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UNIVERSIDADE ESTADUAL DO TOCANTINS

Pró-Reitoria de Graduação
Curso de Direito

LILIAN BENVINDO DA CUNHA

IMUNIDADE RELIGIOSA E INCIDÊNCIA DO IPTU SOBRE IMÓVEIS ALUGADOS


POR TEMPLO DE QUALQUER CULTO: ESTUDO SOBRE A EXTENSIBILIDADE
DO BENEFÍCIO À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA PÁTRIA

Palmas – TO
2018
LILIAN BENVINDO DA CUNHA

IMUNIDADE RELIGIOSA E INCIDÊNCIA DO IPTU SOBRE IMÓVEIS ALUGADOS


POR TEMPLO DE QUALQUER CULTO: ESTUDO SOBRE A EXTENSIBILIDADE
DO BENEFÍCIO À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA PÁTRIA

Trabalho de conclusão de curso elaborado e


apresentado como requisito para aprovação na
disciplina de Trabalho de Conclusão de Curso II
(TCC II) do curso de Bacharel em Direito pela
Universidade Estadual do Tocantins – UNITINS.

Orientadora: Professora Doutora Fernanda Matos


Fernandes de Oliveira

Palmas – TO
2018
LILIAN BENVINDO DA CUNHA

IMUNIDADE RELIGIOSA E INCIDÊNCIA DO IPTU SOBRE IMÓVEIS ALUGADOS


POR TEMPLO DE QUALQUER CULTO: ESTUDO SOBRE A EXTENSIBILIDADE
DO BENEFÍCIO À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA PÁTRIA

Trabalho de Conclusão do Curso apresentado à


Universidade Estadual do Tocantins - UNITINS
como exigência para a obtenção do título de
bacharel em Direito, sob a orientação da
Professora Doutora Fernanda Matos Fernandes
de Oliveira.

COMISSÃO EXAMINADORA

_______________________________________________________
Doutora Fernanda Matos Fernandes de Oliveira
Presidente

_______________________________________________________
Professor (a)

_______________________________________________________
Professor (a)
RESUMO

O direito fundamental da liberdade religiosa levou anos para ser conquistado no


Brasil. Todavia, sua simples disposição na Constituição Federal não foi suficiente
para concretizar seu exercício, necessitando, assim, que institutos protecionais,
como a desoneração tributária, fossem criados. A constituição da imunidade
tributária aos templos de qualquer culto (art. 150, VI, b da CF/1988) busca obstruir a
arrecadação de impostos pelo Estado, salvaguardando, então, o direito da liberdade
de crença e culto. No entanto, muitas vezes, a interpretação conferida à referida
benesse é realizada de forma restritiva, assim, o presente estudo se propõe a
explanar sobre a extensibilidade que os municípios e a justiça brasileira têm
oferecido ao instituto da imunidade, discutindo se há a incidência do imposto predial
territorial urbano (IPTU) nos imóveis de terceiros alugados por templos de qualquer
culto. O trabalho analisou, em uma estrutura construtiva de conceitos, o direito
fundamental da liberdade religiosa, juntamente com sua evolução histórica mundial e
nacional, ponderações gerais sobre o instituto da imunidade e, por fim, a imunidade
tributária específica sobre os templos de qualquer culto. Seu objetivo precípuo se
constitui na verificação de que as decisões jurisprudenciais e leis municipais vêm
estendendo a imunidade religiosa aos imóveis locados por templos de qualquer
culto, ora, se a própria Constituição afasta a incidência do imposto, os municípios e
a justiça não podem cobrar o IPTU às entidades religiosas que locam uma
propriedade para suas práticas rotineiras. Foi utilizada, como metodologia, a
pesquisa dos tipos exploratória, bibliográfica, documental, dedutiva com análise
qualitativa, rodeada por variados entendimentos doutrinários, legislações brasileiras
e decisões jurisprudenciais. Constatou-se assim que, por mais que a jurisprudência
pátria, no decorrer dos anos, tenha dado uma maior cobertura na aplicação do
instituto imunitório, ela tem se mantido conservadora na extensão da respectiva
benesse constitucional aos imóveis alugados por templos de qualquer culto.
Restando às instituições religiosas que, ou o município crie uma isenção
desonerando o imposto, ou uma emenda constitucional seja empregada na Carta
Magna.

Palavras-chave: Direito fundamental. Liberdade religiosa. Imunidade tributária aos


templos de qualquer culto. Incidência do IPTU nos imóveis de terceiros alugados por
templos. Jurisprudência pátria.
ABSTRACT

The fundamental right of religious freedom took years to be conquered in Brazil.


However, it’s simple provision in the Federal Constitution was not sufficient to carry
out it’s exercise, thus requiring that protective institutes, such as tax relief, be
created. The constitution of tax immunity to the temples of any religion (article 150,
VI, b of CF / 1988) seeks to obstruct the collection of taxes by the State, thus
safeguarding the right to freedom of belief and worship. However, often the
interpretation given to the aforementioned benesse is carried out in a restrictive way,
so the present study proposes to explain the extensibility that the municipalities and
the brazilian justice have offered to the institute of immunity, discussing if there is
incidence of urban land tax (IPTU) on the properties of third parties rented by
temples of any cult. In a constructive framework of concepts, the work analyzed the
fundamental right of religious freedom, together with its historical evolution, world
wide and national, general considerations about the institute of immunity and, finally,
the specific tax immunity on the temples of any cult. Its primary purpose is to verify
that the decisions of jurisprudence and municipal laws have extended religious
immunity to the real estate of any cult, or, if the Constitution itself removes the
incidence of the tax, municipalities and justice can not charge the IPTU to religious
entities that lease property for their routine practices. As a methodology, exploratory
and bibliographic, documental, deductive research with qualitative analysis was used
as a methodology, surrounded by a variety of doctrinal understandings, Brazilian
legislation and jurisprudential decisions. Thus, it has been found that, although the
jurisprudence of the country has given greater coverage over the years in the
application of the institute, it has remained conservative in extending its constitutional
blessing to the real estate rented by temples of any cult. Remaining to the religious
institutions that, or the municipality creates an exemption exempting the tax, or a
constitutional amendment is employed in the Magnificente Letter.

Key-words: Fundamental right. Religious freedom. Tax immunity to the temples of


any cult. Incidence of the IPTU in the properties of third parties rented by temples.
Country Jurisprudence.
LISTA DE ABREVIAÇÕES

Abreviatura Significado Abreviatura Significado


AC Ação Cautelar IR Imposto de Renda
A.C. Antes de Cristo ISS Imposto sobre Serviços
de Qualquer Natureza
ADI Ação Direta de ITBI Imposto sobre a
Inconstitucionalidade Transmissão de bens
Imóveis
CF Constituição da República ITCMD Imposto sobre
Federativa do Brasil de 1988 Transmissão “Causa
Mortis” e Doação
CTN Código Tributário Nacional ISS Imposto sobre Serviços
de Qualquer Natureza
DF Distrito Federal ITBI Imposto sobre a
Transmissão de bens
Imóveis
DJe Diário da Justiça Eletrônico ITCMD Imposto sobre
Transmissão “Causa
Mortis” e Doação
DUDH Declaração Universal dos ITR Imposto sobre a
Direitos Humanos Propriedade Territorial
Rural
EC Emenda Constitucional MC Medida Cautelar
ED Embargos de Declaração Min. Ministro
ICMS Imposto sobre Circulação de ONU Organização das
Mercadoria e Serviços Nações Unidas
IE Imposto de Exportação RE Recurso Extraordinário
II Imposto de Importação rel. Relator
IOF Imposto sobre Operações de RTJ Revista Trimestral de
Crédito, Câmbio e Seguros Jurisprudência
IPI Imposto sobre Produtos SP Estado de São Paulo
Industrializados

IPTU Imposto sobre a Propriedade STF Supremo Tribunal


Predial e Territorial Urbana Federal
IPVA Imposto sobre a Propriedade STJ Supremo Tribunal de
de Veículos Automotores Justiça
SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ............................................................................................................ 9
1 DIREITO FUNDAMENTAL DA LIBERDADE DE CRENÇA ................................ 11
1.1 DIREITOS HUMANOS ............................................................................................. 12
1.1.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DOS DIREITOS HUMANOS .................................................... 13
1.2 FORMAÇÃO DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS ............................................................ 19
1.2.1 DIREITO À LIBERDADE RELIGIOSA COMO DIREITO FUNDAMENTAL DE PRIMEIRA
DIMENSÃO ................................................................................................................... 21

1.3 LIBERDADE DE CRENÇA E SUA IMPORTÂNCIA HISTÓRICA ........................................ 25


2 PARTICULARIDADES DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ...................................... 32
2.1 IMPOSTO COMO ESPECIFICAÇÃO DO TRIBUTO......................................................... 33
2.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO PREDIAL TERRITORIAL URBANO ................ 34
2.3 INCORPORAÇÃO DAS IMUNIDADES PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL............................ 37
2.4 DISTINÇÃO ENTRE IMUNIDADE, ISENÇÃO E NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIAS ................. 39
2.5 ESPÉCIES ELENCADAS PELAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ......................... 41
2.5.1 IMUNIDADES RECÍPROCAS ................................................................................... 43
2.5.2 IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS E DEMAIS ENTIDADES ................................... 44
2.5.3 IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E DO PAPEL DESTINADO À SUA
IMPRESSÃO ................................................................................................................. 45
2.5.4 IMUNIDADE DA MÚSICA NACIONAL ........................................................................ 46
2.5.5 DAS DEMAIS IMUNIDADES PREVISTAS DA CONSTITUIÇÃO ........................................ 47
3 DA IMUNIDADE RELIGIOSA E INCIDÊNCIA DO IPTU SOBRE IMÓVEIS
ALUGADOS POR TEMPLO DE QUALQUER CULTO............................................. 48
3.1 COMPREENSÃO DO VOCÁBULO “CULTO” ............................................................... 50
3.2 COMPREENSÃO DO VOCÁBULO “TEMPLO” ............................................................. 51
3.3 IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS IMÓVEIS DE TERCEIROS ALUGADOS POR TEMPLO DE
QUALQUER CULTO ...................................................................................................... 58
3.3.1 DO CONTRIBUINTE DO IPTU................................................................................ 59
3.3.2 DAS JURISPRUDÊNCIAS BRASILEIRAS ................................................................... 62
3.3.2.1 Distrito Federal.............................................................................................. 63
3.3.2.2 Minas Gerais ................................................................................................. 64
3.3.2.3 São Paulo ..................................................................................................... 66
3.3.2.4 Rio de Janeiro ............................................................................................... 69
3.3.2.5 Paraná .......................................................................................................... 70
3.3.2.6 Rio Grande do Sul ........................................................................................ 70
3.3.3 DA PROPOSTA DE EMENDA CONSTITUCIONAL ........................................................ 72
CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................................... 74
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 80
9

INTRODUÇÃO

A liberdade religiosa tem sido reconhecida como um dos mais antigos direitos
atribuídos à sociedade. Apesar de sua história remontar aos primeiros movimentos
da condição humana, a Declaração de Direitos da Virgínia (1776) é identificada
como a precursora da liberdade formal de religião, por, finalmente, ter incluído o
respectivo direito fundamental no ordenamento jurídico.
No Brasil a liberdade religiosa, envolvida pela liberdade de escolha e
mudança de religião, de culto e até de organização religiosa, foi garantida com o
surgimento da República. Desde esse período, várias constituições, umas mais que
outras, primaram pela aplicabilidade do referido direito fundamental.
Nesse sentido, percebeu-se que proteções constitucionais teriam de ser
produzidas para que a liberdade religiosa e manifestação de crença fossem
verdadeiramente preservadas, sendo, assim, criada a imunidade tributária aos
templos de qualquer culto.
A referida desoneração foi contemplada no artigo 150, VI, b, da Constituição
Federal/1988, tencionando impedir a cobrança de impostos às entidades religiosas
que, possivelmente, embaraçariam o desempenho do direito fundamental garantido.
No entanto, muitas vezes a leitura do instituto imunitório é ocorrida de forma
restritiva, não abrangendo todas as entidades religiosas. Dessa forma, a corrente
pesquisa demonstra a consequência que o aludido problema traz às decisões
jurisprudências que versam sobre a incidência do imposto predial territorial urbano
(IPTU) nos imóveis alugados aos templos de qualquer culto, de modo que será
averiguada a extensibilidade do benefício tributário nos tribunais pátrios.
Tal tema apresenta considerável relevância, pois será analisada se, no
momento de aplicação da discutida imunidade, sua finalidade está sendo alcançada,
isto é, se os municípios e magistrados brasileiros estão conferindo uma
extensibilidade imunizante satisfatória para proteger o direito fundamental da
liberdade religiosa.
Desse modo, serão tratados os assuntos mais relevantes que circundam a
imunidade tributária dos templos de qualquer culto, como o que levou uma entidade
religiosa a alugar e quitar o IPTU de um imóvel de terceiro, as alternativas que os
municípios adotam quando a imunidade não é suficiente para proteger a liberdade
10

religiosa, assim como as justificativas que os magistrados brasileiros apresentam


para seus posicionamentos.
Para tanto, empregou-se a pesquisa do tipo exploratória e bibliográfica, na
procura de compreensões doutrinárias e jurisprudenciais, a fim de que ocorresse
uma gradativa compreensão do tema e proporcionasse uma discussão da
aplicabilidade da liberdade religiosa. Ademais, complementa-se, por meio da
pesquisa documental, a observação de fontes vigentes no ordenamento nacional,
assim como os sites oficiais do governo ou instituições importantes.
Por primeiramente pretender apresentar termos e concepções gerais, com o
fim melhor compreender o tema abordado, o método exercido será o dedutivo com
análise qualitativa, buscando interpretar, de maneira inteligível, o fenômeno da
locação de imóveis por templo de qualquer culto e a incidência do IPTU nos
respectivos prédios.
A investigação principia com a apresentação dos direitos humanos e sua
evolução histórica, evidenciando a transição para os chamados direitos
fundamentais. Também procura apresentar a liberdade religiosa como direito
fundamental de primeira dimensão, tal como sua importância histórica mundial e
nacional, com destaque ao seu progresso nas Constituições Federais brasileiras.
Num segundo momento, busca-se discutir os diversos conceitos doutrinários
do instituto da imunidade tributária, dando-se alguns exemplos, bem como alguns
fatores aplicados para distingui-la do instituto da isenção.
E, por fim, será perquirida a imunidade tributária sobre os templos de
qualquer culto, examinando o significado dos vocábulos “templo” e “culto”,
analisando quem é o contribuinte do IPTU e verificando o posicionamento oferecido
pelos magistrados dos Tribunais de Justiça pátrio em relação a concessão do
benefício aos imóveis locados por entidades religiosas.
11

1 DIREITO FUNDAMENTAL DA LIBERDADE DE CRENÇA

As palavras “sociedade” e “direito” estão diretamente interligadas, de modo


que uma não consegue progredir sem a presença da outra. Para que se torne
organizada e próspera, a vida em coletividade necessita do Direito a fim de amoldar
os comportamentos às regras sociais e, perceptivelmente, o Direito não evolui na
figura de uma só pessoa.
De acordo com as precisas declarações de Giorgio Del Vecchio (1979, p.
460):
A sociedade é um facto natural determinado pela necessidade que o
homem tem de viver com os seus semelhantes. O homem para viver
isolado, fora da sociedade, deveria ser (consoante escreveu Aristóteles) -
um bruto ou um Deus - ou seja: qualquer coisa de menor ou qualquer coisa
de maior que o homem.

Apesar de tal assertiva, com o propósito de ser libertado dos padrões de


convivência, algumas foram as tentativas de viver fora da sociedade, onde o
indivíduo somente teria de respeitar suas próprias normas.
Exemplo deste comportamento pode ser visto na prática dos eremitas em ir
ao deserto para viver na extrema solidão. Ou até mesmo por meio do romance
Robinson Crusoé, escrito por Daniel Defoe e publicado em 1719, em que Robinson,
ao longo de alguns anos, se vê sozinho em uma ilha em decorrência de um
naufrágio. A realidade desse personagem fictício deve ser analisada, e tal analise é
feita precisamente por Paulo Nader (2014, p. 53):

Durante algum tempo, esteve isolado em uma ilha, utilizando-se de


instrumentos achados na embarcação. [...] Quando Robinson chegou à ilha,
já possuía conhecimentos e compreensão, alcançados em sociedade e que
muito o ajudaram naquela emergência. Além disso, o uso de instrumentos,
certamente adquiridos pelo sistema de troca de riquezas, que caracteriza a
dinâmica da vida social, dá a evidência de que, ainda na solidão, Robinson
utilizou-se de um trabalho social.

Dessa forma, Robinson, por ter experiência na sociedade e,


consequentemente, em um trabalho social, utilizou seus conhecimentos para
adequar à realidade que foi obrigado a fazer parte: a solidão.
São Tomás de Aquino, ponderando sobre as formas e situações que o ser
humano é levado a viver fora da sociedade, propõe três possibilidades. A primeira
seria a “mala fortuna”, a qual expõe situações de adversidades, a segunda “corruptio
naturae”, elucidando casos de alienação mental, e a terceira se refere à “excellentia
12

naturae”, apontando hipóteses de pessoas com grande espiritualidade. Nader (2014,


p. 53), ao explanar sobre o assunto, afirma que:

No infortúnio, o isolamento se dá em casos de naufrágio ou em situações


análogas, como a queda de um avião em plena selva. Na alienação
mental, o homem, desprovido de inteligência, vai viver distanciado de seus
semelhantes. A última hipótese é a de quem possui uma grande
espiritualidade, como São Simeão, chamado “Estilita” por tentar isolar-se,
construindo uma alta coluna, no topo da qual viveu algum tempo (grifo).

Não obstante existam alguns exemplos históricos (ou até fictícios) de viver
em solidão, não se pode afirmar que todas estas modalidades de se afastar da
comunidade restaram frutíferas, uma vez que o homem necessita da convivência e
produção social, conforme explicação de Del Vecchio (1979, p. 460):

Mas, dada a sua natureza, outro remédio não tem senão o de se associar,
de pertencer a uma sociedade. De facto, assim lhe acontece desde o
nascimento; e, quando acorda a sua autoconsciência, já se encontra
inserido em complexa rede de relações sociais. Na sociedade ele retém os
seus instintos, tanto os egoístas como os altruístas, tanto os da própria
conservação como os da espécie.

Dessa forma, o sentimento de pertencimento é algo que atinge a


sociedade em geral, auxiliando o indivíduo a desenvolver seus impulsos e
sentimentos, moldando os indivíduos para os infortúnios típicos do decorrer de sua
existência.

1.1 Direitos Humanos

Muitas podem ser as formas das interações entre os homens. Eles podem
escolher: apoiar uns aos outros, para que passem pelas dificuldades juntos;
enfrentarem-se entre si, por meio de competições; ou, podem escolher um caminho
de batalhas e conflitos.
Dessa forma, admitindo-se que a vida em coletividade é essencial e
indispensável para o homem comum, deduz-se que, para o desenvolvimento de
avanços intelectuais no direito, ao decorrer do tempo, muitas adversidades surgiram
na história mundial: disputas territoriais; lutas por poder; busca pela riqueza; e, até
mesmo, diferenças ideológicas. Estas são algumas amostras que propiciaram o
surgimento e aprimoramento do direito na sociedade.
De acordo com as conclusões de Nader (2014, p.56):
13

A sociedade sem o Direito não resistiria, seria anárquica, teria o seu fim. O
Direito é a grande coluna que sustenta a sociedade. Criado pelo homem,
para corrigir a sua imperfeição, o Direito representa um grande esforço para
adaptar o mundo exterior às suas necessidades de vida.

No passar dos séculos, muitas ocasiões instigaram para a formação do


Direito como é conhecido hoje. Contudo, pode-se dizer que houve um segmento
essencial para a construção e desenvolvimento dessa ciência: o surgimento dos
Direitos Humanos.
Os Direitos Humanos estão entranhados na sociedade há séculos, no
entanto, precisou haver a Segunda Guerra Mundial para que ocorresse seu
amadurecimento.
Consoante Raquel Tavares (2012, p.03), a Segunda Guerra Mundial foi um
evento precípuo para que os direitos humanos se tornassem universais,
interdependentes e juridicamente garantidos a nível internacional.
Por meio dela, vários instrumentos, protegendo tais ideais, estruturaram-se. A
Organização das Nações Unidas - ONU, criada em 1945 na Conferência de São
Francisco, e a Declaração Universal dos Direitos do Homem, ambas advindas do
período pós-guerra, se tornaram edificações primordiais para a tutela dos direitos
humanos. Todavia, episódios anteriores, na História Mundial, colaboraram
significativamente para sua incrementação.

