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Profº Me. JOÃO LUÍS PRIÁTICO SAPUCAIA

BRASÍLA – DF
2019.1
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DIREITO TRIBUTÁRIO
I O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

S U M Á R I O

1. CONCEITO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
2. CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA DOS TRIBUTOS
3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
4.1 GENERALIDADES
4.2 PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS CONSTITUCIONAIS
4.2.1 Princípio da Legalidade Ou Da Reserva Legal (art. 150, I)
4.2.2 Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º)
4.2.2.1 A Capacidade Contributiva e a Progressividade
(IR à art. 153, § 2º, I; IPTUà art. 156, § 1º, I; ITR à art. 153, § 4º, I)
4.2.2.2 A Capacidade Contributiva e a Proporcionalidade
4.2.2.3 A Capacidade Contributiva e a Seletividade.
(IPI à art. 153, § 3º, I; ICMS à art. 155, § 2º, III; IPVA à art. 155, § 6º,II)
4.2.3 Princípio da Isonomia ou Igualdade Tributária (art. 150, II)
4.2.4 Princípio da Vedação ao Confisco ou Não-Confisco (art. 150, IV)
4.2.5 Princípio da Liberdade de Tráfego (art. 150, V)
4.2.6 Princípios da Não-Surpresa
4.2.6.1 Princípio da Irretroatividade (art. 150, III, “a”)
4.2.6.2 Princípio da Anterioridade do Exercício Financeiro (art. 150, III, “b”)
4.2.6.3 Princípio da Anterioridade Nonagesimal ou Noventena (art. 150, III, “c”)
4.2.7 Princípios da Proteção ao Pacto Federativo
4.2.7.1 Princípio da Uniformidade Geográfica (art. 151, I)
4.2.7.2 Princípio da Uniformidade da Tributação da Renda (art. 151, II)
4.2.7.3 Princípio da Vedação às Isenções Heterônomas (art. 151, III)
4.2.8 Princípio da Não Discriminação Tributária (art. 152)
4.3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
4.3.1 Imunidade Tributária Recíproca (art. 150, VI, “a”)
4.3.2 Imunidades Genéricas
4.3.2.1 Imunidade dos Templos Religiosos (art. 150, VI, “b”)
4.3.2.2 Imunidade dos Partidos Políticos, Sindicatos dos Trabalhadores e Entidades
Assistenciais sem Fins Lucrativos (art. 150, VI, “c”)
4.3.2.3 Imunidade de Imprensa (art. 150, VI, “d”)
4.3.2.4 Imunidade Musical (art. 150, VI, “e”)
4.3.3 Imunidades Específicas (art. 5º, XXXIV, “a” e “b”; LXXIII, LXXIV, LXXVI e LXXVII; art. 149, §
2º, I; art. 153, § 3º e 4º, II e § 5º art. 155, § 2º, X, “a”, “b” e “d” e § 3º; art. 156, II e § 2º; Art. 184,
§ 5º; art. 195, II e § 7º)
5. ESPÉCIES DE TRIBUTOS
5.1 IMPOSTOS
5.2 TAXAS
5.3 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
5.4 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
5.5 CONTRIBUIÇÕES
6. REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS

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1. CONCEITO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Os sistemas tributários podem ser rígidos ou flexíveis, dependendo da distribuição
dos tributos ser exaustiva ou não. O sistema tributário brasileiro é RÍGIDO, porque a CF
relaciona todos os impostos e contribuições que os entes políticos podem instituir, segundo a
competência estabelecida. Ele também é UNO, por estar inserido dentro de um único
sistema jurídico e COMPLEXO, pela infinidade de princípios, regras e normas que necessitam
ser interpretadas e aplicadas nos casos concretos.
Estrutura do Sistema Jurídico-Tributário Brasileiro
Constituição Federal
(Princípios Jurídicos)

Lei Ordinária, respaldada na CF/46,
quando não existiam leis complementares.
Código Tributário Foi recepcionado pelas Constituições de
(Normas Gerais) 67 e 88. Qualquer alteração do CTN deve
ser feita por lei complementar, pois o
código tem status de lei complementar.

Estabelecem os diversos tributos Lei Ordinária
nos âmbitos, federal, estadual ou (Normas Ordinárias)

municipal.

Irão regulamentar as leis,

Decretos tornando-as mais claras e
(Atos Legais Executórios) autoaplicáveis. São expedidos
pelo Presidente da República.

Portarias

Instrução Normativa Ordens de Serviço

O Direito Tributário é ramo do Direito Público. O que caracteriza uma relação do
Direito Público é o fato do Estado nela figurar na condição de Poder Público, ou seja, com
supremacia, gerando uma desigualdade jurídica, por sua posição juridicamente superior em
relação à outra parte. Na relação de Direito Público, o Estado defende interesses da
sociedade (público) que deve prevalecer sobre os interesses particulares, caracterizando,
assim, o princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse particular.
Nos ramos do Direito Público (direito administrativo, tributário e financeiro) o
Estado estará sempre presente em um dos polos das relações jurídicas, atuando sempre em
situação de superioridade em relação ao particular, para o bem do interesse público.
Nos ramos do Direito Privado (direito civil e comercial), as relações não têm a
mesma característica, pois os sujeitos de uma relação privada não se encontram em situação
de desigualdade jurídica. Os princípios mais importantes do Direito Privado são o da
AUTONOMIA DA VONTADE e o da LIBERDADE NEGOCIAL.
O art. 3º do CTN dispõe: “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
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a. Tributo é uma prestação pecuniária compulsória

As obrigações tributárias de dar (dinheiro) são as chamadas obrigações principais
do Direito Tributário. As penalidades pecuniárias (multas tributárias) também são obrigações
principais e não são tributos. Por força o princípio da supremacia do interesse público, é
possível a imposição unilateral de obrigações, mediante lei.
b. Tributo é uma prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Alguns autores entendem que a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”
seria uma autorização geral para quitação de tributos mediante entrega de bens (dação em
pagamento). Em 2001, a LC 104 instituiu a possibilidade teórica de se quitar um tributo
mediante a “dação em pagamento de bens imóveis (art. 156, XI)”.
Outros entendem que tal expressão significa apenas autorização para utilização de
indexadores para expressar valor de tributos, como anteriormente se fazia em época de
inflação alta, assegurando a manutenção do valor real do tributo a pagar. Por fim, outra
interpretação relativa a esta expressão implica em autorização para pagamento de tributo
com títulos da dívida pública, desde que haja autorização legal específica. De fato, há
somente um único tributo federal em que se pode aplicar tal interpretação. É o caso do
pagamento de 50% do imposto territorial rural (ITR) com títulos da dívida agrária (TDA).
c. Tributo NÃO é sanção de ato ilícito
Esse é o elemento fundamental que permite distinguir o tributo da multa tributária,
que também é uma obrigação tributária principal. Todos os elementos das definições de tribu-
to e multa tributária coincidem. Multa tributária é uma prestação pecuniária compulsória,
instituída em lei, que constitui sanção de ato ilícito, cobrada mediante atividade vinculada. A
hipótese de incidência de um tributo nunca é um ato ilícito. Isto não significa que os atos
ilícitos não possam gerar obrigações de pagar tributo – “tributo non olet”.
d. Tributo é prestação instituída em lei
Decorre do fato que o tributo é compulsório, ou seja, somente lei poderá obrigar
alguém a fazer alguma coisa. Como o tributo é uma obrigação, somente a lei poderá criar um
tributo (também é possível por meio de medida provisória). Nunca será admissível a criação
de um tributo por ato infralegal (atos administrativos). Tal regra não admite qualquer exceção.
e. Tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada
A lei não permite qualquer margem de liberdade (discricionariedade) ao agente da
administração tributária, no que diz respeito à cobrança de tributos. Não cabe ao agente da
administração agir discricionariamente, decidindo se é oportuno e conveniente cobrar ou
dispensar a exigência do tributo, por qualquer motivo que não esteja expressamente
previsto na lei. O tributo é coisa pública, pertence ao povo, não ao agente público. Em
decorrência ao princípio da indisponibilidade do interesse público.
O art. 5º do CTN afirma: “os tributos são impostos, taxas e contribuições de
melhoria”. Mas não são apenas essas as espécies tributárias, pois a Constituição inseriu
outras espécies tributárias, como os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais.
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A instituição de um tributo só pode ser feita por lei, a majoração admite-se por
decreto, nos casos previstos texto constitucional, como se verá a seguir. Pela CF/88 há cinco
espécies tributárias, pelo CTN três, refletindo o predomínio da escola tricotômica que
asseverava que não importava o nome adotado pela lei, tampouco o destino dado à receita
arrecadada, o que permitia decidir qual a espécie tributária examinada era exclusivamente
o seu fato gerador, de acordo com o disposto no art. 4º/CTN.
Qualquer que seja o nome adotado por lei, deve-se verificar a hipótese de
incidência. Se a hipótese de incidência não for uma atividade do Estado, diz-se que o tributo
é um imposto. Assim, impostos são tributos cujos fatos geradores não se vinculam a uma
atividade específica do Estado, ou seja, não há qualquer contraprestação do Estado para que
o contribuinte pague o imposto.
Se a hipótese de incidência for uma atividade estatal específica, diz-se que é uma
taxa ou uma contribuição de melhoria. Nesse último caso, é necessário verificar qual a
atividade estatal. Se for exercício do poder de polícia ou prestação de serviço público
específico e divisível caracteriza-se a TAXA. Ex: expedição de alvará de funcionamento e taxa
de coleta de lixo urbano.
Se for realização de obra pública que acarrete valorização do imóvel é o caso de
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. Ex: a construção da Ponte JK valorizou os imóveis que
ficavam ao final do lago sul. Essas contribuições tem um teto.
Com a CF/88 e o posicionamento do STF que firmou orientação no sentido de que
seriam cinco as espécies tributárias e apenas as três estabelecidas pelo CTN, passou a
vigorar a classificação quinquipartida, que define os tributos em: taxas, impostos, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições.


IMPOSTOS DA UNIÃO
(Art. 153 CF)

II - Imposto sobre Importação IE - Imposto sobre Exportação

IR - Imposto de Renda IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados

ITR - Imposto Territorial Rural IOF - Imposto sobre Operações Financeiras

IGF Impostos Residuais Impostos Extraordinários
Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 154, I da CF/88) de Guerra (art. 154, II da CF)



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IMPOSTOS ESTADUAIS
(Art. 155 CF)


ITCMD IPVA
Imposto sobre Transmissão Causa Imposto sobre a Propriedade de

Mortis e Doação de quaisquer bens Veículos Automotores

ICMS
Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Serviços

IMPOSTOS
MUNICIPAIS
(Art. 156 CF)


ITBI IPTU

Imposto sobre Transmissão inter vivos, por ato oneroso, Imposto sobre a Propriedade Predial e
de Bens Imóveis e de direitos reais sobre bens imóveis Territorial Urbana

ISS
Imposto sobre Serviços

TAXAS
EMPRESTIMOS COMPULSÓRIOS
(Art. 145, II, CF)
(Art. 148, CF)

DE POLÍCIA DE SERVIÇO Por Investimento Público Urgente e de Por Calamidade ou
Relevância Nacional - (Art. 148, II, CF) Guerra Externa - (Art. 148, I, CF)

CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
(Art. 145, III, CF)

CONTRIBUIÇÕES

DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO SOCIAIS De Interesse das Categorias Para o Custeio do Serviço

CIDE Combustíveis: Art. 177, § 4º CF Seguridade Social: art. 195 e 239 / CF Profissionais ou Econômicas de Iluminação Pública
Outras CIDE: Art. 149 CF Sociais Gerais: art. 212,§ 5º e Art 240 / CF (Art. 8º, IV e Art.149 / CF) (Art. 149-A CF)

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Não existe uma denominação uniforme aceita que englobe todas as contribuições
previstas no art. 149 da Constituição Federal. São comumente chamadas de contribuições
especiais ou contribuições parafiscais. O STF já se manifestou entendendo que as receitas
previstas no § 1º do art. 20 da Constituição não são tributos. Essas são receitas originárias
(decorrentes dos bens dos entes da federação), e os tributos são receitas derivadas.
O referido dispositivo da CF refere-se a exações instituídas a título de
“compensação financeira” pela exploração de determinado recursos minerais e de
“participação no produto da exploração” desses mesmos recursos minerais.
Embora compulsórias, tais exações, não possuem natureza tributária, haja vista
configurarem receitas patrimoniais resultantes da exploração de bens de propriedade do
próprio Estado. Também não possui natureza tributária, segundo entendimentos
doutrinário e jurisprudencial majoritários, o FGTS (Súmula 353 do STJ).

2 CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA DOS TRIBUTOS
A doutrina elaborou algumas classificações para os tributos que auxiliam na
compreensão de sua natureza jurídica. A 1ª CLASSIFICAÇÃO diz respeito a NATUREZA DO FATO
GERADOR, dividindo as espécies tributárias em TRIBUTOS VINCULADOS (vinculam-se a uma
atividade estatal, como TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA e podem ser instituídas por
qualquer ente da federação) e TRIBUTOS NÃO-VINCULADOS (não se vinculam a uma
contraprestação estatal, como por exemplo os IMPOSTOS).
TRIBUTOS VINCULADOS è são aqueles cujo fato gerador relaciona-se a uma atividade
específica prestada pelo Estado e que beneficie o contribuinte. O contribuinte paga o
tributo em razão de uma atividade estatal específica e divisível a ele direcionada (taxas) ou
pela realização de uma obra pública que tenha valorizado o seu patrimônio imobiliário
(contribuições de melhoria).
TRIBUTOS NÃO-VINCULADOS è são aqueles cujo fato gerador não é nenhuma atividade
específica do Estado direcionada ao contribuinte. A hipótese de incidência dos tributos não-
vinculados descreve algum fato econômico pertinente ao sujeito passivo: a propriedade de
um bem, uma operação realizada como a transmissão de um imóvel, o fato de auferir renda.
A cobrança do tributo baseia-se na manifestação de capacidade econômica do
contribuinte e não na realização ou disponibilização de uma atividade estatal específica a ele
direcionada. É o caso dos impostos, como o IPVA, IPTU e IR.
A 2ª CLASSIFICAÇÃO considera o DESTINO DADO À RECEITA DA ARRECADAÇÃO TRIBUTÁRIA,
subdividindo-se em TRIBUTOS DE ARRECADAÇÃO VINCULADA e TRIBUTOS DE ARRECADAÇÃO NÃO
VINCULADA. TRIBUTOS DE ARRECADAÇÃO VINCULADA è são aqueles cuja receita de arrecadação está
previamente destinada, ou seja, afetada a determinado órgão, fundo ou pensão.
Empréstimos Compulsórios, por força de determinação constitucional, tem a aplicação do
produto de sua arrecadação vinculada à despesa que fundamentou sua instituição (CF, art.
148, § único). Para que a lei fixe destinação específica ao produto da arrecadação de um
tributo deve-se guardar relação com a atividade estatal que constitua o fato gerador.
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TRIBUTOS DE ARRECADAÇÃO NÃO VINCULADAè são aqueles em que não existe

determinação constitucional prévia de vinculação do produto de sua arrecadação a um
fundo, órgão ou despesa específica. A maioria das espécies tributárias possui natureza de
arrecadação não vinculada, como no caso dos impostos, das taxas e contribuições de
melhoria. Para os impostos, existe proibição constitucional expressa de que a lei estabeleça
destinações específicas ao produto de sua arrecadação (CF, art. 167, IV).
A TERCEIRA CLASSIFICAÇÃO diz respeito à FINALIDADE DOS TRIBUTOS, como os TRIBUTOS DE
NATUREZA FISCAL e TRIBUTOS DE NATUREZA EXTRAFISCAL TRIBUTOS DE NATUREZA FISCAL è são aqueles
cuja finalidade é meramente arrecadatória, ou seja, visa permitir que o Estado obtenha os
recursos financeiros necessários às suas atividades. São exemplos dessa modalidade o IR, o
ICMS, o IPVA e o ISS. TRIBUTOS DE NATUREZA EXTRAFISCAL è são aqueles cuja finalidade não é
essencialmente arrecadatória, mas de permitir que o Estado possa intervir no domínio
econômico, atuando na política econômica, cambial ou monetária. São exemplo desses
tributos as CIDE (contribuições de intervenção no domínio econômico, o IOF, o IPI o II e o IE.
A QUARTA CLASSIFICAÇÃO doutrinária distingue os tributos em DIRETOS e INDIRETOS,
conforme o SUJEITO QUE SUPORTA O ÔNUS FINANCEIRO imposto pela lei tributária.
TRIBUTOS DIRETOS è são aqueles em que o contribuinte eleito pela lei tributária é
aquele que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo, não há repasse para terceiros
do ônus financeiro imposto pela lei tributária. São exemplos o IPVA, o ITR, o IPU e o IR.
TRIBUTOS INDIRETOS è são aqueles em que o contribuinte eleito pela lei tributária é o
que tem a obrigação de efetuar o pagamento do tributo, porém não é ele quem,
efetivamente, suporta o ônus financeiro. É o que ocorre com o IPI e o ICMS.
A QUINTA CLASSIFICAÇÃO doutrinária é aquela em que a lei tributária VALORIZA OU NÃO AS
CARACTERÍSTICAS PESSOAIS DO CONTRIBUINTE divide os tributos em reais e pessoais.

TRIBUTOS REAIS è são aqueles em que a lei tributária valoriza a operação ou o bem
envolvido na relação jurídica tributária, desconsiderando as características pessoais do
contribuinte. A maior parte dos tributos tem caráter real (IPVA, IPTU, IPI, ICMS e ISS).
TRIBUTOS PESSOAIS
è são aqueles que consideram a capacidade contributiva da
pessoa, como no caso do imposto de renda e do imposto sobre grandes fortunas.
Por fim a SEXTA CLASSIFICAÇÃO dos tributos não é especificamente doutrinária, mas
LEGAL, pois é determinada pelo CTN, aplicando-se aos impostos, tendo em vista a sua base
econômica de incidência, que os classifica em quatro grupo específicos de impostos (São
eles IMPOSTOS SOBRE O COMERCIO EXTERIOR: II e IE; IMPOSTO SOBRE O PATRIMÔNIO E RENDA: IR, IPVA,
IPTU, ITR; IMPOSTOS SOBRE PRODUÇÃO E CIRCULAÇÃO: ISS, ICMS, IOF; e os IMPOSTOS ESPECIAIS: IEG).

3 COMPETÊNCIA PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO
É o poder constitucionalmente atribuído a um determinado ente da Federação para
editar leis que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Trata-se de uma
competência genérica para traçar regras gerais sobre o exercício do poder de tributar. Foi
exercendo essa competência que a União editou o Código Tributário Nacional.
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O art. 24 da CF estabelece que a competência para legislar sobre Direito Tributário

é concorrente, repartindo-a entre a União e os Estados. Compete a UNIÃO editar normas
gerais de observância obrigatória para todos os entes tributantes. Os ESTADOS e o DF
possuem competência suplementar para editar normas que atendam suas peculiaridades
em matéria tributária (CF, art. 24, I e §§ 1º ao 4º).
Se a União não editar normas gerais, os Estados e o DF exercerão a competência
legislativa plena para atender suas peculiaridades. Questão importante é saber qual o
respaldo constitucional que permite MUNICÍPIOS editar normas sobre seus tributos especí-
ficos? A resposta a tal questão é encontrada na combinação dos art. 30, III; 145 e 156 da CF.
A lei ordinária (LO) nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 instituiu o CTN, sob a égide
da CF/46. A CF/67 recepcionou o CTN e instituiu a lei complementar (LC) como nova espécie
legislativa. Em matéria de Direito Tributário as Leis Complementares desempenham uma
tríplice e importante função, conforme estabelecido no art. 146 da CF/88.
O art. 146, I, prevê que cabe a LC dispor sobre conflitos de competência tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (ICMS ou ISS – ITR ou IPTU).
O inciso II do art. 146, por sua vez, dispõe que as LC(s) devem regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar.
Por fim, o inciso III do art. 146 determina que as LC(s) devem estabelecer normas
gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

(a) definição de tributos e de suas espécies, os impostos, os fatos geradores, base
de cálculo e contribuintes;
(b) obrigação tributária, lançamento, crédito, prescrição e decadência;
(c) adequado tratamento tributário às cooperativas;
(d) definição de tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e
empresas de pequeno porte.

Competência tributária é o poder constitucionalmente atribuído aos entes da

Federação para editar leis que instituam tributos específicos. A CF/88 não cria tributos,
apenas outorga competência para que os entes políticos o façam por meio de leis próprias
e específicas. O exercício do poder atribuído é uma faculdade, não uma imposição
constitucional. Cada ente decide, de acordo com os seus critérios de oportunidade e
convivência política/ econômica, sobre o exercício da competência tributária.
O art. 11 da LC 101/99 - Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) dispõe que constituem
requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva
arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do respectivo ente da
Federação. O § único do art. 11 proibiu a realização de transferências voluntárias para os
entes federados que deixem de instituir os impostos de sua competência.
O dispositivo deve ser interpretado com cuidado, pois o objetivo da Lei de
Responsabilidade Fiscal não é o de exigir a criação do tributo a qualquer custo, mas sim de
estimular a criação dos tributos viáveis.
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A competência tributária deriva do princípio do federalismo e é

constitucionalmente atribuída a um ente político específico (União, Estados, Distrito Federal
e Municípios) para que este, com base na lei, proceda à instituição da exação tributária
(cobrança de impostos). É a aptidão constitucional para criar tributos.
A atribuição da competência tributária às pessoas jurídicas de Direito Público está
prevista nos arts. 153 a 156 da CF. A competência da União é estabelecida pelo arts. 153
(privativa) e 154 (residual) da CF. A competência dos Estados e do DF é atribuída pelo art.
155 da CF. E a competência dos Municípios é atribuída pelo art. 156 da CF. NÃO se deve
confundir a competência tributária (específica), com a competência para legislar sobre
Direito Tributário, que é genérica (concorrente) e está prevista no art. 24 §§ 1° ao 4° da CF:

(a) no âmbito da legislação concorrente a União deve estabelecer normas gerais;
(b) a competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a
competência suplementar dos Estados; (c) inexistindo lei federal sobre normas
gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender suas
peculiaridades; (d) a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a
eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.

A competência tributária é indelegável, intransferível e irrenunciável, conforme
prescrevem os arts. 7° e 8° do CTN. A capacidade tributária ativa é administrativa e
delegável, sendo possível a transferência das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos a
outras pessoas jurídicas de Direito Público, seguindo-se, também, as garantias e privilégios
processuais da fazenda pública.
O não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito
público diversa daquela a que a CF a tenha atribuído. Todos os entes tributantes estão
obrigados a observar as normas gerais de Direito Tributário, as quais estarão estabelecidas
em leis complementares, conforme determina o art. 146, III da CF. A pessoa jurídica que
detém capacidade tributária ativa poderá ocupar o polo ativo da relação jurídico-tributária,
na condição de “sujeito ativo”, pois é titular do poder de exigir o tributo, conforme
prescreve o art. 119 do CTN.
CLASSIFICAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
COMPETÊNCIA TRIBUTOS ENTIDADES POLÍTICAS

PRIVATIVA Impostos (regra geral) e outros tributos União, Estados, DF e Municípios

COMUM Taxas e Contribuições de Melhoria União, Estados, DF e Municípios

Tributos em geral
CUMULATIVA União e Distrito Federal
(art. 147/CF menciona impostos)
Empréstimo Compulsório e
ESPECIAL União, DF e Estados
Contribuições Especiais
Impostos e
RESIDUAL União
Contribuições para Seguridade Social
EXTRAORDINÁRIA Imposto Extraordinário de Guerra União
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3.1 Competência Privativa

É o poder que têm os entes federados para instituir os impostos que são
enumerados exaustivamente na CF. A competência privativa da União é estabelecida pelo
art. 153/CF. A competência privativa dos Estados e do DF é atribuída pelo art. 155 da CF. E a
competência privativa dos Municípios é atribuída pelo art. 156 da CF.
3.2 Competência Comum
Relacionam-se aos tributos vinculados (taxas e contribuições de melhoria). A União,
os Estados, Municípios e DF são os sujeitos ativos das taxas ou contribuições, desde que
realizem os fatos geradores de tais tributos. A competência comum se restringe aos tributos
contraprestacionais (taxas, contribuições de melhoria e contribuições previdenciárias dos
servidores) é atribuída a cada ente político para impor os mesmos tributos, guardando o
vínculo entre o mesmo e o serviço ou atividade prestada (arts. 145, II e III e 149/CF).
3.3 Competência Cumulativa
Também conhecida como competência múltipla, prevista no art. 147 da CF.
relaciona-se a instituição de impostos pela União, nos Territórios Federais e pelo DF, em seu
território. Nos territórios, compete à União instituir os impostos federais e estaduais e, caso
não haja divisão deste em municípios, caberá também os impostos municipais. Como o DF
não é dividido em municípios, cabe a ele a instituição de impostos estaduais e municipais.
3.4 Competência Especial
Tal competência traduz-se no poder de instituir empréstimos compulsórios (art.
148/CF) e contribuições especiais (art. 149). Empréstimos Compulsórios são tributos
autônomos, com cláusula de restituição, instituídos pela União, por lei complementar, nas
seguintes hipóteses: (a) atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência, ou; (b) no caso de investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional. (art. 148, I e II, da CF e art. 15, I e II do CTN).
As contribuições especiais, de âmbito federal, constam do art. 149 da CF, sendo
denominadas de contribuições profissionais ou corporativas; contribuições interventivas ou
CIDEs; e contribuições social-previdenciárias (art. 195 da CF). No § 1° estão elencadas as
contribuições sociais dos servidores públicos dos Estados, DF e Municípios. O art. 149-A da
CF, estabelece uma contribuição de competência dos Municípios e DF, a contribuição para o
custeio do serviço de iluminação pública (CIP ou COSIP).
3.5 Competência Residual
A competência residual ou remanescente encontra respaldo no art. 154, I
(impostos) e no art. 195, § 4° (contribuições para a seguridade social). Refere-se ao poder
de instituir tributo diverso daqueles já existentes, mediante LEI COMPLEMENTAR (LC). No caso
dos impostos, apenas a União detém a competência residual, que somente poderá ser
instituído, por lei complementar, desde que se obedeça a duas limitações: (a) respeito ao
princípio da não-cumulatividade; (b) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou
base de cálculo com o fato gerador ou base de cálculo de outros impostos.
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Quanto às contribuições para a seguridade social, o raciocínio é similar, conforme

prescreve o art. 195, § 4° da CF, devem obedecer aos seguintes requisitos: (a) respeito ao
princípio da não-cumulatividade; (b) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a
sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições.
3.6 Competência Extraordinária
A competência extraordinária é atribuída a União para instituir o imposto
extraordinário de guerra (IEG), conforme se depreende do art. 154, II da CF e o art. 76 do
CTN. O IEG poderá ser criado na situação de beligerância, na qual se vir inserido o Brasil, com
o intuito de gerar receitas extras à manutenção das Forças Armadas.
O contexto é restritivo: guerra externa, iminente ou em realização, não pode ser
guerra civil. O IEG surge por lei ordinária ou MP, não é restituível e não se vincula à despesa
que o fundamentou (art. 167, IV/CF); o EC surge por lei complementar (MP não é possível), é
restituível e tem receita afetada à despesa que o fundamentou (art. 148, § único). O fato
gerador do IEG, por óbvio, não poderá ser a guerra, sendo possível que o mesmo seja de
qualquer imposto, estando, ou não, na competência da União. Trata-se de uma permissão
expressa na CF para a BITRIBUTAÇÃO (entes tributantes diversos e mesmo fato gerador) e para
o BIS IN IDEM (mesmo ente tributante e mesmo fato gerador). O IEG, sendo criado, terá
exigência imediata, pois se trata de exceção à anterioridade e à noventena. Tem caráter
provisório, uma vez que, cessadas as causas de sua criação, o mesmo deve desaparecer,
observado o prazo máximo de cinco anos estabelecido no art. 76 do CTN.

4 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

4.1 GENERALIDADES
As limitações ao poder de tributar estão dispostas nos arts. 150 a 152 da CF, porém
o dispositivo deixa claro que as respectivas garantias elencadas na Carta Magna não são as
únicas disponíveis aos contribuintes, formando, assim, um rol não exaustivo.
É importante lembrar que a norma constitucional que define as “cláusulas pétreas”
(CF, art. 60, § 4°) não proíbe quaisquer EC sobre tais matérias, apenas veda as mudanças
tendentes a aboli-las. Em resumo, as EC que ampliarem garantias individuais do
contribuinte são válidas, por outro lado, já aquelas que as diminuírem, criarem exceções ou
as enfraquecerem poderão ser consideradas inconstitucionais.
4.2 PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS CONSTITUCIONAIS
Os princípios limitadores ao poder de tributar são considerados garantias do
mesmo nível das clausulas pétreas, guarda uma concepção de garantias individuais ao
contribuinte.
4.2.1 Princípio da Legalidade ou da Reserva Legal (art. 150, I)
Esse é o princípio da legalidade da tributação (nullum tributum sine lege), formado
pelos ideais de justiça e segurança jurídica. Visa dar uma maior garantia ao contribuinte no
sentido de impedir que os tributos sejam instituídos sem que sejam observados a vontade
da maioria.
 13

O art. 5°, II da CF/88 estabelece que “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de
fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Como o tributo é uma prestação pecuniária
compulsória, só pode ser exigido por força de lei e obriga o contribuinte ao pagamento do
mesmo, independente de sua vontade.
Segundo os constitucionalistas a submissão de matéria específica à regulação por lei
é manifestação do princípio da reserva legal, enquanto que a submissão da criação de
quaisquer obrigações ao domínio da lei (art. 150, I da CF) decorre do princípio da
legalidade. O tributo só pode ser criado por lei, seja lei ordinária (abrangidas as Medidas
Provisórias), ou por lei complementar como nos casos dos empréstimos compulsórios (art.
148 da CF), do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF), dos impostos residuais
(art. 154, I, da CF) e das contribuições residuais da seguridade social (195, § 4° da CF).
A legalidade tributária implica, por conseguinte, não a simples preexistência da lei,
mas a reserva absoluta da lei, ou seja, a necessidade de que toda a conduta da
administração tributária se fundamente na lei.
O art. 97 do CTN exprime o princípio da legalidade, pois somente a lei pode
instituir, extinguir, majorar ou reduzir tributos. Para alguns impostos e para a contribuição
de intervenção no domínio econômico, há exceções restritas à regra da reserva de lei
formal, nas quais a CF se conforma com a mera reserva de lei material, traduzida em ato do
Poder Executivo.
SOMENTE EXISTEM EXCEÇÕES REFERENTES À MAJORAÇÃO DE TRIBUTOS, POIS PARA A INSTITUIÇÃO
DOS MESMOS SOMENTE A LEI PODERÁ INSTITUÍ-LOS.

Tais situações ocorrem em relação à possibilidade de alteração das alíquotas dos II,
IE, IPI e IOF, desde que atendidas as condições e limites estabelecidos em lei (art. 153, § 1º
da CF). O art. 177, § 4º, I, b, da CF define exceção aplicável à contribuição de intervenção no
domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de álcool
combustível, petróleo/gás natural e derivados, facultando que sua alíquota seja reduzida ou
restabelecida por Decreto.
O Princípio do Paralelismo das Formas estabelece que, da mesma maneira que a CF
exige lei para a instituição de tributos, também o faz, implicitamente, para a respectiva
extinção. Em virtude do patrimônio público ser indisponível, a concessão de benefícios
fiscais ou autorização de prática de atos que gerem impactos sobre o crédito tributário ou
sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por lei (art. 150, § 6º da CF).
Face a amplitude do princípio da legalidade estatuído no art. 5º, inciso II, da CF, a
multa tributária, por gerar uma obrigação a ser paga pelo infrator, somente poderá ser
instituída por lei.

O art. 97 do CTN, enumera matérias que devem ser submetidas à reserva legal:
I - instituição de tributos ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou a sua redução;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito
passivo;
 14

IV - a fixação de alíquotas do tributo e da sua base de cálculo;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.

De fundamental importância é conhecer as matérias que NÃO estão sujeitas ao
princípio da legalidade, podendo ser disciplinadas por meio de ato infralegal (decreto
presidencial, por exemplo). O STF entende que o art. 97 do CTN foi recepcionado pela CF/88
e, interpretando o dispositivo, a contrario sensu, conclui que as matérias que ali não
constam não estão abrangidas pelo princípio da legalidade.
A Súmula 67 do STF dispõe que é inconstitucional a cobrança do tributo que houver
sido criado ou aumentado no mesmo exercício financeiro.
Os casos mais relevantes são a atualização do valor monetário da base de cálculo
do tributo (ressalvada pelo § 2º do art. 97/CTN) e a fixação do prazo para recolhimento do
tributo (jurisprudência do STF – RE 172.394/SP e RE 195.218/MG).
Outro ponto importante é que, apesar do princípio da legalidade não ter exceções
quanto à criação de tributos, permite em relação à sua majoração. No texto original da CF
eram quatro exceções relacionadas à possibilidade de alteração, dentro dos limites legais,
das alíquotas dos impostos de importação, de exportação, sobre produtos industrializados
e sobre operações financeiras.
Com o advento da EC nº 33/01, foram previstas duas outras exceções, ambas
relativas à tributação de combustíveis:
(1) CIDE-combustíveis (art. 177, § 4º, I, b da CF).
(2) Convênios entre os Estados e o Distrito Federal, para definir as alíquotas do
ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar (CF, art.
155, § 4º, IV).

TRIBUTO EXCEÇÃO À LEGALIDADE EXCEÇÃO À ANTERIORIDADE ATO NORMATIVO

Redução e Redução e
CIDE-combustíveis DECRETO
Restabelecimento de Alíquotas Restabelecimento de Alíquotas
ICMS-monofásico Fixação de Alíquotas Redução e CONVÊNIO
combustíveis (redução e aumento) Restabelecimento de Alíquotas CONFAZ

Por fim, cabe ressaltar a viabilidade de edição de Lei Delegada ou Medida Provisória
que verse sobre matéria tributária, respeitadas as restrições impostas pela CF, em ambos os
casos. A EC 32/2001, passou a prever que, ressalvados o II, o IE, o IPI, o IOF e o IEG, a MP
que implique majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte
se for convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (art. 62/CF). Para as
outras espécies tributárias a regra da anterioridade deve ser observada, tomando como
referência a data da publicação da MP e não de sua conversão em lei.
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4.2.2 Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º)

Visa atingir a justiça fiscal, repartindo os encargos do Estado na proporção das
possibilidades de cada contribuinte. Tem caráter programático, servindo como norteador da
atividade legislativa. Este principio, além de resguardar o patrimônio do contribuinte, visa
distribuir a justiça fiscal, pois não seria justo que todos os contribuintes pagassem o mesmo
imposto se uns possuem uma maior renda que outros. Estamos falando aqui principalmente
dos tributos de caráter pessoal.
O legislador ordinário está constitucionalmente proibido de instituir uma
progressividade na razão inversa da grandeza presumível da renda ou dos bens sobre os
quais incide o imposto. Assim, seria inconstitucional a instituição de alíquotas progressivas
do IPTU na razão inversa do valor venal dos imóveis: quanto menor o valor venal do imóvel
maior a alíquota do imposto.
Este princípio baseia-se na ordem natural das coisas, ou seja, onde não houver
riqueza é inútil instituir imposto. Busca-se também, preservar o contribuinte evitando uma
tributação excessiva. O constituinte utilizou-se da expressão “sempre que possível”, pois,
dependendo das características de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto
com finalidades extrafiscais, este princípio pode ser excepcionado.
Embora este princípio só se aplique aos impostos outras espécies tributárias
podem levar em consideração a capacidade contributiva, em especial as taxas em
hipóteses nas quais não se revela capacidade econômica (art. 5°, LXXVI e LXXVII/CF).

4.2.2.1 A Capacidade Contributiva e a Progressividade (IR: art. 153, § 2º, I; IPTU: art. 156, §
1º, I; ITR: art. 153, § 4º,I)
A progressividade traduz-se em técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo
aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do tributo.
Pode ser desdobrado em progressividade fiscal, quanto mais se ganha, mais se
paga, pois possui finalidade meramente arrecadatória; e progressividade extrafiscal, ligada
ao interesse regulatório. Em nosso ordenamento jurídico-tributário existem três impostos
progressivos: IR (fiscal), IPTU (fiscal e extrafiscal) e ITR (extrafiscal). Alguns doutrinadores
entendem que a EC nº 42/2003 atribuiu progressividade ao IPVA, conforme estabelecido no
art. 155, § 6º, II da CF: “poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização”.
4.2.2.2 A Capacidade Contributiva e a Proporcionalidade
A técnica da proporcionalidade é obtida pela aplicação de uma alíquota única
sobre uma base tributável variável, ou seja, o desembolso de cada um será proporcional à
grandeza da expressão econômica do fato tributado.
4.2.2.3 A Capacidade Contributiva e Seletividade (IPI: art. 153, § 3º,I; ICMS: art. 155, §
2º,III; IPVA: art. 155, § 6º,II)
A seletividade é a forma de concretização do postulado da capacidade contributiva
em certos tributos indiretos, expondo a extrafiscalidade aplicada a certos tributos.
Para o ICMS a seletividade é facultativa, para o IPI ela é obrigatória.
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4.2.3 Princípio da Isonomia ou Igualdade Tributária (art. 150, II)

O princípio específico de que todos são iguais perante o fisco (art. 150, II, CF) é uma
decorrência natural do princípio genérico de que todos são iguais perante a lei (art. 5°/CF). A
igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida
de suas desigualdades. Este princípio veda o tratamento jurídico diferenciado de pessoas
sob os mesmos pressupostos de fato, impede discriminações tributárias, privilegiando ou
favorecendo determinadas pessoas físicas ou jurídicas. Visa proteger o indivíduo evitando-se
perseguições e favorecimentos. Não pode a analogia ser invocada pela administração
tributária para exigir tributo em uma situação análoga, porém não prevista em lei.
4.2.4 Princípio da Vedação ao Confisco ou do Não Confisco (art. 150, IV)
O art. 150, IV da CF dispõe que é vedado utilizar tributo com efeito confiscatório.
Confiscar é tomar para o Fisco, desapropriando alguém de seus bens em proveito do Estado.
A Constituição garante o direito de propriedade (art. 5°, XXII e art. 170, II), coibindo o
confisco, ao estabelecer a prévia e justa indenização nos casos em que se autoriza a
desapropriação (art. 5, XXIV), art. 182 §§ 3° e 4° e art. 184). O tributo deve ser suportado
pelo contribuinte, sem que ele venha a perder seus bens devido a alta tributação. Este
principio do não confisco deve ser observado por todos os entes da federação.
Tributos confiscatórios absorvem todo o valor da propriedade, aniquilam a empresa
ou impedem o exercício de uma atividade lícita e moral. Desde que a tributação se faça nos
limites autorizados pela Constituição, a transferência de riquezas do contribuinte para o
Estado é legítima e não confiscatória.
Esse princípio atua em conjunto com o princípio da capacidade contributiva que
visa preservar a capacidade econômica dos indivíduos. Seu objetivo é evitar que, por meio
de tributo, o Estado anule a riqueza privada. Não é um preceito matemático, pois a Lei
Maior não define os percentuais que caracterizariam o confisco, trata-se de um critério
informador da atividade do legislador, dirigido ao intérprete e ao julgador. Como é fixado
em cláusula aberta, com conteúdo jurídico indeterminado, cabe ao arbítrio do juiz, avaliar a
existência ou não de confisco. Alguns parâmetros estão delineados na jurisprudência do STF.
A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função do total da carga
tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte, considerando
o montante de sua riqueza (capital e renda), para suportar e sofrer a incidência de todos os
tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que
os houver instituído, condicionando-se aos padrões de razoabilidade.
4.2.5 Princípio da Liberdade de Tráfego (art. 150, V)
A CF proíbe que se estabeleçam limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Tal proibição visa prestigiar a liberdade
de comércio e o pacto federativo. Apesar disso, esse princípio convive com o ICMS, pois o
mesmo é previsto na própria CF. Abre exceção para a cobrança de pedágio pela utilização
de vias conservadas pelo Poder Público.
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4.2.6 Princípios da Não Surpresa (art. 150, III)

A segurança jurídica, ao lado da justiça constituem-se em objetivos fundamentais
do direito, sendo fundamento para vários institutos no ordenamento jurídico pátrio, como o
direito adquirido, o ato jurídico perfeito, a coisa julgada, a prescrição e a decadência, entre
outros. Este principio visa permitir ao contribuinte que se organize em relação a uma carga
tributária que lhe será imposta. Em matéria tributária a segurança jurídica traduz-se nos
princípios da não-surpresa, que se subdividem no: princípio da irretroatividade, princípio da
anterioridade anual e princípio da anterioridade nonagesimal, ou da noventena.
4.2.6.1 Princípios da Não Surpresa - Irretroatividade
É vedado aos entes tributantes cobrar tributos em relação a fatos geradores
ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (art. 150,
III, a da CF). Nesse raciocínio o art. 105 do CTN, afirma que “a legislação tributária aplica-se
imediatamente aos fatos geradores futuros e pendentes”. Os objetivos são: (a) impedir a
tributação de fatos que, no momento da sua ocorrência, não estavam sujeitos à incidência
tributária; (b) garantir que a tributação já verificada é definitiva, não podendo ser objeto de
majoração por legislação posterior.
O PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA não admite qualquer exceção,
quando se trata da cobrança de tributos, isto quer dizer que não se pode alcançar fatos
geradores ocorridos antes da lei vigente. Entretanto, admite-se a aplicação da lei tributária
a atos ou fatos pretéritos (retroatividade da lei) nas hipóteses previstas no art. 106 do CTN:
(1) nos casos de leis meramente interpretativas, excluída a aplicação de penalidades
à infração dos dispositivos interpretados; e
(2) quando se tratar de atos não definitivamente julgados: (i) quando deixe de
defini-lo como infração; (ii) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de
ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo; e (iii) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na
lei vigente ao tempo de sua prática.
4.2.6.2 Princípios da Não Surpresa - Anterioridade Anual (Anterioridade)
A CF/88 veda a União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar tributos “no
mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”
(art. 150, III, b). Seu marco temporal é a data da publicação da lei, já o princípio da
irretroatividade tem como marco temporal o início da vigência da lei. Ressalte-se que o
princípio existe para proteger o contribuinte assim, não impede a imediata aplicação de
mudanças que diminuam a carga tributária a que o contribuinte está sujeito (redução ou
extinção de tributos) ou que não tenham qualquer impacto sobre essa carga tributária.
Se uma Medida Provisória foi editada em novembro de 2016 e só tenha sido
convertida em lei em março de 2017, pelo principio da anterioridade anual, a mesma só
produziria seus efeitos a partir de 1º de janeiro de 2018, salvo, se tratasse de algum tributo
que fosse exceção a tal princípio. A anterioridade tem diversas exceções previstas na própria
Constituição Federal que deverão ser apreciados com muita atenção.
 18

* Também são exceções ao princípio da NOVENTENA, exceto as contribuições para o financiamento da
seguridade social, que deve observar a noventena.
ATENÇÃO: As contribuições para financiamento da seguridade social (art. 195, § 6°/CF), da mesma forma que
o IPI, ESTÃO SUJEITOS AO PRINCÍPIO DA NOVENTENA.
As exceções relativas ao II, IE, IPI e IOF relacionam-se as características extrafiscais,
constituindo-se em poderosos mecanismos de intervenção no domínio econômico.
Os empréstimos compulsórios de guerra ou calamidade pública e os impostos
extraordinários de guerra, deve-se à urgência na obtenção de recursos para enfrentar as
graves situações que autorizam sua instituição.
Já as exceções relativas ao ICMS-Monofásico sobre os combustíveis e a CIDE-
Combustível, são parciais, pois tratam-se do restabelecimento das alíquotas.
Quando determinado contribuinte é beneficiado por isenção legalmente
concedida, há uma diminuição da carga tributária a que está sujeito não havendo que se
falar em qualquer prazo para que o benefício possa gerar efeitos concretos.
No caso de revogação de uma isenção concedida, a situação é oposta, pois, a
mudança legislativa tem como consequência um acréscimo no sacrifício financeiro realizado
pelo contribuinte, conforme estabelece o art. 104, III do CTN.
O STF entende que revogação de isenção não se equipara à criação ou à majoração
de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exação já existente, de forma
que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo aplicável o princípio da
anterioridade.
4.2.6.3 Princípios da Não Surpresa - Noventena
Quando da promulgação da CF/88, a obediência a um prazo de 90 dias entre a data
da publicação de uma lei que majorasse ou criasse tributo era aplicável exclusivamente às
contribuições para financiamento da seguridade social, por força do art. 195, § 6°.
A EC 42/2003 introduziu o princípio da noventena, como obrigatório a ser
observado para todos os tributos, pela inserção da alínea c no art. 150, III. Seu texto exige o
cumprimento do prazo de 90 dias nos casos de instituição ou aumento de tributo, enquanto
o art. 195, § 6°/CF exige o cumprimento em caso de instituição ou modificação. Porém, o
STF, entendendo que a anterioridade nonagesimal existe para proteger o contribuinte
contra mudanças que repercutem de forma negativa em seu patrimônio, decidiu que o art.
195, § 6°da CF, só é aplicável no caso de instituição ou majoração de tributos.
 19

Algumas observações precisam ser feitas no que concerne à observância da

noventena, quando um tributo a ele sujeito é instituído ou majorado por meio de medida
provisória (MP). Se a MP for convertida em lei sem alteração substancial do texto a
cobrança continua, desde que já tenham completados os 90 dias.
Por outro lado, caso a MP seja rejeitada ou perca a sua eficácia por decurso de
prazo, o tributo (ou a majoração) deixa imediatamente de ser cobrado. Nesse caso, como
houve cobrança com base na Medida Provisória por um cero período, caberá ao Congresso
disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas ocorridas durante período em que o
tributo foi exigindo com um valor maior. Caso o Congresso silencie a respeito e não edite o
decreto legislativo no prazo de 60 dias, as relações jurídicas geradas conservam-se regidas
pela MP. Esse princípio apresenta diversas exceções previstas na própria CF:

As exceções à noventena são semelhantes as exceções à anterioridade. Em relação
ao II, IE, IPI e IOF, sujeitos à anterioridade, apenas o IPI não se sujeita à exceção à
noventena.
Os empréstimos compulsórios de guerra ou calamidade pública e os impostos
extraordinários de guerra, deve-se à urgência na obtenção de recursos para enfrentar as
graves situações que autorizam sua instituição.
Por fim, a exceção referente às bases de cálculo do IPVA e do IPTU tem
fundamento diverso dos demais, porque ambos os tributos incidem sobre o valor de um
bem (veículo ou imóvel), que tem o seu valor venal alterado ano, após ano.
4.2.7 Princípios de Proteção ao Pacto Federativo
4.2.7.1 Princípio da Uniformidade Geográfica
Previsto no art. 151, I da CF veda à União “instituir tributo que não seja uniforme
em todo território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado,
ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de
incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico
entre as diferentes regiões do país”. Visa preservar o pacto federativo, porém traz também
a exceção ao permitir a diferenciação com a finalidade extrafiscal de diminuir as diferenças
de desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país. O STF entende que
a concessão de isenção se funda no juízo de conveniência e oportunidade.
 20

4.2.7.2 Princípio da Uniformidade da Tributação da Renda

Segundo o art. 151, II, da CF/1988, é vedada à União “tributar a renda das
obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a
remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que
fixar para suas obrigações e para seus agentes”.
Neste caso, não pode a União instituir uma alíquota de imposto de renda menor
para os agentes públicos dos estados ou municípios. Neste caso além de ferir o principio da
uniformidade da tributação e renda estaria ferindo também ao principio da isonomia.
Visa evitar que a União utilize o tributo como um meio de concorrer deslealmente
no “mercado” de títulos da dívida pública e na seleção de servidores públicos. O que se
tributa é a renda gerada pela operação, que é rendimento do particular adquirente do título.
4.2.7.3 Princípio da Vedação às Isenções Heterônomas
Isenção é uma forma de exclusão do crédito tributário que consiste na dispensa
legal do pagamento do tributo. É um benefício fiscal concedido exclusivamente por lei, em
regra elaborado pelo ente que tem competência para a criação do tributo.
Isenção consiste em não onerar um determinado contribuinte decorrente de uma
situação específica. A isenção será sempre estabelecida por lei, diferente da imunidade que
decorre da Constituição. Assim, pode-se afirmar que o poder de isentar decorre do poder de
tributar, ou seja, a regra geral é que as isenções sejam autônomas, posto que a mesma é
concedida pelo ente da Federação que a Constituição atribui a competência para a
instituição do tributo, conforme preconiza a regra do art. 151, III da CF.
Essa vedação garante proteção ao pacto federativo, pois impede que entes maiores,
por ato próprio, interfiram na arrecadação dos entes menores, colocando em risco sua
autonomia. Apesar da existência de tal princípio o legislador constituinte original achou por
bem criar duas exceções expressas à regra, ambas relativas à exportação.
A primeira exceção consta do art. 155, § 2º, XII, e, da CF, que permite que a União
conceda, por meio de lei complementar, isenção heterônoma do ICMS incidente nas
operações com serviços e outros produtos destinados ao exterior, além dos mencionados
no art. 155, § 2º, X, alínea a da CF. Tal exceção fazia sentido até a EC 42/03, pois a partir daí
o ICMS deixou de incidir, por expressa disposição constitucional – IMUNIDADE, sobre
operações que destinem mercadorias para o exterior e sobre serviços prestados a
destinatários no exterior.
A segunda exceção se refere a possibilidade da União conceder também, via LC,
isenção heterônoma do ISS, nas exportações de serviços para o exterior (art. 156, § 3º, II).
Há ainda uma terceira exceção, não prevista na CF, por força de jurisprudência do
STF, relativo aos tratados internacionais que podem conceder isenções de tributos
estaduais e municipais. Ressalte-se que, ao contrário das ISENÇÕES, que em regra são
AUTÔNOMAS, as IMUNIDADE são sempre HETERÔNOMAS, uma vez que são concedidas
diretamente pelo texto constitucional, não há autonomia do ente competente para a
cobrança do tributo estabelecê-las.
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Isenção autônoma ocorre quando o próprio ente tributante, competente para

instituir o tributo por intermédio do mesmo instrumento normativo que ele instituiu o
tributo ou por outro ele também concede a isenção. A isenção autônoma é possível.
Isenção heterônoma ocorre quando a União quer isentar um tributo que foi
instituído pelo estado.
A CF proíbe a isenção heterônoma, com exceção para o ICMS, ISS e Tratados
Internacionais (este ultimo não se encontra na CF/88 e sim na jurisprudência do STF). Nesses
casos não pode haver a isenção autônoma, será sempre heterônoma.


