. De um modo geral, os jornais entendem que não devem
pagar, isso também vale para os livros, periódicos, pois é a publicidade que permite
a confecção de um livro, i.e., são esses anúncios que trazem recursos que
permitem a publicação do livro para difundir a ideia e as informações, então, não
pode haver a incidência do tributo. Por outro lado, o Fisco entende existir a
incidência do ISS, porque a publicidade não está ligada a finalidade da informação,
seria uma atividade-meio, ou seja, não integra a relação imunidade, informação e
cidadão. Segundo se tem notícia, as empresas não pagam não. Há um doutrinador
chamado Paulo Ayres Barreto, que escreve bastante sobre legislação municipal, e
ele levanta essa questão da atividade-meio e da atividade-fim para diferenciar se
determinada situação é sujeita ao ISS ou ao ICMS, ou seja, quando o serviço é
uma atividade-fim é tributado via ISS; se o serviço é um meio para se alcançar um
fim, é tributado pelo ICMS, p.ex., o fim é a entrega de um bem, mas para se
alcançar esse fim é necessário prestar um serviço, neste caso o serviço é um meio,
assim, a tributação será via ICMS. Na teoria é fácil, mas na prática é bem
complicado. Há uma zona cinzenta entre o ISS, o ICMS e o IPI: muitas das vezes,
não se sabe por qual dos três impostos deve-se tributar determinado serviço.
O conteúdo é importante para determinar a imunidade tributária? É
necessário analisar o conteúdo para sabermos se estamos diante de uma
imunidade tributária? O livro-caixa é imune? O livro de ponto é imune? A lista
telefônica é imune? Segundo o STF, a lista telefônica é imune, pois presta uma
informação. Segundo o professor, todo o conteúdo está protegido pela imunidade,
todavia, o livro-caixa, o livro de ponto, o livro de ata não têm conteúdo, portanto não
estão abrangidos pela imunidade. Os álbuns de figurinhas são imunes? O
Supremo entende que são imunes, mas o caso que o STF analisou era um álbum
de figurinhas educativo que visava auxiliar as crianças no processo de
alfabetização.
Essas perguntas são importantes, porque vamos colocando situações e analisando
se há ou não imunidade.
No que tange aos insumos, da primeira pergunta feita hoje, existem alguns autores
que entendem que a imunidade deveria abranger não só papel, mas também a tinta
e os demais componentes do processo, porque deveria ser o mais amplo possível,

79
Segundo um diretor de um jornal aqui da cidade o encarte não é impresso por eles, pois eles
já recebem impressos e somente o inserem na publicação do dia.

192
Direito Tributário I

até para não se utilizar a imunidade como uma forma de inibir os veículos de
informação de menor porte, pois um dos objetivos da imunidade nesse campo é a
neutralidade da informação, justamente para permitir que veículos que não tenham
grandes recursos possam difundir suas ideias. Com a imunidade tendo maior
abrangência, impediria que os governos a utilizassem como forma de calar opiniões
em sentido contrário a quem está no poder.
Os livros digitais estão abarcados pela imunidade? Na verdade, nessa questão
se tem de um lado o contribuinte arguindo que o livro eletrônico está abrangido
dentro de uma interpretação teleológica, pois o objetivo dessa imunidade é difundir
informação, portanto o livro físico e o eletrônico têm o mesmo objetivo: difundir a
informação. O Fisco, por sua vez, rechaça essa posição alegando que no texto
enviado para o Relator Constituinte havia o papel e outras 2 formas de difusão que
foram retirados. Ou seja, o Fisco defende a interpretação histórica em desfavor da
tentativa de se defender a imunidade ao livro eletrônico. Na época dos constituintes
de 1988, não havia livro eletrônico, todavia existiam outras formas de difusão que
eles retiraram do texto constitucional, com isso, a Fazenda diz que se naquela
época já existia outras formas de difusão e não foram aceitas, não se pode hoje
incluir o livro digital, dessa forma, só o livro em papel é protegido pela imunidade.
Tem um autor americano (ou inglês) que diz que o custo para quem produz um livro
físico é muito maior do que o custo do eletrônico. Então, se o custo do físico é
maior, só ele deve ser protegido pela imunidade, assim, o eletrônico, não. A análise
dele leva em consideração o custo. O professor não acha um argumento forte para
se defender a não inclusão do livro digital. O STF, em termos de tribunal pleno, não
tem decisões acerca disso, mas a maioria das decisões monocráticas entende que
deve ser tributado o livro eletrônico, i.e., ele não é imune. O professor entende que
a imunidade tem um objetivo e visa proteger valores que a Constituição elenca
como supremos, e se a Carta Maior entende que nossa sociedade deve ser livre,
no sentido de manifestar-se sobre todo e qualquer assunto e ter acesso a essa
informação, é evidente que todos os meios para se alcançar essa finalidade devem
estar abrangidos pela imunidade, com isso o livro digital está abarcado por esse por
esse objetivo. As decisões judiciais sobre essa questão giram em torno da
interpretação histórica e teleológica.
Ler o art. 150, inciso VI, “e” da CF/88:
Art. 150. […]
VI - instituir impostos sobre:
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais
ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na
etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda
Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
Essa alínea “e” foi incluída pela Emenda Constitucional de nº 75 de outubro de
2013.

193
Direito Tributário I

O objetivo dessa imunidade é incentivar a produção artística nacional, ou seja,


difundir a cultura. Outro objetivo que está por trás é baratear essas obras e evitar a
pirataria.
É possível discutir uma possível inconstitucionalidade nessa alínea “e”? Sim,
em relação à isonomia entre os autores brasileiros e estrangeiros que
eventualmente produzam obras aqui. O estrangeiro é protegido pela isonomia, mas
o texto da alínea “e” está dizendo que a intenção é proteger o artista nacional.
Agora, imaginemos a seguinte situação: um cidadão que seja um cantor
internacional que fixe residência no Brasil. A legislação do IR diz que considera
residente no Brasil aquele que passar mais de 180 dias de um ano em território
nacional, para efeito de tributação. Esse cidadão faz shows em todo mundo e no
Brasil, ele produz matéria aqui e vende em todo mundo. Por ele ser estrangeiro,
mas morar no Brasil, o trabalho dele será tributado? Esse incentivo à cultura é um
objetivo do Estado, nos termos do art. 215 da CF/8880. O professor entende que há
uma clara ofensa à isonomia, mesmo que o objetivo seja proteger a indústria
nacional, tendo em vista que existem outros mecanismos para se fazer isso.
Imunidades de outras espécies tributárias
Já falamos aqui que a imunidade não se aplica somente aos impostos, eles são o
principal foco, mas é errado dizer que só se aplica a eles. Demonstramos na aula
passada uma situação de imunidade das contribuições para seguridade social, com
fundamento no art. 195, § 7º do texto constitucional.
Imunidades das taxas
A outra imunidade relativa à outra espécie tributária é a das taxas.
Esta imunidade está prevista no art. 5º, XXXIV da CF/88:
Art. 5º. […]
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou
abuso de poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e
esclarecimento de situações de interesse pessoal;
Questão:
Já vimos que as instituições assistenciais sem fins lucrativos são imunes.
Pergunta-se: os fundos de previdência são imunes?
Interessante que durante muitos anos, esses fundos de previdência não pagavam
impostos, porque eles entendiam que eram imunes. A União entendia que eles deviam
pagar o imposto de renda e foi para cima desses fundos com ações. Anos depois,
essas ações chegaram ao Supremo. No Direito Financeiro, aprendemos que existem 3
leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA). Na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO),
existem 2 anexos, um deles é o de risco fiscal. Os entes ao elaborarem seus
orçamentos têm que relacionar todas as ações que têm riscos dela perder uma

80
Art. 215. O Estado garantirá a todos o pleno exercício dos direitos culturais e acesso às
fontes da cultura nacional, e apoiará e incentivará a valorização e a difusão das manifestações
culturais.

194
Direito Tributário I

demanda judicial. Lá nos anexos, a Fazenda relacionava essa questão dos fundos de
previdência, não como risco, porque os fundos não pagavam, mas a Fazenda entendia
que era uma forma de obtenção de receita, ao contrário de outras situações, como, o
fim social, que era um tributo que não recepcionado pela CF/88, porém, seus reflexos
foram sentidos após a Constituição atual. Ele assemelhava-se a COFINS, porque
também visava financiar a seguridade social. A alíquota desse tributo era 0,5%, e por
meio de um decreto foi majorada para 1%, para 1,5% e para 2%. Com isso, houve
várias ações e o governo viu que perderia e já jogou como risco fiscal, porque havia
uma ameaça muito grande dele ter que devolver tudo, ou parte, do que foi arrecadado.
Veio o STF e julgou todo aumento acima de 0,5% como inconstitucional. Então,
milhares de empresas entraram com ações para obter aquilo que pagaram a maior. A
forma de compensar esses riscos é por meio dos passivos contingentes (ou reserva
de contingência), ou seja, colocam-se nesses passivos as ações que o governo tem
uma convicção muito grande de que ganhará. Se ele perder no risco fiscal, ele
compensa com a reserva de contingência. Durante muitos anos, essa discussão dos
fundos foi colocada como reserva de contingência, pois o governo tinha grande
expectativa de ganhar e acabou ganhando, sendo que essa ação envolvia bilhões de
reais.
Essa situação dos fundos de previdência já foi julgada, existe uma súmula, para tanto,
a de nº 731 do STF.
STF Súmula nº 730 - 26/11/2003 - DJ de 9/12/2003, p. 2; DJ de 10/12/2003, p. 2; DJ de
11/12/2003, p. 2.
Imunidade Tributária - Instituições de Assistência Social sem Fins Lucrativos - Entidades
Fechadas de Previdência Social Privada - Contribuição dos Beneficiários
A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art.
150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social
privada se não houver contribuição dos beneficiários.
O que se resumiu do STF em relação a isso foi o seguinte: se esse fundo reúne
recursos para atender um grupo de servidores de determinada estatal, e esse fundo é
constituído com recursos do governo ou da própria empresa sem que haja uma
contrapartida em contribuições pelos interessados, é imune. Havendo contrapartida
pelos interessados, não é imune.

NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO


Vejamos o art. 96 do CTN:
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte,
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

O que na verdade esse artigo menciona são as Fontes do Direito Tributário.


A legislação tributária compreende:
 Leis;
 Tratados;
 Convenções internacionais;
 Decretos;

195
Direito Tributário I

 Normas complementares.
Esse conjunto é que o Código chama de legislação tributária. É claro que a principal
fonte são as leis, como em qualquer ramo do Direito.
Ler o art. 97 do CTN:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39,
57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no
inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos,
ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa
ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe
em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Como já vimos, esse artigo trata do conteúdo do princípio da legalidade tributária.


Nele estão relacionadas as matérias reservadas à lei. O § 1º fala que a alteração da
base de cálculo pode ser considerada como aumento da carga tributária. O § 2º diz
que a atualização da correção monetária não se caracteriza como aumento da
carga tributária, ou seja, a mera atualização não significa aumento de tributo, é
mera atualização do valor de compra da moeda.
Ver o art. 98 do CTN:
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Esse artigo fala sobre os tratados e as convenções internacionais.


