Direito tributário

O direito tributário é o segmento do direito financeiro que define como serão cobrados dos
cidadãos os tributos e outras obrigações a ele relacionadas[1] , para gerar receita para o Estado. Tem
como contraparte o direito fiscal ou orçamentário, que é o conjunto de normas jurídicas destinadas
à regulamentação do financiamento das atividades do Estado. Direito tributário e direito fiscal estão
ligados, por meio do direito financeiro, ao direito público.

A disciplina se ocupa das relações jurídicas entre o Estado e as pessoas de direito privado,
concernentes à instituição, imposição, escrituração, fiscalização e arrecadação dos impostos, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.

Hugo de Brito Machado define direito tributário como: (...) o ramo do Direito que se ocupa das
relações entre o fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o
poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder. [2]

Para atingir sua finalidade de promover o bem comum, o Estado exerce funções para cujo custeio é
preciso de recursos financeiros ou receitas. As receitas do Estado provêm de atividades econômico-
privadas dos entes públicos, de monopólios, de empréstimos, e principalmente da imposição
tributária (fiscal, parafiscal e extrafiscal).

O direito de tributar do Estado decorre do seu poder de império pelo qual pode fazer "derivar" para
seus cofres uma parcela do patrimônio das pessoas sujeitas à sua jurisdição e que são chamadas
"receitas derivadas" ou tributos, divididos em impostos, taxas e contribuições.

Tanto o Estado, ao "exigir", como a pessoa sob sua jurisdição, ao "contribuir", deve obedecer a
determinadas normas, cujo conjunto constitui o direito tributário. "É preferível o apelativo Direito
Tributário porque indica com mais precisão a disciplina (Direito) e seu conteúdo (tributos) - nomina
sunt consequentia rerum (Dante Alighieri, Vita nuova)".

O direito tributário cria e disciplina assim relações jurídicas entre o Estado na sua qualidade de fisco
e as pessoas que juridicamente estão a ele sujeitas e se denominam contribuintes ou responsáveis.
Se para obter esses meios o fisco efetuasse arrecadações arbitrárias junto às pessoas, escolhidas ao
acaso, não se poderia falar de um direito tributário.

A característica de uma imposição sob os princípios do Estado de Direito está exatamente na

disciplina da relação tributária por meio da norma jurídica. A lei outorga ao Estado a pretensão ou
direito de exigir de quem está submetido à norma, uma prestação pecuniária que chamamos de
tributo, que é resultante do poder de tributar. O direito tributário é assim um direito de
levantamento pecuniário entre os jurisdicionados, porém disciplinado sobre a base dos princípios do
Estado de Direito.

História[editar | editar código-fonte]

O direito tributário, assim como os outros ramos da ciência jurídica, teve sua formação e
desenvolvimento de maneira lenta. Não se sabe exatamente quando e onde a cobrança de tributos
e impostos começou. Na antiguidade os tributos eram cobrados, principalmente, dos territórios
conquistados, as colônias. O sistema de cobrança da coroa portuguesa sobre a colônia Brasil era, por
exemplo, a derrama, que é o tributo sobre a produção (um quinto de tudo que foi produzido era
destinado à coroa). Com a vinda do rei Dom João VI para o Brasil, os tributos cobrados eram
empregados dentro do nosso próprio país, mas em beneficio da família real e quase nunca em
beneficio do povo.

Na Idade Média, no feudalismo, os impostos eram destinados aos senhores feudais, perdendo assim
o caráter fiscal. Eles serviam como um agradecimento ao senhor feudal que lhe permitia usar e
morar em sua propriedade.

No latim, fisco (fiscus) era o apelativo de um paneiro de pôr dinheiro, um cesto de junco ou vime,
com asas e que, segundo Juvenal, era sinônimo de tesouro do príncipe ou bolsinho imperial. Embora
a palavra "fisco" corresponda hoje ao sujeito ativo da relação jurídico-tributária, vê-se que,
historicamente, fisco, em contraposição ao tesouro público (Aerarium populi romani), era o tesouro
privado do imperador, donde veio a palavra "confisco".

