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1 Introdução
Exemplo clássico que pode ser citado e que também é objeto deste trabalho diz respeito
ao fenômeno da repristinação e do efeito repristinatório das declarações de
inconstitucionalidade de certas leis em matéria tributária. Ambos, em que pese à
semelhança na terminologia, são institutos diferentes, mas em suma se traduzem na
volta de vigência de uma lei outrora revogada pelo advento de outra ou pela declaração
de inconstitucionalidade de lei posterior. Tais fenômenos jurídicos devem ser aplicados
com ressalvas, pois, em alguns casos, uma lei que outrora era mais gravosa ao
contribuinte mas que depois teve sua desconstituição feita por ter sido declarada
inconstitucional uma lei posterior que a revogou ou ter sido revogada por uma segunda
lei que também foi extinta, não pode ser reestabelecida no ordenamento justamente por
ser prejudicial ao contribuinte, pois, caso assim se proceda, o contribuinte está submisso
à insegurança jurídica.
Para a análise deste assunto, são abordados abaixo os aspectos gerais da legislação
tributária, a hipossuficiência do contribuinte, o princípio do in dubio pro contribuinte, a
repristinação e o efeito repristinatório no direito brasileiro e a controvérsia envolvendo o
FUNRURAL, que é um dos pontos que hodiernamente passa por discussão acerca de sua
ressurreição no sistema na forma originariamente estabelecida. Em suma, o que se
defende não é a proibição da repristinação ou efeito repristinatório no campo tributário,
mas que estes só ocorram caso benéfico ao contribuinte, que, por sua própria natureza,
já é demasiadamente onerado pela carga tributária brasileira.
2 Panorama geral sobre a legislação tributária
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26,
39, 57 e 65;
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O referido artigo nos traz a figura das leis em sentido estrito, ou seja, leis ordinárias ou
complementares. Todavia, em matéria de legislação tributária ainda existem as figuras
das medidas provisórias, resoluções do senado, como, por exemplo, a disciplina do
ITCMD (art. 155, § 6.º, I e § 1.º, IV da CF/1988 (LGL\1988\3)), tratados e convenções
internacionais (art. 98, CTN (LGL\1966\26)), bem como decretos e normas
complementares.
Traçados os panoramas gerais sobre as leis tributárias, devem ser mencionados outros
aspectos, como os referentes à vigência, aplicação e integração das referidas leis.
2.1 Vigência
No que tange à conceituação de vigência, iniciamos este tópico com lição de Luciano
Amaro que nos diz (2008, p. 193):
“Lei em vigor é aquela que é suscetível de aplicação, desde que se façam presentes os
fatos que correspondam à sua hipótese de incidência. Essa possibilidade de aplicação
supõe que a norma tenha sido validamente editada, isto é, que tenha atendido ao ritual
previsto para sua elaboração e obedecido aos demais limites formais e materiais que
balizam o processo legislativo.”
Não menos importante, Celso Bastos (1992, p. 127) nos lembra que “vigência é aquele
atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para sua aplicação”.
A legislação tributária das pessoas políticas vigora em seus espaços geográficos e fora
deles nos limites estabelecidos na própria lei. Segundo Amaro (2002, p. 187):
“Lei vigente, ou lei em vigor, é aquela que é suscetível de aplicação, desde que se façam
presentes os fatos que correspondam à sua hipótese de incidência. Essa possibilidade de
aplicação supõe que a norma tenha sido validamente editada, isto é, que tenha atendido
ao ritual previsto para sua elaboração e obedecido aos demais limites formais e
materiais que balizam o processo legislativo”.
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora,
no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam
extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou
outras leis de normas gerais expedidas pela União.
II – as decisões a que se refere o inc. II do art. 100, quanto a seus efeitos normativos,
30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
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III – os convênios a que se refere o inc. IV do art. 100, na data neles prevista.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a
sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a
renda:
III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178.
Insta salientar que a melhor doutrina defende que o conteúdo do art. 104 do CTN
(LGL\1966\26) não foi recepcionado pelo hodierno texto magno, neste sentido Sérgio
Karkache.