ISENÇÕES IMUNIDADES



Regra: AUTÔNOMA SEMPRE HETERÔNOMAS
Exceção: Heterônomas para ICMS e ISS Têm sempre sede constitucional, não
nas exportações no caso de concessão decorrendo da autonomia do ente
mediante Tratados Internacionais competente para a criação do tributo.


Para que a isenção seja autônoma tem que ser estabelecida pelo ente que tem a
competência de legislar sobre aquele tributo.
A CF/88 prevê exceções que seria a União intervindo nos estados ou municípios,
que é o caso do ICMS e ISS nestes dois casos teremos a isenção heterônoma.
Imunidades serão sempre heterônomas e estão previstas na CF.
As Isenções são prevista em lei e em regra são autônomas, mas existem as
exceções prevista na CF/88, conforme visto anteriormente.

4.2.8 Princípio da Não Discriminação Tributária (art. 152/CF)
Este princípio é um desdobramento do princípio da uniformidade geográfica no
âmbito dos estados, DF e municípios, encontrando fundamento nos princípios que
preservam o pacto federativo e na isonomia.
Este princípio objetiva evitar a guerra fiscal entre os entes federados.
Enquanto o art. 151, I veda a União instituir tributo que não seja uniforme o art. 152
veda aos Estados e aos Municípios estabelecer diferenciação tributária entre bens e serviços
em razão de sua procedência ou destino.
Feriria tal princípio, por exemplo, um município instituir o ISS com alíquotas
diferenciadas em seu território, conforme o estabelecimento do prestador de serviço
estivesse localizado nos municípios A, B ou C.
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4.3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

O fenômeno da incidência tributária está ligado à ocorrência na realidade fática da
hipótese abstratamente prevista na lei tributária como necessária e suficiente para o
surgimento da obrigação tributária (art. 114 / CTN).
Três diferentes institutos jurídicos podem excepcionar a regra do pagamento de
tributos: (i) não-incidência (abrange as imunidades), (ii) isenção e fixação de alíquota zero.
INCIDÊNCIA: ocorre quando o fato concreto (fato imponível) ajusta-se à hipótese
prevista na norma (hipótese de incidência). Corresponde ao fato ou situação em que o
tributo é devido.
NÃO-INCIDÊNCIA: verifica-se quando não ocorre nenhum fato ou quando ocorre um
fato tributariamente irrelevante (fato não imponível). Refere-se às situações em que um fato
não é alcançado pela regra da tributação, pode decorrer de três formas:
(i) o ente que pode tributar deixa de definir determinada situação como hipótese
de incidência tributária, por exemplo, a lei pode não incluir bens móveis ou mesmo a
doação no caso da incidência do ITCMD;
(ii) o ente tributante não dispõe de competência para definir determinada
situação como hipótese de incidência do tributo, como no caso de não se poder exigir o
IPVA sobre bicicleta, embarcações e aeronaves;
(iii) a própria CF delimita a competência do ente federado, impedindo-o de definir
determinadas situações como hipóteses de incidência, como no caso das imunidades
previstas na CF/88.
IMUNIDADE é a hipótese de não-incidência tributária constitucionalmente qualificada.
É uma limitação da competência tributária dos entes federativos determinada pela CF, ou
uma não incidência qualificada pela mesma. Consiste na vedação constitucional do tributo.
Os regimes jurídicos da imunidade e da isenção são diversos, embora o efeito seja o
mesmo, ou seja o NÃO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Alguns doutrinadores sustentam que as
hipóteses de imunidade constituem cláusulas pétreas (garantias individuais).
As IMUNIDADES tornam inconstitucionais as lei ordinárias que as desafiam. Ocorre
quando a regra constitucional impede a incidência da regra jurídica da tributação, criando
um direito subjetivo público de exigir que o Estado se abstenha de cobrar tributos. Assim, o
que é imune não pode ser tributado por ausência de competência tributária. Os casos de
imunidade só existem em relação a impostos (art. 150, VI da CF), nos chamados tributos não
vinculados, não havendo imunidade em relação a taxas ou contribuições.
Já a ISENÇÃO consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. Assim, o ente
público tem competência para instituir o tributo e, ao fazê-lo, opta por dispensar o
pagamento em determinadas situações.
Nos casos de alíquota zero, o ente tributante tem competência para criar o tributo
e o fato gerador ocorre no mundo concreto, mas a obrigação tributária dele decorrente, por
uma questão de cálculo é nula.
 23

A não-incidência divide-se em imunidade e não-incidência pura e simples. A

isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo. Na alíquota zero o fato gerador ocorre,
mas o tributo não é pago porque a alíquota é zero.
O fenômeno da incidência está ligado à ocorrência na realidade fática da hipótese
abstratamente prevista na lei tributária como necessária e suficiente para o surgimento da
obrigação tributária (art. 114 do CTN).
Para que entendamos imunidade é preciso que primeiramente conheçamos o
fenômeno da incidência e da não incidência tributária. Diz-se que há incidência tributária
quando existe uma previsão legal que descreve uma situação hipotética (fato gerador) e que
no mundo dos fatos aquela relação hipotética ocorra. Já a não incidência tributária é quando
não há uma previsão legal para a incidência daquele tributo ou esta previsão legal existe mas
há uma imunidade tributária prevista na CF.
É preciso ter atenção e cuidado com alguns dispositivos constitucionais que
estabelecem “falsas isenções tributárias” pois, na verdade, tratam de imunidades
tributárias, pois a Constituição não estabelece isenções, como se percebe na redação dos
artigos 184, § 5º e 195-A, § 7º, ambos da CF/88.

Art. 184 Compete à União ..............................................................................
§ 5º São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de
transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
Art. 195 A seguridade social ...........................................................................
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

É nítida a percepção de que houve equívocos na redação desses artigos, pois, na
realidade, trata-se de imunidade e não de isenção tributária.

4.3.1 Imunidade Tributária Recíproca
O art. 150, VI, a, da CF proibiu a União, os Estados, o DF e os Municípios de
instituírem impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços uns dos outros.
Na verdade, o STF já se posicionou que a referida imunidade abrange a todos os
impostos e não apenas os referidos no texto constitucional. Sendo assim, não incidirá
imposto de importação ou de exportação, ou mesmo o IOF, nas operações financeiras
realizadas pelos municípios.
Impende ressaltar que tal imunidade recai, apenas, sobre os impostos. Assim, é
possível que um município exija a taxa de coleta de lixo domiciliar de um imóvel de
propriedade da União, por exemplo.
Tal princípio é extensivo às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público, desde que seu patrimônio, renda e serviços estejam vinculados às suas
finalidades essenciais.
 24

O art. 150, § 2°, da CF, estabelece que são imunes a tributos por meio de impostos
as autarquias e as fundações públicas, pois descendem diretamente das pessoas políticas.
Já § 3° do mesmo artigo, estabelece que a imunidade que desfrutam as pessoas
políticas, suas autarquias e fundações não alcança:

(i) as atividades regidas pelo direito privado;
(ii) os serviços públicos em que haja pagamento de taxa ou tarifa pelo usuário; e
(iii) nem desonera o promitente comprador de seus imóveis do dever de pagar ITBI.

A imunidade tributária recíproca não alcança as empresas públicas e as
sociedades de economia mista, uma vez que essas entidades, são detentoras de
personalidade jurídica de direito privado, conforme a inteligência da Súmula 76 do STF que
dispõe: “as sociedades de economia mista não estão protegidas pela imunidade fiscal do art.
31, V, a, da Constituição Federal”.
Como exemplo, a Caixa Econômica Federal e o Banco do Brasil, devem recolher o
IPTU sobre a propriedade dos bens imóveis relativos às suas agências bancárias, por se
tratarem de empresa pública e sociedade de economia mista, respectivamente.
Porém, o STF tem entendido que certas empresas públicas, executoras de serviços
públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, seriam também contempladas
pela imunidade tributária, como no caso da Empresa de Correios e Telégrafos.
Já em relação a prestação de serviços notariais, a despeito da posição divergente do
STJ, o STF (ADin 3.089) tem entendido que os cartórios não estão livres da incidência do ISS,
quando exigidos pelos municípios pela prestação de tais serviços.
Importante analisar o teor da Súmula 583 do STF, que dispõe: o promitente
comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do IPTU.
Vide o julgado abaixo transcrito:

● IPTU e promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia
"Relativamente ao IPTU, a Constituição de 1988 não trouxe inovação. Compete aos
municípios instituí-lo, considerada a propriedade predial e territorial urbana. Pois bem,
sob tal aspecto, há muito encontra-se em vigor o Código Tributário Nacional, mais
precisamente o artigo 32 desse diploma, no que revela como fato gerador do tributo a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física,
conforme definido na lei civil, localizado na zona urbana do município. Mais do que isso, o
Código define como contribuinte do imposto o titular de seu domínio útil ou o seu
possuidor a qualquer título. Essas balizas levaram a Corte a editar, tendo em vista os casos
concretos, o Verbete nº 583 da Súmula: '(...)'. Ora, não se afigura como fato gerador do
imposto em comento apenas a propriedade, o que desaguaria na convicção de ser
contribuinte de direito, sempre e sempre, o proprietário. Requer-se a existência física do
imóvel, mas admissível é que se tome como fato gerador não só a propriedade, como
também o domínio útil ou a posse quando esses fenômenos não estão na titularidade
daquele que normalmente os tem, ou seja, o proprietário. Pois bem, a União realmente é
a proprietária do imóvel, mas, ante a concessão de obras e serviços, o domínio útil cabe à
Companhia Docas do Estado de São Paulo, sociedade de economia mista. A regra da
 25

imunidade da alínea a do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal está restrita a

instituição de imposto sobre patrimônio ou renda ou serviços das pessoas jurídicas de
direito público. Sendo pacífico como fato imponível o domínio e a posse e como
contribuintes aqueles que os detenham em patrimônio e envolvida sociedade de
economia mista a explorar atividade econômica, não é dado, por verdadeiro empréstimo,
cogitar da imunidade. Vale frisar que o § 3º do referido artigo 150 revela que as vedações
do inciso VI, alínea a, do mesmo artigo não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos
serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas
aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação e pagamento de
preços ou tarifas pelo usuário, nem exoneram o promitente comprador da obrigação de
pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Ora, no caso, a recorrente possui o domínio
útil do imóvel e atua na exploração de atividade econômica, sujeitando-se, ante o disposto
no § 2º do artigo 173 da Constituição Federal, à incidência tributária. Conheço do recurso
e o desprovejo." (RE 253472, Relator Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgamento
em 25.8.2010, DJe de 1.2.2011).
● Tese de Repercussão Geral: "Incide o IPTU, considerado imóvel de pessoa jurídica de
direito público cedido a pessoa jurídica de direito privado, devedora do tributo". (RE
601720, Relator Ministro Edson Fachin, Redator do acórdão Ministro Marco Aurélio,
julgamento em 19.4.2017, DJe de 5.9.2017 - Tema 437).
● Tese de Repercussão Geral: "A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da
Constituição não se estende a empresa privada arrendatária de imóvel público, quando
seja ela exploradora de atividade econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é
constitucional a cobrança do IPTU pelo Município". (RE 594015, Relator Ministro Marco
Aurélio, Tribunal Pleno, julgamento em 6.4.2017, DJe de 25.8.2017 - Tema 385)

4.3.2 Imunidade Tributária Genérica
3.2.1 Imunidade dos Templos Religiosos
Como se sabe o Brasil é um país laico, ou seja, não possui religião oficial, porém
teísta, ou seja, o próprio preâmbulo da CF/88 menciona à expressão: “sob a proteção de
Deus”. A imunidade religiosa impede que o Estado se utilize do poder de tributar como meio
de embaraçar o funcionamento de entidades religiosas. Como a liberdade de culto é direito
individual consagrado na CF/88 (art. 5º, VI) e a imunidade religiosa protege tal direito,
ambos estão protegidos por cláusula pétrea.
Importante ressaltar os conceitos de culto e templo religioso. Segundo Eduardo
Sabbag (2014, p. 329), “culto é a manifestação religiosa cuja liturgia adstringe-se a valores
consoantes com o arcabouço valorativo que se estipula, programática e teleologicamente,
no texto constitucional”.
De igual forma, para que se reconheça a imunidade dos templos onde se celebram
as “seitas religiosas”, estas também devem se relacionar aos valores da fé, da dignidade e
da igualdade das pessoas, com observância aos valores morais e aos bons costumes
vigentes em nosso país. Portanto, não se aplicam tais imunidades às seitas satânicas ou
demoníacas, que incitam o fanatismo, o preconceito ou o racismo, a violência e o fanatismo,
bem como o sacrifício humano. Também são imunes os anexos do templo, todas as
atividades que viabilizam o culto religioso. Se a entidade religiosa aluga o imóvel de um
particular para realização de seus cultos, o proprietário deste NÃO é imune aos impostos.
 26

Por outro lado, se a entidade religiosa aluga um imóvel de sua propriedade e aplica
tais rendimentos em sua atividade fim, de cunho eminentemente religioso, sobre esse ganho
não incidirá imposto de renda, como também não incidirá o IPTU sobre o respectivo imóvel,
tudo de acordo com o art. 150, § 4º, parte final, da CF/88. Tal imunidade é aplicável
exclusivamente aos impostos sobre o patrimônio (IPTU, ITR, ITBI e IPVA), rendas e serviços,
podendo incidir a tributação referente as taxas e contribuições sociais, por exemplo.
Aspecto importante a se verificar é se incide impostos indiretos sobre os templos de
qualquer culto, sobre esse tema o STF assim se posiciona: (a) em relação a venda de objetos
sacros fabricados pelos templos, não incidirá o ICMS, sendo aplicada a imunidade em
questão, desde que os recursos obtidos com a venda sejam aplicados na própria atividade
religiosa; (b) em relação a compra de produtos realizados pela entidade religiosa incidirá,
normalmente o ICMS.
Os cemitérios também já foram objeto de controvérsia quanto a incidência ou não
do IPTU, sobretudo sendo este privado. Como se mostrou no julgado do RE 544.815, que
contestou a decisão do extinto Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo, que havia
decidido pela incidência do IPTU sobre o Cemitério Privado da cidade de Santo André – SP.
Sobre esse tema, tendo como relator o ministro Joaquim Barbosa, que se
posicionou contrário a concessão da referida imunidade tendo em vista que o serviço
funerário (atividade de interesse público), nesse caso, é explorado de forma privada e
comercialmente, sendo que os recursos obtidos com tal atividade não são aplicados em
relação a atividade religiosa.
Acompanhado pelo voto da Ministra Carmem Lúcia e dos Ministros Lewandowski,
Cezar Peluso e Marco Aurélio e tendo como voto contrário o do Ministro Carlos Ayres Brito e
havendo solicitação de vistas ao processo pelo Ministro Celso de Melo. Posteriormente, em
25 de novembro de 2015, o STF decidiu, por maioria e nos termos do voto do Relator,
acolheu a QUESTÃO DE ORDEM para homologar a renúncia do direito em que se funda a
ação, vencido o Ministro Marco Aurélio, que não homologava a renúncia ao direito material
pretendido.
Questão que também merece apreciação relaciona-se a aplicar, ou não, tal
imunidade às lojas maçônicas, tema ainda muito pouco explorado pela doutrina e
jurisprudência pátria. Conforme os ensinamentos de Sabbag (2014), no TJDFT, o processo
2003.01.5.009352-5, considerou como “templos religiosos” as lojas maçônicas, para fins de
imunidade tributária, afastando-se a incidência do IPTU desses imóveis, posição contestada
pela Fazenda Pública do DF, que alegou que os tais imóveis não podem ser considerados
templos, em razão da Maçonaria não ser uma religião.
Entretanto, no Distrito Federal, o art. 8º da Lei Complementar 277, de 13 de janeiro
de 2000, estabelece a isenção do IPTU para imóveis de templos maçônicos. Por fim,
recentemente o STF posicionou-se sobre esse tema, em setembro de 2012, ao julgar o RE
562.351/RS, afastando a imunidade às lojas maçônicas.

 27

4.3.2.2 Imunidade Tributária incidente sobre Partidos Políticos, Sindicatos dos

Trabalhadores e Entidades Educacionais e Entidades Assistenciais sem fins Lucrativos
Trata-se de uma imunidade tributária não autoaplicável que visa assegurar o
pluralismo político no Estado democrático de direito, possibilitar aos trabalhadores
liberdade de associação em sindicatos e incentivar o surgimento de entidades educacionais
ou assistenciais sem fins lucrativos.
Os partidos políticos são pessoas jurídicas de direito privado e devem estar
devidamente registrados no Tribunal Superior Eleitoral - TSE. Também não deve incidir
impostos sobre a central sindical e entidades superiores dos trabalhadores (e apenas
destes, por serem hipossuficientes).
Já as entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, devem se
enquadrar nessa situação de acordo com as leis vigentes e os seus estatutos. Não se deve
confundir a ausência de fins lucrativos com a proibição de obtenção de superávit financeiro.
Toda entidade que se pretenda viável e pense em crescimento deve se esforçar
para que as suas receitas superem suas despesas. O que não deve acontecer é a distribuição
do excedente com os sócios, diretores, gerentes ou outras pessoas.
As entidades de assistência social, bem como as entidades promotoras da
integração no mercado de trabalho (sistema S – SENAC, SESC, SENAI, SEBRAE, entre outras)
também estão contempladas pela imunidade estabelecida no texto constitucional.
Importante destacar que as entidades de previdência privada também podem ser
contempladas com a referida imunidade constitucional, desde que os beneficiários
(associados) de tal entidade não contribuam com qualquer prestação pecuniária, tudo de
acordo com a Súmula 730, do STF:
A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades
fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos
beneficiários.

Ratificando esse posicionamento o STF editou a Súmula Vinculante nº 52:

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente
a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal,
desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais
entidades foram constituídas.

Como já se demonstrou a referida imunidade é condicionada aos requisitos
estabelecidos em lei. Dessa forma, verifica-se que se trata de uma norma constitucional de
eficácia limitada que necessita ser regulamentada por lei complementar, por se tratar de se
regular uma limitação ao poder de tributar, umas das funções da lei complementar,
conforme se verifica no art. 146, II, da CF/88.
Sendo assim, é o art. 14 do CTN (lei ordinária com status de lei complementar) que
trata de regular tal preceito constitucional, estabelecendo requisitos específicos que devem
ser cumpridos pelas entidades para que possam se beneficiar da imunidade.
 28

Devem ser atendidos os requisitos do art. 14 do CTN, que são:

I - não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas.
II - aplicarem integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais.
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Importante consideração a ser observada sobre essa espécie de imunidade diz
respeito ao disposto no art. 150, § 4º da CF, que já fora anteriormente mencionada e que
aqui reforço.
Tal dispositivo estabelece que “as vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c",
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas”.
Sendo assim, dois requisitos devem ser observados para se fazer uma interpretação
ampliativa acerca de tais imunidades: (i) prova da inserção do montante pecuniário arreca-
dado pela atividade correlata, nos objetivos institucionais da entidade e (ii) prova que não
causa prejuízo à livre concorrência. Decorrente desses requisitos o STF editou a Súmula 724:

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente
a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, desde que
o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.

O fato da entidade utilizar seu patrimônio em atividade que gere renda não irá
afastar a imunidade, desde que os recursos obtidos se destinem as finalidades essenciais.

4.3.2.3 Imunidade Tributária de Imprensa

Esse tipo de imunidade visa baratear o acesso à cultura e, por facilitar a livre
manifestação do pensamento, a liberdade de atividade intelectual, artística, científica e da
comunicação e o acesso à informação, impedindo a cobrança de impostos incidentes sobre
livros, jornais, periódicos, bem como sobre o papel destinado à sua impressão. Trata-se de
uma imunidade tributária objetiva que se refere aos impostos reais (ICMS, IPI, II e IE)
O STF entende que álbum de figurinhas e apostilas também estão protegidos por tal
imunidade, pois vinculam ideias e expressam uma visão cultural. Por outros lados os
encartes comerciais, os livros de ponto, os livros fiscais, os livros de ata e outros que não
transmitem conteúdo cultural não estão contemplados por tal imunidade.
O papel que não se destina à impressão não está imune à tributação. Também não
estão protegidos por tal imunidade a tinta, cola, ou linha destinadas à produção dos livros,
jornais ou periódicos.
Vide Súmula 657 do STF: “A imunidade prevista no art. 150, VI, "d", da Constituição
Federal abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e
periódicos”.
 29

Em suma, o Plenário entendeu que a imunidade de que trata o art. 150, VI, 'd', da
CF alcança o livro digital (e-book). De igual modo, as mudanças históricas e os
fatores políticos e sociais da atualidade, seja em razão do avanço tecnológico, seja
em decorrência da preocupação ambiental, justificam a equiparação do 'papel',
numa visão panorâmica da realidade e da norma, aos suportes utilizados para a
publicação dos livros. Nesse contexto moderno, portanto, a teleologia da regra de
imunidade igualmente alcança os aparelhos leitores de livros eletrônicos (e-
readers) confeccionados exclusivamente para esse fim, ainda que eventualmente
equipados com funcionalidades acessórias ou rudimentares que auxiliam a leitura
digital, tais como dicionário de sinônimos, marcadores, escolha do tipo e tamanho
da fonte e outros. Apesar de não se confundirem com os livros digitais
propriamente ditos, esses aparelhos funcionam como o papel dos livros
tradicionais impressos, e o propósito seria justamente mimetizá-lo. Estão
enquadrados, portanto, no conceito de suporte abrangido pela norma imunizante.
Entretanto, esse entendimento não é aplicável aos aparelhos multifuncionais,
como tablets, smartphones e laptops, os quais são muito além de meros
equipamentos utilizados para a leitura de livros digitais. No caso concreto, o CD-
Rom é apenas um corpo mecânico ou suporte e aquilo que está nele fixado (seu
conteúdo textual) é o livro, ambos abarcados pela imunidade do citado dispositivo
constitucional." (RE 330817, Relator Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno,
julgamento em 8.3.2017, Informativo 856, com repercussão geral - tema 593)

Por fim, CD-ROM, o software, ou a publicação eletrônica, por entendimento do
STF, também não estão abrangidos por tal imunidade.

4.3.2.4 Imunidade Tributária Musical
Essa espécie de imunidade foi introduzida em nossa Lei Maior por intermédio da EC
nº 75, decorrente da chamada “PEC da Música”, tendo sido publica em 15 de outubro de
2013, com o acréscimo da alínea “e” ao inciso VI do art. 150 da Constituição:

Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias.......................................................
VI - Instituir impostos sobre:
.........................................................................................................................
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por
artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os
contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

O objetivo dessa imunidade é desonerar de impostos (IPI, ICMS, ISS e IOF) as obras
musicais ou literomusicais produzidas no país, bem como, os respectivos suportes midiáticos
necessários a tais obras, sejam eles, materiais ou arquivos digitais, como CDs e DVDs.
Tal imunidade, visa alavancar a indústria musical brasileira, que há muito tempo
vem agonizando com a “pirataria”, uma vez que, devido ao elevado preço de tais produtos,
faz com que muitos consumidores se enveredem para tais produtos.
Entretanto, para que o produto final tenha, efetivamente, seu preço diminuído de
forma a reestimular o consumo, se faz necessário que os produtores (gravadoras e indústria
musical) repassem a não incidência dos impostos para o preço final dos produtos de modo a
beneficiar o consumidor.
 30

4.3.3 Princípios Relacionados à Imunidade Tributária Específica

As imunidades específicas dizem respeito a um único imposto. O art. 153, § 3°, III
da CF, estabelece que são imunes ao IPI as exportações de produtos industrializados. Essa
imunidade é valida apenas para o exportador imediato. O art. 153, § 4°, II da CF, estabelece
que não incidirá o imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), sobre pequenas glebas
rurais definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel.
De acordo com o art. 155, § 2°, X, não incidirá o ICMS sobre operações que
destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado
nas operações e prestações anteriores.
Também não incidirá o ICMS sobre operações que destinem a outros Estados,
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia
elétrica. Não incidirá ICMS sobre ouro, quando for ativo financeiro ou instrumento cambial.
Imposto de Renda (art. 150, VI, c) à é vedado instituir impostos sobre o
patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos ao requisitos da lei, porém não estão imunes às contribuições sociais
para a seguridade social.
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (art. 156, II) à não incide sobre
direitos reais de garantias que recaem sobre imóveis (hipoteca e anticrese).
Hipoteca é direito real de garantia incidente sobre o imóvel do devedor ou de
terceiro, sem transmissão de sua posse ao credor. Anticrese é direito real de garantia
incidente sobre o imóvel do devedor ou de terceiro, com transmissão de sua posse ao credor
para que este perceba e receba seus frutos, imputando-os ao débito.
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (art. 156, § 2°) à não incide sobre
transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em
realização de capital, nem sobre transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio
de pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda
desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
Art. 184, § 5° da CF, estabelece que são isentas de impostos federais, estaduais e
municipais as transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. Em
realidade não se trata de isenção, pois, quando a não incidência de impostos é
constitucionalmente qualificada, trata-se de imunidade.
Art. 195, § 7° da CF, são isentas de contribuições sociais para a seguridade social as
entidades beneficentes que observarem os requisitos apontados na lei. Essas contribuições,
quando pagas pelo empregador, têm natureza de imposto; quando pagas pelo empregado,
têm natureza de taxa por prestação de serviço.
Da mesma forma que foi visto no dispositivo anterior, em realidade, trata-se de
imunidade e não de isenção, pois a não-incidência é estabelecida pela CF.
 31

A imunidade é somente com relação ao pagamento do imposto (obrigação

principal), não alcança as obrigações acessórias que devem ser cumpridas.
QUADRO RESUMO DAS IMUNIDADES ESPECÍFICAS

DISPOSITIVO CF IMUNIDADE

Art. 5°, XXXIV Exercício do direito de petição e obtenção de certidões.

Art. 153, § 3° Produtos industrializados destinados ao exterior.

Art. 153, § 4°, II Pequenas glebas rurais.

Art. 155, § 2°, X, a Operações que destinem mercadorias para o exterior.

Art. 155, § 2°, X, b Operações que destinem a outros Estados petróleo, derivados e energia.

Art. 155, § 2°, X, d Prestações de serviço de comunicações.

Art. 153, § 5° Ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial.

Art. 155, § 3° Operações relativas a energia elétrica, telecomunicações, e outras.

Art. 156, II Transmissão de direitos reais de garantia (penhor, hipoteca e anticrese).

Art. 156, § 2° Transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio e outras.

Art. 184, § 5° Operações de transferência de imóveis desapropriados para reforma agrária.

Art. 195, II Aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social.

Art. 195, § 7° Entidades beneficentes de assistência social que atendem às exigências da lei.

5 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
5.1 IMPOSTOS DA UNIÃO - II, IE, IOF, IPI, ITR, IR e IGF
5.1.1 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO - II (Decreto-Lei 37/66, art. 19 a 22 do CTN)
O art. 153, I da CF estabelece ser de competência da União a instituição do imposto
de importação (II), também conhecido como tarifa aduaneira. Tal imposto tem função
arrecadatória extrafiscal, pois visa proteger a indústria nacional, sua participação no total da
arrecadação tributária brasileira é da ordem de 5% do total dos tributos arrecadados.
O imposto de importação, assim como o imposto de exportação e o IOF, não se
sujeita aos princípios da noventena, anterioridade e legalidade (para efeito de majoração
ou redução do valor das alíquotas, dentro dos valores pré-estabelecidos em lei).
O fato gerador é a entrada do produto estrangeiro no território nacional,
momento em que deve ser calculado o imposto, convertendo-se os valores da moeda
estrangeira em moeda nacional. Tal momento caracteriza-se pelo início do despacho
aduaneiro, assim entendido como o momento da apresentação ou registro da Declaração
de Importação (DI) ou documento correspondente perante a autoridade aduaneira para
liberação da mercadoria estrangeira.
O imposto de importação só será devido em casos de permanência definitiva do
bem em território nacional, não englobando as mercadorias estrangeiras que ingressam no
território nacional temporariamente, para feiras e eventos.
 32

O STF decidiu que a alíquota aplicável ao II é contemporânea à introdução do

produto estrangeiro em território nacional, aperfeiçoando-se com o registro da declaração
de importação. Para efeito de cálculo do imposto, os valores em moeda estrangeira devem
ser convertidos em moeda nacional, à taxa do câmbio vigente no momento da entrada no
país (ocorrência do fato gerador), da mercadoria importada (art. 143 do CTN).
O SUJEITO PASSIVO do imposto de importação está previsto no art. 19 do CTN e no
art. 31 do DL 37/66, pode ser:

I - o importador que promova a entrada de mercadoria estrangeira de forma
definitiva no território nacional;
II - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados;
III - o destinatário de remessa postal internacional; e
IV - o adquirente de mercadoria em entrepostos aduaneiros.

A BASE DE CÁLCULO do imposto de importação será:
a) a quantidade de mercadoria à expressa na unidade de medida indicada na TAB
(Tarifa Aduaneira do Brasil), quando a alíquota for específica. R$ 50,00 por tonelada.
b) a expressão monetária do produto importado (preço normal) à valor
aduaneiro previsto no inciso VII, nº 2 do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio
(GATT – Decreto 92.930/86), quando se utilizar alíquota ad valorem (percentual que incidirá
sobre o valor aduaneiro do produto importado).
c) o preço da arrematação do bem adquirido em licitação (não se trata do preço
normal da mercadoria importada).
Tal situação poderá facilitar eventuais fraudes em decorrência de abandono de
mercadorias importadas para posterior aquisição em leilão. Entretanto, quando o
importador for identificado ele poderá vir a ser chamado para cobrir a diferença do valor da
arrematação, em relação ao valor das mercadorias importadas.
A ALÍQUOTA do imposto pode ser alterada por intermédio de decreto, dentro dos
limites já estabelecidos em lei, estando o imposto excepcionalizado pelo princípio da
legalidade, da anterioridade e da noventena.
Considerar-se-á ocorrido o fato gerador do II nas situações de retorno de
mercadoria. Porém, ocorrida uma das situações abaixo o imposto não deve ser recolhido:
1) retorno da mercadoria enviada em consignação e não vendida no prazo
autorizado;
2) retorno da mercadoria (devolução), por motivo de defeito técnico, para reparo
ou substituição;
3) retorno da mercadoria, em face de modificações na sistemática de importação
no país do importador;
4) retorno da mercadoria, por motivo de guerra ou calamidade pública; e
5) retorno da mercadoria, por outros fatores, alheios à vontade do exportador.
 33

A alíquota adotada, desde a Decisão n° 22 do Conselho do Mercado Comum foi a

TARIFA EXTERNA COMUM – TEC, que foram fixadas, de comum acordo entre os
participantes do MERCOSUL. As TARIFAS podem ser:
1) Específicas à valor em dinheiro que incide sobre uma unidade de medida
prevista em lei, pode referir-se à metragem, peso, volume, etc. Ex. R$ 45,00 o m³, R$ 30,00 por
tonelada.
2) Ad valorem à aplicação de alíquota (percentual) sobre determinado valor de
operação. Ex. 10% de R$ 10.000,00.
3) Mista à combinação das formas acima. Ex. 10% sobre R$ 5.000,00 + R$ 5,00 por Kg.
Por fim, é importante ressaltar a Súmula 323 do STF, que dispõe: é inadmissível a
apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.

5.1.2 IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO - IE (ART. 153, II / CF/88, ART 23 A 28 DO CTN E DL 1.578/77)
O FATO GERADOR do imposto é a saída da mercadoria do território nacional para
o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, considerada esta como o momento da
liberação da mercadoria pela autoridade aduaneira ou a data de embarque ou a saída
constante na Declaração de Exportação.
Assim, o fato gerador é a saída do território, mas o momento em que se
materializa é o da expedição da guia de exportação, ou do documento equivalente,
podendo sua exigibilidade acontecer mesmo antes que se opere a saída do produto, a
critério da Receita Federal. Instituído no país em 1818, caracteriza-se por sua função
extrafiscal. Incide sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados e está
previsto no art. 153, II da CF.
O SUJEITO PASSIVO do IE é o exportador, ou seja, qualquer pessoa que promova a
saída do produto nacional ou nacionalizado do território nacional (art. 27 do CTN e art 5º do
DL 1.578/77).
As ALÍQUOTAS estão previstas na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB) e podem ser:
Específicas à valor em dinheiro que incide sobre a unidade de medida prevista na lei.
Ad Valorem à aplica-se uma percentual sobre determinado valor de operação.
A BASE DE CÁLCULO do imposto de exportação é o preço normal que a
mercadoria, alcançaria ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre
concorrência no mercado internacional, podendo ser considerada como tal:
a) a quantidade de mercadoria à expressa na unidade de medida indicada na TAB,
quando a alíquota for específica. Ex. R$ 100,00 por tonelada do produto exportado.
b) a expressão monetária do produto exportado (preço normal) à valor
aduaneiro previsto no inciso VII, n. 2 do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio
(GATT – Decreto 92.930/86), quando se utilizar alíquota ad valorem (percentual que incidirá
sobre o valor aduaneiro do produto importado).
c) o preço normal da arrematação do bem adquirido em licitação.
 34

5.1.3 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS - IOF (ART. 153, V DA CF/88; ART. 63 A
67 DO CTN, DECRETO-LEI 1.783/80 E DECRETO 6.306/2007)
O art. 153, V da CF atribui à União competência para instituir o imposto sobre
operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. O IOF
está previsto no art. 63 a 67 do CTN. A Decreto nº 6.306/07 regula o IOF, imposto com
finalidade extrafiscal, permitindo a intervenção no mercado financeiro, que deve ser
realizada com rapidez.
O IOF não segue o princípio da legalidade, no que concerne a alteração de suas
alíquotas, que podem ser modificadas por decreto e não se sujeita aos princípios da
anterioridade e noventena.
O IOF incide sobre o ouro, quando usado como meio de pagamento (ativo financeiro
ou instrumento cambial), quando o ouro é utilizado como mercadoria não incidirá o IOF.
No caso de incidência de IOF sobre o ouro, a alíquota mínima será de 1%, assegurando a
transferência do montante em 30% para o estado e 70% para o município de origem.
O FATO GERADOR do IOF é regulado pelo art. 63 do CTN e disposto pelos arts. 3,
11, 18 e 25 do Decreto 6.306/07.
O SUJEITO PASSIVO do IOF pode ser qualquer das partes na operação tributada,
conforme dispõe o art. 66 do CTN, a critério do legislador ordinário:

(a) pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de crédito;
(b) as pessoas físicas ou jurídicas compradoras ou vendedoras de moeda
estrangeira (cambio);
(c) as pessoas físicas ou jurídicas seguradas;
(d) os adquirente de títulos ou valores mobiliários e instituições financeiras;
(e) as instituições autorizadas pelo Banco Central a efetuarem a primeira aquisição
do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial.

A BASE DE CÁLCULO do IOF é regulada pelo art. 64 do CTN e disposta pelos arts. 7,
14, 21 e 28 do Dec 6.306/07.
Pode ser o montante da operação de crédito realizada no caso de empréstimos e
financiamentos; o montante da operação de câmbio; o montante do prêmio de seguro;
bem como os valores devidos às operações relativas a títulos e valores mobiliários.
As ALÍQUOTAS são proporcionais, variando conforme a natureza das operações
financeiras ou de mercado de capitais e estão dispostas nos arts. 6, 15, 22, 29 e 40 do
Decreto 6.306/07, que foi modificado pelo Decreto 6.339/08, para compensar as perdas
decorrentes da extinção da CPMF. Em relação as operações de crédito a alíquota máxima é
de 1,5% ao dia e incide sobre o valor das operações de crédito.
Em relação as operações de câmbio a alíquota máxima é de 25% e incide sobre o
montante em moeda nacional recebido. O STF editou a Súmula 664, dispondo que o saque
de cadernetas de poupança não se sujeita a incidência de IOF.
 35

Em relação as operações de seguro a alíquota máxima é de 25% e incide sobre o

valor do prêmio e seguros pagos (seguro de carro 7,38%). Em relação as operações relativas
a títulos e valores mobiliários a alíquota máxima é de 1,5% ao dia.
Em relação ao ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial a alíquota de
1% incide somente sobre a primeira operação.
QUADRO RESUMO DO IOF
Função Predominante Extrafiscal (funcionamento do mercado interno).
Princípio da Legalidade Admite exceção por alteração da alíquota pelo Poder Executivo.
Princípio da Anterioridade Não se sujeita.
Princípio da Noventena Não se sujeita.
Contribuintes As pessoas elencadas no Decreto 6.306/2007
Lançamento Por homologação.
Ouro utilizado como mercadoria: incide ICMS, IPI, II e IE.
Cumulação de impostos
Ouro como ativo financeiro só incide o IOF.

5.1.4 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI (art. 153, IV/CF; arts. 46 a
51 do CTN e Lei 4.502/64)
O IPI é um imposto real, ou seja, recai sobre determinada categoria de bens que são
os produtos que tenham sidos submetidos a qualquer operação que modifique sua natureza
ou finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo, tais como a montagem, a transformação, o
beneficiamento e outros. Apesar de ser o segundo imposto que mais arrecada (só perde
para o IR), ratificando sua fiscalidade, não se pode excluir a função extrafiscal do IPI.
Apesar da doutrina não classificar o IPI como imposto de natureza extrafiscal, não há
como se negar o quanto este imposto tem influenciado o mercado, corroborando assim para
a função extrafiscal do IPI. O IPI é um imposto seletivo, pois a natureza de sua tributação
deverá ser de acordo com a essencialidade do produto em questão. SELETIVIDADE é uma
técnica de incidência de alíquotas, cuja variação se dá em função da indispensabilidade do
produto, ou seja, produtos mais essenciais devem ter alíquotas menores, já os produtos
considerados como supérfluos devem ter alíquotas menores (art. 153, § 3º, I/CF).
Considera-se industrializado, para fins de incidência de IPI, o produto que tenha sido
submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o
aperfeiçoe para o consumo:
a. TRANSFORMAÇÃO: processo mecanizado ou automatizado exercido sobre a
matéria-prima que lhe dá nova forma e finalidade fazendo surgir um produto diverso do
anterior.
Ex.: transformação de madeira serrada, de outras matérias-primas (tecido, espuma
e molas) e de outros produtos intermediários (arames, pregos e colas) em um novo produto
como uma poltrona estofada.
 36

b. BENEFICIAMENTO: processo de modificação, aperfeiçoamento, embelezamento

ou alteração de funcionamento de um produto já existente. Nesse processo o produto
resultante fica na mesma classificação fiscal originária, ou seja, não têm nova classificação de
mercadoria diversa. Ex.: envernizar um móvel e colocar frisos e puxadores.
c. MONTAGEM: reunião de produtos e peças já existentes em nova sistematização,
resultando em produto novo. As peças ou partes não perdem sua “individualidade” na
obtenção de um produto novo quanto a ampliação, funcionamento ou finalidade. Ex.:
montagem de veículos.
d. ACONDICIONAMENTO ou REACONDICIONAMENTO: modificação da
apresentação do produto ao seu consumidor, criando-lhe nova proposta de consumo, novo
visual e novo estímulo à aquisição. Ex.: estojo de produtos de higiene pessoal composto por
sabonete, talco e perfume.
e. RENOVAÇÃO ou RECONDICIONAMENTO: é a renovação exercida em um produto
usado ou inutilizado, restaurando-lhe sua utilização, como se novo voltasse a ser. O produto
continua a ter classificação originária. Ex. recondicionamento de baterias ou amortecedores.
Por fim, deve-se ressaltar que o conceito de produto industrializado inclui, ainda,
operações de embalagem ou de simples acondicionamento, que na verdade não lhe
modificam a natureza, nem a finalidade e nem o aperfeiçoa para o consumo.
No que concerne ao PRINCÍPIO DA LEGALIDADE, o IPI admite exceção, pois o Poder
Executivo poderá alterar suas alíquotas, por intermédio de decreto, ou portaria, desde que
atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, sem necessidade de obedecer ao
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE para a cobrança do mesmo, caso haja majoração.
Entretanto o IPI deve observância ao PRINCÍPIO DA NOVENTENA.
O IPI é um imposto NÃO-CUMULATIVO, permitindo-se a compensação do que for
devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores (CF, art. 153, §
3°, II). Diferentemente do que ocorre com o ICMS, o IPI é destacado separadamente (POR
FORA), somado ao preço e pago pelo adquirente dos produtos.
A NÃO-CUMULATIVIDADE (CTN, art. 49) é a técnica que tem por objetivo limitar a
incidência tributária nas cadeias de produção e circulação, de maneira que só incida o IPI
relativo ao valor que foi adicionado em cada etapa de produção. Por essa característica em
muitos países o IPI é conhecido como IVA (Imposto sobre Valor Agregado ou Adicionado).
No Brasil o IVA foi dividido em três partes, criando-se o IPI (federal), o ICMS
(estadual) e o ISS (municipal). A cada aquisição tributada de produto industrializado o
adquirente registra como crédito o valor do tributo incidente na operação. Tal valor é um
direito do contribuinte que consiste na possibilidade de recuperar o valor incidente nas
operações posteriores (IPI a ser recuperado).
A cada alienação tributada de produto, o alienante registra como débito o valor do
tributo incidente na operação. Tal valor é uma obrigação do contribuinte, consistente no
dever de recolher o valor devido aos cofres públicos federais ou compensá-lo com os
créditos obtidos nas operações anteriores (IPI a recolher ou a ser compensado).
 37

Periodicamente far-se-á uma comparação entre os débitos e os créditos. Caso os

débitos sejam superiores aos créditos, o contribuinte deve recolher a diferença aos cofres
públicos. Caso os créditos sejam maiores a diferença será compensada posteriormente.
O legislador constituinte resolveu IMUNIZAR AS EXPORTAÇÕES de produtos
industrializados à incidência do IPI (art. 153, § 3°, III da CF/88). Também são IMUNES AO IPI:

(i) os livros, jornais periódicos e papel destinado à impressão (art. 150, VI, d da CF);
(ii) o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 150, §
5° da CF);
(iii) a energia elétrica, os derivados de petróleo, combustíveis e minerais (art. 155, § 3°
da CF/88).

A tendência é restringir-se à tributação do IPI aos produtos supérfluos ou de luxo.

O CONTRIBUINTE (SUJEITO PASSIVO) do IPI será: (a) o importador ou quem a lei a
ele equiparar; (b) o industrial ou quem a lei a ele equiparar; (c) o comerciante de produtos
sujeitos ao imposto, que os forneça a industriais ou a estes equiparados; (d) o arrematante
de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
O FATO GERADOR do IPI está disciplinado pelo art. 46 do CTN, podendo ocorrer nas
seguintes situações: (a) na importação pelo desembaraço aduaneiro de produtos
industrializados procedentes do exterior (aqui vamos ter 2 impostos, o IPI e o II); (b) na saída
do estabelecimento industrial ou equiparado a este, de produtos industrializados; (c) na
aquisição em leilão de produto abandonado ou apreendido; (d) outras hipóteses específicas,
como no caso de saída de produtos de estabelecimentos equiparados a industrial.
Apesar de ocorrido o fato gerador inexistirá o recolhimento do imposto, quando
houver retorno da mercadoria:
(I) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado;
(II) por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição;
(III) em face de modificações na sistemática de importação no país importador;
(IV) por motivo de guerra ou calamidade pública;
(V) por outros fatores, alheios à vontade do exportador.
A BASE DE CÁLCULO do IPI variará conforme a hipótese de incidência, podendo ser:
1) valor da operação de saída do produto do estabelecimento do contribuinte,
representada pelo preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas
acessórias cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao destinatário ou comprador.
2) o preço normal, acrescido do próprio imposto de importação, das taxas
aduaneiras e dos encargos cambiais, como forma de proteção à indústria nacional;
3) preço da arrematação, do produto apreendido, abandonado e levado a leilão.
O IPI é um imposto proporcional, uma vez que sua alíquota varia de forma
constante, em função da grandeza econômica tributada. Em função do princípio da
SELETIVIDADE do IPI, às ALÍQUOTAS variam de 0% a 365,63% (cigarros).
 38

A arrecadação oriunda de bebidas, cigarros e veículos perfazem a maior parte do

montante obtido por este imposto. Produtos de primeira necessidade devem ter baixa
tributação e os produtos supérfluos devem receber tributação mais elevada. A imposição de
alíquotas mais elevadas ocorrerá na razão inversa da essencialidade dos produtos.
A ALÍQUOTA ZERO é uma opção adotada pelo legislador para minimizar por
completo a tributação, sem utilizar a isenção que só pode ser concedida mediante lei.
O art. 155, § 2° da CF indica a EXCLUSÃO DO IPI DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS
quando presentes de forma cumulativa os seguintes requisitos:
(a) a operação configurar fato gerador dos dois impostos;
(b) quando for realizada entre contribuintes do ICMS;
(c) quando referir-se a produto destinado à industrialização ou à comercialização;
O IPI INTEGRARÁ A BASE DE CÁLCULO DO ICMS, nas seguintes situações:
(a) operação realizada entre contribuinte e não contribuinte do ICMS;
(b) operação relativa a produto não destinado à industrialização ou comercialização.
1. Industria vende produtos para outra Industria ou empresa (operação ente contri-
buintes): Valor do produto: R$ 1.000,00; alíquota do IPI: 10%; alíquota do ICMS: 17%. Nesta
situação o cálculo do ICMS não inclui em sua base de cálculo o IPI, uma vez que a operação
se realizou ente contribuintes, chegando-se, assim a R$ 170,00 de ICMS e R$ 100,00 de IPI.
2. Industria vende produtos para consumidor final (operação ente contribuinte e
não contribuinte): Valor do produto: R$ 1.000,00; alíquota do IPI: 10% (R$ 100,00); alíquota
do ICMS: 17%. Nesta situação o cálculo do ICMS deve considerar o valor do IPI em sua base
de cálculo, pois a operação se realizou ente um contribuinte e um não contribuinte do ICMS,
chegando-se, assim a 17% sobre R$ 1.100,00, ou seja, R$ 187,00 de ICMS e R$ 100,00 de IPI.
QUADRO RESUMO DO IPI
Função Predominante Extrafiscal (ainda que não haja consenso pela doutrina).
Princípio da Legalidade Admite exceção: alteração da alíquota pelo Executivo por Decreto.
Princípio da Anterioridade Não se sujeita.
Princípio da Noventena Está sujeito.
I – o desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
Fato Gerador II – saída do produto dos estabelecimentos de importação, industrial ou comercial;
III – sua arrematação; quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
I – no caso do produto procedente do exterior, o preço normal que o mesmo, ou seu
similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre-
concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no país,
acrescido do montante:
a) do imposto sobre importação, das taxas exigidas para entrada do produto no
país e dos encargos cambias;
Base de Cálculo
II - no caso de saída de mercadoria do estabelecimento de importador, industrial,
comerciante ou arrematante:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) o preço corrente da mercadoria ou sua similar
III – no caso de arrematação de produto apreendido ou abandonado e levado a
leilão, o preço da arrematação.
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Alíquotas Variada de 0,0% até 365,63%, de acordo com o grau de utilização da terra.
I - importador ou quem a lei a ele se equiparar;
II - industrial ou quem a lei a ele se equiparar;
Contribuintes III - comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes
definidos no inciso anterior;
IV - arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Lançamento Por homologação.