1.1.1 Evolução histórica dos direitos humanos

A ONU, em seu site oficial, define os direitos humanos como “direitos


inerentes a todos os seres humanos, independentemente de raça, sexo,
nacionalidade, etnia, idioma, religião ou qualquer outra condição”.
Os Direitos Humanos, apreendendo-se que são uma construção histórica feita
pelos povos, apontam a transformação da importância humana na sociedade. Para
Dalmo de Abreu Dallari (2004, p.9) “[...] a pessoa humana, que é o bem mais valioso
da humanidade, estará acima de qualquer outro valor”.
Destarte, os direitos humanos envolvem diferentes aspectos da vida social do
indivíduo, simplesmente porque ele é humano e, portanto, é importante para a
sociedade.
Uma das primeiras exteriorizações da tutela dos direitos humanos pode ser
vista nas cerimônias das comunidades, como a comemoração de nascimento e
14

despedida dos mortos. É o primeiro movimento da condição humana: assumir-se


como humano.
Atualmente, no Código Civil Brasileiro – Lei nº 10.406/2002, o direito ao nome
é um direito da personalidade humana, sendo que, em seu artigo 16, é dito que
“toda pessoa tem direito ao nome, nele compreendidos o prenome e o sobrenome”.
Similarmente, Pablo Stolze e Rodolfo Pamplona (2012, p. 92) afirmam que “o nome
da pessoa natural é o sinal exterior mais visível de sua individualidade, sendo
através dele que a identificamos no seu âmbito familiar e no meio social”. Nesse
sentido, é perfeitamente admissível que, para se conquistar e buscar os direitos
inerentes aos seres humanos, a pessoa deve ser reconhecida humana.
Um exemplo da luta pela despedida aos mortos, pode ser visto na batalha da
personagem principal da obra de Sófocles, que viveu de 496 a 405 a.C, intitulada
Antígona, em que é expressada a batalha para se despedir dos mortos, bem como
ter um enterro digno.
Conforme indica Renan Figueiredo Menezes (2006, p. 02) a “‘rebeldia’ de
Antígona manifesta-se na peça principalmente através da inconformidade com o não
sepultamento de seu irmão Polínice".
Hilary Poole (2007, p. 17-18) também concorda com tal reflexão, chegando a
afirmar que:
Um exemplo clássico desse princípio de lei natural é o da personagem
Antígona do dramaturgo Sófocles (na peça Antígona, 441 a. C.). Ela
desafiou a ordem do novo rei Creonte que proibiu a celebração de rituais
fúnebres para seu irmão Polínice, porque ela decidira obedecer às leis
superiores dos deuses. Esse confronto dos decretos do Estado com as
ordens superiores da moral universal se apresentou como um conflito entre
a lei e a natureza. Tal embate reapareceu repetidas vezes em toda a longa
caminhada do mundo ocidental rumo à concepção moderna de direitos
humanos.

No trabalho literário confeccionado por Sófocles, que, apesar de ser ficcional,


se baseia na sociedade existente, já é possível perceber a existência de leis
injustas, as quais não abarcavam os direitos intrínsecos dos seres humanos.
Com isso em mente, pode-se afirmar que as conquistas de direitos ao homem
ocorreram de forma gradativa. Nas antigas civilizações ,4000 a.C. a 476, podem ser
considerados vários momentos significantes para a conquista dos direitos humanos
como: o Código de Urukagina, redigido por volta de 2350 a.C., documento que
expressa pela primeira vez o vocábulo “liberdade”; o Código de Ur-Nammu,
elaborado entre 2110 e 2000 a.C., que buscou coibir a violência; o Código de
15

Hamurabi (fixado entre 1728 e 1686 a. C.), o qual apresenta um texto de


aproximadamente trezentas leis sobre uma série de direitos comuns; ou, Os Dez
Mandamentos, o qual encontravam-se preceitos de amparo dos valores humanos
por meio de um ponto de vista religioso (SILVA, L., 2013) .
Outra demonstração é efetivada quando os homens, cidadãos gregos, em
praça pública (ágora), decidiam de forma direta por participar nas questões de sua
vida social. Conforme o posicionamento de Poole (2007, p. 13-14):

A Grécia Antiga foi a primeira civilização a desenvolver um corpo


claramente articulado e coerente de pensamento que acabou por afetar o
conceito moderno de “direitos humanos”. Embora não tenham sido os
primeiros a refletir sobre a natureza da justiça, os gregos foram pioneiros na
avaliação do indivíduo e na relação entre legisladores e governados.

Apesar dos gregos terem sidos os pioneiros na avaliação do indivíduo, no


período clássico da cultura, filósofos clássicos como Platão e Aristóteles não
indagaram concretamente sobre a existência de direitos fundamentais do indivíduo
em face do Estado e de seus agentes. Consequentemente, a personalidade humana
somente poderia ser desenvolvida, se estivesse subordinada ao Poder Público
(RIBEIRO, 2011, p. 27).
Na idade média, perante a grande concentração da terra nas mãos de
poucos, além do aparecimento de epidemias de fome e doenças, é presenciado o
desenvolvimento de outro direito. O direito da rebelião contra a desigualdade,
injustiça. Como consequência, algumas conquistas podem ser demonstradas, como
a Magna Carta de João Sem Terra (1215), em que evidencia um dos primeiros
instrumentos tendentes a limitar o exercício do poder soberano (TAVARES, R.,
2012, p. 03).
Conforme João Ricardo Wanderley Dornelles (2005, p. 124) nessa
época, a ideologia proferida por São Tomás de Aquino abrigava o chamado
jusnaturalismo cristão, em que os valores fundamentais aos seres humanos
detinham, como fonte de legitimidade, a vontade divina nos interesses públicos e
privados, revelando, assim, uma desigualdade entre as pessoas e o privilégio a
certas classes sociais.
Todavia, para Jorge Miranda (2012, p. 21-22), o cristianismo influenciou
significativamente na formação dos direitos humanos, visto que, a partir dele, as
populações começam a ser consideradas pessoas de eminente valor, já que foram
criadas à imagem e semelhança de Deus.
16

Adentrando no mundo moderno, algumas situações, apesar de poderem ser


chamadas de similares às observadas no passado, evidenciam modos de
enfrentamento claramente distintos. Para uma melhor compreensão, na França pré-
revolucionária, a distribuição de renda era extremamente desigual, na qual a
população francesa vivenciava uma proliferação da fome e da falta de liberdade. Os
reis definiam as políticas e diziam ser a lei, apenas se importando com os seus
“semelhantes”, ou seja, aqueles chamados de nobres. Todavia, a sociedade
compreende que é preciso lutar por seus direitos, tanto ideologicamente, quanto
fisicamente.
Em conformidade com Tavares (2012, p.03), “[...] a ideia de limitação do
poder do Estado com vista à proteção da pessoa humana começou a difundir-se sob
influenciados ideais iluministas e pela mão de autores como Rousseau e
Montesquieu”.
Estas ideologias iluministas foram primordiais para despertar nas pessoas o
desejo de lutar pelo o que era seu de direito. Muitos foram os resultados dessas
lutas, como lembrado por Dornelles (2005, 127):

É o período que preparava as grandes transformações sociais e políticas


que levaram à elaboração da Declaração de Direitos de Virgínia, em 1776, e
da Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão, aprovada pela
Assembleia Nacional francesa, em agosto de 1789.

Conforme expõe A Declaração de Direitos da Virgínia1 em sua Seção I (1776,


apud., André Ramos Tavares, 2012, p.488-489):

Todos os homens são, por natureza, igualmente livres e independentes e


têm direitos inatos, os quais, entrando em sociedade, não podem, mediante
convenção, privar ou espoliar a posteridade, a saber, o gozo da vida, da
liberdade, mediante a aquisição e a posse da propriedade, e o direito de
buscar e obter felicidade e segurança.

Ademais, conforme Lélio Maximino Lellis e Carlos Alexandre Hees (2013, p.


56), a Declaração de Virgínia é vista como a precursora da liberdade formal de
religião, buscando legitimar a prática de qualquer religião pela sociedade, conforme
sua consciência ditava.
Já a Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão foi fruto da Revolução
Francesa, momento singular para a proclamação de direitos baseados em três

1 Também conhecida como Bill of Rights americana.


17

princípios primordiais: Igualdade, Liberdade e Fraternidade. Por meio da


disseminação de tais concepções, a condição humana de pensar, manifestar o
pensamento e congregar-se com semelhantes passam a ser considerados direitos
inerentes ao ser humano, influenciando, inclusive, na abolição da escravatura.
Contudo, a realidade social do século XIX vai apresentar uma comunidade
pós-revolução industrial que, mesmo que anteriormente tenha defendido um
interesse pela igualdade, tal princípio não foi consubstanciado. Essa realidade
propiciou à população uma abertura para lutar, mais uma vez, pelo o que era
intrínseco ao seu ser, com o diferencial de que, nesse momento, o Estado pode ser
cobrado, eis que antes tinha se comprometido a observar diversos direitos humanos.
Elucidando sobre o assunto, Ricardo de Alencar Igreja (2017, p.08) explica:

Portanto, em decorrência das novas necessidades suscitadas pelo


progresso industrial e pelo advento do modelo econômico capitalista –
trazendo conflitos nas relações entre os fatores sociais da produção e nas
relações de trabalho, com o surgimento do operariado-, o estado se
transforma em grande responsável pela harmonização social e assegurador
de alguns direitos que vinham sendo violados pela fúria capitalista da
Revolução Industrial. Desta forma, muda-se o foco de mero espectador
passivo para um Estado intervencionista, ativo, necessário à proteção e
prestação de direitos sociais [...]

Nessa ambiência, algumas foram as ações dos governos na tentativa de


mitigar as discrepâncias na concessão de direitos, Poole (2007, p. 54) cita:

Na década de 1850, a maioria dos cidadãos britânicos de classe média


aprovava a ação do governo no sentido de minorar a pobreza. Edwin
Chadwick (1800-1890), um amigo de Bentham, produziu, em 1842, o
Relatório sobre as Condições Sanitárias da População Trabalhadora da
Grã-Bretanha, uma brilhante pesquisa que influenciou significativamente a
política, no qual fazia um persuasivo pedido de uma resposta do governo
após os ataques de cólera em áreas pobres de Londres.

Assim, o engatinhar dos direitos humanos na sociedade começava a se


destacar. Entretanto, ao adentra no século XX os espaços de debate começam a ser
transformados em espaços de conflito, onde a humanidade se depara com um terror
que ela não havia ainda vivenciado, potencializado pelo avanço da tecnologia bélica.
Com o fim da Primeira Guerra Mundial, sobrevém o Tratado de Versailles,
que consoante afirmado por Raquel Tavares (2012, p.03) seria “[...] parco em
normas relacionadas com a proteção da pessoa humana, embora contenha
disposições sobre o direito à autodeterminação e os direitos das minorias”.
Alguns anos depois cessa a Segunda Guerra Mundial, porém é um momento
crítico, já que a humanidade percebe ser capaz de destruir não só a si mesma, mas
18

também todo o planeta. Ainda, é presenciada a realidade do massacre nazista aos


judeus e outras minorias (como portadores de deficiência), nos campos de
concentração, assolando a comunidade global.
Na ocasião em que as primeiras histórias sobre os horrores alemães
começavam a ser divulgados, o presidente Franklin D. Roosevelt produz uma
mensagem intitulada de “Quatro Liberdades” com endereçamento ao Congresso. O
comunicado basicamente abordava sobre a liberdade de expressão, a liberdade de
religião, a liberdade de viver, a salvo das necessidades materiais, e a liberdade de
viver sem medo, fortalecendo, assim, o movimento “pró” direitos humanos (POOLE,
2007, p. 77).
Fábio Konder Comparato (2010, p. 225), ao falar sobre a quantidade de
vítimas assoladas pela Segunda Grande Guerra, expõe:

Calcula-se que 60 milhões de pessoas foram mortas durante a Segunda


Guerra Mundial, a maior parte delas civis, ou seja, seis vezes mais do que
no conflito do começo do século, em que as vítimas, em sua quase
totalidade, eram militares.

Sob tal perspectiva, vários países juntaram-se e formaram a Organização das


Nações Unidas, a fim de reafirmar a fé nos direitos humanos fundamentais.
A Declaração Universal dos Direitos Humanos nasce como produto da ONU e
proclamava a busca e defesa pela paz e recuperação de preceitos vitais, como a
igualdade, liberdade e fraternidade, tão fortemente expressas na Declaração
Francesa de 1879.
Poole (2007, p.76) também evidencia:

Ao final da Segunda Guerra Mundial [...] a consciência mundial mobilizou-se


e os direitos humanos passaram a tema de debate internacional legitimado.
Outros atos de barbárie por regimes totalitários, da Europa ao Extremo
Oriente, apenas perpetuaram o desejo de criar as Nações Unidas para
impedir as atrocidades e a anarquia internacional que afligiam o planeta
desde 1918.

Além do desenvolvimento da declaração Universal dos Direitos Humanos,


muitos outros foram os tratados redigidos pela ONU, como a Declaração dos Direitos
Civis e Políticos e a Declaração dos Direitos Econômicos e Culturais (RIBEIRO,
2011, p. 24), todos com o escopo de construir uma sociedade mais justa e
equânime. Como Eleanor Roosevelt (1958, apud. FLOWERS, 1998), primeira-dama
dos Estados Unidos da América de 1933 a 1945, proferiu:
19

Onde, afinal, começam os direitos humanos? Em pequenos lugares


próximos de casa – tão próximos e tão pequenos que não aparecem em
nenhum mapa. Nas vizinhanças onde moram as pessoas, nas escolas que
frequentam, na fábrica, fazenda ou escritório onde trabalham. Esses são os
lugares onde cada homem, mulher ou criança busca a justiça, a igualdade
de oportunidades e a dignidade sem discriminação. Ao menos que esses
direitos tenham significado nesses locais, eles não terão qualquer
significado em nenhum outro lugar.

No entanto, ao ser assinada, a Declaração Universal dos Direitos Humanos -


DUDH não tinha força da lei. Os países poderiam cumprir seus ideais se assim
achassem conveniente, era opcional tanto a assinatura quanto a inserção nos
ordenamentos internos, mesmo depois da criação de diversos outros tratados
internacionais.
Lynn Hunt (2009, p.211) traz à baila diversas problemáticas existentes no
mundo, até mesmo após a aclamação da DUDH:

O que devemos concluir do ressurgimento da tortura e da limpeza étnica, do


emprego continuado do estupro como arma de guerra, da opressão
continuada das mulheres, do crescente tráfico sexual de crianças e
mulheres e das práticas subsistentes da escravidão? Os direitos humanos
nos desapontaram por se mostrarem inadequados para a sua tarefa?

A insegurança jurídica existente nas pessoas, em não saber se em


determinado país tais direitos serão respeitados, está diretamente relacionada à
capacidade de reivindicar aos seus líderes o cumprimento da DUDH. Dessa
maneira, é exposta a principal distinção entre direitos humanos e direitos
fundamentais: o poder de cobrar a sua observação.

1.2 Formação dos Direitos Fundamentais

Os direitos humanos são habitualmente entendidos como àqueles intrínsecos


ao ser humano. Esses atingem sua exteriorização por vários meios, sendo
destacado como um dos principais canais a entrada no ordenamento jurídico.
Conforme Gregório Robles (2005, p. 06), no momento em que os direitos
humanos conseguem ser positivados, ou seja, exteriorizado em normas, eles se
tornam direitos fundamentais, adquirindo, assim, o instituto chamado segurança
jurídica.
Luiz Fernando Coelho (2014, p. 91-92) explica:

As expressões direitos humanos e direitos do homem evocam as raízes


jusnaturalistas do constitucionalismo. Nesse contexto, elas referem-se a
20

direitos válidos para todos os povos e em todos os tempos, diferentemente


dos fundamentais, que seriam os direitos garantidos institucionalmente e
limitados no tempo e no espaço. Os do homem estariam fundados na
própria natureza humana, do que decorre seu caráter inviolável, atemporal e
universal, enquanto os fundamentais seriam os direitos objetivamente
vigentes numa ordem jurídica concreta, embora coincidam o mais das
vezes com os direitos humanos (grifo).

À vista disto, abstrai-se que, no momento em que os direitos humanos se


positivam, ou seja, entram no ordenamento jurídico, eles se tornam direitos
legalmente protegidos e exigíveis, tornam-se direitos fundamentais. Todavia, para
que tais direitos realmente sejam denominados direitos fundamentais, não basta
somente entrar no ordenamento jurídico, deve ser conferido a eles certa relevância,
um status especial (ROBLES, 2005, p. 07).
Esse status normalmente é especificado pelas Constituições, como é o caso
do Brasil, por meio de algumas formas.
Flávia Piovesan (2012, p. 23) cita a importância da democracia para a
incorporação de alguns direitos humanos, por meio da ratificação de tratados
internacionais e como essa incorporação também fortalece as democracias:

[...] o processo de democratização permitiu a ratificação de relevantes


tratados internacionais de direitos humanos, por sua vez a incorporação
desses tratados permitiu o fortalecimento do processo democrático,
mediante a ampliação e o reforço do universo de direitos por ele
assegurado.

A Constituição da República Federativa do Brasil (1988), marco da ordem


democrática no país, é a legislação que reconheceu à população brasileira um
grande respeito aos direitos humanos e, após a inserção no texto constitucional, aos
direitos fundamentais. Diferentemente das outras cartas magnas, a atual confere aos
tratados internacionais de proteção dos direitos humanos um regime jurídico
diferenciado, em que tais acordos internacionais são incorporados automaticamente
pelo Direito brasileiro apresentando, assim, “status” de norma constitucional,
conforme incorporação da Emenda Constitucional – EC nº45, de 08 de dezembro de
2004 (PIOVESAN, 2012, p.23).
Dessa forma, consoante o § 3º, do artigo 5º da Constituição Federal do Brasil,
“os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem
aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se
aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros”
terão categoria de emenda constitucional.
21

Surge então a dúvida sobre o que aconteceria caso estes tratados e


convenções que versam matéria de direitos humanos não fossem aprovados
conforme os requisitos do artigo 5º, §3º. Para findar esta incerteza, em 3 de
dezembro de 2008, o Supremo Tribunal Federal (2008) apresentou o seguinte
posicionamento por meio do Recurso Extraordinário – RE nº 349.703-1 RS de
relatoria do Ministro Carlos Ayres Brito:

[...] não há mais base legal para prisão civil do depositário infiel, pois o
caráter especial desses diplomas internacionais sobre direitos humanos
lhes reserva lugar específico no ordenamento jurídico, estando abaixo da
Constituição, porém acima da legislação interna. O status normativo
supralegal dos tratados internacionais de direitos humanos subscritos pelo
Brasil torna inaplicável a legislação infraconstitucional com ele conflitante,
seja ela anterior ou posterior ao ato de adesão.

Essa é a importância que o Brasil dá aos tratados de direitos humanos, que,


uma vez aprovados conforme o artigo 5º, §3º da CF, terão caráter de norma
constitucional, mas se forem aprovados diferentemente dos requisitos elucidados na
norma constitucional, não terão status infraconstitucional, mas sim supralegal. Isso
quer dizer que, hierarquicamente, essa norma terá mais força que outras da
legislação interna brasileira, com exceção da Carta Magna.

1.2.1 Direito à liberdade religiosa como direito fundamental de primeira dimensão

À proporção que as conquistas dos direitos humanos foram ganhando força


no decorrer de sua evolução e amadurecimento, houve a consagração e formação
de suas dimensões. Ou seja, conforme exposto no decorrer deste trabalho, os
direitos foram, pouco a pouco, sendo requisitados e conquistados. Acontece como
Ramos Tavares (2012, p. 500) examina:

A existência de várias dimensões é perfeitamente compreensível, já que


decorrem da própria natureza humana: as necessidades do Homem são
infinitas, inesgotáveis, determina o surgimento de novas espécies de
necessidades do ser humano.

Habitualmente, os doutrinadores identificam os direitos fundamentais em três


dimensões, de acordo com seu surgimento histórico.
Todavia, antes de adentrar em tais delineamentos, impende destacar que
muitos doutrinadores costumam utilizar a palavra “geração” ao citar as três
dimensões. Karel Vasak, na aula inaugural dos Cursos do Instituto Internacional dos
22

Direitos do Homem, foi o primeiro a adotar a nomenclatura “geração”, sendo


posteriormente seguido por vários estudiosos do assunto (BONAVIDES, 2006, p.
563).
No entanto, por a referida terminologia transmitir uma ideia de que a geração
seguinte substituía a anterior, isto é, ideia de substituição e hierarquia, parte da
doutrina passou a reconhecer o vocábulo “gerações” como “dimensões”. Dessa
forma, o termo mais correto, e que irá ser adotado neste trabalho, é “dimensão”,
uma vez que se deseja transmitir a noção de que nenhum direito fundamental é mais
importante do que outro, destacando que não se excluem, mas se complementam.
Assim, a primeira dimensão, conforme Roberto Batista Dias da Silva (2007, p.
290), é inspirada nas doutrinas iluministas dos séculos XVII e XVIII, cujos direitos
preconizados são os direitos individuais ligados à liberdade e os direitos políticos,
sendo criados com o intento de formar uma oposição entre o indivíduo e o Estado.
Dornelles (2005, p. 20), ao fazer uma análise sobre o assunto, aponta que “[...] os
indivíduos não deveriam abrir mão de sua liberdade, nem de sua soberania, nem de
sua igualdade. Portanto, para Rousseau, o princípio da igualdade é a condição
essencial para o exercício da liberdade”.
Segundo Ana Cecília Elvas Bohn (2017, p. 20) é aqui que a liberdade
religiosa é contemplada, sendo abrangida pela liberdade de escolha da religião,
liberdade de mudar de religião, liberdade de culto e até mesmo a liberdade de
organização religiosa. Através dela, o indivíduo será capaz de viver de acordo com
seus preceitos e crenças. O artigo 5º, incisos VI a VII da CF/1988 disciplina in verbis:

Artigo 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer


natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no
País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à
segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado
o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção
aos locais de culto e a suas liturgias;
VII - é assegurada, nos termos da lei, a prestação de assistência religiosa
nas entidades civis e militares de internação coletiva;
VIII - ninguém será privado de direitos por motivo de crença religiosa ou
de convicção filosófica ou política, salvo se as invocar para eximir-se de
obrigação legal a todos imposta e recusar-se a cumprir prestação
alternativa, fixada em lei; (grifo)

A fim de evidenciar a relevância da liberdade religiosa não só no Brasil, mas


também no mundo, há alguns posicionamentos no sentido de que teria sido a
23

liberdade de religião o primeiro, originário, direito fundamental a ser desenvolvido na


sociedade (PIÇARRA, 1989, p. 194).
Vários outros tipos de liberdades estão encartados nessa primeira dimensão,
como: livre iniciativa econômica; livre manifestação da vontade; livre-cambismo;
liberdade de pensamento e expressão; liberdade de ir e vir; liberdade política; mão
de obra política; inviolabilidade de domicílio; sigilo de correspondência, dentre outras
(DORNELLES, 2015, p. 21).
Tais liberdades políticas referem-se a atuação que o indivíduo executa no
processo do poder político, destacando como as mais importantes: liberdade de
associação, de reunião, de formação de partidos, de opinar, o direito de votar, o
direito de controlar os atos estatais e o direito de acesso aos cargos públicos em
igualdade de condições (TAVARES, A. R., 2012, p. 502).
Portanto, a primeira dimensão é aquela em que se impõe ao Estado deveres
de não fazer, isto é, não omitir determinados direitos à população. Em consonância
com tal linha de pensamento, Silva (2007, p. 290) declara:

Os direitos de primeira geração têm caráter negativo, visto que suas


previsões caminham no sentido de exigir uma abstenção, um não fazer,
uma omissão do Estado, ou seja, os direitos de primeira geração são
respeitados na medida em que o Estado não ingressa na esfera de direitos
conferidos aos indivíduos.