Após a independência do Brasil e a criação da Constituição Federal, surge a ideia de se criar impostos
de maneira formal. Os impostos e ou tributos, no início, eram diferentes entre províncias, mas, com
o passar do tempo, houve a necessidade de melhor ordená-los. Em 1934 ocorreu a separação em
tributos da União, tributos dos Estados e tributos dos Municípios e em 1978 surge a estrutura de um
sistema tributário nacional integrado, o que em 1984 modifica-se novamente para a separação de
formas de cobrança entre Estados e Municípios. Já na Constituição de 1988 criam-se normas
reconfortantes para a população, nas quais a cobrança de impostos só pode acontecer se este
estiver prevista na lei.

A Constituição de 1988 está vigente até hoje, encontramos nela os artigos 145 a 162, referentes às
tributações, os quais definem as limitações ao poder de tributar do Estado, organiza o sistema
tributário e detalha os tipos de tributos e a quem cabe cobrá-los.

Hoje os impostos são divididos em federais, estaduais e municipais, os quais incidem sobre renda,
patrimônio consumo das pessoas físicas e jurídicas.[3]

No Brasil[editar | editar código-fonte]

A Constituição Federal estabelece a competência tributária, conceito que atribui a um determinado

ente o poder de tributar. Tal poder foi dividido entre os entes federativos: União, Estados, Distrito
Federal e Municípios. Tal medida consagrou o princípio do federalismo. O poder de tributar, porém,
diz respeito à cobrança dos tributos.

Princípios tributários[editar | editar código-fonte]

O direito tributário é regido por alguns princípios, dos quais trata a Constituição Federal. Os
princípios tributários norteiam a competência dos entes políticos, e junto com as imunidades, que
são regras que proíbem a tributação sobre certos bens, pessoas ou fatos, determinam os limites ao
poder de tributar destes entes políticos. Os princípios tratados pela Constituição Brasileira estão
elencados abaixo:

Princípio da legalidade[editar | editar código-fonte]

O texto do referido art. 150, I da CF estabelece que "é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". É o princípio da
legalidade tributária, que limita a atuação do poder tributante em prol da justiça e da segurança
jurídica dos contribuintes. Seria temeroso permitir que a Administração Pública tivesse total
liberdade na criação e aumento dos tributos, sem garantia alguma que protegesse os cidadãos
contra os excessos cometidos.

O princípio da legalidade tributária nada mais é que uma reverberação do princípio encontrado no
art. 5º, II da CF onde lemos que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei", o constituinte quis deixar bem claro a total submissão dos entes
tributantes ao referido princípio, para que não restasse dúvida de natureza alguma. A lei a que se
refere o texto constitucional é lei em sentido estrito, entendida como norma jurídica aprovada pelo
legislativo e sancionada pelo executivo, ao contrário da lei em sentido amplo que se entende como
qualquer norma jurídica emanada do Estado que obriga a coletividade, assim os tributos só podem
ser criados ou aumentados através de lei “strictu sensu”.

Na própria CF encontramos algumas exceções em relação ao princípio da legalidade: o Poder

Executivo tem liberdade de alterar as alíquotas dos impostos sobre exportação, importação,
produtos industrializados e sobre operações financeiras através de decreto. É importante frisar que
em relação à criação de tributos não existem exceções, ou seja, todos os tributos devem ser criados
por lei (em sentido estrito).

Cabe lembrar também que o STF sempre admitiu o uso de medidas provisórias para trato de todas
as matérias submetidas à "reserva de lei ordinária", já que, entende aquele pretório, as MP´s têm
força de lei, podendo, portanto, instituir, majorar, isentar, enfim, tratar de todos os assuntos
enumerados no artigo 97 do CTN. Desde que as medidas Provisórias sejam aprovadas até o final do
exercício.

