COMO SE GENERA LA OBLIGACION DE PAGAR IMPUESTOS

Conforme indica el artículo 2° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado
mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF, la obligación tributaria nace cuando se realiza
el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación, razón por la cual constituye
un elemento de especial trascendencia en el diseño de toda norma legal que regula algún
tributo en específico.

Esta trascendencia resulta siendo particularmente crucial en un tributo como el Impuesto

General a las Ventas en el que la determinación del impuesto a pagar se establece
mensualmente, acorde a lo previsto en el artículo 11° del Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF, en
adelante Ley del IGV.

Siendo ello así, en el presente artículo analizaremos a nivel doctrinario el concepto de

nacimiento de la obligación tributaria, de modo tal que nos permita evaluar en su real
dimensión los diferentes supuestos de génesis de la obligación tributaria respecto del
Impuesto General a las Ventas, a partir de los alcances positivos del artículo 4° de la Ley del
IGV, así como la configuración jurisprudencial que dichas circunstancias han tenido a partir
de los pronunciamientos del Tribunal Fiscal en la materia. (SUNAT, 2016)

LA GÉNESIS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Como habíamos adelantado, para el caso de cualquier tributo en general, la obligación

tributaria, tiene su origen en el momento que se produce el hecho imponible establecido en
la ley en la realidad, tal como y como prevé el artículo 2° del Código Tributario.

Para el profesor alemán Heinrich W. KRUSE: “La obligación impositiva nace tan pronto se
realiza el hecho imponible al que la ley vincula el impuesto. No es necesaria una determinada
voluntad de realización, como también es indiferente la equivocación sobre las
consecuencias impositivas de las actividades realizadoras del hecho imponible, aparte de
algunas excepciones.

La obligación impositiva nace en virtud de la ley, nunca en virtud de un negocio

jurídico” (Kruse, 1978)
Sobre el mismo tema el jurista Albert Hensel con acierto nos explica que: “El nacimiento de
la obligación tributaria (de la deuda tributaria, del crédito tributario) se fundamenta así,
globalmente, en la realización del pre- supuesto de hecho legalmente previsto. La
importancia del precepto reside en que, con él no quiere ya hacer depender el nacimiento de
la obligación tributaria del acto administrativo de liquidación en los impuestos que lo
requieren” A partir del texto de la Ley General Tributaria española, los profesores españoles
Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López y Casado Ollero, nos explican el nacimiento de la
obligación tributaria en los siguientes términos: “El art. 21.1 de la Ley General define el
devengo como “el momento en el que se entiende realizados el hecho imponible y en el que
se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal”.

En consecuencia, en cuanto “momento”, el devengo es, en primer lugar, una referencia

temporal, una acotación o un instante precisos en el que tienen lugar ciertos efectos jurídicos.
Por eso, en segundo lugar, también el devengo se identifica con tales efectos jurídicos, que
son, en una palabra, el nacimiento de la obligación tributaria principal. En cuanto obligación
legal que es esta última, no puede producirse su nacimiento sino conforme el mecanismo
propio de este tipo de obligaciones, es decir, la verificación de su presupuesto de hecho
generador señalado por la ley, como expresa el art. 20 LGT y reitera el art. 21; esto es, por la
realización del hecho imponible” (HENSEL, 2005)

Sobre la génesis de la obligación tributaria, Ricardo Fenochietto explica que: “El hecho
imponible es el presupuesto de hecho o acto, acontecido el cual, por disposición de una ley,
nace la obligación tributaria. En otras palabras, debe producirse un acontecimiento o evento
para que un sujeto deba el impuesto; la existencia de una ley que establezca el tributo por sí
sola no hará nacer tal obligación. Al respecto Dino Jarach nos enseña que “La ley no pue- de
generar la obligación sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto” y que
“Por otra parte, el hecho imponible no crea por sí la obligación sino que lo hace a través de
la ley” .