2.2 Aplicação
A lei tributária, uma vez em vigor aplica-se de forma imediata aos fatos geradores
pendentes e aos futuros, ou seja, aqueles que já se iniciaram, mas estão incompletos
conforme art. 116 do Código Tributário Nacional.
Nesse sentido também, o art. 106 do referido Código estabelece que: I – em qualquer
caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
I – a analogia, que em seu emprego não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei;
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O rol acima exarado tem natureza taxativa e hierárquica, de modo que deve-se
necessariamente se valer inicialmente da analogia, devendo ser obedecida a ordem
tanto pela autoridade fiscal como pela judicial.
A observação acima também deve ser feita em relação à própria legislação tributária,
que não pode ser empregada para definir pontos como conteúdo e alcance das formas
de direito privado que são utilizados de forma expressa ou implícita pela Constituição
Federal bem como a dos Estados e as Leis Orgânicas do Distrito Federal e Municípios no
intuito de dar definição ou limitação nas competências de ordem tributária conforme art.
110 do Código Tributário.
Ademais, no que tange à interpretação (art. 111, CTN (LGL\1966\26)), esta é feita de
maneira literal quando disponha sobre:
II – outorga de isenção;
Ainda, a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da
maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto (art. 112 do CTN
(LGL\1966\26)):
tem como finalidade promover o equilíbrio nas relações entre os que têm e os que não
têm o poder. Ou entre os que têm mais e os que têm menos poder. Sabido que o Estado
é a maior expressão de poder que se conhece, fácil é concluir-se que o direito tributário
tem como finalidade limitar o poder de tributar e proteger o cidadão contra os abusos
deste poder. Disto é possível conceituar o Dir. Tributário como 'ramo do Direito que se
ocupa das relações entre o fisco a as pessoas sujeitas a imposições tributárias de
qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos
deste poder”.
Assim como o postulado de Direito Penal denominado in dubio pro réu, ou seja, o
princípio de que qualquer dúvida deve ser interpretada a favor do réu, no âmbito do
Direito Tributário, havendo controvérsias sobre determinadas matérias, estas devem ser
dirimidas em favor do contribuinte, ou seja, sob a primazia do princípio in dubio pro
contribuinte.
Por oportuno, sobre a analogia feita entre os dois postulados acima, Fernando Facury
Scaff (2013), em publicação intitulada como In dubio pro reo também vale para o
contribuinte nos ensina que:
O in dubio pro contribuinte deve ser compreendido como uma norma constitucional
implícita e como uma norma expressa no CTN (LGL\1966\26) (art. 112) que protege o
direito fundamental de propriedade, assim como o in dubio pro reo, o in dubio pro
misero, o in dubio pro consumidor etc., cada qual com suas especificidades decorrentes
das contingências dos seus subsistemas jurídicos.
Feito o apontamento acima, outro postulado do Direito Tributário que é interessante ser
mencionado e que se relaciona com a questão acima é o denominado princípio in dubio
contra fiscum, ou seja, uma regra aplicável em situações que surge mais de uma
interpretação possível, sendo que uma delas pode ser menos favorável ao contribuinte,
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Aliás, existe um interessante brocardo jurídico que nos diz que: In dubio, magis contra
fiscum est respondendum, ou seja, na dúvida deve-se decidir contra o fisco.
De toda forma, sempre deve-se acautelar na aplicação da legislação tributária, eis que,
sua aplicação de forma desenfreada sempre almejando os interesses do fisco, pode gerar
uma afronta aos direitos fundamentais. Nesse sentido, segundo Jorge Reis Novais (2003,
p. 155):
Por oportuno, da mesma forma que defendemos que a lei tributária não pode ser
aplicada de maneira indiscriminada sob pena de prejudicar o contribuinte, há que se
reconhecer também que este, em que pese ser a parte fraca em relação ao fisco,
também não pode se valer da própria torpeza, de modo que o fisco não pode ser
prejudicado pela má-fé do contribuinte, pois, ao menos no plano teórico, a principal
beneficiária das arrecadações tributárias é a população. Neste sentido se posiciona o
Superior Tribunal de Justiça conforme julgado que colacionamos abaixo (g.n.):
(REsp 699700 RS 2004/0154557-1, rel. Min. Francisco Falcão, julgado em: 21.06.2005,
DJ 03.10.2005 p. 140).