Esse dispositivo determina o seguinte, a República Federativa do Brasil firma um
tratado internacional, depois de submetê-lo a todos os trâmites e por meio de um
decreto legislativo esse tratado é incorporado a nossa legislação. Quando há essa
incorporação, o tratado assume o status de lei ordinária. Se o tratado trouxer
situações que conflitam com a legislação interna, prevalecerá o que está disposto
no tratado. Essa é ideia desse artigo.
Alguns autores criticam essa previsão, pois entendem que o tratado não poderia
revogar a legislação interna, o que ele deveria fazer era suspendê-la, ou seja,
enquanto esse tratado estivesse em vigor, suspender-se-ia a legislação interna que
está em conflito com ele. Uma vez denunciado o tratado, manter-se-ia a legislação
interna que com ele conflitava. Só que essa tese é rechaçada, pois quando o
tratado é submetido a todos aqueles procedimentos, ele é incorporado ao
arcabouço jurídico do país. E se ele disciplinará uma determinada situação, é obvio

196
Direito Tributário I

que essa situação deve ser observada em relação aos fatos que ocorrerem dali
para frente.
Por outro lado, em matéria tributária, esses tratados sempre dizem respeito a
matérias específicas, são geralmente para tributar ou deixar de tributar produtos em
que o Brasil é signatário de acordos. Portanto o foco é sempre para tributar ou
deixar de tributar uma matéria específica. No site da Receita Federal, há um link
onde podemos ver os diversos tratados internacionais dos quais o Brasil é
signatário. Normalmente, os tratados que tem cunho recíproco, em relação a
determinadas matérias na área comercial, visam, em sua maioria, disciplinar regras
para evitar a dupla tributação. É por exemplo uma empresa nacional que realiza
negócios nos EUA, o lucro lá obtido é enviado para o Brasil, então, busca-se evitar
que essa mesma situação seja tributada nos EUA e aqui no nosso país. Portanto
esse geralmente é o objetivo desses tratados internacionais em matéria tributária.
No Brasil, existe uma regra, normatizada em lei, que diz aquilo que o nosso país
entende por paraíso fiscal. Isto é, para nós, paraíso fiscal é todo país cuja
tributação da renda seja inferior a 20%, ou seja, os países que não tributam a renda
ou que essa tributação seja inferior a 20%. Essa era a única regra para se
determinar um paraíso fiscal, como exemplo de paraísos fiscais, temos: as Ilhas
Cayman, Luxemburgo, Mônaco. Há uns 7 anos, o Brasil fez uma alteração nessa
leitura: antes, era paraíso fiscal o que foi falado acima; agora, ele acrescentou que
são paraíso fiscal os países que relutam em trocar informações de natureza fiscal
ou outras que sejam relevantes para o Brasil. Isso aconteceu muito no caso do
Maluf, pois o Brasil buscava informações em alguns países e estes se negavam a
dá-las em razão de um sigilo disciplinado na sua legislação interna. Com isso, o
Brasil passou a estabelecer que qualquer país que não troque informações, que
negue acesso às informações, é um paraíso fiscal. Dessa forma, são essas as
situações que o Brasil utiliza para determinar o que é um paraíso fiscal.
O tratado ingressa na nossa legislação interna como lei especial, portanto para ser
alterado é necessário se editar uma lei especial.
A parte final desse artigo dispõe que “serão observados pela que lhes sobrevenha”.
Após a internalização do tratado na legislação interna, não há mais que se falar em
tratado, pois passa a ser uma lei ordinária. A norma oriunda de tratado internacional
é uma lei específica, portanto para que ela seja modificada é necessário uma lei
específica. Há autores que entendem que se ela é legislação interna qualquer lei
posterior pode revogá-la. O entendimento do professor é dentro do que já
aprendemos na faculdade, i.e., uma lei geral não revoga uma lei especial, dessa
forma, tem razão quem defende esse entendimento. Agora se uma lei especial
posterior vem e disciplina aquele assunto trazido pelo tratado, haverá a revogação.
A maioria da doutrina analisa essa questão de tratados ligados a essa área
tributária, em casos que o STF julgou, mas que não eram de matéria tributária. O
livro do Leandro Paulsen aborda bem essa questão de tratados, lá se coloca que as
decisões que servem de parâmetro, de base para essa questão são fundamentadas
em decisões que não tinham natureza tributária, mas sim comercial. Com isso, de
uma forma geral, utilizam-se esses julgamentos do Supremo para aplicar na área

197
Direito Tributário I

tributária. Se houver a revogação por uma lei específica interna, o Brasil continua
vinculado a esse tratado na ordem internacional. E outro ponto de discussão é a
questão da denúncia do tratado.
Nessa questão de ser paraíso fiscal o país que tributa em no máximo 20% o IR,
deve ser levada em consideração a alíquota máxima interna, que é de 27,5%.
Porque se alíquota máxima do Brasil fosse de 15% seria um incoerência considerar
paraíso fiscal aqueles que tributam até 20%, por isso a análise é de acordo com
nossa alíquota máxima. Essa regra brasileira não é regra internacional, é somente
um parâmetro aqui adotado. E se esses países que são tidos como paraísos fiscais
criassem uma alíquota maior do que 20% para tributar rendas exorbitantes, na casa
dos milhões, eles deixariam de ser paraísos fiscais? Diante dessa situação não
estaria caracterizado um imposto sobre a renda, mas sim um imposto sobre
grandes fortunas, que no Brasil ainda não foi disciplinado. Mas dificilmente um país
desses terá uma legislação nesses termos, porque o objetivo deles é atrair
investimentos, depósitos, pois por não cobrar tributos, ele atrai turistas. Por isso
esses países são alvo dos famosos, exatamente com a intenção de fugir da alta
tributação. Todavia, caso isso aconteça o Brasil tem que analisar se não é uma
forma de mascarar.
Adendo do Leandro Paulsen
Art. 98
Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
• Tratados e convenções. “As palavras tratado e convenção são sinônimas. Ambas
representam acordo bilateral ou multilateral de vontades para produzir um efeito
jurídico. Criam direitos e obrigações. Tratado (ou convenção) internacional vem a ser o
ato jurídico firmado entre dois ou mais Estados, mediante seus respectivos órgãos
competentes, com o objetivo de estabelecer normas comuns de direito internacional.”
(RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume,
3ª edição, 1995, p. 26) Para ser fonte de direito tributário, deve adquirir eficácia
interna. “São inexistentes como norma de direito interno, até sua aprovação pelo
Congresso Nacional.” . “Como não mais depende de sanção do Poder Executivo, o ato
de aprovação toma o nome de decreto legislativo.” (Id., ibid., p. 26/27)
– Soft law. “Por soft law entendemos as normas exaradas pelas entidades
internacionais, seja no âmbito de organizações multilaterais, enquanto pessoa jurídica
de Direito Internacional Público, tal qual a ONU, seja no de organizações regulatórias,
não necessariamente ligadas às organizações internacionais de direito público, tal qual
a Câmara Internacional do Comércio (CCI), e também as declarações de intenção que
as nações fazem como resultados dos grandes encontros internacionais. [...] Normas
de soft law são normas que irradiam seus efeitos tanto no âmbito do DI público quanto
no privado. Por exemplo, quem ousaria negar a cogência, no comércio internacional,
do uso dos incoterms... [...] Não obstante considerar-se que o soft law deve assumir
papel cada vez mais relevante como fonte do Direito Internacional quando se trata de
Direito Internacional Tributário... deve ser visto apenas como fonte indireta. Isto se

198
Direito Tributário I

deve principalmente à rigidez impositiva (e desonerativa) que caracteriza o Direito


Tributário e sua íntima conexão com a própria soberania estatal.” (VALADÃO, Marcos
Aurélio Pereira. O soft law como fonte mediata do Direito Internacional Tributário.
RFDT 28/201, jul-ago/07)
• Celebração. O art. 84, VIII, da Constituição, estabelece a competência privativa do
Presidente da República para celebrar tratados, convenções e atos internacionais,
sujeitos a referendo do Congresso Nacional; o art. 49, I, da Constituição, por sua vez,
estabelece a competência exclusiva do Congresso Nacional para resolver
definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos
ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional.
– “... os tratados internacionais, inclusive, sobre matérias tributárias devem percorrer o
seguinte caminho: assinatura da minuta do tratado (CF, art. 84, VII e VIII); referendo
do Congresso Nacional, através de decreto legislativo (CF, art. 49, I), autorizando a
ratificação do tratado; ratificação, obrigando o País no exterior; e a internalização do
tratado, que se dá com publicação do decreto promulgador do Presidente da
República (CR, art. 84, IV e VIII), a partir daí o tratado internacional passa a ser
executável no Brasil;” (SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. O direito
internacional e o sistema tributário brasileiro. RFDT 25/9, jan-fev/07)
• Incorporação dos tratados ao ordenamento jurídico nacional. Necessidade de
cumprimento de todo o procedimento de aprovação, ratificação, promulgação e
publicação. O STF tem precedente no sentido de que os tratados ou convenções
internacionais, mesmo quando fundados em tratados de integração (âmbito do
MERCOSUL), só produzem efeitos internamente após se completar o ciclo de
assinatura do Tratado pelo Presidente da República, aprovação pelo Congresso
revelada por Decreto Legislativo, ratificação pelo Presidente mediante depósito do
respectivo instrumento, promulgação por Decreto do Presidente e publicação oficial do
texto do Tratado.
– “[...] PROCEDIMENTO CONSTITUCIONAL DE INCORPORAÇÃO DE
CONVENÇÕES INTERNACIONAIS EM GERAL E DE TRATADOS DE INTEGRAÇÃO
(MERCOSUL). – A recepção dos tratados internacionais em geral e dos acordos
celebrados pelo Brasil no âmbito do MERCOSUL depende, para efeito de sua ulterior
execução no plano interno, de uma sucessão causal e ordenada de atos revestidos de
caráter político-jurídico, assim definidos: (a) aprovação, pelo Congresso Nacional,
mediante decreto legislativo, de tais convenções; (b) ratificação desses atos
internacionais, pelo Chefe de Estado, mediante depósito do respectivo instrumento; (c)
promulgação de tais acordos ou tratados, pelo Presidente da República, mediante
decreto, em ordem a viabilizar a produção dos seguintes efeitos básicos, essenciais à
sua vigência doméstica: (1) publicação oficial do texto do tratado e (2) executoriedade
do ato de direito internacional público, que passa, então – e somente então – a
vincular e a obrigar no plano do direito positivo interno.” [...] (STF, Plenário, CR (AgRg)
nº 8.279-ARGENTINA, Min. Celso de Mello, jun/98, ementa publicada no Inf. 196, de
agosto de 2000) Vale a pena ver a ementa completa e o inteiro teor desse importante
precedente do STF.

199
Direito Tributário I

– No sentido de que a internalização se dá com a aprovação por Decreto Legislativo.