Princípio da igualdade ou da isonomia[editar | editar código-fonte]

O princípio da isonomia consigna que a lei não deve dar tratamento desigual a contribuintes que se
encontrem em situação equivalente. Está expresso no artigo 150, II da CF dizendo que: "É vedado à
União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da
ocupação profissional ou função por ele exercida, independente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos."

Princípio da irretroatividade[editar | editar código-fonte]

O princípio da irretroatividade da lei é princípio geral de direito, salvo quando interpretativa ou para
beneficiar. A jurisprudência brasileira, de acordo com a súmula 584 do Supremo Tribunal Federal,
vinha consagrando, mormente em Imposto de Renda, a irretroatividade da lei fiscal. Ora, no Brasil, o
IR está calcado no dualismo: ano-base da declaração. Dessa forma, ano-base é de 1º de janeiro a 31
de dezembro, sendo que o ano da declaração é o momento em que nas palavras de Sacha Calmon
Navarro Coelho o contribuinte "recata os fatos tributáveis, dimensiona a base imponível, aplica as
alíquotas, obtém o quantum devido e recolhe o imposto, sob a condição suspensiva de, a posteriori,
o fisco concordar com o imposto declarado".
Princípio da anterioridade de exercício[editar | editar código-fonte]

O princípio da anterioridade exige que a lei que criou ou majorou o tributo haja existência antes do
início do exercício financeiro em que ocorrer o fato imponível do tributo.

Na legislação brasileira, este princípio está regulado pelo art. 150, III, b da Constituição Federal. A
regra geral determina que não poderá ser cobrado tributo no mesmo exercício financeiro em que
haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. As exceções ao princípio da anterioridade de
exercício estão elencadas no mesmo artigo, em seu § 1º: são os impostos federais de função
regulatória (Imposto de importação e Imposto de Exportação, IOF e IPI), imposto extraordinário de
guerra (art. 154, II, CF) e o empréstimo compulsório destinado a atender a despesas extraordinárias
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (art. 148, I, CF)

Princípio da anterioridade mínima (nonagesimal)[editar | editar código-fonte]

O princípio da noventena ou da anterioridade mitigada, como também é chamado, proíbe que os

impostos sejam majorados antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
lei. Este princípio foi inserido no ordenamento jurídico pela emenda constitucional nº 42, de 2003,
publicada no DOU de 31.12.03. São exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal o II, o IE, o
IR e o IOF, as contribuições especiais sociais para a seguridade social e o imposto extraordinário de
guerra e o empréstimo compulsório destinado a atender a despesas extraordinárias decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência.

Princípio da anualidade[editar | editar código-fonte]

O princípio da anualidade explana que deverá haver a inclusão da lei tributária material na lei
orçamentária. Dessa forma a lei tributária material deverá ser anterior à lei orçamentária. A
anualidade compreende a anterioridade da lei e a autorização orçamentária. No entanto, este
princípio não mais tem guarida na Constituição Federal, no entanto, o mesmo é um velho princípio
que vem desde o império, passando pela primeira república, sendo que foi ignorado pelo Estado
Novo, e voltando na Constituição de 1946, submergindo novamente na Constituição de 1967.

Embora na esfera federal não exista tal princípio, nada obsta que o princípio da anualidade seja
aclamado pela Constituição estadual dos Estados-membros, exigindo o princípio para os tributos
locais, ampliando as garantias do contribuinte estadual. O mesmo ocorre com os Municípios e com o
Distrito Federal, uma vez que os mesmo poderão, em suas leis orgânicas, criar o princípio da
anualidade. Assim a anualidade continua existindo em matéria orçamentária.

Princípio do não-confisco[editar | editar código-fonte]

O princípio da vedação ao confisco é uma derivação do Direito de propriedade, é uma limitação

negativa ao poder de tributar imposta ao Estado, proibindo-o de usar os tributos para confiscar os
bens ou o patrimônio de particulares.