Já nos direitos de segunda dimensão estão presentes os direitos sociais e


econômicos sendo que, ao contrário da primeira dimensão, a qual informa os
deveres de não fazer do Estado, a segunda dimensão evidencia as obrigações de
fazer e de agir do Estado, com o escopo de propiciar a igualdade entre os cidadãos.
André Ramos Tavares (2012, p. 503) salienta que “com essa nova dimensão, não de
se proteger contra o Estado, mas, sobretudo, de elaborar um rol de pretensões
exigíveis do próprio Estado, que passa a ter de atuar para satisfazer tais direitos”.
Os direitos fundamentais dessa dimensão são manifestados no final do século
XIX e início do século XX, e são notabilizados pelos direitos sociais, econômicos,
previdenciários, direito à saúde, educação e cultura. No Brasil, o extenso rol de
obrigações positivas, em que o Estado se compromete a cumprir, está presente na
Constituição Federal. Conforme evidenciação formulada por Silva (2007, p. 291):

Os artigos 6º a 11 da Constituição Federal contemplam os direitos sociais


de forma sistematizada. O artigo 6º prevê que são direitos sociais a
educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a
previdência social, a proteção à maternidade e à infância, bem como a
24

assistência aos desamparados. O artigo 7º enumera os direitos dos


trabalhadores urbanos e rurais enquanto o artigo 8º trata da livre associação
profissional ou sindical. O artigo 9º disciplina o direito de greve. Já o artigo
10 dispõe que é “assegurada a participação dos trabalhadores e
empregadores nos colegiados dos órgãos públicos em que seus interesses
profissionais ou previdenciários sejam objeto de discussão e deliberação”.
Por fim o artigo 1º estabelece que, nas empresas com mais de duzentos
empregados, é assegurada a eleição de um representante destes com a
finalidade exclusiva de promover-lhes o entendimento direto com os
empregadores.

Já os direitos da terceira dimensão são aqueles referentes aos direitos de


fraternidade ou solidariedade. Ou seja, são aqueles caracterizados pela titularidade
coletiva ou difusa, tendo como exemplos o direito do consumidor e ambiental
(TAVARES, A. R., 2012, p. 503).
Buscando o interesse de toda a humanidade, e até mesmo do próprio Estado,
os direitos de terceira dimensão são simultaneamente direitos individuais e coletivos.
São os direitos à paz, ao desenvolvimento, à autodeterminação dos Povos, ao
patrimônio comum da humanidade, à informação, entre outros (DORNELLES, 2005,
p. 139-140).
Há quem diga que existe a quarta dimensão, mesmo que não haja consenso
entre os doutrinadores sobre seu conteúdo. Paulo Bonavides (2006, p.571-572)
acredita que são os direitos advindos da globalização, como a democracia, direito à
informação e o pluralismo político, conforme o exposto abaixo:

[...] A globalização política na esfera da normatividade jurídica introduz os


direitos de quarta geração, que, aliás, correspondem à derradeira fase de
institucionalização do Estado social. É direito de quarta geração o direito à
democracia, o direito à informação e o direito ao pluralismo.

Já, segundo Noberto Bobbio (1992, p.06), os direitos de quarta dimensão


seriam aqueles pertencentes à engenharia genética. Ele indaga sobre os limites da
manipulação biológica, e sobre a utilização deste exame em possível conquista de
poder, mediante armas biológicas.
Após a análise perscrutada dos direitos fundamentais e suas diferentes
dimensões, percebe-se que o direito de crença foi conquistado por meio de muitas
lutas na sociedade, atraindo a classificação de ser um direito fundamental de
primeira geração. No entanto, a batalha pela liberdade religiosa não se restringiu no
campo exterior, o Brasil passou por várias normas e dispositivos até alcançar a
realidade atual, a qual será destrinchada no decorrer desse trabalho e irá evidenciar
25

as dificuldades de ter uma comunidade que defende o respeito por todas as religiões
existentes.

1.3 Liberdade de Crença e sua Importância Histórica

Para se chegar à realidade atual brasileira, em que o Estado é laico e,


portanto, não interfere na exteriorização das diversas religiões, o Brasil teve de
passar por uma série de etapas constitucionais. Apenas recentemente o Estado
Democrático de Direito brasileiro está buscando defender o direito de todos terem a
liberdade de escolher qualquer religião ou não escolher nenhuma e, assim, serem
respeitados. Para confirmar esta realidade, André Botelho e Lilia Moritz Schwarcz
(2012, p.11) afirmam que:

[...] nunca se viu tanta liberdade religiosa no Brasil como se vê agora.


Nunca os profissionais das diferentes religiões se sentiram tão livres, tão à
vontade como agora para lutar entre si por todos os meios e a todo
momento, a fim de assegurar a reprodução ampliada de suas respectivas
igrejas ou comunidades congregacionais.

Durante vários séculos da história mundial a religião influenciava diretamente


na política. Muitas vezes os próprios líderes chegavam a declarar que eram a
própria divindade, obrigando seus súditos a obedecerem a crença estabelecida pelo
chefe de estado.
Com o passar dos tempos, as convicções religiosas se modificaram, no
entanto, a obrigatoriedade muitas vezes permanecia. Exemplo notório é visto na
Idade Média, também chamada de Idade das Trevas, quando os dirigentes daqueles
Estados mandavam prender, torturar e matar (as fogueiras da Santa Inquisição) os
que não proferiam a religião vigente, chamando-os de bruxos. Dessa forma não
existia a liberdade religiosa, sendo que somente muitos anos depois (por meio da
Declaração de Virgínia), que tal liberdade começou a ser reconhecida e defendida.
Na história nacional, tal progressividade também é identificada. Com a
outorga da Constituição Imperial de 1824, pequenos focos da liberdade religiosa
começam a ser identificados, diferentemente do Brasil Colônia, o qual havia
opressão às crenças que não era a oficial e perseguição efetuada pela Inquisição
(LELLIS; HEES, 2013, p. 59).
Conforme Roque Antônio Carrazza (2012, p. 14), durante o Império, apesar
de não existir grande repressão às pessoas que se autodenominavam pertencentes
26

de outras crenças, a religião católica continuava sendo a doutrina oficial, recebendo


do Estado grandes privilégios e proteção especial.
Esse tratamento particular, recebido pela Igreja católica, também estava
diretamente relacionado ao quadro de parlamentares clérigos no processo legislativo
e administrativo durante o período imperial.
Segundo vultosa elucidação de Gilson Ciarallo (2011, p. 86), “[...]
participavam da Câmara dos Deputados do Império 223 membros do clero, eleitos
para as 20 legislaturas”. Observa-se, desse modo, que tais parlamentares buscavam
impedir quaisquer mudanças que poderiam mitigar a hegemonia da religião católica.
Ciarallo (2011, p. 90) analisando a crença dominante, aponta:

Cumpre ressaltar que a observância da religião oficial era condição para


que autoridades exercessem seu ofício. O Imperador, seu herdeiro e
conselheiros de Estado deveriam jurar manter a religião católica. O
compromisso a religião oficial principiava o juramento a ser proferido por
eles: 'Juro manter a Religião Católica Apostólica Romana”. Assim
requeriam os artigos 103, 106 e 141 da Constituição de 1824 (grifo).

Com a independência do Brasil, não houve muita mudança, somente são


avistados sinais de tolerância religiosa no campo ideológico, relacionado à liberdade
de consciência. Assim, qualquer um poderia acreditar em uma crença diferente
daquela estabelecida. Entretanto, no momento de exercê-la, continuava sofrendo
muitas restrições.
Tais limites são expressos em exatidão por Lellis e Hees (2013, p. 59-60):

Os limites daquela tolerância religiosa estão previstos, sobretudo, nos


artigos 5º, 95 e 179, V da Constituição do Império. Do texto do artigo 5º se
conclui que inexiste, então, plena liberdade de culto, já que as casas de
culto das religiões oficiais do Estado estão proibidas de ter forma exterior de
templo, a fim de evitar e dificultar o proselitismo religioso, e oculto nelas
realizado deve ser caracterizado como doméstico. É possível deduzir do
conteúdo veiculado pelo artigo 95, que os membros de outras confissões
religiosas que não aquela do Estado estão proibidos de exercer cargos
públicos.

Ademais, pelo teor do artigo 17, V, da Constituição de 1824, verifica-se ser


possível a perseguição àquele que não “respeitar” a religião do Estado ou ofenda a
“moral pública”.
Destarte, percebe-se que, apesar de existir liberdade religiosa, não havia
liberdade de culto. A atuação das demais religiões, isto é, as religiões que não
fossem a católica, se limitavam ao interior do Templo próprio, sendo reconhecidas
como domésticas.
27

Com o surgimento da República, em 15 de novembro de 1889, a preocupação


de uma separação entre a Igreja e o Estado começou a ser discutida. A
preocupação em se formar uma República em que não só existisse uma liberdade
religiosa, mas também uma liberdade de culto foi exteriorizada no Decreto nº 119-A
de 07 de janeiro de 1890.
Por esse instrumento normativo, o qual foi inspirado no positivismo de
Augusto Comte, bem como revisto e modificado por Rui Barbosa, a nação torna-se
laica e salvaguarda o princípio da neutralidade do Estado perante as diversas
crenças religiosas (CARRAZZA, R. A.; CARRAZZA, E. N., 2012, p. 14).
Agora, a religiões são reconhecidas, podendo até mesmo adquirir e
administrar bens, tornando-se, desta maneira, pessoas jurídicas (LELLIS; HEES,
2013, p. 60).
Arnaldo Sampaio Moraes Godoy (2001, p.163) complementa:

Nessa medida, nossa primeira Constituição Republicana, expressão


legislada do liberalismo, protege a liberdade religiosa, desvinculando
religião e Estado, de modo a reconhecer a perda da hegemonia católica,
insista-se, mais devido ao crescimento do liberalismo do que ao
protestantismo ou outra tendência não católica.

Neste mesmo sentido, a Constituição de 1891 aprofunda o exercício da


laicidade no Estado, proibindo o ensino religioso nas escolas públicas. Todavia, uma
ressalva ainda existe àqueles que, em decorrência de crença, alegam objeção para
eximir-se de ônus imposto por lei a todos os brasileiros. Nesta situação, o cidadão
perderá todos os seus direitos políticos (LELLIS; HEES, 2013, p. 62).
Com a promulgação da Constituição de 1934, boa parte do disposto na
Constituição de 1891 foi reafirmado. No entanto, diferentemente da Carta Magna
anterior, a partir deste momento, se o indivíduo se escusasse de ônus imposto por
lei a todos os brasileiros, poderia ter seus direitos políticos suspensos, a partir de
condenação criminal. Esta Lei Fundamental também proíbe a discriminação por
causa de crença religiosa, consente a ajuda religiosa em estabelecimentos oficiais e
estabelece a volta do ensino religioso nas escolas públicas, mesmo que de
frequência facultativa (LELLIS; HEES, 2013, p. 63).
Godoy e Patrícia Mello (2016, p. 336) acrescentam que:

A Constituição de 1934 foi promulgada com referência a confiança em


Deus. Vedava-se que a União, Estados, Distrito Federal e Municípios
estabelecessem, subvencionassem ou embaraçassem o exercício de cultos
religiosos; proibia-se, também, que as pessoas jurídicas de direito público
28

interno mantivessem relações de aliança ou dependência com qualquer


culto ou Igreja, “sem prejuízo da colaboração recíproca em prol do interesse
coletivo”. [...] Garantia-se a livre realização de cultos religiosos, desde que
não contrariassem a ordem pública o os bons costumes.

A outorga da Constituição de 1937 não trouxe grandes mudanças,


concordando basicamente com todas as disposições da Carta Magna anterior no
quesito liberdade religiosa. Entretanto, houve a supressão de alguns dispositivos.
José Scampini (1974, p. 163) expõe que “a Constituição de 37 repete o
mesmo dispositivo de separação da Igreja e do Estado, suprimindo a cláusula
introduzida na Constituição de 34 ‘sem prejuízo da colaboração recíproca’”.
A abordagem da referida colaboração recíproca, refere-se ao
desaparecimento da assistência religiosa às forças armadas, bem como aos
hospitais, no Pretório Excelso de 1937.
Já no contexto da Lei Fundamental de 1946, são visualizadas duas inovações
principais. A primeira é exprimida no artigo 141, § 8º, ao informar que o cidadão
poderá ter direito a uma prestação alternativa de serviço legalmente imposto, caso
seja oferecido escusa por convicção religiosa. Nessa perspectiva, no §9º do mesmo
artigo, é abordada a segunda inovação, em que não é clarificado quem deverá
responsabilizar-se pelos custos da assistência religiosa prestados por brasileiros às
forças armadas, dando a entender que é o Estado que arcaria com as prestações
financeiras (LELLIS; HEES, 2013, p. 65).
Ademais, foi no Diploma Magno de 1946 que a imunidade destinada aos
templos de qualquer culto se originou, conforme destacado por Bohn (2017, p. 69):

A Constituição de 1946, seguindo o caminho das anteriores, manteve a


imunidade recíproca e ampliou a imunidade religiosa, estendendo-a aos
templos de qualquer culto, além de ter instituído a imunidade das
instituições de educação e de assistência social.

A Constituição de 1967, outorgada em plena ditadura militar, basicamente em


nada acrescenta no âmbito da Liberdade Religiosa, mas diminui, com a retirada de
diretos conquistados pela Carta Magna de 1946, como é o caso da escusa de
consciência decorrente de crença religiosa (LELLIS; HEES, 2013, p. 65-66).
Conforme o anunciado na presente Constituição de 1967, em seu artigo 149,
§1º, b, “o Presidente da República decretará a perda dos direitos políticos pela
recusa baseada em convicção religiosa, filosófica ou política, à prestação de
encargo ou serviço impostos aos brasileiros em geral”. Felizmente, em contrapartida,
na Emenda Constitucional de 1969, é acrescida a frase “caso em que a lei poderá
29

determinar a perda dos direitos incompatíveis com a escusa de consciência”,


trazendo à baila protecional a validação da escusa de consciência.
Diferentemente, ao comentar sobre esta Lei Maior, Frederico Afonso (2014, p.
225) afirma que:

Esta constituição não previa a liberdade de crença, apenas de consciência,


mas assegurava aos crentes o exercício dos cultos religiosos, portanto, a
liberdade de crença era garantida como simples forma de liberdade de
consciência.

Dessa forma, compreende-se que existem convicções divergentes acerca da


Constituição de 1967, no entanto, majoritariamente há a concordância de que ela em
nada inovou, mas ao contrário, se houve alguma mudança, foi na regressão de
direitos já conquistados.
Chega-se, enfim, a atual Constituição da República Federativa do Brasil de
1988. Já no Preâmbulo da Constituição cidadã2 é encontrada a palavra “Deus”, o
que para muitos particularizam Deus à alguma religião, conforme:

Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembleia Nacional


Constituinte para instituir um Estado democrático, destinado a assegurar o
exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-
estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de
uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na
harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a
solução pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus,
a seguinte Constituição da República Federativa do Brasil (grifo).

Todavia, o vocábulo “Deus” nos remete a ideia de que o Brasil é um país


teísta, isto é, oficialmente tem-se o reconhecimento da existência de um ser superior
de todas as religiões ou de nenhuma religião, evocando a chamada Teoria da
Imanência (AFONSO, 2014, p. 227).
No mesmo sentido, de acordo com Clodoaldo Moreira dos Santos Júnior
(2015, p.80, apud., ALBUQUERQUE, 2018, p. 79), “o fato de se invocar a proteção
de Deus no preâmbulo constitucional quer apenas dizer que a nação brasileira foi
construída dentro dos ensinamentos cristãos e não que o Estado estava ainda
atrelado à Igreja”.
A fim de cessar a discussão, o Supremo Tribunal Federal – STF discutiu o
assunto na Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADI nº 2076 AC (2002), de

2 Nome dado por Ulysses Guimarães no ato de promulgação da atual Carta Magna, uma

referência à volta da democracia plena e pela reafirmação de direitos inerente à cidadania.


30

relatoria do Ministro Carlos Velloso, em que restou decido que o Preâmbulo não tem
força normativa, afastando-se a argumentação de que não só a palavra “Deus”, mas
todo o preâmbulo não tem força normativa, assim como não seria norma de
reprodução obrigatória, veja-se:

CONSTITUCIONAL. CONSTITUIÇÃO: PREÂMBULO. NORMAS


CENTRAIS. Constituição do Acre.
I. – Normas centrais da Constituição Federal: essas normas são de
reprodução obrigatória na Constituição do Estado-membro, mesmo porque,
reproduzidas, ou não, incidirão sobre a ordem local. Reclamações 370-MT e
383-SP (RTJ 147/404).
II. – Preâmbulo da Constituição: não constitui norma central. Invocação da
proteção de Deus: não se trata de norma de reprodução obrigatória na
Constituição estadual, não tendo força normativa.
III. – Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente

A laicidade, instituto que separa o estado de uma religião oficial, é uma


garantia à população do direito de escolher qualquer religião sem a interferência
estatal, ou não escolher nenhuma, se assim entender.
A laicidade do estado, como já visto, tem sido encartada nas Constituições
desde o surgimento da República. Na Carta Magna de 1988, ela é consolidada no
artigo 5º, inciso VI, ao expressar que é assegurado o livre exercício dos cultos
religiosos e garantida a proteção aos locais de culto e suas liturgias.
Celso Ribeiro Bastos e Samantha Meyer-Pflug (2001, p.106), ao analisar este
dispositivo, acreditam que, por meio dele, ocorre a concretização da liberdade de
expressão do pensamento, interligando-se, assim, com o princípio da dignidade
humana.
Segundo Gabriel Dezen Junior (2010, p.66), o conceito de liberdade de
crença não compreende somente a liberdade de ter uma crença, mas também de
não a ter. Dessa forma, a liberdade religiosa pode ser revelada em basicamente
três variedades: liberdade de crença, liberdade de culto e liberdade de organização
religiosa.
Nesse norte, ao exercer determinada ideologia espiritual, é comum encontrar
limitações de atividades em certos aspectos da vida social e individual. Quando
assim ocorre, o cidadão pode apelar para escusa ou objeção de consciência, direito
previsto no artigo 5º, inciso VII da atual Lei Maior:

Artigo 5º, VIII – ninguém será privado de direitos por motivo de crença
religiosa ou de convicção filosófica ou política, salvo se as invocar para
eximir-se de obrigação legal a todos imposta e recusar-se a cumprir
prestação alternativa, fixada em lei.
31

Exemplo prático e normativo pode ser visto nos indivíduos que professam a
religião “Testemunhas de Jeová”, que tem como uma de suas características não
poder pegar em armas, gerando, assim, um antagonismo ao serviço militar
(AFONSO, 2014, p. 229-230). Para respeitar o máximo possível essa ideologia, tem-
se o artigo 143 da CF/1998 que diz:

Artigo 143. O serviço militar é obrigatório nos termos da lei.


§1º Às Forças Armadas compete, na forma da lei, atribuir serviço alternativo
aos que, em tempo de paz, após alistados, alegarem imperativo de
consciência, entendendo-se como tal o decorrente de crença religiosa
e de convicção filosófica ou política, para se eximirem de atividades de
caráter essencialmente militar (grifo).

No mesmo sentido, a recente CF, assim como várias outras, incluiu a


proibição à União, Estados, Distrito Federal e Municípios de manter relações ou
alianças com cultos religiosos ou igrejas, fortalecendo o instituto da laicidade. Desse
modo expressa o artigo 19, inciso I:

Artigo 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos


Municípios:
I – estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los, embaraçar-lhes
o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relações de
dependência ou aliança, ressalvada, na forma da lei, a colaboração de
interesse público.