“Há equívoco incontornável na dicção do art. 98, porquanto não são os tratados e as
convenções internacionais que têm idoneidade jurídica para revogar ou modificar a
legislação interna, e sim os decretos legislativos que os ratificam, incorporando-os à
ordem jurídica brasileira.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
21ª edição. Saraiva, 2009, p. 79)
– “Esclareça-se que os tratados e as convenções internacionais, bem como os
convênios interestaduais, não são portadores de força vinculante. É imperioso, por
decorrência do princípio da legalidade, que a ordem jurídica recolha a matéria desses
atos multilaterais de vontade, sem o que não se dá a produção de normas válidas no
direito pátrio. E é precisamente por essa razão que o decreto legislativo assume
importância significativa como instrumento primário de introdução de regras
tributárias.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição.
Saraiva, 2009, p. 74)
– “... o tratado internacional não é norma jurídica (ou não é ‘fonte’ de Direito), mas sim
o decreto-legislativo que o referenda (artigo 49, I, c/c 59, VI, da CF).” (HORVATH,
Estevão; FERREIRA DE CARVALHO, Nelson. Tratado internacional em matéria
tributária pode exonerar tributos estaduais?, em RDT nº 64, Ed. Malheiros, p. 267)
– Os tratados internacionais integram o ordenamento nacional, desde que aprovados
por Decreto Legislativo do Congresso. Trata-se de um ato do Estado Nacional, e não
da União, razão pela qual aplica-se às três esferas de governo. A lei interna não
poderá ser contrária ao tratado, a não ser que ele seja denunciado pelo Brasil. (DIAS
DE SOUZA, Hamilton. Tratados Internacionais – OMC e MERCOSUL, RDDT nº 27,
Dezembro/97, p. 33).
Revogam ou modificam a legislação interna. “... não se trata, a rigor, de revogação
da legislação interna, mas de suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que
readquirirá a sua aptidão para produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado.”
(TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Renovar,
2009, p. 49)
– “A dicção da norma em análise não é das mais técnicas, pois os tratados e
convenções internacionais não ‘revogam’ a legislação interna. A nosso ver, o que de
fato ocorre é que as normas contidas em tais atos, por serem especiais, prevalecem
sobre a legislação interna, afastando sua eficácia no que com esta forem conflitantes
(critério da especialidade para a solução de conflitos normativos). Tal eficácia,
portanto, resta preservada, para todas as demais situações não contempladas nos
atos internacionais.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva,
2009, p. 152)
– Tratados como leis especiais. “Os tratados, convenções e outros acordos
internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil sejam
partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão interpretados como lei
especial.” (art. 85-A da Lei 8.212/91, que dispõe sobre o custeio da Seguridade Social,
acrescido pela Lei nº 9.876, de 26/11/99)
– “d) internamente, os tratados internacionais são equivalentes às leis ordinárias
nacionais, salvo nas exceções previstas no art. 5º, §§ 2º e 3º, da CF, em que as

200
Direito Tributário I

normas de tratados sobre direitos humanos são equiparadas às normas


constitucionais; e) a questão, então, na maioria dos casos não é de hierarquia, mas de
aplicação de normas em suas órbitas próprias nas relações internas e externas;”
(SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. O direito internacional e o sistema
tributário brasileiro. RFDT 25/9, jan-fev/07)
– “Não obstante a redação do dispositivo fale em ‘revogação’, as disposições de um
tratado, na realidade, representam normas especiais sobre questões tratadas em uma
lei geral. Com isso, a lei geral permanece vigente, mas não aplicável aos casos
específicos regulados pelo tratado em questão. Tal interpretação deriva também das
lições de ilustres juristas pátrios, como Agostinho Tavolaro, Fábio Fanuchi, Alberto
Xavier, José Carlos Faleiro, Hely Lopes Meirelles e Ricardo Lobo Torres.” (AMARAL,
Antonio Carlos Rodrigues do. Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. 2,
coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 34)
– Prevalência. Ainda há muita divergência sobre a existência ou não de hierarquia
entre os tratados e a legislação interna, bem como sobre a abrangência do art. 98 do
CTN. O STF tem precedente no sentido da paridade entre os tratados e as leis
ordinárias, mas existe a possibilidade de mudança de tal posição no RE 460320, com
voto do Min. Gilmar Mendes sobre a insubsistência de tal tese e da necessidade de
reconhecer-se a prevalência dos tratados.
– Pela paridade entre os tratados e as leis ordinárias internas. STF. “PARIDADE
NORMATIVA ENTRE ATOS INTERNACIONAIS E NORMAS
INFRACONSTITUCIONAIS DE DIREITO INTERNO. – Os tratados ou convenções
internacionais, uma vez regularmente incorporados ao direito interno, situam-se, no
sistema jurídico brasileiro, nos mesmos planos de validade, de eficácia e de
autoridade em que se posicionam as leis ordinárias, havendo, em conseqüência, entre
estas e os atos de direito internacional público, mera relação de paridade normativa.
Precedentes. No sistema jurídico brasileiro, os atos internacionais não dispõem de
primazia hierárquica sobre as normas de direito interno. A eventual precedência dos
tratados ou convenções internacionais sobre as regras infraconstitucionais de direito
interno somente se justificará quando a situação de antinomia com o ordenamento
doméstico impuser, para a solução do conflito, a aplicação alternativa do critério
cronológico (lex posterior derogat priori) ou, quando cabível, do critério da
especialidade.” (STF, Plenário, maioria, ADIN 1.480, Min. Celso de Mello, set/97, DJU
nº91-E, de 18.05.2001, p. 429)
– STF. Indicativo de possível mudança de orientação. Nos autos do RE 460320, em
tramitação perante o Supremo Tribunal Federal, discute-se o potencial conflito travado
entre o art. 75 da Lei 8.383/91 e tratado internacional de natureza tributária celebrado
entre Brasil e Suíça com o fito de instituir tratamento não discriminatório entre os
súditos de ambos os países. A norma nacional determinava a retenção do imposto de
renda incidente sobre dividendos enviados por pessoa jurídica brasileira a sócio
residente no exterior, porém, de outro lado, isentava os lucros recebidos por sócios
residentes ou domiciliados no Brasil. Ao apreciar a questão de fundo, o Min. Gilmar
Mendes teceu considerações sobre a insubsistência da tese da paridade entre leis

201
Direito Tributário I

ordinárias e tratados internacionais no âmbito do Direito Tributário: “(...) Quanto à


suposta afronta aos artigos 2º; 5º, II e
§ 2º; 49, I; 84, VIII, todos da CF, após digressão evolutiva da jurisprudência do STF
relativamente à aplicação de acordos internacionais em cotejo com a legislação
interna infraconstitucional, asseverou que, recentemente, esta Corte afirmara que as
convenções internacionais de direitos humanos têm status supralegal e que
prevalecem sobre a legislação interna, submetendo-se somente à Constituição.
Salientou que, no âmbito tributário, a cooperação internacional viabilizaria a expansão
das operações transnacionais que impulsionam o desenvolvimento econômico, o
combate à dupla tributação internacional e à evasão fiscal internacional, e contribuiria
para o estreitamento das relações culturais, sociais e políticas entre as nações. O
relator frisou, no entanto, que, pelas peculiaridades, os tratados internacionais em
matéria tributária tocariam em pontos sensíveis da soberania dos Estados.
Demandariam extenso e cuidadoso processo de negociação, com a participação de
diplomatas e de funcionários das respectivas administrações tributárias, de modo a
conciliar interesses e a permitir que esse instrumento atinja os objetivos de cada
nação, com o menor custo possível para a receita tributária de cada qual. Pontuou que
essa complexa cooperação internacional seria garantida essencialmente pelo pacta
sunt servanda. Nesse contexto, registrou que, tanto quanto possível, o Estado
Constitucional Cooperativo reinvindicaria a manutenção da boa-fé e da segurança dos
compromissos internacionais, ainda que diante da legislação infraconstitucional,
notadamente no que se refere ao direito tributário, que envolve garantias fundamentais
dos contribuintes e cujo descumprimento colocaria em risco os benefícios de
cooperação cuidadosamente articulada no cenário internacional. Reputou que a tese
da legalidade ordinária, na medida em que permite às entidades federativas internas
do Estado brasileiro o descumprimento unilateral de acordo internacional, conflitaria
com princípios internacionais fixados pela Convenção de Viena sobre Direito dos
Tratados (art. 27). Dessa forma, reiterou que a possibilidade de afastamento da
incidência de normas internacionais tributárias por meio de legislação ordinária (treaty
override), inclusive em sede estadual e municipal, estaria defasada com relação às
exigências de cooperação, boa-fé e estabilidade do atual panorama internacional.
Concluiu, então, que o entendimento de predomínio dos tratados internacionais não
vulneraria os dispositivos tidos por violados. Enfatizou que a República Federativa do
Brasil, como sujeito de direito público externo, não poderia assumir obrigações nem
criar normas jurídicas internacionais à revelia da Constituição. Observou, ainda, que a
recepção do art. 98 do CTN pela ordem constitucional independeria da desatualizada
classificação em tratados-contratos e tratados-leis. Ressaltou, também, inexistir
justificativa para a restrição da cooperação internacional pelo Brasil por motivos de
regramentos típicos de âmbito interno. (...) Após, pediu vista o Min. Dias Toffoli. (RE-
460320)” (Informativo 638 STF, set/11)
– Pela prevalência do tratado, enquanto não denunciado, sobre a lei interna. “As
normas veiculadas pelos tratados e Convenções internacionais em matéria tributária,
submetidas ao procedimento de incorporação previsto pelo art. 49, I da Constituição
Federal, integram nosso sistema jurídico. são subordinados hierarquicamente apenas

202
Direito Tributário I

à Constituição Federal. Aliás, a interpretação do art. 98 do Código Tributário Nacional,


norma geral com fundamento de validade no art. 146, III, da Constituição Federal, que
reflete o pacta sunt servanda e nos leva a crer que o legislador ordinário estará
obrigado a respeitar os tratados internacionais em matéria tributária, ao editar leis
posteriores.” (OKUMA, Alessandra. A interpretação dos tratados para evitar a dupla
tributação – TDTs e sua extensão á contribuição social sobre o lucro. RET 67/54, mai-
jun/09)
– José Carlos de Magalhães, na obra O Supremo Tribunal Federal e o Direito
Internacional: uma análise crítica, Ed. Liv. do Advogado, 2000, defende a prevalência
do tratado, do que destaco: “O exame da constitucionalidade de uma lei não deve,
pois, cingir-se apenas à sua compatibilidade com as normas constitucionais, mas
também com os compromissos assumidos pelo Estado na esfera internacional, por
meio de tratados por ele firmados, ou com princípios de direito internacional geral”.
Faz isso dizendo que o tratado compromete o Estado e a Nação como um todo, não
se podendo compreender o Estado compartimentalizado nos diversos Poderes, de
maneira que todos restam vinculados, inclusive o Legislativo, razão pela qual “a lei que
revoga tratado viola obrigação internacional assumida pelo Estado”. O Autor,
discordando do paradigma do STF sobre a matéria (Acórdão 80.004 – RTJ 83/809)
que, como já referido, decidiu em sentido contrário, conclui no sentido de que deve
prevalecer a posição mais moderada ultimamente adotada pelo STJ no sentido de que
o tratado que regule determinada matéria em caráter especial não é revogado por lei
geral que a discipline de maneira diversa (REsp. 58.736/MG). O Autor, não obstante
discorde, refere precedente da Suprema Corte dos Estados Unidos da América no
sentido de que a cláusula da supremacia dos tratados sobre a lei, prevista no art. 6º da
Constituição de 1787, refere-se apenas e tão somente às leis anteriores, e não às
posteriores.
– “O art. 98 do CTN é constitucional na medida em que buscou explicitar, tão-somente,
um princípio que sempre esteve implícito em nosso sistema constitucional que
consagra a prevalência das matérias contidas em tratados internacionais, enquanto
deles a Nação fizer parte.” (MARTINS, Natanael. Tratados internacionais em matéria
tributária, em Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 12, RT, 1995, p.
201)
– “Importação de derivado de Vitamina A de país signatário do GATT. Redução de
alíquota de Imposto de Importação e IPI. Prevalência do acordo internacional
devidamente integrado ao ordenamento jurídico interno. Impossibilidade de sua
revogação pela legislação tributária superveniente (Art. 98 do CTN). Precedentes.
Recurso não conhecido.” (STJ, 2ª T., REsp 12.550SP, Min. Adhemar Maciel, DJU
11.05.98, p. 69)
– Pela prevalência da lei interna posterior, desde que mediante revogação
expressa do tratado. “Uma vez ratificados, os tratados ou convenções internacionais
podem revogar ou alterar as disposições legais internas, pois, uma vez ratificado pelo
Congresso Nacional, o tratado equivale à lei ordinária federal (tem força de lei).
Conseqüentemente, aplica-se o princípio lex posterior derogat legi priori, diante das
demais leis ordinárias da União e das outras normas de tratados internacionais