Características Seletividade, não-cumulatividade (ambas de observância obrigatória).

5.1.5 IMPOSTO TERRITORIAL RURAL - ITR (art. 153, VI/CF; art. 29 a 31/CTN e Lei 9.393/96)
Previsto no art. 153, VI da CF; no art. 29 a 31 do CTN; na Lei 9.393/96 e no Decreto
4.382/02. Já foi de competência dos Estados (CF/46) e dos Municípios (EC 5/61), hoje é
competência da União. Tem FUNÇÃO EXTRAFISCAL, por disciplinar o uso da terra, sendo
considerado um importante instrumento de política agrária evitando o latifúndio improdutivo
e incentivando a reforma agrária. A EC 42/03 estabeleceu a progressividade do ITR.
SUJEITO PASSIVO é aquele que detém qualquer direito de gozo relativo ao bem
imóvel (proprietário, titular do domínio útil e possuidor).
O FATO GERADOR é a propriedade, domínio útil ou posse de imóvel por natureza,
localizado fora da zona urbana do município. O conceito de bem imóvel por natureza
decorre do art. 79/CC, que o define como o solo nu e seus agregados da própria natureza,
sem considerar o cultivo ou as construções, compreendendo as árvores e frutos pendentes,
o espaço aéreo e o subsolo. O conceito de zona rural se dá por exclusão do que se entende
por zona urbana, definida no art. 32, § 1°/CTN.
A BASE DE CÁLCULO é o valor fundiário do imóvel, de acordo com o art. 30 do CTN,
art. 8° da Lei 9.393/96 e art. 32 do Decreto 4.382/02, ou seja, o valor da terra nua.
Valor da Terra Nua (VTN) é o preço de mercado, excluído o valor das construções,
instalações, benfeitorias, culturas permanentes, pastagens e florestas plantadas,
compreendendo árvores e frutos, espaço aéreo e subsolo.
As ALÍQUOTAS do ITR são progressivas, segundo o grau de utilização da área rural
(caráter extrafiscal). As alíquotas devem ser fixadas de forma a desestimular a manutenção
de propriedades improdutivas, consistindo em um imposto com finalidade regulatória da
economia. Variam de 0,03% para imóveis de até 50 hectares que tenha grau de utilização
acima de 80% do terreno, até 20% para imóveis acima de 5.000 hectares que tenham grau
de utilização de até 30% do terreno. Não deve incidir sobre pequenas glebas rurais do
proprietário que não possua outro imóvel (IMUNIDADE).
O art. 3º da Lei 9.393/96 dispõe que não se deve constituir o crédito tributário
decorrente do ITR (ISENÇÃO) para o proprietário cuja soma da área total de seus imóveis
rurais não ultrapasse 30 hectares, não devendo possuir imóvel urbano. Em ambos os casos o
proprietário deverá explorar o imóvel só ou com sua família, admitida eventual ajuda de
terceiros.
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Considera-se pequenas glebas rurais imóveis situados: (i) na Amazônia Ocidental ou

no Pantanal com área < que 100 ha; (ii) na Amazônia Oriental ou no Polígono das Secas com
área < que 50 ha; (iii) imóveis situados em qualquer outro município com área < que 30 ha.
A EC 42/03 inovou ao possibilitar que o ITR seja fiscalizado e cobrado pelos
municípios que assim optarem, na forma da lei*, desde que não implique redução do
imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal, nessa situação fará jus a totalidade da
arrecadação. Caso não o faça, ainda assim, fará jus a 50% do produto arrecadado pela União.
Além da imunidade estabelecida na CF/88 referente aos proprietários de pequenas glebas
rurais e da isenção prevista no art. 3º da Lei 9.393, há outras isenções nos art. 4º e 10:
(i) imóvel rural compreendido em programa oficial de reforma agrária; (ii) áreas de
preservação ambiental permanente, de reserva legal, de reserva particular, de servidão
florestal, de interesse ecológico para proteção de ecossistemas, bem como as áreas
imprestáveis para a atividade rural, declaradas de interesse ecológico.
TABELA DE ALÍQUOTAS DO ITR
GRAU DE UTILIZAÇÃO DA PROPRIEDADE EM %
Área Total do Imóvel
em Hectares Maior que 65% Maior que 50% Maior que 30%
Maior que 80% Até 30%
até 80% até 65% até 50%

Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00

Maior que 50 até 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00

Maior que 200 até 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30

Maior que 500 até 1000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70

Maior que 1000 até 5000 0,30 1,60 3,40 6,00 8,60

Acima de 5000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,0

* A Lei 11.250/05 regulamentou o art. 153, § 4º, III da CF, permitindo ao DF e aos municípios celebrem
convênios com a União para que esta lhes delegue as atribuições de fiscalização, lançamento e cobrança.

QUADRO RESUMO DO ITR
Função Predominante Extrafiscal (desestimular a manutenção de propriedades improdutivas).
Princípio da Legalidade Está sujeito.
Princípio da Anterioridade Está sujeito.
Princípio da Noventena Está sujeito.
Fato Gerador Propriedade, domínio útil ou posse de imóvel por natureza.
Base de Cálculo O valor fundiário do imóvel, ou seja, da terra nua.
Alíquotas Variada de 0,03% até 20%, de acordo com o grau de utilização da terra.
Contribuintes Proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil ou possuidor.
Lançamento Por homologação.
Principal Característica Progressividade.
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5.1.6 IMPOSTO DE RENDA (IR) - art. 153, III da CF e arts. 43 e seguintes do CTN
É a principal fonte de receita tributária da União possuindo nítida função fiscal, não
se sujeitando a noventena, porém respeitando os princípios da anterioridade e da legalidade.
O SUJEITO PASSIVO é a pessoa física ou jurídica titular de renda ou provento de
qualquer natureza. Não se tributam verbas indenizatórias. A lei pode atribuir à fonte
pagadora da renda a responsabilidade pela retenção e recolhimento do IR, figurando o
empregado como contribuinte e o empregador como responsável. No caso de omissão de
retenção do IR a fonte pagadora irá arcar com a multa por não-cumprimento da obrigação.
O FATO GERADOR do IR é a aquisição de renda ou proventos de qualquer natureza
decorrente da disponibilidade econômica ou jurídica. A renda poderá ser decorrente de:

(i) ganhos de capital: decorrem de aluguéis, aplicações financeiras, lucros e
bonificações;
(ii) do trabalho: decorrem de salário, honorários, comissões, pró-labore e
gratificações;
(iii) da combinação do capital e trabalho: decorrente de lucros;
(iv) dos proventos de qualquer natureza: são os acréscimos patrimoniais não
compreendidos nos conceitos anteriores, tais como as aposentadorias, pensões,
ganhos decorrentes de prêmios, doações e etc.

Disponibilidade econômica: é a faculdade de usar, gozar e dispor de dinheiro ou de
coisas conversíveis em moeda. As verbas indenizatórias não se sujeitam ao IR.
Disponibilidade Jurídica: é a obtenção de direitos de créditos não sujeitos à
condição suspensiva, representados por títulos ou documentos de liquidez e certeza.
Representa ter o direito abstratamente.
O IR só pode incidir quando há acréscimo patrimonial. Não há necessidade do
rendimento ser efetivamente recebido pelo sujeito passivo, basta que este tenha adquirido o
direito de crédito sobre ele, ou seja, tenha disponibilidade jurídica. A BASE DE CÁLCULO do
IR é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda e do provento de qualquer natureza.
Assim, a incidência ocorre sobre o crédito líquido do contribuinte, ou seja, a
diferença entre a renda ou provento bruto auferido e os encargos admitidos em lei, tais
como gastos com dependentes, planos de saúde.
Segundo o art. 153, § 2°, I da CF, o imposto sobre a renda será informado pelos
critérios da generalidade, universalidade e progressividade.
Generalidade diz respeito à sujeição passiva, remetendo a todos os contribuintes
que se enquadrem na hipótese de incidência do IR.
Universalidade relaciona-se a base de cálculo do IR que deve abranger todas as
rendas e proventos auferidos pelo contribuinte.
Progressividade do IR, ainda que insuficiente, prevê a variação positiva da alíquota
do imposto à medida que há aumento da base de cálculo.
 42

A Lei 13.149/2015 definiu as bases de cálculo do IR a vigorar em 2016 a 2018:

TABELA DO IMPOSTO DE RENDA PARA 2018 (RENDIMENTOS OBTIDOS MENSALMENTE)

Base de cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a deduzir do IRPF (R$)

Até R$ 1.903,98 – –

De R$ 1.903,98 até R$ 2.826,65 7,5 R$ 142,80

De R$ 2.826,66 até R$ 3.751,05 15 4.257,57

De R$ 3.751,06 até R$ 4.664,68 22,5 7.633,51

Acima de R$ 4.664,68 27,5 10.432,32

Dedução por dependente: R$ 199,07 (cento e noventa e nove reais e noventa e sete centavos).

TABELA DO IMPOSTO DE RENDA PARA 2018 (RENDIMENTOS OBTIDOS ANUALMENTE)

Base de cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a deduzir do IRPF (R$)

Até R$ 22.847,76 – –

De R$ 22.847,77 até R$ 33.919,80 7,5 1.713,58

De R$ 33.919,81 até R$ 45.012,60 15 4.257,57

De R$ 45.012,61 até R$ 55.976,16 22,5 7.633,51

Acima de R$ 55.976,16 27,5 10.432,32

Dedução por dependente: R$ 2.388,84 (dois mil, trezentos e oitenta e oito reais e oitenta e quatro centavos).

Rendimentos de Capital:
Fundos de longo prazo e aplicações de renda fixa, em geral: 22,5% para aplicações
com prazo de até 180 dias; 20,0% para aplicações com prazo de 181 até 360 dias; 17,5% para
aplicações com prazo de 361 até 720 dias; 15,0% para aplicações com prazo acima de 720 dias;
Fundos de curto prazo: 22,5% para aplicações com prazo de até 180 dias; 
20,0%
para aplicações com prazo acima de 180 dias;
Fundos de ações: 15%;
Aplicações em renda variável: 0,005% ao dia;
Remessas ao Exterior: 25% (rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo
empregatício, aposentadoria, pensão por morte ou invalidez e os da prestação de serviços,
pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a não-residentes) e 15% (demais
rendimentos de fontes situadas no Brasil); e
Outros Rendimentos: 30% (prêmios e sorteios em dinheiro), 20% (prêmios e
sorteios sob a forma de bens e serviços), 1,5% (serviços de propaganda) e 1,5%
(remuneração de serviços profissionais).
 43

A Lei nº 7.713:88 previa duas alíquotas para o IRPF, porém em dezembro de 2008, o
governo anunciou a criação de mais duas alíquotas intermediárias de 7,5% e 22,5%, a serem
aplicadas a partir de 2009, contribuindo para efetivar uma maior progressividade do IR, que
implicou, porém, em uma renúncia fiscal estimada em R$ 5 bilhões. Esse volume de
dinheiro, no entanto, deverá ser injetado na economia por meio de consumo.
No IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS (IRPJ) o fato gerador engloba,
além das hipóteses tributadas exclusivamente na fonte, o lucro, que pode ser apurado de
forma real, presumida ou arbitrada, com periodicidade trimestral.
O LUCRO REAL (obrigatório para as empresas indicadas no art.14 da Lei 9.718/98) é
apurado com base em contabilidade real, resulta da diferença da receita bruta menos as
despesas operacionais, exigindo-se o arquivo de documentos comprobatórios de tais
receitas e despesas, caracterizando o lucro líquido do período-base.
Pessoas Jurídicas podem optar pelo pagamento do imposto por estimativa, que
consiste no pagamento mensal de um valor do imposto de renda aferido com base em um
lucro estimado fixado em lei, formalizando-se, no final do ano, um ajuste anual com o que já
foi pago.
O LUCRO PRESUMIDO trata-se de sistema opcional pela PJ não obrigada por lei à
apuração pelo lucro real. Consiste na presunção legal de que o lucro da empresa é aquele
por ela estabelecido com base na aplicação de um percentual sobre a receita bruta desta.
Ex.: Percentual de 16% para a prestação de serviços de transportes, exceto o de cargas que é
de 8%, ou 32% para a prestação de serviços gerais.
O LUCRO ARBITRADO decorre da impossibilidade de se apurar o lucro da pessoa
jurídica pelo critério real ou presumido em razão do não-cumprimento de obrigações
tributárias acessórias tais como a não apresentação de livros contábeis, fiscais ou comerciais.
Resulta de imposição da autoridade fiscal, em face de prática irregular do contribuinte.
Porém, desde o advento da Lei 8.981/95 é possível à pessoa jurídica comunicar ao
fisco a impossibilidade de apuração do imposto de renda pelo lucro real ou presumido,
sujeitando-se a tributação pelo lucro arbitrado.
QUADRO RESUMO DO IR
Função Predominante Fiscal
Princípio da Legalidade Está sujeito
Princípio da Anterioridade Está sujeito
Princípio da Noventena Não se sujeita
A aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica
I - de renda, entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
Fato Gerador
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior;
Base de Cálculo É o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos.
Alíquotas 0%; 7.5%; 15%; 22.5% e 27.5%
O titular da disponibilidade da renda e proventos, sem prejuízo da lei atribuir essa
Contribuintes
condição ao possuidor dos bens produtores de renda
Lançamento Por homologação.
 44

5.1.7 IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS (IGF) - (art. 153, VII da CF)
Por força do art. 153, VII da CF deve ser instituído por lei complementar. Como a
União não utilizou tal competência o tributo não foi efetivamente instituído. Há críticas no
sentido de se afirmar que tal imposto ainda não foi criado porque não há interesse do
Congresso, uma vez que os representantes do povo estariam entre aqueles que seriam
supostos detentores das grandes fortunas do país. Outros entendem que a criação de tal
imposto poderia afugentar os proprietários das grandes fortunas do país.
A taxação de grandes fortunas é admitida pelo artigo 153 da Constituição, mas
nunca foi regulamentada. Com o intuito de preencher essa lacuna, a senadora Vanessa
Grazziotin (PCdoB-AM) apresentou o projeto de lei do Senado (PLS 139/2017), que cria o
imposto sobre grandes fortunas e determina que os valores arrecadados sejam aplicados
prioritariamente em saúde e educação.
De acordo com o texto, o imposto será cobrado daquelas pessoas que tiverem
patrimônio líquido superior a valor equivalente a oito mil vezes o limite mensal de isenção
do Imposto de Renda para Pessoa Física. Isso significa, hoje, a R$ 15,2 milhões. A partir daí,
haverá três faixas de tributação, com três alíquotas diferentes.
A primeira faixa de cobrança vai de patrimônio líquido entre oito mil a 25 mil vezes
o limite mensal de isenção do Imposto de Renda para Pessoa Física, com alíquota de 0,5% do
valor do patrimônio. A segunda faixa de cobrança vai de 25 mil a 75 mil vezes o limite
mensal de isenção do Imposto de Renda para Pessoa Física, com alíquota de 0,75%. Por fim,
patrimônios equivalentes a mais de 75 mil vezes o limite mensal de isenção do Imposto de
Renda para Pessoa Física, pagarão 1% de imposto.
A tabela a seguir mostra como seriam essas faixas de tributação em valores de hoje,
tendo como parâmetro o limite mensal de isenção do Imposto de Renda para Pessoa Física
praticado atualmente, que equivale a R$ 1.903,98.
O projeto estabelece critérios para o cálculo do patrimônio líquido, estabelecendo
a exclusão de alguns bens desse cálculo, como o imóvel de residência, os instrumentos de
trabalho e direitos de propriedade intelectual. Também poderão ser abatidos do imposto
devido os valores pagos a título de outros tributos referentes a bens, como o IPTU.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO PATRIMÔNIO LÍQUIDO EM REAIS ALÍQUOTA
Maior do que 8.000 e menor do que 25.000
Entre R$ 15.231.840,00 e R$ 47.599.500,00 0,5%
vezes o valor do limite da isenção mensal do IR
Entre 25.000 e 75.000 vezes o valor do limite
Entre R$ 47.599.500,01 e R$ 142.798.500,00 0,75%
da isenção mensal do IR
Maior do que 75.000 vezes o valor da isenção
Acima de R$ 142.798.500,00 1%
mensal do IR

Entretanto uma questão muito importante ao se analisar a conveniência desse
imposto seria de observar as várias experiências no mundo que aconselham cautela antes de
se contar com tais bilhões nos cofres do Tesouro Nacional.
 45

Uma questão a avaliar é o alto custo de fiscalização. Como se trata de um imposto

declaratório - depende de o contribuinte declarar com fidedignidade os bens, a arrecadação
requer uma robusta máquina de fiscalização, cujo custo pode não compensar o que será
coletado. Tanto que, na América Latina, apenas Argentina, Colômbia e Uruguai têm este
imposto.
Há, ainda, o efeito perverso do incentivo à migração de patrimônios. Se manter
propriedades no Brasil passa a ser muito gravoso, pode-se transferir o que for conveniente
para o exterior e dar o mesmo destino aos investimentos familiares futuros. O resultado,
aparentemente paradoxal, é uma redução real nos impostos recolhidos no país. Sem
considerar a migração de empregos.
Esta é uma das explicações para, na década de 90, vários países europeus terem
decidido acabar com o imposto sobre fortunas. As distâncias mais curtas dentro do
continente também facilitam este tipo de migração de patrimônios. E foi assim que o
gravame terminou revogado em Áustria, Itália, Dinamarca, Alemanha, Islândia, Finlândia,
Suécia, Espanha e Grécia. Na Alemanha, chegou a ser declarado inconstitucional, devido ao
seu caráter confiscatório.
O melhor a fazer é evitar a criação de mais um imposto num país de elevada carga
tributária e pior, um imposto de baixa eficiência e que poderá estimular a fuga de riqueza e
empregos. Não há escapatória à necessidade de se reduzirem os elevados gastos do Estado.

5.2 IMPOSTOS ESTADUAIS (IPVA, ITCMD E ICMS)
Já vimos que a União pode instituir outros impostos além dos sete que são de sua
competência exclusiva e que estão elencados no art. 153/CF (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF). Tais
impostos são aqueles que foram estabelecidos à União, na CF, decorrente da competência
residual (art. 154, I), ou da competência extraordinária (art. 154, II).
Por outro lado, a competência atribuída aos Estados pela CF é exaustiva pois os
mesmos só podem instituir três impostos que estão previstos no art. 155 da CF – IPVA,
ITCMD e ICMS. Assim, salvo por uma Emenda à Constituição, não há qualquer possibilidade
dos Estados, assim como os municípios, de instituir outras espécies de impostos, senão
aquelas que já estão elencadas na Carta Magna.
O Senado possui importante papel em relação aos impostos estaduais, já que tem o
mesmo número de representantes para cada Estado, exercendo as seguintes funções:

a) estabelecer alíquotas máximas do ITCMD (CF, art. 155, § 1°).

b) estabelecer as alíquotas mínimas do IPVA (CF, art. 155, § 6°, I).
1
c) estabelecer as alíquotas do ICMS para exportação (CF, art. 155, § 2°, IV) .
d) estabelecer as alíquotas do ICMS aplicáveis às operações e prestações
interestaduais (CF, art. 155, § 2°, IV).
e) estabelecer as alíquotas mínimas e máximas nas operações e prestações internas
do ICMS (CF, art. 155, § 2°, V, a e b).

1
A EC 43/2003 excluiu da incidência do ICMS todas as exportações de mercadorias para o exterior
 46

5.2.1 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES - IPVA

O IPVA é um tributo com finalidade meramente fiscal (arrecadatória), não
mencionado no CTN, pois surgiu em 1985, com a EC 27/85 à CF/67. Está disciplinado no art.
155, II da CF/88. O IPVA originou-se da TAXA RODOVIÁRIA ÚNICA (TRU). Sua exigência é
anual, no dia 1° de janeiro, é devido no local em que o veículo é registrado e licenciado.
Como a União não editou qualquer norma geral sobre o IPVA, o STF entende que os
Estados podem exercer a competência legislativa plena, conforme dispõe o art. 24, § 3°, da
CF. A EC 42/03 instituiu duas importantes regras sobre o IPVA:
A primeira, prevista no art. 155, § 6°, I da CF, estabeleceu alíquotas mínimas,
fixadas pelo Senado, com o objetivo de se evitar a guerra fiscal entre os Estados que
diminuíam excessivamente as alíquotas do IPVA para atrair os contribuintes de outros
Estados. Não existe previsão legal de fixação de alíquotas máximas.
A segunda, prevista no art. 155, § 6°, II da CF, estabeleceu alíquotas diferenciadas
quanto ao tipo (veículos utilitários e de passeio) e quanto à utilização (táxis, veículos
escolares e particulares) dos veículos.
A CF não permite se diferenciar as alíquotas a serem aplicadas aos veículos nacionais
das alíquotas a serem aplicadas aos veículos importados, pois constituiria seria ofensa a não
discriminação tributária com base na procedência ou destino, previsto no art. 152 da CF,
bem como a cláusula do tratamento nacional, que estabelece equivalência de tratamento
entre o produto importado, com o produto similar nacional, quando este ingressa
regularmente no país.
O IPVA está sujeito aos princípios da anterioridade e da noventena. No entanto, é
possível alterar a base de cálculo do tributo sem observância da noventena, por força do
art. 150, § 1°, da CF. O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículos automotores. A
propriedade comprova-se pelo Certificado de Registro de Veículo (CRV).
Os Estados e o Distrito Federal, no âmbito das respectivas competências fixarão o
valor do imposto com a aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, que é o valor do
veículo. Cinquenta por cento do valor arrecadado com o IPVA deve ser repassado para o
município onde se deu o licenciamento.
A base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo, estabelecido pelo Estado que
cobra o imposto, submetendo-se aos princípios da estrita legalidade, da anterioridade e da
noventena.
Merece destacar que não pode haver diferença de alíquotas em razão da
procedência do veículo conforme entendimento do STF em alguns julgados (princípio da
uniformidade das alíquotas para veículos nacionais e estrangeiros, assim como de Estados
membros distintos no que se refere a mesma questão de ordem interna).
Pode-se, porém, diferenciar a alíquota do IPVA em razão do tipo de veículo, por
exemplo, moto e carro de passeio, do tipo de combustível (gasolina e diesel), ou da
utilização do veículo, tudo de acordo com o art. 155, § 6º, I, da CF/88.
 47

Quanto ao aspecto temporal, a lei ou decreto que fixa a base de cálculo do IPVA não
se submete à regra da anterioridade do art. 150, III, “c”, da CF (noventena), mas somente à
do artigo 150, III, “b”, da CF (exercício seguinte).
Decreto ou outro instrumento infra legal poderá fixar tal base de cálculo se
proceder à simples correção dos valores pela aplicação de índice oficial de correção
monetária (art. 97, § 2º, CTN).
Aspecto interessante é o da imunidade, pois são imunes ao tributo, os veículos das
pessoas jurídicas de direito público, dos templos de qualquer culto desde que utilizados
em suas funções específicas e os veículos das instituições de educação e assistência social.
Sendo o IPVA um imposto que incide sobre a propriedade, além do próprio veículo
garantir a satisfação do tributo em caso de inadimplência, o imposto acompanha o bem,
inclusive impossibilitando o licenciamento e/ou transferência, e aplica-se o disposto no art.
130 do CTB (Código Trânsito Brasileiro), in verbis:

Art. 130. Todo veículo automotor, elétrico, articulado, reboque ou semirreboque,
para transitar na via, deverá ser licenciado anualmente pelo órgão executivo de
trânsito do Estado, ou do Distrito Federal, onde estiver registrado o veículo.

Destaque-se ainda que a distinção de alíquotas, feita pelas legislações estaduais
para aumentar o valor do imposto em relação aos veículos importados, fere o princípio da
isonomia tributária, inserto no art. 150, II, da CF.
Ademais, o STJ consagrou o entendimento de que a distinção de alíquotas fere não
só princípio da isonomia, como também o art. 152 da CF, que vede aos Estados, ao DF e aos
Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em
razão de sua procedência ou destino.
O STF definiu que o campo de incidência do IPVA NÃO INCLUI EMBARCAÇÕES E
AERONAVES, pois, entendeu que o mesmo foi criado em substituição à Taxa Rodoviária
Única, que incidia exclusivamente sobre veículos terrestres.

EMENTA: IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (CF, art. 155,
III; CF 69, art. 23, III e § 13, conforme a EC 27/85): campo de incidência que não
inclui embarcações e aeronaves.

Todavia, não se trata de entendimento unânime entre os ministros. Votos dos
ministros, Marco Aurélio, no RE 134.509-8/AM, e Joaquim Barbosa, no RE 379.572-4/RJ,
discordam dessa posição, entendendo perfeitamente possível a incidência do IPVA sobre
aeronaves e embarcações. Nem mesmo de posicionamento pacífico da doutrina.
A base de cálculo do IPVA deve quantificar o fato gerador, sendo definida como o
valor venal do veículo. O elemento temporal é anual (1º de janeiro de cada ano) ou a data
estabelecida na lei estadual, ou a data da aquisição (para veículo novo), ou a data do
desembaraço aduaneiro (para veículo novo importado).
 48

5.2.2 IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÕES DE QUAISQUER

BENS OU DIREITO - ITCMD
A finalidade do ITCMD é arrecadatória (fiscal), não incidindo sobre as transmissões
originárias de usucapião (art. 1.238/CC) ou acessão (art. 1.248/CC). A CF/88 instituiu dois
impostos de transmissão, um estadual (ITCMD) e outro municipal (ITBI). Ao ITCMD
sujeitam-se à incidência das transmissões à título gratuito e ao ITBI a título oneroso. O
ITCMD está disciplinado no CTN nos arts. 35 a 42, porém como um único imposto, incidente
exclusivamente sobre a transmissão de bem imóveis e de direitos a eles relativos.
Compete ao Senado estabelecer as alíquotas máximas do ITCMD (CF, art. 155, § 1°,
IV), objetivando impedir uma guerra fiscal. A Resolução 09/92 do Senado fixou em 8% a
alíquota máxima do ITCMD e criou diferentes regras de fixação de competência, conforme a
natureza do objeto da transmissão.
A primeira regra relaciona-se a transmissão de bens imóveis è o ITCMD compete
ao Estado onde o bem se situa (CF, art. 155, § 1°, I). A segunda regra diz respeito quando a
transmissão é de bens móveis, títulos e créditos (CF, art. 155, § 1°, II): (i) se decorre de causa
mortis, o ITCMD compete ao Estado em que se processar o inventário ou o arrolamento.
Se nada for estabelecido em contrário, o inventário será realizado no local que era o
domicílio do de cujus. (ii) Se a transmissão decorrer de doação competirá ao Estado em que
tiver domicílio o doador.
Exemplo 1: José da Silva é baiano e reside em Brasília, durante passeio às cidades
históricas mineiras, sofre um acidente e vem a falecer. José da Silva possuía um automóvel
registrado em São Paulo e deixou como herdeiro seu único filho que reside no Rio de Janeiro.
Neste caso a quem será devido o ITCMD?
José da Silva residia em Brasília e deixou um carro para o filho que mora no Rio de
Janeiro. Neste caso será devido o imposto onde for processado o inventario (art. 155, § 1º, II
CF), como o de cujus residia em Brasília e nada foi estabelecido em contrário, o inventário
será feito na capital federal, neste caso o imposto será devido ao Distrito Federal.
Exemplo 2: Paulo Sérgio faleceu no Paraná. Seu inventário foi realizado em Manaus,
local de seu domicílio, constatou-se que Paulo deixou um apartamento em São Paulo e um
automóvel no Rio de Janeiro. A quem cabe o recolhimento do ITCMD?
Em relação ao apartamento o ITCMD será devido ao fisco de São Paulo, pois para
bens imóveis se utiliza a regra da localização do bem. Já em relação ao automóvel o ITCMD
será devido ao fisco do Amazonas, estado em que foi realizado o inventário.
Importante lembrar que a transmissão de um bem imóvel se dá pelo registro no
cartório de bens e imóveis e a transmissão do bem móvel se dá pela tradição.
A terceira regra decorre do art. 155, § 1°, III da CF è se o doador tiver domicílio ou
residência no exterior ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o
seu inventário processado no exterior o imposto deverá ser instituído por LC. Como a LC
ainda não foi editada, os estados têm se utilizado da autorização do art. 24, § 3° da CF.
 49

Na prática, cada Estado declara-se competente para cobrar o ITCMD quando no

seu território residem ou são domiciliados o donatário (caso de doador domiciliado ou
residente no exterior) ou o sucessor (caso de inventário ou arrolamento processado no
exterior). O fato gerador do ITCMD é a transmissão, por causa mortis ou por doação, de
quaisquer bens ou direitos. Quando a transmissão ocorre por meio de doação é necessária
uma diferenciação no que diz respeito aos bens móveis e aos imóveis.
A transmissão da propriedade imobiliária se dá mediante o registro do título
translativo no Cartório de Registro de Imóveis (art. 1.245/CC). No caso dos bens móveis, a
propriedade não se considera transferida antes que ocorra a tradição do bem (art.
1.267/CC). A base de cálculo é o valor de mercado dos bens ou direitos transmitidos (valor
venal dos bens). O sujeito passivo será o herdeiro ou legatário na sucessão causa mortis e o
doador ou donatário no caso de doação.
Súmula 112 do STF o imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota
vigente ao tempo da abertura da sucessão, que é o exato momento da morte.
Súmula 113 do STF o imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor
dos bens na data da avaliação.
Súmula 114 do STF o imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da
homologação do cálculo do tributo.
Aqui no Distrito Federal o valor do ITCMD é progressivo de acordo com a tabela
abaixo:

Tabela de Cálculo – ITCMD DF

ALÍQUOTA VALOR

4% Até R$ 1.133.706,18

5% De R$ 1.133.706,18 até R$ 2.267.412,36

6% A partir de R$ 2.267.412,36

5.2.3 Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços - ICMS
O ICMS é o tributo estadual de maior arrecadação, representando cerca de 80% da
receita dos Estados. Sua finalidade é fiscal, apesar da CF permitir que ele seja seletivo, em
função da essencialidade das mercadorias e dos serviços (art. 155, § 2°, III).
Seletividade está ligada a essencialidade do produto, quanto mais essencial for o
bem ou a mercadoria menor será o valor do imposto. No que diz respeito ao ICMS a regra
geral é a não seletividade, porém, a constituição permite alíquotas seletivas.
Foi instituído pelo EC 18/65 e denominava-se ICM, pois, incidia, apenas, sobre a
circulação de mercadorias. Com a CF/88 passou a denominar-se de ICMS, pois, também
incide sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação.
 50

Em muitos países não há ICMS, mas sim o IVA (Imposto sobre Valor Agregado) que
engloba três impostos o próprio ICMS, o IPI e o ISS.
O ICMS é um tributo plurifásico, incidente sobre o valor agregado do produto, mas
obedece ao princípio da não-cumulatividade (art. 155, § 2°, I da CF).
É também um imposto real, pois são irrelevantes às condições econômicas do
contribuinte, possuindo alíquotas proporcionais.
Toda vez que há circulação de uma mercadoria sobre ela incide o ICMS, que deve ser
não cumulativo. Se já houve a incidência do ICMS aquele contribuinte terá um credito a
abater ao valor que será agregado o produto. Por isso o ICMS é conhecido como um imposto
que será calculado por dentro.
O contribuinte do ICMS é o alienante que agrega ao preço do produto o valor do
imposto que deverá recolher ao fisco.
Porém no Brasil o ICMS, assim como o IPI e o ISS são cobrados “por dentro”, ou seja,
o valor do imposto já está embutido no preço do produto. Assim, quando este comerciante
pretende obter pela venda de uma mercadoria o valor de R$ 500,00, considerando que este
seja o preço necessário para fazer frente aos seus custos, ele deverá vender essa mercadoria
por um preço maior, pois terá que abater o ICMS que será recolhido ao fisco.
Para isso ele deve obter o coeficiente necessário para saber qual o valor que o
produto deva ser vendido, de tal maneira que, ao se abater o ICMS, obtém-se o preço que o
comerciante pretende obter. Este coeficiente está relacionado com a alíquota vigente do
ICMS, assim, se o valor da alíquota é 17%, para se chegar ao coeficiente necessário procede-
se ao seguinte cálculo, conforme demonstrado abaixo:
100 – 17 = 83
100 ÷ 83 = 1.20482 (coeficiente aplicado em produtos cuja alíquota do ICMS seja 17%).
Preço final que se pretende vender o produto (R$ 500,00) x 1.20482 = R$ 602,41.
Assim, ao vender o produto por R$ 602,41, aplicando-se a alíquota de 17%, verifica-
se que deve ser recolhido ao fisco R$ 102,41 de ICMS e o comerciante terá, efetivamente,
obtido R$ 500,00 na venda do produto.
Se o imposto fosse cobrado “por fora”, o que seria mais justo tanto para o
comerciante, como para o consumidor, seria aplicada a alíquota de 17% sobre o preço da
mercadoria (R$ 500,00), chegando-se a R$ 85,00 de imposto, que o consumidor pagaria “por
fora”, na hora de se efetivar a compra do produto. Dessa maneira o valor total a ser
desembolsado pelo contribuinte seria de R$ 585,00 e não de R$ 602,41, gerando uma
economia de R$ 17,41.
Da mesma forma se a alíquota fosse de 12%, para se obter o coeficiente necessário,
deve-se proceder ao seguinte cálculo:
100 – 12 = 88
100 ÷ 88 = 1.13636 (coeficiente aplicado em produtos cuja alíquota do ICMS seja 12%).
R$ 500,00 x 1.13636 = R$ 568,18
 51

Assim, ao vender o produto por R$ 568,18, aplicando-se a alíquota de 12%, verifica-

se que deve ser recolhido ao fisco R$ 68,18 de ICMS e o comerciante terá, efetivamente,
obtido R$ 500,00 pela venda do produto. Da mesma forma, utilizando-se a alíquota de 12%,
caso o imposto fosse calculado “por fora”, restaria o imposto de R$ 60,00 e o consumidor
pagaria R$ 560,00, ao invés de R$ 568,18, gerando uma economia de R$ 6,18.
Podem ser sujeitos passivos do ICMS, de acordo com o art. 4 da LC 87/96:
“qualquer pessoa física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que
caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior”.
É ainda considerado contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem
habitualidade ou intuito comercial:
I - importe mercadorias ou bens do exterior, quaisquer que seja a sua finalidade;
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior;
III - adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV - adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e
energia elétrica oriundos de outros Estados, quando não destinados à comercialização ou a
industrialização.
A CF/88 delegou à regulação dos pontos mais polêmicos do ICMS por meio de Lei
Complementar (LC 87/96, conhecida como Lei KANDIR), conforme o art. 155, § 2°, XII.
O art. 155, § 2º, X, b, da CF, dispõe que não incide ICMS na transferência de um
Estado para outro de petróleo e energia elétrica, pois vai ser inserido na operação final se
houvesse a incidência na transferência iria haver uma bitributação.
A incidência de ICMS só ocorre para serviços especificados e nas mercadorias que
são considerados bens corpóreos, com exceção da energia elétrica, que também é
tributada.
O STF separou os casos de licenciamento ou cessão de direito de determinado
programa de computador, dos casos de software produzido em larga escala para
comercialização.
No 1º caso, há predominância do serviço, incidindo o ISS; no 2º caso, há mercadoria,
incidindo o ICMS. Ressalte-se que é preciso haver habitualidade no exercício de atividade
mercantil para que se reconheça finalidade comercial na operação e incidência de ICMS.
Apesar da incidência do imposto sobre serviços ser, em regra dos municípios, a
CF/88 estabeleceu que os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e os de
comunicação são tributados pelo ICMS. O motivo é que esses serviços ultrapassam a
fronteira física dos municípios o que poderia gerar sérios problemas de alíquotas decorrentes
de legislações diferenciadas.
 52

No caso de tributação de serviço de comunicação, a incidência recai sobre o

prestador de serviços, ou seja, a pessoa que proporciona os meios para a comunicação entre
os interlocutores, como ocorre com as empresas de telefonia fixa e móvel.
A Súmula 334 do STJ determina que o ICMS não incide no serviço dos provedores
de internet.
Já a Súmula 350 do STJ determina que o ICMS não incide sobre serviço de
habilitação de telefone celular.
Só cabe ICMS sobre prestação de serviço de comunicação quando a mesma é feita
a título oneroso. Se o serviço for gratuito cabe regra imunizante (CF, art. 155, § 2°, X, d).
Poderá ser seletivo, porém, sempre será não-cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operação anterior.
O inciso II do art. 155, § 2°, da CF dispõe que a isenção ou não-incidência, salvo
determinação em contrário da legislação não implicará crédito para compensação com o
montante devido nas operações ou prestações seguintes ou acarretará a anulação do crédito
relativo às operações anteriores.

A B C Consumidor

Alíquota
de 10% RS 100,00 RS 500,00
RS 300,00

ISENÇAO ISENÇAO R$ 50,00

Empresa A vende um produto para Empresa B, neste caso temos a isenção do ICMS
pois são empresas intermediárias (previsão legal) o mesmo acontece quando B vende o
produto para Empresa C. Agora C vai vender o produto para o consumidor final a R$ 500,00
com uma alíquota de 10% de ICMS o valor do imposto será de R$ 50,00. Neste exemplo não
teremos a compensação, pois não houve incidência do imposto nas transações anteriores.
Com base no exemplo anterior, incidindo o ICMS com alíquota de 10%, nas
transações anteriores um produto alienado de A para B, por R$ 100,00 o ICMS = R$ 10,00.
No segundo caso, na alienação de B para C, o ICMS será de R$ 30,00, mas tem que
se descontar os R$ 10,00 da incidência anterior neste caso o ônus de B em relação ao
imposto será de R$ 20,00 e no terceiro caso, na alienação de C para o consumidor final, o
valor do ICMS será de R$ 50,00, mas o ônus tributário de C será de R$ 20,00, pois tem que
se descontar os R$ 30,00 do valor incidente na etapa anterior.
Dessa forma, o fisco acaba por receber R$ 90,00, relativo ao recolhimento do ICMS
nas três etapas, mas terá que restituir R$ 40,00, devido ao princípio da NÃO-
CUMULATIVIDADE, ficando assim, com o crédito de R$ 50,00 relativo ao ICMS.
 53

Na operação realizada entre contribuintes situados em Estados diferentes, a quem

deveria caber o produto da arrecadação do ICMS? Ao Estado que produziu a mercadoria
(alienante) ou àquele em que ocorrerá o consumo (adquirente)?
Para solucionar o conflito foram estabelecidas algumas regras.
A primeira consta no art. 155, § 2°, VI/CF, segundo a qual, salvo deliberação em
contrário dos Estados e do DF, nos termos do disposto no art. 155, § 2°, XII, g da CF, as
alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de
serviços não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais (fixadas
pelo Senado). De acordo com a Resolução do Senado 22/89 existem dois tipos de alíquotas
do ICMS, as internas – estipuladas pelos Estados (17% ou 18%) e as interestaduais, para as
quais há o seguinte critério:
a) Alíquota de 7% para o destino de mercadorias ou prestação de serviços a
contribuintes dos Estados da Região Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo.
b) Alíquota de 12% para o destino de mercadorias ou prestação de serviços a
contribuintes dos Estados da Região Sul e Sudeste.
c) Alíquota de 17% ou 18% para operações de importação, com destinatário não
contribuinte do ICMS.
Cabe ao Senado o estabelecimento das alíquotas mínimas ou máximas referentes ao
ICMS. Os incisos VII e VIII do § 2° do art. 155 da CF são a chave para entender a sistemática
de cobrança do ICMS nas operações interestaduais.

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final,
contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a
alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a
alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87/2015)
a) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)
b) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à
diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será
atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 87, de 2015)
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

Art. 2º O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias passa a vigorar
acrescido do seguinte art. 99:
Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não
contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença
entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de
origem e de destino, na seguinte proporção:
 54

I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80%
(oitenta por cento) para o Estado de origem;
II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60%
(sessenta por cento) para o Estado de origem;
III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40%
(quarenta por cento) para o Estado de origem;
IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20%
(vinte por cento) para o Estado de origem;
V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.

RESUMO DAS REGRAS EXISTENTES APÓS A EC 87/2015

SITUAÇÃO ALÍQUOTAS APLICÁVEIS QUEM FICA COM O ICMS?

OS DOIS ESTADOS
* O Estado de origem fica com o valor obtido
com a alíquota interestadual.
* O Estado de destino fica com o valor obtido
com a diferença entre a sua alíquota interna e
a alíquota interestadual.
DUAS Vale ressaltar que de 2015 a 2018, o Estado de
Adquirente consumidor final
1º) alíquota interestadual; destino dividia esse valor como Estado de
da mercadoria comprada e
2º) diferença entre alíquota origem em uma tabela de transição prevista
não contribuinte do ICMS.
interna e a interestadual. no art. 99 do ADCT.
A partir de 2019, o Estado de destino passa a
ficar com a totalidade da diferença.
Obs.: o remetente do produto ou serviço é
quem deverá fazer o recolhimento do
imposto correspondente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual.

OS DOIS ESTADOS
* O Estado de origem fica com o valor obtido
com a alíquota interestadual.
DUAS * O Estado de destino fica com o valor obtido
Adquirente consumidor final
1º) alíquota interestadual; com a diferença entre a sua alíquota interna e
da mercadoria comprada e
2º) diferença entre alíquota a alíquota interestadual.
contribuinte do ICMS.
interna e a interestadual. Obs.: adquirente (destinatário) do produto ou
serviço é quem deverá fazer o recolhimento
do imposto correspondente à diferença entre
a alíquota interna e a interestadual.

ESTADO DE ORIGEM
Aplica-se a alíquota interestadual, mas o valor
Adquirente não consumidor
ficará todo com o Estado de origem.
final do produto adquirido, INTERESTADUAL
Posteriormente, na revenda do produto,
para revenda posterior.
aplica-se a alíquota local, compensando-se o
que já fora recolhido anteriormente.

