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Aula 5 – ICMS-ST
Prof. Gustavo Gonçalves Vettori
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO
ICMS
CONSIDERAÇÕES GEARIS
1
Objetivo
• Tem o objetivo de concentrar a arrecadação nas
mãos de poucos contribuintes
Base Legal
• Art. 150, § 7º da CF:
– Autoriza a cobrança antecipada de impostos, cujo fato gerador ocorrerá posteriormente,
daquele que foi atribuído com a condição de responsável
• LC nº 87/96:
– Define a substituição tributária do ICMS, nos termos do art. 155, XII, “b”, da CF (“cabe à
lei complementar dispor sobre substituição tributária”)
2
Contribuintes
• Contribuinte Substituto
– Aquele que a lei elege como responsável pela retenção e
recolhimento do imposto devido pelas operações de
terceiros
• Contribuinte Substituído
– Aquele que sofre a retenção do imposto devido pelo
substituto. Mantém-se responsável pelas obrigações
acessórias previstas na legislação
3
Substituição tributária “para trás”
• Estados adiam o lançamento e recolhimento do ICMS
para momento futuro, transferindo a
responsabilidade para o contribuinte destinatário da
mercadoria
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Substituição tributária “para trás”
Estado de São Paulo
• RICMS/SP, art. 260: operações realizadas por produtor
• ICMS deve ser recolhido na entrada do estabelecimento comprador em
São Paulo
• RICMS/SP, Art. 329 – 400: diferimento e outros casos específicos
• Algodão, café, cana-de-açúcar
• Coelho, gado, aves, pescadas
• Laranja
• Leite
• Soja, milho, polpa de fruta congelada, borracha natural
• Sucata (tem regime específico)
• Trigo em grão
• Produtos in natura variados: cevada, chá em folha, folhas de eucalipto,
fumo em folha, gergelim
• Insumos: sementes, ração animal, adubos, herbicidas, etc.
5
Substituição Tributária “para frente”
• Atribuição da responsabilidade pelo pagamento
do ICMS incidente nas operações subsequentes
6
Substituição Tributária “para frente”
7
Substituição Tributária em Operações
Interestaduais
• Convênio ICMS nº 81/93
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Substituição Tributária em Operações
Interestaduais
• Atribuem ao remetente da mercadoria a
responsabilidade pelo recolhimento do ICMS em favor do
Estado destinatário
ICMS Interestadual
A C
9
Substituição Tributária em Operações
Interestaduais
Protocolo A/B Ressarcimento do ICMS-ST
B (Convênio 81/93, Cláusula 3ª)
ICMS Interestadual +
ICMS-ST
ICMS Interestadual
A C
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO
ICMS
EXEMPLOS
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EXEMPLO 1: CÁLCULO E REGISTRO
Exemplo 1
• Cia. Atenas, industrial, realiza venda de R$2.000 (com
ICMS próprio e sem o ICMS-ST) à Cia Esparta, um
supermercado. Ambas encontram-se no mesmo
Estado.
• Alíquota de ICMS aplicável ao produto vendido é de
12%. O produto está sujeito a alíquota zero de IPI.
• Substituição tributária prevista em lei, com margem de
valor agregado de 20%
• Calcular o ICMS próprio da Cia. Atenas, bem como o
ICMS-ST e realizar os registros contábeis
correspondentes
• Admita que a Cia. Atenas não possua créditos de ICMS.
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Exemplo 1
• ICMS próprio de Atenas:
– R$2.000 * 12%: R$240
• ICMS-ST
– Base: 2.000 * 1,2 = 2.400
– Alíquota 12%: 2.400*0,12 = 288
– Subtrai ICMS próprio da Atenas: 288 – 240
– ICMS-ST: R$48
Exemplo 1
• Nota de Atenas para Esparta será emitida no
valor de R$2.048, sendo feito o destaque do
ICMS próprio da Cia. Atenas (R$240) e do
ICMS da Cia. Esparta (R$48), retido e recolhido
por Atenas
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Exemplo 1
• Registros contábeis na venda
Cia Atenas
DÉBITO Bancos (ativo) 2.048
CRÉDITO Receita bruta (resultado) 2.000
CRÉDITO ICMS-ST a recolher 48
(passivo)
Exemplo 1
• Registros contábeis na compra
Cia Esparta
DÉBITO Estoque 2.048
CRÉDITO Caixa 2.048
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Exemplo 1
• Se houver devolução de vendas, a Cia Atenas poderá
registrar a parcela devolvida como ICMS a recuperar
• Caso a venda subsequente (da Cia. Esparta) não seja
realizada em virtude de perda, roubo, quebra ou extravio, a
Cia Esparta poderá pedir restituição ao Estado, referente ao
ICMS-ST cobrado em decorrência da aquisição da
mercadoria
– LC 87/96, art. 10, §1º: prevê a possibilidade de transformar em
crédito
– Operações interestaduais: Convênio 81/93 e regras específicas
• E se a venda subsequente ocorrer por valor inferior (ou
seja, agregou-se menos do que 20%)?