203
Direito Tributário I

ratificados no Brasil. Segundo dispõe o artigo do Código Tributário Nacional, ‘os


tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária
interna e serão observados pela que lhes sobrevenha’. Quanto a esta última parte, de
direito intertemporal, já decidiu o Supremo Tribunal Federal no sentido de que ‘o
tratado revoga as leis que lhe são anteriores; não pode, entretanto, ser revogado pelas
posteriores, se estas não o fizerem expressamente, ou se não o denunciarem’. A
jurisprudência sempre reconheceu essa preeminência dos acordos internacionais. Um
tratado somente pode ser despojado de sua força obrigatória por lei posterior de
caráter explicitamente revogatório, jamais de forma implícita.” (RIBEIRO DE MORAES,
Bernardo. Compêndio de Direito Tributário, segundo volume, 3ª edição, 1995, p. 29)
– Prevalência dos tratados sobre as normas administrativas. “1. Acordo
internacional devidamente recepcionado pelo ordenamento jurídico interno tem
prevalência sobre as normas administrativas...” (STJ, 1ª T., REsp 769.955/PE, Rel.
Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, out/05)
Ler o art. 99 do CTN:
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das
quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação
estabelecidas nesta Lei.

Aqui não se tem dúvida, pois o decreto tem um alcance limitado pela lei, ele não
pode dispor além do que a lei lhe estabeleceu. Muito embora seja uma coisa
interessante notar que às vezes as instruções normativas (pois elas são muito
utilizadas em matéria tributária pela Receita Federal) dizem uma coisa e lei fala
algo diferente.
Tem uma situação em matéria tributária que é o seguinte: uma pessoa tem uma
empresa no Brasil e nos EUA há uma empresa que tem vínculo com a empresa
nacional, seja por ter os mesmos sócios ou por ter sócios em comum. Quando a
empresa nacional importar dessa empresa do EUA, a de lá colocará um valor muito
superior ao do mercado. Para a autoridade fiscal brasileira, caracteriza-se como
remessa ilegal de recursos, porque ele está embutindo no valor da mercadoria um
preço acima do praticado no mercado internacional. O objetivo é que o lucro dessa
empresa brasileira seja transferido de forma ilegal para o exterior, na forma de uma
relação comercial. A lei para evitar essas situações criou umas fórmulas que se
aplicam à importação e à exportação para se trabalhar o valor praticado nessa
atividade comercial, a fim de evitar essa atitude ilegal. São 6 fórmulas
disponibilizadas pelo Fisco, o contribuinte que escolhe qual se aplica a ele. Essa lei
dizia uma coisa e a resolução falava algo totalmente diverso, impondo situações
não fixadas pela lei. Com isso, os contribuintes ingressaram com ações e depois de
uns 5 anos o governo alterou a legislação e a adequou.
Esse artigo reforça em matéria tributária algo que é aplicável a todos os ramos do
Direito, pois mesmo que não houvesse essa previsão haveria a necessidade de se
observar essa regra, pois ela transcende o Direito Tributário.
Ver a redação do art. 100 do CTN:

204
Direito Tributário I

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.

Esse artigo trata das normas complementares, que não se confundem com leis
complementares, pois aquelas complementam as leis, os tratados e acordos
internacionais e os decretos, portanto tem um efeito muito restrito.
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas são: portarias,
resoluções, ordens de serviço, instruções normativas. A Receita Federal
normalmente procura esclarecer dispositivos de lei mediante instruções normativas.
O ISS, quando tinha a capacidade tributária em relação às contribuições
previdenciárias, interpretava as leis por meio de ordens de serviço. As Prefeituras,
de um modo geral, em matéria tributária, esclarecem os dispositivos legais
mediante portarias. Portanto cada um utiliza o ato normativo que considera mais
adequado para o fim que almeja.
O inciso II trata da jurisprudência administrativa. Mas devemos ter a atenção, pois o
dispositivo considera normas complementares as decisões singulares e coletivas.
No âmbito administrativo tributário, quando o contribuinte é autuado por meio de um
auto de infração para pagamento de algum tributo ou o cumprimento de uma
obrigação tributária, ele tem a faculdade de defender-se dessa autuação, seja no
âmbito administrativo ou no judicial. Não há no Brasil, como acontece em Portugal,
por exemplo, a exigência de que o contribuinte queime todas as etapas
administrativas, para que posteriormente possa ingressar em juízo. Aqui ou faz a
defesa administrativa, ou faz a judicial, não há obrigatoriedade de primeiro ir para
cá e depois para lá. O que a lei diz é que não se pode manter uma defesa
administrativa e uma judicial de forma concomitante sobre a mesma matéria. Se o
contribuinte entra com uma defesa administrativa e depois opta por ingressar com
uma ação para desconstituir aquele auto de infração, a lei considera que ele está
abrindo mão da defesa administrativa e encerra o processo administrativo. No
âmbito administrativo, existe uma estrutura semelhante com a do judicial. No
judicial, existem os juízes monocráticos e o órgão colegiado; no âmbito fiscal, no
âmbito municipal e estadual, existem julgadores monocráticos, já, no âmbito
federal, a Receita Federal alterou e agora é um grupo de 3 a 5 fiscais que analisa e
dá a decisão, embora este último seja um colegiado, a lei entende como
monocrático. As outras decisões são as do CARF, instância máxima em matéria
administrativa tributária.

205
Direito Tributário I

Devemos ter atenção com a parte final do dispositivo, porque não é toda e qualquer
decisão que se enquadra no inciso II, não é toda que se considera uma norma
complementar. Não estranhamos ver decisões conflitantes entre uma Turma e
outra, muitas das vezes, sobre o mesmo tema, sendo que ocorre até com o mesmo
juiz decidindo de forma diferente. Pode ser que uma decisão sobre imposto de
renda para R não se aplique a um caso idêntico que esteja ocorrendo com G. A
decisão dada a R pode ser num caminho e a de G em outro. No âmbito do Direito
Tributário, do processo administrativo fiscal, existem algumas decisões, algumas
orientações, seguindo a linha de súmulas, que as autoridades fazendárias orientam
os julgadores a estabelecer um parâmetro em relação a algumas disciplinas, em
determinadas matérias. É nesse sentido que o inciso II está falando, para atribuição
de eficácia administrativa, a fim de se aplicar a todos os casos semelhantes, assim,
tem-se uma norma complementar.
Importante: nem toda decisão administrativa é uma norma complementar,
apesar de muitos profissionais da área assim pensarem.
O inciso III fala sobre os usos e costumes. As práticas reiteradas pela
administração são normas complementares.
O inciso IV trata dos convênios, que em matéria tributária são muito comuns,
principalmente, em relação ao ICMS. E os convênios são utilizados pela
administração como uma forma de troca de informações. A Secretaria Municipal de
Finanças de Manaus tem convênio com a Receita Federal, esta oferece para o
município a base do CNPJ e do CPF, p.ex., a fim de que ele possa localizar os seus
devedores. E o município, em contrapartida, oferece a base de dados dele em
relação ao cadastro imobiliário ou mobiliário (o das pessoas que estão cadastradas
como prestadoras de serviço), p.ex.
O parágrafo único tem um aspecto muito interessante. Vejamos um exemplo em
relação às práticas reiteradas: imaginemos que um contribuinte vem apresentando
sua declaração de rendimentos para o Fisco e ele incluiu, registrou, no campo de
rendimentos não tributáveis valores referentes a um ganho dele, pois ele entende
que aquilo não está sujeito à tributação pelo IR. Ao longo dos anos, ele entrega a
declaração e o Fisco aceita-a nos termos que foi entregue e a homologa. Após 5
anos, o contribuinte declara o mesmo valor no mesmo campo de rendimentos não
tributáveis, mas ele cai em malha, e o Fisco diz que aquele rendimento é tributável.
A defesa do contribuinte será dizer que durante anos ele vinha apresentando a
declaração dessa maneira, e o Fisco vinha homologando-a, sem restrições. O Fisco
dirá a ele que nessa fiscalização mais detida foi verificado que esse rendimento é
tributável. Ocorreu uma prática reiterada do contribuinte, todavia, o Fisco está com
a razão, porque o rendimento é mesmo tributável. Diante dessa situação, há um
conflito entre o princípio da legalidade e o princípio da boa-fé, e, no Direito
Tributário, deve prevalecer a lei, portanto deve-se tributar o contribuinte, mas o
contribuinte pagará o tributo pelo valor histórico, sem qualquer atualização
monetária, sem juros e multa.

206
Direito Tributário I

AULA 22
Direito Tributário I
27/8/2014
Normas Gerais de Direito Tributário (continuação)
Ler o art. 101, CTN:
Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas
disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste
Capítulo.

Esse artigo é autoexplicativo.


Ver o art. 102, CTN:
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no
País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade
os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais
expedidas pela União.

Esse dispositivo consagra o princípio da territorialidade, que significa dizer que a


lei tem vigência no território dos entes que a produziram. Assim, a lei tributária
federal tem vigência em todo território nacional, a lei tributária estadual tem vigência
dentro dos seus limites, o mesmo ocorrendo com os municípios.
Mas atenção: em relacao a determinados tributos devemos ter cuidado ao
afirmarmos isso, p.ex., quando dizemos que a legislação do município de Manaus
tem vigência em todo território da nossa capital, essa regra é válida para o ISS,
todavia, para o IPTU, não, pois no caso do IPTU a lei só tem vigência na zona
urbana de Manaus, tendo em vista que a zona rural, que faz parte do município,
será tributada pelo ITR, que é um imposto federal, e por sua vez atinge somente a
zona rural do território brasileiro.
É interessante notar no caso do IPTU e do ITR o seguinte: leiamos o art. 32, CTN81,
vemos pelo § 1º que a lei municipal definirá o que é a zona urbana para efeito de

81
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial
urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por
natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do
Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal;
observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2
(dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do
imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana,
constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à
indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do
parágrafo anterior.