Já sobre a efetuação do Ensino Religioso nas escolas públicas, continua a


facultatividade em matricular-se nesta matéria. O artigo 210, §1º, da Carta Cidadã
expressa que, além de ser uma disciplina facultativa, essa será direcionada apenas
ao ensino fundamental.
No panorama acima delineado, a Constituição Federal de 1988 conduziu o
cidadão brasileiro a diversos direitos e garantias no tocante à liberdade religiosa,
promovendo a democracia e o abarcamento das três dimensões dos direitos. Ela,
além de configurar todos os direitos relacionados acima, também incluiu o
dispositivo da imunidade tributária aos templos de qualquer culto, a qual será
destrinchada no decorrer deste trabalho.
32

2 PARTICULARIDADES DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

Para se compreender em profundidade o que seria a imunidade tributária


concedida aos templos de qualquer culto, faz-se mister elencar alguns conceitos e
pontos primordiais sobre o Direito Tributário Constitucional.
Desse modo, para que um Estado se desenvolva e prospere, é primordial a
presença de capital financeiro. Somente assim ele terá condições de arcar com
todas as despesas geradas pelo governo, que pode ser evidenciada pela quitação
de uma simples resma de papel de uma repartição pública, ou mesmo pelos milhões
gastos em saúde no Brasil. Nesse sentido, geraria a pergunta na cabeça dos
brasileiros: como o Estado conseguiria recursos financeiros? A resposta mais
simples e comum é tida pela cobrança de tributos à população.
A conceituação de tributo é produzida no artigo 3º do Código Tributário
Nacional (Lei nº 5.172/66), no qual é expresso que:

Artigo 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou


cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

O tributo não é uma pena, um castigo, mas sim uma prestação pecuniária
(contribuição/pagamento de determinada quantia) instituída por uma determinada lei
e será recolhida pelo Estado.
Kiyoshi Harada (2017, p.249), em sentido semelhante, informa que “os
tributos são prestações pecuniárias compulsórias, que o Estado exige de seus
súditos em virtude do seu poder de império”.
Nesse toar, é importante compreender que o tributo é gênero de várias
espécies tributárias, isto é, existem cinco tipos de tributo estabelecidos pela
Constituição, os quais se especificam pelos Impostos, Taxas, Contribuições de
Melhoria, Empréstimo Compulsório e Contribuições. Contudo, tendo em vista que
esta obra tem como escopo abordar somente o Imposto Predial Territorial Urbano e
suas implicações, somente uma espécie tributária será delineada: o Imposto.
33

2.1 Imposto como Especificação do Tributo

Os impostos são tributos que incidem sobre o capital, a riqueza, do


contribuinte. Sua definição oficial está encartada no artigo 16 do Código Tributário
Nacional ao expor que “[...] imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte”.
Nesse sentido, o imposto não é uma atividade vinculada do Estado, ou seja,
não é preciso uma atuação estatal para que o indivíduo contribua o imposto. O fato
gerador, o que, segundo Luciano Amaro esclarece (1999, p.30), é “[...] uma situação
à qual o contribuinte se vincula [...]”, se relaciona com a riqueza do particular.
De fato, a título de exemplificação, se o cidadão é proprietário de um veículo
automotor, deverá contribuir com o IPVA (Imposto sobre a propriedade de veículos
automotores), de acordo com o artigo 155, III da Constituição Federal, isto sem
qualquer atuação estatal paralela. Ou, ainda, se a pessoa é proprietária de um
imóvel urbano, deverá pagar o Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU ao
Município, conforme artigo 156, I, da atual Carta Magna. Nesse sentido, para
Luciane Schulz Fonseca (2008, p. 43), “[...] o fato gerador do IPTU é a propriedade,
o domínio útil ou a posse de bem imóvel”.
Assim, percebe-se que não é preciso que haja a atuação do Estado para a
ocorrência do fato gerador de qualquer imposto, mas simplesmente estar associado
com o estabelecido na Carta Magna. Tal conjuntura suscitaria a justificativa de se ter
um rol enumerativo de impostos, já que é a lei que irá elencar as situações que
gerariam os variados impostos. Do mesmo modo, não é preciso que haja um vínculo
entre a contribuição de um imposto com uma contraprestação específica do Estado,
isto é, um serviço (atuação) anteriormente anunciado.
Pensando de igual forma, Hugo de Brito Machado (2000, p. 287) afirmou:

A obrigação de pagar imposto não se origina de nenhuma atividade


específica do Estado relativa ao contribuinte. O fato gerador do dever
jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte,
relacionada a seu patrimônio, independente do agir do Estado. Recorde-se
que a obrigação tributária em geral, vale dizer, a obrigação de pagar o
tributo, tem como fato gerador a situação prevista em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência, isto é, uma situação que basta, e é
indispensável, ao nascimento dessa obrigação.
34

Diante disso, se o Estado decidir pela exigência de um determinado imposto,


não será imperioso que esse aja em favor do sujeito passivo (FONSECA, 2008, p.
25). No entanto, existe a delimitação de que tais contribuições devem ser gastas em
consecução do bem comum, conforme exprime Ricardo Alexandre (2017, p. 58):

Os impostos são, por definição, tributos não vinculados que incidem sobre
manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor). Justamente por
isso, o imposto se sustenta sobre a ideia de solidariedade social. As
pessoas que manifestam riqueza ficam obrigadas a contribuir com os
Estado, fornecendo-lhe os recursos de que este precisa para buscar a
consecução do bem comum. Assim, aqueles que obtêm rendimentos,
vendem mercadorias, são proprietários de imóveis em área urbana, devem
contribuir respectivamente com a União (IR), com os Estados (ICMS) e com
os Municípios (IPTU). Estes entes devem usar tais recursos em benefício de
toda a coletividade, de forma que os manifestantes de riqueza
compulsoriamente se solidarizem com a sociedade (grifo do autor).

Nesse sentido, os recursos adquiridos dos impostos, apesar de não terem


uma destinação específica, devem ser usados em benefício de toda a coletividade,
como na saúde, educação, cultura, pagamentos de funcionários públicos, entre
outras formas de aplicação.
A par de tais explanações, Celso Ribeiro Basto (1995, p. 146) propõe a
existência de três critérios para que o imposto seja reconhecido: a particularidade
obrigatória do imposto (isto porque o imposto tem caráter obrigatório, isto é, todos
que se encaixarem na situação prevista em lei devem contribuir); a falta de
associação entre a exação tributária (ou seja, cobrança do tributo) e qualquer
chance de compensação do Estado ao contribuinte (como já dito, a ausência de
vínculo entre a arrecadação de um imposto com uma contraprestação específica do
Estado); e a ideia de que o que foi exigido pelo Estado não é seguido de
comprometimento de restituição.

2.2 Competência Tributária do Imposto Predial Territorial Urbano

A Constituição Federal, em seu artigo 60, § 4º, I, incluiu como cláusula pétrea
a Forma Federativa de Estado, ou seja, é a união de vários estados com certa
parcela de autonomia, que juntos formam um Estado Maior. Assim sendo, existem
quatro entes federativos com o poder de tributar: União; Estados-membros; Distrito
Federal; e Municípios. Todavia, Harada (2017, p. 281) acredita que o Distrito Federal
35

são o que se chamam de entidades juridicamente parificadas, conforme dito a


seguir:
No Estado Federal Brasileiro, coexistem três entidades políticas autônomas
e independentes: a União, os Estados e os Municípios, além do Distrito
Federal, que são entidades juridicamente parificadas, que se situam no
mesmo plano de igualdade, extraindo as três entidades diretamente da
Constituição Federal, seus poderes e suas competências.

Nesse ínterim, sabendo-se quem são as entidades políticas, deve-se


compreender que a Constituição Federal não cria os tributos, mas somente atribui
competências para tais entidades instituírem, respeitando o princípio da legalidade,
é a chamada competência tributária (FONSECA, 2008, p. 44).
Kiyoshi Harada (2017, p. 267), explicando sobre o assunto, aponta:

[...] a ausência de hierarquia entre elas fez que o Texto Magno


estabelecesse a repartição de competência legislativa de cada uma,
delimitando o campo de atuação de cada pessoa jurídica de direito público
interno, notadamente em matéria tributária, que mereceu um tratamento
específico em atenção à tipicidade da Federação Brasileira, onde o
contribuinte é súdito, ao mesmo tempo, de três governos distintos.

Comentando esta ideia, Sabbag (2017, p. 517) acredita que “essa atribuição
de impostos a cada uma das entidades políticas, de forma privativa, estabelecida na
Carta Política, denomina-se discriminação constitucional de rendas tributárias”.
Nessa esteira, importa-se em dizer que, conforme Fonseca (2008, p.44), a
competência tributária seria a “faculdade concedida pelo constituinte aos entes
federados para instituir e cobrar tributos, para garantir renda própria e implementar a
autonomia política e administrativa, tornando eficaz o princípio federativo”. Assim, a
Constituição Federal, em seus artigos 145 a 149-A, outorga a faculdade e não uma
obrigação aos entes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para instituírem
e cobrarem os tributos.
Complementarmente, Roque Antônio Carrazza (2004, p.449) ensina que:

Competência Tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos. No


Brasil, por injunção do princípio da legalidade, os tributos são criados, in
abstracto, por meio de lei (artigo150, I, da CF), que deve descrever todos os
elementos essenciais da norma jurídica tributária.

Por esse ângulo, seguindo Leandro Paulsen (2017, p. 91), podemos afirmar
que, no momento em que um ente político cria e cobra um tributo
constitucionalmente previsto a outro, ocorrerá a invasão de competência. Dessa
forma, tal tributo seria não apenas ilegal, mas também inconstitucional, uma vez que
um ente político não pode extrapolar o que a ele foi outorgado constitucionalmente.
36

Como já exposto, a Constituição Federal distribuiu taxativamente tais


competências, sendo, portanto, numerus clausus, isto é, enumeradas pela Carta
Magna a cobrança e criação dos tributos. Ricardo Alexandre (2017, p. 59),
exemplificando tais distribuições, expôs:

Assim, a União pode instituir os sete impostos previstos no artigo 153 (II, IE,
IR, IPI, IOF, ITR e IGF); os Estados (e o DF), os três previstos no artigo 155
(ITCMD, ICMS e IPVA); os Municípios (e o DF), os três previstos no artigo
156 (IPTU, ITBI e ISS). Em princípio, essas listas são exaustivas (numerus
clausus);

A Competência Tributária dos Impostos aos Municípios é difundida entre a


transmissão inter vivos de bens a título oneroso (ITBI), sobre serviços de qualquer
natureza (ISSQN) e propriedade predial e territorial urbana (IPTU), de acordo com o
artigo 156 da Constituição Federal:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:


I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II,
definidos em lei complementar (grifo).

Como já manifesto, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial


Urbana – IPTU, de acordo com o artigo 32 do CTN (1966), “tem como fato gerador a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão
física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município”.
Muitos teriam dificuldade em delimitar quais seriam as áreas de sua cidade
que seria classificada como urbana, ou até mesmo como rural, mas o parágrafo
primeiro do artigo em comento, juntamente com seus incisos, aparece para revelar
que a lei municipal apresentará tais demarcações, considerando os requisitos
mínimos para isso, conforme o artigo 32 do CTN (1966), exposto a seguir:

Artigo 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade


predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como
definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida
em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;
37

V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)


quilômetros do imóvel considerado (grifo).

Nesse sentido, a título exemplificativo, a Lei n° 386, de 17 de fevereiro de


1993, do Município de Palmas/Tocantins, expressa em seu artigo 1° que sua área
urbana seria definida como aquela assimilada entre o Ribeirão Água Fria ao Norte, o
Ribeirão Taquarussú Grande ao Sul a cota 212 (área de inundação do lago Usina
Hidrelétrica do Lageado) a oeste e pela Rodovia TO 134 a Leste.
Nesse esteio, Sacha Calmon Navarro Coelho (2002, p. 516) aduz que o IPTU,
além de ser um imposto real, é também um imposto pessoal, isto porque, no
momento que ele incide sobre o direito de propriedade do contribuinte (um bem
imóvel), sua capacidade econômica será medida, ocorrendo, assim, uma relação
direta com os princípios da pessoalidade e da capacidade contributiva. Isto porque
subtende-se que uma pessoa com um imóvel avaliado em um milhão de reais tenha
condição de pagar um pouco mais que um cidadão com imóvel avaliado em cem mil
reais.
Ademais, a base de cálculo desse imposto é tida como o valor venal do
imóvel, isto é, o valor de compra e venda desse imóvel no mercado. Dessa forma, a
apuração desse número é realizada por meio de avaliações das Prefeituras,
destacando que o Município apenas poderá atualizar os valores dos imóveis
mediante decreto (FONSECA, 2008, p. 62).
Em contrapartida, a Constituição Federal de 1988 criou alguns dispositivos
que obstaculizariam a execução da competência tributária de qualquer imposto,
inclusive do IPTU, isto porque em certas circunstâncias ocorreria sua não-
incidência. Tal instituto é nomeado de imunidade tributária, o qual será temática a
ser esquadrinhada a partir deste momento.

2.3 Incorporação das Imunidades pela Constituição Federal

O homem comum ao ouvir que alguém é imune a algo pensaria logo que essa
pessoa estaria livre de determinadas imposições ou obrigações. Ao discorrer sobre o
tema imunidade tributária, os doutrinadores oferecem uma gama de conceituações,
mas todos são unânimes quando especificam sua finalidade, a qual seria a vedação
ao Poder de Tributar das pessoas políticas da Federação (SANTOS, 2010, p.36).
Para Paulo de Barros Carvalho (1999, p. 178), imunidade tributária seria:
38

[...] a classe finita e imediata determinável de normas jurídicas, contidas no


texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a
incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno expedir
regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e
suficientemente caracterizadas.

Complementarmente, nas lições de José Souto Maior Borges (2001, p. 218-


219), deve-se compreender que tal limitação ao poder de tributar não pode ser vista
como uma simples vedação de tributar, mas sim como regra de exclusão de
competência tributária sobre um bem, negócio, fato ou pessoa.
Quando assim estiver previsto legalmente que determinada entidade é imune,
disposto pela Constituição Federal, ela não poderá ser tributada.
Concordando, Hugo de Brito Machado (2000, p. 21) ensina que:

[...] imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à


incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser
tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência
tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.

O escopo principal de tal privilégio fiscal seria a busca pela diminuição das
desigualdades de diversos grupos, com diversos interesses, mas que carecem de
um tratamento diferenciado a fim de que a isonomia, propósito da democracia, seja
alcançada (SANTOS, 2010, p. 40-41).
Nesse sentido, Bernardo Ribeiro Moraes (1988, p. 119) leciona:

Sem dúvida, a imunidade tributária é um princípio constitucional, que veda


às entidades tributantes instituírem impostos sobre certas pessoas, bens,
coisas, fatos ou situações, considerados relevantes à sociedade e ao
Estado. Trata-se do princípio constitucional de vedação impositiva (sobre
certas pessoas, bens, coisas, fatos ou situações), que se insere no contexto
Das Limitações do Poder de Tributar (Constituição, Título VI, Capítulo I,
seção II). A imunidade tributária é um princípio constitucional de vedação de
instituir imposto, sobre certas pessoas.

Dessa forma, abstrai-se que a imunidade tributária é um princípio


constitucional em que versa sobre a vedação de impostos pelos entes tributantes.
Não obstante, concebe na mente da sociedade incertezas a respeito dos institutos
da imunidade, isenção e não incidência tributárias, devendo, assim, ser abordadas
suas distinções com o propósito de cessar qualquer dubiez.
39

2.4 Distinção entre Imunidade, Isenção e não Incidência Tributárias

Essencialmente, estes três institutos são capazes de fugir à regra e legitimar


o não pagamento de tributos. No entanto cada um apresenta suas próprias
peculiaridades.
Alexandre (2017, p. 200), ao definir a não incidência, afirma que ela “refere-se
às situações em que um fato não é alcançado pela regra da tributação”. Isto é, não
ocorreu um fato que tenha levado a concretização do fato gerador.
Em sentido similar, Zelmo Denari (2008, p. 167) conceitua a não incidência
como a “inexigibilidade do tributo pela ocorrência de fato sem aptidão para gerar
obrigação tributária. O contribuinte encontra-se fora do alcance da lei tributária”.
A não incidência ocorre em, basicamente, três situações.
A primeira ocorreria quando o ente tributante, podendo fazê-lo, deixa de
definir determinada situação como hipótese de incidência tributária (ou seja, deixa
de falar sobre determinado fato para que ocorresse a tributação). Um exemplo pode
ser visualizado quando algum Estado, tendo competência tributária para instituir
imposto sobre doação de qualquer bem ou direito, elabora um tributo que prevê,
como fato gerador do tributo, apenas os casos abrangendo bens imóveis. Desse
modo, com a doação de um bem móvel não verificaria a obrigação tributária,
consequentemente, não há incidência tributária.
Já a segunda forma aconteceria quando o ente tributante não dispõe de
competência para definir determinada situação como hipótese de incidência do
tributo, isto porque o disposto na constituição não abrangeria tal fato. Exemplo se vê
no caso de uma pessoa ser proprietária de uma bicicleta, que, por não ser um
automóvel, não é visto como um fato para nascer a obrigação do pagamento do
IPVA.
A última forma de não incidência adviria quando a própria Constituição
reprime a competência do ente federativo, impedindo-o de definir algumas situações
como hipóteses de incidência de tributos. Aqui seria visto o instituto da imunidade
(ALEXANDRE, 2017, p. 201).
Nas duas primeiras situações, percebe-se que foi visto o instituto da não
incidência pura e simples, diferentemente, no último caso, ocorre uma não incidência
qualificada, em que se define a própria imunidade (ALEXANDRE, 2017, p. 201).
Nesse sentindo, nas formas puras e simples não existe fato gerador para
40

consubstanciar a hipótese normativa, ou seja, há a ausência do fato previsto em


uma determinada norma que incorra a uma tributação.
Esclarecido o instituto da não incidência, resta explanar sobre as diferenças
entre imunidade e isenção. Eduardo Sabbag (2017, p. 368), ao abordar tais temas,
evidencia:
[...]a imunidade é uma forma de não incidência constitucionalmente
qualificada, enquanto a isenção é uma possibilidade normativa de dispensa
legalmente qualificada.

Para o STF, que se respalda a esses rudimentos conceituais aqui brevemente


expostos, o que se inibe na isenção é o lançamento do tributo, tendo ocorrido fato
gerador e nascido o liame jurídico-obrigacional. Na imunidade, não há uma relação
jurídico-tributária, pois a norma imunizadora constitucional está fora do campo de
incidência do tributo.
Suplementarmente, Paulo de Barros Carvalho (2007, p.198) leciona:

[...] preceito de imunidade exerce a função de colaborar, de uma forma


especial, no desenho das competências impositivas. São normas
constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em
instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão
tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua
dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção,
opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da
hipótese [...] do tributo (grifo nosso).

Destarte, é possível reconhecer que, apesar de ambas afastarem a


tributação, existem duas diferenças básicas para identificá-las: o instrumento
normativo que as concede e o exercício da competência. A imunidade é um instituto
concedido pela Constituição Federal, sendo assim, ela atua no plano da definição de
competência, ou seja, não existirá competência tributária na aplicação de tributo
para pessoas/órgãos imunes, nem seu fato gerador. Por outro lado, a isenção é
concedida por lei infraconstitucional, dessa forma, existirá sim o fato gerador e a
competência, no entanto, uma lei decidiu por não a exercer (AMARO, 2008, p. 152).
Ademais, convém destacar que o uso da palavra “isenção” nos dispositivos
constitucionais é uma atecnia legislativa, onde o mais correto juridicamente seria o
uso da palavra “imune”, claramente um equívoco conceitual do legislador
constituinte.
No instituto da não incidência, em sua forma simples, não existe a
competência para tributar certo fato, ou até pode possuí-la, porém escolhe não a
exercer. Na imunidade um dispositivo constitucional restringiu a competência
41

tributária, impedindo também sua incidência. Já na isenção ocorreu o que se chama


de dispensa legal do pagamento de um tributo.
À vista do explicitado, constata-se que o Pretório Excelso delimita quais serão
os entes que poderão tributar sobre determinada matéria, assim, nesse instante, o
tributo ainda não foi constituído. Igualmente, a CF enumera as pessoas, bens, fatos
ou situações imunes ao tributo ainda não criado. Logo, somente após uma avaliação
criteriosa de determinado ente, em que serão verificadas sua competência e
incompetência tributária (como é o caso das imunidades), que o imposto poderá ser
instituído, isto se ocorrido o fato gerador e o liame jurídico-tributário.

2.5 Espécies Elencadas pelas Normas de Imunidade Tributária

Pelo exposto acima, impende rememorar que a imunidade tributária,


conforme expressão adotada por José Souto Maior Borges (1969, p. 209), entra “no
plano das regras negativas de competência”. Assim, uma lei ou até a Administração
Fazendária não podem cobrar de certas entidades o recolhimento de alguns tributos
especificados pela Lei Maior, uma vez que tal ditame seria manifestadamente
inconstitucional.
Supletivamente, Roque Antônio Carrazza (2012, p.6) leciona:

De fato, se nem a lei pode anular ou restringir as situações de imunidade


contempladas na Constituição, por muito maior razão não o poderão fazer o
intérprete e o aplicador das normas tributárias.
Em suma, criar tributos, só a lei pode; violar imunidade tributárias, nem ela
pode.

Ademais, nem mesmo uma Emenda Constitucional poderá mitigar a aplicação


de uma imunidade, já que também são consideradas cláusulas pétreas.
Nesse sentido arremata Eduardo Sabbag (2017, p. 366):

Para o STF, as imunidades e os princípios tributários são limitações


constitucionais ao poder de tributar, ganhando a estatura de cláusulas
pétreas – limites não suprimíveis por emenda constitucional, uma vez
asseguradores de direitos e garantias individuais (artigo 60, § 4º, IV, CF),
aptos ao resguardo de princípios, interesses e valores, tidos como
fundamentais pelo Estado (grifo do autor).