Exemplo 1
• ADI 1.851-4
– Requerente: Confederação Nacional do Comércio
– O STF, por maioria, julgou improcedente a ação. Entendeu que a
restituição assegurada pelo § 7º, do art. 150, da CF, restringe-se
apenas às hipóteses de não vir a ocorrer o fato gerador
presumido, não havendo que se falar em tributo pago a maior
ou a menor por parte do contribuinte substituído, porquanto o
sistema da substituição tributária progressiva é adotado para
produtos cujos preços de revenda final são previamente fixados
ou tabelados, sendo, por isso, apenas eventuais as hipóteses de
excesso de tributação.
– Salientou-se, por fim, que a admissão da possibilidade de
restituição implicaria o retorno do regime de apurações mensais
do imposto, o que inviabilizaria o próprio instituto da
substituição tributária progressiva.
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Nota
• Legislação de São Paulo prevê algumas
hipóteses de restituição/complementação
– Decisão normativa CAT 14/09: apenas para casos
de tabela de preços
– Ainda assim, aplicabilidade duvidosa
– SP ajuizou ADI para suspender a própria lei
– Atualmente não aplicam
EXEMPLO 2: CÁLCULO
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Exemplo 2
• Indústria X, localizada em SP, vende para
atacadista W, localizado no RJ. Valor da venda
é de R$17.000, composto por:
VALOR DE VENDA
Preço de venda R$15.000 (incluindo ICMS)
Frete e seguro R$1.000
Desconto incondicional R$600
IPI R$1.600
Preço final R$17.000
Exemplo 2
• ICMS próprio de X:
– Base: 15.400
– Alíquota: 12%
– ICMS: R$1.848
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Exemplo 2
• ICMS-ST:
– Preço de venda (sem abatimento dos descontos) + frete + seguro + IPI
+ MVA
– MVA se aplica sobre o preço de venda (sem abatimento) + frete +
seguro + IPI
– MVA: 25%
ICMS-ST
(+)Preço de venda R$15.000
(+)Frete e seguro R$1.000
(+)IPI R$1.600
Base para o MVA R$17.600
(+)MVA(25%) R$4.400
Base do ICMS-ST R$22.000
ICMS-ST: 18%*Base – ICMS próprio 18%*R$22.000 = 3.960
(-)1.848
R$2.112
Exemplo 2
• O ICMS-ST de R$2.112 deverá ser recolhido:
– Pela indústria X, substituta, localizada em SP
– Ao Estado do Rio de Janeiro, onde se localizada
W, contribuinte substituído
– Guia específica de recolhimento
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EXEMPLO 3: ST EM CADEIAS COM
ATACADISTA
Exemplo 3
18
Exemplo 3
• 3 empresas
– Cia. Roma: indústria.