207
Direito Tributário I

incidência do IPTU, ou seja, as leis administrativas estabelecerão os limites


territoriais da cidade de Manaus. O artigo caracteriza a zona urbana como sendo
aquela que possui pelos menos dois dos requisitos listados no § 1º.
Imaginemos que um imóvel se dedica à pecuária e está localizado na zona
rural do município, tal imóvel está sujeito a que tributo? Sujeita-se ao ITR. E na
hipótese da cidade crescer ao ponto desse mesmo imóvel ser servido por 2
equipamentos listados no § 1º, logo esse imóvel passou a estar situado na
zona urbana, em razão da expansão do município. Pergunta-se: o imóvel está
situado na zona urbana, mas sua destinação é rural, portanto ele está sujeito
a que tributo? Segundo o art. 4º, I do Estatuto da Terra (Lei nº 4.504/1964)82, o
que caracteriza o imóvel rural é a sua destinação agrícola, pecuária, extrativa
vegetal, florestal ou agroindustrial, podendo ser localizado tanto na zona rural
quanto urbana do município. De acordo com o CTN, o imóvel é rural conforme a
sua localização. Dessa forma, estamos com um problema: como fica a tributação
de um imóvel rural dentro da zona urbana? Vejamos o art. 15 do Decreto-lei nº
57/196683, esse Decreto é de novembro de 1966, e o CTN de outubro do mesmo
ano. Há uns anos atrás, declarou-se que esse Decreto está em vigor.
Pela leitura do art. 15, restou claro que se o imóvel estiver situado na zona urbana,
mas tiver a destinação narrada nesse artigo (exploração extrativa vegetal, agrícola,
pecuária ou agroindustrial), ele fica sujeito ao ITR, não se vincula ao pagamento do
IPTU. Na época em que o professor era da Procuradoria do Município, ele foi
chamado para uma reunião, pois queriam tributar via IPTU aquela área da colônia
dos japoneses, em face do crescimento da cidade. Lá chegando ele explicou que
não poderia, tendo em vista o Decreto-lei nº 57/1966.
O art. 102 do CTN trata do princípio da territorialidade. Pergunta-se: pode a
legislação federal transpor suas fronteiras para alcançar fatos geradores fora
do seu território? Pode desde que haja um tratado internacional. Para alcançar
fatos fora do território nacional, é necessário que o Brasil tenha firmado tratados,
porque ele atingirá outras áreas que não pertencem ao território brasileiro. No
âmbito interno, pode a lei do município de Manaus ser aplicada no município
de Itacoatiara? Pode desde que exista convênio. Pode uma lei de ICMS do
Estado do Amazonas ser aplicada no território de São Paulo? Pode desde que
exista convênio. Com isso, vemos que no âmbito externo exige-se tratados; no
âmbito interno, convênios. Isso configura uma exceção ao princípio da
territorialidade.
Ler o art. 103, CTN:

82
Art. 4º Para os efeitos desta Lei, definem-se:
I - "Imóvel Rural", o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização que se
destina à exploração extrativa agrícola, pecuária ou agro-industrial, quer através de planos
públicos de valorização, quer através de iniciativa privada;
83
Art 15. O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o
imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola,
pecuária ou agro-industrial, incidindo assim, sôbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o
mesmo cobrados. (Revogação suspensa pela RSF nº 9, de 2005).

208
Direito Tributário I

Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:


I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua
publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos,
30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.

O artigo 103 trata da vigência das normas complementares. Os atos administrativos


expedidos pela autoridade administrativa entram em vigor na data da sua
publicação.
As decisões singulares ou coletivas que a lei atribua eficácia normativa entram em
vigor 30 dias após a data da sua publicação.
Os convênios entram em vigor na data neles prevista. Imaginemos que se firmou
um convênio e por um motivo qualquer não se estabeleceu a data desse
convênio. Pergunta-se: quando ele entra em vigor? Praticamente, todos os
doutrinadores apontam exatamente 45 dias. Somente um autor diz que não se
aplica esse prazo, porque o convênio está dentro do Direito Administrativo e pode
ser considerado um “ato administrativo”, então, seria aplicada a regra do inciso I, ou
seja, na data da sua publicação.
Ler o art. 104, CTN:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua
publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável
ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

Já vimos isso.
Ver o art. 105, CTN:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja
completa nos termos do artigo 116.

Já vimos isso também.


Ver o art. 106, CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde
que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.

209
Direito Tributário I

Já vimos isso.
 Obs.:
 O fato de já termos visto não quer dizer que não possa ser cobrado na prova
final (aviso!).
Ler o art. 107, CTN:
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.

Já estudamos sobre técnicas de interpretação em IED, Hermenêutica. A


interpretação literal, sistemática, teleológica, todas elas servem para o Direito
Tributário, pois a norma tributária não é diferente das demais normas jurídicas.
Ocorre que em determinadas situações o CTN especifica um tipo de interpretação,
que ainda veremos.
Ver o art. 108, CTN:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo
devido.

Esse artigo traz uma regra de aplicação, não de interpretação. Por óbvio, esse
artigo deveria estar no final, pois só há aplicação depois de se interpretar.
O que é importante nesse dispositivo é que existe uma hierarquia que deve ser
observada aplicação da norma tributária. Se não houver uma norma que possa ser
aplicada no caso concreto, esse art. 108 enumera uma hierarquia que a autoridade
deve utilizar para solucionar aquela situação.
O que está disposto nos incisos já foi visto aqui na faculdade, aqui não será
repetido.
O Direito Tributário autoriza a aplicação da analogia e da equidade, no entanto,
existe um limite para aplicação dessas duas figuras, conforme §§ 1º e 2º. Uma
regra é voltada para exigência do tributo, e a outra para dispensá-lo. Em ambas,
não se pode utilizar essas figuras, tanto para tributar quanto para liberar o
contribuinte da tributação.
Ver o art. 109, CTN:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do
conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos
respectivos efeitos tributários.

210
Direito Tributário I

Esse será trabalhado quando do estudo do parágrafo único do art. 116 do CTN.
Nesse artigo 109, estudamos a figura da interpretação econômica do Direito
Tributário, que é uma situação onde houve uma discussão muito grande, acerca
de se saber se o direito brasileiro admitia essa interpretação econômica, que é
oriunda do direito alemão. Essa questão morreu e voltou a ascender com a inclusão
do parágrafo único do art. 116.
Ver o art. 110, CTN:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito
Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

O Direito Tributário é um direito de supraposição ou de superposição, o que


significa dizer que ele utiliza institutos de outros ramos do Direito.
Esse dispositivo deixa claro que o Direito Tributário pode fazer uso, mas ele não
pode mudar o conceito e a definição que esses institutos têm na origem, p.ex.,
propriedade para o Direito Civil tem que ser propriedade para o Direito Tributário, e
este é muito rico na utilização de institutos de direito privado: propriedade,
obrigação, compensação.
Ler o art. 111, CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

O artigo 107 fala sobre a interpretação da legislação tributária. Mas esse é o


primeiro artigo que diz que nos casos nele elencados utiliza-se a interpretação
literal ou filológica.
O autor Carlos Maximiliano falava que a interpretação literal era a interpretação dos
burros.
Para ilustrar a questão da interpretação literal, o professor trouxe a história de
Tristão e Isolda. Eles eram apaixonados e desde a tenra idade faziam juras de
amor eterno. Só que a vida os levou para caminhos diferentes. E depois de muitos
anos ao se reencontrarem reacendeu a antiga paixão. Só que Isolda era a rainha,
mas começou a ter flashbacks. Assim, ela foi acusada de estar traindo o rei e foi
levada a julgamento perante o bispo da igreja. No entanto, antes de ir a julgamento,
ela encontrou-se com Tristão e o orientou a estar na porta da igreja, quando a
carruagem dela chegasse, e pediu para que ele estivesse trajado com farrapos,
como um mendigo. No dia do julgamento, ela chega na carruagem e disse que não
colocaria os seus pés reais naquela terra, daí chamou o mendigo para carregá-la
até a igreja. Frente ao bispo, veio a pergunta: “Você está traindo o rei?”. Ela
responde: “Eu só estive nos braços do rei e desse mendigo”. Pergunta-se: ela
mentiu? Não. Esse é o perigo da interpretação literal.

211
Direito Tributário I

Veremos mais adiante que a obrigação tributária nasce ilíquida e se torna liquida
em razão do lançamento tributário. E o CTN dá o nome de crédito tributário para
obrigação tributária líquida, que nada mais é do que a obrigação exigível, pois para
exigir do contribuinte o pagamento do tributo, o Fisco deve lançar o tributo, ou seja,
formalizar o crédito tributário, e este pode ser excluído. O art. 175 do CTN 84
relaciona as duas únicas hipóteses de exclusão que são a isenção e a anistia. Já o
art. 151, CTN85, lista 6 hipóteses taxativas de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, significa que ocorrendo pelo menos uma dessas hipóteses o Fisco não
poderá exigir do contribuinte o pagamento do tributo. Toda vez que se estiver
analisando uma norma tributária que discipline uma dessas hipóteses, a
interpretação será literal.
No inciso II, o legislador tributário falou mais do que devia, porque isenção é uma
das formas de exclusão do crédito tributário, portanto o inciso II está incluído dentro
do inciso I.
O inciso III fala de dispensa de obrigações tributárias acessórias. As obrigações
tributárias dividem-se em: obrigações tributárias principais e obrigações tributárias
acessórias. A dispensa de uma obrigação tributária acessória deve ser interpretada
literalmente. Existe uma lei muito antiga de imposto de renda que diz as pessoas
aposentadas que comprovarem que sofrem de determinadas doenças lá
relacionadas estão isentas do pagamento do IR, i.e., não incide imposto de renda
nas aposentadorias delas, justamente para permitir que elas enfrentem esse
problema, pois muitas das vezes foi esse problema que as levou à aposentadoria.
Então, esse dinheiro em vez de destinar-se ao Fisco será utilizado no tratamento da
doença. O professor critica a interpretação literal, pois se deve observar qual era o
objetivo do legislador ao dispor sobre a isenção dessas doenças, para o professor a
finalidade era preservar essas pessoas que estão enfrentando esse mal, afastando
a incidência do tributo, então, aquelas doenças que estão listadas na lei devem ser
interpretadas de uma forma que doenças graves que não estão elencadas lá
também sejam atingidas pela isenção do imposto de renda, só que a jurisprudência
maciça entende que não, é uma interpretação, portanto tem que ser literal, por força

84
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações
acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela
conseqüente.
85
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

212
Direito Tributário I

do art. 111 do CTN. Nesse caso, não se pode estender a isenção para doenças que
são graves e levam pessoas à aposentadoria em função da interpretação literal.
Ver o art. 112, CTN:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da
maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Esse dispositivo está ligado à penalidade tributária, portanto não se aplica a


tributos.
Esse artigo consagra a interpretação apriorística. Por ela, em caso de dúvida,
deve-se favorecer o contribuinte (um paralelo ao in dubio pro reo). Antigamente,
imperava o in dubio pro fisco em caso de dúvida, mas se evoluiu e se partiu para a
defesa do contribuinte. Ou seja, no que tange à dúvida quanto à aplicação da
penalidade, sempre o contribuinte será protegido.
Chama-se de apriorístico porque se parte de um preconceito, ou seja, se houver
dúvida já se tem uma solução.

AULA 23
Direito Tributário I
29/8/2014
Normas Gerais de Direito Tributário (continuação)
Ler o art. 113, CTN:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

O art. 113, CTN trata da Obrigação Tributária.