Clarificada a importância do respeito às imunidades tributárias instituídas pela


Carta Suprema, sobreleva ressaltar um tipo de classificação e os fundamentos da
referida hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada.
42

É perceptível que a doutrina tradicional intenta traçar as imunidades em três


demarcações: subjetivas, objetivas, ou até mistas.
As imunidades subjetivas são aquelas também chamadas de pessoais, visto
que são conferidas em virtude da condição de determinadas pessoas. Em
contrapartida, a imunidade objetiva recai sobre coisas, em razão de determinados
fatos, bens ou situações. (BOHN, 2017, p. 71-72)
Ricardo Lobo Torres (1999, apud., BOHN), ensina o seguinte:

[...] as imunidades subjetivas, ou pessoais, têm por finalidade a proteção de


determinadas pessoas que se dedicam à defesa das liberdades públicas,
também apontando como subjetivas as imunidades do artigo 150, VI,
alíneas “a”, “b” e “c” da Constituição Federal e que as imunidades objetivas
ou reais vedam a incidência de impostos sobre determinados bens ou
mercadorias em homenagem às liberdades, como é o caso da imunidade do
artigo 150, VI, “d”, da Constituição Federal.

Assim, é possível afirmar que a imunidade pode ter caráter pessoal ou pode
ter caráter real. Contudo ocorre uma situação em que os dois tipos apresentam a
mesma importância, nesse caso ela será mista. A título de exemplo, analisa-se o
caso de exoneração do Imposto Territorial Rural na conjuntura apresentada no artigo
153, §4°, II, da CF, cujo há a afirmação de que “ [...] não incidirá sobre pequenas
glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua
outro imóvel”.
No cenário acima delineado, conforme José Wilson Ferreira Sobrinho (1996,
p. 135) a linha divisória entre imunidade objetiva e subjetiva desaparece, dado que é
feita referência tanto à coisa (glebas rurais), quanto à pessoa (proprietário que não
possua outro imóvel.
É certo que, para a criação das imunidades tributárias, há sempre um
propósito, um fundamento, a ser alcançado. Por consequência, sua existência
normalmente justifica a proteção a direitos e garantias fundamentais. Eduardo
Sabbag (2017, p. 363), ao explanar sobre o assunto, diz:

Dessa forma, a norma imunizante, burilada pelo legislador constituinte, em


nome do “cidadão destinatário”, visa preservar valores políticos, religiosos,
sociais e éticos, colocando a salvo da tributação certas situações e pessoas
(físicas e jurídicas).

Ainda, Ana Caroline K. de Lima Leopoldo (2010, p. 23) delineia que “[...] as
imunidades têm por objetivo a proteção dos valores políticos traduzidos nos
princípios estampados da Constituição Federal”.
43

Assim, para cada espécie de imunidade elencada na Carta Suprema, em


destaque às expostas no artigo 150, VI, existe uma teleológica justificação. Nesse
sentido, serão abarcadas abaixo, sucintamente, seus principais tipos.

2.5.1 Imunidades recíprocas

A imunidade recíproca busca proteger e garantir a Federação, impedindo que


os entes federativos cobrem impostos uns dos outros (PAULSEN, 2017, p. 114).
Nesse sentido, um momento histórico brasileiro que justifica a aparição desse
modelo de não incidência qualificada foi a Inconfidência Mineira. Isto porque o
respectivo episódio teve como substancial motivo a sangria econômica promovida
pela metrópole com o aumento da derrama, imposto instituído a toda região onde o
ouro era explorado. Dessa forma, a figura do princípio da imunidade recíproca busca
a convivência pacífica das entidades políticas integrantes do Estado Federal
Brasileiro (HARADA, 2017, p.274).
Sua demarcação é feita no artigo 150, VI, alínea a do Diploma Magno, local
que exprime a proibição de a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios,
como já dito, de instituírem impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos
outros.
Nessa ambiência, apesar de tal disposição constitucional estipular apenas a
imunidade sobre os impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, também serão
imunes aos impostos aqueles bem móvel ou imóvel que, de alguma forma, venha
comprometer o patrimônio dos entes federativos, em consonância com ensinamento
de Leandro Paulsen (2017, p. 113-114):

Embora o artigo 150, VI, alínea a, ao estabelecer a imunidade recíproca,


refira-se a impostos “sobre” “patrimônio, renda ou serviços”, o STF segue a
orientação no sentido de que a imunidade não é restrita aos impostos sobre
o patrimônio, sobre a renda ou sobre serviços, mas a todo aquele que
possa comprometer o patrimônio, a renda e os serviços do ente imune,
alcançando, assim, todo e qualquer imposto [...]. Aplica-se, assim, tanto
ao IPVA, IPTU, ITR, IR e ISS, como ao ICMS e ao IPI, ao II e ao IE, ao IOF
e mesmo ao ITBI ou a qualquer outro imposto presente ou futuro (grifo do
autor).

A par disso, depreende-se que os entes políticos não precisam recolher todo
e qualquer imposto, assim como as autarquias e fundações públicas, conforme o §2°
do artigo 150 da CF:
44

§2° A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações


instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à
renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.

Assim, a extensão da imunidade tributária concedida às autarquias e


fundações públicas não é a mesma atribuída aos entes políticos, uma vez que elas
devem manter seu patrimônio, renda e serviços vinculados às suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes, limitação esta não ajustável aos referidos entes.

2.5.2 Imunidade dos partidos políticos e demais entidades

Em continuidade ao artigo 150, inciso VI da Constituição da República


Federativa do Brasil/1988, vê-se o seguinte:

Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
VI - instituir impostos sobre:
[...]
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial
de mídias ópticas de leitura a laser.

A espécie de imunidade relacionada na alínea “c” acima pretende contemplar


os partidos políticos, instituições de assistência social, fundações instituídas pelos
partidos políticos, bem como as entidades sindicais dos trabalhadores.
Essa prerrogativa tem como fundamento a proteção da liberdade de opinião
de correntes e doutrinas políticas. Dessarte, Alexsander Roberto Alves Valadão
(2009, p.46) exprime com maestria o bem a ser protegido:

O bem protegido diz respeito à liberdade de opinião de correntes e


doutrinas políticas, de modo que essa liberdade política, como direito
fundamental que é, não poderia estar sujeita a qualquer tipo de
cerceamento ou perseguição por meio do instrumento tributário.

Adicionalmente, vale-se dizer que a imunidade conferida ao partido político e


suas fundações busca evitar a restrição à liberdade partidária, enquanto a imunidade
45

oferecida às entidades sindicais dos trabalhadores deseja respeitar a liberdade


sindical (FONSECA, 2008, p. 85).
Em contrapartida, impende destacar que o §4°, do artigo 5°, da Constituição
Federal dispõe sobre a não abrangência da imunidade aos bens e serviços não
vinculados às finalidades essenciais das entidades abrangidas pela alínea “c”,
mesmo se delas forem decorrentes. Diante disto Harada (2017, p. 276) exemplifica:

Os bens e serviços, não vinculados às finalidades essenciais, ainda que


delas decorrentes, não estão protegidos pela imunidade. Assim, os imóveis
alugados por entidades assistenciais, como Sesi, Sesc etc. sujeitam-se
ao IPTU. Se a renda obtida com a locação desses imóveis for aplicada
exclusivamente na consecução dos objetivos estatutários, essa renda ficará
a salvo da tributação pelo imposto sobre a renda, porque vinculada à
finalidade essencial dessas entidades, como prescreve a Constituição
vigente (grifo nosso).

Nesse norte, constata-se que as entidades não devem ter fins lucrativos, mas,
se houver superávit no resultado dos seus exercícios financeiros, a soma não pode
ser distribuída, mas sim reinvestida em sua própria atividade finalística (VALADÃO,
2009, p. 48).

2.5.3 Imunidade dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua


impressão

Ao criar a imunidade de imprensa, que é complementada pelo artigo 9°, IV,


“d” do Código Tributário Nacional, a Carta Magna intentou alcançar vários objetivos.
Harada (2017, p. 277) diz que o escopo da referida hipótese de não incidência
constitucionalmente qualificada é “incentivar a cultura em geral e garantir a livre
manifestação do pensamento e do direito de crítica”.
Almejando desenvolver o fundamento dessa imunidade, Valadão (2009, p.48)
revela que tal imunidade:

[...] tem por escopo a proteção da liberdade de expressão e de imprensa,


contra perseguições políticas disfarçadas em aumento abusivo de impostos,
de forma a democratizar as informações. Tem também o importante papel
de facilitar a difusão da cultura, educação, informação e conhecimento, pois,
na medida em que não incide sobre esses bens um importante componente
de seu custo, que são os impostos, torna-se esse produto mais acessível à
população, em função do menor preço.

Avista-se que são vários os direitos e garantias constitucionais encartados por


esse tipo de imunidade objetiva. Nesse sentido, ela atua no impedimento de
46

cobrança de impostos sobre os livros, jornais periódicos e o papel destinado à


impressão. Por isso, ao comprar um livro na livraria, o cidadão não paga ICMS
(Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), nem IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados) quando sai da indústria. Todavia, deve-se atentar que o
livro que é imune, e não a livraria, pois isso o referido estabelecimento deve pagar
IR (Imposto de Renda) pelos rendimentos que obtém com a venda do livro, bem
como IPTU em relação ao imóvel de que é proprietária (ALEXANDRE, 2017, p. 230).

2.5.4 Imunidade da música nacional

A Emenda Constitucional n. 75 acrescentou a alínea “e” ao inciso VI do artigo


150 da Lei Maior, pretendendo enquadrar a imunidade para a música que possua
elementos de vínculos nacionais.
Alexandre (2017, p. 235), elucidando sobre o fundamento da existência dessa
exoneração, expõe o que se segue:

Na própria Exposição de Motivos da Proposta de Emenda à Constituição


que resultou na EC 75 afirmou-se que a novidade atenuará sensivelmente a
barreira econômica que pesa sobre o produto original, tornando-o mais
acessível ao consumo, popularizando ainda mais seu acesso às classes
menos privilegiadas do País. Assim, o objetivo expressamente declarado foi
o combate à pirataria[...]

Dessarte, desejando combater a pirataria, tal imunidade foi criada com o fito
de conceder maior acesso aos brasileiros em relação a rica cultura presente nos
vários cantos do Brasil.
Para entender melhor os instrumentos protegidos pela alínea “e”, interessante
visualizar alguns significados. Conforme o Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa
(2009, p. 914 e 1943), fonograma é “uma gravação de uma faixa de disco”, enquanto
que videofonograma é um “registro de imagens e sons em determinado suporte
(como no caso dos videocassetes, videodiscos, etc”. A par disso, a destacada
desobrigação diz respeito aos CDs, DVDs e blue-rays de música e dos shows
musicais (PAULSEN, 2017, p. 91).
47

2.5.5 Das demais imunidades previstas da Constituição

Apesar dos exemplos relacionados acima citarem apenas impostos, como é


expressado no texto do inciso VI do artigo 150 (em que nega competência para
instituir impostos), as imunidades também podem se referir a outras espécies
tributárias.
Nesse norte, o artigo 149, §2°, I, do Diploma Magno designa imunidade das
receitas decorrentes de exportação às contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico. Já o artigo 195, §7° da CF imuniza entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, dizendo respeito
às contribuições de seguridade social. Sob outro ângulo, o artigo 5°, incisos XXXIV,
LXXII, LXXVI e LXXVII apresenta imunidade relativa a taxas (como na obtenção de
certidões, na Ação Popular, no registro civil de nascimento e certidão de óbito, bem
como na propositura de habeas corpus e habeas data).
No panorama acima delineado, percebe-se que a gama da imunidade
tributária não se restringe aos impostos elencados no artigo 150, conseguindo existir
por meio de outras espécies tributárias. Assim, elas sempre apresentam um objetivo,
um propósito a ser seguido, seja para assegurar interesses políticos, econômicos e
sociais, seja para proteger e notabilizar a cultura brasileira. A Constituição Federal
buscou, e continua buscando, formas de proteger as pessoas e situações que
sofrem um desequilíbrio financeiro e social em virtude da cobrança de certos
tributos, utilizando mecanismos como a imunidade para gerar uma igualdade nas
relações e assegurar que direitos fundamentais da população não sejam ignorados.
Diante de tal conjuntura, outra modalidade de imunidade tributária muito
prestigiada e indispensável para proteção de um direito fundamental, é a expressa
no artigo 150, inciso VI, alínea “b” da Constituição Federal, a qual, a partir do
momento será esquadrinhada.
48

3 DA IMUNIDADE RELIGIOSA E INCIDÊNCIA DO IPTU SOBRE IMÓVEIS


ALUGADOS POR TEMPLO DE QUALQUER CULTO

Em consonância ao exposto no decorrer desse trabalho, percebe-se que as


espécies de liberdades lutaram para ter seu espaço na sociedade e conseguiram
proteção pela Constituição Federal/1988, estando, assim, pertencentes, aos direitos
fundamentais de primeira dimensão.
Nesse sentido, o poder constituinte, aspirando desenvolver ferramentas que
garantissem sua efetiva aplicabilidade, criou dispositivos eficazes, como é o caso
das imunidades tributárias.
A exemplo disso, observa-se que a liberdade de crença, o livre exercício dos
cultos religiosos, bem como a proteção aos locais de culto são direitos fundamentais
que levaram anos de história para conquistar espaço na atual Carta Magna,
conforme está exposto no art. 5°, inciso VI:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes:
[...]
VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado
o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção
aos locais de culto e a suas liturgias;

Todavia, percebeu-se que somente a disposição de que tal liberdade religiosa


ser resguardada e ser inviolável seria insuficiente para haver uma concreta
cobertura protecional. Ao salvaguardar um determinado direito, deve-se ter em
mente que existem variados fatores que interferem em sua aplicabilidade, como o
social, cultural e econômico.
Com o fito de mitigar a referida adversidade, criou-se a imunidade aos
templos de qualquer culto. Foi verificado que o fator econômico, no momento de
exercer a liberdade religiosa, era um dos principais entraves para seu satisfatório e
permanente exercício. Assim, no art. 150, inciso VI, alínea “b” da CF/1988 a
imunidade religiosa foi contemplada, conforme se vê:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
VI - instituir impostos sobre:
[...]
b) templos de qualquer culto;
49

[...]
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Pelo teor do dispositivo constitucional retro, averígua-se que a União, os


Estados, o Distrito Federal e os Municípios estão impedidos de instituir impostos
sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades
essenciais dos templos de qualquer culto.
Assim, infere-se que a disposição constitucional de imunidade aos templos
em geral é uma das garantias que protege o direito fundamental da liberdade, já
que, como já dito acima, o viés econômico é um dos substanciais impedimentos
para sua execução. Nessa lógica, e por ser uma garantia do direito da liberdade
religiosa, a imunidade está protegida por cláusula pétrea e, consequentemente, não
poderá ser suprimida por emenda constitucional, em consonância ao artigo 60, §4°,
IV:
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:
§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a
abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.

Concordando com a asserção de que há uma relação direta entre a


imunidade dos templos de qualquer culto com a liberdade de crença e a prática
religiosa, Éderson Garin Porto (2013, p. 91-92) afirma:

Como defendido pela doutrina, a imunidade dos templos de qualquer culto


guarda relação umbilical com as normas constitucionais que consagram a
liberdade de crença e prática religiosa. Em voto lavrado do Min. Eros Grau,
o Supremo Tribunal Federal definiu que a imunidade dos templos de
qualquer culto possui um caráter dúplice, tendo tanto a função de proteger
os locais dos cultos e suas liturgias, quanto funcionando como “salvaguarda
contra qualquer embaraço ao seu funcionamento”.

Dessa forma, o fundamento para a criação dessa imunidade é garantir que


todas as religiosidades das pessoas possam ser manifestadas e divulgadas
livremente (CARRAZZA, 2015, p.22).
Ademais, Ricardo Lobo Torres (1995, p. 211) complementa:

O fundamento jurídico da imunidade dos templos é a “liberdade religiosa”,


um dos pilares do liberalismo e do Estado de Direito. O cidadão pode
praticar a religião que quiser – ou não praticar nenhuma – sem que esteja
sujeito ao pagamento de qualquer tributo. A imunidade fiscal, no caso, é um
50

atributo da própria pessoa humana, é condição de validade dos direitos


fundamentais.

Assim, ao se aplicar o instrumento da imunidade tributária dos templos de


qualquer culto, deve-se sempre analisar se o seu fundamento, objetivo, estará sendo
conquistado.
Por outro lado, verifica-se que, no momento da criação da imunidade
religiosa, o legislador constituinte originário não expressou o que realmente queria
dizer. Por isso, deve-se analisar o significado da expressão “templos de qualquer
culto” quando é vedado aos entes federados de estabelecer tais impostos.

3.1 Compreensão do Vocábulo “Culto”

Apesar da criação da imunidade religiosa, a Carta Magna não definiu o que


era culto, nem mesmo o que seria templo. Dessa forma, passa-se a análise da
abrangência conceitual de tais vocábulos.
Quando alguém anuncia a palavra culto, pode estar querendo expressar
vários significados, como quando designa um conjunto de ritos desenvolvidos por
uma igreja, ou pretende enunciar a própria religião em sim (BOHN, 2017, p. 125).
Explanando sobre o assunto, Celso Bastos (1978, p. 222-231) afirma que
“Culto é quaisquer das formas imaginárias de expressão da atividade religiosa e
espiritual, consistente no relacionamento do homem com Deus”.
Adepto a este entendimento, Eduardo Sabbag (2017, p.426) afirma:

Em breve incursão conceitual, seria possível afirmar que culto é a


manifestação religiosa cuja liturgia adstringe -se a valores consonantes com
o arcabouço valorativo que se estipula, programática e teleologicamente, no
texto constitucional.
Assim, o culto deve prestigiar a fé e os valores transcendentais que a
circundam, sem colocar em risco a dignidade das pessoas e a igualdade
entre elas, além de outros pilares de nosso Estado. (Grifo do autor)

Dessa forma, culto não seria somente aquele encontro semanal em que seus
adeptos se reúnem para ouvir a palavra de Deus, a título de exemplo, mas também
toda manifestação religiosa que vier relacionada à religião professada. Contudo,
deve-se estar atendo para que tais demonstrações religiosas observem os valores
morais, a ordem e os bons costumes.
Diante de tal postura, Fernando Augusto Monteiro Perez (2000, p. 67-68)
adverte:
51

Por outro lado, se faz necessário analisar o conteúdo do vocábulo “culto”


utilizado pelo legislador constitucional. Entendemos que qualquer forma de
manifestação religiosa, desde que não seja atentatória à moral e aos bons
costumes da sociedade, encaixam-se no contexto do legislador. Outra
forma de manifestação não condizente com os padrões da sociedade, não
poderá, em hipótese alguma, usufruir do benefício da imunidade prevista no
art. 150, VI, “b”, da CF.

Assim, seitas que incitem racismo, violência, sacrifícios humanos, fanatismo


devaneador ou visionário, como as demoníacas e satânicas, não devem ser
protegidas (SABBAG, 2017, p. 426). Em continuidade, Ives Gandra da Silva Martins
ressalta que os cultos que poderiam pôr em risco a própria sociedade não devem
ser imunes à tributação (MARTINS, 1990, p.179).
Nesse toar, deve-se encontrar um equilíbrio que satisfaça as duas
necessidades, isto é, não suprimir o âmbito de proteção religiosa conferida pela Lei
Maior, respeitando a neutralidade estatal, bem como evitar uma utilização abusiva
do instituto da imunidade (WEINGARTNER NETO, 2007, p. 101).
Roque Antônio Carrazza (2012, p.15) esclarece que:

Evidentemente, o Estado tolera as religiões que não ofendam nem a moral,


nem os bons costumes, nem, tampouco, fazem perigar a segurança
nacional. Há, no entanto, uma presunção no sentido de que toda religião é
legítima, presunção esta que só cede passo diante de inequívoca prova em
contrário, a ser produzida pelo Estado, perante o Poder Judiciário,
assegurado à igreja o exercício de seu direito constitucional à ampla defesa,
com o contraditório e o devido processo legal.

Em outras palavras, o objetivo do culto é prestigiar a fé e os valores


transcendentais manifestado pelas religiões, mas com a particularidade de que
nunca deve contrariar a moral e os bons costumes impregnados na sociedade
brasileira.
Esclarecido o significado da palavra “culto”, passa-se à análise do termo
“templo”.

3.2 Compreensão do Vocábulo “Templo”

Se por um lado não houve dificuldade em encontrar o conceito de culto, já


que basicamente não há divergência doutrinária, por outro lado será visto que, para
compreender o sentido do vocábulo templo, deverão ser elucidados alguns
entendimentos.
52

Existem três grandes teorias que buscam definir o conceito de templo e


demonstrar o alcance desta imunidade. Eduardo Sabbag (2017, p. 428) relaciona
didaticamente em: clássico-restritiva, havendo a concepção de Templo-coisa;
clássico-liberal, com a concepção de Templo-atividade; e moderna, havendo a
concepção do Templo-entidade.
A corrente denominada clássico-restritiva surgiu anteriormente à Constituição
de 1988 e se limitava a compreender o termo “templo” como prédio, isto é,
construção humana, resultando numa situação em que a imunidade somente
alcance os impostos sobre a propriedade (MARRONI NETO, 2010, p. 228).
Seus defensores apoiam a coisificação do templo religioso, o que
basicamente se prende ao local em que o culto for celebrado (SABBAG, 2017, p.
428).
Entre seus adeptos, encontra-se a lição de Pontes de Miranda (1987, p. 425):

Ficaram imunes a impostos os templos de qualquer culto; não, porém, as


casas de residências dos padres, pastores, rabinos etc., salvo se dentro do
próprio edifício do templo. Provado que as rendas dos templos são
aplicadas fora do país, ou noutro fim que o de culto, cessa a imunidade. O
templo é que é imune; portanto, os atos de aquisição, não os de alienação
do terreno, ou casa, ou móveis. A imunidade tributária dos templos é
conteúdo de uma só proposição do art. 19, III, b, da Constituição de 1967.
Portanto, templo não paga imposto predial, nem territorial, nem de licença,
nem outro qualquer.