• Vende por R$1.000 à Cia. Veneza (sem incluir o ICMS-ST)
• Desconto incondicional de R$100
– Cia. Veneza: distribuidora
• Revenderia por R$1.000 numa cadeia sem ST
– Cia. Milão: atacadista
• Revende por R$1.300
• Todas no RJ
• Alíquota de ICMS: 18%
• IPI: 0%
• MVA para o produto: 30%
• Roma não tem créditos de ICMS
Exemplo 3
• Situação em cadeia sem ST
Total ICMS na cadeia
162+18+54 = 234
R V M
18%*900 18%*1.000 = 180 18%*1.300 = 234
R$162 R$180 - R$162 = R$18 R$234 - R$180 = R$54
Receita líquida: 820 Receita líquida: 1066
CMV: 738 CMV: 820
Lucro bruto: 82 Lucro bruto: 246
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Exemplo 3
• ICMS próprio Cia Roma
– Base: R$900
– Alíquota: 18%
– ICMS: R$162
Exemplo 3
• ICMS-ST Cia Roma
ICMS-ST
Base para o MVA: preço de venda (sem desconto) R$1.000
(+)MVA(30%) R$300
Base do ICMS-ST R$1.300
ICMS-ST: (18%*Base) – ICMS próprio 18%*R$1.300 = 234
(-)162
R$72
Valor de venda do produto pela Cia Roma: R$1.000 R$972
(preço) – R$100(desconto) + R$72(ICMS-ST)
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Exemplo 3
• Por quanto o distribuidor (Cia. Veneza) irá comprar o
produto?
– R$972
• Por quanto irá revendê-lo?
– R$1.000?
– Se vender por R$1.000, estará assumindo integralmente o
ICMS-ST
– Idealmente, deverá cobrar da Cia. Milão a diferença entre
o valor pago a mais pela aquisição em virtude do ICMS-ST
e o valor de ICMS que seria devido em sua operação
mercantil normal
– Desta forma, manteria o mesmo lucro bruto
Exemplo 3
• ICMS-ST pago na compra da Cia. Roma: R$72
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Exemplo 3
• Situação em cadeia sem ST
Total ICMS na cadeia
162+18+54 = 234
R V M
ICMS próprio: R$162 Receita bruta=líquida: 1054 Receita bruta=líquida: 1300
ICMS-ST: R$72 CMV: 972 CMV: 1054
Lucro bruto: 82 Lucro bruto: 246
Exemplo 3
• Registros contábeis
Cia Roma (venda)
DÉBITO Bancos (ativo) 972
CRÉDITO Receita bruta (resultado) 900
CRÉDITO ICMS-ST a recolher 72
(passivo)
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Exemplo 3
• Registros contábeis
Cia Veneza (aquisição)
DÉBITO Estoque 972
CRÉDITO Caixa 972
Exemplo 3
• Registros contábeis
Cia Milão (aquisição)
DÉBITO Estoque 1054
CRÉDITO Caixa 1054
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EXEMPLO 4: ALTERNATIVA
CONTÁBIL
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Exemplo 4 – Situação sem ST
REGISTRO NA AQUISIÇÃO
DÉBITO Estoque 88
DÉBITO ICMS a recuperar 12
CRÉDITO Bancos 100
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Exemplo 4 – Situação sem ST
DRE
RECEITA BRUTA 150
(-)ICMS S/ VENDAS (18)
RECEITA LÍQUIDA 132
(-)CMV (88)
LUCRO BRUTO 44
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Exemplo 4 – Situação com ST
• Cia. Barra: supermercado
• Adquire as mesmas mercadorias, agora sujeitas à
ST
• MVA: 50%
• ICMS: 12%
• Venda pelo fornecedor: R$100 (sem o ICMS-ST)
• Revenda pela Cia. Barra: R$150
• Qual é o valor do ICMS-ST?
• Como a Cia Barra irá registrar a operação?
• DRE?
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Exemplo 4 – Situação com ST
REGISTRO NA AQUISIÇÃO
DÉBITO Estoque 106
CRÉDITO Bancos 106
REGISTRO NA VENDA
DÉBITO Bancos (ativo) 150
CRÉDITO Receita bruta (resultado) 150
DÉBITO CMV (resultado) 106
CRÉDITO Estoque 106
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Exemplo 4 – Situação com ST
DRE
RECEITA BRUTA 150
(-)ICMS S/ VENDAS 0
RECEITA LÍQUIDA 150
(-)CMV (106)
LUCRO BRUTO 44
Exemplo 4 – Comparação
DRE s/ ST DRE c/ ST
RECEITA BRUTA 150 RECEITA BRUTA 150
(-)ICMS S/ VENDAS (18) (-)ICMS S/ VENDAS 0
RECEITA LÍQUIDA 132 RECEITA LÍQUIDA 150
(-)CMV (88) (-)CMV (106)
LUCRO BRUTO 44 LUCRO BRUTO 44
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Exemplo 4 – Comparação
• Se houvesse os dois tipos de operação,
teríamos
REGISTRO NA AQUISIÇÃO
DÉBITO Estoque 88
DÉBITO ICMS a apropriar 18
CRÉDITO Bancos 106
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Exemplo 4 – Modo alternativo
REGISTRO NA VENDA
DÉBITO Bancos (ativo) 150
CRÉDITO Receita bruta (resultado) 150
DÉBITO CMV (resultado) 88
CRÉDITO Estoque 88
DÉBITO ICMS sobre vendas 18
(resultado)
CRÉDITO ICMS a apropriar 18
Exemplo 4 – Comparação
DRE s/ ST DRE c/ ST
RECEITA BRUTA 150 RECEITA BRUTA 150
(-)ICMS S/ VENDAS (18) (-)ICMS S/ VENDAS (18)
RECEITA LÍQUIDA 132 RECEITA LÍQUIDA 132
(-)CMV (88) (-)CMV (88)
LUCRO BRUTO 44 LUCRO BRUTO 44
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OBRIGADO!!!