Por exemplo, a venda de mercadoria por uma empresa sediada em MG a um adqui-

rente domiciliado na Bahia. Para análise deste caso as alíquotas aplicáveis são as seguintes:
Preço do Produto na origem R$ 100,00 e na revenda R$ 200,00.
Alíquota Interestadual (MG-BA) = 7%
 55

Alíquota Interna de MG = 18%

Alíquota Interna da BA = 17%
1º caso, adquirente na Bahia não contribuinte do ICMS (não comerciante), adquire
uma mercadoria de empresa situada em MG na condição de consumidor final. Consiste em
situação de compras feitas por pessoa física, por telefone ou internet.
A alíquota a ser aplicada para o Estado de origem do produto (MG) deverá ser a
interestadual (7%), assim o ICMS a ser recolhido em favor de MG será de R$ 7,00.
Já o ICMS devido ao Estado de destino (BA) será a diferença entre a alíquota interna
da BA (17%) e a alíquota interestadual (7%), ou seja 10%, correspondendo a R$ 10,00.
No total será recolhido R$ 17,00 de ICMS, sendo R$ 7,00 devido a MG e R$ 10,00
devido a BA. Sendo de MG a responsabilidade pelo recolhimento e repasse dos valores do
imposto. O fundamento constitucional é a aplicação do disposto no art. 155, § 2°, VII, da CF.
2º caso, adquirente na Bahia, contribuinte do ICMS, que adquire a mercadoria
como consumidor final, ou seja, sem intenção de revenda. É o caso de concessionária de
veículos que adquire computadores para integrar o seu ativo permanente.
Nessa situação a arrecadação do ICMS será repartida entre os dois Estados. MG fica
com à alíquota interestadual (7%) e a Bahia recebe a diferença entre sua alíquota interna e
alíquota interestadual (17% - 7% = 10%). Assim, o ICMS devido será de R$ 7,00 para MG e R$
10,00 para BA. A responsabilidade pelo recolhimento caberá a cada Estado envolvido na
operação. Aplicação do disposto no art. 155, § 2º, inciso VII da CF.
3º caso (regra da não-cumulatividade) à adquirente na Bahia, contribuinte do
ICMS (comerciante) que adquire produto para revenda (compra por R$ 100,00 e revende
por R$ 200,00). Caso de uma loja de informática que adquire computadores para revender
aos seus clientes. Nessa situação a arrecadação do ICMS será repartida entre os dois
Estados. MG terá direito à alíquota interestadual (7% = R$ 7,00). O comerciante baiano, na
venda futura, terá direito a compensar o crédito decorrente do valor do ICMS (R$ 7,00) pago
na aquisição do produto, já recolhido ao Fisco mineiro, compensando-se tal valor em vendas
futuras (preço de revenda R$ 200,00, alíquota interna da BA = 17% à R$ 34,00. Logo, ICMS
devido ao Fisco baiano será de R$ 27,00 (R$ 34,00 – R$ 7,00).
A redação original da CF previa que o ICMS incidiria “sobre a entrada de mercadoria
importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço”.
A Súmula 660 do STF firmou jurisprudência no sentido da não-incidência do ICMS
nas importações de bens realizadas por pessoa física para uso próprio.
Esta súmula entra em conflito com a previsão constitucional prevista na alínea a do
inciso IX do § 2º do art. 155 da CF, onde ficou sem se saber o que deveria ser obedecido a
maioria das pessoas entendem que deve ser seguido o que está na CF/88. Porém, tal
entendimento, ainda que constitucional agredia o princípio da capacidade contributiva.
 56

A EC nº 33/2001 que alterou a alínea a do inciso do IX § 2º do art. 155 da CF: “sobre

a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda
que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua finalidade, assim
como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado
o domicílio ou estabelecimento destinatário da mercadoria, bem ou serviço”.
As menções à pessoa física ou jurídica e ao domicílio ou estabelecimento afastam o
argumento de quem via algum empecilho às tributações realizadas por pessoas físicas. Como
na importação considera-se ocorrido o fato gerador no momento do desembaraço aduaneiro
(art. 246 da LC 87/96), é possível a exigência do pagamento do ICMS nesse momento.
Súmula 661 do STF à Na entrada de mercadoria importada do exterior é legítima a
cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro. Na importação o ICMS cabe ao
Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria,
bem ou serviço.
Mesmo quando a importação é realizada por terceiro consignatário, situado em
Estado diverso, que eventualmente possua tributação mais favorável em relação ao ICMS, o
imposto caberá ao estado onde se localiza o porto de desembarque e o destinatário da
mercadoria, não prevalecendo a forma sobre o conteúdo. Nos termos do art. 155, § 2º, IX, a
da CF/88, o ICMS incidirá sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem
fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios.
O ISS é residual em relação ao ICMS, pois este incide sobre dois serviços
expressamente previstos na CF. Quando se tributa serviços fornecidos conjuntamente com
mercadorias a situação se inverte e o ICMS passa a ser residual em relação ao ISS. Ou seja,
para que o ICMS tribute outros serviços além daqueles que lhe foram atribuídos pela
competência constitucional, devem estar previstos dois requisitos:
(a) serviços devem ser prestados juntos com o fornecimento de mercadorias;
(b) os serviços não estejam na competência dos municípios.
Para que os serviços sejam da competência dos municípios é preciso que os mesmos
estejam definidos na LC 116/03, há duas súmulas do STJ nesse sentido.
A Súmula 163/STJ dispõe: “o fornecimento de mercadorias com a simultânea
prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato
gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação”.
A Súmula 156/STJ dispõe: “a prestação de serviço de composição gráfica, personali-
zada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita ao ISS”.
A CF/88 estabelece várias IMUNIDADES relevantes aplicáveis ao ICMS (art. 155, § 2°, X):
A primeira delas se refere a imunidade relativa às exportações de quaisquer
mercadorias e serviços, bem como o aproveitamento do imposto cobrado nas operações
anteriores. Essa previsão também consta do art. 3, II da LC 87/96: “o ICMS não incide sobre
operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários
e produtos industrializados semielaborados, ou serviços”.
 57

A segunda se refere ao petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele

derivados e energia elétrica, com o objetivo de proteção ao equilíbrio do federalismo fiscal,
já que fontes produtoras de petróleo e energia elétrica se concentram em poucos Estados.
Essa não incidência valerá apenas quando tais bens forem destinados à
industrialização ou comercialização, o que permite a incidência sobre a entrada no Estado
destinatário das mercadorias destinadas ao seu próprio consumo, cabendo o ICMS ao
Estado onde estiver o adquirente (art. 2, § 1°, III da LC 87/96).
A terceira imunidade se refere ao ouro, quando definido em lei da União como
ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeitando-se exclusivamente ao IOF. Se não for
considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial, o ouro será considerado
produto ou mercadoria, incidindo o ICMS.
Para que se considere a ocorrência do fato gerador do ICMS a circulação de
mercadorias deve ser jurídica, implicando transferência de propriedade. Nos casos em que o
título jurídico não implica a transferência de propriedade, como na locação ou comodato
(empréstimo gratuito de coisas fungíveis), não há fato gerador do ICMS.
Súmula 573 do STF à Não constitui fato gerador do ICMS a saída física de
máquinas, utensílios e implementos a título de comodato.
Outra controvérsia era a possibilidade de considerar como fato gerador o
deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, visto que a
legislação do ICMS, assim como a do IPI, adota a regra da autonomia dos estabelecimentos,
conforme previsão do art. 12, I da LC 87/96.
O STJ editou a Súmula 166: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples
deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
De acordo com a previsão do art. 155, § 2°, XI da CF, o IPI não integrará a base de
cálculo do ICMS, quando a operação configurar fato gerador dos dois impostos, quando
realizada entre contribuintes e quando referir-se a produto destinado à industrialização ou à
comercialização. Assim, há necessidade de cumprir três requisitos cumulativos.
A contrario sensu, a CF/88 autoriza a incluírem o IPI na base de cálculo do ICMS,
nas seguintes operações: (a) produto não destinado à industrialização ou comercialização;
(b) entre contribuinte e não-contribuinte do ICMS.
1) Indústria vende produto, por R$ 1.000,00, para outra indústria (operação entre
contribuintes do ICMS). A alíquota do IPI é de 10% e do ICMS 20%. Caso de operação entre
contribuintes. Valor do IPI é de R$ 100,00 e o ICMS será de R$ 200,00, pois não se deve
agregar o valor do IPI na base de cálculo do ICMS, por ser operação entre não-contribuintes.
2) Empresa industrial vende produto, por R$ 1.000,00, para consumidor final
(operação entre contribuinte e não-contribuinte do ICMS). A alíquota do IPI é de 10% e do
ICMS 20%. Neste caso, temos uma operação entre não-contribuintes. Valor do IPI é de R$
100,00 e o ICMS será de R$ 220,00, pois deve-se agregar o valor do IPI ao preço do produto
(base de cálculo do ICMS), por se tratar de operação entre não-contribuintes.
 58

5.3 IMPOSTOS MUNICIPAIS

5.3.1 IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTER VIVOS, A QUALQUER TÍTULO, POR ATO
ONEROSO, DE BENS IMÓVEIS, POR NATUREZA OU ACESSÃO FÍSICA, E DE DIREITOS REAIS SOBRE
IMÓVEIS, EXCETO OS DE GARANTIA, BEM COMO CESSÃO DE DIREITOS A SUA AQUISIÇÃO - ITBI ou ITIV.
Antes da CF/88 só havia um imposto de transmissão que era previsto no art. 35 do
CTN e estava no campo de competência dos Estados.
A partir da atual Carta vigente houve uma bipartição de competência desse imposto:
(1) a transmissão, quando decorrente de evento causa mortis ou não oneroso
(gratuito) entre pessoas, de bens móveis ou imóveis, ficou na competência dos Estados e do
Distrito Federal (art. 155, I da CF);
(2) já a transmissão inter vivos e de caráter oneroso de bens imóveis, por sua vez,
passou a ser exclusividade da competência dos Municípios (art. 156, II / CF).
Pode ser sujeito passivo do ITBI qualquer uma das partes da operação tributária de
transmissão de bem imóvel, tanto o transmitente quanto o adquirente. Geralmente o
sujeito passivo é o adquirente.
O ITBI incide sobre:
a) a transmissão de bens imóveis por natureza, compreendendo o solo com a sua
superfície, os seus elementos acessórios e adjacências naturais, as árvores, os frutos
pendentes, o espaço aéreo e o subsolo;
b) a transmissão de bens imóveis por acessão física, compreendendo tudo quanto o
homem incorpora permanentemente ao solo, como as plantações e cultivos, os edifícios e as
construções, que não se possam retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano;
c) os direitos reais sobre bens imóveis (enfiteuse, servidão, usufruto, uso,
habitação, rendas constituídas sobre imóveis);
d) cessão de direitos compreendidos os que podem ser feitos por sentença judicial,
de lei ou de livre acordos entre cedente e cessionário
O ITBI não incide sobre os direitos reais de garantia (anticrese, hipoteca e penhor).
Anticrese é a entrega de um bem imóvel pelo devedor ao credor, para que este, em
compensação da dívida, perceba os frutos e rendimentos desse imóvel.
Hipoteca (art. 1477/CC) é direito real de garantia, segundo o qual o proprietário do
bem vincula seu imóvel ao pagamento de sua dívida, porém continua na posse deste.
Penhor (art. 1431 do CC/02), também é um direito real de garantia só que recai sobre
bens móveis alheios, cuja posse é transferida ao credor, como forma de garantia do débito.
As alíquotas são proporcionais, estabelecidas em lei municipal, incidindo em
percentagem única sobre a base de cálculo. Por ser um imposto real o ITBI não é um
imposto progressivo e sua base de cálculo é o valor venal dos bens imóveis transmitidos ou
direitos reais cedidos. É o valor de mercado, sendo irrelevante o preço da escritura, será o
preço da venda, à vista, em condições normais de mercado.
 59

A Súmula 656/STF estabelece que é inconstitucional a lei que estabelece alíquotas

progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel. O ITBI é exigido na lavratura de
escritura de alienação imobiliária, em momento anterior à ocorrência do fato gerador, que
só ocorre com a transcrição do documento competente no Cartório de Registro de Imóveis.
ITBI X USUCAPIÃO àA propriedade adquirida por usucapião não gera incidência de
ITBI, apenas os modos derivados de aquisição de propriedade têm interesse para o Fisco.
Não incide o ITBI na transmissão por usucapião, u não é uma transmissão voluntária.
ITBI X PARTILHA DE BENS à se o patrimônio for dividido na metade, não incide o
imposto, porque terá havido tão somente a partilha dos bens, cabendo o ITCMD. Só o
excesso da meação é que gera tributação, podendo ser oneroso ou gratuito. Se oneroso,
porque o excedente foi compensado por outras transferências ocorridas quando da partilha,
incide o ITBI. Se gratuito, incide o ITCMD.
ITBI X IMUNIDADES à não há incidência sobre a transmissão de bens incorporados
ao patrimônio de pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante da adquirente for a
compra e venda desses bens, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
ITBI X PROMESSA DE VENDA à como se trata de contrato entre particulares,
preliminar à escritura pública não é alvo de incidência do ITBI.

5.3.2 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA – IPTU
O art. 156, I da CF, estabelece ser de competência dos municípios a instituição do
IPTU. Podem figurar como sujeito passivo todos que detém qualquer direito de gozo relativo
ao bem imóvel. Assim, enquadra-se nessa situação o proprietário, o titular do domínio útil
(enfiteuta e usufrutuário) e o possuidor por usucapião.
Diferentemente do que ocorre com o ITR, o bem imóvel pode ser por natureza (solo
e seus agregados da própria natureza) e por acessão física, ou seja, tudo aquilo que se une
ao imóvel por acessão como ilhas, as construções e as edificações.
A base de cálculo do IPTU será o valor venal do bem imóvel, não se considerando o
valor dos bens móveis constantes no bem.
O art. 150, § 1º da CF/88 dispõe ser possível alteração na base de cálculo do IPTU
(majoração) sem que se observe o período da noventena (exceção a noventena).
A atualização do valor monetário da base de cálculo, com índices oficiais de
correção monetária, não implica majoração do tributo, podendo ser feita por meio de ato
infralegal (decreto), sem que para isso haja ofensa ao princípio da legalidade (art. 97, § 2º/CTN).
Com base na Súmula 160 do STF, caso o aumento da base de cálculo seja superior
aos índices oficiais de correção monetária, o mesmo só poderá ser realizado por meio de lei
em sentido estrito, em obediência ao princípio da legalidade, porém não há necessidade de
se obedecer ao princípio da anterioridade nonagesimal.
O IPTU é um imposto real por incidir sobre a propriedade. A CF/88 admite a
progressividade do IPTU (art. 156, § 1° e art. 182, § 4°, II), desde que prevista em lei municipal.
 60

Tais dispositivos sempre admitiram para o IPTU a progressividade no tempo para

fins extrafiscais, como instrumento de pressão ao proprietário do imóvel que deve dar ao
bem o adequado aproveitamento da propriedade.
Com o advento da EC 29/2000, o IPTU ganhou uma progressividade fiscal, conforme
de extraí do art. 156, § 1°, I e II da CF, que prevê uma progressividade em razão do valor do
imóvel e alíquotas diferenciadas em razão da localização e uso do imóvel.
Progressividade é a técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá
na medida em que se majora a base de cálculo. Normalmente se aplica aos impostos
pessoais, pois levam em consideração a capacidade econômica do indivíduo, em função de
sua renda. Conforme o STF, os impostos reais tendem à proporcionalidade, pois incidem
sobre a coisa, sem que se considere a renda do contribuinte.
Exceto no caso do cumprimento da função social da propriedade (art. 5º, XXIII da
CF) podendo ser progressivos no tempo, passando a ter uma função extrafiscal.
Mas a legislação permite a progressividade de alíquotas no IPTU e no ITR no caso
do descumprimento da função social da propriedade. Neste caso esses tributos que tem
como característica a função fiscal passam a ter a função extrafiscal.
A Súmula 668 do STF dispõe ser inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido antes da EC 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a
assegurar o cumprimento de função social da propriedade urbana.
Por fim, cabe ressaltar, que o locatário e o comodatário jamais poderão configurar-
se como contribuintes do IPTU, por não exercerem o animus dominii e possuírem o imóvel
como simples detentores de coisa alheia.

5.3.3 IMPOSTOS SOBRE SERVIÇOS DE QUAISQUER NATUREZA - ISS
O ISS está disposto no art. 156, III da CF, sendo de competência municipal e está
regulado pela Lei Complementar 116/2003. É considerado como um imposto residual do
ICMS e tem como sujeito passivo o prestador de serviço, empresa ou profissional autônomo,
com ou sem estabelecimento fixo (art. 5° da LC 116/03).
Não são considerados contribuintes do ISS, conforme o art. 2°, II da LC 116/03:
a) os que prestam serviços em relação de emprego;
b) os trabalhadores avulsos (estivadores e conferentes de carga);
c) os diretores e membros de Conselho Consultivo ou Fiscal de Sociedades.
O fato gerador do ISS é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, dos
serviços constantes na lista anexa à LC 116/03, que enumera cerca de 230 serviços divididos
em 40 itens.
Não é fato gerador do ISS a prestação de serviços:
a) a si próprio;
b) decorrente do vínculo empregatício;
 61

c) por prestadores de trabalho avulso e por sócios ou administradores de sociedade;

d) de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS - art. 155, II/CF);
e) para o exterior (isenção heterônoma - art. 156, § 3° da CF); e
f) pelo próprio poder público (imunidade - art. 150, VI, a da CF)
A base de cálculo é o preço do serviço (valor bruto). Assim, serviços gratuitos não
podem ser onerados pelo tributo. Caso não se possa calcular o preço do serviço realizado,
como no caso dos serviços prestados por médicos e advogados, o imposto deve ser calculado
com base no ISS FIXO, que se refere a um único valor pago periodicamente pelos
profissionais liberais que executam serviços pessoais.
Enquanto não for editada a LC prevista no art. 156, § 3°, I da CF, a alíquota mínima
do ISS, será em regra de 2%, nos termos do art. 88 da ADCT, devendo ser respeitado o
princípio da anterioridade. A alíquota máxima é de 5%, nos termos do art. 8º da LC 116/03.
Considera-se devido o ISS no local do estabelecimento do prestador de serviço, ou,
na falta deste, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos
I a XXII, do art. 3° da LC 116/03, quando o imposto será devido no local de sua prestação.
Assim, a regra é que se recolha o ISS para o município onde se encontra o
estabelecimento do prestador de serviço, exceto nos casos específicos, elencados nos
incisos I a XXII, do art. 3° da LC 116/03, em que o recolhimento dever ser feito para o
município do local da prestação do serviço.
Incisos I a XXII, do art. 3° da LC 116/03
- instalação de andaime, palcos ou coberturas;
- demolição;
- edificação de estradas, pontes e portos;
- varrição, coleta, reciclagem, incineração, separação de lixo e resíduos;
- limpeza de imóveis, chaminés, piscinas, parques e jardins;
- decoração, jardinagem e corte de árvores;
- florestamento e adubação;
- limpeza e dragagem de rios e açudes;
- serviços de diversão circense, espetáculos teatrais, boates e feiras;
- execução e fiscalização de obras da construção civil, hidráulica ou elétrica;
- controle e tratamento do efluente de qualquer natureza;
- guarda de veículos automotores;
- vigilância, monitoramento ou segurança das pessoas e bens.

5.4 TAXAS
Qualquer ente político poderá instituir taxas em razão de dois fatos: (a) exercício do
poder de polícia – TAXA DE POLÍCIA (TAXA DE FISCALIZAÇÃO); ou (b) pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição – TAXA DE SERVIÇO (art. 145, II da CF e art. 77 do CTN).
Taxas são tributos retributivos ou contraprestacionais, uma vez que não podem ser
cobradas sem que o ente político exerça seu poder de polícia, ou preste serviço público
específico e divisível ou o coloque à disposição do contribuinte público.
 62

O ente competente para instituir e cobrar a taxa é o mesmo que presta o

respectivo serviço ou que exerce o poder de polícia. Sendo tal competência comum a todos
os entes políticos.
O fato gerador da taxa não é um fato do contribuinte, mas um fato do Estado
(sentido de qualquer ente político). O Estado exerce determinada atividade e, por isso
mesmo, cobra taxa da pessoa a quem aproveita tal atividade.
Por essa razão diz-se que as taxas são vinculadas a uma atuação estatal,
diferentemente dos impostos que não são.
5.4.1 TAXAS DE POLÍCIA (TAXA DE FISCALIZAÇÃO)
O art. 78 do CTN define poder de polícia como:
(a) atividade administrativa que limita ou disciplina direito, interesse ou
liberdade;
(b) regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público;
(c) tais fatos são concernente a segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à
disciplina de produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas;
(d) tais fatos dependem de concessão ou autorização do Poder Público com vistas à
manutenção da tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais.
As taxas de polícia também são também chamadas de taxa de fiscalização, sendo
exigida em virtude de atos de polícia (atos de fiscalização), realizados pela administração
pública, ou pelos mais diversos órgãos ou entidades fiscalizadoras. Derivam de uma
atividade administrativa, tendo por fato gerador o exercício regular do poder de polícia que
se fundamenta na supremacia do interesse público sobre o interesse privado. É preciso que
o exercício do poder de polícia seja regular, de acordo com a previsão legal, em obediência
ao princípio do devido processo legal e sem abuso ou desvio de poder.
Só se pode cobrar taxa de polícia pelo efetivo exercício do poder de polícia. No
entanto, o STF tem entendido que o simples fato de existir um órgão estruturado e em
efetivo funcionamento viabiliza a exigência da taxa, sendo desnecessário que o cidadão-
contribuinte tenha efetivamente sofrido uma fiscalização por parte do poder público.
Quanto aos casos em que o procedimento fiscalizatório é cíclico, devendo ser
renovado periodicamente, o STF tem entendido que deve haver a repetição concreta da
ação fiscalizatória, como condição à exigência da taxa renovável.
Há várias atividades fiscalizatórias que podem ensejar a cobrança de TAXA, entre
tais atividades destacam-se as seguintes:
1) Taxa de Alvará (ou de Funcionamento): exigida dos construtores de imóveis. É
também conhecida como taxa de localização. Visa remunerar o município pela atividade
fiscalizatória relativa às características arquitetônica da obra realizada.
2) Taxa de Fiscalização de Anúncios: visa ressarcir o município na ação fiscalizatória
de controle da exploração e utilização da publicidade na paisagem urbana, com vistas a
evitar prejuízo à estética da cidade.
 63

3) Taxa de Fiscalização dos Mercados de Título e Valores Mobiliários: o fato

gerador é o exercício do poder de polícia atribuído à Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
4) Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental: visa fiscalizar as atividades de
controle e fiscalização ambiental.
5) Taxa de Fiscalização dos Serviços de Cartórios Extrajudiciais: visa fiscalizar e
controlar os atos dos serviços notariais e de registro cartorial.

5.4.2 TAXAS DE SERVIÇO
Essa espécie de taxa (utilização) será cobrada em razão da prestação estatal de um
serviço público específico e divisível. Serviço Público será toda e qualquer atividade
prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfazer, de modo
concreto e de forma direta, necessidades coletivas.
Específico ou singular (uti singuli) é o serviço público destacável em unidades
autônomas de utilização, permitindo-se identificar o sujeito passivo ou discriminar o seu
usuário. Divisível é o serviço público quantificável que traz um benefício individualizado
para o destinatário da ação estatal. Assim, se o serviço for indivisível o mesmo não poderá
ser taxado, do contrário, se for divisível será possível taxá-lo. Serviço divisível, necessário
para a instituição de taxa é o suscetível de utilização individual pelo contribuinte e o
específico é o destacável em unidade autônoma.
Serviços públicos gerais ou universais (uti universi) são insuscetíveis de serem
taxados, pois o benefício abrange, indistintamente toda população, sem que destinatários
identificáveis.
Súmula 670/STF à Serviço de iluminação pública não pode ser remunerado por taxa.
Nesse sentido, também foi editada a Súmula Vinculante 41, com esse mesmo teor.
Após a EC 39/02 passou a ser possível ao DF e aos Municípios instituir a
contribuição de iluminação pública (art. 149-A da CF).
Já nos serviços públicos específicos ou singulares (prestados uti singuli), os
usuários são identificados ou, ao menos, identificáveis. Sua utilização é individual e
mensurável, como no caso do serviço de coleta domiciliar de lixo.
Cabe ressaltar que a utilização do serviço público poderá ser apenas potencial,
porém a sua disponibilização tem que ser efetiva para que a taxa de serviço seja cobrada.
A CF proíbe que taxas tenham base de cálculo própria dos impostos (art. 145, § 2°).
Já o CTN dispõe que a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos
aos que correspondam a impostos (§ único art. 77 do CTN).
Súmula 595/STF à é inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas
de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica a do ITR.
O STF entende ser possível a cobrança de custas judiciais, como espécie de taxa,
cobrados para remunerar a prestação do serviço público, específico e divisível, tendo como
base de cálculo o valor da causa ou da condenação (custas ad valorem).
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Súmula 667/STF à viola a garantia de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada

sem limite sobre o valor da causa.
No Brasil, houve época em que as custas judiciais eram estipuladas com base no
número de carimbos apostos no processo.
Apesar de parecer burocrático o sistema sopesava que uma maior quantidade de
carimbos significava uma maior quantidade de despachos e decisões proferidas durante o
trâmite processual, de forma a gerar uma razoável proporcionalidade com a taxa exigida.
O STF julgou procedente a exigência de taxa pela coleta domiciliar de lixo
instituída por certo município considerando a base de cálculo à área construída do imóvel,
considerando que tal base não era idêntica a do IPTU.
Outro ponto de grande relevância é a aceitação pelo STF da criação de taxas com
valores fixos constantes em tabelas que tomem como referência grandezas, que em tese,
poderiam ser consideradas como bases de cálculo próprias para impostos.
O STF entende que tais valores não são considerados como base de cálculo, pois
não são multiplicados por uma alíquota determinada, servindo apenas como uma grandeza
usada como referência para definir o valor fixo a ser cobrado.
Por fim, cabe ressaltar os casos em que não são possíveis a instituição de taxas,
por se tratar de serviços públicos universais:
1) Segurança Pública: trata-se de serviço público ao qual todos têm direito não
sendo passível da cobrança da taxa de segurança pública, pois a atividade é indivisível,
devendo ser prestada a todos os cidadãos da coletividade, não podendo ser especificada.
2) Limpeza Pública: para o STJ há inconstitucionalidade na taxa de limpeza dos
logradouros públicos, pois a destinação do serviço é inespecífica, indivisível e imensurável,
não podendo ser custeado senão por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais.
3) Iluminação Pública: o STF julgou inconstitucional a taxa de iluminação pública,
em face da ausência da especificidade e divisibilidade.
No entanto, é possível a cobrança da contribuição de iluminação pública (art. 149-A
da CF).
4) Asfaltamento: as obras de pavimentação asfáltica, estando inseridas no contexto
de obra pública, devem ensejar a contribuição de melhoria e não de taxa, em face da
ausência dos requisitos da especificidade e divisibilidade.

5.4.1 DISTINÇÃO ENTRE TAXAS E PREÇOS PÚBLICOS

A taxa não se confunde com a tarifa. Ambas são prestações pecuniárias tendentes
a suprir de recursos os cofres públicos em face de serviços públicos prestados. Os serviços
públicos que podem gerar a instituição de taxas de serviço, também podem ser
remunerados por preços públicos (tarifas), o que poderia causar confusão conceitual com as
taxas de serviço. No entanto o regime jurídico a que estão submetidas as taxas é o
tributário (direito público). Já as tarifas estão sujeitas a regime contratual (direito privado).
 65

O produto da arrecadação da taxa é a receita derivada, enquanto que a receita

oriunda de preço público é originária, decorre da exploração do patrimônio do próprio
Estado. No preço público a relação é contratual, sendo imprescindível prévia manifestação
de vontade do particular para que surja o vínculo obrigacional, sendo a prestação
pecuniária facultativa. Na prática, a melhor maneira de identificar se determinada exação
cobrada pelo Estado é taxa ou preço público é verificar o regime jurídico a que o legislador
submeteu a cobrança.
TAXA PREÇO PÚBLICO - TARIFA

Regime jurídico de Direito Público Regime jurídico de Direito Privado

Vínculo obrigacional é de natureza tributária Vínculo obrigacional é de natureza contratual

É UM TRIBUTO NÃO É UM TRIBUTO
Sujeito ativo pode ser pessoa jurídica de direito
Sujeito ativo é pessoa jurídica de direito público
público ou de direito privado
Necessidade de válida manifestação de vontade
Vinculação compulsória
para surgimento de vínculo
Pode ser cobrada em virtude de utilização efetiva ou Somente pode ser cobrada em virtude de
potencial ou de serviço público utilização efetiva do serviço público
A receita arrecada é originária, pois decorre da
A receita arrecada é derivada
exploração do patrimônio estatal
Sujeita-se aos princípios tributários Não se sujeita aos princípios tributários

5.5 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA - CM
Em 1605, na Inglaterra, foram realizadas obras de grande porte para retificar/sanear
as margens do rio Tâmisa, tornando-o mais navegável e incrementando as atividades
econômicas nas áreas ribeirinhas. Os proprietários das terras às margens do rio Tâmisa
foram bastante beneficiados, pois tiveram seus terrenos antes, constantemente alagados,
foram muito valorizados. Visando impedir o enriquecimento ilícito criou-se, por lei, um
tributo (betterment tax).
No Sec XX, a CM foi intensamente utilizada em quase todos os países, sob a
alegação de ser um tributo verdadeiramente justo. No Brasil a CM surge pela primeira vez
na CF de 34. Na CF atual é tratada pelo art. 145, III e no CTN nos arts. 81 e 82 e manifesta-se
pelo poder impositivo de exigir o tributo dos proprietários de bens imóveis valorizados com
a realização de uma obra pública, podendo ser instituída por qualquer ente político.
A CM não se confunde com a taxa pois esta deriva da prestação de um serviço
público, ou decorre do poder de polícia do Estado. A CM evitando o enriquecimento ilícito
do particular e respalda-se no fundamento moral de que se deve indenizar o Estado pela
vantagem econômica obtida, pela valorização de imóvel, decorrente de realização de obra
pública. Apesar de ser um tributo de competência comum e origem contraprestacional, nas
poucas ocasiões em que foi instituído, foi feito pelo município.
 66

O fato gerador da CM é a valorização imobiliária decorrente de obra pública. A

valorização é parte integrante da hipótese de incidência do tributo, sem a qual o fato
gerador não se completa. O Decreto-Lei 195/1967 é a lei federal que trata da CM. Os
elementos característicos do fato gerador da CM são:
(i) – Realização de obra pública à é necessário que primeiro se realize a obra
pública (pelo menos parte dela), pois a CM é decorrente de obra pública e não para obra
pública; (ii) – Gere valorização de imóvel à o imóvel deve ser de propriedade do particular.
O art. 2° do DL 195/1967 estabelece que será devida a CM no caso de valorização
de imóveis de propriedade privada em virtude de qualquer uma das seguintes obras públicas:

I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais
e outros melhoramentos de praças e vias públicas;
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e
viadutos;
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive todas as obras
e edificações necessárias ao funcionamento do sistema;
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de
redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento
de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;
V - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de
drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais,
retificação e regularização de cursos d’água e irrigação;
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento
de estradas de rodagem;
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações
em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.

O STF entende que a pavimentação de vias públicas que possa contribuir para a
valorização de imóvel poderá justificar a cobrança de CM. Ao contrário, o simples
recapeamento de via pública já asfaltada não irá ensejar a CM.
O STF também entende que não se pode instituir taxa quando for cabível a criação
de CM (RE 121.617). Assim, a existência da CM tem fundamento ético-jurídico no princípio
da vedação ao enriquecimento sem justa causa. Serve para ressarcir o Estado dos valores
gastos com a realização da obra.
Existe um limite total para a cobrança da CM. O Estado não pode cobrar mais do
que gastou na obra, pois se assim o fizesse o enriquecimento ilícito mudaria de lado. Além
do limite total existe um limite individual que é o acréscimo de valor que da obra resultar
para cada imóvel beneficiado.
A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, DF ou Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras
públicas onde haja valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
O art. 82 do CTN exige a publicação de requisitos mínimos para a cobrança da CM.

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a) memorial descritivo do projeto;

b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona
ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;

O proprietário do imóvel tem o prazo mínimo de 30 dias para impugnação de
qualquer dos elementos anteriormente elencados.
O sujeito passivo da CM é o proprietário do imóvel, que está ligado ao fato gerador
da exação, à luz de uma relação pessoal e direta (art. 121, parágrafo único, I do CTN), pois
mantém com este fato jurídico-tributário.
O sujeito passivo não poderá ser alterado por convenção entre as partes, salvo
disposição de lei em contrário, conforme previsão do art. 123 do CTN. O contribuinte
deverá ser o proprietário no tempo do lançamento do tributo. Se houver transferência do
domínio ocorrerá a transferência tributária (art. 8°, caput do DL 195/67). O pagamento da
exação deve obedecer à área de influência ou da zona de beneficiamento.
Há vários tipos de valorização:
(a) longitudinal, quando se valorizam os imóveis ao longo da obra;
(b) radial, quando se valorizam os imóveis ao redor da obra;
(c) em pontos extremos, quando se valorizam os imóveis nas extremidades da obra.
Deve haver mensuração individualizada da valorização, analisando-se
individualmente os imóveis, para cobrança do tributo.
A base de cálculo da CM é o quantum de valorização experimentada pelo imóvel,
ou seja, o benefício real que a obra pública adicionou ao bem imóvel da zona valorizada.
Base de Cálculo = Valor do Imóvel (após a obra) – Valor do Imóvel (antes da obra).
Sobre a base de cálculo aplica-se um percentual legal de alíquota, definindo-se o
quantum debeatur. No âmbito da base de cálculo da CM, há dois limites que influenciam
com expressividade o processo de cobrança do tributo: o limite total e o limite individual.
O limite total é o parâmetro que se impõe como “teto” de cobrança, nada
impedindo que o Estado institua cobrança de modo a recuperar todo o investimento
realizado (art. 4°, § 2° do DL 195/67).
O limite individual indica uma proteção a cada proprietário beneficiado pela
valorização decorrente da obra.Esse limite impõe que se analise a valorização imobiliária de
cada imóvel individualmente, pois não se pode onerar de forma idêntica todos os
proprietários de imóvel se a valorização dos mesmos se dá de forma diferente.
Na combinação de situações possíveis entre o limite individual e o limite total de
exigência da CM podem ocorrem três hipóteses:
1) soma das contribuições individuais é inferior ao custo da obra;
 68

2) soma das contribuições individuais é igual ao custo da obra;

3) soma das contribuições individuais é superior ao custo da obra.
Na 1ª e 2ª hipóteses não haverá nenhum problema, pois o art. 81 do CTN veda que
o sujeito passivo arrecade quantia superior ao custo da obra. Já na 3° hipótese haverá
violação do art. 81 do CTN, devendo prevalecer o limite individual, sob pena de haver
extrapolação do custo da obra.

5.6 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO - EC
Com o advento da CF/88, os EC receberam tratamento no art. 148 que derrogou o
inciso III do art. 15 do CTN, que previa a instituição do tributo em face de conjuntura
econômica que exigisse a absorção temporária de poder aquisitivo da moeda.
Os EC são instituídos, somente mediante lei complementar e exclusivamente pela
União, em duas circunstâncias:
1) para atender despesas extraordinárias de guerra ou de calamidade pública;
2) para os investimentos públicos de caráter urgente e relevante interesse
nacional.
Durante algum tempo perduraram duas teorias a respeito da natureza jurídica do
EC: (i) A primeira defendia que o EC não era considerado tributo, mas sim “empréstimo
público”; (ii) A segunda, majoritária defendia que o EC era verdadeiramente um tributo .
O STF editou a Súmula 418/64: “o empréstimo compulsório não é tributo e sua
arrecadação não está sujeita à exigência constitucional de prévia autorização orçamentária”.
O que motivou o teor da Súmula 418 é que sob o teor da CF/46, os tribunais
brasileiros, incluindo o STF rechaçavam a fisionomia tributária do EC, entendendo que o
mesmo representava um “contrato ou empréstimo coativo”, marcado pela cláusula de
restituição e pela coatividade própria dos contratos de adesão.
No entanto, com a emenda constitucional 18/65, alterou-se a visão do STF sobre a
natureza jurídica do EC, passando o mesmo a ser considerado como uma exação e não mais
como um contrato. Posteriormente essa visão foi totalmente ratificada pela CF/88.
Com esse novo posicionamento a Súmula 418 do STF perdeu sua validade como se
constata pelo teor da ementa do Recurso Extraordinário n° 111.954/PR.
EC só poderá ser instituído mediante lei complementar, não sendo possível sua
instituição por Medida Provisória. É importante que a norma instituidora do tributo
discipline a devolução e o prazo de resgate.
A exigência do empréstimo compulsório não pode se perpetuar no tempo,
devendo ser exigido enquanto estiver presente o pressuposto fático estabelecido na CF.
Os pressupostos fáticos para a instituição de empréstimos compulsórios são:
(i) despesas extraordinárias decorrente de calamidade pública ou guerra externa;
(ii) Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
 69

Entende-se que despesas extraordinárias são aquelas que são absolutamente

necessárias, após esgotados os fundos públicos inclusive o de contingência. É importante
ressaltar que mesmo diante de uma catástrofe estadual ou municipal o tributo só poderá ser
instituído pela União.
Para que o EC seja instituído por motivo de guerra faz-se necessário que a guerra
tenha sido iniciada por nação estrangeira e que o país venha a participar ou já esteja no
conflito. Assim, não se inclui guerra iniciada pelo Brasil (guerra de conquista), pois a mesma
não se coaduna com o primado do art. 4°, VI da CF, sendo possível a declaração de guerra
tão somente no caso de agressão estrangeira (art. 84, XIX, da CF). Não se incluem, ainda, as
convulsões sociais internas (revoltas, revoluções ou guerras civis).
Já a noção de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional trata-se de investimento que se traduz em uma antecipação de receita oriunda do
patrimônio particular para os cofres públicos. Como se trata de investimento urgente, em
tese, seria incoerente a observância do princípio da anterioridade, entretanto, não é o que
ocorre, pois o investimento público de elevado interesse nacional pode exigir recursos que
demandaria alguns anos de captação de recursos, devendo-se observar tal princípio.
Por fim, o investimento deve produzir efeitos em todo território nacional e não
apenas em determinada região do país.
Os empréstimos compulsórios podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro
em que haja sido publicada a lei que os houver instituído em casos de despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública ou guerra externa, por se tratar de
caráter emergencial não se aplica o princípio da anterioridade (anual ou nonagesimal).
Por outro lado, os empréstimos compulsórios instituídos para viabilizar
investimento público de caráter urgente e relevante interesse social, será imprescindível a
observância do princípio da anterioridade.
O Empréstimo Compulsório deve obediência aos demais princípios constitucionais
tributários, exceto, como já foi apresentado ao princípio da anterioridade (anual e
nonagesimal), no caso específico das despesas extraordinárias ligadas à calamidade pública e
à guerra externa. Deve obedecer ao princípio da legalidade (art. 150, I, CF), ou seja,
somente lei em sentido estrito (lei complementar) poderá instituir o EC. Deve obedecer ao
princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, “a” da CF), não se permitindo que a lei
instituidora atinja fatos jurígenos anteriores à sua edição (vigência prospectiva).
Deve obedecer ao princípio da isonomia tributária (art. 150, II, CF), e ao princípio da
capacidade contributiva (art. 145, § 1°, CF). A capacidade econômica do contribuinte pode
ser bem aferida no caso de instituição do EC, garantindo-se a isenção aos mais carentes.
É importante ressaltar que os pressupostos autorizativos do tributo em questão
não se confundem com o fato gerador do EC. Cabe a lei complementar definir os aspectos
de incidência (sujeito passivo, alíquota, base de cálculo, etc.). Certo é que o fato gerador do
EC não é a guerra ou a calamidade pública e nem o investimento público, mas qualquer
situação abstrata, prevista em lei, como capaz de deflagrar a relação jurídico-tributária.
 70

O aspecto material da hipótese de incidência do EC pode ser o de qualquer imposto,

funcionando como um imposto adicional, mesmo que se adentre na competência tributária
dos outros entes tributantes que não a União.
A natureza jurídica de certos tributos – impostos, taxas e contribuições de melhoria
– será definida pelo fato gerador. Ao contrário, o empréstimo compulsório é um tributo
atrelado a uma finalidade específica, de cunho emergencial ou urgente.
O Empréstimo Compulsório está disciplinado no art. 15, I a III do CTN. Chama a
atenção o disposto no inciso III que estabelece a hipótese de instituição de empréstimo
compulsório na conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Esse dispositivo foi elaborado com vistas a municiar o Estado de um meio eficaz
para combater a inflação, reduzindo o poder aquisitivo da população, tendo função
meramente de intervenção econômica.
Exemplo clássico se deu com o empréstimo compulsório sobre a aquisição de
veículos e consumo de combustíveis (DL 2.088/86), considerado inconstitucional no RE
121.336/90. A CF/88 não recepcionou o inciso III do art. 15 do CTN.
O § único do art. 148 da CF dita que a aplicação dos recursos provenientes de
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição, não se
admitindo desvio de finalidade dos recursos captados por força do empréstimo compulsório
instituído. O que difere o empréstimo compulsório dos outros tributos é a sua restituibi-
lidade, sendo o mesmo considerado como um “tributo com cláusula de restituição”.
Enquanto os impostos são efetiva receita, os empréstimos compulsórios implicam
a obrigação do Estado proceder à respectiva devolução do valor arrecadado. Já na hipótese
de incidência do empréstimo compulsório, deve haver a previsão de como o mesmo
retornará ao contribuinte, com todos os acréscimos necessários a recompor o valor original
ofertado, sob pena de descaracterizar a exação tributária.
O desvio de finalidade relacionado ao EC gera tríplice efeito: a suspensão do
pagamento, o direito à restituição e a responsabilização do agente público.

5.7 CONTRIBUIÇÕES
Hoje já é pacífico o entendimento, tanto por parte da doutrina, como por parte do
STF, do predomínio da teoria pentapartite das espécies tributárias existentes em nosso
ordenamento jurídico, sendo assim, os tributos brasileiros classificam-se em:
I – Impostos (art. 145, I da CF, c/c art. 16 do CTN);
II – Taxas (art. 145, II da CF, c/c arts. 77 e 78 do CTN);
III – Contribuições de Melhoria (art. 145, III da CF, c/c arts. 81 e 82 do CTN);
IV – Empréstimos Compulsórios (art. 148 da CF); e
V – Contribuições (art. 149 da CF).
 71

Conforme dispõe Luciano Amaro, “a busca da determinação da natureza específica

do tributo à vista do fato gerador não permite, no rigor da sistematização procedida pelo
CTN enquadrar todas as figuras tributárias naquela lista tríplice”.
Assim, o que caracteriza as contribuições especiais é que o produto de suas
arrecadações deve ser carreado para financiar atividades de interesse público, beneficiando
certo grupo e, de forma direta ou indireta o contribuinte.
Em geral, as contribuições devem obedecer aos princípios constitucionais
tributários, segundo o que prescreve o próprio caput do art. 149 da CF, porém algumas
peculiaridades devem ser observadas em relação às contribuições:
Princípio da Legalidade Tributária à em regra é preciso lei ordinária (admite-se
MP) para instituir as contribuições, porém há uma ressalva relativa à contribuição residual
da seguridade social, aquela que incide sobre uma base imponível nova, diferente das
discriminadas nos incisos I ao IV do art. 195 da CF, instituída com base na competência
tributária residual, à semelhança dos impostos (art. 154, I da CF), sendo instituída por lei
complementar. A CIDE-Combustível apresenta-se como uma ressalva à legalidade tributária,
no tocante à redução e ao restabelecimento de alíquotas, conforme se nota no art. 177, §
4º, I, “b” da CF.
Princípio da Anterioridade à Em regra, todas as contribuições (CIDE, contribuições
corporativas, contribuições sociais gerais e outras) devem respeitar os princípios da
anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal. No entanto a CIDE-Combustível não
observa a regra da anterioridade anual, no que se refere à redução e ao restabelecimento
de alíquotas. Já as contribuições da seguridade social, estas devem respeitar um período
especial de 90 dias (noventena), de acordo com o que prescreve o art. 195, § 6º da CF.
Princípio da Capacidade Contributiva à o art. 145, § 1º, da CF vincula o princípio
da capacidade contributiva exclusivamente aos impostos, embora a CF/46 tenha vinculado
esse princípio também aos tributos. Entretanto, apesar do atual comando constitucional a
doutrina e jurisprudência pátria considera possível associar o princípio da capacidade contri-
butiva às contribuições para seguridade social, conforme dispõe o art. 195, § 9º da CF/88.
Princípio da Vedação ao Confisco à de acordo com o eminente jurista Ives Gandra
da Silva Martins, as contribuições especiais, por serem tributos não vinculados, não podem
ser cobradas além dos custos necessários aos serviços e finalidades a que se destinam.
As contribuições são tributos destinados ao financiamento de gastos específicos,
relacionadas à intervenção do Estado no campo social e econômico, sempre no
cumprimento das políticas governamentais, conforme dispõe o art. 149 da CF, servindo de
instrumento de ação nas respectivas áreas de atuação estatal no plano da parafiscalidade.
Parafiscal quer dizer ao lado do fiscal, algo que anda paralelamente com o estado.
Traduz-se na entidade que se mostra como uma extensão do Estado. Em regra, os tributos
são instituídos, arrecadados e fiscalizados pela mesma entidade impositora. As contribuições
parafiscais são instituídas por um ente político (geralmente a União), porém são arrecadadas
e fiscalizadas por um ente parafiscal.
 72

Nessa seara a contribuição parafiscal é um tributo devido a entidades paraestatais

em razão de atividades especiais por elas desempenhadas. Dessa maneira, as exações
parafiscais são contribuições cobradas por autarquias, órgãos paraestatais de controle da
economia, profissionais ou sociais, para custear seu financiamento autônomo.
A parafiscalidade liga-se, historicamente a uma descentralização administrativa
surgida a partir dos anos de 1930, intensificando-se, ainda mais, após a 2ª Guerra Mundial.
Dessa forma, o art. 149 da CF/88 estabelece as seguintes contribuições federais:

(i) contribuições sociais;
(ii) contribuições de intervenção no domínio econômico; e
(iii) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

5.7.1 AS CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU
ECONÔMICAS – CONTRIBUIÇÕES CORPORATIVAS
As contribuições de interesse das categorias profissionais (trabalhadores) ou econô-
micas (empregadores) também chamadas de contribuições profissionais ou corporativas são
de competência exclusiva da União e obedecem aos princípios constitucionais tributário,
sem qualquer ressalva.
A União disciplina por lei a atuação dessas entidades, conferindo-lhes, para que
tenham suporte financeiro, a capacidade de arrecadar contribuições legalmente
constituídas, tais como a contribuição-anuidade e a contribuição sindical.
A contribuição-anuidade visa prover de recursos os órgãos (autarquias)
controladores e fiscalizadores das profissões, ou seja, os Conselhos Regionais de Fiscalização
(Conselho Regional de Engenharia e Agronomia - CREA, Conselho Regional de Medicina -
CRM, Conselho Regional de Contabilidade - CRC, entre outros), cujas atividades são
legalmente reputadas como de interesse público.
Contribuição sindical é uma modalidade de contribuição parafiscal de competência
da União, conhecida como “imposto sindical”. A partir da Lei 13.467/17 (Reforma
Trabalhista) a contribuição sindical deixou de ser compulsória aos trabalhadores regidos
pela CLT (art. 579/CLT). Corresponde ao pagamento do equivalente à importância de um
dia de trabalho, conforme o art. 580, I da CLT. O sujeito ativo dessa contribuição é o MTE.
A contribuição sindical não se confunde com a contribuição confederativa, uma vez
que esta é exigida dos filiados à entidade sindical respectiva, para o exercício eficaz do
direito de oposição, sem que seja compulsória aos trabalhadores não sindicalizados,
conforme dispõe o Precedente Normativo 119/TST e a Súmula 666/STF, segundo a qual “a
contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV da CF, só é exigível dos filiados do
sindicato respectivo”.
Ressalte-se que a contribuição confederativa é norma autoaplicável, uma vez que
não depende de lei ordinária para ter eficácia, sujeitando-se apenas à deliberação da
assembleia sindical.

 73

Algumas questões polêmicas são levantadas acerca das contribuições profissionais:

a. Há bitributação no confronto “contribuição-anuidade X contribuição sindical”?
O Poder Judiciário tem entendido que os conselhos regionais de fiscalização e os
sindicatos têm natureza e finalidade distintas, sendo assim, os fatos geradores dessas
contribuições são distintos. O raciocínio baseia-se na ideia de que aos Conselhos compete
atuar como entes de fiscalização profissional, enquanto que aos Sindicatos cabe a atuação
sobre as relações e condições de trabalho. Por outro lado, há entendimento doutrinário
divergente, entendendo que haveria bitributação, pois, os fatos geradores são idênticos.
b. A contribuição confederativa confunde-se com a contribuição assistencial?
Tanto a contribuição confederativa, como a contribuição sindical não se confundem
com a contribuição assistencial, pois esta é estabelecida em convenção coletiva de trabalho,
com determinação de condições direcionadas aos integrantes da categoria profissional,
sendo formalizada entre os sindicatos dos trabalhadores e dos empregadores, enquanto a
contribuição confederativa serve para o custeio do sistema confederativo, a contribuição
assistencial tem por finalidade custear os serviços assistenciais prestados pelo sindicato.
c. Contribuições para os serviços sociais autônomos são contribuições corporativas?
As contribuições para os serviços sociais são em número de onze, caracterizando-se
por receitas repassadas a entidades, na maioria das vezes privadas (SESI, SESC, SENAT,
SENAC, SENAR e outras) e não integrantes da administração pública, que realizam atividades
de interesse público, conforme preconiza o art. 240 da CF.
Normalmente essas contribuições incidem sobre a folha de salários das empresas
pertencentes à categoria correspondente e se destinam a financiar atividades que visam ao
aperfeiçoamento profissional e à melhoria do bem-estar dos trabalhadores. Não é pacífico o
entendimento doutrinário e jurisprudencial sobre a natureza jurídica de tais contribuições.
d. As anuidades cobradas pela OAB são contribuições corporativas?
Essa é uma questão que vem suscitando dúvidas a mais de cinco décadas. Primeiro
entendeu-se que a OAB não estava sujeita a qualquer controle, embora tivesse a natureza
jurídica de autarquia, recebendo delegação do Estado para fiscalizar, punir e arrecadar
contribuições dos advogados.
Depois, argumentou-se que a prestação de contas a impediria de desempenhar a
sua missão constitucional, retirando-lhe sua autonomia, uma vez que os outros conselhos se
submetem à fiscalização do Tribunal de Contas da União (art. 70 da CF).
A doutrina, majoritariamente, sempre entendeu a natureza jurídica tributária
referente as contribuições recolhidas à OAB. Por outro lado, a jurisprudência não se
mantinha uníssona nesse sentido, alternando seu entendimento.
Porém, hoje o STF tem entendido que tal contribuição não tem feição tributária de
contribuição parafiscal, uma vez que a OAB não é uma pessoa jurídica de direito público e
nem mesmo é uma autarquia.

 74

5.7.2 CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE

As contribuições de intervenção no domínio econômico - CIDEs, são de competência
exclusiva da União. Servem para que a União realize atividades de efetiva intervenção no
controle do mercado, financiando os custos e encargos correspondentes.
As CIDEs tem característica extrafiscal, como instrumento de planejamento
econômico. A intervenção é feita, geralmente, por pessoas jurídicas de direito privado, que
se responsabilizam, como entes parafiscais, pela regulação das atividades econômicas as
quais se atrelam, relativas às disposições constitucionais da ordem econômica e financeira
(art. 170, I a IX e seguintes da CF).
O art. 149, § 2º/CF, dispõe sobre regras de aplicação às CIDEs e contribuições sociais:

a. Não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
b. Incidirão sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços.
c. Poderão ter alíquotas ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita
bruta ou o valor da operação, e no caso de importação, o valor aduaneiro; ou
alíquotas específicas, tendo por base a unidade de medida adotada.
d. Obedecerão a todos os princípios constitucionais tributários, ressalvado o caso
da CIDE-Combustível que não obedece aos princípios da legalidade e da
anterioridade.
e. Poderão incidir uma única vez, conforme estipulação prevista na lei.