O CTN deixa claro que temos 2 tipos de obrigações, quais sejam:
Obrigação principal;
Obrigação acessória.
Obrigação tributária principal
 Prevista no § 1º do artigo estudado.
 É necessário que observemos que a lei estipula uma situação hipotética,
p.ex., se alguém for proprietário de um veículo, por consequência, pagará o

213
Direito Tributário I

IPVA. Então, essa situação está no plano da norma, no plano abstrato, ela
pode ou não ocorrer. A fim de que essa situação materialize-se, ocorra no
mundo fenomênico, é necessário que haja uma conduta do contribuinte, este
deve praticar aquela situação narrada na lei. No caso do IPVA – ser
proprietário de um veículo –, pois quando ele torna-se proprietário faz com
que nasça a obrigação tributária, ou seja, ocorreu o fato gerador, nasce a
obrigação tributária principal.
 Obrigação tributária principal é a obrigação de pagar tributo ou penalidade
pecuniária.
 Quando ocorre o fato gerador essa obrigação nasce ilíquida, no próximo
período, veremos como ela torna-se líquida, que ocorre com o lançamento
tributário, que é o momento em que o Fisco toma conhecimento da ocorrência
do fato gerador, pois o Fisco toma conhecimento ou por uma fiscalização ou
por meio de terceiros, p.ex., uma concessionária que comunica às
autoridades competentes que alguém adquiriu um carro. Quem pratica o fato
gerador, está obrigado a pagar o tributo ao Fisco.
 A obrigação tributária principal é uma obrigação de dar, de dar parcela do seu
patrimônio a título de pagamento de tributo, ou seja, dinheiro. A obrigação
tributária dentro da classificação que estudamos em Direito Civil tem
conteúdo patrimonial.
 Qual o instrumento que se institui uma obrigação tributária principal?
Ela é instituída por meio de lei.
Obrigação tributária acessória
 A obrigação acessória não é estranha a nós, pois a estudamos em Direito
Civil, onde aprendemos que ela segue a obrigação principal.
 Só que a obrigação acessória no Direito Tributário é diferente da do Direito
Civil, pois lá, se a obrigação principal morre, também morre a obrigação
acessória; mas, no Direito Tributário, não é assim, porque aqui a obrigação
acessória é autônoma, então, mesmo que não haja a obrigação de pagar
tributo (obrigação principal), seja por uma imunidade, por uma isenção ou por
já ter sido paga, subsiste a obrigação acessória, i.e., o contribuinte está
compelido a cumpri-la.
 A obrigação tributária acessória são prestações positivas ou negativas de
interesse da arrecadação e fiscalização de tributos; são elas que auxiliam o
Fisco na fiscalização, no lançamento e na exigência do tributo.
 A obrigação tributária acessória não tem conteúdo patrimonial, são
obrigações de fazer, p.ex., fazer escrituração dos livros fiscais, emitir notas
fiscais, entregar declarações, escrever cadastros fiscais. Elas também podem
ser obrigações de não fazer, p.ex., não transportar mercadoria
desacompanhadas de notas fiscais.
 Muitos autores a chamam de obrigações instrumentais ou deveres
instrumentais, em razão desse caráter autônomo que elas possuem.

214
Direito Tributário I

 Qual o instrumento que se institui uma obrigação tributária acessória? O


próprio § 2º fala que a obrigação acessória decorre da legislação tributária,
que é o conjunto de leis, tratados e convenções internacionais, decretos e
normas complementares, ou seja, uma portaria pode instituir uma obrigação
acessória? Sim, pode. Verifiquemos que dentre as matérias listadas no art. 97
do CTN não consta a obrigação acessória, mas sim a principal. Portanto a
obrigação acessória pode ser instituída por decreto, portaria, embora muitos
digam que ela viola o inciso II do art. 5º da CF/88 que diz que “ninguém será
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
Mas na prática como as obrigações acessórias são instituídas?
Pensemos juntos, a União baixa uma instrução normativa dizendo que “todos
os contribuintes a partir de 30 dias da publicação desta instrução normativa
terão que escriturar seus livros fiscais por meio digital”. Agora, tornou-se uma
obrigação, ou seja, toda escrituração fiscal é digital. Exemplo: M é dona de
uma empresa e constata que terá um custo elevado para fazer a escrituração
digital. Dessa forma, será que M cumprirá essa instrução normativa? A
empresa não é mais de M, mas de L que verifica que é muito dinheiro para
fazer a escrituração digital. O fato é que de maneira geral ninguém a
cumprirá; pois, se a obrigação tributária não estiver acompanhada de uma
sanção, ninguém a cumprirá. Ou seja: na prática, as obrigações acessórias
são instituídas por lei, porque uma obrigação acessória sempre vem
acompanhada de uma penalidade; pois, se o contribuinte descumpri-la, ele
será apenado. Observemos que o inciso V c/c caput do art. 97 do CTN86 diz
que só a lei pode estabelecer a cominação de penalidades, portanto se só lei
pode estabelecer penalidade, não tem sentido perder tempo com outra norma
da legislação tributária.
 Importante: embora a instituição de obrigação acessória não seja matéria
reservada à lei, na prática, elas são instituídas por lei, embora elas não sejam
matéria exclusiva de lei.
 A obrigação acessória sempre vem acompanhada por uma penalidade. É
errado dizer que a obrigação acessória converte-se em obrigação principal,
porque a obrigação acessória sempre será acessória. O que acontece é que
se o contribuinte deixar de escriturar o livro fiscal haverá a aplicação de uma
penalidade. Tal penalidade decorrente do não cumprimento será cobrada da
mesma forma que é cobrada uma obrigação tributária principal, pois esta tem
como objeto o pagamento de tributo e de penalidade pecuniária, i.e., quem
não cumpre a obrigação tributária, paga uma penalidade, que também existe
na obrigação principal. Existem penalidades ligadas à obrigação tributária
principal e à acessória. No caso do § 3º, não há conversão da principal em
acessória, mas a penalidade decorrente do não cumprimento da obrigação

86
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou
para outras infrações nela definidas;

215
Direito Tributário I

acessória implica a cobrança da mesma forma que se cobra uma obrigação


tributária principal.
Ler o art. 114, CTN:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.

Vimos que a lei tributária traz todos os elementos, a saber: material, temporal,
pessoal, espacial e quantitativo. O material descreve a situação do fato gerador, e o
temporal quando esse fato pode ocorrer. O material é o núcleo do tributo,
geralmente, é um verbo mais um complemento, p.ex., ser proprietário de veículo
automotor; exportar mercadoria; importar mercadoria; obter lucro, e assim por
diante.
Estando presentes todos esses elementos em razão da conduta do contribuinte, se
considera ocorrido o fato gerador em razão daquilo que a lei tributária dispõe. Em
suma, é isso que o artigo diz.
Ver o art. 115, CTN:
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal.

Como diz o art. 113, as obrigações acessórias são positivas ou negativas e servem
para auxiliar, para contribuir com a ação fiscal de cobrança e fiscalização de tributo.
E as obrigações tributárias acessórias são todas essas situações que constituam
essas prestações, desde que essas obrigações não configurem a obrigação de
pagar tributo, porque, se assim forem, elas serão uma obrigação principal.
Ler o art. 116, CTN:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)

A hipótese de incidência do tributo pode ser uma situação de fato ou uma situação
jurídica.
É muito comum, na escolha do fato gerador, o legislador utilizar elementos que são
disciplinados em outros ramos do Direito. O exemplo mais claro é a propriedade,
pois ela serve como hipótese de incidência do IPVA, do ITR e do IPTU.

216
Direito Tributário I

Assim, para que se considere ocorrido o fato gerador basta que a lei descreva os
elementos necessários previstos para aquele instituto. Onde encontramos esses
elementos? No Direito Civil.
O fato são situações que não são disciplinadas em outros ramos do Direito, p.ex.,
imposto de renda, que é exemplo de uma situação de fato. Alguns autores criticam
essa classificação, porque a partir do momento da escolha do legislador estará
disciplinado em lei, se está disciplinado em lei é uma situação jurídica, portanto não
há como fazer essa divisão entre situação de fato e situação jurídica.
O interessante no estudo desse dispositivo é o seu parágrafo único.
Ele foi inserido, pela Lcp nº 104/2001, com a finalidade de o Fisco ter um
instrumento para ser utilizado diante de situações em que o contribuinte praticou
negócios com o objetivo de esconder outros que ele efetivamente realizou de forma
mascarada. Por meio desse instrumento, o Fisco tem a condição de desconstituir
essa situação aparente para tributar o negócio oculto. No caso do imposto de
renda, as autoridades fiscais já fazem isso.
Esse dispositivo buscou estabelecer normas gerais a serem observadas, ou seja,
uma situação uniforme a ser aplicada pelos Estados, Municípios e pela própria
União.
Alguns autores chamam essa norma de antielisiva; outros a chamam de
antievasiva. A análise dessa situação envolve o conhecimento de dois conceitos
essenciais, são eles: elisão e evasão.
Destaca-se antes que ambas são formas de economia de tributo, são práticas
utilizadas pelo contribuinte com intuito de diminuir a carga tributária.
Elisão tributária ou planejamento tributário – é uma prática de economia de
tributo lícita. São todos os atos legais praticados pelo contribuinte, em regra,
antes da ocorrência do fato gerador, com o objetivo de economizar tributo.
Ex.: Y decide montar um escritório, mas antes avalia se no conjunto da carga
tributária é melhor ele desempenhar a atividade de forma autônoma ou em forma
de sociedade, de uma pessoa jurídica. Y analisará a legislação para ver qual a
carga incidente na pessoa física e na pessoa jurídica. O que lhe for mais
favorável será a forma escolhida.
O professor critica quem diz que esse parágrafo único é uma norma antielisiva,
pois não existe regra no Brasil que impeça o contribuinte de adotar condutas
voltadas à economia de tributo. Ele tem dois caminhos a seguir: um mais
oneroso; outro menos. Não existe lei no nosso país que o obrigue a ir pelo
caminho mais oneroso, para que ele pague mais tributo.
Isso, na essência, é o que chamamos de planejamento tributário, que é a
realização de análise da lei, de lacunas da lei, para condução dos negócios de
forma a ser tributado de maneira menos onerosa.
Evasão tributária – é uma prática de economia de tributo ilícita, ou seja, são
práticas de atos ilegais, em regra, após a ocorrência do fato gerador, com o
objetivo de economizar tributo. O objetivo dela é esconder do Fisco a ocorrência
do fato gerador, postergar o conhecimento desse fato gerador, ou informar ao