“O fenômeno pelo qual uma norma jurídica revogada volta, automaticamente, a ser
válida pela perda de validade ou de vigência da norma revogadora chama-se
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Sobre o assunto, o art. 27 da Lei 9.868/1999 prevê que o Supremo Tribunal Federal, por
meio de maioria correspondente a dois terços dos ministros e por motivos de segurança
jurídica ou excepcional interesse social, pode proceder a restrição dos efeitos da
declaração de inconstitucionalidade de uma lei ou de um ato normativo, ou, decidir que
ela só terá eficácia após o trânsito em julgado ou momento diverso que venha a ser
fixado. Esta é a chamada “técnica da modulação dos efeitos da decisão” que pode
também ser analogicamente aplicada em casos de controle difuso de constitucionalidade.
Trazemos à baila uma breve explicação para este último caso (ARRUDA, 2013):
Imaginemos que a Lei “A” seja revogada pela Lei “B”. Esta última não é revogada por lei
alguma, mas a sua inconstitucionalidade é reconhecida, em sede de controle abstrato,
no âmbito do Supremo Tribunal Federal. A declaração de inconstitucionalidade reconhece
a nulidade do ato inconstitucional, negando-lhe eficácia jurídica. Assim, se a Lei “B” é
nula, jamais possuiu eficácia, nunca chegou a revogar a Lei “A”, que volta a ser aplicada.
É exatamente este o efeito repristinatório da declaração de inconstitucionalidade.
Conforme disposição do art. 11, § 2.º, da Lei 9.868/1999 – a qual dispõe sobre o
processo e julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) e da Ação
Declaratória de Constitucionalidade (ADC) perante o Supremo Tribunal Federal – a
concessão da medida cautelar torna aplicável a legislação anterior acaso existente, salvo
expressa manifestação em sentido contrário. Ou seja, o efeito repristinatório afigura-se
automático, exigindo-se manifestação expressa apenas para o caso de se querer
afastá-lo.
Assim, a saída que pode ser indicada é a adoção de boas técnicas de interpretação, de
modo a sempre buscar a verdadeira vontade da lei, e essa interpretação, em caso de se
questionar a ocorrência de repristinação ou não, deve sempre ser pro contribuinte. Aliás,
“para conhecer, cumprir ou bem aplicar a lei, é preciso captar seu verdadeiro significado
e alcance: interpretá-la” (NOGUEIRA, 1995, p. 86). A respeito de se valer das técnicas
interpretativas e não banalizar o instituto da repristinação, Serpa Lopes nos falava
(2000. vol.I. p. 110):
Os termos do § 3.° do art. 2.° da nossa Lei de Introdução aparecem por demais
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peremptórios, de tal maneira que parecem justificar a corrente unânime dos nossos
juristas, no sentido de interpretá-lo como não oferecendo margem ao renascimento da
lei revogada, a menos que haja disposição legal expressa. Oscar Tenório, porém, atribui
ao citado § 3.° do art. 2.° uma inteligência menos rigorosa e com a qual estamos de
inteiro acordo. Ele admite que, com o se prescrever, no citado § 3.° do art. 2.° – salvo
disposição em contrário – a Lei de Introdução admitiu a repristinação, de modo que o
problema da repristinação se transforma numa questão de interpretação, cabendo ao
intérprete considerá-lo, ao verificar se a lei anterior foi ou não revogada. Na verdade, se
admitirmos a aplicação integral, fatal e intransigente da não ressurreição da lei
revogada, chegaremos a conclusões absurdas, e até em contrário à ostensiva vontade
do legislador.
Outros entendem que, em se tratando de efeito repristinatório, a questão não deve ser
resolvida no campo da interpretação, mas sim logo no pedido da ação declaratória de
inconstitucionalidade, de modo que a norma que foi revogada pela posterior
inconstitucional, na lição de Clèmerson Merlin Clève (p. 250) pode:
Paulo Bonavides sustenta a mesma posição, citando decisão da Corte Suprema Alemã
(2015, p. 308):
Interessante e pertinente a lição de Vicente Ráo (1997, p. 216, apud BASTOS, 1997):
4
Brasileiro, sendo que, no Direito Comparado o referido efeito é apontado por Canotilho
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(2010, p. 987) em Portugal, no art. 282.1 da Constituição Portuguesa ; na Áustria, no
art. 140.6 da Constituição, conforme Medeiros (1999, p. 665); bem como na Alemanha,
no art. 35 da Lei da Corte Constitucional Federal, de acordo com o apontamento de
Sampaio (2002, p. 224).