Igualmente, Sacha Calmon Navarro Coelho (2016, p. 261) leciona:

O templo, dada a isonomia de todas as religiões não é só a catedral


católica, mas a sinagoga, a casa espírita Kardecista, o terreiro de
candomblé ou de umbanda, a igreja protestante, shintoísta ou budista e a
mesquita maometana. Pouco importa tenha a seita poucos adeptos. Desde
que uns na sociedade possuam fé comum e se reúnam em lugar dedicado
exclusivamente ao culto da sua predileção, este lugar há de ser um templo
e gozará de imunidade tributária.
[...]
No que diz respeito ao IPTU, não podem os municípios tributar os prédios
ou terrenos onde se exerce o culto (os templos). Podem, a nosso ver,
tributar com o predial ou territorial os terrenos paroquiais, da mitra, das
ordens religiosas, das seitas e religiões que se voltem a fins econômicos:
prédios alugados, terrenos arrendados para estacionamento, conventos e
seminários, lotes vagos etc.

Portanto, para que a imunidade seja aplicada, necessitará identificar a coisa,


o prédio em si, em que será exercido o culto.
Já a teoria clássico-liberal expõe a concepção do templo-atividade, a qual
afirma que templo seria tudo aquilo que viabiliza o culto, direta ou indiretamente.
53

Assim, a imunidade será estendida a todos os bens necessários que


proporcionam a prática do culto, incluindo o imóvel onde está o templo, os anexos
que dão suporte ao exercício religioso, residência do ministro de confissão, entre
outros (BOHN, 2017, p. 154).
Aliomar Baleeiro (2010, p. 503), defendendo a teoria, declara o seguinte:

[...] O templo não deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal,
onde se celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso
contígua, o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa
ou residência do pároco ou pastor, desde que não empregados em fins
econômicos.

À título exemplificativo, Eduardo Sabbag (2017, p. 427) elabora um compilado


de situações em que seria aplicada a imunidade religiosa, em consonância a
concepção de templo-atividade:

Note alguns didáticos exemplos na linha de defesa dessa concepção:


a) não deve haver a incidência de IPTU sobre a residência do religioso,
sobre a casa ou salão paroquial, sobre o centro social, sobre todos os
anexos ao templo, como nítidas pertenças do templo;
b) não deve haver a incidência de IPTU sobre o local destinado à
aprendizagem da liturgia (conventos ou outras habitações de comunidades
religiosas);
c) não deve haver a incidência de IPVA sobre o veículo (carro, avião, barco)
utilizado pelo religioso para a realização do trabalho eclesiástico (grifo do
autor).

A par disso, impende destacar que algumas foram as decisões


jurisprudenciais que se basearam na concepção templo-atividade, como é o caso do
Agravo de Instrumento - AI 690712 no Agravo Regimental - AgR/RJ (2009), de
relatoria do Ministro Carlos Ayres Britto, em que compreendeu que os imóveis
relacionados com a finalidade da entidade religiosa são abrangidos pela imunidade,
até mesmo aqueles que estão separados do templo. Vê-se:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM


AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPTU. IMUNIDADE DE TEMPLOS.
PRÉDIOS SEPARADOS DAQUELE EM QUE SE REALIZAM OS CULTOS.
FUNCIONAMENTO E FINALIDADES ESSENCIAIS DA ENTIDADE.
RECURSO PROTELATÓRIO. MULTA. AGRAVO IMPORVIDO.
I - A imunidade prevista na Constituição que tem como destinatário os
templos de qualquer culto deve abranger os imóveis relacionados com a
finalidade e funcionamento da entidade religiosa. Precedentes.
II - Recurso Protelatório. Aplicação de multa.
III - Agravo regimental improvido. (STF, 2009. AI 690712 AgR/RJ, rel. Min.
Carlos Ayres Britto – g.n.)
54

Outra notória jurisprudência refere-se ao RE 578562/BA, em que os


cemitérios religiosos (cemitérios que são anexos aos templos religiosos, sendo
parcela do patrimônio) foram enquadrados para os efeitos da imunidade:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL.


IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, "B", CB/88.
CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO.
1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho
religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da
Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a
eles.
2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é
projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição
é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, "b".
3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso
extraordinário provido.
(RE 578562, Relator(a): Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em
21/05/2008, DJe-172 DIVULG 11-09-2008 PUBLIC 12-09-2008 EMENT
VOL-02332-05 PP-01070 RTJ VOL-00206-02 PP-00906 LEXSTF v. 30, n.
358, 2008, p. 334-340)

Observa-se que a concepção do templo-atividade, pensamento em que são


incluídos não só a construção humana onde se realiza o culto, mas também todas
as outras que estejam envolvidas na efetivação das homenagens religiosas, está
sendo amparada pelas decisões jurisprudenciais. Todavia, a terceira teoria também
conquistou seu espaço no poder judiciário brasileiro.
Aquela doutrina que se denomina moderna, ou contemporânea, apresenta a
concepção de templo-entidade, isto é, templo seria a entidade, a instituição, a
organização mantenedora do templo religioso. Por meio desse juízo, a imunidade
encartaria todas as atividades e bens que, direta ou indiretamente, viabilizam não só
a prática do culto, mas também as atividades que proporcionam a sobrevivência
financeira, social e religiosa da entidade. Por esse ângulo, toda renda, patrimônio e
serviços da organização religiosa serão imunizados. (BOHN, 2017, p. 157)
Os apoiadores dessa teoria dizem se basear no § 4° do art. 150 da
Constituição Federal, que dispõe o seguinte:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas (BRASIL, 1988).

Tal defesa se baseia no pensamento de que, se a renda obtida pelo templo


vier a ser empregada nas suas finalidades essenciais, estará obedecendo o referido
55

pressuposto constitucional para a exoneração tributária religiosa (BOHN, 2017, p.


157).
Regina Helena Costa (2001, p. 160), adotando tal juízo, exprime:

Pensamos que o que a Lei Maior exige é uma correspondência entre a


renda obtida pelo templo e sua aplicação; então, havendo relação entre a
renda e as finalidades essenciais, satisfeita estará a vontade constitucional.
Logo, é a destinação dos recursos obtidos pela entidade o fator
determinante do alcance da exoneração constitucional. Desse modo, há que
se analisar se o emprego da receita obtida com o exercício de atividades
atípicas, pela instituição religiosa, está relacionado com suas finalidades
essenciais.

Nessa ambiência, se a quantia adquirida pela instituição religiosa for obtida


por meio de atividades atípicas, tal valor deve ser empregado integralmente em suas
finalidades essenciais, para que seja englobada pela imunidade tributária.
Roque Antonio Carrazza (2012, p. 17-19) também se apropria da respectiva
acepção, argumentando que se os bens (móveis e imóveis), rendas e serviços
adquiridos relacionarem-se ao bom funcionamento da igreja e à ampliação do
número de seus féis (desde que comprovado tal destinação), devem ser abrangidos
pela imunidade religiosa. Todavia, faz ressalva para a situação em que, concedendo
o benefício tributário, não seja prejudicado o princípio constitucional da livre
iniciativa, já que a concorrência sofreria um desequilíbrio. Desse modo, a imunidade
tributária não pode ser estendida às atividades exercidas, em igual proveito, pela
iniciativa privada.
Supletivamente, Andrei Pitten Velloso (2012, p. 300) assevera:

[...] a imunidade alcança os templos, mas não apenas eles, como se poderia
concluir a partir de uma equivocada interpretação literal do preceito. Todo
patrimônio, toda renda e todos os serviços das instituições religiosas
são imunes à tributação, desde que sejam vinculados às suas finalidades
essenciais.

Essa ilação deriva da interpretação do art. 150, VI, b, da CF conjugado com


seu § 4°, que faz expressa referência ao patrimônio, à renda e aos serviços de tais
instituições, imunizando-os, sempre que sejam ‘relacionados com as finalidades
essenciais das entidades’.

Seguindo essa mesma linha de pensamento, Vinícius Casalino (2012, p. 298


apud BOHN, 2017, p. 158) intenta exemplificar as situações em que a imunidade
religiosa se enquadraria:
56

[...] manifesta-se Vinícius Casalino afirmando que a imunidade genérica do


art. 150, VI, “b”, alcança as organizações religiosas, ou seja, toda a
universalidade de seu patrimônio, de forma que seus imóveis estão imunes
ao predial e territorial urbano (IPTU), suas rendas (oriundas de dízimos, por
exemplo) estão imunes ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza (IR), seus serviços são imunes ao imposto sobre serviços (ISS),
seus automóveis são imunes ao IPVA, e assim por diante.

Do exposto até o momento, subtende-se que, pela concepção templo-


entidade, deve-se atentar a alguns requisitos. O primeiro é aquele já elucidado por
Carrazza, isto é, é vital a inexistência de prejuízo à livre concorrência, de forma que
será vedada todo cunho empresarial da atividade econômica desempenhada. O
segundo requisito seria a disposição de revestimento integral do montante
pecuniário, advindos de atividade conexas, na consecução dos objetivos
institucionais da igreja.
Nesse sentido, Eduardo Sabbag (2017, p. 433-434), a título exemplificativo,
expõe uma situação em que a imunidade religiosa não será concedida:

Igreja Alfa, proprietária de dezenas de bens imóveis, locados a terceiros,


questiona se deve haver a imunidade de IPTU sobre os bens a estes
alugados.
A resposta tende a ser negativa, pois há que se estender a imunidade aos
tais bens imóveis da Igreja Alfa, desde que se prove tratar-se a atividade
correlata de uma ação ocasional, e não de uma atividade principal. É
razoável a locação de uma, duas ou mais, sem a finalidade econômica (lucri
faciendi causa) e uma concorrência desleal; todavia, locando -se dezenas
de bens, temos dito, em tom jocoso, que este templo assumiria a feição de
uma verdadeira “imobiliária celestial”, não se fazendo justiça ao lhe estender
a benesse constitucional, que agride a isonomia e os princípios basilares da
livre concorrência (art. 170, IV c/c art. 173, § 4º, CF).

Assim, se uma instituição religiosa decidir aferir renda de forma atípica, ela só
será imunizada ao comprovar ausência de prejuízo à livre concorrência e o
revestimento integral da quantia na própria entidade.
É certo que a justiça brasileira baseou algumas decisões compreendendo o
significado de templo conforme a segunda teoria aqui exposta, isto é, de acordo com
a teoria clássico-liberal, a qual apresenta a concepção de templo-atividade. Contudo,
os mais recentes julgados do Supremo Tribunal Federal estão em consonância com
a terceira teoria, em que compreende templo como toda entidade mantenedora.
Uma decisão notável se deu pelo Agravo de Instrumento no Agravo
Regimental - AI 651138 AgR/RJ, em que é previsto que a imunidade religiosa irá
abranger não só os prédios designados ao culto, como também o patrimônio, a
renda e os serviços que apresentam relação com a atividade religiosa. Observa-se:
57

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. IPTU.


IMUNIDADE. TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. DESTINAÇÃO DO
IMÓVEL. REEXAME DE PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
1. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", da Constituição do Brasil, deve
abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o
patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas. Precedente. 2. Reexame de
fatos e provas. Inviabilidade do recurso extraordinário. Súmula n. 279 do
STF. Agravo regimental a que se nega provimento. 7-08-2007 PP
(STF – AI: 651138 RJ, Relator: Min. EROS GRAU, Data de Julgamento:
26/06/2007, Segunda Turma, Data de Publicação: DJe-082 DIVULG 16-08-
2007 PUBLIC 17-08-2007 DJ 17-08-2007 PP-00085 EMENT VOL-02285-18
PP- 03636 RT v. 96, n.866,2007, p. 130-131)

Outro representativo julgamento realizado pelo STF foi o RE 325.822-2. Nele


foi reconhecida a extensibilidade da imunidade aos imóveis pertencentes às
entidades religiosas alugados a terceiros, desde que a renda auferida seja aplicada
integramente na própria instituição e não prejudique o princípio da livre iniciativa. Vê-
se o seguinte:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 2. Imunidade tributária de


templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o
patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das
entidades. Artigo 150, VI, “b” e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa.
IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A
imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente os
prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os
serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas”. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor
interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição
Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso
extraordinário provido (RE 325.822/SP, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, j. em
18-12-2002)

Diante do exposto, percebe-se a existência de três interpretações


relacionadas ao vocábulo templo, sendo duas mais restritivas e uma mais extensiva.
A primeira teoria restritiva (templo-coisa) apresenta a ideia de que a imunidade
religiosa deverá ser executada somente ao edifício em que o culto é realizado. A
segunda teoria restritiva (templo-atividade) expressa que apenas o edifício em que
se realiza os cultos e seus anexos devem ser abarcados pelo benefício tributário. Já
a terceira corrente (templo-entidade), a qual vem sendo recentemente compreendida
pela jurisprudência brasileira em algumas decisões, demonstra que templo seria o
conjunto de atividades e bens que viabilizariam a prática do culto, destacando que,
ao aplicar a imunidade tributária nessas situações, estaria promovendo o direito
fundamental da primeira geração, ou seja, direito à liberdade (BOHN, 2017, p. 159).
58

Sendo assim, e em concordância com a terceira doutrina, uma interpretação


teleológica deve ser feita à imunidade religiosa. Então, como a finalidade na
imunidade tributária religiosa é, principalmente, aplicar o princípio da liberdade de
crença, deverão ser analisadas se nas diversas atividades praticadas pelos templos
religiosos o escopo está sendo atingido.
Seguindo esse raciocínio, Carrazza (2012, p. 19) defende o seguinte:

Especificamente quanto ao patrimônio da igreja, pouco importa, a nosso


ver, o tipo de bens que a ele serão incorporados. O que a Constituição
protege não é o bem em si mesmo considerado, mas os fins a que se
destina. Se, pela óptica dos líderes religiosos e dos fiéis, ele for
essencial ao exercício do culto religioso, é abrangido pela imunidade.
(Grifo nosso)

Em continuidade, Carrazza (2012, p. 21-22) complementa sua reflexão:

Noutros falares, se a Constituição assegura especial proteção aos templos


de qualquer culto (tanto que sobre eles estende o manto da imunidade
tributária), segue-se logicamente que tudo o que licitamente possibilitar o
atingimento de seus objetivos essenciais é abrangido por esta mesma
proteção.
[...]
De fato, na medida em que a Constituição Federal garante a liberdade de
religião, todos os meios de assegurá-la e incrementá-la, notadamente o
modo de divulgação de suas doutrinas, há de ser protegido. (Grifo nosso)

Por meio desse caminho argumentativo, infere-se que a imunidade tributária


seria destinada não só aos bens de propriedade das entidades religiosas, mas
também aos imóveis alugados por elas, a fim de realizar seus cultos. Isto porque, ao
alugar um local para a celebração de um culto, a finalidade que se busca é a
consagração do direito fundamental da liberdade religiosa, sendo o aluguel somente
o meio para concretizá-la. Dessa forma, quando a entidade religiosa necessitasse
pagar o IPTU, ela seria beneficiada pela aclamada imunidade tributária. No entanto,
tal conjuntura, em vários lugares do Brasil, ainda não é reconhecida.
Diante da referida realidade, será perquirida, a partir deste momento, as
principais decisões judiciais em referência a incidência do IPTU sobre os imóveis
alugados por templo de qualquer culto.

3.3 Imunidade Tributária dos Imóveis de Terceiros Alugados por Templo de


Qualquer Culto
59

No decorrer deste capítulo, foram abordadas situações de aplicação da


imunidade tributária aos imóveis sobre a propriedade das entidades religiosas,
sendo discutidos momentos em que o benefício seria ou não adotado.
Todavia, deve-se dar uma atenção especial às entidades religiosas que, por
serem hipossuficientes, não detêm condição financeira em nem mesmo contrair um
imóvel/propriedade para a realização do culto. Por isso, para que sua doutrina seja
compartilhada à sociedade, necessitaria alugar propriedade de terceiros, devendo,
consequentemente, observar o disposto na Lei de Locações.

3.3.1 Do contribuinte do IPTU

A seção que aborda o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial


Urbana do Código Tributário Nacional apresenta, em seu artigo 34, que o
“contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o
seu possuidor a qualquer título”.
Isso quer dizer que a pessoa juridicamente responsável pelo adimplemento
do IPTU é o dono/proprietário do imóvel.
Assim, no momento que o proprietário decidir alugar seu bem imóvel para um
terceiro, a responsabilidade de contribuir o IPTU é do locador (dono do bem) e não
do locatário (usuário do imóvel).
Contudo, a Lei do Inquilinato (Lei n. 8245/91), em seu artigo 22, inciso VIII,
surgiu trazendo uma ressalva para a situação em que houver um acordo escrito
entre as partes:

Art. 22. O locador é obrigado a:


[...]
VIII - pagar os impostos e taxas, e ainda o prêmio de seguro complementar
contra fogo, que incidam ou venham a incidir sobre o imóvel, salvo
disposição expressa em contrário no contrato;

O referido artigo confirma, em parte, a disposição do artigo 34 do CTN,


atestando que a obrigação de quitar os impostos e taxas é do locador. Entretanto, no
final do inciso, é revelada uma exceção, ao revelar o “[...] salvo disposição expressa
em contrário no contrato”. Tal expressão intenta demonstrar que, se um contrato
indicar que a obrigação de pagar o IPTU é do locatário, este que deverá adimpli-lo.
60

Avistando a existência dessa disposição legal, resta claro que praticamente


todos os proprietários de imóveis, que desejam alugar seus bens, irão posicionar tal
cláusula no contrato celebrado entre as partes.
Concordando com a respectiva asserção, Tatiana Bonatti Peres e Franklin
Gomes Filho (2017, p. 64) afirmam:

A realidade é que a maioria absoluta das negociações envolvendo a


locação de imóveis (residenciais ou não) resulta na transferência da
obrigação para que o locatário seja responsável pelo pagamento de
impostos (notadamente o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana – IPTU), taxas (como, por exemplo, o foro, em caso de imóveis
foreiros) e prêmio de seguro de incêndio.

Nesse sentido, as entidades religiosas que pretender dispor de um lugar para


promover seus cultos, mas não têm capital financeiro suficiente para adquirir um
imóvel, recorrem à locação de imóveis. Por isso que, em grande parte das vezes, e
por falta de opção, assinam contratos locatícios com cláusulas determinando que
elas próprias (as então locatárias) que deverão arcar com o IPTU.
Em contrapartida, o artigo 123 do CTN anuncia que:

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,


relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Desse modo, a respectiva disposição legal tenciona declarar que, para o


Fisco, a responsabilidade de pagamento do tributo (no caso o IPTU) é do locador. A
par disso, as convenções particulares (contratos locatícios) não serão opostas à
Fazenda Pública, por não ter nenhum efeito jurídico modificativo dos termos da
relação obrigacional tributária (MACHADO, 2009, p. 64).
Por conseguinte, a pessoa que o Fisco, em caso de inadimplemento,
mobilizará administrativamente e judicialmente será o proprietário/locador do imóvel.
Porém, como existe uma relação civil entre o locatário e locador, posteriormente o
dono do imóvel poderá entrar com uma ação regressiva contra o inquilino, já que,
segundo o contrato locatício, a obrigação de saldar o IPTU é deste.
A interpretação realizada pelo Fisco, em vários casos, pode ser precisa, uma
vez que impede locadores, mediante convenções particulares, de fugir à
responsabilidade tributária (MACHADO, 2009, p. 67). Todavia, de um modo ou de
outro, o dever de quitar o tributo termina sendo do inquilino, se assim dispuser o
contrato. Ou o locatário paga o IPTU no momento certo, ou ele quita após a inserção
61

de ação regressiva proposta pelo proprietário do imóvel. A responsabilidade é do


locador, mas o dever é do locatário.
Nessa linha de pensamento, por o dever de adimplir o tributo ser do inquilino,
os templos de qualquer culto que são obrigados a recorrer ao instituto da locação,
para efetivação de suas manifestações religiosas, terminam sendo compelidos a
contrariar a face teleológica da imunidade religiosa.
Por via de consequência, com a compreensão de que a proteção conferida
pela Constituição não é o bem em si, mas os fins a que se destinam, alguns templos
de qualquer culto se viram obrigados a recorrer à criação de leis municipais e à
justiça brasileira para que a imunidade prevista no art. 150, VI, “b” fosse
concretizada.
Infelizmente, diversos municípios do país, ao interpretar a imunidade religiosa
expressa na Carta Suprema, decidiram aplicá-la de forma restritiva e não
teleológica, uma vez que não reconhecem a proteção tributária constitucional aos
imóveis alugados por templos de qualquer culto.
Noutro giro, visualizando que, para o Fisco, a imunidade prevista na
Constituição não estava sendo suficiente para deixar de cobrar tributos das
instituições religiosas, algumas cidades brasileiras decidiram produzir mais um
amparo legal para que o direito fundamental da liberdade de crença seja alcançado,
criando, assim, leis infraconstitucionais e decretos.
Convém ressaltar que nem seria necessário a criação de tais isenções
tributárias municipais, uma vez que a Carta Magna revela que os templos de
qualquer culto devem ser imunes de impostos sobre o patrimônio, a renda e os
serviços, como já elucidado. Ou seja, se a entidade religiosa tiver o dever de pagar
um imposto, ela deveria ser imunizada.
Vários desses instrumentos normativos expressam que imóveis que estejam
na posse das entidades religiosas, seja por contrato de locação, cessão ou
comodato, estão isentos do pagamento do IPTU. Ressalta-se, no entanto, que a
instituição religiosa deve apresentar uma comprovação de que o imóvel está sendo
utilizado por templo de qualquer culto, o que é habitualmente feita por meio de
apresentação do contrato de aluguel, instrumento cessão ou comodato ao Município
(ALBUQUERQUE; BADR, 2012).
Na cidade de Manaus, há a disposição do artigo 1° da Lei n° 956/2009; em
Fortaleza, a isenção está prevista no artigo 7° da lei complementar n° 033/2006; em
62

Recife existe o artigo 17 da Lei n° 15.563/1991; na cidade de Salvador tem-se o


artigo 83, VIII da Lei n° 7.186/2006 prevendo a isenção do IPTU; já em Brasília tal
disposição está no artigo 5°, III da Lei n° 4.727/2011; São Paulo também escolheu
isentar os templos do IPTU pelo artigo 19, V, do Decreto 50.500/2009; no Rio de
Janeiro há o artigo 61, XXII, da Lei n° 691/84, com alteração pela Lei n° 1.936/92
que isenta do IPTU os imóveis ocupados por templos religiosos; em Belo Horizonte
é o artigo 11. VI, do Decreto n° 14.767/2011 que torna o imóvel de terceiro ocupado
por templo de qualquer culto isento; e também há o artigo 70, I, da Lei complementar
n°07/1973 da cidade de Porto Alegre, em que torna isento de IPTU os imóveis de
terceiros alugados ou cedidos à entidade religiosa (ALBUQUERQUE; BADR, 2012).
Se por um lado, poucos municípios brasileiros têm se mostrados mais
respeitáveis com a imunidade tributária, decidindo criar normas infraconstitucionais
(por meio da isenção) para salvaguardar a liberdade religiosa, por outro lado, os
tribunais não estão conferindo uma interpretação teleológica ao abordar situações
em que os templos de qualquer culto decidem alugar imóveis de terceiros.
Desse modo, será elucidado abaixo jurisprudências brasileiras que abarcam
sobre o assunto ponderado neste trabalho.