De las definiciones anteriormente citadas queda claro que el nacimiento de la obligación

tributaria se produce cuando acontece en la realidad la situación fáctica, hecho jurídico o
situación prevista en la ley, como productora de los efectos de la obligación fiscal, siendo
que los referidos efectos se provocan con total independencia al deseo o sentir de las personas
que participan en los hechos, por cuanto dependerá de lo que el legislador ha establecido en
la norma positiva que regula al tributo en particular. (FENOCHIETTO, 2001)

Siendo ello así, en el caso peruano no bastará con tener en consideración las previsiones
normativas del artículo 2° del Código Tributario, sino que habrá que dirigirse al texto legal
que regula el tributo que será materia de análisis, como lo es para fines de este trabajo el
artículo 4° de la Ley del IGV.

A continuación, pasaremos a analizar los principales supuestos de nacimiento de la

obligación tributaria que contempla el artículo 4° de la Ley del IGV.

EN LA VENTA DE BIENES

El primero de los supuestos establecidos por el legislador indica que la obligación tributaria
se origina en la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de
acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que
ocurra primero.

Al respecto, debe tenerse presente que con la finalidad que se configure el nacimiento de la
obligación tributaria bajo este supuesto, según el literal a) del numeral 3 del artículo 2° del
Reglamento de la Ley del IGV, aprobado mediante Decreto Supremo N° 29-94-EF, se
considera venta a todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de
bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta
propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de
sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al
mismo fin.

Igualmente, el numeral 1 del artículo 3° del referido Reglamento establece que, con relación
al nacimiento de la obligación tributaria, se en- tiende por “fecha de entrega de un bien”, a la
fecha en que el bien queda a disposición del adquirente.

A su turno, el literal d) del numeral 1 del artículo 3° del citado Reglamento establece que se
deberá entender como “fecha en que se emita el comprobante de pago”, la fecha en que, de
acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo que
ocurra primero.
En el caso de pagos parciales, el primer párrafo del numeral 3 del artículo 3° del Reglamento
de la Ley del IGV establece que, en la venta de bienes muebles, los pagos recibidos
anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al
nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido, precisando que en este
supuesto, no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la entrega de dinero en calidad
de arras de retractación, depósito o garantía antes que exista la obligación de entregar o
transferir la propiedad del bien, siempre que éstas no superen en conjunto el tres por ciento
(3%) (9) del valor total de venta, agregando que dicho porcentaje será de aplicación a las
arras confirmatorias.

Respecto de la segunda de las alternativas para que se produzca el nacimiento de la obligación

tributaria, el Tribunal Fiscal nos recuerda cuándo se origina la transferencia de propiedad
de un bien mueble desde la perspectiva del Derecho Civil en la rtF n° 10813-3-2010 al
establecer: “Que de otro lado es importante indicar que según lo señalado en la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 05682-2-2009, en un caso similar al presente, la regla para la
transferencia de bienes muebles, contemplada en el artículo 947° del Código Civil, es que la
transferencia de propiedad de una cosa mueble se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo
disposición legal diferente, la cual se realiza según el artículo 901° del citado código,
mediante la entrega del bien a quien debe recibirlo o a la persona designada por él o por la
ley y con las formalidades que ésta establece, mientras que el artículo

902° del referido código, señala que la tradición también se considera realizada cuando
cambia el título posesorio de quien está poseyendo o cuando se transfiere el bien que está en
poder de un tercero; y que la celebración de un contrato de compraventa sobre bienes muebles
no produce la transferencia de propiedad de los bienes muebles sino solamente la obligación
de enajenarlos, siendo necesario para tal efecto la entrega del bien, ya sea real o ficta, estando
ésta última regulada en el artículo 902° antes citado” .

EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

De acuerdo con el numeral 1 del literal c) del artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta,
sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.
En este supuesto, la obligación tributaria se origina, en la fecha en que se emita el
comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se
percibe la retribución, lo que ocurra primero.

Sobre el particular, el tercer párrafo del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV,
establece que en los casos de prestación o utilización de servicios la obligación tributaria
nace en el momento y por el monto que se percibe, siendo que para los casos de servicios, la
obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando éste tenga la
calidad de arras, depósito o garantía siempre que éstas superen, de forma conjunta, el tres por
ciento (3%) del valor de prestación o utilización del servicio.