Seja como for, a questão de se admitir a repristinação, seja de forma expressa por meio
da própria lei ou por decisão de inconstitucionalidade (efeito repristinatório), deve, a
nosso ver, ser analisada com ressalvas. Essa afirmação se faz porque, em muitos casos,
o retorno da vigência de uma lei devido à sua sucessora ter sido revogada ou declarada
inconstitucional pode, em determinados casos, desenfrear discussões acirradas e ser
fator de insegurança jurídica principalmente ao contribuinte, que, como diversas vezes
reiteradas neste trabalho, é a parte mais frágil da relação jurídico-tributária. Isso
ocorreu, por exemplo, com a declaração de inconstitucionalidade de leis que alteraram a
lei 8.212/1991 que hoje gera controvérsias sobre a forma de arrecadação oriunda do
FUNRURAL, tema este que será abaixo desenvolvido.
6 A controvérsia envolvendo o Funrural
Sobre o assunto, trazemos à baila excerto de trabalho elaborado por Thais Romero Veiga
e Breno Ferreira Martins Vasconcelos (2015), intitulado: Discussões atuais envolvendo a
inconstitucionalidade do FUNRURAL. Contínua inconstitucionalidade do tributo após a Lei
nº 10.256/01 e impossibilidade de repristinação da norma para que volte a incidir a
contribuição sobre a folha de salários, que mostra a discussão de forma bem clara:
(i) a exigência do Funrural voltou a ser constitucional após a edição da Lei 10.256/2001,
que promoveu alterações no texto da Lei 8.212/1991 e foi editada após a Emenda
Constitucional 20/1998, a qual inseriu na Constituição a possibilidade de que a receita
bruta seja base de cálculo das contribuições; e
A Lei 8.540/1992, alterando diversos dispositivos da Lei 8.212/1991, criou novo tributo:
a "contribuição do empregador rural para a seguridade social" calculada sobre a "receita
bruta proveniente da comercialização da sua produção".
Após tal alteração, passou a ser exigido do empregador rural pessoa física o
recolhimento da contribuição calculada às alíquotas de 2% (dois por cento) e 0,1% (um
décimo por cento) sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua
produção, o que se dá mediante "desconto" pelo respectivo adquirente, que procede à
retenção e ao recolhimento da contribuição.
Em 1997 foi editada a Lei 9.528, que substituiu a redação da Lei 8.540/1992 nas
modificações feitas no texto original da Lei 8.212/1991. A nova normativa, no entanto,
também redundou no vício da inconstitucionalidade, reconhecido pela Suprema Corte, ao
apenas ter repetido os mesmos desvios perpetrados pela Lei 8.540/1992.
Como toda norma jurídica, porém, deve propagar seus efeitos prospectivamente, a EC
20/1998 não foi capaz de "convalidar" as Leis 8.540/1992 e 9.528/1997, nascidas em
desconformidade com a Constituição Federal então vigente. Essa seria a hipótese da
chamada "constitucionalização superveniente", instituto repelido pela jurisprudência
(...).
Em 10 de julho de 2001 foi publicada a Lei 10.256/2001, que, agora sob o fundamento
material e formal conferido pelo art. 195, I, b alterado pela EC 20/1998, da Constituição
Federal, assim prescreveu: (...).
Assim, apresentado o excerto acima que denota com exatidão um breve resumo dos
fatos, percebemos a questão que gira em torno da admissibilidade ou não do efeito
repristinatório ocasionado pela declaração de inconstitucionalidade das leis que
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alteraram os dispositivos originais da Lei 8.212/1991.
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De mais a mais, Franco (1974, II, p. 3449-3450) é partidário da ideia de que a admissão
do efeito repristinatório gera insegurança jurídica.
Da ilação do que foi explanado no escrito acima, tentou-se explicar de forma sucinta,
porém, abrangente, os principais aspectos sobre a legislação tributária como sua
interpretação, integração, aplicação bem como outros fatores.