3.3.2 Das jurisprudências brasileiras

Por meio da análise jurisprudencial presente nos tribunais brasileiros,


infelizmente, percebe-se que não foi possível constatar uma abrangência da
imunidade tributária aos imóveis de terceiros locados por templos de qualquer culto,
como se verá abaixo.
Inclusive, houve tribunal, não todos, que declarou inconstitucional lei
complementar municipal que concedia isenção a tais imóveis alugados. Por mais
que o poder legislativo de um Município perceba que as entidades religiosas, para
cumprir seu propósito social e constitucional (proteção ao direito fundamental da
liberdade de crença e de culto), necessitem de um benefício tributário, alguns
tribunais da pátria não vêm compreendendo dessa forma.
Ademais, convém ressaltar que o estudo envolveu pesquisas nas decisões do
STF, STJ e dos Tribunais de Justiças de todo o país, no entanto, somente houve
discussão jurisprudencial no Distrito Federal e nos estados de Minas Gerais, Rio de
Janeiro, São Paulo, Paraná e Rio Grande do Sul.
63

3.3.2.1 Distrito Federal

No Tribunal de Justiça do Distrito Federal, não se encontrou uma abordagem


direta sobre a imunidade tributária à imóveis de terceiros alugados por templo de
qualquer culto. Porém, verificou-se uma interpelação sobre a isenção religiosa aos
imóveis doados.
A par disso, a Apelação n° 0713447-95.2017.8.07.0018, de relatoria do
desembargador Eustáquio de Castro, discorreu sobre a concessão de isenção de
IPTU a um imóvel de terceiro alugado pela Igreja Missionaria Arca da Aliança.
Como já exposto, o Distrito Federal criou a Lei n° 4.727/2011, em que
determina a isenção do IPTU por imóveis edificados e regularmente ocupados por
templos religiosos, com a designação de que deveria comunicar à Secretaria de
Estado da Fazenda sobre o encerramento das atividades no local alugado.
O que o Distrito Federal busca argumentar infrutiferamente, por meio de sua
procuradoria, é que a referida igreja não informou sobre a finalização das atividades
religiosas no imóvel alugado, o que posteriormente foi comprovado o contrário pela
igreja, conforme data do protocolo efetuado pela instituição.
Veja-se a ementa da decisão:

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A


PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA – IPTU. TAXA DE
LIMPEZA PÚBLICA - TLP. ISENÇÃO. ENTIDADE RELIGIOSA. LEIS
NÚMERO 4.727/2011 E LEI NÚMERO 4.022/2007. REQUISITOS LEGAIS
PREENCHIDOS. COBRANÇA INDEVIDA. SENTENÇA MANTIDA. 1. A
isenção constitui hipótese de dispensa legal de pagamento do tributo
instituída por opção do legislador ordinário, com vistas a conferir tratamento
diferenciado a determinadas atividades, pessoas ou coisas. 1. Nesse caso,
apesar de consumado o fato gerador da obrigação tributária, afasta-se
a necessidade de pagamento do débito fiscal, por força de disposição
legal, constituindo exceção à norma de tributação. 2. No Distrito
Federal, as hipóteses de isenção do Imposto sobre a Propriedade Predial e
Territorial Urbana – IPTU e de Taxa de Limpeza Pública estão previstas
para entidades religiosas, respectivamente, nas Leis número 4.727/2011 e
4.022/2007. 3. É legítimo o ato de revisão do benefício anteriormente
concedido levado a efeito pela pessoa de direito público competente para
instituir e cobrar o tributo, quando evidenciado o descumprimento dos
requisitos legais. 4. Exercendo a segunda autora atividade essencialmente
religiosa pelo período compreendido entre novembro de 2009 e janeiro de
2014, mantidas as condições que implicaram a concessão do benefício, é
ilegítimo o ato de cassação da isenção dos imóveis anteriormente
ocupados, com efeitos a partir de 31.12.2010. 5. Recurso conhecido e
desprovido. (TJ-DF 0713447-95.2017.8.07.0018, Relator: Eustáquio de
Castro, Data de Julgamento: 03/10/2018, 8ª Turma Cível, Data de
64

Publicação: Publicado no PJe: 05/10/2018. Pág.: Sem Página Cadastrada –


Grifo nosso)

Assim, percebe-se que a justiça do Distrito Federal tem assumido uma


postura defensora da lei municipal, por proteger o instituto da isenção aos templos
de qualquer culto e não se importar sobre o caso dos imóveis serem ou não de
propriedade deste.

3.3.2.2 Minas Gerais

No Tribunal de Justiça de Minas Gerais quem entrou com o Agravo de


Instrumento n° 1.0027.14.038056-2/001 não foi a instituição religiosa, a qual se
enquadrou como locatária, mas sim o locador/proprietário do bem imóvel da cidade
de Betim.
O agravante expôs que a cobrança do IPTU não devia prosperar, visto que o
bem se encontrava locado à instituição religiosa, devendo, dessa forma, incidir a
imunidade tributária dos templos. Ressalta, ainda, que o próprio Município de Betim
(MG) realizou duas vistorias no imóvel, confirmando a utilização do local para a
atividades religiosas.
Em contrapartida, a relatora do processo, Desembargadora Ana Paula
Caixeta, considerou irrelevante a comprovação de que o imóvel sedia templo
religioso, uma vez que o contribuinte do IPTU é o proprietário do imóvel, o titular do
seu domínio útil, ou seu possuidor a qualquer título.
Ela também fez referência à cláusula de responsabilidade no contrato de
locação, argumentando que, conforme o art. 123 do CTN, não gera efeitos para o
Fisco. Ressalta que o contrato somente é eficaz entre as partes, mas não ao Fisco.
Desse modo, negou provimento ao recurso proposto pelo locador.
Ademais, no mesmo processo, o Desembargador Renato Dresch
acompanhou o voto da relatora, mas com argumentações diversas.
Ele reconheceu que a dicção constitucional apresenta a exigência de que
nenhum imposto incida sobre os templos, alertando que a Carta Magna não
interpela sobre as características subjetivas do proprietário do imóvel. Então, não
importa a quem o bem pertença, mas sim apenas que o prédio caracterize um
templo. Com esse pensamento, ele entendeu que o IPTU não deveria ser cogitado.
65

No entanto, acompanhou o voto da relatora, no sentido de negar o


provimento, por falta de comprovação por parte do locador. Apontou a falta de
registro e reconhecimento de firma em cartório do contrato de locação, bem como
demonstrou que a comprovação da utilização do prédio como templo foi em 2015,
sendo que a execução fiscal se referia a crédito tributário do IPTU nos exercícios de
2012 e 2013.
O Desembargador Kildare Carvalho, terceiro jurista do caso, acompanhou o
voto da relatora, gerando, então, unanimidade na decisão.
Contudo, infere-se que, se o locador tivesse reunido documentação
comprobatória o suficiente, a unanimidade não ocorreria. Tal pensamento se forma,
em razão da argumentação apresentada pelo Desembargador Renato Dresch, visto
que ele acredita não importar a quem pertença o prédio, mas sim que nele esteja
caracterizado um templo.
Observe-se a ementa do caso:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. EXECUÇÃO DE PRÉ-


EXECUTIVIDADE. IPTU. IMÓVEL ALUGADO À INSTITUIÇÃO RELIGIOSA.
NÃO INCIDÊNCIA DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INOPONIBILIDADE DAS
CONVENÇÕES PARTICULARES AO FISCO.
- Em regra, as convenções particulares são inoponíveis ao Fisco no
que tratarem de responsabilidade pelo pagamento de tributos - art. 123
do Código Tributário Nacional. "O sujeito passivo da obrigação tributária
não pode eximir-se da obrigação de pagar o tributo, alegando que celebrou
contrato no qual transferiu a responsabilidade correspondente para um
terceiro. Esse contrato será eficaz apenas entre as partes, mas não perante
a Fazenda, até mesmo porque esta não participou de sua celebração."
(MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional:
anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis
Complementares 87/1996 e 116/2003. 2. Ed., São Paulo: Atlas, 2009, p.
235).
- Não merece proteção pela imunidade tributária o imóvel de particular que
se encontra locado à instituição religiosa, ainda que nele funcione
o templo para celebração de culto, tendo em vista que o locatário não se
enquadra nas hipóteses de sujeição passiva, ainda que tenham as partes
celebrado a obrigação contratual que isenta o locador do recolhimento de
impostos sobre a sua propriedade. (TJ-MG Agravo de Instrumento n°
1.0027.14.038056-2/001, Relator: Ana Paula Caixeta, Data de Julgamento:
13/09/2018, 4ª Câmara Cível, Data de Publicação: 18/09/2018 – Grifo
nosso)

Já em outro julgado do referido tribunal (Apelação Cível n° 1.0024.14.239141-


6/002), o Desembargador Alberto Vilas Boas reiterou o entendimento exposto no
acórdão anterior, isto é, que imóveis de propriedade de terceiros não são envolvidos
pela imunidade tributária, dado que o sujeito passivo da obrigação tributária continua
sendo o proprietário/locador do imóvel.
66

Outrossim, esclarece que o caso analisado não se trata de imunidade, mas


sim de isenção, pois debate-se a possibilidade de isenção de IPTU à casa em que o
pastor de uma entidade religiosa residia, com base na Lei municipal 8.291/2001.
Assim, foi negado o provimento do recurso, em virtude de o locatário do
imóvel que figurou no contrato de locação era pessoa física, quando a norma
municipal exigia que o imóvel tivesse sido ofertado para entidade religiosa. Analisa-
se a ementa:

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA.


IMUNIDADE RELIGIOSA. IMÓVEL DE PROPRIEDADE DE TERCEIRO
ALUGADO POR PASTOR DA ENTIDADE RELIOSA. NÃO
ABRANGÊNCIA. ISENÇÃO. LEI MUNICIPAL 8.291/01. DECRETO
MUNCIPAL Nº 11.065/2002. NÃO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS.
DENEGAÇÃO DA ORDEM. CONFIRMAÇÃO DA SENTENÇA.
- A imunidade religiosa, prevista no art. 150, VI, b da Constituição, não
abrange imóvel de terceiro alugado por pastor de entidade religiosa, uma
vez que o contrato de aluguel não tem o condão de modificar o sujeito
passivo da obrigação tributária que continua sendo o proprietário do imóvel.
- Ainda que conste de contrato particular a obrigação do locatário de pagar
o IPTU, as convenções particulares não podem ser impostas ao fisco, nos
termos do art. 123 do CTN, razão pelo qual não há modificação do sujeito
passivo e deve ser indeferido o pedido de reconhecimento de imunidade
relativo a imóvel de terceiro.
- Descumpridos os requisitos da Lei Municipal nº 8.291/01 e do Decreto
Municipal nº 11.065/2002 deve ser indeferido o pedido de isenção formulado
pela impetrante. (TJ-MG Apelação Cível n° 1.0024.14.239141-6/, Relator:
Alberto Vilas Boas, Data de Julgamento: 17/04/2018, 1ª Câmara Cível, Data
de Publicação: 24/04/2018 – Grifo nosso)

Dessarte, o Tribunal de Justiça de Minas Gerais vem compreendendo o


instituto da imunidade tributária aos templos de qualquer culto, mais especificamente
aos imóveis de terceiros alugados pelas entidades, de modo restritivo.

3.3.2.3 São Paulo

Pode-se dizer que o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo é a corte que
mais discutiu sobre a extensibilidade da proteção imunitória aos templos de qualquer
culto em suas variadas situações. Desse modo, apenas será discutido o
posicionamento geral do conselho, destacando suas individualizadoras e recentes
decisões.
Basicamente, o Tribunal de Justiça de São Paulo tem acompanhado o
posicionamento dos outros tribunais, na percepção de que o sujeito passivo da
obrigação tributária relativa ao IPTU é o proprietário e não o usuário. Ainda tem
67

salientado que as convenções particulares não podem ser opostas à Fazenda


Pública.
Nesse sentido, as decisões que abordam ocorrências em que as entidades
religiosas são locatárias ou comodatárias de um imóvel, com cláusula de
responsabilidade tributária nos contratos, estão sendo no sentido de denegação do
benefício imunizante, como se verá abaixo:

Apelação - Ação anulatória de débito fiscal com pedido de tutela de


evidência - IPTU - Templos de qualquer culto - Imunidade tributária - Ação
proposta por locatária - Alegada legitimidade decorrente de contrato de
locação - Insubsistência - Benefício não transmissível ao imóvel locado -
Ilegitimidade decorrente dos artigos 34 e 123 do CTN - Extinção da ação
sem julgamento do mérito - Sentença mantida - Recurso desprovido.
(TJ-SP 1005889-07.2016.8.26.0664, Relator: Roberto Martins de Souza,
Data de julgamento: 17 jul.2018, 18ª Câmara de Direito Público, Data de
publicação: 13 jul. 2018)

Quanto aos casos de comodato, em que um terceiro empresta um imóvel a


uma instituição religiosa, também mediante contrato com cláusula de
responsabilidade, o parecer tem sido o mesmo, isto é, de negar o provimento ao
recurso proposto pelo templo de qualquer culto. Nota-se:

APELAÇÃO CÍVEL Mandado de Segurança - IPTU dos exercícios de 2010


a 2015. 1) Templo de qualquer culto - Imunidade tributária - Imóvel de
terceiro cedido em comodato à entidade religiosa - Ação proposta por
comodatária - Benefício não transmissível ao imóvel - Ilegitimidade
decorrente dos artigos 34 e 123 do CTN. 2) Alegação de que exerce
atividade assistencial Ausência de comprovação Documentos constantes do
processo administrativo que não demonstram tal alegação - Sentença
mantida - Recurso improvido.
(TJ-SP Apelação Cível n° 1000320-54.2015.8.26.0116, Relator: Eutálio
Porto, Data de julgamento: 08 fev. 2018, 15ª Câmara de Direito Público,
Data de publicação: 14 fev. 2018)

Ademais, impende explanar sobre o cunho decisório de duas Ações Diretas


de Inconstitucionalidade às leis municipais de São Paulo que instituíram isenção do
pagamento do IPTU nos imóveis locados por templos religiosos.
A ADI n° 2083309-89.2017.8.26.0000, de relatoria do desembargador Beretta
da Silveira, foi proposta pelo administrador do município de São José do Rio Preto
contestando a Lei Complementar n° 530/2017 efetivada pela Casa Legislativa.
Em suma, o autor assinala dois defeitos na referida norma: um seria o vício
de iniciativa, alegando que a competência para discorrer sobre a imunidade é ato
exclusivo da administração; a segunda imprecisão seria a extensão da benesse
tributária a quem não a merece.
68

De entrada, o relator já rechaça a primeira argumentação afirmando que o


STF já compreendeu que a competência para iniciar processo legislativo sobre
matéria tributária não é privativa do Poder Executivo (ARE nº 743.480/MG Recurso
Extraordinário com Agravo, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 10.10.2013).
No entanto, o desembargador Beretta da Silveira compreendeu que a lei de
iniciativa legislativa necessitaria de apreciação do executivo, bem como aponta uma
indevida extensão da imunidade religiosa. Afirma, ainda, que o alargamento do
benefício estabelece uma violação ao princípio da isonomia, por conferir tratamento
diferenciado ao proprietário de imóvel que o locar.
Dessarte, seu voto foi no sentido de julgar procedente a ação, a fim de
declarar a inconstitucionalidade da Lei Complementar n° 530/2017, tendo os outros
desembargadores acompanhado a avaliação.
Já no julgamento da ADI n° 2253861-24.2016.8.26.0000, realizado no dia 31
de maio de 2017, e relatoria do desembargador Moacir Peres, teve um destino
divergente.
O Município de Suzano entrou com a ação contra a Lei n° 4.768/2014,
alegando que a norma viola a Constituição Estadual, pois se trata de matéria de
iniciativa exclusiva do Poder Executivo Municipal e ofende a igualdade tributária da
legislação local.
Todavia, o desembargador Moacir Peres rebateu as duas argumentações,
explanando que, conforme o STF, a competência da matéria em questão não é
privativa no Poder Executivo e que o propósito da lei não foi afrontar o princípio da
igualdade tributária.
O jurista reconheceu que a intenção do legislador municipal foi beneficiar os
templos de qualquer culto que, injustificadamente, ficavam à margem da proteção
imunitória. Destacou, também, que os proprietários de imóveis transferem os
encargos financeiros aos locatários, fazendo com que as entidades religiosas, de
menor porte, sejam atingidas pela incidência do IPTU.
Ele faz um comparativo de tratamento conferido às organizações religiosas:
ressaltando que de um lado existem entidades proprietárias de imóveis e que
realizam o culto neles, sendo, assim, imunes ao IPTU; e de outro há instituições
hipossuficientes, de menor porte, que professam a fé em bens alugados e que,
normalmente, devem responder pelos tributos.
69

Nesse norte, o nascimento da isenção não veio para instituir recepção


desigual entre os contribuintes do IPTU, mas sim conceder uma isonomia às
entidades religiosas, independentemente de suas capacidades econômicas.
Diante de tal postura, percebe-se que, apesar do Tribunal de Justiça de São
Paulo (na maior parte das vezes) ter uma postura mais restritiva ao conceder, ou
deixar de conceder, a imunidade e isenção religiosa aos templos de qualquer culto,
ainda existem magistrados reconhecendo o tratamento desigual direcionado às
instituições religiosas despossuídas de bens imóveis.

3.3.2.4 Rio de Janeiro

No Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, foi possível encontrar


duas decisões tratando sobre o tema em análise.
A corte carioca basicamente acompanhou a fundamentação apresentada
pelos outros estados, ou seja, como a propriedade do imóvel não é da entidade
religiosa, ela não pode ser responsável pelo pagamento do IPTU perante o Fisco,
em consonância aos artigos 34 e 123 do CTN. Vejam-se as ementas:

APELAÇÃO CÍVEL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. LOCAÇÃO DE


IMÓVEL PARA SERVIR DE TEMPLO RELIGIOSO. A Igreja deve arcar com
o IPTU previsto no contrato de locação, pois, na qualidade de locatária,
não faz jus à imunidade tributária sobre imóvel que não é de sua
propriedade. RECURSO A QUE SE NEGA SEGUIMENTO. ART. 557,
CAPUT, CPC. (TJ-RJ APL: OOO19697820118190028, Rio de Janeiro,
Macaé, 2ª Vara Cível, Relator Benedicto Ultra Abicair, Data de Julgamento:
10 jun. 2015, 6ª Câmara Cível, Data de Publicação: 12 jun. 2015 – grifo
nosso)

MANDADO DE SEGURANÇA. IPTU. IMUNIDADE CONSTITUCIONAL.


ENTIDADE RELIGIOSA. LOCAÇÃO DO IMÓVEL QUE LHE SERVE DE
TEMPLO. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DO IMPOSTO
TRANSFERIDA CONTRATUALMENTE.INOPONIBILIDADE. IMUNIDADE
PARA OS BENS DE PROPRIEDADE DA ENTIDADE RELIGIOSA.
ILEGITIMIDADE ATIVA. INDEFERIMENTO DA INICIAL. Figurando a
entidade religiosa como mera locatária de determinado bem imóvel,
não pode pretender a extensão da imunidade constitucional para
isentar-se do pagamento do IPTU, já que o benefício legal se encontra
restrito aos bens de sua propriedade, sendo inoponíveis as
convenções e contratos particulares à Fazenda Pública como forma de
alterar o sujeito passivo da obrigação tributária. (0063956-
39.2010.8.19.0000 – MAND. DE SEG. 1ª Ementa - DES. MALDONADO DE
CARVALHO – Julg.: 10/12/2010 - PRIMEIRA CÂM. CÍVEL- grifo nosso).