Gustavo G. Vettori
gvettori@usp.br
vettori@vrflaw.com.br
QUESTÃO 1
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Fatos
Serv. consultoria
JP Consulting XPTO
$100k bruto
33
Cálculo
• ISS retido pela XPTO para São Paulo
– R$100.000 * 5% = R$5.000
– Valor líquido pago pela XPTO à JP: R$95.000
• ISS a ser recolhido pela JP ao município de
Pedra Clara
– R$100.000 * 2% = R$2.000
34
QUESTÃO 2
Fatos
10un
R$10.500 2un
IPI 5% R$5.000 SP
RJ
Fábrica Varejista
20un 5un
R$5.000 R$2.000 RS
PA Cia Mala
Atacadista SP Varejista
1un
R$2.200 1un
IPI 10% R$4.000
SC RJ
Importador Atacadista
ICMS-SP: 18%
35
Compras
10un
R$10.500 • IPI = 0,05*(10.500/1,05) = 500
IPI 5% • ICMS = 0,12*10.000 = 1.200
RJ Cia Mala • IPI não compôs a base do ICMS, pois o
Fábrica SP produto será revendido pela Cia Mala
20un
R$5.000 Cia Mala
PA
SP • ICMS = 0,12*5.000 = 600
Atacadista
Compra da bolsa
DÉBITO Estoque (bolsa) (AC) 2.120
DÉBITO ICMS a recuperar (AC) 80
CRÉDITO Bancos (AC) 2.200
36
Vendas
2un
R$5.000 SP
Cia • ICMS = 0,18*5.000 = 900
Mala Varejista
5un
Cia R$2.000 RS • ICMS = 0,12*2.000 = 240
Mala Varejista
1un
R$4.000 • ICMS = 0,04*4.000 = 160
Cia RJ
Mala Atacadista • Alíquota de 4% do ICMS por se tratar de
saída interestadual de produto importado
Vendas
37
Vendas
Vendas
VENDA DA BOLSA
DÉBITO Bancos (AC) 4.000
CRÉDITO Receita bruta (CR) 4.000
DÉBITO ICMS sobre vendas (CR) 160
CRÉDITO ICMS a recolher (PC) 160
DÉBITO CMV (CR) 2.120
CRÉDITO Estoque 2.120
38
Lançamento no final do período
QUESTÃO 3
39
Fatos
R$2.000
20un de X p/ revenda:
R$2.000
Compras
ES R$2.000
Cia Jaú
Atacadista
40
PELA AQUISIÇÃO DOS EQUIPAMENTOS
DÉBITO Imobilizado 1.760
DÉBITO ICMS s/ imobilizado a 90
recuperar (AC)
DÉBITO ICMS s/ imobilizado a 270
recuperar (ANC)
CRÉDITO ICMS a recolher (PC) 120
CRÉDITO Bancos 2.000
Compras
20un de X p/
revenda:
R$2.000
ES Cia Jaú ICMS: 0,12*2000 = 240
Atacadista
41
Vendas
LANÇAMENTOS NA VENDA
DÉBITO Bancos 2.000
CRÉDITO Receita bruta (CR) 2.000
DÉBITO ICMS sobre vendas (CR) 140
CRÉDITO ICMS a recolher (PC) 140
DÉBITO CMV (CR) 880
CRÉDITO Estoque 880
42