217
Direito Tributário I

Fisco a ocorrência do fato gerador com valores menores do que os efetivamente


praticados. Exemplo de ato evasivo em matéria tributaria: X vai ao médico para
consultar-se. Na hora de pagar a atendente pergunta: “com ou sem nota fiscal?”
X responde: “sem nota”. Configura-se, assim, uma evasão fiscal, porque o
médico recebe esse valor que não está sujeito à incidência do ISS, nem servindo
para compor a base do imposto de renda, em face do lucro.
Uma, entre tantas discussões que se trava acerca desse assunto é saber: existe
limite para o exercício da economia tributária? Em alguns países anglo-
saxões, adota-se o “propósito negocial” ou “propósito empresarial” para
economia de tributo. Significa dizer que se o contribuinte quer realizar uma
reestruturação, uma reengenharia em sua empresa, com objetivos empresarias,
e essa reconstrução implica de forma secundária numa economia de tributos,
para eles é uma economia lícita. Mas se o contribuinte estabelece como
elemento principal desse trabalho a economia de tributo, eles consideram esse
trabalho como evasão, ou seja, um ato ilegal.
Dessa discussão, deriva-se para outras questões, há autores que dizem que se
somos um Estado de Direito, a conduta a se adotar é uma; mas se somos um
Estado Social de Direito, a nossa postura deverá ser outra. Em cada umas
dessas espécies de Estado de Direito um princípio é mais importante que os
outros.
No Estado Social, um dos princípios fortes é o da solidariedade, princípio este
que é informador da previdência social. Se a solidariedade é o principal princípio,
não se pode de qualquer forma economizar tributo, porque cada um tem que
contribuir com essa solidariedade, quem se abstém de participar dela está
prejudicando outro.
No Estado de Direito, o princípio forte é o da legalidade, se a lei não nos impõe
determinada conduta como tributável, podemos nos conduzir de forma a
economizar tributo. Então, essa economia não tem maiores problemas.
Existe um autor português chamado José Casalta Nabais, que tem um livro
chamado “O dever fundamental de pagar impostos”, onde ele aborda esse tema
de forma bem interessante.
Essa questão de economia tributária é bem emblemática, porque o contribuinte
deseja conduzir-se sempre por caminhos voltados a pagar menos tributos, e o
Fisco quer sempre analisar a lei de forma a conduzir o contribuinte por um
caminho que lhe seja mais oneroso.
Há um livro de um autor brasileiro que traz passagens de um estudo que foi feito
na França sobre vários aspectos da economia tributária. Esse autor diz que em
reuniões que estejam presentes só empresários é comum um falar para o outro
que adotou determinada postura voltada à economia de tributo. Só que essa
conversa muda de foco se nessa conversa estão presentes autoridades fiscais,
pois os empresários fazem questão de dizer que praticaram a conduta de
economia tributária, só que essa conduta está prevista em tais artigos, como se
justificasse a legalidade da conduta praticada. Na França, em determinado

218
Direito Tributário I

momento, queriam incentivar as adoções, para isso reduziram as formalidades


da lei, estabelecendo dois critérios básicos: a) a pessoa que decidiu adotar teria
que possuir uma condição econômica estável; b) houvesse uma diferença de
idade considerável entre o adotante e o adotado.
Ex.: havia um senhor de 75 anos que tinha uma namorada de 25. O objetivo
dele era passar parte de seu patrimônio para sua amada, só que ele não podia.
Então, ele viu a lei de adoção e que cumpria o requisito de ter estabilidade
financeira e a diferença entre ele e sua namorada era considerável. Assim, o
senhor adotou sua namorada, como se fosse filha. Lembrando que o objetivo
dele era passar o seu patrimônio para a namorada.
A prática desse senhor configura-se como abuso de direito. Atentar para o fato
de que ele atendeu as duas formalidades, mas o objetivo dele não era esse.
E mais um detalhe: essa regra do parágrafo único precisa ser regulamentada
para ser aplicada. O fato é que houve uma medida provisória que foi editada por
volta de 2001, chamada de medida provisória do bem, que trazia dispositivos
para regulamentar esse parágrafo único. Só que quando ela foi convertida em
lei, houve uma alteração substancial do teor dos dispositivos voltados a
regulamentar esse parágrafo único. E na época o Fernando Henrique Cardoso
vetou os artigos da lei que tratavam dessa regulamentação.
O fato é que até hoje não temos uma lei que regulamente esse parágrafo único
do art. 116, portanto ele não pode ser aplicado enquanto não for regulamentado.
Quando estudamos o art. 109, CTN foi mencionado que no momento do estudo
desse parágrafo único voltaríamos a ele.
O art. 109 quando da edição do CTN foi alvo de muita discussão entre os
autores que defendiam a interpretação econômica do tributo e aqueles que a
negavam. Logo após a edição do CTN essa discussão foi reduzindo ao ponto de
morrer.
No entanto, ela voltou à tona a partir da inclusão do parágrafo único do art. 116
do CTN, pela Lcp nº 104/2001.
A interpretação econômica é uma interpretação que surge no direito alemão, por
um doutrinador que anos depois ficou conhecido como o tributarista do Reich,
por ter uma vinculação muito com um ditador alemão. Esse tributarista criou a
figura da interpretação econômica, e ela permaneceu na legislação alemã até
meados da década de 70.
A interpretação econômica objetiva o seguinte: é uma interpretação, até certo
ponto teleológica, porque se a finalidade do contribuinte foi alcançada, deve
haver a tributação dessa operação independente da forma jurídica adotada,
levando em consideração o seu aspecto econômico, haja vista que essa
operação sempre demanda um determinado valor.
Ex. para facilitar o entendimento:
Imaginemos uma lei que disponha da seguinte forma: toda compra e venda
de imóveis implica o pagamento do imposto de transmissão. Tributa-se via
ITBI toda transferência de imóveis realizados por meio de uma compra e
venda. Pergunta-se: é possível haver uma transferência de outra forma que

219
Direito Tributário I

não seja uma compra e venda? Sim, mediante doação. Ocorre que se
aplicarmos essa figura dentro da nossa norma hipotética quem doa será
passível de tributação? Não, porque a lei somente contemplou a hipótese da
compra e venda. Mas se nós tivéssemos adotando a figura da interpretação
econômica, a pergunta seria a seguinte: o objetivo do contribuinte era
transferir o bem imóvel, ele o fez pela doação? Sim, ele alcançou seu
objetivo. Então, não interessa, para efeito de tributação, a forma jurídica, se a
forma jurídica está prevista em lei ou não. O importante é que o objetivo foi
alcançado, houve a transferência. A transferência tem um conteúdo econômico,
portanto se tributa.
No direito brasileiro é possível a interpretação econômica?
Não, porque o direito brasileiro tem como um dos princípios vetores o princípio
da legalidade tributária. Dessa forma, só se pode pagar tributo se houver uma
determinação e uma previsão na lei. Sem previsão legal, não estamos
compelidos ao pagamento de tributos.
Por isso que se nós observarmos as normas tributárias que estabelecem
tributos, veremos que elas não são do tipo estritamente fechado. Tanto que se
pegarmos o art. 43, CTN, que é o dispositivo que estabelece a hipótese de
incidência do imposto de renda, ele diz que o imposto de renda tem como fato
gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda e do
capital. Disponibilidade econômica é quando o cidadão já recebeu o valor,
recebendo o valor já pode ocorrer a tributação. Disponibilidade jurídica é quando
não se tem o valor, mas se tem um direito, p.ex., uma nota promissória, ou seja,
há um direito sobre uma renda, então, está passível de tributação.
A lei não diz o que é renda e nem o que é capital. Ela coloca uma situação
aberta, e no caso concreto o Fisco analisará aquela descrição feita pela lei.
O único tributo que se pode dizer que tem uma situação fechada é o ISS, pois
ele é tributado de acordo com uma lista de serviços. Todavia, tanto o STF quanto
o STJ entendem que essa lista é ampla.
Fato é que no Direito Tributário não há mais espaço para interpretação
econômica.

Adendo do Leandro Paulsen


Art. 116
Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
• Salvo disposição de lei em contrário. “Implica reconhecer que o marco temporal
do acontecimento pode ser antecipado ou diferido tanto na contingência do inciso I
(situação de fato) quanto na do inc. II (situação jurídica). São matizes de fraseologia
jurídica que revelam a liberdade de que desfruta o político ao construir as
realidades normativas.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.
21ª edição. Saraiva, 2009, p. 306)
– Mas “... o legislador há de se manter nos limites do que em cada situação de fato
se possa razoavelmente admitir. Não pode estabelecer, por exemplo, que o fato

220
Direito Tributário I

gerador de determinado tributo considere-se consumado antes de que esteja de


fato presente a situação prevista na hipótese de incidência correspondente.”
(MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30ª ed. Malheiros, 2009, p.
129)
– Vide o “Art. 150, § 7º”, da Constituição e as respectivas notas quanto à chamada
substituição tributária para a frente.
• Lançamento. Vide o “Art. 144” do CTN: “O lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação...”
• Tributos de período, irretroatividade e anterioridades. Sobre os tributos de
período (ou de fato gerador complexivo) e o princípio da irretroatividade, vide notas
ao “Art. 144, § 2º”, do CTN e ao “Art. 150, III, a”, “b” e “c”, da Constituição Federal.

Art. 116, I
tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios;

• Situação de fato. “Aquilo que se depreende das palavras da lei é que ficou
estabelecida a diferença entre duas situações jurídicas: a) uma, não categorizada
como instituto jurídico; b) outra, representada por entidade que o direito já houvera
definido e prestigiado, sendo possível atribuir-lhe regime jurídico específico.”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva,
2009, p. 308)

Art. 116, II
tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos do direito aplicável.
• Situação jurídica. Vide a nota ao inciso I sobre situação de fato, em que são
ambas definidas e diferençadas.
• Nos termos do direito aplicável. “... é no respectivo ramo do Direito e nos
princípios gerais que o intérprete vai verificar se essa ‘situação jurídica’ (ato ou
negócio jurídico) já se constituiu, já está produzindo efeitos...” (NOGUEIRA, Ruy
Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. Saraiva, 1995, p. 82)

Art. 116, Parágrafo único


A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

• LC 104/01. Parágrafo acrescentado pela LC 104/01, vigente desde a publicação


em 11/01/01.
– A análise da constitucionalidade da LC 104/01 é objeto da ADIN 2.446, ainda não
julgada.

221
Direito Tributário I

• Considerações gerais sobre evasão fiscal e o planejamento tributário.


Ocorrido o fato gerador, surge a obrigatoriedade do pagamento do tributo, do que o
contribuinte não pode se furtar. Pode sim é buscar evitar, em momento anterior, a
própria ocorrência do fato gerador, o que configura lícita evasão fiscal, também
chamada elisão. Mas isso enquanto ainda não ocorreu o fato gerador; depois, é
irreversível.
– “Evasão é o nome genérico dado à atitude do contribuinte que se nega ao
sacrifício fiscal. Será lícita ou ilícita. Lícita quando o contribuinte a pratica sem
violação da lei. O fumante que deixa de fumar ou passa a preferir cigarro mais
barato está no seu direito. O opulento negociante que transforma a sua firma em
sociedade anônima com ações ao portador e ainda se abstém de distribuir lucros,
acumulando-os em reservas, evade-se licitamente de grande parte do imposto de
renda, conforme a lei o tolerar. Mas não é lícita, por exemplo, a evasão
caracterizada pela ocultação de títulos ao portador, na liquidação de heranças, se
no país não há imposto sub-rogatório daquele tributo.(...) Evasão lícita pode ser
intencionalmente desejada pelo legislador, quando pretende, através do imposto,
exercer o poder de polícia ou uma finalidade extrafiscal. Evasão ilícita desafia as
penas da lei, quer sejam sanções de nulidade, quer multas e até penas criminais.”
(BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 14ª edição.
Forense, 1990, p. 152/153)
– Gilberto de Ulhôa Canto reserva a palavra “evasão” para a conduta ilícita. E
ressalta: “... o único critério cientificamente aceitável para se diferençar a elisão e a
evasão é o temporal. Se a conduta (ação ou omissão do agente) se verifica antes
da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária de que se trate, a hipótese
será de elisão, pois, sempre tendo-se como pressuposto que o contribuinte não
viole nenhuma norma legal, ele também não terá infringido direito algum do fisco ao
tributo, uma vez que ainda não se corporificou o fato gerador...”. (Evasão e elisão
fiscais, um tema atual, em RDT nº 63, Ed. Malheiros, p. 188)
– “Como fixar a economia lícita do tributo e o campo de evasão? (...) Rubens
Gomes de Souza pôs uma premissa que me parece inquestionável. Ele disse que a
diferença entre a economia de imposto e a evasão se resolve com a pesquisa para
determinar se os atos ou negócios praticados evitaram a ocorrência do fato gerador
(e aí teríamos a legítima economia do tributo) ou se eles ocultaram o fato gerador
ocorrido (hipótese na qual estaria figurada a evasão).” (AMARO, Luciano da Silva.
IR: Limites da Economia Fiscal. Planejamento Tributário. RDT nº 71)
– Evasão legal ou elisão: tax planning para os americanos; steuerersparnis para os
alemães.
– Vide também: BECHO, Renato Lopes. O Planejamento Tributário na Doutrina
Tradicional. RDDT 176/136, mai/2010.
– Evasão é sempre ilegal; a elisão é lícita. “A evasão é sempre ilegal. A fuga do
imposto devido, manifestada sob a forma de fraude, simulação ou embuste de
qualquer natureza, sofre condenação em todos os sistemas jurídicos nacionais.
Elisão, elusão ou evasão lícita é a subtração ao tributo de manifestações de
capacidade contributiva originalmente sujeitas a ele, mediante a utilização de atos