Al respecto el Tribunal Fiscal en la RTF n° 17423-4-2011 nos muestra cómo determinó en

un caso concreto el momento del nacimiento de la obligación tributaria en la prestación de
servicios: “Que de lo expuesto, se observa que a efecto de determinar el nacimiento de la
obligación tributaria por la prestación del servicio de preparación de roca prestado por la
recurrente, de acuerdo con el inciso c) del artículo 4° de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, se debe considerar la fecha en que efectivamente se emitió el comprobante de pago
o la fecha en que se percibió la retribución, lo que ocurriera primero.

Que de lo expuesto, se tiene que tal como consignó la recurrente en la citada Factura N° 001-
00017, recibió de la Comisión de Regantes La Bombón, adelantos por el servicio de
preparación de roca en los períodos de febrero y marzo de 2002, no obstante, dichos montos
fueron facturados recién en mayo de 2002, conforme se aprecia del Registro de Ventas de la
recurrente, de foja 106, a pesar que el nacimiento de la obligación tributaria se produjo en
febrero y marzo de 2002, al haber percibido en tales períodos adelantos de la retribución
pactada, por lo que correspondía que fueran considerados como ingresos de estos últimos
períodos, en consecuencia, el reparo por diferimiento de ingresos se encuentra arreglado a
ley, correspondiendo confirmar la apelada en dicho extremo”

EN LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

La obligación tributaria se origina, en los contratos de construcción, en la fecha en que se

emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha de
percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra
primero.

De conformidad con el numeral 4 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV, la
obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto
consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo
que ocurra primero, sea éste por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance
de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras, de- pósito o garantía.
Tratándose de arras, depósito o garantía la obligación tributaria nace cuando éstas superen,
de forma conjunta, el tres por ciento (3%) del valor total de la construcción.

En la RTF n° 11511-3-2009 tenemos un ejemplo del nacimiento de la obligación tributaria

en el supuesto de contratos de construcción: “Que de la documentación que obra en autos, se
advierte que los servicios gravados consistían en operaciones de ejecución de obra, tales
como Red Secundaria 440/220 PSR Azángaro, Montaje electromecánico PSE Azángaro
Redes Secundarias, operaciones que conforme a los normas antes citadas, se encuentran
afectas al pago del Impuesto General a las Ventas por encontrarse dentro del supuesto
gravado de contratos de construcción.

Que estando a lo señalado en el considerando anterior, el nacimiento de la obligación

tributaria respecto a este tipo de operaciones se produce con la emisión del comprobante de
pago o el pago de la retribución, lo que ocurra primero, siendo que en el presente caso, de
acuerdo a las facturas presenta- das tanto por la recurrente como por su cliente Wilber Apaza
Sara, la emisión de los comprobantes de pago coincide con su cancelación” .

EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES

La obligación tributaria se origina, en la primera venta de inmuebles, en la fecha de

percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total.

Al respecto, es del caso indicar que de acuerdo con el cuarto párrafo del numeral 3 del artículo
3° del Reglamento de la Ley del IGV, en la prime- ra venta de inmuebles, se considerará que
nace la obligación tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando
se denomine arras, depósito o garantía siempre que éstas superen, de forma conjunta, el tres
por ciento (3%) del valor total del inmueble.
Respecto de la primera venta de inmuebles que realizan los constructores de los mismos en
la rtF n° 03716-3-2008 se ha resuelto como sigue: “Que en el punto 5.3 de la cláusula quinta
del referido contrato se seña- la que queda expresamente convenido que mientras el
comprador no haya pagado la totalidad del precio, así como sus respectivos intereses en casos
de retrasos u otros, no obtendrá la propiedad del bien, la que será retenida por el vendedor, y
en el punto 5.4 de la citada cláusula se señala que ambas partes celebran dicho contrato con
el pacto de reserva de dominio previsto en los artículos 1583° y 1584° del Código Civil.