Instituída pela Lei 10.336/2001, a CIDE-Combustíveis incide sobre a importação e a
comercialização de petróleo, gás natural e seus derivados, bem como o álcool etílico
combustível, alcançando, inclusive, a importação de produtos estrangeiros.
O art. 1º, § 1º, I a III da Lei 10.336/2001 estabelece a destinação do produto da
arrecadação da CIDE-combustíveis ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de
álcool combustível, de gás natural e seus derivados, bem como dos derivados do petróleo;
financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;
financiamento de programas de infraestrutura de transportes.
A CIDE-Combustíveis será exceção aos princípios da legalidade e anterioridade
tributárias, quanto ao restabelecimento de alíquotas, que tenham sido reduzidas por ato do
Poder Executivo. Poderá ter sua alíquota diferenciada em razão da natureza do produto.
É importante ressaltar que o contribuinte pode deduzir o valor da exação dos
montantes de PIS e COFINS, devidos na comercialização no mercado interno. A EC 44 previu
a repartição de receitas da CIDE-Combustíveis, feita pela União com os Estados e o DF, no
percentual de 29%. Desse montante, 25% deve ser repassado aos Municípios.

5.7.3 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
A contribuição social é uma espécie tributária vinculada à atuação indireta do
Estado e tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder Público. É no art. 149 da CF
que estão estabelecidas as chamadas contribuições sociais, que possuem três subespécies:

 75

I - Contribuições Sociais Gerais:

a. Contribuição ao Salário-Educação (art. 212, § 5º da CF)
b. Contribuições ao Sistema “S” (art. 240 da CF)
II - Contribuições da Seguridade Social (art. 195 da CF):
a. 1ª Fonte de Custeio: importador (art. 195, IV da CF)
b. 2ª Fonte de Custeio: receitas de loteria
c. 3ª Fonte de Custeio: trabalhador
d. 4ª Fonte de Custeio: empregador e empresa
- contribuição social patronal sobre a folha de pagamento (alíquota de 20%)
- contribuição ao PIS/PASEP (alíquota de 1,65%)
- contribuição sobre o lucro líquido - CSLL (alíquota de 9%)
- contribuição para financiamento da seguridade social - COFINS (alíquota de 7,6%)
III – Outras Contribuições Sociais

5.7.3.1 – Contribuições Sociais Gerais
Em outubro de 2002, no julgamento da Medida Cautelar da ADI 2.556-2/DF, por
maioria de votos o STF reconheceu a natureza tributária para certas contribuições,
denominando-as de contribuições sociais gerais. Tratava-se das contribuições criadas pela LC
110/2001, cuja finalidade era obter recursos para o pagamento do acordo firmado com os
correntistas do FGTS, que não tiveram suas contas corrigidas em conformidade com os
expurgos inflacionários referentes aos planos econômicos Collor, Bresser e Verão.
Suas principais características são: (i) competência da União; (ii) regidas pelo regime
jurídico das demais contribuições do art. 149 da CF; (iii) não comportam exceções em relação
ao regime constitucional tributário; (iv) instituídas por lei ordinária; (v) custeiam a atuação do
Estado em outros campos sociais diversos daqueles previstos no art. 195 da CF, quais sejam
saúde, previdência e assistência social; (vi) só podem incidir sobre uma única base econômica.
A contribuição ao salário-educação foi concedida para financiar, como adicional, o
ensino fundamental público, como prestação subsidiária da empresa ao dever constitucional
do Estado de manter o ensino básico gratuito de seus empregados e filhos.
A Súmula 732/STF dispõe que é constitucional a cobrança da contribuição do
salário-educação. As Contribui-ções destinadas aos Serviços Sociais autônomos são
destinadas a entidades privadas de serviços sociais autônomos e de formação profissional,
vinculadas ao sistema sindical.
5.7.3.2 – Contribuições de Seguridade Social
O orçamento da seguridade social é composto de receitas oriundas de recursos de
entes públicos (financiamento indireto), por meio dos impostos e de receitas oriundas das
contribuições específicas (financiamento indireto), estas são instituídas por lei, com respaldo
constitucional, para o custeio da seguridade social (art. 195 da CF, c/c art. 11 da Lei
8.212/91). Dessa maneira, toda a sociedade, de forma direta ou indireta, financia a
seguridade social, o que revela a concretização do princípio da solidariedade.
Cabe ressaltar que as contribuições da seguridade social devem obedecer ao
princípio da anterioridade nonagesimal (noventena), não sendo de competência privativa da
União, de acordo com o art. 149, § 1º/CF. A alíquota estadual ou municipal não será inferior
à alíquota cobrada pela União de seus servidores públicos federais, hoje no patamar de 11%.
 76

É importante ressalvar que tal contribuição é ressalvada por duas imunidades:

I - imunidade de contribuição da seguridade social para as entidades beneficentes
de assistência social (art. 195, § 7º da CF);
II - imunidade de todas as contribuições sociais para as receitas decorrentes de
exportação (art. 149, § 2º, I, CF).
Haverá incidência normal das contribuições da seguridade social (COFINS e PIS)
sobre o faturamento das empresas que realizam as operações relativas à energia elétrica,
serviços de telecomunicação, derivados de petróleo, combustíveis e minerais (art. 155, § 3º,
da CF/88). Nesse sentido foi editada a Súmula 659 do STF: “é legítima a cobrança da COFINS,
do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas à energia elétrica, serviços de
telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País”.
5.7.3.3 – Outras Contribuições Sociais
O STF intitula as “outras contribuições” aquelas que podem ser instituídas no plano
da competência residual da União, de acordo com o art. 195, § 4º, da CF/88, vinculando-se
ao disposto no art. 154, I, ou seja, devem ser observados os requisitos de serem instituídas
por lei complementar; privativas da União; respeitar ao princípio da não cumulatividade;
proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato
gerador ou a base de cálculo de outras contribuições (e não com o fato gerador ou a base de
cálculo de outros impostos).

6 REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIA
A repartição das receitas tributárias somente ocorrerá após o exaurimento da
relação de natureza tributária e segue as normas estabelecidas nos artigos 157 a 162 da
CF/88. A necessidade de um sistema constitucional de repartição de renda decorre
diretamente da forma federativa de Estado, decorrente da autonomia dos entes.
São duas as técnicas para a repartição das receitas tributárias:
a) a atribuição de competência tributária própria;
b) a participação dos entes menores na receita arrecadada pelos entes maiores.
Assim, a União (ente maior) reparte o que arrecada dos sete impostos de sua
competência para os Estados, DF e Municípios. Os Estados repartem parcela de suas receitas
com seus Municípios e estes, por serem os entes menores nada repartem.
Consideradas as características das espécies tributárias existentes (impostos, taxas,
contribuições de melhoria, contribuições parafiscais e especiais e empréstimos
compulsórios), e as competências político-administrativas das diferentes esferas da
Federação, observa-se que, em regra, somente os impostos prestam-se a repartição do
produto de sua arrecadação. Por ultimo, cabe registrar que comumente classificam-se as
participações das unidades menores no produto da arrecadação dos impostos de
competência dos entes maiores como diretas e indiretas, sendo as ultimas as efetivadas por
meio de fundos de participação ou de fundos compensatórios. Assim, pode-se afirmar que
a repartição das receitas tributárias ocorre de duas formas: a direta e a indireta.
 77

Quando a CF prevê que os municípios devem receber 50% do IPVA arrecadado

pelos Estados em virtude do licenciamento realizado em seu território, é o caso de uma
repartição direta (CF, art. 158, III).
Em outras situações os recursos arrecadados devem compor um fundo de
participação, cujas receitas são divididas entre os beneficiários, seguindo os critérios legais
e constitucionais definidos.
É o caso do Fundo de Participação do Municípios - FPM, caracterizando a
repartição indireta. Os tributos vinculados (taxas e contribuições de melhoria), por
consistirem numa contraprestação a uma atividade estatal diretamente relacionada ao
contribuinte não estão sujeitos a qualquer tipo de repartição.
Quanto aos empréstimos compulsórios, a vinculação constitucional da sua
arrecadação às despesas que originaram sua instituição também tem como consequência a
inexistência de repartição das receitas com eles arrecadadas.
Já as contribuições especiais previstas no art. 149 da CF/88 e à contribuição de
iluminação pública (art. 149-A), a regra também é a inexistência da repartição das receitas,
em virtude da destinação dos recursos.
A única contribuição especial sujeita à repartição é a Contribuição de Intervenção
no Domínio Econômico – CIDE, relativa às atividades de importação ou comercialização de
petróleo e derivados, gás natural e derivados e álcool combustível (art. 177, § 4° da CF).
A CIDE-combustíveis, apesar de possuir arrecadação vinculada, passou a ter 29% de
sua arrecadação dividida com os Estados, devendo estes entregar 25% do montante
recebido aos Municípios (CF, art. 159, III e § 4°).
Os impostos, por serem tributos não-vinculados, são os mais adequados para a
repartição das receitas tributárias.
Apesar dos impostos serem os tributos tecnicamente mais adequados para a
repartição tributária, alguns não possuem sua receita repartida, são eles:
(a) todos os impostos arrecadados pelos Municípios e pelo DF;
(b) o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação – ITCMD;
(c) os impostos federais – II, IE, IGF e IEG.
Assim, só são repartidos o IR, o IPI, o ITR, o IOF e os impostos residuais da União,
além do IPVA e o ICMS dos Estados.

6.1 REPARTIÇÕES DIRETAS
6.1 1 Repartição Direta das Receitas da União com os Estados e DF
A União repassa integralmente ao DF, ou 30% aos Estados e 70% Municípios o valor
do IOF incidente sobre o ouro quando ativo financeiro ou instrumento cambial.
O art. 157 da CF enumera os casos em que os Estados e o DF são contemplados com
parcela da arrecadação dos impostos federais.
 78

Pertencem aos Estados e ao DF o produto da arrecadação do IR, incidente na

fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por servidores estaduais, de suas
autarquias e fundações.
Da competência residual, prevista no art. 154, I da CF para a União, 20% da
arrecadação deve ser repassada aos Estados e DF.
Em relação ao IPI, 10% do produto de sua arrecadação, proporcionalmente ao valor
das respectivas exportações de produtos industrializados (art. 159, II, da CF/88), devendo
este montante compor o Fundo de Compensação de Exportações (FCEx).
6.1.2 Repartição Direta das Receitas da União com os Municípios
A União repassa aos municípios o produto da arrecadação do IR referente ao
imposto retido dos servidores municipais. Também deve repassar aos Municípios e ao DF
(50%) do produto da arrecadação do ITR relativamente aos imóveis nele situados. Com a EC
42/02 tornou-se possível o repasse da totalidade (100%) da arrecadação do ITR, mediante
convênio com a União, se o município proceder a fiscalização e arrecadação.
6.1 3 Repartição Direta das Receitas dos Estados com os Municípios
Os Estados devem entregar a cada Município metade do produto arrecadado com
o IPVA dos veículos licenciados em seus respectivos territórios (CF, art. 158, II). Também
devem ser repassados aos Municípios 25% do produto da arrecadação do ICMS.
A CF estabelece que as parcelas serão creditadas aos Municípios conforme os
critérios do art. 158, § único: I – no mínimo 75% na proporção do valor adicionado nas
operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviço, realizadas em
seus territórios; II – até 25%, de acordo com o que dispuser lei estadual.
Para entender a regra anterior se faz necessário entender o que é “valor
adicionado”. De acordo com o art. 3°, § 1° da LC 63/90, o valor adicionado corresponderá,
para cada Município, ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de
serviços, no seu território, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil.
Assim o valor do ICMS repassado a cada Município, por ser proporcional ao valor
adicionado nas operações tributadas realizadas no respectivo território, é também
proporcional à contribuição que cada Município deu à arrecadação estadual do ICMS.

6.2 REPARTIÇÕES INDIRETAS
Existem quatro fundos especiais, mediante os quais, se realizam as transferências
indiretas da arrecadação do IPI e do IR (exceto as transferências previstas nos art. 157, I e
158, I da CF/88). Há três fundos que se apropriam de 49% da arrecadação do IR e do IPI.
O outro fundo é composto de 10% do IPI e tem por objetivo compensar as perdas
que Estados e Municípios sofrem com a desoneração das exportações. Em relação aos três
primeiros fundos os recursos são assim divididos:
1) 21,5% destinados ao Fundo de Participação dos Estados e do DF (art. 159, I).
2) 22,5% destinados ao Fundo de Participação dos Municípios (art. 159, I, b).
 79

+ 1% destinado ao Fundo de Participação dos Municípios, entregue ao primeiro

decêndio do mês de julho de cada ano (art. 159, I, e – incluído pela EC 84/2014).
+ 1% destinado ao Fundo de Participação dos Municípios, entregue ao primeiro
decêndio do mês de dezembro de cada ano (art. 159, I, d).
3) 3% destinados à aplicação em programas de Financiamento ao Setor Produtivo
das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, por meio de suas instituições financeiras de
caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento (art. 159, I, c).
O 4º Fundo é o de Compensação à desoneração das Exportações (FPEx). O art. 155,
§ 2°, X, a/CF, determina a não-incidência (imunidade) do ICMS sobre as exportações de
mercadorias e serviços. Para compensar os Estados e o DF dessas perdas, a CF criou um
fundo de compensação com 10% da arrecadação do IPI. Sua distribuição aos Estados é
proporcional ao valor das exportações de produtos industrializados, sendo que a
participação individual de cada Estado limitada a 20% do total do FPEx, para evitar
favorecimento aos Estados mais desenvolvidos e um agravo às desigualdades regionais. Da
parcela recebida, os Estados repassarão 25% (equivale a 2,5% do IPI recebido) aos Municípios.
QUADRO RESUMO DOS REPASSES TRIBUTÁRIOS

1
O valor do Fundo de Participação dos Municípios - FPM foi alterado de 22,5% para 24,5%.
 80

UD II LEI E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

S U M Á R I O

1 LEI E A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

2 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
2.1 FONTES MATERIAIS
2.2 FONTES FORMAIS
2.2.1 Fontes Formais Principais
2.2.1.1 Normas Constitucionais e Emendas Constitucionais
2.2.1.2 Leis Complementares e
2.2.1.3 Leis Ordinárias
2.2.1.4 Leis Delegadas
2.2.1.5 Decretos Legislativos
2.2.1.6 Medidas Provisórias
2.2.1.7 Resoluções
2.2.1.8 Tratados e Convenções Internacionais
2.2.1.9 Decretos
2.2.2 Fontes Formais Secundárias
2.2.2.1 Atos Normativos das Autoridades Administrativas
2.2.2.2 Decisões Administrativas com Eficácia Normativa
2.2.2.3 Práticas Reiteradas das Autoridades Administrativas
2.2.2.4 Convênios
3 VALIDADE, VIGÊNCIA E EFICÁCIA


1 LEI E LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
A tributação sempre esteve presente na história da humanidade, desde os tempos
bíblicos há referências aos coletores de impostos. Também não é de hoje que já se conhece
a sanha avassaladora do Poder Público na busca incessante de mais e mais recursos
financeiros alcançando, desmesuradamente, as riquezas e o patrimônio dos cidadãos.
Assim como a humanidade, a tributação evoluiu através dos tempos. No passado o
Poder Público recorria à requisição de bens para satisfazer as suas necessidades, o que
incluía a colaboração espontânea ou forçada de seus súditos. Hoje ainda remanescem
algumas obrigações impostas aos cidadãos, como o alistamento militar obrigatório, a
atuação como mesário nas eleições e a participação nos tribunais do júri.
 81

O Estado, para obter os recursos necessários às suas despesas, cobra tributos dos
seus cidadãos, sendo assim, o Direito Tributário é o ramo do Direito Público que tem por
finalidade definir os critérios dessa cobrança, estabelecendo os limites de atuação estatal,
bem como as regras e procedimentos para o exercício do direito de tributar.
Hugo de Brito Machado (2007, p.78), em sua obra Curso de Direito Tributário,
conceitua o Direito Tributário como “o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o
fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de
tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”.
Lei e legislação tributária têm sentidos diferentes. No CTN a palavra lei é usada em
sentido estrito. Já o vocábulo legislação é aplicada em sentido mais amplo, abrangendo
além das várias espécies de leis (normas gerais e abstratas), previstas nos arts. 59 e 62 da
CF/88, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
(art. 100 do CTN).
O art. 96 do CTN, ao dispor sobre esse tema, amplia o conceito da expressão
“legislação tributária”. Todo “ato normativo” que verse sobre matéria tributária integra a
“legislação tributária”. A “lei”, em sentido formal, é o ato jurídico produzido pelo Poder
competente para o exercício da função legislativa, nos termos estabelecidos pela
Constituição. Por outro lado, a lei, em sentido material, é uma prescrição jurídica hipotética
e genérica, que não se reporta a um fato isolado no tempo e no espaço, mas sim a um
modelo abstrato, traduz-se por uma NORMA.
Há sete espécies de normas jurídicas decorrente do processo legislativo brasileiro,
previstas no art. 59/CF, são elas: as emendas à Constituição, as leis complementares, as leis
ordinárias, as leis delegadas, as medidas provisórias, os decretos legislativos e as resoluções.
A Lei Complementar nº 95/98, regulamentada pelo Dec 4.176/02, dispõe sobre a
elaboração, redação, alteração e consolidação da lei. O disposto no art. 96 do CTN não visa
restringir o conceito de legislação tributária, muito pelo contrário, o seu objetivo é ampliá-lo.
Assim, nos ensina Ricardo Alexandre (2013, p. 194), “possuir força de lei significa ter
aptidão para inovar no ordenamento jurídico, criando novos direito e obrigações”. A própria
Constituição Federal, estabelece no art. 5º, II, que ninguém será obrigado a fazer ou deixar
de fazer alguma coisa senão por força de lei.

2 FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
A expressão fonte do direito representa o ponto originário de onde provém a
norma jurídica, ou seja, as formas reveladoras do direito. As fontes do direito tributário,
podem ser divididas em fontes materiais ou reais e fontes formais.
2.1 Fontes Materiais ou Reais
As fontes materiais ou reais do Direito Tributário são os pressupostos fáticos da
tributação, compreendem os fatos que ocorridos no mundo real, incidindo na hipótese
abstrata do fato gerador, que fazem nascer a obrigação tributária.
 82

São definidas pelas riquezas ou os bens em geral, utilizados pelo legislador como
veículos de incidência tributária, como o patrimônio, renda e serviços. Constitui-se,
portanto, no fato descrito de forma abstrata e genérica (fato gerador) na norma legal, que
uma vez ocorrido em concreto gera a obrigação de pagar tributo.

2.2 Fontes Formais
As fontes formais são os atos normativos ou conjunto de normas que constituem o
Direito Tributário. Subdividem-se em fontes formais principais ou primárias e fontes formais
secundárias. São constituídas pelas normas constitucionais e pelos atos normativos referidos
nos arts. 59 da CF, bem como nos tratados e nas convenções internacionais e nos decretos.
2.2.1 Fontes Formais Principais ou Primárias
2.2.1.1 Constituição Federal e Emendas Constitucionais
As normas constitucionais situam-se no topo da pirâmide jurídica e são
consideradas o fundamento de validade de todas as outras normas jurídicas internas. A
Constituição Federal é a principal fonte do Direito Tributário, pois nela estão insculpidos os
princípios básicos e as normas nucleares referente as espécies tributárias existentes em
nosso ordenamento jurídico, conforme se observa os artigos 145 a 162 do TÍTULO VI – “DA
TRIBUTAÇÃO E DO ORÇAMENTO”, do Capítulo I – “Do Sistema Tributário Nacional”.
Do texto constitucional extraí-se a competência tributária, que irá regular o
exercício do poder jurídico de tributar dos diversos entes políticos-administrativos (união,
estados, DF e municípios), que deverá ser exercido mediante a instituição de leis.
A CF também estabelece os princípios limitadores que balizarão a atuação estatal
no mister da tributação, impedindo que este poder seja exercido de forma ilimitada. Por fim,
a Lei Maior estabelece as diversas espécies tributárias e dispõe sobre à repartição das
receitas tributárias.
As Emendas à Constituição (EC) são propostas e discutidas segundo o art. 60 da CF.
Se aprovadas por 3/5 dos membros de cada Casa do Congresso, em dois turnos de votação,
incorporam-se ao texto constitucional com a mesma hierarquia dos dispositivos ali inseridos,
passando a ter a mesma força que as normas constitucionais preexistentes.
Vale ressaltar o art. 60, § 4º/CF, que dispõe sobre as chamadas “cláusulas pétreas”,
estabelecendo a vedação de Propostas de Emenda à Constituição (PEC) tendentes a abolir a
forma federativa de Estado (pacto federativo / federalismo fiscal); o voto direto, secreto,
universal e periódico; a separação dos Poderes e os direitos e garantias individuais
(limitações constitucionais ao poder de tributar); cujo âmbito de proteção não pode ser
suprimido.
2.2.1.2 Leis Complementares (LC)
As Leis Complementares surgiram com a EC n° 18/65 à Carta de 1946, que criou o
Sistema Tributário Nacional. Seu escopo foi de estabelecer uma lei que abrangesse os
interesses nacionais.
 83

A aprovação de uma lei complementar se dá pela maioria absoluta dos membros de

cada Casa Parlamentar, de acordo com o que prescreve o art. 69 da CF (quorum qualificado).
Portanto, a maioria absoluta se traduz pelo número inteiro imediatamente superior
a metade dos integrantes da Câmara dos Deputados (257), bem como do Senado (41).
Apesar da doutrina não ser totalmente pacificada a maioria entende que não há
hierarquia das leis complementares sobre as leis ordinárias, ou sobre as outras espécies
legislativas previstas no art. 59 da CF.
Na realidade o que existe é uma especificidade da lei complementar que se traduz
por um processo legislativo próprio (aspecto formal) e diferenciado para a elaboração das
leis complementares, bem como um mandamento constitucional específico relativo às
matérias que exigem tal espécie legislativa.
O legislador constituinte originário reservou certas matérias ao crivo da lei
complementar (aspecto material), cujo regramento seja prudente observar a obtenção de
um maior consenso entre os parlamentares. Como exemplo pode-se citar a criação de
empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e a criação do imposto sobre grandes fortunas
(art. 153, VII da CF), de impostos residuais (art. 154, I da CF) e de contribuições sociais
residuais (art. 195, § 4º da CF). Em matéria tributária a CF/88, em seu artigo 146, atribuiu
algumas funções específicas as leis complementares, estabelecendo uma tríplice função:

(a) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios (art. 146, I);
(b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II),
(c) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (art. 146, III).

Dispor sobre conflitos de competência entre os entes tributantes: na verdade não
há conflitos de competência em razão da rígida divisão de competência estabelecida no
texto constitucional, o que ocorre, na prática, é uma eventual dúvida quanto a quem cabe a
competência tributária, nesse sentido a lei complementar serve como age como um veículo
de natureza interpretativa e delimitadora.
Como exemplo, pode-se citar se diante da atividade de “recauchutagem de pneus”
haveria incidência de IPI (imposto de competência federal, por uma eventual industrialização
do produto) ou do ISS (caso se considere essa atividade como uma prestação de serviços de
acordo com o que prescreve a LC 116/2003).
As limitações constitucionais ao poder de tributar estão previstas nos arts. 150 a
152 da CF. A maior parte delas não depende de regulamentação, entretanto há algumas
hipóteses que precisam ser regulamentadas por lei, como no caso do art. 150, VI, “c” e o art.
195, § 7º da CF, ambos os dispositivos relacionados ao art. 14 do CTN.
Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária é importante frisar
que, em relação a diversos impostos, as normas gerais já são tratadas no próprio CTN, como
no caso do II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IPTU. Porém, outros impostos tiveram suas normas gerais
fixadas por lei complementar, como o ICMS (LC 87/96) e o ISS (LC 116/2003).
 84

Nunca é demais frisar que, de acordo com o art. 24, § 3º, da CF, inexistindo lei
complementar, os Estados e o Distrito Federal exercerão a competência legislativa plena,
como no caso do IPVA, que, apesar da inexistência de LC não impede o disciplinamento do
referido tributo por lei estadual/distrital.
2.2.1.3 Leis Ordinárias (LC)
Leis ordinárias são normas que criam e majoram tributos. Em regra, a CF não cria
tributos, apenas atribui competência tributária aos entes federados para instituírem os seus
tributos. As leis ordinárias são aprovadas por maioria simples, em cada Casa do Congresso
que corresponda ao voto favorável de mais da metade do número de parlamentares
presentes no dia da votação, considerando como mínimo 257 deputados e 41 senadores,
resultando no voto de 129 deputados e 21 senadores para aprovar da lei ordinária.
Em regra, a lei apta a instituir o tributo é ordinária, porém, excepcionalmente, a CF
impõe a criação de tributos por meio de LC, como no caso de imposto sobre grandes
fortunas (art. 153, VII); ou decorrente de sua competência residual (art. 154, I); do
empréstimo compulsório (art. 148) e das contribuições sociais (art. 195, § 4º).
Leis ordinárias distinguem-se de leis complementares por dois aspectos essenciais
(material e formal). A CF estabelece que matérias devem ser reguladas por LC (aspecto
material). As leis ordinárias poder ser federais, estaduais ou municipais, não havendo
hierarquia entre elas, cada uma guarda sua especificidade.
Aspecto importante é o mencionado no art. 97 do CTN que dispõe que somente a
lei pode estabelecer:
(a) a instituição de tributos, ou a sua extinção;
(b) a majoração de tributos, ou a sua redução;
(c) a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do sujeito
passivo;
(d) a fixação da alíquota do tributo e de sua base de cálculo;
(e) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos ou para outras infrações nela definidas;
(f) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidade.
2.2.1.4 Leis Delegadas (LD)
As leis delegadas têm a mesma hierarquia das leis ordinárias e são elaboradas pelo
Presidente da República, depois de obtida a delegação junto do Poder Legislativo, por
intermédio de Resolução do Congresso Nacional, na forma do art. 68 da CF. A delegação
será concedida por intermédio de uma resolução do Congresso Nacional que especificará o
conteúdo da Lei Delegada bem como termos do seu exercício.
Certas matérias não poderão ter tratadas por LD:
(a) atos de competência exclusiva do Congresso, ou privativa da Câmara e do
Senado;
 85

(b) matérias reservadas à LC;

(c) organização do Poder Judiciária e do Ministério Público, carreira e garantia dos
seus membros;
(d) nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;
(e) Planos Plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamento. Desde 1993, as LD
perderem espaço para as Medidas Provisórias.

2.2.1.5 Medidas Provisórias (MP)

As medidas provisórias foram estabelecidas no art. 62/CF em substituição aos
decretos-lei. São editadas pelo Presidente da República com força de lei, obedecidos aos
requisitos de relevância e urgência.
A EC n° 32, de 11 de setembro de 2001, alterou substancialmente o art. 62 da Carta
Magna, acrescendo-lhe doze novos parágrafos. Atualmente as MP, perderão eficácia ex tunc
se não forem convertidas em lei, no prazo de 60 dias, prorrogável uma única vez por igual
período, não cabendo reedição da MP na mesma sessão legislativa.
O Congresso Nacional (CN) deverá disciplinar, por decreto legislativo (DL), as
relações jurídicas decorrentes do período em que a MP vigorou, nos casos em que a mesma
não tenha sido convertida em lei.
É vedada a instituição de MP que visem a retenção ou sequestro de bens de
poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro; matérias reservadas a lei
complementar; matérias já disciplinadas em PL aprovados pelo CN e pendente de
sanção/veto do Presidente da República.
Além dos casos anteriormente elencados, também não serão objeto de MP
matérias versando sobre:
(a) nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;
(b) direito penal, processual penal e processual civil;
(c) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e
suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3° (créditos extraordinários para atender
despesas imprevisíveis e urgentes);
(d) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, bem como a carreira e a
garantia dos seus membros.
Já houve muita controvérsia doutrinária acerca da possibilidade de MP instituírem
ou majorarem tributos. Os principais argumentos elencados por quem defende a tese da
impossibilidade de se estabelecer ou majorar tributos por MP são:
(a) MP não preenchem o requisito constitucional formal da legalidade tributária,
(b) caso a MP não seja convertida em lei causaria muita insegurança jurídica
durante o período em que produziu efeitos tributários;
(c) tributos sujeitos ao princípio da anterioridade só terão efeito a partir do ano
seguinte, esvaziando o conteúdo do requisito constitucional de urgência da MP.
 86

Entretanto, o Supremo Tribunal Federal já pacificou a questão sobre a possibilidade,

ou não, de se instituir ou majorar tributos, por intermédio de medidas provisórias, ao firmar
a orientação no sentido de que a aferição dos pressupostos de relevância e urgência
reveste-se de caráter político, cabendo sua apreciação, em princípio, aos poderes Executivo
e Legislativo, entretanto, se um ou outro pressuposto mostrar-se descabido no controle
judicial, o Poder Judiciário deverá decidir pela ilegitimidade constitucional da MP.
Assim, o STF firmou posição de que “a medida provisória, tendo força de lei, é
instrumento idôneo para instruir e modificar tributos e contribuições sociais” (RE 138.284;
AGRAG 236.976).
2.2.1.6 Decretos Legislativos (DL)
Decretos Legislativos (art. 59, VI, CF) têm a mesma hierarquia das leis ordinárias e
não estão sujeitos à sanção do Presidente da República. São editados pelo Congresso
Nacional para aprovação de tratados e convenções internacionais (art. 49, I/CF). Servem
também para sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitam do poder
regulamentador (elaboração de decretos) ou dos limites da delegação legislativa que lhe foi
outorgada; e para fixar, a cada exercício financeiro, a remuneração do Presidente da
República, e dos Ministros de Estado. Os Decretos Legislativos aprovam convenções
internacionais para evitar dupla tributação do Imposto de Renda, ou para estatuir isenções
recíprocas de impostos federais, estaduais e municipais. Por fim, os Decretos Legislativos
servem para aprovar o regimento interno de cada uma das Casas do CN e do próprio CN.
2.2.1.7 Resoluções
Resoluções são atos de competência exclusiva do Congresso Nacional (ou de uma
de suas Casas) e não estão sujeitas à sanção do Presidente da República (lei sem sanção).
Para o Direito Tributário, as resoluções mais importantes são aquelas oriundas do Senado
Federal, em razão de seu importante papel como órgão representativo dos Estados
Federados. Assim, as resoluções referem-se a impostos estaduais (ICMS, ITCMD e IPVA).
Resolução do Senado e alíquotas interestaduais do ICMS: tais alíquotas são de
iniciativa do Presidente da República ou de 1/3 dos Senadores, sendo aprovada pela maioria
absoluta dos senadores (art. 155, § 2º, IV da CF). Ressalte-se, que não incide mais o ICMS nas
mercadorias sujeitas à exportação, conforme o disposto no art. 155, § 2º, X, “a” da CF.
Resolução do Senado e as alíquotas (mínimas e máximas) do ICMS, nas operações
internas: as alíquotas mínimas nas operações interna, desde que resulte da iniciativa de 1/3
e aprovada pela maioria absoluta dos senadores. Já as alíquotas máximas nas operações
interna, são de iniciativa da maioria absoluta e com aprovação de 2/3 dos senadores.
Nesse caso, é bom lembrar que o procedimento é facultativo ao Senado.
Resolução do Senado e as alíquotas máximas do ITCMD, segundo o que prescreve
no art. 155, I e § 1º, IV, da CF.
Resolução do Senado e as alíquotas mínima do IPVA, conforme previsão do art.
155, § 6º, I, da CF.
 87

QUADRO RESUMO DE APLICAÇÃO DAS RESOLUÇÕES DO SENADO

TRIBUTO ALÍQUOTA INICIATIVA APROVAÇÃO DISPOSITIVO CF

ICMS (Operações Interestaduais) Presidente ou

Única Maioria Absoluta Art. 155, § 2º, X, “a
Obrigatoriedade 1/3 dos Senadores

1/3 dos
ICMS (Operações Internas) Mínima Maioria Absoluta Art. 155, § 2º, V, “a”
Senadores
Facultatividade
Máxima Maioria Absoluta 2/3 dos Senadores Art. 155, § 2º, V, “b

ITCMD Máxima - - Resolução nº 9/92 (8%)

IPVA Mínima - - -

2.2.1.8 Tratados e Convenções Internacionais
O art. 98 do CTN dispõe “que os tratados e convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha”.
Na verdade, a interpretação a ser dada é que os tratados ou convenções
internacionais prevalecem sobre a legislação interna, que tem sua eficácia suspensa
durante a vigência do Tratado ou da Convenção Internacional, devendo com este
compatibilizar-se. Deve-se aplicar a mesma regra relativa à aplicação das normas especiais
em relação às normas gerais.
O STF já se posicionou pela prevalência de lei ordinária posterior ao tratado e
concluiu pela possibilidade de lei interna superveniente poder dispor em sentido em sentido
contrário ao que dispõe norma de tratado ou de convenção internacional, implicando na
revogação deste e na consequente imposição de penalidade por seu descumprimento.
Nas relações com outros Estados soberanos, por estar representando os demais
entes que compõem a federação, a União pode celebrar acordos que importem em isenção
de tributo que não seja da sua competência, pois, atua como representante do Estado
Federal como um todo (art. 21, I da CF).
2.2.1.9 Decretos
Decretos são atos normativos que são editados exclusivamente pelo Chefe do Poder
Executivo. Visam regulamentar a lei para sua fiel observância, explicando-a e detalhando-a.
Os decretos não podem inovar o texto legal, quer ampliando, quer restringindo seu
alcance e conteúdo, têm por limite a lei. Em matéria tributária, apesar do disposto no art. 99
do CTN, é possível sustentar que o Decreto pode instituir obrigações acessórias, por uma
interpretação extensiva da expressão legislação, prevista no art. 96.
O Decreto também poderá ser utilizado para majorar ou reduzir as alíquotas de
certos impostos com finalidade extrafiscal, como o II, IE, IOF e IPI (art. 153, § 1º/ CF).
O art. 115 do CTN dispõe o seguinte: “fato gerador da obrigação acessória é
qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de
ato que não configure obrigação principal”.
 88

2.2.2 Fontes Formais Secundárias

O art. 100 do CTN, elenca, além dos instrumentos normativos já analisados as
fontes complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos. São formalmente atos administrativos, porém materialmente leis, ou seja, lei em
sentido amplo. Destinam-se a completar o texto das leis, dos tratados e convenções
internacionais e dos decretos, não podem inovar, ou de qualquer forma modificar o texto da
norma que complementam.
O art. 100/CTN dispõe que são normas complementares:

(a) os atos normativos das autoridades administrativos, ou seja, as portarias,
ordens de serviço, instruções normativas e outros semelhantes;
(b) as decisões administrativas a que a lei atribua eficácia normativa, ou seja as
decisões de órgãos singulares ou coletivos, incumbidos de julgar
administrativamente as pendências entre o fisco e os contribuintes, desde que a lei
atribua a essas decisões valor de norma (jurisprudência administrativa);
(c) práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas, que
representam uma posição sedimenta do fisco na aplicação da legislação tributária,
trata-se dos chamados “costumes fiscais” (quando a autoridade administrativa age
reiteradamente da mesma maneira, em face de certa norma);
(d) os convênios que entre si celebrem as entidades políticas tributantes.

A observância das normas complementares faz presumir a boa-fé do contribuinte,
assim, quem pautar seu comportamento por uma dessas normas não pode sofrer
penalidade, nem cobrança de juros de mora e nem atualização monetária.

3 VALIDADE, VIGÊNCIA E EFICÁCIA
A VALIDADE DE UMA LEI está presente quando o processo de produção e formação
da lei houver observado as diretrizes e os requisitos procedimentais previstos na CF
(ASPECTO FORMAL) e o seu conteúdo não agredir a CF (ASPECTO MATERIAL).
Com a PUBLICAÇÃO DA LEI nasce a presunção que todos conhecem a lei (art. 3º da
LINDB – DL nº 4.657/42, com redação atribuída pela Lei 12.376/2010), não sendo permitido
a ninguém se escusar a cumpri-la alegando o desconhecimento da mesma, a partir daí diz-se
que a lei está VIGENTE.
O art. 8º da LC nº 95/98, estipula que a vigência da lei será indicada de forma
expressa e de modo a contemplar prazo razoável para que dela se tenha amplo
conhecimento, reservada a cláusula “entra em vigor na data de sua publicação” para as leis
de pequena repercussão ou urgentes. Nas leis que não sejam urgentes ou de ampla
repercussão deve haver um lapso temporal entre a publicação e a vigência (vacatio legis).
O princípio da anterioridade tributária não impede a vigência da lei a partir de sua
publicação, ou após transcorrido o período de vacatio legis, apenas adia para o exercício
financeiro seguinte a produção de seus efeitos, ainda não lhe atribuindo eficácia.
A lei tributária pode estar vigente sem estar apta a produzir efeitos (vigente mais
não eficaz). No entanto, jamais produzirá efeitos jurídicos sem estar em vigente.
 89

É condição de eficácia da lei a sua vigência e não o contrário.

VÁLIDA à sob o ponto de vista técnico-jurídico é a lei que obedece aos preceitos
constitucionais (formal e materialmente).
VIGENTE à é a lei que terminou seu ciclo de produção, foi publicada, existe jurídica-
mente e já ultrapassou a vacatio legis determinado pelo legislador, não tendo sido revogada.
EFICAZ à é a lei que está completamente apta a gerar, imediatamente, os efeitos
jurídicos pretendidos pelo legislador. Também se faz necessário que não tenha sido
declarada inconstitucional
a. VIGÊNCIA ESPACIAL
Aplica-se a Lei de Introdução ao Código Civil (LICC) ao Direito Tributário, salvo pela
existência de disposição legal específica deste ramo do direito, conforme o art. 101 do CTN.
A regra geral da vigência é da territorialidade da lei, ou seja, as normas expedidas
por determinado ente federado só terá vigência dentro do respectivo território.
O art. 102 do CTN estabelece as exceções: celebração de convênios entre Estados ou
Municípios; ou pelo que disponha em norma geral nacional.

3.1 VIGÊNCIA TEMPORAL
O CTN possui regras específicas acerca da vigência para as normas complementares
previstas em seu art. 100 (salvo no que concerne aos costumes, que estarão em vigor tão
logo se configurem como tal).
Assim, com base no art. 103 do CTN tem-se as seguintes regras a serem aplicadas
com relação a vigência temporal das normas complementares previstas no art. 100 do CTN:
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas entram em vigor,
salvo disposição em contrário, na data de sua publicação.
As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que
a lei atribuir eficácia normativa, entram em vigor, salvo disposição em contrário, 30 dias
após a data de sua publicação.
Os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os
municípios, entrarão em vigor, salvo disposição em contrário, na data nele prevista.
De acordo com o art. 101 do CTN, na ausência de disposição específica sobre a
vigência do convênio, deve-se seguir as disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em
geral. Assim, se o convênio não possui cláusula de vigência, deve ser seguido o art. 1 da LICC,
que estipula prazo de 45 dias de vacatio legis.

3.2 APLICAÇÃO DAS LEIS TRIBUTÁRIAS
A legislação tributária é composta por um conjunto de normas gerais e abstratas
que versam sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Aplicar a legislação
tributária é concretizar no mundo fático a vontade que o legislador manifestou em
abstrato na norma.
 90

A legislação tributária se aplica aos fatos futuros (quando estes vierem a se verificar)
e aos pendentes, assim denominados pelo CTN os fatos cuja observância tenham-se
iniciado, mas não concluído.
São instantâneos os fatos geradores que ocorrem em determinado momento no
tempo, fazendo nascer obrigação tributária autônoma a cada oportunidade em que
verificados no mundo dos fatos. Ex: fato gerador do II que ocorre a cada entrada de
mercadoria estrangeira no território nacional.
São periódicos, ou complexivos, fatos geradores definidos com base em situações
que se prolongam no tempo, que se completam num determinado período de formação
legalmente determinado. Ex.: o fato gerador do imposto de renda. Em suma, a questão da
produção dos efeitos relativos a nova lei tributária material pode ser assim resumida:
Fatos Geradores Consumados à não se aplica.
Fatos Geradores Não Consumados à aplicação imediata.
Fatos Geradores Pendentes à aplicação imediata.
O princípio da IRRETROATIVIDADE (art. 150, III, a/CF), não possui qualquer exceção.
Não há qualquer hipótese em que se possa cobrar tributo em relação a fatos geradores
ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Em
regra, a lei serve para regular fatos ocorridos a partir do início de sua vigência.
No direito tributário há DUAS EXCEÇÕES EM RELAÇÃO À RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA, não relacionadas à majoração ou instituição de tributo, de acordo com o
estabelecido no art. 106 do CTN, são elas: (i) lei expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penas; (ii) Tratando-se de ato não definitivamente julgado; deixando de defini-
lo como infração, deixando de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão; e quando comine penalidade menos severa.
A hipótese de retroatividade em que se aplica a lei mais benéfica acerca de
infrações e penalidades decorre de uma forte influência do direito penal.
As hipóteses previstas no art. 106 do CTN tratam exclusivamente de infrações e
suas respectivas punições.
NÃO HAVERÁ RETROATIVIDADE DE LEI QUE VERSE SOBRE TRIBUTO, pois em relação a regras
materiais sobre tributos (alíquotas, bases de cálculo, contribuintes e fatos geradores), a
legislação a ser aplicada será sempre a vigente na data do fato gerador.
A hipótese prevista na alínea b do art. 106, II, refere-se a ato não fraudulento e que
não tenha implicado falta de pagamento de tributo, relacionam-se as obrigações ditas
acessórias, de maneira que a alínea a do art. 106, II seria aplicável às infrações relativas às
obrigações principais (com conteúdo pecuniário).
A alínea c do art. 106, II, traz o mais típico caso de retroatividade da lei tributária
que define infrações ou comina penalidades, qual seja, quando “comine penalidade menos
severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática”.
A hermenêutica jurídica classifica a interpretação da lei quanto à fonte em:
 91

ADMINISTRATIVA à realizadas por autoridades administrativas na aplicação das

normas aos casos concretos.
DOUTRINÁRIA à realizada pelos estudiosos do direito.
JURISPRUDENCIAL à adotada reiteradamente pelos órgãos judiciários, nos
processos que lhe são submetidos.
AUTÊNTICA à emanada do órgão responsável pela elaboração da norma interpretada.

3.3 INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Interpretação é a parte da ciência jurídica que estuda os métodos e processos
lógicos que visam a definir o conteúdo e o alcance das normas jurídicas.
A hermenêutica jurídica estuda a teoria científica da interpretação. Interpretar é
função da doutrina e dos tribunais.
Nenhuma norma é tão clara quanto parece, por exemplo, qual o conteúdo e o
alcance da seguinte norma?
“PROIBIDA A ENTRADA USANDO SUNGAS, MAIÔS, BIQUÍNIS E SIMILARES”
O sentido da norma varia de acordo com o contexto, assim não se pode confundir o
texto com a norma que se extrai do texto. Na interpretação da legislação tributária, pode-se
valer das disposições da Lei de Introdução ao Código Civil e dos processos de hermenêutica,
observadas as normas específicas contidas no CTN.
Art. 107 do CTN – A legislação tributária será interpretada conforme dispõe este
Capítulo. Buscando extrair o precioso conteúdo e alcance da norma, a doutrina propõe
diversos critérios (métodos, fontes, efeitos) interpretativos que observam a norma sobre
diferentes prismas não hierarquizados.
Quanto ao método a interpretação pode ser: (i) literal ou gramatical, (ii)
sistemática ou lógica, (iii) teleológica e (iv) histórica.
A interpretação da legislação tributária está prevista nos arts. 107 a 112 do CTN.
Interpretar a lei é compreendê-la diante de uma variedade de possíveis significados
buscando-se extrair o verdadeiro conteúdo e alcance da norma, determinando com
exatidão seu real objetivo.
A interpretação de uma lei pode ser realizada de vários modos, conforme se priorize
um aspecto em detrimento de outro, classificando-se a interpretação quanto ao método,
quanto à fonte e quanto ao efeito ou resultado.
3.3.1 INTERPRETAÇÃO QUANTO AO MÉTODO
3.3.1.1 Interpretação Gramatical ou Literal
É aquela que resulta da simples leitura do texto que, em razão de sua clareza,
dispensa outros métodos interpretativos. Leva em conta exclusivamente o rigoroso
significado léxico das palavras constantes do texto legal, sem considerar qualquer outro
valor. Contudo, esta interpretação não pode prescindir do aspecto jurídico por ocorrer
dentro do campo do Direito.
 92

3.3.1.2 Interpretação Sistemática ou Lógica

Analisa a norma como parte de um sistema na qual está inserida, buscando a

harmonia e a unicidade que devem caracterizar o ordenamento jurídico, afastando
contradições. Esse método tem como critério o estudo da regra inserida no contexto de um
sistema jurídico para se extrair o sentido que não se desincompatibilize com o sistema.
3.3.1.3 Interpretação Teleológica
Busca-se conhecer o sentido da norma através do entendimento da finalidade de
sua inserção no ordenamento jurídico, uma vez que a norma jurídica é elaborada com
determinado propósito. O intérprete deve possuir em mente os objetivos que nortearam a
elaboração da norma para atribuir-lhe o sentido que mais se coadune com tais desígnios,
de forma a concretizar, no mundo dos fatos, a vontade abstrata da norma.
3.3.1.4 Interpretação Histórica
Leva em consideração circunstâncias históricas (políticas, sociais, econômicas e
culturais), presentes no momento da produção da norma. A norma, em última análise, é
sempre um produto do processo histórico-cultural da sociedade. Confere-se importância à
análise da exposição de motivos do projeto de lei, das discussões do parlamento e da
sociedade, da evolução histórica do instituto disciplinado na norma, para assim, se chegar
ao que o legislador pretendia dizer ao redigir o texto da lei.
3.3.2 INTERPRETAÇÃO QUANTO À FONTE
Quanto à fonte da qual emana a interpretação pode ser autêntica, doutrinária,
judicial ou administrativa.
3.3.2.1 Interpretação Autêntica ou Legal à quando realizada pela mesma
autoridade responsável pela elaboração da lei interpretada. As vezes a interpretação é
realizada no texto da mesma lei interpretada. Em outras oportunidades, edita-se uma outra
lei com o objetivo de interpretar disposições de uma lei anterior.
3.3.2.2 Interpretação Judicial ou Jurisprudencial à é o processo de interpretação
calcado no posicionamento reiterado dos Tribunais.
3.3.2.3 Interpretação Doutrinária à fruto do trabalho dos estudiosos do direito na
análise das normas produzidas pelas autoridades. Apesar de não ser uma interpretação de
observância obrigatória, possui grande importância, pois serve como base para as demais
fontes interpretativas, sendo comum que o legislador, o juiz e as autoridades administrativas
fundamentem as suas conclusões no posicionamento da doutrina especializada.
3.3.2.4 Interpretação Administrativa à quando realizada pela administração
pública no exercício de seu mister de concretizar no mundo as disposições abstratas da lei. A
administração interpreta a lei por intermédio de atos gerais e abstratos ou por meio de atos
individuais e concretos. Ex: instrução normativa do Secretaria da Receita Federal edita
Instrução Normativa interpretando determinada lei tributária, o ato é geral e abstrato. Já
quando um auditor fiscal elabora um auto de infração o ato é individual e concreto.
3.3.3 INTERPRETAÇÃO QUANTO AO EFEITO
A interpretação quanto aos efeitos ou o resultados pode ser classificada como
declaratória, extensiva ou restritiva.
 93

3.3.3.1 Interpretação Declaratória à opera-se quando o intérprete, utilizando dos

critérios estudados, conclui que há coincidência entre o que o legislador quis dizer e o que
efetivamente dispôs o texto legal, não havendo necessidade de se fazer qualquer correção
interpretativa, ampliativa ou restritiva do alcance normativo.
3.3.3.2 Interpretação Extensiva à quando o interprete percebe que no texto escrito
o legislador disse menos do que pretendia, deixando de abranger casos que deveriam estar
sob regulação, sendo necessário ampliar o conteúdo aparente da norma, de forma a
atribuir-lhe o alcance que o legislador originalmente lhe quis conferir. Ex: Princípio do Não
Confisco, previsto no art. 150, IV, da CF, se estende também para as multas.
3.3.3.3 Interpretação Restritiva à quando o interprete percebe que no texto da
norma o legislador disse mais do que pretendia, abrangendo casos que não deveriam estar
sob sua regulação, sendo necessário restringir o conteúdo aparente da norma, de forma a
atribuir-lhe o alcance que o legislador originalmente lhe quis conferir.
Ex:. O art. 195, § 6°, da CF, dispõe que o princípio da noventena deve ser observado
nos casos de instituição ou modificação de contribuição para financiamento da seguridade
social. O STF restringiu o alcance da norma para os casos de instituição e de majoração das
citadas contribuições.
É princípio de hermenêutica que as exceções devem ser interpretadas
estritamente, sem a possibilidade de utilização de restrições e, principalmente, de
ampliações ou analogias. O CTN submeteu determinados institutos tributários a uma
interpretação necessariamente literal, como no caso do art. 111.
Os casos se referem a situações de exceção, pois a regra é que, se ocorreu o fato
gerador, o crédito tributário deve ser constituído e o tributo exigido do sujeito passivo. Da
mesma maneira se ocorreu infração, a penalidade deve ser aplicada ao contribuinte infrator.
Nos casos de suspensão da exigibilidade (art. 151 do CTN), temporariamente o
tributo deixará de ser exigido. Nos casos de exclusão do crédito tributário, ou o tributo não
será exigido (isenção), ou a punição não será aplicada (anistia). São exceções à regra e que
devem, de acordo como CTN , ser literalmente interpretadas. Os caos de outorga de isenção,
mencionado no inciso II do art. 111 do CTN já configuram hipóteses de exclusão do crédito
tributário, elencado no inciso I.