Do mesmo modo, foram trazidos à tona temas não muito explanados pela doutrina como
a hipossuficiência do contribuinte e o princípio de que ele é a parte mais frágil da relação
jurídico-tributária, que é denominado por princípio do in dubio pro contribuinte.
matéria legislativa como constitucional, sendo que, neste último caso, essa repristinação
é chamada de efeito repristinatório, especificamente nas declarações de
inconstitucionalidade de determinadas leis.
O que se tentou mostrar não é a proibição dos referidos institutos – até porque os
mesmos são admitidos de forma excepcional no ordenamento jurídico brasileiro – mas
sim a admissibilidade da repristinação e efeito repristinatório em matéria tributária,
sempre de modo pro contribuinte, de forma que se uma lei é revogada por outra que
mais tarde é também revogada, ou declarada inconstitucional, a lei originária só poderá
voltar à tona caso traga feitos benéficos ao contribuinte, a exemplo de uma lei que
originariamente trazia carga tributária um pouco mais amena. Para tanto, abordou-se
também a controvérsia relativa ao FUNRURAL, que hodiernamente gera discussão nos
campos doutrinário e jurisprudencial exatamente pela questão relativa à aplicação do
efeito repristinatório na cobrança do referido tributo.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 2. ed. São
Paulo: Saraiva, 1992.
______. Curso de direito constitucional, 18. ed. São Paulo: Saraiva, 1997.
BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 7. ed. Forense: Rio de Janeiro, 2015.
LOPES, Miguel Maria de Serpa. Curso de direito civil: introdução, parte geral e teoria
geral dos negócios jurídicos. 9. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Freitas Bastos: 2000,
vol. I.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 30. ed. rev. São Paulo: Malheiros,
2009.
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2015.
SCAFF, Fernando Facury. ‘In dubio pro reo’ também vale para o contribuinte. Disponível
em: [http://goo.gl/29jMZE]. Acesso em: 17 maio 2016.
instalações, estando à beira de falir completamente. Assim estão inúmeras empresas por
este Estado. A solução cabe ao próprio Estado-Fisco. Para dar uma hipótese de solução a
esta questão grave de inadimplência tributária, minha tese é de que não se pode deixar
de analisar a relação contribuinte/Estado-Fisco como uma relação de consumo, já que o
contribuinte está para o Estado, assim como os consumidores estão para os
fornecedores. O contribuinte é um consumidor daquilo que o Estado-Administração
coloca à disposição para sua utilização. Dessa forma, o Estado-Administração é um
FORNECEDOR e o contribuinte é um CONSUMIDOR. Sendo o Estado-Fisco integrante do
Estado-Administração, forçosamente o Estado-Fisco é um fornecedor. Assim, entendo
estar caracterizada a relação de consumo, devendo incidir o Código de Defesa do
Consumidor também nas relações dos contribuintes com o Estado, a fim de garantir a
defesa dos interesses dos consumidores, todos eles contribuintes do Estado. Assim
sendo, iniciando com os juros moratórios, eles não devem ser superiores a 1% ao mês,
não ultrapassando os 12% ao ano, consoante legislação extravagante. Com relação à
multa, é flagrantemente abusiva e de excessiva onerosidade a sua permanência em
30%, devendo incidir a Lei 9298, de 02 AGO 1997, consoante definitiva Decisão do
Superior Tribunal de Justiça, devendo ser fixada em 2% sobre o saldo devedor
atualizado. Consoante a alogada capitalização mensal, entendo que ela está sendo
praticada pelo Estado, devendo ser excluída, não se efetuando capitalização de juros,
mas sim a incidência de juros simples. In: Revista Consultor Jurídico. Juiz aplica Código
do Consumidor em cobrança de impostos. Disponível em: [http://goo.gl/u5npE5].
Acesso em: 15 maio 2016.
soberania com fundamento em violação dos direitos de uma região consagrados no seu
estatuto. Disponível em: BRASIL. PARLAMENTO. Disponível em: [http://goo.gl/Fo0l1I].
Acesso em: 20 maio 2016.
7 Art. 5.º (...) XXXVI– a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a
coisa julgada.
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