Que respecto al contrato de compra venta, el artículo 1529° del Código Civil establece que
“por la compraventa el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien al comprador
y éste a pagar su precio en dinero”, y en cuanto al contrato de compra venta con reserva de
propiedad el artículo

1583° del Código antes citado, señala que “En la compraventa puede pactar- se que el
vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte
determinada de él, aunque el bien haya sido entre- gado al comprador, quien asume el riesgo
de su pérdida o deterioro desde el momento de la entrega. El comprador adquiere
automáticamente el derecho a la propiedad del bien con el pago del importe del precio
convenido”.

Que lo contenido en el contrato celebrado entre la recurrente y CODAVY- SE S.A. y de las

normas antes glosadas, se tiene que el citado contrato es uno de compra-venta en la que el
vendedor se reserva la propiedad del bien hasta la cancelación de la totalidad del precio
pactado por parte de la compradora, y de acuerdo con el criterio contenido en la Resolución
del Tribunal Fiscal N° 00588-2-2001 del 18 de mayo de 2001, en el caso de ventas con
reserva de propiedad, el hecho imponible se verifica con la mencionada operación de venta
y no en el momento en que jurídicamente se transfiere la propiedad.

EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES

Al respecto, la obligación tributaria se origina, en la importación de bienes, en la fecha en

que se solicita su despacho a consumo.

Sobre el particular, es del caso indicar que la expresión “despacho a consumo” designa, en
la terminología aduanera y fiscal, el procedimiento administrativo que tiene como finalidad
introducir al consumo, en forma definitiva, en el circuito de la economía interna de un país,
mercadería originalmente extranjera, como acertadamente lo define la Dirección Nacional de
Aduanas de la República Oriental del Uruguay.

A nivel nacional el numeral 1 del artículo VI del Procedimiento INTA- PG.01-A establece
sobre el tema que: “La importación para el consumo es el régimen aduanero que permite el
ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía,
según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el
pago de los recargos y multas que hubieren y del cumplimiento de las formalidades y otras
obligaciones aduaneras”.

De otro lado, en el Dictamen que sirvió de base para emitir la RTF n° 0475-1-2001 se
puntualizó cuál es el momento en el cual se produce el nacimiento de la obligación tributaria
en el supuesto de la importación de bienes en los siguientes términos: “A tal efecto, es preciso
anotar, que respecto a las normas de la Ley General de Aduanas y de su Reglamento, que
señalan que en caso de existir una modificación en los derechos de aduana y demás
impuestos, con posterioridad a la adquisición de mercadería importada, se aplicará la más
favorable al deudor, este Tribunal en la Resolución N° 391-2-96 ha dejado establecido que
dichas normas, regulan las operaciones de comercio exterior, entre ellas, la importación de
bienes, fijando criterios particulares para la determinación de la obligación tributaria, no
siendo aplicables al Impuesto General a las Ventas, Selectivo al Consumo y Promoción
Municipal, los mismos que se regulan por la norma de la materia.

En virtud al indicado criterio y, de conformidad con los artículos 4° inciso g) y 52° de la Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobada por Decreto
Legislativo N° 821, la obligación tributaria respecto de éste último impuesto, tratándose de
importaciones, nace sin excepciones, en la fecha que se solicita el despacho al consumo.

EN LA VENTA DE SIGNOS DISTINTIVOS, INVENCIONES, DERECHOS DE

AUTOR, DERECHOS DE LLAVE Y SIMILARES

La obligación tributaria se origina, tratándose de la venta de signos distintivos, invenciones,

derechos de autor, derechos de llave y similares, en la fecha o fechas de pago señaladas en el
contrato y por los montos establecidos; en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto
que se perciba, sea total o parcial; o cuando se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo
que establezca el reglamento, lo que ocurra primero.

Sobre este tema, es del caso indicar que de acuerdo con el último párrafo del literal a) del
numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV, tratándose de bienes intangibles
se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentran
domiciliados en el país, a efectos que se considere como una operación gravada.