3.4 INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A integração da legislação tributária outra coisa não é senão a busca de outro
preceito, aplicável, por adaptação, ao caso concreto, na ausência de preceito específico. Só
no caso de ausência de disposição expressa cabe o processo de integração que
compreenderá, sucessivamente, por: analogia; princípios gerais do direito tributário;
princípios gerais do direito público; e equidade.
3.4.1 Analogia
Embora a analogia figure em 1º lugar, não quer dizer que ela tenha maior relevância
ou aplicação no campo tributário.
 94

Em Direito Tributário só se utiliza a analogia quando insuficiente a expressividade das

palavras da lei, devendo haver semelhança entre o caso concreto e a hipótese escolhida para
a comparação. O emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não
previsto em lei, decorrente do princípio da legalidade.
3.4.2 Princípios Gerais do Direito Tributário
O que dá autonomia ao Direito Tributário é exatamente a existência de princípios
próprios que informam todo o Sistema Tributário Nacional e que se acham inseridos na
Constituição Federal e repetidos no CTN, tais como o da legalidade, da isonomia, da
capacidade contributiva, da imunidade, da vedação ao confisco e outros.
Somente deve-se recorrer aos princípios do Direito Tributário se não for possível a
solução do caso pelo emprego da analogia.
3.4.3 Princípios Gerais do Direito Público
São os princípios que decorrem de todo sistema do Direito Público, sendo mais
abrangente do que o Tributário, por abarcar esse e outros ramos do Direito.
Assim, no processo hermenêutico, não encontrado solução para o caso concreto no
âmbito do Direito Tributário, após a tentativa primária de utilização do recurso analógico e
aos princípios gerais do Direito Tributário, na tentativa de suprir as lacunas existentes, deve-
se buscar os Princípios Gerais do Direito Público.
3.4.4 Equidade
Equidade significa o abrandamento do rigor da lei. Quando o juiz decide por
equidade, significa o mesmo aplicaria a norma que estabeleceria se fosse o legislador. O § 2°
do art. 108 do CTN veda a dispensa do pagamento de tributo por meio de equidade.
Tanto a instituição e exigência do tributo, quanto a dispensa de seu pagamento
constituem matéria sob reserva legal. Isso não conflita com o art. 172, inciso IV do CTN, que
faculta à lei autorizar a autoridade administrativa a conceder remissão total ou parcial do
crédito tributário atendendo a considerações de equidade. O CTN excluiu do art. 108 os
princípios gerais do direito privado como meio supletivo da integração da lei tributária.
O art. 109 dispõe que os princípios gerais do direito privado devem ser utilizados
para pesquisa da definição, conteúdo e alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários, reafirmando sua autonomia.
Por outro lado, a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e
formas consagradas no campo do Direito Civil ou Comercial são vinculantes dentro do
Direito Tributário, inexistindo norma expressa em sentido contrário.
Assim, uma eventual substituição da escritura de compra e venda, por uma
procuração irrevogável em causa própria, para livrar-se do ITBI gerará, entre os
contribuintes, o abuso de formas de direito privado, sendo vedado esse procedimento.
Em suma, os princípios gerais do direito privado têm plena eficácia no campo do
Direito Tributário, embora sujeitos às alterações quanto aos seus efeitos tributários.
 95

O art. 110 do CTN estabelece que a lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela CF, pelas CE, ou pelas LO do DF ou dos Municípios, para
definir ou limitar competências tributárias.
Isso que dizer que a faculdade de modificação para efeitos tributários, reconhecida
no art. 108, só não poderá ser exercitada em se tratando de definição ou de limitação de
competência tributária.
Por fim, o art. 112 do CTN, consagra o princípio in dubio contra fiscum, ao
estabelecer que a lei tributária que define infrações ou lhes comina penalidades, interpreta-
se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida, quanto:

I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão de
seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

 96

UD III – OBRIGAÇÃO E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

S U M Á R I O

A. A RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA E A TEORIA DO FATO GERADOR

1. A RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA
2. O FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
3. O FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
4. ASPECTOS OU ELEMENTOS DO FATO GERADOR
5. O MOMENTO DE OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR
6. ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO TRIBUTÁRIA
7. TRIBUTAÇÃO DE ATOS ILÍCITOS E INEFICAZES
8. ELEMENTOS SUBJETIVOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
9. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA
10. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

1. A RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA
A relação jurídico-tributária é uma relação eminentemente obrigacional, tendo no
pólo ativo (FISCO) um ente político (U, E, DF ou M), ou outra pessoa jurídica de direito
público a quem tenha sido delegada a capacidade ativa e, no pólo passivo (contribuinte ou
responsável), um particular obrigado cumprimento da obrigação.
A relação jurídico-tributária é formada por elementos subjetivos (sujeito ativo e
sujeito passivo), e por um elemento objetivo, traduzido pela prestação econômica positiva
ou negativa que vincula o sujeito passivo (CONTRIBUINTE) ao sujeito ativo (FISCO).
ELEMENTOS SUBJETIVOS
Pólo ativo à credor (figurado por um ente da federação, ou por outra pessoa
jurídica de direito público) – FISCO.
Pólo passivo à devedor (um particular obrigado ao cumprimento da obrigação) –
CONTRIBUINTE ou RESPONSÁVEL.
ELEMENTO OBJETIVO
Constitui o vínculo entre devedor e credor, ou seja, uma prestação econômica,
positiva ou negativa. Ou seja, OBRIGAÇÃO de DAR, FAZER (positivas) OU NÃO FAZER
(negativa). No Direito Tributário, tanto a obrigação de pagar um tributo como a obrigação de
pagar uma multa são obrigações principais, pois envolve uma prestação pecuniária.
Multa não é tributo, pois consiste em uma sanção a um ato ilícito. Porém como
envolve uma prestação pecuniária pagar a multa tributária é considerada uma obrigação
tributária principal.
 97

Portanto, se a obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento de tributo

ou penalidade pecuniária (art. 113, § 1º) o CTN acabou por definir que tal obrigação é
sempre de dar (dinheiro), jamais de fazer ou de deixar de fazer alguma coisa. No Direito
Tributário a obrigação pode assumir três formas:
(i) obrigação de DAR à traduzida no pagamento do tributo ou da multa,
caracterizando assim a obrigação principal.
(ii) obrigação de FAZER à traduzida na emissão de notas fiscais, na escrituração de
livros contábeis ou na entrega de declarações tributárias (obrigação acessória).
(iii) obrigações de NÃO FAZER à traduzida por não rasurar a escrituração fiscal,
não receber mercadorias sem os documentos fiscais previstos (obrigação acessória).
O art. 113 do CTN estabelece a obrigação como principal ou acessória. O CTN
utilizou a expressão “obrigação principal” e “obrigação acessória” em sentido bem diferente
da que foi utilizada pelos civilistas.
No Direito Civil a obrigação acessória presume a existência de uma obrigação
principal. A regra é que a coisa acessória siga o destino da coisa principal. Assim se
determinada obrigação principal é nula, assim também será a sua cláusula acessória. Já no
Direito Tributário isso, necessariamente não ocorre, pois pode existir obrigação acessória,
sem que haja obrigação principal.
A obrigação tributária principal nasce da ocorrência de um fato, por isso jurígeno,
previamente descrito na lei, não contratual e lícito (se o sujeito tem a propriedade de imóvel
urbano deverá pagar IPTU; se possui veículo automotor deverá pagar IPVA; se aufere renda
deve pagar imposto de renda).
As obrigações tributárias acessórias não passam de condutas positivas (fazer) ou
negativas (não fazer), que os contribuintes devem observar por expressa e imperativa
determinação da legislação tributária. No Direito Tributário, a relação de acessoriedade,
consiste no fato de que tais obrigações existem no interesse da fiscalização ou arrecadação
de tributos.
As obrigações acessórias são criadas com o objetivo de facilitar o cumprimento da
obrigação tributária principal (arrecadação), bem como de possibilitar a comprovação deste
cumprimento (fiscalização). Mesmo imunes à exigência do tributo, certas entidades podem
ser obrigadas a recolher tributos na condição de responsáveis, como é o caso da entidade
imune ao imposto de renda que faz pagamentos a uma pessoa física que lhe presta serviço.
O art. 14, III do CTN dispõe, como um dos requisitos para gozo de imunidade, por
parte das entidades de assistência social sem fins lucrativos, que estas mantenham
escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de
assegurar a sua exatidão. Trata-se, portanto, de uma obrigação tributária acessória
(escriturar livros) para quem, em circunstâncias normais não possui obrigações principais, ao
menos no que se refere ao pagamento dos impostos que incidam sobre o patrimônio, renda
e serviços (CF, art. 150, VI, c).
 98

As obrigações tributárias podem ser visualizadas da seguinte forma:

ESPÉCIES NATUREZA MODALIDADE OBRIGACIONAL OBJETO
Pagamento de tributo; e
Principal Patrimonial De Dar (dinheiro) Pagamento de penalidade
pecuniária
OBRIGAÇÃO
De Fazer (escriturar livros fiscais e
TRIBUTÁRIA
entregar declarações tributárias); Prestações positivas ou
negativas de interesse de
Acessória Não Patrimonial De Não Fazer (não rasurar a escrituração
arrecadação ou
fiscal e não receber mercadorias sem os fiscalização
documentos fiscais)

2. O FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
Para que o fato gerador seja plenamente definido, se faz necessário identificar os
seus elementos. O primeiro deles é o núcleo do fato gerador, ou seja, tem que se examinar a
matéria específica de que o mesmo trata, ou seja a sua materialidade.
O segundo aspecto é o elemento subjetivo, que se desdobra no sujeito ativo e do
sujeito passivo. O sujeito ativo é a pessoa (estatal ou não) que é credora da obrigação
tributária; sujeito passivo é o devedor dessa obrigação.
A quantificação do tributo (aspecto valorizador ou quantificativo) é o terceiro aspecto
do fato gerador e pode ser tarefa mais ou menos complexa. Em certos casos, o quantum
debeatur é estabelecido pela norma legal, de modo que, ocorrido o fato descrito na lei, cabe
ao sujeito passivo recolher o montante relativo tributo devido como é o caso das taxas.
Impostos, de modo geral, têm seu montante determinado mediante uma operação
matemática, na qual se toma uma medida de grandeza do fato gerador (BASE DE CÁLCULO)
e sobre ela se aplica um percentual (ALÍQUOTA), tendo-se como resultado o quantum da
obrigação.
A quantificação do fato gerador pode ser representada por outro fator (quantidade,
peso, ou volume de certa mercadoria), apurando-se o quantum do tributo mediante a
multiplicação das unidades de medida por uma cifra. O valor do tributo corresponderá, por
exemplo, a tantas vezes, quantas forem as unidades de medida.
Chama-se base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador. A
determinação do montante de certos tributos não requer a definição de uma base de
cálculo, pois o montante já é identificado pela lei (taxas).
Sobre a base de cálculo aplica-se a alíquota para determinar o montante do tributo.
A alíquota, geralmente, é representada por um percentual, cuja aplicação sobre a base de
cálculo revela o quantum debeatur. Como toda alíquota se aplica sobre uma cifra ou valor
em moeda (expressivo da grandeza da materialidade do fato gerador), ela se diz ad valorem.
Não se deve esquecer do aspecto espacial (válido em determinado lugar) e do
aspecto temporal (ocorre dentro de certo lapso temporal) do fato gerador do tributo.
 99

A imensa maioria das lides tributárias tem como pano de fundo a discussão sobre a
ocorrência ou não do fato gerador e, portanto, a incidência ou não de determinado tributo.
Fato se refere a algo concretamente verificado no mundo.
O CTN trata como fato tanto a descrição abstrata prevista em lei quanto a situação
concreta verificada no mundo. No direito penal existe o tipo penal, descrito em lei e o fato
típico que ocorre no mundo concreto. O art. 114 do CTN dispõe que fato gerador da
obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência. Se está prevista em lei, de maneira abstrata, a situação não deveria ser
denominada de “fato”, mas sim de hipótese.
Situações necessárias são todas aquelas que precisam estar presentes para a
configuração do fato, são os seus requisitos. Entrada de uma mercadoria em território
nacional é a situação necessária para ocorrência do fato gerador do imposto de importação.
No entanto, para que a obrigação nasça também é necessário que a mercadoria seja
estrangeira. Daí se dizer que a situação deva ser necessária e suficiente.
Boa parte da doutrina entende que a previsão abstrata deveria ser denominada
“hipótese”, pois se refere a algo que pode vir a ocorrer no mundo, tendo como
consequência a incidência tributária. O fato gerador da obrigação tributária principal é a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Situação à toda e qualquer ocorrência, decorrente ou não da vontade, não há
relevância dos aspectos subjetivos.
Definida em Lei à descrição abstrata da situação cuja ocorrência faz nascer essa
obrigação, matéria compreendida em reserva legal.
Necessária à para surgir a obrigação tributária é indispensável à ocorrência da
situação prevista em lei. Suficiente à a situação prevista em lei é bastante para tal.
Situações necessárias são todas aquelas que precisam estar presentes para a
configuração do fato, são os seus requisitos. Entrada de uma mercadoria em território
nacional é a situação necessária para ocorrência do fato gerador do imposto de
importação. Entretanto para que a obrigação surja também é necessário que a mercadoria
seja estrangeira. Daí se dizer que a situação deva ser necessária e suficiente.
Fato Gerador em Abstrato è Hipótese de Incidência
Fato Gerador em Concreto è Fato Imponível
Hipótese de Incidência + Fato Imponível è Obrigação Tributária.
O fato gerador do tributo é uma situação descrita em lei pelo legislador, tais como:
importar mercadorias estrangeiras; prestar serviços; ser proprietário de imóvel urbano ou
rural; auferir renda, entre outras.
Embora a legislação tributária identifique o fato gerador pela menção à sua
materialidade, não é possível apreendê-lo sem que sejam captados também aqueles
elementos ou aspectos que dão plenitude ao fato gerador como um acontecimento
presente no mundo real ou fático.
 100

3. O FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA

O art. 115/CTN define o fato gerador da obrigação acessória. A situação descrita, nos
termos da legislação aplicável, que impõe a prática de um ato que não se caracteriza como
obrigação principal configurando, portanto, fato gerador de obrigação tributária acessória.
Ex.: emitir nota fiscal, escriturar livro contábil, fornecer declarações, entre outras.

4. ASPECTOS OU ELEMENTOS DO FATO GERADOR
4.1 Aspecto Pessoal ou Subjetivo
Composto pelo sujeito ativo (credor da obrigação tributária: União, Estados,
Distrito Federal e Municípios) e pelo sujeito passivo (devedor da obrigação tributária –
pessoa física ou jurídica). O CTN menciona esses dois sujeitos da relação tributária.

Art. 119 à Sujeito Ativo: pessoa jurídica de direito público titular da competência
para exigir o tributo.
Art. 121 à Sujeito Passivo: pessoa obrigada ao pagamento do tributo, pode ser o
contribuinte ou o responsável.

4.2 Aspecto Temporal
Determina o exato momento em que se considera ocorrido o fato gerador, ou seja a
consumação do vínculo entre o sujeito ativo e o sujeito passivo. Ex.: a lei tributária diz que
é fato gerador do ICMS a saída da mercadoria do estabelecimento comercial.
O aspecto temporal vincula-se, também, a lei aplicável: (a) se o fato ocorreu antes
do início da vigência da lei, ele não se qualifica, sequer, como fato gerador; (b) se já o era à
vista da lei anterior (sob cuja vigência ocorreu), o fato gerador estará submetido a ela; (c) se
ocorreu no período de vigência de uma isenção, será um fato isento.

4.3 Aspecto Espacial ou Territorial
Indica o lugar da ocorrência do fato gerador, que deverá situar-se dentro dos
limites territoriais em que ente político exerce a sua competência tributária. Não existem
fatos situados fora do espaço, assim também o fato gerador do tributo é um acontecimento
que ocorre em algum lugar, ou seja, dentro dos limites de um determinado território.
É importante a definição desse aspecto, pois a mesma situação material no lugar
“A” pode ser fato gerador e não sê-lo no lugar “B”, ou porque esse lugar esteja fora do
âmbito espacial de aplicação da lei ou porque nele vigore uma isenção regional.

4.4 Aspecto Objetivo, Material ou Nuclear
Consiste na descrição que a lei faz do núcleo da hipótese de incidência (descrição
abstrata do fato). É o aspecto mais importante, pois determina o tipo tributário, e é
comumente representado por um verbo e um complemento. Ex.: industrializar produtos;
auferir rendas; exportar produtos nacionais; importar produtos estrangeiros; prestar
serviços; etc. A descrição do aspecto material, ou nuclear, do fato gerador da obrigação
tributária alberga necessariamente uma expressão econômica, que se presta como
elemento essencial para a quantificação do objeto correspondente.
 101

4.5 Aspecto Quantificativo - Base de Cálculo e Alíquota

Base de Cálculo é a expressão de grandeza do aspecto material da hipótese de
incidência escolhida pela lei dentre aqueles inerentes ao fato gerador, sobre a qual incidirá
a alíquota. Se a materialidade do fato gerador é a importação de mercadoria, poderiam ser
arroladas diversas medidas para esse fato: o número de unidades de mercadorias, o peso, a
metragem linear, quadrada ou cúbica, o valor e o preço, porém, só será base de cálculo do
tributo a medida que tiver sido prevista pela lei.
ALÍQUOTA é um valor percentual que incide sobre a base de cálculo para
determinação do montante do tributo e que também está sujeita ao princípio da estrita
legalidade tributária. Por exemplo, valor da mercadoria, preço do serviço, montante do
lucro, revelando o quantum debeatur do tributo em questão. As alíquotas podem ser
específicas ou ad valorem; fixas ou variáveis, progressivas ou regressivas.
ALÍQUOTA ESPECÍFICA é aquela utilizada para o cálculo do tributo sem levar em
consideração o valor (preço) do objeto tributado, mas sim a sua quantidade. Neste caso não
importa o preço pelo qual o produto é vendido, o imposto é calculado em função das
unidades do produto e não do preço correspondente.
A alíquota é indicada por uma referência ao valor em REAL, devido em razão de
cada unidade do produto. Já a ALÍQUOTA AD VALOREM, ou em percentual é aplicada sobre o
preço do produto, considerando um valor em percentual.
ALÍQUOTAS FIXAS são aquelas que não se alteram, permanecendo as mesmas seja
qual for a importância da base de cálculo. Alíquota fixa não se confunde com tributo fixo.
Tributo fixo é aquele cujo valor é indicado diretamente pela lei, não se fazendo necessário
qualquer cálculo para determinar o respectivo montante, como no caso das taxas.
ALÍQUOTAS VARIÁVEIS são aquelas que se modificam em razão da base de cálculo.
Podem ser progressivas e regressivas. As alíquotas variáveis são utilizadas por razões de
política tributária em geral quando estabelecidas como percentuais de base de cálculo.
As ALÍQUOTAS SÃO PROGRESSIVAS quando aumentam na medida em que aumenta a
base de cálculo. Já as ALÍQUOTAS REGRESSIVAS diminuem na medida em que aumenta a base de
cálculo.
ALÍQUOTA ZERO é uma forma encontrada pelas autoridades da Administração
Tributária para fugir ao princípio da legalidade, segundo o qual a isenção somente poderá
ser concedida mediante lei.
A quantificação do fato gerador pode ser representada pela quantidade, peso, ou
volume de certa mercadoria, apurando-se o quantum do tributo mediante a multiplicação
das unidades de medida por uma cifra.
O valor do tributo corresponderá, por exemplo, a tantas vezes, quantas forem as
unidades de medida. Chama-se base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador.
A determinação do montante de certos tributos não requer a definição de uma base de
cálculo, pois o montante já é identificado pela lei (taxas).

 102

5. O MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR

O ponto crucial do estudo do direito tributário é identificar o momento de
ocorrência do fato gerador. O CTN classifica os fatos geradores em dois grupos: (I) fatos
geradores definidos com base em situações de fato; (II) fatos geradores definidos com base
em situações jurídicas.
Ao definir o fato gerador de um tributo, o legislador escolhe uma situação de
relevância econômica como base para a sua incidência. Para certas hipóteses, mesmo antes
da lei tributária definir certa situação como fato gerador de um tributo, já existe norma, de
outro ramo do direito, estipulando efeitos jurídicos para esse mesmo fato. Neste caso, diz-se
que o fato gerador do tributo configura uma situação jurídica, como nos casos dos impostos
sobre a propriedade (IPTU, ITR e IPVA).
Em outros casos, a situação escolhida pelo legislador para a definição do fato
gerador do tributo possui apenas relevância econômica (SITUAÇÃO DE FATO), mas não está
definida em qualquer ramo do Direito como produtora de efeitos jurídicos – II e IE .
5.1 Fato Gerador Definido com Base em Situação De Fato
Segundo o art. 116, I, do CTN:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios;

No caso do imposto de importação, por exemplo, Considera-se ocorrido o fato

gerador na data do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a
despacho para consumo (Regulamento Aduaneiro, art. 73 e DL 37/1966).
5.2 Fato Gerador Definido com Base em Situação Jurídica
Segundo o art. 116, II, do CTN:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos:
................................................................................................................................
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Como a situação jurídica já é disciplinada por outro ramo da ciência jurídica, para
verificar a ocorrência do evento definido em lei como fato gerador do tributo, o interprete
deverá buscar, no direito aplicável, a estipulação do momento em que a situação está
definitivamente constituída.
Assim, se o intérprete quer saber quando a propriedade imóvel estará
definitivamente transferida para efeito de configuração do fato gerador dos impostos sobre
a transmissão (ITBI e ITCMD) ou para o efeito de modificar o sujeito passivo dos impostos
sobre a propriedade imóvel (IPTU e ITR), a resposta estará na lei civil.
 103

Entretanto, pelo próprio comando do caput do art. 116 do CTN: “Salvo disposição
de lei em contrário”, verifica-se que o legislador tributário tem relativa discricionariedade
para definir o momento da ocorrência do fato gerador. Caso não o faça, entretanto, aplicam-
se as regras do art. 116 do CTN.

5.2.1 As Situações Jurídicas Condicionadas
De acordo com o art. 117 do CTN:

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em
contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração
do negócio.

O art. 121 do Código Civil, “considera-se condição a cláusula que, derivando

exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento
futuro e incerto”. A relevância do estudo das condições em direito tributário decorre da
existência dos fatos geradores definidos com base em negócios jurídicos.
Sendo estes condicionados podem surgir dúvidas sobre o momento de sua
ocorrência e, por conseguinte, do nascimento da obrigação tributária. Para se definir o
momento em que o fato gerador se reputa perfeito e acabado, o CTN toma por base uma
importante classificação que os civilistas dão às condições, dividindo-as em suspensivas e
resolutivas (ou resolutórias).
Condições suspensivas são aquelas que suspendem a eficácia do negócio jurídico a
que foram apostas, de forma que a eficácia do mesmo somente surgirá com o implemento
da condição. Exemplo, um pai registra em cartório a promessa de doação de um imóvel, sob
condição suspensiva, para um renomado professor, que auxilia na preparação do seu filho
para o concurso de juiz federal, prometendo-lhe entregar o imóvel caso o mesmo seja
aprovado no referido concurso nos próximos dois anos. Enquanto não houver o implemento
da condição, o negócio jurídico relativo a transmissão do imóvel fica suspenso, não havendo
que se falar em implemento do fato gerador relativo ao ITCDM, pois ainda não ocorreu a
transferência do imóvel do pai ao professor, entretanto, caso a condição se implemente
dentro do lapso temporal estabelecido o negócio jurídico se materializará.
Diante de uma condição resolutória o negócio jurídico já está aperfeiçoado desde o
início, entretanto, caso haja o implemento da referida condição, o negócio jurídico se
resolve (se desfaz). Por exemplo, ao celebrar o casamento de sua filha, o pai da noiva faz
uma doação de um imóvel ao casal, com uma condição resolutória, de que se o casamento
se desfizer, no prazo de cinco anos o imóvel retornará à sua propriedade. Nesse caso, desde
a celebração do casamento o negócio jurídico é perfeito e acabado, tendo se efetuado a
transmissão do imóvel aos nubentes. É claro que se houver o desfazimento do casamento,
dentro do prazo estabelecido, o negócio jurídico se resolverá definitivamente, retornando o
imóvel para a propriedade do doador.
 104

6. ELISÃO, EVASÃO E ELUSÃO TRIBUTÁRIA

A primeira e mais instintiva reação do contribuinte perante exigências tributárias é
teoricamente aquela de abster-se ao seu cumprimento, o que pode fazer:
I) evitando a incidência tributária ou sujeitando-se a regime tributário mais favorá-
vel sem contrariar o ordenamento jurídico, mediante legítima economia de tributos (elisão);
II) descumprindo a legislação diretamente por utilização de meios ilícitos (evasão);
III) utilizando-se negócios atípicos ou indiretos, com ou sem simulação, para afastar-se
do campo de incidência ou coincidir com hipóteses de incidência menos onerosas (elusão).
6.1 Elisão Fiscal
Conforme corrente dominante ELISÃO FISCAL corresponde a pratica de atos lícitos,
normalmente anterior à incidência tributária (antes da ocorrência do fato gerador), de
modo a se obter legítima economia de tributos, seja impedindo-se o acontecimento do fato
gerador (não incidência), seja excluindo-se o contribuinte do âmbito da abrangência de
norma (isenção ou imunidade) ou simplesmente reduzindo-se o montante do tributo a
pagar (incidência menos onerosa), como ocorre nos casos de declaração do imposto de
renda, optando-se pela declaração completa ou simplificada (planejamento tributário),
aliás, essa espécie de elisão fiscal verifica-se em momento posterior a ocorrência do fato
gerador, contrariando a regra geral.
6.2 Evasão Fiscal
A EVASÃO FISCAL é uma conduta ilícita (sonegação, fraude ou simulação de atos) em
que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam
evitar o conhecimento da ocorrência do fato gerador pela autoridade fiscal. O fato gerador
ocorre, mas o contribuinte o esconde do fisco com o objetivo de fugir à tributação. Em regra,
é posterior ao fato gerador do tributo, pois se procura esconder um fato que já ocorreu.
Porém, há exceções, como nos casos em que o contribuinte de ICMS emite notas fiscais
fraudulentas antes da saída da mercadoria do estabelecimento comercial. Caracteriza-se
pelas seguintes práticas:
(1) SONEGAÇÃO: ocultação de rendimentos na declaração de imposto de renda que
leva ao pagamento de tributo a menor.
(2) FRAUDE: traduzida pela má-fé do contribuinte. Corresponde a certos atos, tais
como, adulteração ou falsificação de documentos, através dos quais o contribuinte furta-se
ao pagamento de tributo devido por lei.
(3) SIMULAÇÃO: finge-se que o ato não existe é uma forma de esconder a futura
ocorrência do fato gerador do tributo, ou de diminuir, criminosamente, o seu montante.
6.3 Elusão Fiscal
Por fim, a ELUSÃO FISCAL (elisão ineficaz) ocorre quando o contribuinte se utiliza de
negócios atípicos ou indiretos, com ou sem simulação, para afastar-se do campo de
incidência tributária ou para coincidir com hipóteses de incidência menos onerosas,
objetivando dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo.
 105

Um exemplo típico de elusão fiscal é a utilização artificial da imunidade tributária

ao ITBI (art. 156, § 2º, I da CF), que confere a incorporação de bens direitos ao patrimônio de
pessoa jurídica na realização de capital e na extinção da pessoa jurídica. Ou seja, poderá
ocorrer uma simulação de um negócio de sociedade entre as partes, quando o real objetivo
é realizar a venda de um imóvel. Para se vital tal procedimento a Lei Complementar
104/2001, instituiu o parágrafo único ao art. 116 do CTN, in verbis:

A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos

praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Tal dispositivo ficou conhecido como norma geral de antielisão fiscal, por se
constituir como um instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento
tributário praticados com abuso de forma e de direito. Porém, a despeito de sua
nomenclatura o objetivo real de tal norma é de combater a elusão fiscal.
Por fim, cabe ressaltar em primeiro lugar, que o referido dispositivo autoriza que
sejam “desconsiderados” os negócios jurídicos que tenham por finalidade dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo, no entanto, o referido negócio jurídico não será
desconstituído pela autoridade administrativa, sendo o negócio jurídico celebrado entre as
partes plenamente eficaz.
Em segundo lugar, o dispositivo legal necessita ser regulado por lei ordinária,
conforme dispõe a sua redação. Assim, enquanto tal norma não for editada não é possível
sua aplicação. Em resumo, os comportamentos que importam fuga da tributação têm suas
principais características apontadas no quadro abaixo.
LICITUDE DO COMPORTAMENTO MOMENTO DA OCORRÊNCIA
Ação Lícita Em regra, antes do fato gerador
ELISÃO
(planejamento tributário) (exceção: declaração de IR)
Ação Ilícita Em regra, após o fato gerador
EVASÃO
(evita o conhecimento da ocorrência do fato gerador) (exceção: notas fiscais fraudulentas)

ELUSÃO Antes ou após o fato gerador

Formalmente Lícita, mas com abuso de forma jurídica (simulação)
(elisão ineficaz) (envolve um negócio jurídico)

7 TRIBUTAÇÃO DE ATOS ILÍCITOS E DE ATOS INEFICAZES

O art. 118 do CTN afirma o princípio (tributo non olet) de que, para incidência do
tributo, não é relevante a regularidade jurídica dos atos, ou a licitude do seu objeto ou dos
seus efeitos. Uma justificativa moral para a exigência dos tributos sobre atos ilícitos é de que
não se pode dar tratamento menos gravoso do que o conferido aos que agem licitamente.
O CTN também determina que se abstraiam a validade jurídica dos atos praticados
e os efeitos efetivamente ocorridos. Ao se investigar a ocorrência do fato gerador, pode-se
ignorar a ilicitude que eventualmente se constate no exame do fato concreto?
 106

Nesse caso, o exercício de uma profissão para a qual o indivíduo não esteja
legalmente habilitado não impede a incidência de tributo sobre a prestação do serviço ou
sobre a renda auferida. Por exemplo, o médico impedido de clinicar, caso o faça, deve
recolher o IR e ISS. Não se tributa o descumprimento da norma legal que disciplina o
exercício regular da profissão, mas o fato de executar o serviço ou o fato da percepção de
renda, que constituem fato gerador do ISS e do IR, respectivamente.
Outro exemplo se refere à vedação legal ao diretor de uma instituição financeira de
tomar empréstimo na instituição que dirige. Se por acaso este profissional descumprir a
norma existente e tomar empréstimo incorrerá no fato gerador do IOF.

8 ELEMENTOS SUBJETIVOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

8.1 Sujeito Ativo da Obrigação Tributária
Não se pode confundir a atribuição constitucional de competência para instituir
tributo (competência tributária) com a possibilidade de figurar no polo ativo da relação
jurídico-tributária (capacidade ativa). Competência tributária é indelegável, já a capacidade
ativa da relação jurídico-tributária é passível de delegação de uma pessoa jurídica de direito
público a outra. O art. 7° do CTN permite a delegação das funções de arrecadar ou fiscalizar
tributos (obrigação acessória), ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas
em matéria tributária de uma pessoa jurídica para outra.
Segundo a literalidade do CTN (art. 7° e 119), pode-se afirmar que somente as
pessoas jurídicas de direito público têm a possibilidade de figurar no polo ativo da relação
jurídico tributária. No entanto, ainda há algumas controvérsias quanto a possibilidade de
delegação da capacidade tributária ativa a pessoas jurídicas de direito privado, no que se
refere as contribuições sociais corporativas instituídas em favor das entidades sindicais.
Posição esta minoritária por parte da doutrina e da jurisprudência tributária.
8.2 Sujeito Passivo da Obrigação Tributária
Como as obrigações têm por objeto um dever de dar, fazer ou deixar de fazer (não
fazer), o sujeito passivo sempre será a pessoa obrigada a tais prestações. Na obrigação
tributária principal o sujeito passivo será a pessoa obrigada a pagar o tributo ou penalidade
pecuniária (art. 121/CTN), ou seja, contribuinte ou responsável.
Na obrigação tributária acessória, o sujeito passivo é a pessoa obrigada às
prestações, de fazer ou deixar de fazer, que constituem o seu objeto (CTN, art. 122).
As repartições fiscais, a mídia e o próprio povo utilizam a palavra contribuinte para
se referir a quem quer que sofra a incidência econômica do tributo e, por isso mesmo,
contribua com a atividade financeira do Estado.
Dessa maneira, o indivíduo que compra uma mercadoria arca com o ônus do ICMS,
sendo chamado de contribuinte indireto (ou contribuinte de fato), pois sofre a incidência
econômica do tributo, ainda que não figure na relação jurídico-tributária. Por outro lado, o
cidadão que obtém renda decorrente de atividade laboral é considerado um contribuinte
direto (ou contribuinte de direito).
 107

Já é sabido que o polo passivo da relação jurídico-tributária pode ser ocupado pelo
contribuinte ou pelo responsável. Segundo o CTN, pode-se afirmar que a diferença entre
contribuinte e responsável parte da seguinte pergunta: o sujeito passivo possui relação
pessoal e direta com o fato gerador? Se a resposta for positiva, o sujeito passivo é
contribuinte (sujeito passivo direto); se for negativa, o sujeito passivo é responsável (sujeito
passivo indireto). O critério legal parece simples, mas o significado da expressão “relação
pessoal e direta” com o fato gerador merece um maior detalhamento. Todos os impostos
têm por fato gerador alguma manifestação de riqueza (renda, patrimônio ou consumo).
Possui relação pessoal e direta com o fato gerador quem faz com que este se realize
no mundo real, ou seja, no caso dos impostos, quem manifesta riqueza definida em lei como
fato gerador do tributo. Se a pessoa que manifesta a riqueza é a mesma obrigada a pagar o
tributo, tal pessoa é sujeito passivo na modalidade contribuinte, uma vez que possui relação
pessoal e direta com o fato gerador da obrigação.
Quando a pessoa obrigada por lei ao pagamento do tributo é diferente daquela que
manifestou riqueza, diz-se que a mesma é sujeito passivo na condição de responsável, visto
que não possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação, porém está
vinculada ao evento definido em lei como fato gerador.
Apesar do sujeito legalmente definido como responsável não possuir relação
pessoal e direta com o fato gerador, não pode ser um estranho ao fato, devendo possuir um
vínculo com a situação tipificada na lei como fato gerador, conforme dispõe o art. 128/CTN.
O art. 32 do CTN dispõe que o fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil,
ou a posse de bem imóvel por natureza, ou por acessão física, como definido na lei, mas
localizado na zona urbana do Município. Dessa maneira, quem manifesta riqueza é o
proprietário, ou o titular da posse do domínio útil. Nesse caso o sujeito passivo esta na
condição de contribuinte.
No caso do IR das pessoas físicas a situação é bem diferente, como prescreve o art.
43 do CTN: o IR tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica
de renda ou proventos de qualquer natureza. Quem manifesta riqueza, no caso do imposto
de renda, é quem recebe rendimentos ou proventos. É por isso que o art. 45 do CTN estatuí
que o contribuinte do IR é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo
da lei atribuir tal condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou
dos proventos tributáveis. Entretanto, a fonte pagadora da renda é o responsável pelo
imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam, sendo esta uma pessoa que não tem
relação pessoal e direta com a situação definida em lei como fato gerador, uma vez que não
é a pessoa que manifesta a riqueza, sendo a mesma o sujeito passivo responsável.

9. CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA

A capacidade tributária passiva, definida no art. 126 do CTN, é a aptidão para ser
sujeito passivo da relação jurídico-tributária. Para que alguém ser considerado sujeito
passivo de uma obrigação tributária, basta que a lei tributária assim o defina e que ocorra o
fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes as regras sobre a capacidade civil.
 108

Para o Direito Tributário é indiferente se o sujeito passivo, seja civilmente capaz,

relativamente incapaz ou absolutamente incapaz. Se uma criança for proprietária de um
imóvel, localizado em área urbana, ela é contribuinte do IPTU. Também é indiferente se a
pessoa está sujeita a alguma medida que limite ou prive o exercício de atividades, se o fato
gerador ocorrer o tributo é devido. O CTN dispõe que a capacidade tributária passiva
independe de a pessoa jurídica estar regularmente constituída, bastando que se configure
uma unidade econômica ou profissional. Diferente do que ocorre com as pessoas físicas, já
constituídas desde o seu nascimento, sendo o registro das mesmas apenas de natureza
declaratória, as pessoas jurídicas somente existem a partir de seu registro constitutivo no
órgão competente, mas nem por isso deixarão de ter a capacidade tributária passiva
enquanto tal registro ainda não houver se concretizado.

10. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
Conforme já analisado, em se tratando de vigência espacial da legislação tributária,
a regra é a territorialidade. O domicílio do sujeito passivo determina qual autoridade
administrativa terá atribuição para cobrar-lhe tributo e em que ponto do território da
entidade tributante tal sujeito deve ser procurado. Dessa maneira, se um contribuinte é
domiciliado em Anápolis, cabe a Delegacia da Receita Federal desse município e não o de
Goiânia, por exemplo, a análise da declaração de imposto de renda do mesmo.
Caso seja encaminhada notificação para endereço diferente, a mesma não terá
validade (nulidade). O CTN estipula como regra básica para o estabelecimento do domicílio
tributário a eleição, ou seja, a escolha do sujeito passivo. Todas as regras constantes nos
incisos do art. 127 somente se aplicam na falta de eleição, constituindo, portanto, regras
supletivas excepcionais. Apesar de ser livre a escolha do domicílio, é possível a autoridade
administrativa recusar o domicílio eleito pelo contribuinte, caso perceba que este
impossibilita ou dificulta a arrecadação ou a fiscalização do tributo. Tal recusa deve ser
motivada e a autoridade administrativa têm o ônus da demonstrar a dificuldade ou
impossibilidade gerada pelo domicílio pretendido pelo contribuinte ou responsável.
FLUXOGRAMA RELATIVO AO DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
Pessoa Natural: Residência habitual ou, sendo esta incerta ou
desconhecida, o centro habitual de sua atividade.
O sujeito passivo elegeu seu
Pessoa Jurídica de Direito Privado: Local da sede ou de cada
domicílio tributário?
estabelecimento, para os fatos geradores neles ocorridos.
Pessoa Jurídica de Direito Público: Quaisquer de suas
repartições no território do órgão tributante.

É possível a aplicação destas regras? Domicílio

Definido
O domicílio eleito dificulta ou
impossibilita a arrecadação ou Autoridade Administrativa REJEITA o
fiscalização do tributo? domicílio eleito

O domicílio natural é o local da situação dos bens ou da

O domicílio é o ELEITO pelo sujeito passivo ocorrência dos atos ou fatos que deram origem a obrigação.

 109

B. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

1. MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
2. RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO (art. 128 do CTN)
2.1 Substituição Pura e Simples
2.2 Substituição Regressiva, Antecedente ou Para Trás
2.3 Substituição Progressiva, Subsequente ou Para Frente
3. RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA
3.1 Responsabilidade por Solidariedade (art. 124 e 125 do CTN)
3.2 Responsabilidade por Sucessão (art. 129 a 133 do CTN)
3.3 Responsabilidade de Terceiros (art. 134 e 135 do CTN)
4. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES (art. 136 e 137 do CTN)
5. DENÚNCIA ESPONTÂNEA (art. 138 do CTN)


1. MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
O sujeito passivo da obrigação tributária pode ser um contribuinte ou um
responsável. Será contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador; caso contrário será denominado responsável. Em ambos
os casos, a sujeição passiva depende de expressa previsão legal.
O responsável integra a relação jurídico-tributária como devedor de um tributo,
sem possuir relação pessoal e direta com o respectivo fato gerador.
Não é lícito ao legislador definir arbitrariamente como sujeito passivo pessoa
totalmente alheia à situação definida em lei como fato gerador do tributo, basta analisar o
previsto no art. 128 do CTN.
A pessoa a quem o legislador atribui a responsabilidade deve ser vinculada ao fato
gerador da obrigação. Tem que haver vínculo, sem configurar relação pessoal e direta com o
fato gerador. Tome-se como exemplo, o comerciante que faz circular a mercadoria. Ele
possui vínculo com os fatos geradores do imposto de importação e do ICMS, podendo, por
disposição expressa da lei, ser considerado o responsável pelo pagamento do tributo em
determinadas circunstâncias.
Sempre será necessário expressa disposição legal atribuindo a alguém a condição
de responsável, como sujeito passivo da relação jurídico-tributária, em face do princípio da
reserva legal (art. 121, II do CTN).
De acordo com o momento em que surge o vínculo jurídico entre a pessoa
designada por lei como responsável e o sujeito ativo do tributo, a responsabilidade tributária
pode ser classificada como “por substituição” ou “por transferência”.
 110

Na “responsabilidade por substituição”, a sujeição passiva do responsável surge no

momento da ocorrência do fato gerador. Já na “responsabilidade por transferência”, no
momento do surgimento da obrigação, determinada pessoa figura como sujeito passivo,
contudo, num momento posterior, um evento definido em lei causa a modificação da pessoa
que ocupa o polo passivo da obrigação, surgindo, assim, a figura do responsável, conforme
definição em lei.
Contribuinte é a pessoa física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica,
pessoal e direta com a situação que constituiu o fato gerador. É sujeito passivo direto, com
responsabilidade originária, existindo uma relação de identidade (coincidência) entre a
pessoa que deve pagar o tributo e a que praticou o fato imponível, dele se beneficiando
economicamente.
O fato gerador é um fato econômico com relevo no mundo jurídico que serve de
índice de medida da capacidade contributiva do cidadão. Assim, a pessoa que aufere alguma
vantagem patrimonial, que seja juridicamente relevante para o Fisco é denominada de
contribuinte.
Responsável é a pessoa física que, sem se revestir da condição de contribuinte, tem
sua obrigação derivada de disposição expressa da lei. Assim, não tendo relação de natureza
econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, o responsável é
sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer de expressa
previsão da lei. A obrigação do pagamento do tributo lhe é cometida pelo legislador, visando
facilitar a fiscalização e arrecadação dos tributos. O responsável é um terceiro que tenha um
mínimo de vinculação com o fato gerador da respectiva obrigação tributária, ingressando na
relação jurídico-tributária sem que tenha se beneficiado economicamente da situação fática.
MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

REGRESSIVA, ANTECEDENTE
OU PARA TRÁS
POR
SUBSTITUIÇÃO

PROGRESSIVA, SUBSEQUENTE
OU PARA FRENTE

SUCESSÃO
(art. 129 a 133 do CTN)

SOLIDARIEDADE
RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA (art. 124 e 125 do CTN)
TRIBUTÁRIA

TERCEIROS
(art. 134 e 135 do CTN)

POR INFRAÇÃO

 111

2. RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO

Nos casos de responsabilidade por substituição, desde a ocorrência do fato gerador,
a sujeição passiva recai sobre pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta
com a situação descrita em lei como fato gerador de tributo.
Em nenhum momento, o dever de recolher o tributo recai sobre a figura do
contribuinte, pois desde o nascimento da obrigação tributária, com a ocorrência do fato
gerador, a sujeição passiva da relação jurídico-tributária já é do responsável tributário, por
imposição da lei, não havendo qualquer mudança subjetiva na obrigação.
2.1 Substituição Pura e Simples
Nessa modalidade de responsabilidade tributária, apresentamos como exemplo
clássico a responsabilidade atribuída às fontes pagadoras no caso do imposto de renda das
pessoas físicas. Quando, desde a ocorrência do fato gerador (disponibilidade dos rendimentos
da pessoa física) a sujeição passiva já recai sobre a fonte pagadora, que se torna responsável
pela retenção e posterior recolhimento do IR, conforme o art. 45, § único do CTN.

2.2 Substituição Regressiva, Antecedente ou Para Trás

Produtores Rurais de Leite

A C Supermercados

Em relação às operações Em relação às

entre A e B, B será
responsável (substituto A B C
operações entre B e C,
B será contribuinte
tributário)

A Indústria de
Laticínios
C

Somente nas operações entre A e B ocorre a substituição tributária para trás.

As operações entre B e C, assim como as futuras vendas aos consumidores, sujeitam-
se à sistemática normal de tributação, em que o alienante é o contribuinte.