222
Direito Tributário I

lícitos, ainda que não congruentes com o objetivo da lei. Em essência, surge como
uma forma jurídica alternativa, não prevista na lei tributária, de alcançar o mesmo
resultado negocial originalmente previsto, sem o ônus do tributo. Em princípio, é
lícita a elisão. São tênues e difusos os limites que separam a evasão ilegal da
elisão lícita. Distingui-los é tão difícil quanto defini-los. Várias tentativas de distinção
surgem na doutrina. A mais freqüente delas fala no fator tempo. Ainda que sujeita a
exceções, os autores procuram estabelecer a elisão como a manobra do particular
praticada antes do surgimento do fato gerador, evitando exatamente que este
apareça. Evasão é o procedimento destinado à fuga tributária, cujos atos
constitutivos foram praticados após a ocorrência do fato imponível. O imposto já é
devido, e o contribuinte deixa de recolhê-lo. Em resumo, segundo essa orientação,
elisão é tentar não entrar na relação tributária e evasão é tentar sair dela, como
sintetizava Narciso Amorós. Essa distinção cronológica, ainda que bem concebida,
não responde a todas as hipóteses de elisão e evasão, pois são freqüentes os
casos nitidamente evasivos detectados antes da ocorrência do fato gerador. A
fraude à lei, de forma genérica, está incluída nas hipóteses de evasão, e sua prática
consiste em evitar ardilosa, consciente e dolosamente o surgimento do fato gerador
do tributo.” (HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e
internacionais; São Paulo: Saraiva, 1997, p. 326/327)
– Evasão fiscal/elisão abusiva. “Nada deve impedir o indivíduo de, dentro dos
limites da lei, planejar adequadamente seus negócios, ordenando-os de forma a
pagar menos impostos. Não lhe proíbe a lei, nem tampouco se lhe opõem razões
de ordem social ou patriótica. Entretanto, essa fórmula de liberdade não pode ser
levada ao paroxismo, permitindo-se a simulação ou o abuso de direito. A elisão
abusiva deve ser coibida, pois o uso de formas jurídicas com a única finalidade de
fugir ao imposto ofende a um sistema criado sobre as bases constitucionais da
capacidade contributiva e da isonomia tributária. ... uma relação jurídica sem
qualquer objetivo econômico, cuja única finalidade seja de natureza tributária, não
pode ser considerada como comportamento lícito. Seria fechar os olhos à realidade
e desconsiderar a presença do fato econômico na racionalidade da norma tributária.
Uma interpretação jurídica atenta à realidade econômica subjacente ao fato ou
negócio jurídico, para efeitos de tributação, é a resposta justa, eqüitativa e
pragmática. Nesse ponto, é da maior utilidade a análise do business purpose test
do direito tributário norte-americano, que aceita como lícita a economia fiscal
quando decorrente de uma formulação jurídica que, além da economia de imposto,
tenha um objetivo negocial explícito. (...) Países definitivamente comprometidos
com as liberdades individuais, como os Estados Unidos e a França, não toleram a
elisão abusiva, reprimindo-a severamente. Espanha e Alemanha editaram normas
genéricas, que autorizam ao Estado desconsiderar a forma jurídica para ir buscar o
objetivo econômico do ato ou negócio e, se for o caso, sujeitá-lo à tributação. Nem
abuso de direito pelo contribuinte nem abuso de poder pelo Fisco é a resposta
moderna que oferece o direito comparado.” (HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e
elisão: rotas nacionais e internacionais; São Paulo: Saraiva, 1997, p. 328/329 e
331).

223
Direito Tributário I

Ver art. 117, CTN:


Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário,
os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do
negócio.

Já falamos aqui que o Direito Tributário é um direito de supraposição ou de


superposição, porque utiliza conceitos do direito privado.
O que está nesse artigo nós já vimos em Direito Civil.
No Direito Tributário, se estamos diante de uma condição suspensiva, considera-se
ocorrido o fato gerador quando ela ocorrer.
Ex.:
A estipula um contrato com uma pessoa dizendo que venderá seu imóvel se o
Vasco for campeão da Copa do Brasil. Portanto quando acontecer essa condição é
que efetivamente ocorrerá a compra e venda. Até essa data o fato não aconteceu,
significa dizer que fato gerador do tributo não se materializou.
Já na condição resolutória, X fecha um contrato com Y, mas estipula que se em 2
meses ele não adquirir outro imóvel, esse negócio estará desfeito. A consequência
para o Direito Tributário é que o fato gerador já ocorreu, se a condição resolutória,
no futuro, acontecer, haverá um distrato no negócio. Após o distrato, não existe
consequência para o Direito Tributário, pois não haverá devolução do tributo,
porque o negócio foi realizado, a transferência foi realizada.
 Condição suspensiva – o fato ocorre com o implemento da condição.
 Condição resolutória – o fato ocorre imediatamente na elaboração do contrato.
Ver o art. 118, CTN:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis,
ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Aqui encontramos o fundamento para o princípio do “non olet”.

Art. 118
A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
Art. 118, I
da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
• Efeitos impróprios. “... o objetivo da norma é aludir a efeitos estranhos, vulgares,
alheios aos peculiares e exclusivos que o evento propala.” (CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 314) É como

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Direito Tributário I

Paulo de Barros Carvalho, vislumbrando contradição entre o inciso II do art. 118 e o


inc. I do art. 116, procura contorná-la.
Hipótese de incidência lícita. Ilícito subjacente. Jamais um ato ilícito estará descrito
na norma como hipótese de incidência da obrigação tributária. Mas se algum fato
ilícito implicar situação que, por si só, não seja ilícita e que esteja prevista como
hipótese para a imposição tributária, a ilicitude circunstancial não terá qualquer
relevância, não viciará a relação jurídica tributária.
– “... para fins tributários, a incidência fiscal toma em consideração apenas o
aspecto econômico do fato jurídico, não se questionando sobre a licitude ou ilicitude
dos aspectos direta ou indiretamente relacionados ao fato gerador da obrigação,
característica esta a que se identifica como ‘princípio do non olet’, evidenciado nos
arts. 3º e 118, I, do CTN. ... longe de implicar condescendência ou incentivo à
ilegalidade, representa a concretização de superiores postulados principiológicos da
tributação...” (CARNEIRO, Daniel Zanetti Marques. Imposto de renda e atividades
ilícitas... RDDT 166/19, jul/09)
– Vide análise da matéria em: BECHO, Renato Lopes. A Discussão sobre a
Tributabilidade de Atos Ilícitos. RDDT 172/86, jan/2010.
– Desimporta o caráter ilícito. Incidência, desde que efetivamente ocorrido o fato
gerador do tributo. “2. O art. 118 do CTN consagra o princípio do ‘non olet’,
segundo o qual o produto da atividade ilícita deve ser tributado, desde que
realizado, no mundo dos fatos, a hipótese de incidência da obrigação tributária. 3.
Se o ato ou negócio ilícito for acidental à norma de tributação (= estiver na periferia
da regra de incidência), surgirá a obrigação tributária com todas as conseqüências
que lhe são inerentes. Por outro lado, não se admite que a ilicitude recaia sobre
elemento essencial da norma de tributação. 4. Assim, por exemplo, a renda obtida
com o tráfico de drogas deve ser tributada, já que o que se tributa é o aumento
patrimonial e não o próprio tráfico. Nesse caso, a ilicitude é circunstância acidental
à norma de tributação. No caso de importação ilícita, reconhecida a ilicitude e
aplicada a pena de perdimento, não poderá ser cobrado o imposto de importação,
já que ‘importar mercadorias’ é elemento essencial do tipo tributário. Assim, a
ilicitude da importação afeta a própria incidência da regra tributária no caso
concerto.” (STJ, 2ª T., REsp 984.607/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, out/08)
– Imposto de importação. Cassação da liminar que autorizava a operação.
Repetição. Descabimento. “IMPORTAÇÃO DE VEÍCULOS USADOS SUPORTADA
POR DECISÃO JUDICIAL POSTERIORMENTE CASSADA – OPERAÇÃO ILÍCITA
– EXIGIBILIDADE DE IPI – APLICAÇÃO DA PENA DE PERDIMENTO –
CUMULAÇÃO – POSSIBILIDADE – EXEGESE DO ART. 118 DO CTN... 4. As
operações ou atividades ilícitas são tributáveis, porquanto a definição legal do fato
gerador é interpretada com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do
seu objeto ou dos seus efeitos (art. 118 do CTN). 5. Há incidência do IPI na
importação ilícita, pois a pura ocorrência do fato imponível previsto em lei faz
nascer a obrigação tributária.” (STJ, 2ª T., REsp 1050408/PR, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, mai/08)

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Direito Tributário I

– Tributação sobre o produto da atividade ilícita. Legitimidade. “Sonegação fiscal de


lucro advindo de atividade criminosa: ‘non olet’. Drogas: tráfico de drogas,
envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à
contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos:
caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência
da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da
origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A
exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso – antes de ser
corolário do princípio da moralidade – constitui violação do princípio de isonomia
fiscal, de manifesta inspiração ética.” (STF, 1ª T., HC 77.530, Min. Sepúlveda
Pertence, ago/98)
– “PECULATO. CONDENAÇÃO. SONEGAÇÃO FISCAL PROVENIENTE DE
ATUAÇÃO ILÍCITA. TRIBUTABILIDADE. INEXISTÊNCIA DO ‘BIS IN IDEM’ . BENS
JURÍDICOS TUTELADOS NOS TIPOS PENAIS DISTINTOS. PUNIBILIDADE. São
tributáveis ‘ex vi’ do art. 118, do Código Tributário Nacional, as operações ou
atividades ilícitas ou imorais, posto a definição legal do fato gerador é interpretada
com abstração da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou
dos seus efeitos...” (STJ, 5ª T., REsp 182563/RJ, Min. José Arnaldo da Fonseca,
out/98).
Art. 118, II
dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
• Efeitos impróprios. “... o objetivo da norma é aludir a efeitos estranhos, vulgares,
alheios aos peculiares e exclusivos que o evento propala.” (CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 314) É como
Paulo de Barros Carvalho, vislumbrando contradição entre o inciso II do art. 118 e o
inc. I do art. 116, procura contorná-la.

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