Princípio da liberdade de tráfego[editar | editar código-fonte]

Pelo princípio da liberdade de tráfego, não pode a lei tributária limitar o tráfego interestadual ou
intermunicipal de pessoas e bens, salvo o pedágio de via conservada pelo Poder Público.
Princípio da uniformidade geográfica[editar | editar código-fonte]

Pelo princípio da uniformidade geográfica, disposto no art. 151 da Constituição brasileira, é vedado à
União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção
ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro,
admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
socioeconômico entre as diferentes regiões do País;

Princípio da não concessão de privilégios a títulos federais[editar | editar código-fonte]

A União não pode tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em
níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.

Princípio da capacidade contributiva[editar | editar código-fonte]

O princípio da capacidade contributiva estabelece que, "sempre que possível, os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte". Ao criar os impostos, o legislador deve levar em conta, sempre que
possível, a situação particular de cada contribuinte, permitindo com isso que seja realizada a justiça
tributária ao não exigir imposto acima do suportável. O princípio da capacidade contributiva é
realizado, por exemplo, no imposto de renda, onde existem alíquotas diferenciadas e se permitem
várias deduções de acordo com a situação do contribuinte.

Princípio da pessoalidade[editar | editar código-fonte]

A imposição tributária deve levar em consideração as características pessoais do contribuinte.

Entretanto, tal providência nem sempre se afigura possível, principalmente no que se refere aos
impostos que tributam o consumo (ICMS e IPI, por exemplo), mas para dar cumprimento à
pessoalidade a Constituição Federal prevê a seletividade.

Princípio da não cumulatividade[editar | editar código-fonte]

O princípio da não cumulatividade é aplicável nos casos do ICMS e do IPI. Por este princípio,o
imposto devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias ou prestação de serviços será
compensado com o montante cobrado nas anteriores; Este instituto foi extendido para o PIS e para
a COFINS, através das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente.

Princípio da seletividade[editar | editar código-fonte]

Este princípio é de cumprimento obrigatório no caso do Imposto sobre Produtos Industrializados e

facultativo no caso do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.

Em função da importância e necessidade de um produto se tem a diminuição da carga tributária, e

aos que tem menos importância aumenta-se a carga tributária. O Estado seleciona tais produtos.

Imunidades[editar | editar código-fonte]

A imunidade tributária ocorre quando a Constituição (art.) impede a incidência de tributação,
criando um direito subjetivo (que pode ser pleiteado em juízo) público de exigir que o Estado se
abstenha de cobrar tributos (não sofrer a tributação). Ou seja, as entidades ou pessoas
contempladas com a imunidades têm o direito de realizarem determinada ação que normalmente
configuraria fato gerador de um tributo, mas sem sofrerem a respectiva tributação. Trata-se de uma
não-incidência constitucionalmente qualificada. Logo, o que é imune não pode ser tributado em
hipótese alguma.

Como exemplo clássico ou formal da imunidade temos a que existe entre os entes federativos, que
são isentos uns dos outros em relação à impostos, bem como as organizações de caráter religioso,
nos termos do art. 150, VI, alíneas "a" e seguintes da Constituição Federal.

Fontes do direito tributário[editar | editar código-fonte]

As fontes do direito tributário são geralmente divididas em duas categorias, materiais e formais :[4]

Fontes materiais[editar | editar código-fonte]

As fontes materiais são os fatos do mundo real sobre os quais haverá a incidência tributária. São os
fatos geradores da incidência tributária, como os produtos industrializados, as operações de crédito
entre outros.

Fontes formais[editar | editar código-fonte]

São basicamente os atos normativos que adicionam regras tributárias ao sistema. Podem assim ser
consideradas fontes formais de direito tributário as normas constitucionais, emendas
constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, medidas provisórias, leis delegadas, decretos
legislativos e resoluções.

As fontes formais merecem ainda uma subdivisão em principais (ou primárias ou imediatas) e
secundárias:

 As fontes formais principais são aquelas que modificam de maneira real o ordenamento
jurídico. Exemplos são: Constituição Federal, emenda constitucional, lei complementar, lei
ordinária, lei delegada, decreto legislativo, resolução e similares.