EN LOS SERVICIOS DE ENERGÍA ELÉCTRICA, AGUA POTABLE, Y SER-

VICIOS FINALES TELEFÓNICOS, TÉLEX Y TELEGRÁFICOS

La obligación tributaria se origina, en los casos de suministro de energía eléctrica, agua

potable, y servicios finales telefónicos, télex y telegráficos, en la fecha de percepción del
ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra
primero.

Respecto de este supuesto, el Tribunal Fiscal pudo establecer, al analizar el tipo de servicios
que se habían prestado, que correspondía tener en cuenta el momento de nacimiento de la
obligación tributaria para los servicios en general, conforme resolvió en la RTF n° 00331-2-
2004: “Que de lo actuado se tiene que:

La controversia consiste en determinar cuando nació la obligación tributaria del Impuesto

General a las Ventas respecto de los servicios telefónicos prestados por la recurrente a través
de la serie 80C en enero de 1998. como servicios de valor añadido, entre otros, el facsímil,
el video tex, el teletexto, la tele acción, telemando, tele alarma, almacenamiento y
retransmisión de datos, teleproceso, conforme lo previsto por el artículo 29° de la referida
norma.

Se entiende que al prestarse servicios mediante la serie 80C existen dos relaciones jurídicas,
una relación entre Telefónica del Perú S.A.A. y la recurrente por el uso de la serie 80C y
servicios adicionales, y otra entre la recurrente y los usuarios, por el servicio de consulta al
usuario a cambio de una retribución que recauda la concesionaria.

En tal sentido, los servicios prestados por la recurrente no califican como servicios
telefónicos finales, sino de valor añadido, calificación que la recurrente reconoce en sus
escritos de reclamación y apelación, por lo que a dichos servicios le es de aplicación la norma
general de nacimiento de la obligación tributaria, es decir, que el nacimiento ocurre en la
fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe la retribución,
lo que ocurra primero. (SUNAT, 2016)

COMO SE ASIGNA EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Base Imponible:

Valor numérico sobre el cual se aplica la tasa del tributo. La base imponible está constituida
por :

 El valor de venta, en el caso de venta de los bienes.

 El total de la retribución, en la prestación o utilización de servicios.

 El valor de construcción, en los contratos de construcción.

 El ingreso percibido en la venta de inmuebles, con exclusión del valor del terreno.

 En las importaciones, el valor en aduana, determinado con arreglo a la legislación

pertinente, más los derechos e impuestos que afectan la importación, con
excepción del IGV.

Debe entenderse, por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción
o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obligado a pagar el
adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción.

Asimismo, se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el
comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se
efectúen por separado de aquél y aun cuando se originen en la prestación de servicios
complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de
financiación de la operación. Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del
servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de
pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio.
Tasa del Impuesto:

18% (16 % + 2% de Impuesto de Promoción Municipal)

Tasa aplicable desde el 01.03.2011

Impuesto Bruto:

El Impuesto Bruto correspondiente a cada operación gravada es el monto resultante de aplicar

la tasa del Impuesto sobre la base imponible.

El Impuesto Bruto correspondiente al contribuyente por cada período tributario, es la suma

de los Impuestos Brutos determinados conforme al párrafo precedente por las operaciones
gravadas de ese período.

Impuesto a pagar:

El Impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada

período el crédito fiscal correspondiente; salvo los casos de la utilización de servicios en el
país prestados por sujetos no domiciliados y de la importación de bienes, en los cuales el
Impuesto a pagar es el Impuesto Bruto

Bibliografía
FENOCHIETTO, R. (2001). Impuesto al Valor Agregado. Análisis Económico, Técnico y
Jurídico. BUENOS AIRES: LA LEY .

HENSEL, A. (2005). DERECHO DE LOS TRIBUTOS, MOMENTO EN QUE NACE LA

OBLIGACION. MADRID.

Kruse, H. W. (1978). Derecho Tributario Parte General. madrid: editoriales de derecho

reunidas.

SUNAT. (2016). sunat.gob.pe. Obtenido de sunat.gob.pe: http://www.sunat.gob.pe