A par de tais decisões, é perceptível o direcionamento que futuros


julgamentos poderão ter, já que o entendimento dos desembargadores está no
70

sentido de desconsiderar a finalidade essencial da criação da imunidade tributária


religiosa, que é preservar o direito fundamental da liberdade.

3.3.2.5 Paraná

Já no Tribunal de Justiça do Estado do Paraná não foi suscitada nenhuma


discussão sobre a cobertura da imunidade constitucional direcionada aos templos de
qualquer culto locados, em contrapartida, o Município de Foz do Iguaçu se
empenhou em retirar a Igreja Centro Familiar Internacional do campo de isenção
religiosa, conferida pela Lei municipal 1881/1994, alegando preliminar de
ilegitimidade ativa, conforme verifica-se pela ementa:

RECURSO INOMINADO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE


INSEÇÃO/IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.IPTU. IMÓVEL LOCADO PARA
ENTIDADE A SER UTILIZADO COMO TEMPLO RELIGIOSOS. ISENÇÃO
PREVISTA NA LEI MUNICIPAL 1881/1994 E PARECER 3158/2013.
LEGITIMIDADE ATIVA. CONTRATO DE LOCAÇÃO COM CLÁUSULA
INDICANDO A PARTE AUTORA COMO RESPONSÁVEL PELO
PAGAMENTO DO TRIBUTO. SENTENÇA MANTIDA POR SEUS
PRÓPRIOS FUNDAMENTOS. APLICAÇÃO DO ART. 46 DA LEI 9.099/95.
RECURSO NÃO PROVIDO. Extrai-se da sentença: “A preliminar de
ilegitimidade ativa não merece prosperar, pois, em análise aos autos, vejo
que a parte reclamante juntou o contrato de locação no evento 1.7, sendo
que consta em sua cláusula terceira, consta ser ela a responsável pelo
pagamento do IPTU, portanto, é parte legítima. Deixo de acolher a
preliminar.” E ainda: “O fato de a entidade religiosa requerer a isenção em
imóvel locado foi superado pela Lei Complementar Nº 215, de 10 de
dezembro de 2013 (...).” (TJPR - 4ª Turma Recursal dos Juizados Especiais
- 0011535-87.2015.8.16.0030 - Foz do Iguaçu - Rel.: Camila Henning
Salmoria - J. 15.03.2018)

Não obstante o intendo do respectivo município, a Juíza Camila Henning


Salmoria, juntamente com outros dois magistrados, ratificou o merecimento da
instituição em receber a benesse tributária, uma vez que pelo contrato de locação foi
possível averiguar que ela realmente é responsável pelo pagamento do IPTU.

3.3.2.6 Rio Grande do Sul

Quanto as jurisprudências encontradas no Tribunal de Justiça do Estado do


Rio Grande do Sul, é possível afirmar que há uma discussão sobre o alcance da
isenção concedida aos imóveis locados por entidades religiosas.
71

Em contrapartida, na Apelação Cível n° 70037218955, da Comarca de Passo


Fundo, é discutida a aplicação tanto da imunidade religiosa, quanto da isenção
municipal às instituições religiosas.
No referido julgado, a relatora Rejane Maria Dias de Castro Bins exprime as
reflexões já apresentadas pelos desembargadores dos outros tribunais, declarando
que o contribuinte do IPTU é o proprietário do imóvel, não tendo a Associação
Ministério Rio da Vida legitimidade ad causam para solicitar a imunidade. Porém,
mesmo se o templo tivesse legitimidade, ela relata que as convenções particulares
não são oponíveis ao Fisco, segundo o art. 123 do CTN, por isso a obrigação de
pagamento do IPTU no contrato de locação é irrelevante. Desse modo, rechaçou a
perspectiva de imunidade religiosa.
Por outro lado, verificou que a isenção tributária se baseava na Lei
Complementar n° 26/1994, por causa da expressão “ainda que alugados”. No
entanto, tais termos foram retirados com a vigência da Lei Complementar n°
195/2007, finalizando com o instituto da isenção a partir desse momento.
Nessa ambiência, a desembargadora compreendeu que a isenção não seria
incidida a partir do ano de 2008. Examina-se o acórdão com a seguinte ementa:

DIREITO TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE E ISENÇÃO. IPTU. MUNICÍPIO DE


PASSO FUNDO. ENTIDADE RELIGIOSA. LOCAÇÃO. 1. O locatário não é
contribuinte de IPTU, nem o Município lhe cobra o imposto, embora tenha
ficado obrigado ao pagamento do seu valor na relação com seu locador.
Não é parte legítima, então, para discutir a imunidade constitucional do
art. 150, inc. VI, "b", da CF. A interpretação das normas de isenção é literal
e restritiva, mas não se presumem palavras inúteis na lei. Tendo o
legislador modificado a lei local relativa à isenção de IPTU a entidades
como as religiosas, com relação aos imóveis ou parte deles utilizados para
as atividades a que se destinam, acrescentando a cláusula "ainda que
alugados", entende-se que disse respeito à sua localização em imóveis
locados. Caso contrário, já estariam abrangidas pela imunidade
constitucional. Além disso, a justificativa do projeto de lei era justamente
esta, evitar a discriminação entre as religiões com e sem propriedade
imóvel. Novamente alterada a legislação, com exclusão daquela
cláusula, não incide a isenção, a partir de 2008. 2. Sucumbência
redimensionada. APELAÇÃO PROVIDA EM PARTE. (Apelação Cível
Nº 70037218955, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do
RS, Relator: Rejane Maria Dias de Castro Bins, Julgado em 29/07/2010 –
grifo nosso)

Já na Comarca de Porto Alegre, onde vigora a Lei Complementar n° 07/1973,


como já explanado anteriormente, é concedida a isenção do IPTU aos templos de
qualquer culto alugados, desde que haja uso frequente da entidade no imóvel. No
72

entanto, tais instituições devem protocolar a solicitação do privilégio à Fiscalização


para que, assim, comecem a gozar da benesse tributária municipal.
Nesse sentido, os valores pagos ao município antes do protocolo, não serão
restituídos aos templos de qualquer culto, conforme posicionamento do corrente
tribunal, uma vez que a isenção valerá a partir do exercício financeiro seguinte em
que foi protocolizada a solicitação do privilégio tributário.
Veja-se um julgado com esse entendimento:

AGRAVO. APELAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE


INDÉBITO. IPTU E TCL. ENTIDADE RELIGIOSA LOCATÁRIA DE IMÓVEL.
ISENÇÃO. LEGITIMIDADE ATIVA. CONDIÇÃO DE CREDORA. [...].
ISENÇÂO. VIGÊNCIA DO BENEFÍCIO. EXERCÍCIO SEGUINTE ÀQUELE
EM QUE HOUVE A PROTOCOLIZAÇÃO. INTERPRETAÇÃO LITERAL DA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. Na concessão de isenção, a vigência do
benefício terá início, no que respeita ao Imposto Sobre a Propriedade
Predial e Territorial Urbana e à Taxa de Coleta de Lixo, no caso
concreto, a partir do exercício seguinte àquele em que houve a
protocolização. Aplicação do art. 72, I, a , nº 3, da LC 07/73: Interpreta-se
literalmente a legislação tributária que disponha sobre concessão de
isenção, não se podendo alcançar efeito retroativo para abranger exercícios
anteriores. Inteligência do art. 111, II, do CTN. Precedentes do TJRGS.
PREQUESTIONAMENTO. A apresentação de questões para fins de
prequestionamento não induz à resposta de todos os artigos referidos pela
parte, mormente quando analisadas todas as questões entendidas como
pertinentes para solucionar a controvérsia submetida à apreciação. Agravo
desprovido. (Agravo Nº 70054701305, Vigésima Segunda Câmara Cível,
Tribunal de Justiça do RS, Relator: Carlos Eduardo Zietlow Duro, Julgado
em 27/06/2013 – grifo nosso)

Dessa forma, é admissível declarar que a corte do Rio Grande do Sul tem
acompanhado o entendimento da maioria dos tribunais aqui elencados. Ela tem
denegado qualquer possibilidade de concessão da imunidade tributária religiosa,
todavia, tem respeitado a vigência das Leis Municipais, que tratam sobre a isenção
do IPTU aos imóveis de terceiros locados, por templos de qualquer culto.

3.3.3 Da proposta de emenda constitucional

Averiguou-se, no decorrer deste trabalho, a atribuição de um tratamento


diferenciado entre as entidades religiosas que apresentam um poderio econômico
mais vantajoso com as instituições que, normalmente, estão iniciando seus trabalhos
pastorais e não suportam o encargo financeiro de um imóvel.
Em uma há a capacidade de adquirir um prédio para que seu culto seja
realizado e, assim, seja beneficiada pela imunidade tributária, enquanto a outra
73

necessita alugar um bem para celebrar suas atividades religiosas, tendo que arcar
com o IPTU do imóvel, por causa de uma lastimosa cláusula contratual, ou torcer
para que o Município crie uma isenção tributária.
No entanto, percebe-se que, nas duas circunstâncias, as atividades
executadas são as mesmas. Ambas buscam o bem social e a proteção do direito
fundamental da liberdade de culto e crença.
Desse modo, para acabar com a referida desigualdade imunitória, foi
originada a Proposta de Emenda à Constituição 133/2015. A alegada PEC
acrescenta um §1º ao art. 156 da Carta Magna, para assentar a não incidência sobre
templos de qualquer culto do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana (IPTU), mesmo que as instituições abarcadas pela imunidade religiosa
sejam somente locatárias do bem imóvel.
Lembre-se que, conforme o § 2° do artigo 60 da Constituição Federal, “a
proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois
turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos
respectivos membros”.
O Senado precisaria aprovar a emenda em dois turnos com o apoio de, no
mínimo, 27 (vinte e sete) senadores e 171 (cento e setenta e um) deputados
federais.
No sítio eletrônico da aludida proposta, informa-se que, em 22 de março de
2016, houve a aprovação em dois turnos pelo senado com o total de 56 (cinquenta e
seis) votos favoráveis à incrementação, destacando que, logo após, foi remetida à
Câmara dos Deputados.
Neste momento, somente resta o sentimento de torcida pela respectiva
aprovação de três quintos dos deputados, para que o objetivo da imunidade
tributária religiosa seja alcançado e, só então os fins sociais da benesse tributária
sejam atingidos na integralidade.
74

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Diante de todo o exposto, aprende-se que o presente trabalho permitiu


analisar a aplicabilidade do direito fundamental da liberdade de crença e de culto,
por meio da imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea b.
Desse modo, para se chegar a essa conjuntura, buscou-se apresentar uma
série de conceitos e delineamentos, a fim de proporcionar uma melhor compreensão
do tema.
Demonstrou-se que a evolução dos direitos humanos foi primordial para a
formação da liberdade religiosa, porque só a partir do desenvolvimento e
fortalecimento dos variados direitos que, finalmente, decidiram oferecer uma
segurança jurídica, e, então inscrevê-los no ordenamento legal. Assim, o que antes
era direito humano da liberdade de crença e de culto, tornou-se direito fundamental
de primeira dimensão.
Verificou-se que a atual importância disponibilizada à liberdade religiosa no
Brasil decorreu de um progressivo aperfeiçoamento das normas constitucionais.
Desse modo, no Brasil Colônia havia leis opressivas às variadas crenças que não
fossem a católica e uma perseguição realizada pela Inquisição. No Império, apesar
de não existir grande repressão às outras crenças, a igreja católica continuava
sendo a oficial e detentora de muitos privilégios. Em contrapartida, só foi com o
surgimento da República que a preocupação para que todas as crenças religiosas
se tornassem reconhecidas foi exteriorizada nas normas constitucionais. A partir
desse momento, que a pátria se tornou laica e manifestou uma preocupação para
resguardar o direito fundamental da liberdade de crença e de culto, buscando-se
institutos que a melhor protegessem.
Nesse sentido, compreendendo que vários fatores, como o financeiro, limitam
a aplicabilidade da liberdade religiosa, a Constituição de 1946 decidiu formular a
imunidade tributária aos templos de qualquer culto, para que só então houvesse um
satisfatório e permanente exercício do referido direito fundamental.
Averiguou-se, também, que a Constituição Federal não cria os tributos, mas
somente atribui competência tributária às entidades políticas para os instituírem,
salientando que o imposto da propriedade predial e territorial urbana (IPTU) é de
competência dos Municípios.
75

Ademais, foi estudada que diferença entre os institutos da imunidade e


isenção é que, na primeira, não há uma relação jurídico-tributária, estando a norma
imunizadora fora do campo de incidência do tributo, por conta de determinação
constitucional. Já na segunda o que se inibe, através de lei infraconstitucional, é o
lançamento do tributo, tendo ocorrido o fato gerador e nascido o liame jurídico-
tributário. Por isso, quem concede a imunidade é a Constituição Federal, enquanto
são as leis infraconstitucionais (normas dos Estados, Municípios e Distrito Federal)
que oferecem a isenção.
Finalmente, no terceiro capítulo, foi explorada a imunidade tributária
específica sobre os templos de qualquer culto, evidenciando que a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios estão impedidos de instituir impostos
sobre o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades
essenciais dessas entidades religiosas.
Explanou-se sobre a abrangência conferida à terminologia “templos de
qualquer culto”, destacando que culto seria toda manifestação religiosa que vier
relacionada à religião processada, se atentando ao fato de que valores morais, a
ordem e os bons costumes devem ser respeitados. Já para a compreensão do
vocábulo templo, constatou-se a existência de três interpretações, sendo duas mais
restritivas e uma mais extensiva.
O primeiro entendimento restritivo, apresentou a concepção de templo-coisa,
declarando que a imunidade tributária somente deverá ser executada ao edifício em
que o culto é realizado. A segunda concepção restritiva expôs a visão do templo-
atividade, manifestando que somente o edifício em que o culto é realizado e seus
anexos devem ser abarcados pelo benefício tributário. Em contrapartida, a terceira
corrente difundiu a ideia de templo-entidade, demonstrando que templo seria o
conjunto de atividades e bens que propiciam o exercício do culto, e que, aplicando a
imunidade em todas essas práticas, o direito fundamental da liberdade religiosa
estaria sendo promovido.
Assim, por meio do estudo aqui entabulado, observou-se que a justiça
brasileira baseou algumas decisões compreendendo o significado de templo
conforme a segunda teoria, entretanto, os mais recentes julgados do Supremo
Tribunal Federal estão em consonância com a terceira concepção, corrente
moderna, em que a imunidade tributária deve ser concedida à toda entidade
mantenedora.
76

Todavia, relativamente à disponibilização da benesse tributária aos imóveis


que não são de propriedade dos templos de qualquer culto, mas são por eles
alugados para alcançar seu objeto social, o entendimento da justiça pátria não tem
seguido a doutrina moderna.
Para abordar, de forma conclusiva, os pensamentos dos diversos magistrados
brasileiros sobre a problemática, é preciso primeiramente relembrar algumas
disposições legais.
Conforme o artigo 34 do Código Tributário Nacional, a pessoa juridicamente
responsável pela contribuição do IPTU é o proprietário do imóvel. Em contrapartida,
a Lei do Inquilinato anunciou, em seu artigo 22, que o dono/proprietário do bem, por
meio de um contrato locatício, pode transferir o dever de adimplir o referido tributo
para o locatário.
Nesse toar, resta claro que a grande maioria dos locadores irá posicionar tal
cláusula no contrato celebrado. Assim, as entidades religiosas, com insuficiente
capital financeiro para adquirir um imóvel, se veem sem opção, e terminam
assinando os acordos em que há a determinação de que elas próprias deverão
contribuir com o IPTU. Muitas delas ainda carregam a esperança de que, conforme a
disposição constitucional, serão imunes aos impostos sobre o patrimônio, a renda e
os serviços.
Contudo, para a Fazenda Pública, segundo o artigo 123 do CTN, as
convenções particulares não serão opostas ao Fisco, isto porque os contratos
apresentam nenhum efeito na relação obrigacional tributária. À vista desse
entendimento, a responsabilidade para o pagamento do tributo é do locador.
Muitos pensariam que, por causa do emprego dessa norma, os templos de
qualquer culto não teriam que se preocupar em pagar os impostos prediais,
entretanto, por existir uma relação civil entre o locatário e o locador, o proprietário do
imóvel poderá entrar com uma ação regressiva contra o inquilino.
Nesse liame, de uma forma ou de outra, as instituições terminam sendo
obrigadas a contribuir com o Imposto Predial e Territorial Urbano, contrariando,
dessa forma, a imunidade religiosa prevista no artigo 150, VI, b, da CF/1988.
Com efeito, de um lado existiriam as organizações religiosas que são
proprietárias de prédios em que efetivam seus cultos, os quais são imunes à
incidência do IPTU; e de outro há as entidades de menor porte, hipossuficientes, que
77

professam sua fé em edifícios alugados e, comumente, respondem pelos encargos


tributários.
São situações semelhantes, por serem templos de qualquer culto, mas que
são tratadas de forma diferenciada pelo Fisco, por muitos municípios e tribunais de
justiça.
Assim, visando mitigar a ausência de isonomia nesse cenário, algumas
cidades brasileiras, por meio de seus parlamentares, decidiram criar leis
infraconstitucionais e decretos para tornar isentas do IPTU todas as organizações
religiosas, inclusive às que alugarem imóveis de terceiros para realizarem seus
cultos. Desse modo, só a partir da existência de tais isenções, que o direito
fundamental da liberdade de crença poderá ser verdadeiramente efetivado.
Por outro lado, há ocorrências em que o poder executivo dos municípios não
se agrada com tais disposições legais, e acabam acionando a justiça brasileira para
que esta decida se as instituições religiosas devem ou não ser desoneradas do
IPTU.
Pelo estudo realizado na justiça pátria, verificou-se que poucos tribunais de
justiça chegaram a debater sobre a imunidade e isenção tributária dos imóveis de
terceiros alugados por templos religiosos. Inclusive o Superior Tribunal de Justiça e
o Supremo Tribunal Federal não ofereceram argumentos sobre a conjuntura
evidenciada. Dessa forma, somente seis tribunais de justiça discutiram, de alguma
forma, sobre o referido tema.
Portanto, assevera-se que, somente os Tribunais dos Estados de Minas
Gerais, São Paulo, Rio de Janeiro e Rio Grande do Sul foram acionados para
deliberarem sobre a aplicabilidade do instituto da imunidade. Em todas essas cortes,
os magistrados tomam para si os argumentos propostos pela Fazenda Pública, ou
seja, de que é irrelevante se o imóvel sedia templo religioso, porque o contribuinte
do IPTU é o proprietário do local. Acrescentam, também, que a cláusula de
responsabilidade no contrato de locação não gera efeitos para o Fisco, dando à
norma imunizante uma interpretação restritiva.
Em contrapartida, o desembargador Renato Dresch do Tribunal de Justiça de
Minas Gerais compreendeu, de modo singular, que a disposição constitucional que
versa sobre a imunidade tributária também deve ser estendida às instituições
religiosas que alugam imóveis de terceiros. Dessa forma, o desembargador foi o
único magistrado a apresentar um posicionamento mais moderno, se assemelhando
78

à concepção do templo-entidade e verificando que, por meio dessa extensibilidade,


o princípio da isonomia será preservado e o direito fundamental da liberdade
religiosa será conquistado.
Outrossim, averiguou-se que apenas os Tribunais do Distrito Federal, Minas
Gerais, São Paulo, Paraná e Rio Grande do Sul abordaram o assunto da isenção
religiosa conferida pelos Municípios. Em geral, percebe-se que as cortes concordam
que a isenção busca atribuir uma isonomia às entidades religiosas,
independentemente de suas capacidades econômicas e, por isso, têm observado as
leis infraconstitucionais.
Porém, houve uma decisão emitida pelo Tribunal de Justiça do Estado de São
Paulo que julgou procedente uma Ação Direta de Inconstitucionalidade, a qual
contesta a presença da isenção religiosa na Lei Complementar n° 530/2017 da
cidade de São José do Rio Preto. Nesse julgamento, o magistrado expressou que
houve uma indevida extensão da imunidade religiosa e que o alargamento do
benefício viola o princípio da isonomia, por conferir tratamento diferenciado ao
proprietário do imóvel que o locar.
Todavia, ao contrário do que acredita o respectivo desembargador, a
existência de uma desoneração não concederá um tratamento diferenciado ao
proprietário do imóvel, mas sim estará buscando uma disponibilização isonômica e
equilibrada da benesse tributária entre os diversos cultos religiosos, já que,
comumente, o dever de adimplir do IPTU é do locatário/entidade religiosa.
Por todo o exposto, conclui-se que a finalidade essencial da imunidade
tributária religiosa, que é a preservação o direito fundamental da liberdade de culto e
de crença, tem sido ignorada. Isto porque, em todos os Tribunais de Justiças que
discutiram o assunto, tem sido aplicada uma interpretação restritiva da benesse
tributária, compreendendo que ela somente abrange os imóveis de propriedade dos
templos.
Por não haver um acolhimento jurisprudencial, são remanescidas, então,
somente duas alternativas para os templos de qualquer culto hipossuficientes. A
primeira seria esperar que seu Município crie uma norma que isente a cobrança do
IPTU sobre os imóveis de terceiros alugados por entidades religiosas. E outra
possibilidade é ansiar que o Congresso Nacional aprove o Projeto de Emenda
Constitucional 133/2015, a qual altera a Carta Magna, estabelecendo que o IPTU
79

não incida sobre os templos de qualquer culto, ainda que sejam apenas locatários
do bem imóvel.
80

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