 As fontes secundárias por sua vez não modificam de maneira prática o ordenamento
jurídico, estas apenas garantem a executividade das fontes primárias como por exemplo
decreto regulamentar, regulamento, instruções ministeriais, ordens de serviço, normas
complementares entre outras.

Formação da obrigação tributária[editar | editar código-fonte]

A imposição de pagar o tributo surge do vínculo que se estabelece entre o particular (devedor -
sujeito passivo - contribuinte) quando há a ocorrência de um fato gerador:a situação prevista em lei,
que faz com que surja o vínculo entre o particular e o Estado (a obrigação tributária).

O particular fica determinado a pagar uma prestação de cunho patrimonial, prevista na legislação. A
prestação pode servir para pagar tributo, ou penalidade, dependendo de como é definido pela lei o
ato praticado pelo particular. O contribuinte pode ainda ser instado a fazer coisa no interesse do
Fisco, ou deixar de praticar algum ato de acordo com a lei.

Caso o contribuinte não cumpra a obrigação tributária espontaneamente, poderá ser objeto de
lançamento de ofício do crédito inadimplido, sendo que o processo de determinação e exigência de
créditos tributários da União é, atualmente, regulamentado pelo Decreto nº 7.574, de 29 de
setembro de 2011. Um dos princípios a nortear as disposições do Decreto é o insculpido no inciso
LV, do art. 5º da Constituição Federal que garante aos litigantes o contraditório e a ampla defesa,
como os meios e recursos a eles inerentes[5] .

A constituição e exigência do crédito tributário, quando formalizadas em auto de infração, é

competência de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil e deve ser instruído com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito (arts. 25
e 31).

Regularmente intimado, ao sujeito passivo é facultado o pagamento da exigência ou sua contestação

por meio da apresentação de impugnação formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar. A impugnação instaura a fase litigiosa do procedimento suspende a
exigibilidade do crédito (art. 56)

A impugnação mencionará a autoridade julgadora a quem é dirigida, a qualificação do impugnante,

os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas que possuir. A impugnação deverá ainda expor as diligências ou perícias pretendidas, bem
como os motivos que as justifiquem acompanhadas dos quesitos referentes aos exames desejados e,
em caso de perícia, da indicação e qualificação do perito. Não atendidos tais requisitos, os pedidos
de diligência ou perícia serão considerados não formulados. Por fim, deve ser indicado se a matéria
já foi submetida à apreciação judicial.

É importante assinalar que a prova documental deverá ser apresentada na impugnação, precluindo
o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, salvo se demonstrada a
impossibilidade de apresentação por motivo de força maior. Também é possível a apresentação
posterior nas hipóteses de a prova referir-se a fato ou direito superveniente ou ainda destine-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. A juntada posterior de documentos
deverá ser requerida à autoridade julgadora com a demonstração fundamentada da ocorrência das
excepcionalidades citadas (art. 57).

A matéria que não tenha sido expressamente contestada será considerada não impugnada (art. 58).
Como consequência, o crédito a ela referente não terá sua exigibilidade suspensa.

Instaurado o litígio pela apresentação da impugnação, compete às Delegacias da Receita Federal do

Brasil de Julgamento o julgamento do processo. As Delegacias de Julgamento são órgãos de
deliberação interna, têm natureza colegiada e integram a estrutura da Secretaria da Receita Federal
do Brasil (art. 61). A competência das Delegacias de Julgamento abrange, além do julgamento de
impugnação a auto de infração e notificação de lançamento, os relativos a manifestação de
inconformidade em processos relativos à compensação, restituição e ressarcimento de tributos e a
impugnação de ato declaratório de suspensão de imunidade e isenção.
O sujeito passivo poderá recorrer de decisão de primeira instância que lhe for total ou parcialmente
contrária, no prazo de trinta dias da ciência da decisão. O recurso possui efeito suspensivo na parte
recorrida (art. 73).

A competência para o julgamento do recurso voluntário é do Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais (art. 75).