Consiste no adiamento do recolhimento do tributo (aplica-se ao ICMS) com relação
ao momento pretérito em que ocorre o fato gerador. Nessa situação adia-se o momento da
quitação do ICMS por mera conveniência da Administração Fiscal, fazendo recair o ônus
tributário sobre o substituto legal. É conhecido como DIFERIMENTO, pois otimiza o esforço
fiscal da entidade tributante, que passa a ter um mira um número bem menor de sujeitos
passivos sobre o seu controle fiscalizatório. As pessoas ocupantes das posições anteriores
nas cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributos, por
aquelas que ocupam as posições posteriores nessas mesmas cadeias.
 112

Em situações como esta, percebe-se que é mais fácil para o Fisco exigir de B todos
os tributos incidentes sobre as operações realizadas pelos seus vários fornecedores (A). O
argumento é reforçado pelo fato de a decisão facilitar a vida de pequenos produtores rurais
sem condições de manter uma logística contábil financeira para providenciar o recolhimento
do tributo. É comum que a lei tributária preveja que B substitua os seus fornecedores A
como devedor dos tributos (responsável) incidentes sobre as alienações feitas ao próprio B,
atuando como sujeito passivo tanto com relação às aquisições feitas de A, quanto às vendas
realizadas para C (contribuinte). O ônus econômico do ICMS atinge normalmente o
adquirente, que inclui o valor do tributo no pagamento ao alienante.
Assim, “B” tem a vantagem de não precisar desembolsar o tributo na compra da
mercadoria feita a “A”, que possui a vantagem de não precisar criar logística para recolher o
tributo sobre suas operações. O fisco, apesar de receber o tributo em momento posterior,
tem a grande vantagem de otimizar a utilização de sua mão-de-obra, pois lhe é possível
concentrar os esforços fiscalizatórios numa quantidade bem menor de empresas diminuindo
a evasão fiscal.
2.3 Substituição Progressiva, Subsequente ou Para Frente

Postos Todo tributo é pago de uma só vez por A,

C sendo calculado sobre o valor pelo qual se
presume que a mercadoria será vendida
Distribuidores
ao consumidor final (pauta fiscal).
B C

Refinaria A B C Consumidores - D

Em relação às operações entre C e os

Distribuidores
C consumidores, A será responsável
B

C
Postos

Em relação às operações entre A e Em relação às operações entre

B, A será contribuinte B e C, A será responsável

A substituição tributária progressiva ou subsequente (para frente) ocorre nos casos
em que as pessoas ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção e
circulação são substituídas, no dever de pagar tributos, por aquelas que ocupam as
posições anteriores nessas cadeias. Nesta situação, torna-se mais fácil e eficiente para o
Estado cobrar de uma só pessoa, denominada de RESPONSÁVEL, todo o tributo incidente na
cadeia produtiva subsequente, mesmo no que concerne aos fatos geradores a serem
praticados em momento futuro. Ressalte-se que todo tributo é pago de uma só vez, sendo
calculado sobre o calor pelo qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor.
 113

Os valores constam de uma pauta fiscal de forma que o cálculo do tributo é feito
por meio de um ARBITRAMENTO, pois não há certeza do valor exato de uma operação
futura. Parte da doutrina considera que a previsão na lei da antecipação do pagamento do
tributo cujo fato gerador ainda não se verificou configura agressão a três princípios
tributários, entre eles o da tipicidade, o da capacidade contributiva e o do não confisco.
A violação ao princípio da tipicidade, que é a situação abstratamente prevista em lei
como sendo o núcleo do fato gerador do tributo, ocorre porque o pagamento ao fisco se dá
em momento anterior à ocorrência do fato gerador no mundo real. Porém, contra essa
crítica doutrinária o STF já decidiu que a cobrança antecipada do ICMS por meio de
estimativa “constitui simples recolhimento cautelar enquanto não há o negócio jurídico de
circulação de mercadoria” (RE 194.382).
A violação aos princípios da capacidade contributiva e do não-confisco ocorre
porque o ICMS é um tributo concebido para permitir a transferência do encargo econômico-
financeiro ao adquirente da mercadoria, de forma que o alienante só poderá ser chamado a
recolher o montante correspondente ao tributo após recebê-lo do adquirente.
Porém esse argumento é superado pelo fato de o impacto econômico da cobrança
antecipada ser apenas provisório, pois, quando da ocorrência da venda de “B” para “C”, “B”
recupera o valor do ICMS que o atingiu antecipadamente, e, quando “C” vende a mercadoria
ao consumidor, todo o ônus da cadeia de produção/circulação é repassado ao adquirente.
O STF considerou constitucional a substituição para a frente (RE 213.396), de forma
que a interpretação que mais guarda consonância com a jurisprudência da Corte Suprema é
o que dispõe o § 7° do art. 150 da CF, incluído pela EC 3/93, que apenas veio a declarar como
possível aquilo que já vinha sendo realizado.
Aspecto importante é verificar se é possível proceder à devolução da diferença do
imposto antecipadamente recolhido a mais; ou a cobrança de valores recolhidos a menos.
Visando uniformizar o entendimento, 23 Estados da federação firmaram o Convênio ICMS
13/97, adotando o posicionamento mais favorável para o Fisco, ou seja, a não-restituição
dos valores recolhidos a maior, bem como, a não-cobrança dos valores recolhidos a menor.
Não ocorrido o fato gerador presumido, nasce o direito à restituição imediata e preferencial
da quantia paga.

3. RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA

3.1 Responsabilidade Solidária
O art. 264 do Código Civil dispõe que ocorre a SOLIDARIEDADE quando na mesma
obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com um direito ou
obrigado à alguma dívida. Pode haver SOLIDARIEDADE ATIVA, havendo vários credores no
pólo ativo, ou SOLIDARIEDADE PASSIVA, quando no polo passivo existe mais de um devedor.
No Direito Tributário não há que se falar em solidariedade ativa, pela rígida
repartição das receitas tributária estabelecidas na CF/88. O § único do art. 264 do Código
Civil dispõe que a solidariedade não se presume, mas resulta da lei ou da vontade das
partes.
 114

O art. 124 do CTN enuncia grupo de devedores solidários:

a. as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal (SOLIDARIEDADE DE FATO ou NATURAL), que decorre do próprio CTN;
b. as pessoas expressamente designadas por lei – (SOLIDARIEDADE DE DIREITO ou LEGAL)
decorre das lei tributárias.

Na solidariedade de fato, o fundamento para a multiplicidade de pessoas no pólo
passivo da obrigação é o interesse comum que estas têm no fato gerador da obrigação. Essas
relações estão ligadas aos impostos sobre o patrimônio (IPTU, ITR, IPVA), nos casos de mais
de um proprietário.
Solidariedade de direito decorre de expressa previsão de lei específica de certo
tributo. Na relação jurídico-tributária, o credor é a pessoa política a quem a CF atribui a
competência para instituir o tributo, ou outra pessoa jurídica de direito público a quem a
capacidade tributária ativa tenha sido delegada. Assim, a rígida repartição da competência
tributária impede a existência de solidariedade ativa nesta espécie de relação jurídica.
No Direito Tributário a solidariedade será sempre passiva e decorrente da previsão
legal. A solidariedade de fato fundamenta-se no interesse comum das partes. Normalmente
vinculam-se aos impostos sobre o patrimônio nos casos de existência de mais de um sujeito
passivo. Se, por exemplo, Juca, José e Joaquim são proprietários de um imóvel localizado no
DF, possuindo, respectivamente, 10%, 30% e 60% da cota do mesmo, o IPTU poderá ser
integralmente exigido de qualquer dos três proprietários, de apenas um ou dois deles, ou
mesmo em relação a todos, não importando as cotas que cada um dos proprietários possui
sobre o imóvel.
O art. 124, § único do CTN dispõe que a solidariedade não comporta benefício de
ordem (exigir que a cobrança da dívida seja feita conforme uma sequência determinada).
Como na solidariedade não existe devedor principal, todos devem integralmente a dívida,
impedindo que qualquer um dos devedores possa evocar o benefício de ordem. Assim, o
pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais, não o desonerando da
dívida tributária, se esta não tiver sido integralmente quitada.
A isenção ou a remissão do crédito tributário exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos
demais pelo saldo remanescente.
Isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo. Não é causa de não incidência
tributária, mas sim, hipótese de exclusão do crédito tributário, pois mesmo com a isenção o
fato gerador acontece. Excluir o crédito tributário significa impedir a sua constituição, ou
seja, mesmo havendo a ocorrência do fato gerador, nascendo a obrigação tributária, não
será realizado o lançamento, inexistindo a obrigação tributária.
Remissão é a dispensa gratuita da dívida (perdão), feito pelo credor em benefício
do devedor. Tratando-se de matéria tributária e devido ao princípio da indisponibilidade do
patrimônio público, a remissão só poderá ser concedida com fundamento em lei específica
(art. 172 do CTN), tratando-se de modalidade de extinção do crédito tributário.
 115

Em ambos os casos, o benefício fiscal pode ser concedido de maneira objetiva (real)
ou subjetiva (pessoal). O CTN dispõe que a interrupção da prescrição, a favor ou contra um
dos obrigados, favorece ou prejudica os demais. Na interrupção recomeça-se a contagem do
prazo. De acordo com o art. 174 do CTN, PRESCRIÇÃO é o prazo terminativo, que se
consumado, implicará na extinção da possibilidade do Estado promover a ação de execução
fiscal, com vistas a receber o crédito tributário não quitado pelo contribuinte, ou que não
tenha sido extinto, por alguma outra hipótese legal dentre aquelas previstas no art. 156/CTN.
O prazo prescricional que corre contra o fisco é de cinco anos, contados da
constituição definitiva do crédito tributário (LANÇAMENTO).
De acordo com o art. 169/CTN, a PRESCRIÇÃO é o prazo terminativo, que, se consu-
mado, implica na extinção da possibilidade do sujeito passivo, que pagou tributo indevido,
ou maior que o devido, ajuizar ação anulatória contra decisão que denegar pedido adminis-
trativo de restituição. O prazo prescricional que corre contra o contribuinte é de 2 anos.
Interromper um prazo significa restituí-lo integralmente à pessoa contra quem o
prazo fluía. Na primeira hipótese o prazo fluía contra o Fisco e caso verificado alguma das
causas interruptivas do art. 174, § único do CTN, a administração fazendária voltará a ter o
prazo de cinco anos para ajuizar a ação de execução fiscal.
Na segunda hipótese, o prazo flui contra o sujeito passivo que pleiteia a restituição
e, caso verificada a causa interruptiva prevista no art. 169 § único do CTN, o contribuinte
terá o prazo devolvido pela metade (restituição parcial).
 116

3.2 Responsabilidade dos Sucessores

O CTN prevê a possibilidade de mudança da pessoa que figura no pólo passivo da
obrigação tributária. Trata-se de casos em que a obrigação nasce tendo por devedor um
contribuinte, mas, em virtude de evento descrito com precisão na lei, há a transferência da
sujeição passiva a um responsável.
Além dos casos de transferência de sujeição passiva de contribuinte (C) para
responsável (R), existem também hipóteses em que a transferência se verifica de
responsável para responsável. O inciso II do art. 131/CTN traz um exemplo do primeiro caso
(CàR); o inciso III do mesmo artigo, um exemplo do segundo caso (RàR).

3.2.1 Responsabilidade do Sucessor Adquirente de Bem Imóvel
O art. 129 do CTN estabelece o seguinte:

O disposto nesta seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente
constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos
constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações
tributárias surgidas até a referida data.

Ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária, que possui como sujeito
passivo um contribuinte legalmente definido. Posteriormente, ocorre um evento que
transfere a sujeição passiva a um responsável, expressamente designado por lei, que sucede
o contribuinte original. O marco temporal que transfere a responsabilidade é a data da
ocorrência do evento previsto em lei gerador da sucessão.
Segundo o art. 130 do CTN:

Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o
domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela
prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-
rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a
prova de sua quitação.

Esse dispositivo refere-se a AQUISIÇÃO DE BENS IMÓVEIS, no que diz respeito aos
impostos, taxas e contribuições de melhoria. A sub-rogação é pessoal, ocorrendo quando há
uma mudança do sujeito passivo da obrigação de forma que o adquirente passa a ser o
responsável por todo o crédito tributário relativo ao imóvel.
O CTN apresenta duas exceções, onde não ocorrerá a sub-rogação. A primeira
ocorre quando conste do título de transferência de propriedade a prova de quitação dos
tributos. A transferência da propriedade de imóveis só ocorre com o registro do ato no
cartório de registro de imóveis.
Neste caso o tabelião deve exigir a apresentação de certidões que comprovem a
inexistência de registro de crédito tributário vencido e não quitado relativo ao imóvel objeto
de transferência.
 117

Apresentados os comprovantes da quitação dos tributos, o adquirente não pode ser

responsabilizado por obrigações porventura existentes. Caso haja alguma pendência a
autoridade administrativa tributária pode lançar o tributo, todavia a cobrança irá recair
sobre o proprietário anterior.
A segunda ocorre no caso de arrematação em hasta pública a sub-rogação ocorre
sobre o respectivo preço. A arrematação em hasta pública ocorre no processo de execução,
no qual o Estado-juiz adentra no patrimônio do devedor, apreendendo um bem e alienando-
o em praça pública.
Neste caso, o arrematante (aquele que ofereceu o maior lance) adquire o imóvel
livre de quaisquer ônus. A sub-rogação ocorre sobre o preço, de forma que o adquirente não
se coloca como responsável por quaisquer tributos devidos até a data da alienação.
Os débitos existentes devem ser quitados com o produto da arrematação. Caso o
valor alcançado pelo imóvel seja insuficiente para a quitação do tributo, o Fisco não poderá
exigir do adquirente ou do alienante, qualquer excedente, visto que a sub-rogação é real e
não pessoal.

3.2.2 Responsabilidade do Sucessor Adquirente ou Remitente de Bem Móvel
A regra relativa à aquisição de bens móveis é basicamente a mesma aplicada à
aquisição de bens imóveis, a única diferença que merece nota é a inaplicabilidade das
exceções estudadas anteriormente.
A transferência da propriedade de bens móveis ocorre com o que os civilistas
denominam de “tradição”, ou seja, com a entrega do bem ao adquirente.
O fundamento legal para a transferência de sujeição passiva para o adquirente de
bens imóveis é o art. 131, I do CTN, segundo o qual “são pessoalmente responsáveis o
adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos”.
Remitente é a pessoa que pratica a remição, diferente da remissão.
Remissão é o perdão concedido por lei, que extingue o crédito tributário.
Já a remição não extingue crédito algum, persistindo, pelo contrário, em caso de
transferência da sujeição passiva.
A primeira opção para a alienação do bem expropriado do devedor na execução é a
adjudicação pelo exequente (credor), concorrendo com este o cônjuge, os ascendentes e
descendentes.
Ocorrerá remição quando o cônjuge, o ascendente ou o descendente exercer a
preferência na adjudicação de bem do devedor expropriado num processo de execução.
Com relação as obrigações tributárias surgidas posteriormente o adquirente e o remitente
passam a ser contribuintes.


 118

3.2.3 Responsabilidade na Sucessão Causa Mortis

Com a morte ocorre a abertura da sucessão. A formalização da transferência da
responsabilidade para os sucessores depende da conclusão do processo de inventário, com a
consequente partilha dos bens. Durante o lapso temporal iniciado com a abertura da
sucessão e concluído com o término do processo de inventário (partilha), a responsabilidade
pelos tributos devidos pelo de cujus, até a data de sua morte, é o espólio.
Espólio é o conjunto de bens e direitos deixados pelo de cujus, atuando no mundo
jurídico por meio do inventariante. Não se constitui em pessoa, consistindo tão-somente
numa universalidade de bens e direitos.
Decorre daí, a impossibilidade de o espólio ser sujeito de direitos e obrigações na
ordem jurídica. Entretanto, conforme já visto, ao estipular as regras sobre capacidade
tributária passiva, o CTN desconsidera por completo as regras civilistas sobre capacidade,
conforme afirma o art. 131, III do CTN: “o espólio, é pessoalmente responsável, pelos
tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão .”
O art. 131, II do CTN, estabelece que o sucessor a qualquer título e o cônjuge
meeiro, são responsáveis pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da
meação.
Com a sentença de partilha ou adjudicação, a responsabilidade por todo o período
passado passa a ser dos sucessores a qualquer título e do cônjuge meeiro, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação.

Abertura da Sucessão Partilha ou Adjudicação

(morte)

De cujus
Contribuinte

Espólio
Responsável Contribuinte

Sucessores e
Cônjuge Responsável Contribuinte
Responsável
Meeiro
 119

3.2.4 Responsabilidade na Sucessão empresarial

Os art. 132 e 133 do CTN disciplinam a sucessão tributária de pessoas jurídicas de
direito privado e de empresas individuais.
O caput do art. 132 estabelece que a pessoa jurídica que resulta de fusão de outras
responde pelos tributos devidos pelas pessoas jurídicas fusionadas, assim como a
incorporadora responde pelos tributos da incorporada, até a data do ato da fusão e da
incorporação. O art. 132 também menciona a transformação, mas, nesta hipótese não existe
extinção da pessoa jurídica nem sucessão; a empresa continua devedora dos tributos que ela
mesma devia, antes de mudar de forma. O § único do art. 132 estende a regra do caput
quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio
remanescente (ex-sócio), ou seu espólio, sob a mesma razão social, ou sob firma individual
(casos de extinção de pessoas jurídicas).
O art. 133 do CTN regula a sucessão tributária na hipótese de aquisição de
estabelecimento para continuação da exploração de atividade comercial, industrial ou
profissional, determinando que a pessoa sucessora responda pelos tributos, relativos ao
fundo de comércio ou estabelecimento adquirido, até a data do ato nas seguintes condições:
(1) integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; (2)
subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis
meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de
comércio, indústria ou profissão.
O dispositivo busca evitar que, na venda de estabelecimento, o alienante se livre do
patrimônio que poderia dar respaldo a sua obrigações tributárias. O CTN não estabelece a
responsabilidade do adquirente por todo e qualquer tributo devido pelo alienante, mas
apenas aos relativos ao estabelecimento vendido. Assim outras obrigações tributárias do
alienante não são objeto da sucessão.
A LC 118/05, no bojo da reforma da lei de Falências, acrescentou três parágrafos ao
art. 133 do CTN. O adquirente de bens, numa alienação judicial em processo de falência, não
responde, nem mesmo subsidiariamente, por tributos devidos pela empresa falida; no
mesmo sentido, no processo de recuperação judicial, a venda de filial ou de unidade
produtiva isolada também não acarreta responsabilidade tributária para o comprador.
Tais dispositivos visam afastar o receio de compradores de assumir passivos fiscais
elevados e desconhecidos. Outra questão que merece registro é das multas por infrações
que possam ter sido praticadas antes do evento que caracterize a sucessão. Estariam aí as
multas também incluídas em conjunto com os tributos devidos, na sucessão empresarial?
Várias razões apontam em sentido contrário, a começar pelo princípio da personali-
zação da pena, aplicável também em matéria de sanções administrativas, como também a
definição de tributo que excluí a sanção de ato ilícito. Se quando o CTN quis abranger
penalidades, usou de linguagem harmônica com os conceitos por ele fixados, há de se
entender que ao mencionar responsabilidade por tributos, não quis abarcar as sanções. O
STF tem negado a responsabilidade do sucessor por multas referidas a infrações do sucedido.
 120

3.3 Responsabilidade de Terceiros Devedores

3.3.1 Art. 134 do CTN - Responsabilidade de terceiros com atuação regular
Todo responsável tributário é um “terceiro”, no sentido de que não integra o
binômio fisco-contribuinte (CTN art. 128). Porém, nos arts. 134 e 135, o CTN dispõe sobre
responsabilidade de “terceiros”.
A responsabilidade de terceiros devedores está disciplinada nos arts. 134 e 135 do
CTN e não se restringe à transmissão patrimonial, como ocorre nos casos da
responsabilidade dos sucessores, liga-se ao dever de zelo, a um a ligação legal ou contratual,
que certas pessoas devem ter com relação ao patrimônio de outras pessoas, geralmente
incapazes (menor, tutelado ou curatelado) ou aos entes que não possuem personalidade
jurídica (espólio e massa falida).
Os terceiros devedores são, em geral, administradores ou gestores da vida
patrimonial de certos contribuintes, razão por que o CTN os responsabiliza em relação aos
atos praticados sob sua gerência ou supervisão.
As hipóteses arroladas no art. 134 referem-se a obrigações relacionadas a atos ou
omissões de terceiros, conhecida como responsabilidade subsidiária, apesar de ser
denominada como responsabilidade solidária, pois primeiro deve ser exigida dos próprios
contribuintes. Trata-se da responsabilidade de terceiros com atuação regular:
a. os pais pelos tributos devidos por seus filhos;
b. os tutores e curadores, pelos tributo devidos por seus tutelados ou curatelados;
c. os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
d. o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
e. o síndico e comissário, pelos tributos devidos pela massa falida e concordatário;
f. os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
g. os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
A responsabilidade “solidária” prevista no artigo 134 não é solidária plena, como se
supõe da leitura do caput do artigo, na verdade ela é subsidiária, uma vez que não se pode
cobrar tanto de um como de outro devedor, havendo uma ordem natural de preferência a
ser seguida. Em primeiro lugar, cobra-se o tributo do contribuinte, para só depois exigir-se
o gravame do responsável, afastando-se, assim o contexto de solidariedade, pois este não
se coaduna com o benefício de ordem, como já se viu anteriormente.
Devem ser observadas as condições estabelecidas no art. 134 para que os terceiros
devedores respondam pela obrigação tributária “solidariamente” com o contribuinte: (i) que
seja impossível exigir o cumprimento da obrigação tributária principal do contribuinte, pois
primeiramente o Fisco deve cobrar dele; e (ii) que o responsável indicado tenha colaborado
para o não pagamento do tributo, mediante ato ou omissão a ele atribuível.
Dessa maneira, evidencia-se a natureza de “responsabilidade subsidiária”, pois só
pode o fisco acionar o terceiro se comprovada a ausência ou insuficiência dos bens
penhoráveis, que possam ser excutidos do patrimônio do contribuinte.
 121

Nesse sentido, se a Fazenda Pública executar diretamente os bens dos terceiros

devedores, estes poderão invocar o cumprimento da ordem na persecução da dívida, para
que sejam alcançados, primeiramente, os bens do contribuinte. Deve-se frisar que somente
a obrigação principal poderá ser exigida dos terceiros, por isso, o cumprimento dos deveres
acessórios e a aplicação das penalidades, com exceção das multas de caráter moratório, não
sendo transferíveis as chamadas multas-castigo que deverão recair sobre o contribuinte.

3.3.2 Art. 135 do CTN - Responsabilidade de terceiros com atuação irregular

O art. 135/CTN refere-se à pessoalidade na responsabilidade de terceiros: são pesso-
almente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de
atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto: (i) as
pessoas referidas no artigo anterior; (ii) os mandatários, prepostos e empregados; (iii) os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Não se trata, portanto, de responsabilidade subsidiária do terceiro, nem de
responsabilidade solidária. Só o terceiro responde, “pessoalmente”. Em geral, o
contribuinte é vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por aqueles
que o representam, razão pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tais
representantes, ficando o contribuinte, em princípio, afastado da relação obrigacional,
desde que tais pessoas tenham agido com excesso de poderes, ou com infração da lei,
contrato social ou estatuto da empresa.
Diferentemente do que ocorre nas situações descritas no art. 134, caso típico de
responsabilidade por transferência, em que o ônus do responsável recai apenas ao
pagamento do tributo, juros e multa de mora, no art. 135 o responsável tem o ônus
abrangente, relativo ao tributo, juros e todas as multas por ventura devidas pelo passivo
original (não apenas as de caráter moratório). A doutrina tem considerado o art. 135 como
caso típico e único de responsabilidade por substituição previsto no CTN, pois o dever recai
sobre o responsável desde o momento da ocorrência do fato gerador. Sabe-se que os casos
de responsabilidade por substituição são regidos, quase sempre, por lei ordinária, com
fundamento no disposto do art. 128 do CTN.

4. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO

Os arts. 136 e 137 do CTN dispõem sobre responsabilidade por infrações da
legislação tributária. As pessoas designadas como responsáveis são, na realidade, àquelas
que cometeram tais infrações, tendo com a mesma relação pessoal e direta, assim sendo
deveriam ser denominadas como contribuintes e não como responsáveis. Consiste em
responsabilidade objetiva, pois independe de dolo ou culpa por parte do agente ou
responsável, ou da intenção de prejudicar a Fazenda, ou de ter esta sofrido prejuízos.
Assim, basta a prática do ato violador da legislação tributária, para que ocorra a
responsabilidade por parte do agente ou responsável. A adoção da responsabilidade objetiva
visa facilitar a punição das infrações à legislação tributária. Apesar disso, há casos em que a
lei tributária agrava a punição aplicável, se comprovada a existência de dolo.
 122

No Direito Tributário, a consequência mais comum do cometimento de infrações é a

aplicação de multas. Apesar da comprovação da infração gerar, como regra, a punição à
legislação tributária, por força da existência da responsabilidade objetiva, não se deve
confundir com a inexistência do direito à defesa por parte do contribuinte.
O contribuinte deverá apontar os elementos de fato (descrição de como ocorreu no
mundo) e de direito (demonstrar que os fatos se enquadram em previsão legal de punição).
Diferentemente do que ocorre no Direito Penal, onde a responsabilização se dá somente à
pessoa física, no Direito Tributário, a regra é punir a própria pessoa (física ou jurídica), pelos
ilícitos que venha a cometer. Há casos em que o ordenamento jurídico determina que o ato
punitivo recaia pessoalmente sobre o agente responsável, como dispõe o art. 137 do CTN.
São os casos em que a pessoa jurídica sofre os danos causados pelo cometimento
da infração, por parte de seu representante, porém a punição deve ser interposta ao próprio
agente, permanecendo a pessoa jurídica na condição de sujeito passivo do tributo, mas não
da multa. A responsabilidade do agente é relativa à infração, pois a sujeição passiva quanto
ao tributo continua sendo da pessoa jurídica.
O inciso I do art. 137 trata das infrações tributárias como crimes ou contravenções,
ora, se a infração é tão grave a ponto de ser tipificada como crime ou contravenção, afasta-
se a responsabilidade da pessoa jurídica, atingindo-se as pessoas físicas dos dirigentes, até
mesmo com aplicação de pena privativa de liberdade.
Normalmente os fatos que são crimes tributários apresentam-se também como
infrações fiscais, implicando sanções penais e sanções fiscais. A regra, pode ser excepcionada
em duas situações: (i) a prova, pelo agente, de que teria “agido no regular exercício da
administração”; (ii) a prova, pelo agente, de que teria “cumprido ordem expressa por quem
de direito”. O inciso II do art. 137, trata de infrações tributárias com o dolo específico
(elementar), valendo, assim, para as chamadas infrações administrativas. No dolo específico,
o agente se manifesta deliberadamente na consecução do resultado (dolo genérico), porém
com finalidade especial em mente (dolo específico), como por exemplo, no extravio de um
documento fiscal, com o fim de ocultar do Fisco uma situação tributável.
Por fim, o inciso III trata das infrações que decorram de dolo específico com a
possibilidade de infração cometida pelos gestores de interesses dos representados na
deliberada intenção de prejudicá-los e, com isso, colherem vantagem indevida. Neste caso,
os representados (contribuintes), são vítimas dos agentes infratores (responsáveis). Quanto
ao contribuinte este continua sendo o devedor do tributo.
Esse dispositivo visa punir aquele que atua no sentido de prejudicar pessoas cujos
interesses deveria defender, como no caso de um diretor de empresa que pratica ato ilícito
contrário ao Fisco e à pessoa jurídica para a qual trabalha, poderá ser responsabilizado pelos
tributos devidos pela sociedade (art. 135, III/CTN), sendo responsabilizado pessoalmente
pelas multas correspondentes (art. 137, III/CTN), pois não seria razoável exigir tais multas da
pessoa jurídica que não contribuiu para tal.

 123

5. DENÚNCIA ESPONTÂNEA
O instituto da denúncia ou confissão espontânea, prevista no art. 138 do CTN,
permite que o devedor compareça à repartição fiscal com o fim de noticiar a ocorrência da
infração, pagando espontaneamente os tributos em atraso, caso estes existam, saneando
voluntariamente a falta tributária. Dessa maneira este ato guarda similaridade com os
institutos da desistência voluntária ou do arrependimento eficaz, ambos do Direito Penal.
A finalidade maior da denúncia espontânea é retirar o contribuinte da indesejada
via da impontualidade, afastando-se, dessa forma a incidência de multa tributária, porém,
este ato não impedirá a incidência de juros e correção monetária, até porque esta integra o
valor do tributo, enquanto os juros, que não se constituem em sanção, compõem o traço
remuneratório do capital.
Uma questão importante a ser suscitada relaciona-se a qual espécie de multa que é
excluída com a denúncia espontânea? A multa moratória ou a multa punitiva? A doutrina,
bem como a jurisprudência do STJ (ainda que não totalmente consolidada), preconiza a
exclusão de toda e qualquer penalidade sobre a irregularidade autodenunciada.
Dessa maneira, exclui-se tanto as multas moratória (por falta ou atraso no
recolhimento do tributo) como as multas punitivas ou formais (fiscais ou punitivas).
Deve-se ressaltar, que a exclusão da responsabilidade dar-se-á quando o
contribuinte levar ao conhecimento do Fisco, a ocorrência da infração tributária, antes de
qualquer procedimento fiscal iniciado. O marco temporal relaciona-se à emissão de
notificação para prestar esclarecimentos ou, o que é mais comum, à assinatura do Termo de
Início de Fiscalização (art. 196 do CTN).
Segundo o STJ, não se aplica o art. 138 do CTN às obrigações acessórias, ou seja,
mesmo confessado espontaneamente o não cumprimento de obrigação acessória, deve
ser pago o valor da penalidade correspondente (multas de mora e multas de ofício,
decorrentes da infração cometida).
É importante ressaltar que a jurisprudência tem resistido em aceitar a denúncia
espontânea no caso de tributo lançado por homologação que for pago fora de prazo.
A explicação para tal baseia-se que o pressuposto essencial da denúncia espontânea
é o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado, assim, como
no lançamento por homologação o contribuinte/responsável apresenta uma declaração ao
Fisco, para o STJ formaliza-se a existência do crédito tributário, permitindo-se até que se
inscreva o valor não pago em dívida ativa da União.
Por fim, a doutrina tem entendido que, sendo o art. 138 do CTN incompatível com
qualquer punição, a denúncia espontânea seria igualmente eficaz para extinguir a
punibilidade das infrações criminais.


 124

UD IV - CRÉDITO TRIBUTÁRIO
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

SUMÁRIO
1. NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E LANÇAMENTO
2. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO LANÇAMENTO
3. CONCEITO DE LANÇAMENTO
4. NATUREZA E MOEDA DO LANÇAMENTO
5. LEI APLICÁVEL AO LANÇAMENTO
6. INALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO
7. MODALIDADES DE LANÇAMENTO
8. EFEITOS DO LANÇAMENTO

1. NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E LANÇAMENTO
A ocorrência do fato gerador dá nascimento à obrigação tributária. Esta, por si só,
ainda não pode ser exigida pelo ente tributante, ou seja, ainda não se constituiu o crédito
tributário. O crédito tributário representa o momento da exigibilidade da relação jurídico-
tributária e o seu nascimento ocorre com o lançamento tributário.
Embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo
nenhum pagamento enquanto não houver, por parte do sujeito ativo, a prática de um ato
jurídico específico, do qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique
adstrito a, no prazo assinalado satisfazer o direito do credor, sob pena de serem
desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança judicial.
Por exemplo, se alguém detém a propriedade de um imóvel urbano, o indivíduo só
será compelido ao pagamento do tributo (IPTU) se (e a partir de quando) o sujeito ativo
(município) efetivar o ato formal previsto em lei, para determinação do valor do tributo,
cientificando o sujeito passivo. Antes desse ato, embora nascida a obrigação tributária a
mesma esteja desprovida de exigibilidade. A esse ato do sujeito ativo (credor) dá-se o nome
de lançamento.
Assim, vale assinalar, que nascido o direito do credor, a pretensão (exigibilidade) e a
coerção (possibilidade de usar de meios constritivos legais para obter a satisfação do direito)
compõem o complexo de efeitos irradiados pela ocorrência do fato jurígeno, não obstante o
exercício da pretensão e da coerção possa, eventualmente, submeter-se a um prazo.
O lapso temporal entre o momento do nascimento do direito do sujeito ativo da
obrigação tributária (ocorrência do fato gerador) e o momento em que a obrigação se torna
exigível (prática do lançamento) decorre do preceito legal de que, em determinadas
circunstâncias, o lançamento deve ser necessariamente praticado, após a realização do fato
gerador, para que a obrigação tributária se torne exigível.
 125

Em outras situações esse lapso temporal não se faz presente. É o que se dá quanto
aos tributos cuja lei atribua ao sujeito passivo o dever de pagamento independentemente
da prática do ato de lançamento pelo sujeito ativo.
Ocorrido o fato gerador, o sujeito passivo tem o dever de praticar as operações
necessárias à determinação do valor da obrigação tributária e recolher o montante apurado,
sem que, para isso, se imponha a prática de qualquer ato pelo sujeito ativo (além do simples
dever de receber o valor do tributo e dar quitação, condicionada a verificação se o valor
pago de fato foi o devido). Nessas hipóteses, a regra é o sujeito passivo cumprir o dever
legal de recolher o tributo antes de qualquer manifestação do sujeito ativo.
Porém, se o sujeito passivo se omitir quanto à sua obrigação de apurar e recolher o
tributo (ou se o fizer em valor menor do que o legalmente devido), o sujeito ativo é
obrigado à prática do ato de lançamento para poder exigir o cumprimento da obrigação
tributária, nessa eventualidade, a lei comina penalidade aplicável ao sujeito passivo, em
razão do descumprimento do seu dever legal de recolher o tributo devido.
Assim, ou porque a lei exige o lançamento como condição para que a obrigação
tributária se torne exigível, ou porque, devendo ela ser cumprida sem que se requeira tal
condição e o pagamento não é realizado, sempre caberá ao sujeito ativo proceder ao
lançamento e notificar o sujeito passivo para que pague no prazo assinalado, sob pena de,
não o fazendo, sujeitar-se à cobrança judicial (precedida da inscrição da dívida).
O lançamento é o instrumento que confere exigibilidade à obrigação tributária,
quantificando-a e qualificando-a, dessa maneira, sendo a obrigação tributária ilíquida e
inexigível, com a atuação do Fisco, por intermédio do lançamento a obrigação tributária
torna-se líquida e certa, transformando-se, assim, em crédito tributário.
Desatendida a exigência do adimplemento do crédito tributário, a etapa seguinte é a
da inscrição na dívida ativa, com o que se tem a executoriedade da obrigação tributária.
Obrigação tributária, tributo lançado (ou crédito tributário) e dívida ativa não são
realidades distintas. Todas derivam de uma única fonte, que é o fato gerador da obrigação
tributária. Quanto ao lançamento, o CTN define quais os tributos cuja lei exige o pagamento
independentemente de qualquer ato do sujeito ativo, conhecido como lançamento por
homologação.

2. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO LANÇAMENTO
Do ponto de vista material, obrigação e crédito se confundem. As partes são as
mesmas, o objeto é idêntico e o vínculo jurídico também.
O art. 139 do CTN estatui que “o crédito tributário decorre da obrigação principal e
tem a mesma natureza dela”.
O crédito tributário nada mais é do que a própria obrigação tributária principal
formalizada pelo lançamento, ou seja, tornada líquida e certa pelo lançamento e exigível no
prazo estatuído na legislação tributária.
 126

Surgida a obrigação, o Fisco deve declarar sua existência, através do lançamento,

apurando o quantum e identificando o sujeito passivo, quando então, aquela obrigação
passará a existir sob a denominação de crédito tributário.
Ocorrido o fato gerador é necessário definir, com precisão, o montante do tributo ou
penalidade, o devedor e o prazo para pagamento, de forma a conferir certeza (quanto à
existência) e liquidez (quanto ao valor) à obrigação.
Daí a exigência de um procedimento oficial - LANÇAMENTO - que consistente em
declarar formalmente a ocorrência do fato gerador, definir os elementos materiais da
obrigação surgida (alíquota e base de cálculo), calcular o montante devido, identificar o
respectivo sujeito passivo, com o fito de possibilitar que contra este seja feita a cobrança do
tributo ou da penalidade pecuniária.
Para que se realize o lançamento, tornando o crédito tributário exigível se faz
necessário que a obrigação tributária tenha acontecido pela materialização do fato gerador.
O legislador tributário brasileiro entendeu que a natureza jurídica do lançamento é
mista, sendo constitutivo do crédito tributário e declaratório da obrigação tributária.
A autoridade, por exemplo, declara que, em certa data, certo sujeito teve a
disponibilidade econômica (fato gerador) de rendimentos (imposto de renda) ou promoveu
a saída de mercadoria de estabelecimento comercial (fato gerador do ICMS) e, com base
nisso, constitui o crédito tributário respectivo.

Hipótese de Incidência
(Fato Gerador em
Abstrato)

OBRIGAÇÃO CRÉDITO
+ = + + =
LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIA TRIBUTÁRIO
Fato Gerador em
Concreto
O lançamento exerce uma função de ato complementar, do qual depende a plena
intensidade dos efeitos do fato gerador:
(1) ocorrido o fato gerador a obrigação tributária ganha existência;
(2) com o lançamento ela torna-se atendível (o sujeito passivo está habilitado a
efetuar o pagamento do tributo e o credor a recebê-lo);
(3) com o vencimento do prazo, a obrigação seria exigível pelo credor e realizável
pelo devedor;
(4) esgotado o prazo de cobrança voluntária (administrativa), procede-se à inscrição
na dívida ativa, conferindo-se exequibilidade à obrigação tributária (possibilidade de
cobrança judicial, via ação de execução).
Há tributos cujo recolhimento é reclamado por lei independente de qualquer
providência do sujeito ativo, cuja atendibilidade se dá com a própria ocorrência do fato
gerador.
 127

A exigibilidade desses tributos depende de três circunstâncias: (1) descumprimento

pelo sujeito passivo do dever de recolher o tributo no prazo assinalado pela lei; (2)
ocorrendo a situação anterior, o sujeito ativo deve realizar o lançamento; (3) ocorrência do
vencimento do prazo para o tributo lançado.
Assim, não há dúvidas de que o lançamento acrescenta efeitos jurídicos novos na
relação entre o credor e o devedor do tributo.
O LANÇAMENTO IRÁ ACRESCENTAR EXIGIBILIDADE AO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, QUE SE NÃO FOR
ATENDIDA PELO SUJEITO PASSIVO POSSIBILITARÁ A INSCRIÇÃO NA DÍVIDA ATIVA, COM O QUE SE TEM A
EXECUTORIEDADE DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.

3. CONCEITO DE LANÇAMENTO
A prática do lançamento é necessária para que o sujeito ativo possa exercitar atos de
cobrança do tributo, primeiro administrativamente e depois, por meio de ação judicial,
precedida de inscrição do tributo como dívida ativa. Isso ocorre em duas situações distintas.
Na primeira a lei prevê esse ato do sujeito ativo como requisito necessário de
exigibilidade da obrigação tributária, sem o qual o sujeito ativo não pode exercer nenhuma
medida para a cobrança do tributo, nem está o sujeito passivo adstrito a efetuar o
pagamento da obrigação.
Na outra situação, a lei cria para o sujeito passivo o dever de efetuar o pagamento,
independente de o sujeito ativo efetuar o lançamento, de modo que a omissão do sujeito
passivo já o coloca em mora.
Assim, caso ele proceda ao pagamento do tributo, nos termos em que a lei o exige, a
obrigação tributária estará cumprida, sem que para isso, tenha sido necessária a prática do
lançamento.
Verificada a omissão do sujeito passivo quanto ao cumprimento tempestivo do
dever de pagar o tributo, a dinâmica procedimental para a cobrança passa a ser igual à da
primeira situação, ou seja, o sujeito ativo deve proceder ao lançamento, notificando o
sujeito passivo, que, se não satisfaze a pretensão fica igualmente submetido às demais
medidas legais tendentes à satisfação do credor, inclusive ação judicial.
Nessas hipóteses, o sujeito passivo, além do tributo, sofre a aplicação de penalidades
que a lei comine para sancionar sua omissão.
O CTN assumiu a premissa de que o lançamento é sempre necessário. Por isso,
mesmo nos casos em que o sujeito passivo, atento ao seu dever legal, efetue corretamente
o pagamento antes de qualquer providência do sujeito ativo, o CTN exige o lançamento a
posteriori, mediante homologação expressa, por parte do sujeito ativo, que poderá se
transformar em homologação tácita, caso este não venha a efetuá-lo em cinco anos, ou no
prazo que a lei determinar.
O art. 142 do CTN estabelece o conceito de lançamento e nele é possível verificar as
finalidades ou funções do mesmo:
 128

a. CONSTATAÇÃO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR: a materialização no mundo real da

descrição abstrata do fato imponível descrito na norma legal faz nascer a obrigação
tributária. A partir daí a prática do lançamento irá quantificar e qualificar esta obrigação.
b. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL: com o lançamento permite-se a aferição do
tributo devido, verificando se é uma taxa, um impostos ou outra espécie tributária.
c. CÁLCULO DO MONTANTE DO TRIBUTO DEVIDO: o lançamento torna o crédito tributário,
antes inexigível e ilíquido, em crédito exigível e líquido.
d. IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO: o lançamento demarca, concretamente, a sujeição
passiva definida abstratamente na lei tributária.
e. PROPOSIÇÃO DA PENALIDADE CABÍVEL: quando for o caso, o lançamento particulariza,
concretamente, a exigibilidade da multa, definida na lei.

4. NATUREZA E MOEDA DO LANÇAMENTO
a. O Lançamento como Ato Administrativo e Vinculado
Segundo o CTN o lançamento do tributo é sempre um ato ou procedimento
administrativo. O sujeito passivo nunca executa o lançamento nas várias situações em que
lhe cabe valorizar os fatos, extraí-lo na norma de incidência, calcular o tributo e recolhê-lo.
Para que gere efeitos legais o lançamento deve ser objeto de notificação ao sujeito
passivo, para que o mesmo possa proceder ao recolhimento do tributo, que, antes, era
inexigível por falta da condição legal de exigibilidade, traduzida justamente no lançamento
notificado ao sujeito passivo.
O lançamento deve ser efetuado pelo sujeito ativo nos termos da lei, ou seja, tem
que ser feito sempre que a lei o determine. Sua execução deve respeitar os critérios da lei,
sem margem de discricionariedade, conforme estabelece o parágrafo único do art. 142 / CTN.
Como prestação pecuniária, o tributo só pode ser pago mediante a entrega de
determinada soma de moeda; o montante do tributo expressa-se na moeda de curso legal e
é nessa moeda que se faz o pagamento.
O lançamento deve determinar o montante do tributo na moeda nacional, mesmo
que o fato gerador apresente expressão de grandeza em moeda estrangeira, necessitando
que esse valor seja convertido em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato
gerador.
No caso de tributos cuja incidência leva em conta certos fluxos de recursos (IR, por
exemplo), a solução adequada é utilizar a taxa de câmbio do dia do recebimento ou do
pagamento da despesa.
O art. 143 do CTN estabelece: “salvo disposição em contrário, quando o valor
tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em
moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação”.

 129

5. LEI APLICÁVEL AO LANÇAMENTO

O art. 144 do CTN estabelece que o lançamento se reporta à data de ocorrência do
fato gerador e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada. Assim, o lançamento deve reportar-se à lei vigente na data da ocorrência do fato
gerador, ou seja, ele deve reger-se pela lei vigente por ocasião do nascimento da obrigação
tributária que dele seja objeto.
O § 1° admite a aplicação de novas normas procedimentais, garantias ou
privilégios, com a exceção de que não se pode, por lei posterior à ocorrência do fato
gerador, atribuir responsabilidade tributária a terceiro, pois se assim fosse estabelecido por
lei, a mesma seria inconstitucional, por retroatividade.
Assim, são as seguintes hipóteses de aplicação imediata da norma, com utilização da
lei vigente à época do lançamento: (a) legislação que institua novos critérios de apuração
ou processos de fiscalização, o que não se confunde novas bases de cálculo ou novas
alíquotas; (b) legislação que amplie os poderes de investigação das autoridades
administrativas; (c) legislação que outorgue maiores privilégios ou garantias ao crédito
tributário.
Portanto, lei nova que regule novos procedimentos ou formalidades relativas à
atividade do lançamento, sem qualquer pretensão de alterar, criar ou extinguir direitos
materiais deverá ser aplicada de imediato e aos casos pendentes.
Uma lei que após a ocorrência do fato gerador, outorgar ao crédito maiores garantias
ou privilégios, não está alterando a obrigação tributária em seus aspectos estruturais
(hipótese de incidência, base de cálculo, alíquota, sujeição passiva e fato gerador). Porém, se
esta lei atribuir responsabilidade a terceiro não poderá retroagir, pois estaria alterando a
sujeição passiva.

6. INALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO
O lançamento notificado ao sujeito passivo vincula a autoridade que o efetivou, de
modo que ela, em regra, não pode modificá-lo, destarte o art. 145 do CTN autorize algumas
circunstâncias possíveis:
A 1ª situação diz respeito a impugnação do sujeito passivo, se este discordar do
lançamento e impugná-lo, a autoridade competente para apreciar a impugnação pode
alterar o lançamento se concordar, total ou parcialmente, com as razões apresentadas pelo
impugnante.
A 2ª situação reporta-se ao recurso de ofício, inserido no processo fiscal
administrativo. Se com base na impugnação apresentada pelo sujeito passivo, a autoridade
decidir alterar o lançamento poderá ser necessário, se a lei assim o estabelecer, interposição
de recurso de ofício, remetendo o processo para instância administrativa superior para o
exame da decisão. Por fim, o lançamento poderá ser alterado com base nas situações
previstas no art. 149 do CTN.
 130

7. MODALIDADES DE LANÇAMENTO
a. LANÇAMENTO DIRETO E REVISÃO DE OFÍCIO – Art. 149 / CTN
É aquele efetuado pelo agente público competente sem auxílio do sujeito passivo. O
fisco age por conta própria, diretamente, verificando a ocorrência do fato gerador,
determinando a matéria tributável, calculando o montante do imposto devido, identificando
o sujeito passivo e promovendo sua notificação.
São exemplos de tributos que são lançados de forma direta pelo Fisco: o IPTU, o
IPVA, as taxas, as contribuições de melhoria, a contribuição para o serviço de iluminação
pública (COSIP) e as contribuições corporativas.
O art. 149 trata das hipóteses em que compete à autoridade proceder de ofício ao
lançamento como, também, de casos nos quais cabe à mesma autoridade efetuar a revisão
de lançamento anteriormente realizado, sendo elas as seguintes:
1) Quando a lei assim o determine (art. 149, I).
- Como regra, o lançamento de ofício é adequado aos tributos que têm como fato
gerador uma situação permanente, cujos dados constam dos cadastros fiscais, de modo que
basta à autoridade administrativa a consulta àqueles registros para que tenha à mão os
dados fáticos necessários, sem precisar de qualquer informação do contribuinte.
2) Por descumprimento do dever legal de prestar a declaração no prazo e na for-ma
da legislação tributária; ou deixe de atender pedido de esclarecimento da autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente; ou não a tenha
prestado adequadamente, por falsidade, erro, ou omissão (art. 149, II, III e IV).
- Nessas situações, se a declaração não tiver sido prestada, ou se contiver algum
vício, o lançamento será efetuado de ofício, não há, portanto, qualquer espécie de revisão,
pois ainda não houve qualquer espécie de lançamento. Tratam-se de hipóteses que avocam
apenas a revisão da declaração de informações a que o sujeito passivo está obrigado a
prestar e não a revisão do lançamento propriamente dito.
3) Nos casos em que se comprove a omissão ou inexatidão, por parte de pessoa
legalmente obrigada (art. 149, V).
- Nesse caso haverá lançamento, logo se o sujeito passivo não antecipar o
pagamento ou, fazendo-o, recolher a menor, cabe a autoridade administrativa proceder o
lançamento de ofício.
4) Nos casos em que se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado ensejando aplicação de penalidade pecuniária (art. 149, VI).
- A ação ou omissão que dê lugar à aplicação de multa não requer revisão de
ofício de lançamento algum, mas a própria formalização deste, mediante a constituição do
crédito tributário referente à multa, com a lavratura de auto de infração de imposição de
multa.
5) Nos casos de comprovação que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação (art. 149, VII).
 131

- Similar às situações descritas nos incisos II a IV, ou mesmo no disposto no inciso

V. A presença de dolo, fraude ou simulação poderá influir na aplicação ou graduação da
penalidade porventura cominada para a conduta censurada.
6) Nos casos de em que se deva apreciar fato não conhecido ou não provado, por
ocasião de lançamento anterior (art. 149, VIII).
- Esse dispositivo contempla caso de revisão, podendo ser de ofício ou não, pois
reporta-se à existência de um lançamento anterior, na hipótese de caber à autoridade a
apreciação de fato conhecido ou não provado por ocasião de lançamento anterior
7) Nos casos em que se comprove, que no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade essencial (art. 149, IX).
- O art 149, § único, determina que a revisão do lançamento só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. Acrescente-se que o lançamento de
ofício também só pode ser realizado enquanto o direito puder ser exercido.

b. LANÇAMENTO MISTO OU POR DECLARAÇÃO – Art. 147 / CTN
É aquele em que o fisco age com base nas informações prestadas pelo sujeito passivo
ou de terceiro. A ativação do lançamento depende de declaração a ser prestada pelo sujeito
passivo, ou por terceira pessoa legalmente obrigada, acerca da matéria fática, relevante para
consecução, pela autoridade administrativa, do ato de lançamento.
Mesmo que o declarante (sujeito passivo ou terceiro) já faça no documento a ser
apresentado, as operações necessárias a quantificar o montante do tributo, só haverá
lançamento quando a autoridade, à vista das informações contidas na declaração efetivar,
documentalmente, o ato de lançamento, do qual deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim
de tornar exigível o tributo.
Se o sujeito passivo cometer enganos na declaração, apuráveis por seu exame, a
autoridade administrativa competente fará a retificação de ofício. A retificação da
declaração por iniciativa do declarante, quando vise a reduzir ou excluir tributo, só será
admissível mediante comprovação do erro e antes de notificado o lançamento.
Normalmente, a declaração do sujeito passivo ou de terceira pessoa goza de
presunção de veracidade, porém se houver suspeita quanto ao valor do tributo a ser
recolhido ao Fisco, poderá o agente administrativo desprezar a declaração apresentada e
arbitrar o valor do tributo, mediante processo regular, com base em elementos idôneos de
que dispuser, assegurando-se a avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Isso não significa que, após a notificação do lançamento, o declarante tenha de sofrer
as consequências de seu erro na indicação dos fatos, e conformar-se em pagar tributo
indevido. No entanto, após a notificação do lançamento, a “retificação” a ser requerida não
será mais da declaração, mas sim do lançamento (mediante a impugnação referenciada no
CTN, art. 145, I).
 132

Mesmo após eventual pagamento de tributo indevido, ou maior do que o devido, o

sujeito passivo não é obrigado a conformar-se com o erro, cabendo, nessas circunstâncias,
pleitear a restituição do valor indevidamente recolhido (CTN, art. 165).
A retificação feita pelo declarante, quando implicar aumento do valor do tributo
devido, pode ser feita antes ou depois da notificação do lançamento, de modo que ou a
autoridade já efetivará o lançamento de acordo com os dados corretos, ou realizará um
lançamento complementar.
A retificação também deve ser feita pela autoridade administrativa quando se
depare com erros visíveis pelo simples exame da declaração, conforme dispõe o art. 147, §
2°. Essa retificação tanto deve fazer-se a favor do sujeito ativo como em proveito do sujeito
passivo, em face do princípio da legalidade dos tributos e do caráter vinculado do lançamento.
São exemplos de tributos lançados por declaração os impostos de importação e
exportação, o ITBI e ITCMD.
c. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – Art. 150 do CTN
O lançamento por homologação, previsto no art. 150/CTN, ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
sabendo da atividade realizada pelo obrigado, expressamente a homologa. Nessa modalidade
de lançamento, o sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo sem prévio exame do
fisco. Quando a autoridade administrativa toma conhecimento da atividade exercida pelo
sujeito passivo e a homologa, opera-se simultaneamente a constituição do crédito tributário
e sua extinção.
Não homologado o pagamento antecipado, abre-se oportunidade para lançamento
de ofício para haver a eventual diferença. Faltando a homologação, a obrigação tributária
subsiste não tendo influência quaisquer atos praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro,
visando a extinção total ou parcial do crédito.Salvo caso de dolo, fraude ou simulação, o
prazo para homologação é de cinco anos, facultando a lei do poder público tributante a
fixação de prazo menor. Esgotado o prazo, ocorre a decadência do direito de revisão, por
parte da autoridade administrativa, considerando-se tacitamente homologado o
lançamento, operando-se a extinção definitiva do crédito tributário.
Nesse tipo de lançamento, todas as providências necessárias à constituição definitiva
do crédito tributário ficam a cargo do sujeito passivo, tais como: emissão de notas fiscais;
escrituração em livros especiais; apuração periódica do montante do tributo devido; bem
como o pagamento antecipado do tributo com a respectiva comunicação ao fisco;
Disso resulta que a responsabilidade pela correta interpretação e aplicação da
legislação tributária é do sujeito passivo, que pode prevenir-se contra aplicação de
penalidades mediante a utilização de consultas ao fisco, em caso de dúvidas. Em razão da
redução do custo de arrecadação, existe uma tendência de utilização maior dessa
modalidade de lançamento. São exemplos desse lançamento o IR, o IOF o IPI, o ISS, o ICMS
e os Empréstimos Compulsórios.
 133

8. EFEITOS DO LANÇAMENTO
O lançamento é necessário para que o sujeito ativo possa exigir o recolhimento de
tributos, quando estes se sujeitem ao lançamento de ofício ou por declaração. Nessas
hipóteses cabe a autoridade efetivar o lançamento antes de tomar qualquer outra
providência tendente à cobrança do tributo. Assim, o efeito do lançamento é conferir
exigibilidade à obrigação tributária, quando o recolhimento do tributo dependa de sua
consecução. Tratando-se de tributo que deva ser recolhido pelo próprio sujeito passivo
independentemente de prévio lançamento da autoridade administrativa (lançamento por

homologação), a própria lei reclama do devedor que proceda ao recolhimento do tributo, no

prazo que ela assinala, sem que se aguarde providência do sujeito ativo no sentido de lançar
o tributo.
Se, porém, o devedor se omite no cumprimento do dever de recolher o tributo, ou
efetua recolhimento incorreto, cabe à autoridade administrativa proceder ao lançamento de
ofício (em substituição ao lançamento por homologação).
O lançamento de ofício ou por declaração tem prazo para ser realizado, sob pena de
decadência do direito do sujeito ativo.
Após o lançamento, há ainda que se considerar o prazo prescricional da ação de
cobrança. Dessa forma, o lançamento serve de marco divisório entre a decadência (perda do
direito de lançar o tributo) e a prescrição (perda da ação de cobrança do tributo lançado).
No lançamento por homologação, não se fala em prescrição, pois o recolhimento
precede o lançamento e, assim, feito este, nada há a cobrar, nem há, por decorrência, ação
de cobrança que possa prescrever.
Na omissão do sujeito passivo (quanto ao cumprimento do dever legal de pagar o
tributo independente de prévio exame pela autoridade administrativa), pode ocorrer
decadência do direito de o sujeito ativo lançar de ofício; e, se realizado o lançamento de
ofício, dentro do prazo, pode se dar a prescrição da ação de cobrança do tributo.
A prescrição pode operar na hipótese de o tributo, não obstante sujeitar-se ao
lançamento por homologação, ser efetivamente lançado de ofício. A notificação do
lançamento marca o início do prazo para pagamento, bem como o lapso de tempo para
eventual contestação que contra ele o sujeito passivo deseje fazer.

IMPOSTOS
TIPOS DE LANÇAMENTO OUTROS TRIBUTOS
FEDERAIS ESTADUAIS MUNICIPAIS
COSIP, TAXAS,
LANÇAMENTO DE OFÍCIO
- IPVA IPTU Contribuições de Melhoria e
OU DIRETO
Contribuições Corporativas
LANÇAMENTO
II e IE - ITBI -
POR DECLARAÇÃO
LANÇAMENTO IR, IPI, ITCMD Empréstimos Compulsórios
ISS
POR HOMOLOGAÇÃO IOF e ITR ICMS PIS e COFINS
 134

UD IV – CRÉDITO TRIBUTÁRIO

SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A constituição do crédito tributário pelo lançamento tem como principal efeito

tornar líquida, certa e exigível a obrigação já existente. Uma vez efetuado o lançamento e
notificado o sujeito passivo, sem que ocorra o pagamento, cabe a Fazenda Pública exigir
judicialmente o crédito tributário a que faz jus.
Essa exigibilidade impõe ao sujeito passivo o dever de adimplir a obrigação e, em
caso de descumprimento, permite que a Administração Tributária promova os atos
executórios necessários, coagindo o sujeito passivo ao cumprimento da obrigação.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário tem natureza temporária,
estando regulamentada nos arts. 151 a 155-A do CTN e não importa na desconstituição do
crédito tributário, que continua intacto desde sua constituição definitiva pelo lançamento,
notificado ao sujeito passivo.
As hipóteses de suspensão da exigibilidade dizem respeito somente à obrigação
principal, não exonerando o sujeito passivo do cumprimento regular das obrigações
acessórias. Isto ocorre porque a obrigação acessória é autônoma em relação a obrigação
principal. Enquanto perdurar a causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, fica
igualmente suspenso o prazo prescricional referente ao direito de ação da Fazenda Pública
para cobrar seu crédito, salvo na hipótese de má-fé do beneficiado.
Embora suspenso preventivamente o crédito tributário, pela expedição de uma
liminar, por exemplo, a autoridade fiscal não fica impedida de realizar o lançamento, uma
vez que a suspensão recai diretamente sobre a exigibilidade do crédito, impedindo tão
somente a execução fiscal, evitando, assim, a ocorrência da DECADÊNCIA.
A jurisprudência tem considerado que a autoridade administrativa não fica impedida
de realizar o lançamento, mesmo que suspenso preventivamente o crédito tributário, pois
o que a liminar suspende é a exigibilidade do crédito tributário e não a possibilidade de
constituí-lo. Alias, se a autoridade administrativa não realizar o procedimento do
lançamento não há que se falar em suspensão da exigibilidade do crédito tributário, até
porque o mesmo nem mesmo fora constituído.
Assim, o crédito pode (e deve) ser constituído, mas sem estipulação de prazo para
pagamento e sem imposição de penalidade, devendo ser inserida no documento de
lançamento a expressão “suspenso por medida judicial”.

ART. 151 DO CTN - SUSPENDEM A EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO:
I - moratória;
II - o depósito de seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de
ação judicial;
VI - o parcelamento.
 135

As hipóteses acima elencadas formam um rol exaustivo, pois como decorre do art.
141 do CTN, o crédito tributário regularmente constituído somente tem sua exigibilidade
suspensa nos casos previstos no próprio CTN. O art. 111, I, reforça essa tese quando impõe
interpretação literal da legislação que disponha sobre suspensão do crédito tributário.

I – MORATÓRIA (art. 152 a 155 do CTN)

Consiste na concessão de novo prazo para o cumprimento da obrigação tributária
principal, por razão de ordem pública (decorrente de uma grave calamidade, como seca
prolongada ou uma grande enchente) ou decorre de uma crise política ou econômica de
extrema gravidade. Só pode ser estabelecida mediante lei.
Pode ser concedida em CARÁTER GERAL, para minimizar a situação difícil de uma região
do país, decorrente de um estado de calamidade publica. Nessa situação é concedida pela
pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira.
Também pode ser instituída em CARÁTER INDIVIDUAL, hipótese em que sua concessão depende
de despacho da autoridade administrativa, como no caso de parcelamento de débitos.

CONCESSÃO DA
MORATÓRIA


CARÁTER INDIVIDUAL CARÁTER GERAL

A lei que a concede traz requisitos que terão que A lei que a concede não traz requisitos que terão
ser cumpridos pelo sujeito passivo que ser cumpridos pelo sujeito passivo

A moratória concedida em CARÁTER GERAL (art. 152, I), dilata o prazo para o
pagamento do tributo, beneficiando a generalidade dos sujeitos passivos, sem necessidade
de comprovação por parte destes de alguma característica pessoal especial.
Caso clássico de sua concessão pelo governo federal em decorrência de forte crise
econômica, fazendo com que a União edite lei específica, dilatando por três meses, o prazo
para o pagamento da COFINS, beneficiando todos os sujeitos passivos desse tributo,
independentemente de qualquer requisito.
Gera direito adquirido e dispensa o oferecimento de garantias pelo beneficiário. A
moratória em CARÁTER GERAL AUTÔNOMA (art. 152, I, “a”), é concedida pelo ente detentor
da competência tributária. Ex.: moratória do IPTU, concedida pelo Município, moratória do
IPVA; concedida pelo Estado e moratória do IPI, concedida pela União.
A moratória em CARÁTER GERAL HETERÔNOMA (art. 152, I, “b”), é concedida pela
União quanto a tributos de competência dos Estados e Municípios, sendo uma possibilidade
excepcional e inédita.
Para sua concessão se faz necessário que a União simultaneamente, conceda
moratória de seus próprios tributos federais e de suas obrigações de direito privado.
 136

CONCESSÃO DA
MORATÓRIA

AUTÔNOMA HETERÔNOMA

Por lei da própria pessoa jurídica à qual a CF atribui Por lei federal, quanto a tributos dos Estados, DF ou
competência para instituir o respectivo tributo Municípios, desde que conceda simultaneamente para
todos os créditos da União, tributários ou não.

Pode ser circunscrita a determinada região do Pode ser circunscrita a determinada classe ou
território da pessoa jurídica que a conceder categoria de sujeito passivo da obrigação

A moratória em CARÁTER INDIVIDUAL (art. 152, II), conhecida como “moratória
específica” é concedida por lei emanada da pessoa jurídica de direito público competente
para instituir o respectivo tributo. Tem por objetivo beneficiar as pessoas que preencham
certos requisitos e o direito ao respectivo favor dependerá de requerimento do interessado
e será reconhecido mediante despacho da autoridade administrativa. Ex.: produtores de
café do interior do Paraná são afetados por forte geada e tempestade de grazino,
ocasionando perda da lavoura. O governo federal, por lei pode conceder moratória, por 6
meses, para o pagamento dos tributos federais, aos produtores de café daquela região.
O art. 153/CTN limita o ato discricionário do legislador à medida que determina a
especificação do prazo de duração da moratória e as condições de sua concessão em caráter
individual, hipótese que se impõe enunciar garantias a serem oferecidas pelo beneficiário.
Na forma art. 154 do CTN, a moratória, salvo disposição legal em contrário, só
abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho concessivo,
ou cujo lançamento já tenha sido realizado.
A lei instituidora da moratória aponta o período certo a partir do qual o benefício
legal passa a ter efeito. Se a moratória consiste em dilação do prazo para pagamento do
tributo seria inadmissível que se pudesse concedê-la sem especificar seu prazo de duração.
Não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou de terceiro em
benefício daquele.
A moratória será revogada se for comprovada a inexistência dos requisitos de
legitimação do respectivo favor (condições estabelecidas em lei) ou o descumprimento dos
requisitos para sua fruição.
O art. 155 do CTN prescreve que a concessão da moratória NÃO GERA DIREITO ADQUIRIDO
e será REVOGADA DE OFÍCIO, sempre que se apure uma das seguintes situações: (i) beneficiário
não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições; (ii) beneficiário não cumprira ou deixou
de cumprir os requisitos para concessão do favor. Nesses casos, cobra-se o crédito acrescido
de juros de mora e com imposição de penalidade, cabível nos casos de dolo ou simulação.
A análise do art. 155 do CTN é fundamental, pois o mesmo além de se aplicar a
moratória em caráter individual, e ao parcelamento (art. 155-A) também se aplica a outros
benefícios fiscais que possam ser individualmente concedidos, como a remissão (art. 172, §
único); a isenção (art. 179, § 2º) e a anistia (art. 182, § único).
 137

Condições (tarefa que a lei impõe como contraprestação – ex.: instalar uma fábrica) e
requisitos (mera característica exigida pela lei – ex: deficiente físico) são os pressupostos
objetivos e subjetivos necessários para o reconhecimento de tais benefícios. Assim, se o
beneficiário da moratória não satisfazia as condições e requisitos instantâneos ou
continuados ou deixou de satisfazer os continuados, o benefício deve ser extinto.
O CTN cometeu impropriedade ao dispor que a moratória concedida em caráter
individual seria “revogada” em certos casos. Porém, o reconhecimento da moratória
concedida por lei, em caráter individual, é ato administrativo e, como tal, ato
administrativo não pode ser revogado, mas sim, anulado ou cassado.
Em direito administrativo, sabe-se que a revogação decorre de motivos de
conveniência e oportunidade. No entanto para a prática de atos vinculados não há que se
fazer a análise desses aspectos, assim sendo, não poderia haver revogação do mesmo. Na
realidade a chamada “revogação”, estabelecida no CTN deveria ser nomeada como cassação
(deixou de cumprir condições e requisitos) e anulação (não cumpria condições e requisitos).
São diferentes as consequências da “revogação”, de acordo com a presença ou a
ausência de dolo por parte do beneficiário. Caso a moratória seja revogada sem que o
contribuinte tenha incorrido em dolo, o mesmo deverá pagar o tributo acrescido de juros
de mora, tão somente. Nesse caso o tempo transcorrido entre a concessão da moratória e a
sua “revogação” será computado para efeitos de prescrição. Assim, o cancelamento da
mesma não poderá ser concedido a qualquer tempo, sob pena de já ter se esgotado o prazo
prescricional.
Porém, se houver dolo, por parte do contribuinte, que tenha implicado em
revogação da moratória, o mesmo, além de pagar o tributo acrescido de juros de mora,
também deverá pagar multa pecuniária e o prazo transcorrido a partir da concessão da
moratória não deverá ser levado em consideração para efeito de prescrição.

REVOGAÇÃO DA MORATÓRIA EM CARÁTER
INDIVIDUAL


SEM OCORÊNCIA DE DOLO COM OCORÊNCIA DE DOLO
OU DE SIMULAÇÃO OU DE SIMULAÇÃO


Período entre a concessão e revogação Período entre a concessão e revogação
conta para efeito de PRESCRIÇÃO. não conta para efeito de PRESCRIÇÃO.
Cobra-se o tributo + juros de mora. Cobra-se o tributo+juros de mora+penalidade.

Revogação da Moratória - No silêncio da lei concessiva, a moratória só abrange aos
créditos já formalizados pelo lançamento, ou cujo procedimento para lançar já tenha sido
iniciado por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. Entretanto o CTN,
excepcionalmente, admite que o legislador possa abranger na moratória os créditos já
nascidos, porém ainda não lançados, desde que expressamente mencionados.
 138

II – DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL (art. 151, II do CTN)

Este procedimento VISA EVITAR A CORREÇÃO MONETÁRIA DO DÉBITO, provocada pela
inflação, bem como a fluência de juros de mora. O depósito não é pagamento, é a garantia
que se dá ao suposto credor da obrigação tributária, em um procedimento administrativo
ou em uma ação judicial (vide art. 585 do CPC).
Pode ser feito o depósito do montante integral tanto na via administrativa como na
via judicial. Como a maioria das legislações já atribui efeito suspensivo às impugnações e
recursos, os depósitos efetuados na via administrativa, não são necessários para impedir o
ajuizamento da ação de execução fiscal, mas o mesmo evita a atualização monetária do
débito. Na esfera judicial o depósito gera efeito suspensivo, impedindo a execução fiscal.
Caso se proponha contra a Fazenda Pública uma ação anulatória de débito, sem
depósito, o que é garantido pela CF (art. 5º, XXXV), o Fisco ingressará com uma ação de
execução fiscal. Assim, apenas o depósito do montante integral, por seus efeitos
suspensivos, impedirá a execução fiscal. Ao se promover uma ação anulatória de
lançamento, ou declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, ou mesmo um
mandado de segurança, o autor fará a prova do depósito, pedindo ao juiz que mande
cientificar o Fisco, para os fins do art. 152, II/ CTN.
Se pretender a suspensão da exigibilidade antes da propositura da ação, poderá fazer
o depósito e, em seguida, juntando o respectivo comprovante, pedir ao juiz que mande
notificar a Fazenda Pública, tendo o prazo de 30 dias para promover a ação. Decidido o feito,
se o depositante sucumbe, o valor depositado é levantado pelo credor extinguindo-se, dessa
forma, a obrigação. O depósito é voluntário e deve ser feito em valor integral e não se
confunde com a consignação em pagamento, pois quem consigna quer pagar, já o
depositante não quer pagar, quer, apenas discutir o débito (Sum. 112/ STJ).

III - RECLAMAÇÕES E RECURSOS ADMINISTRATIVOS (151, III do CTN)

É possível suspender a exigibilidade do crédito tributário em decorrência de
reclamações e recursos no processo administrativo tributário, nos termos das leis que os
disciplinam. É preciso recordar que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo
e, uma vez não existindo pagamento, permitirá constituição de título executivo extrajudicial,
com a inscrição em Dívida Ativa. No exercício do direito à ampla defesa e ao contraditório
que o art. 5º, LV da CF/88 o sujeito passivo – contribuinte ou responsável – tem a
possibilidade de formular impugnação administrativa ou recorrer, manifestando sua
discordância contra lançamento efetuado, ou contra a decisão administrativa de 1ª
instância contrária às suas pretensões.
Em se tratando de processo administrativo fiscal, toda reclamação e todo recurso,
desde que previstos em lei, têm efeito suspensivo, impedindo, até a decisão final do
processo, que a Administração Tributária promova contra o sujeito passivo qualquer ato de
cobrança. Diante de uma exigência fiscal que lhe pareça ilegítima, por qualquer motivo, o
indivíduo nem é obrigado a satisfazê-la, nem tem como única opção o ingresso em juízo.
 139

IV - CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA OU EM TUTELA

ANTECIPADADA (151, IV e V/CTN)
O art. 5º, LXIX da CF, prevê o Mandando de Segurança como remédio judicial para
proteção do direito líquido e certo contra atos abusivos das autoridades, que não seja
amparado por habeas corpus. Se impetrada tal medida de segurança contra uma exigência
tributária o juiz verifica a presença do fumus boni iuris e do periculum in mora, concede a
segurança liminarmente, do que resulta a suspensão da exigibilidade da obrigação tributária.
A liminar não depende de garantia (depósito ou fiança), mas é freqüente que sua
concessão seja subordinada à mesma, o que não parece justificável. Em rigor não seria
necessário prever no CTN que a liminar suspende a exigibilidade do crédito tributário, já que
isso é decorrência da força mandamental do despacho que concede a autoridade judiciária.
O inciso V do art. 151 do CTN foi acrescido pela LC 104/01 com finalidade de corrigir
uma omissão do CTN, uma vez que a tutela antecipada ou a medida liminar concedida em
qualquer ação judicial tem a mesma intenção do mandado de segurança, de evitar o ônus
tributário para o sujeito passivo antes que seja analisado o mérito da lide judicial.

V - PARCELAMENTO (151, VI, e 155-A do CTN)

A MORATÓRIA é medida excepcional, que somente deve ter lugar em casos de
situações naturais, econômicas ou sociais, DECORRENTES DE FATORES EXTERNOS (casos fortuitos
ou força maior) QUE DIFICULTEM O NORMAL ADIMPLEMENTO DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS. Por esse
motivo, o PAGAMENTO FUTURO SERÁ FEITO LIVRE DE QUALQUER PENALIDADE PECUNIÁRIA E DE JUROS.
O PARCELAMENTO é uma corriqueira medida de política fiscal, VISANDO RECUPERAR
CRÉDITOS E PERMITIR QUE OS CONTRIBUINTES INADIMPLENTES VOLTEM A SITUAÇÃO DE REGULARIDADE,
podendo gozar dos benefícios decorrentes de tal status. Nesse caso, salvo disposição de lei
em contrário, NÃO HÁ EXCLUSÃO DE INCIDÊNCIA DE JUROS E MULTA.
A LC 104/01 acrescentou o art. 155-A ao CTN para declarar que o parcelamento será
concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. Ao parcelamento podem ser
aplicadas subsidiariamente as disposições concernentes à moratória.
O inciso VI do art. 151 e os §§ 1º e 2º e o caput do art. 155-A do CTN também foram
acrescidos pela LC 104 / 2001. “O parcelamento teria que ser tratado como uma hipótese
de suspensão ou de extinção do crédito tributário anterior com a criação de um outro, o
que caracterizaria uma novação objetiva?”
O inciso VI do art. 151 eliminou esta dúvida, tratando o fato jurídico definitivamente
como forma de suspensão do crédito tributário.
Os § 3º e 4º do art. 155-A foram acrescidos pela LC 118/05 decorrente da nova Lei de
Falências 11.101/05. Tais parágrafos determinam regras para parcelamento de dívidas
tributárias para empresas que se encontrem em processo de recuperação judicial.


 140

UD IV – CRÉDITO TRIBUTÁRIO

EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

1. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (art. 156 a 174 do CTN)
O CTN elenca os casos de extinção de crédito tributário de forma diversa do que
prescreve o Código Civil para a extinção das obrigações, não contemplando a novação (art.
360 a 367/CC) e a confusão (art. 381 a 384/CC).
Define, ainda que somente a lei pode estabelecer hipóteses de extinção do crédito
tributário. Dispõe o art. 156 do CTN que extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - prescrição e decadência
VI - conversão de depósito em renda;
VII - pagamento antecipado e homologação do lançamento (art. 150, §§ 1° e 4°);
VIII - consignação em pagamento;
IX - decisão administrativa irreformável;
X - decisão judicial passada em julgado;
XI - dação em pagamento em bens imóveis

É importante salientar que o CTN exige, no art. 111, I, interpretação literal para as
hipóteses de exclusão e suspensão do crédito tributário, dando liberdade ao interprete da
norma jurídica no que diz respeito às hipóteses de extinção do crédito tributário.
Desta forma, na ausência de lei tributária, pode-se recorrer às regras extintivas de
obrigações previstas no direito privado, tais como a novação (arts. 360 a 367 do CC), a
confusão (arts. 381 a 384 do CC) e a dação em pagamento (arts. 356 a 359 do CC).
O STF tem se posicionado contra a interpretação extensiva, das hipóteses de
extinção do crédito tributário, ao suspender a eficácia de leis que criam outras hipóteses
além daquelas previstas no CTN, entendendo ser taxativo o rol do art. 156 do CTN, que só
pode ser ampliado por lei complementar.
A novação objetiva consiste na extinção de uma obrigação mediante a constituição
de nova obrigação que substitui à anterior. Não se coaduna com o direito tributário pelo
que prescreve o art. 123 do CTN que dispõe que, salvo disposição de lei em contrário, as
convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não
podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes. A novação também pode ser subjetiva implicando
na substituição do credor ou do devedor.
 141

O art. 7º do CTN veda a delegação da competência tributária de um ente político para

o outro, o que impede a novação subjetiva ativa.
A confusão consiste na reunião, na mesma pessoa, das qualidades de credor e
devedor, ocorre quando uma mesma pessoa é ao mesmo tempo sujeito ativo e passivo da
obrigação. Eventualmente, poderá ocorrer a confusão no direito tributário, como nos casos
em que a União desapropria ações de uma sociedade anônima devedora do imposto de
renda, tornando-se, assim, credora e devedora da obrigação tributária que ficará extinta.
Também poderá ocorrer quando o município desapropria bem imóvel, com débito
de IPTU. O STJ decidiu que sendo contribuinte do IPTU na única condição de possuidor e
tendo sido esbulhado da posse pelo próprio município tributante, não está o contribuinte
obrigado a recolher o tributo, até nela ser reintegrado por sentença judicial. Outro caso
refere-se quando o ente tributante recebe herança jacente.
I – PAGAMENTO EM SENTIDO ESTRITO (art. 157 a 163 e 165 a 169 do CTN)
A forma comum de extinção da obrigação tributária é o cumprimento da prestação
que corresponde ao seu objeto, o que normalmente ocorre por meio do pagamento. O CTN
disciplina o pagamento nos arts. 157 a 163, referindo-se, ainda, ao pagamento indevido nos
arts. 165 a 169 e às demais modalidades de extinção nos arts. 170 a 174. O art. 156, I do
CTN a palavra pagamento é empregada em seu sentido restrito, ou seja, o cumprimento
específico da prestação tributária que é objeto da obrigação tributária principal.
Pagamento, em sua acepção geral, significa extinção de obrigação por seu
cumprimento, ao passo que, em seu sentido estrito, é sinônimo de execução da obrigação,
cujo objeto é uma soma de dinheiro, ou seja, a satisfação de uma obrigação pecuniária.
Porém, faz-se necessário que o pagamento obedeça às prescrições estabelecidas na
legislação tributária. Assim é que o art. 157, ao dispor que a imposição de penalidade não
elide o pagamento integral do crédito tributário, estabelece o princípio da independência
entre a penalidade e a obrigação. A penalidade pecuniária no Direito Tributário não tem
função compensatória do crédito, como pode ocorrer no Direito Civil (art. 410).
O art. 158 dispõe que o pagamento de crédito tributário não se presume, valendo
cada quitação exclusivamente em relação ao crédito a que se refere diretamente.
Procedimento diferente do conhecido no Direito Civil, de acordo com a previsão do art. 322
do CC que prescreve que “no pagamento por cotas periódicas a quitação da última
estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores”.
Conforme o art. 159/CTN, o pagamento deve ser feito na repartição competente do
domicílio do sujeito passivo, sempre que a legislação tributária for omissa a esse respeito.
Salvo disposição legal em contrário o pagamento deve ocorrer 30 dias após a data da
notificação do sujeito passivo (art. 160), sob pena de imposição de penalidade cabível e de
juros moratórios de 1% (art. 161).
O art. 162 cuida do modo de realizar o pagamento e o art. 163 disciplina a ordem de
imputação do pagamento de forma diversa daquela regulada pelo CC, onde prevalece a
opção do devedor.
 142

O CTN remete à autoridade administrativa competente para receber o crédito a

tarefa de determinar a respectiva imputação, retirando-lhe, contudo, o poder discricionário,
pois devem ser seguidas as prescrições dos incisos I a IV do art. 163. O CTN foi omisso ao
disciplinar a imputação em pagamento no art. 163, pois este deverá ser interpretado em
conjunto com os arts. 186 e 187, parágrafo único do CTN. Não é qualquer situação que a
autoridade deve imputar a ordem de pagamento.
Uma empresa em funcionamento regular, que estiver devendo vários tributos para
uma só pessoa jurídica, pode quitar primeiro a dívida que bem entender. Na verdade, só
cabe imputação de pagamento pela autoridade nos casos de falência, recuperação judicial,
concordata, inventário, arrolamento e liquidação judicial ou voluntária.
As hipóteses de pagamento indevido estão elencadas nos arts. 165 a 169 do CTN.
Em síntese, o art. 165 permite ao sujeito passivo entrar com um processo para reaver um
pagamento (REPETIÇÃO DE INDÉBITO) sempre que o valor for pago indevidamente, exceto
no caso de destruição da estampilha, ou erra no pagamento por esta modalidade.
O art. 167 determina que a restituição do tributo pago indevidamente deverá ser
feita com todos os acréscimos relativos, tais como penalidades e juros de mora. Os arts. 168
e 169 tratam dos prazos para entrar com o processo de restituição e para recorrer da
sentença que tenha sido desfavorável ao sujeito passivo. O prazo de cinco anos previsto no
art. 168 é decadencial, não podendo, portanto ser interrompido ou suspenso. O marco
inicial é diferenciado de acordo com o motivo que gerou o pagamento indevido.
Se devido a erro de direito ou de fato (art. 165, I e II) ou devido a reforma, anulação
ou rescisão de decisão condenatória (art. 165, III). Se a decisão administrativa for
desfavorável ao sujeito passivo, denegando-lhe a restituição, ele poderá intentar ação
judicial para anular o ato administrativo, no prazo de dois anos. Este prazo será
interrompido pela citação validamente feita ao representante da Fazenda Pública,
recomeçando sua contagem pela metade.
II – COMPENSAÇÃO (art. 170 e 170-A do CTN)
Se duas pessoas forem, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra, as duas
obrigações extinguem-se, até onde se compensarem é o que prescreve o art. 368 do CC. No
Direito Tributário, ao contrário, a compensação depende de autorização legislativa, de
acordo com o estabelecido no art. 170 do CTN. A LC 104/2001, acrescentou o art. 170-A,
prescrevendo a vedação de compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto
de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva
decisão judicial. No entanto essa disposição não se aplica na hipótese de concessão de
medida liminar em qualquer procedimento judicial, inclusive a tutela antecipada.
III – TRANSAÇÃO (art. 171 do CTN)
De acordo com o que prescreve o art. 840 do CC “é lícito aos interessados
prevenirem, ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas”. No âmbito do Direito
Tributário, a transação só pode ocorrer para pôr fim a litígio já iniciado, ao contrário do que
ocorre no Direito Privado, onde ela também pode ocorrer para prevenir o litígio.
 143

De acordo com o art. 171 do CTN são exigidos três requisitos para que ocorra a
transação no Direito Tributário: (i) previsão em lei, como em todas as hipóteses de
suspensão, extinção ou exclusão do crédito tributário; (ii) dúvidas com relação ao valor real
do crédito de ambos os lados; (iii) concessões mútuas.
IV – REMISSÃO (art. 172 do CTN)
A remissão consiste na liberação graciosa da dívida, sendo, pois, verdadeiro ato de
perdão da dívida. A remissão poderá ser total ou parcial e não gera direito adquirido ao
sujeito beneficiado, aplicando-se, conforme o caso o prescrito no art. 155 do CTN. Só
poderá ser concedida mediante previsão legal e motivada por uma das situações previstas
no art. 172 do CTN. Não confundir a REMISSÃO (perdão do tributo, das penalidades e juros
de mora) com a ANISTIA (exclusão do crédito relativo a penalidade, por não-realização do
lançamento.
V – PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA (art. 173 e 174 do CTN)
Essas duas hipóteses de extinção do crédito tributário assemelham-se pelo fato de
ambas terem os mesmos fundamentos, que se traduzem pela inércia do titular de um direito
em um espaço de tempo determinado que é de cinco anos. Não há que se confundir
decadência e prescrição, porque há um marco material que estabelece a distinção, que é o
lançamento. Se a causa externa legal ocorreu antes do lançamento, é caso de decadência
(caducidade); se ocorre depois, é caso de prescrição.
A decadência é a perda da possibilidade da Fazenda Pública fazer o lançamento e, em
consequência, constituir o crédito tributário.
A prescrição é a perda da possibilidade da Fazenda Pública entrar com um processo
de execução contra o sujeito passivo, no prazo de cinco anos, contados da constituição
definitiva do crédito tributário pelo lançamento.
DIFERENÇAS ENTRE A PRESCRIÇÃO E A DECADÊNCIA

DECADÊNCIA (ART. 173) PRESCRIÇÃO (ART. 174)

Não há perda do direito em si, mas sim do direito
Atinge o direito material havendo a perda do mesmo. processual de mover uma ação para exercê-lo.

Pressupõe um direito (obrigação tributária) que, Pressupõe um direito já adquirido e efetivo (crédito
embora nascido (ocorrência do fato gerador), não se tributário constituído pelo lançamento), mas que ficou
efetivou pela falta do lançamento. desprotegido pela falta de ação do Fisco.

Deve ser decretada pelo juiz, mesmo que não haja De acordo com o art. 219 do § 5° do CPC, o juiz
pedido para tal, já que não mais existe o direito. pronunciará de ofício a prescrição.

O pagamento de tributo cuja ação está prescrita não

O pagamento de tributo caduco (decaído) dá direito a dá direito à restituição do valor, o direito do Fisco se
restituição, uma vez que não havia mais o direito do Fisco. mantém, embora não possa mover ação.

Admite interrupção (art. 174, § único) e suspensão

Não admite nem interrupção nem suspensão. (art. 151, I a IV; art. 155, § único e art. 172, § único).

São 4 marcos iniciais da contagem do prazo. O marco inicial da contagem do prazo é o lançamento
(Inc, I, II e § único do art. 173 e § 4° do art. 150 / CTN) em qualquer hipótese.
 144

VI – CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA (art. 156, VI do CTN)

Esta é uma hipótese posterior à suspensão do crédito tributário através do depósito
do montante integral (art. 151, II do CTN), quando a decisão do processo for desfavorável ao
sujeito passivo. Como consequência desta decisão, o valor depositado como garantia
converte-se em renda para o Fisco. Também se aplica essa hipótese em relação a previsão
do art. 164, § 2° do CTN, que determina esta conversão após decisão judicial que considera
procedente a consignação em pagamento.
VII – PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO (art. 15O, §§ 1° e 4° CTN)
Esta é a hipótese do lançamento por homologação no qual o sujeito passivo calcula
o valor do tributo, paga antecipadamente ao lançamento e fica esperando a homologação
por parte da Fazenda Pública. Pode operar-se expressa ou tacitamente, com a inércia da
autoridade nos casos em que não haja dolo, fraude ou simulação. É importante frisar que o
fato de que o pagamento antecipado feito pelo sujeito passivo por si só não extingue
definitivamente o crédito tributário, e sim sobre a condição resolutória da posterior
homologação.
VIII – CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO (art. 164 do CTN)
Está hipótese é relativamente atípica, na qual o sujeito passivo se propõe a pagar e a
Fazenda Pública se recusa a receber, ou ainda, por exemplo, quando dois municípios exigem
IPTU sobre uma mesma área pertencente a determinado contribuinte. Nesses casos, o
contribuinte faz a consignação em pagamento que, se julgada procedente pelo juiz, extingue
o crédito tributário. Nesta situação o sujeito passivo quer quitar a dívida tributária e, por
motivos alheios à sua vontade, não está conseguindo.
Três fatos merecem destaque nesta hipótese de extinção do crédito:
1) a consignação só extingue o crédito quando julgada procedente,
2) quando improcedente, cobra-se o crédito, acrescido de juros e mora, sem prejuízo
das penalidades cabíveis; e
3) só pode versar sobre o crédito que o consignante quer pagar.
IX - DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL (art. 156, IX /CTN)
Quando o lançamento é impugnado pelo sujeito passivo, seja através de depósito
administrativo, reclamações ou recursos administrativos, monta-se um processo que vai
resultar em uma decisão favorável ou não ao impugnante. Sendo a decisão favorável e não
havendo mais nenhum recurso de ofício cabível por parte da autoridade julgadora, o crédito
será extinto, à medida que a própria Fazenda Pública reconhece que o crédito não é devido.
X – DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO (art. 156, X /CTN)
Nesta hipótese o sujeito passivo impugnou a exigência tributária na esfera judicial.
Sendo-lhe a decisão favorável e não cabendo mais nenhum recurso para a Fazenda Pública,
o crédito estará extinto.
XI – DAÇÃO EM PAGAMENTO EM BENS IMÓVEIS (art. 156, X I/CTN)
Esta hipótese extintiva do crédito tributário foi introduzida no CTN pela LC 104/01.
 145

UD IV – LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (art. 175 a 182 do CTN)

As causas da exclusão do crédito tributário são, nos termos do art. 175 do CTN, a
ISENÇÃO e a ANISTIA. Ocorrendo qualquer uma delas, o crédito tributário nem mesmo
chega a ser constituído pelo lançamento, apesar da ocorrência do fato gerador. A exclusão
do crédito não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da
obrigação principal. Neste sentido, uma mercadoria isenta do imposto tem sempre que estar
acompanhada da nota fiscal, cuja emissão é uma obrigação acessória.
I - ISENÇÃO
A isenção, que via de regra decorre de lei, significa a dispensa do pagamento de
tributo devido. Uma vez que ocorra o fato gerador, dá-se a incidência tributária e se instaura
a obrigação tributária sem, todavia, ser constituído o crédito tributário, pois o lançamento
ainda não se efetivou. Embora se determine que as isenções só podem ser concedidas por
lei, atualmente há uma exceção prevista no art. 155, § 2°, XII, g da CF, que determina que as
isenções relativas ao ICMS serão concedidas por convênios entre os Estados.
Qualquer concessão de isenção tem que obedecer aos seguintes critérios: (1)
concessão por lei específica da pessoa jurídica competente, para instituir o tributo ou a
contribuição; (2) a lei só pode tratar de isenção ou de outra matéria relativa ao mesmo
tributo ou contribuição; (3) admite como única exceção as isenções do ICMS, concedidas por
convênios. (art. 155, § 2°, XII, g, da CF). O art. 178 do CTN estabelece que isenção, salvo se
concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou
modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

O art. 178 do CTN distingue as isenções como concedidas em caráter geral e em
caráter individual, nos mesmos moldes da moratória.

 146

II - ANISTIA
Ocorre ainda a exclusão do crédito, através da anistia, tratando-se de fato da não-
constituição do crédito tributário relativo à penalidade. A anistia somente abrange as
infrações cometidas antes de sua concessão e conforme dispõe o art. 180 do CTN não se
aplica aos atos qualificados como crime, contravenção, dolo, fraude ou simulação.
A anistia não se aplica aos atos qualificados em lei como crime ou contravenção,
dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou de terceiro em benefício daquele.
Também não se aplica em casos de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
salvo disposição de lei em contrário.

O art. 182 do CTN distingue a anistia concedida em caráter geral daquela em caráter
individual, quanto à concessão de uma e de outra.

 147

UD IV – CRÉDITO TRIBUTÁRIO

AS GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Em matéria tributária, as garantias facilitam a entrada do Estado no patrimônio
particular para receber a prestação relativa ao tributo. São privilégios as regras que põem o
crédito tributário numa posição de vantagem quanto aos demais.

1. GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
As garantias tributárias estabelecidas no CTN constituem um rol não exaustivo. Os
tributos são diferentes entre si, justificando a necessidade de estipulação de garantias
diferenciadas que protegerão os respectivos créditos. O art. 183, parágrafo único, do CTN diz
que a natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem
a da obrigação tributária a que corresponda.
Dessa forma, se a legislação de determinado ente federado exigir a prestação de uma
garantia real para a obtenção de um benefício fiscal, tendo o sujeito passivo cumprido a
regra por meio da constituição de uma hipoteca, por exemplo, o crédito tributário não pode
ser considerado, a partir de então, um crédito hipotecário. Não se modifica a natureza da
obrigação para real, pois existe uma ordenação de preferências entre os créditos, de acordo
com sua natureza, e, como a garantia dada não altera a natureza tributária do crédito,
também não altera sua posição na lista de preferência.
A. RENDA E PATRIMÔNIO DO SUJEITO PASSIVO RESPONDENDO PELO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O art. 184 do CTN prevê garantia que se fundamenta no princípio geral de direito
segundo o qual o patrimônio e as rendas de determinada pessoa respondem por suas
obrigações. Não obstante seguir esse princípio, o CTN foi além e, concedendo mais uma
garantia à Fazenda Pública, incluiu, na regra de responsabilidade, bens e rendas que,
segundo as normas gerais aplicáveis à espécie, não poderiam ser utilizados num processo de
execução. Assim, a expressão “inclusive os bens gravados por ônus real ou cláusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for à data da constituição do ônus ou da
cláusula”, permite à Fazenda Pública adentrar em parcela do patrimônio do devedor que
seria considerada intocável com relação a outros credores.
Deve-se atentar a duas exceções à regra de que todo o patrimônio do
contribuinte responde pelo pagamento do crédito tributário. A primeira exceção consta da
própria literalidade do dispositivo que exclui “bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhoráveis”. Ou seja, existem bens e rendas que são declarados
inalienáveis e impenhoráveis diretamente pela lei. Estes são os únicos que ficam a salvo da
responsabilização por dívida tributária do proprietário.
O Código de Processo Civil prevê a lista de tais bens em seu art. 649. Perceba-se
que, apesar da previsão em lei (inciso I do art. 649, CPC), não haverá, perante a Fazenda
Pública, a impenhorabilidade dos bens assim declarados por ato de vontade.
 148

A segunda exceção à regra do art. 184 decorre de uma novidade trazida pela Lei
Complementar 118/05. Na falência, o crédito tributário não mais prefere aos créditos com
garantia real, no limite do valor do bem gravado (CTN, art. 186, parágrafo único). Portanto,
não se pode mais afirmar, de maneira ampla e irrestrita que os bens gravados por ônus real
respondem pelo crédito tributário, pois, no processo de falência, tal regra se aplica mais.
B. PRESUNÇÃO DE FRAUDE NA ALIENAÇÃO OU ONERAÇÃO DE BENS OU RENDAS
A regra prevista no art. 185 visa a proteger o crédito tributário contra atos
tendentes a fraudar as providências judiciais destinadas a sua satisfação. O dispositivo foi
objeto de alteração pela LC 118/05. Antes, para a configuração da fraude, era necessário
que o crédito tributário estivesse inscrito em dívida ativa em fase de execução.
Atualmente, a possibilidade de presunção de fraude foi antecipada para o momento da
regular inscrição em dívida ativa.
A aplicabilidade da nova regra depende de comunicação formal ao sujeito
passivo de que o mesmo foi inscrito em dívida ativa. Comprovada a ciência do sujeito
passivo, a presunção será de natureza absoluta, não se aceitando qualquer prova em sentido
contrário. O único argumento para que não se configure a presunção é o constante do
parágrafo único do art. 185, qual seja, o de que foram “reservados, pelo devedor, bens ou
rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita”.
C. PENHORA ON-LINE
Com o advento da LC 118/05, foi trazida para o âmbito tributário uma inovação
que vinha trazendo bons resultados no âmbito do processo trabalhista, a denominada
penhora on-line. Ressalte-se que essa sistemática não é mais privilégio do processo
trabalhista e da execução fiscal. Em matéria tributária, o instituto está previsto no novo art.
185-A do CTN, acrescido pela LC 118/05.
Ante a situação descrita no artigo, o juiz se utilizará preferencialmente de meio
eletrônico para comunicar aos órgãos e entidades indicados no dispositivo a ordem de
indisponibilidade dos bens. É importante ressaltar que o objetivo do processo de execução
é satisfazer o direito do credor. Não se quer causar transtornos desnecessários ao devedor
e, nessa linha, o §1º do art. 185-A do CTN impõe ao juiz que determine o levantamento do
excesso de penhora, liberando os demais bens ou valores do devedor, para que este tenha
como dar continuidade à sua vida econômica e financeira.
D. EXIGÊNCIA DE PROVA DA QUITAÇÃO DE TRIBUTOS – AS GARANTIAS INDIRETAS
Apesar de terem sido inseridos na Seção relativa às preferências, os arts. 191 a
193 do CTN estipulam verdadeiras garantias do crédito tributário, porque, ao exigirem a
apresentação de prova do pagamento de tributos, para a prática de certos atos jurídicos e
para a obtenção de determinados benefícios legais, acaba-se por criar eficazes meios de
cobrança indireta - e, portanto, garantias indiretas - do crédito tributário. A nova redação do
art. 191/CTN impõe que, para obter a extinção de suas obrigações, o falido precisa
comprovar a quitação de todos os tributos em que é sujeito passivo, mesmo que o fato
gerador seja alheio à sua atividade mercantil.
 149

A antiga concordata foi substituída pela moderna recuperação judicial. Hoje, já

adaptado à nova terminologia, o art. 191-A do CTN afirma que a concessão de recuperação
judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o
disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN. Seria muito difícil, quando não impossível, a uma
empresa que passa por dificuldades obter a recuperação judicial, caso fosse necessário o
pagamento de todo o seu passivo tributário.
Por esse motivo, ao exigir a quitação de todos os tributos, o CTN determinou a
observância do art. 151 (que versa sobre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário)
e dos arts. 205 e 206 (que tratam, respectivamente, da certidão negativa e da certidão
positiva com efeitos de negativa), dando a entender que a suspensão da exigibilidade do
crédito, com a consequente obtenção de certidão que atesta o fato, é prova de quitação,
autorizando o gozo legal da recuperação judicial.
O art. 192 do CTN dispõe que nenhuma sentença de julgamento de partilha ou
adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do
espólio ou às suas rendas, sendo mais uma garantia indireta.
Registre-se, por oportuno, que mesmo na partilha extrajudicial, introduzida pela Lei
11.441/2007, a exigência de apresentação da prova de quitação dos tributos também está
presente. Pela regra estabelecida no art. 193/CTN, o contratante ou proponente somente
precisaria fazer prova da quitação dos tributos referentes à Fazenda Pública interessada (se
contratasse com a União, poderia dever aos Estados e Municípios) e na atividade em que
contrata ou concorre (se o contrato é sobre prestação de serviços, deveria comprovar que
não deve ISS, podendo dever o IPTU). Percebe-se que a regra hoje é suplantada pelas
exigências bem mais rígidas da Lei 8.666/93. Tal norma exige, na maioria dos casos,
comprovação do pagamento de todos os tributos a todos os entes federados, o CTN é
automaticamente cumprido.

2. PRIVILÉGIOS
A. REGRA GERAL
As regras sobre os privilégios do crédito tributário têm sua aplicabilidade nos
casos em que há cobrança coletiva de créditos. Nessas hipóteses, todos os créditos terão
seus vencimentos antecipados e serão ordenados em classes legais, de forma que só se
passa para a segunda classe após o pagamento dos integrantes da primeira.
Privilégios do crédito tributário são regras que colocam o crédito tributário em
uma das primeiras classes da lista. Conforme consta do art. 186 do CTN, o crédito tributário
prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição,
ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.
B. REGRA APLICÁVEL AO PROCESSO DE FALÊNCIA
A colocação do crédito tributário na privilegiada segunda posição na fila de
credores deixou de existir na falência, tendo em vista a inclusão de um § único no art. 186 do
CTN. O primeiro ponto a ser observado é que, na falência, o crédito tributário não prefere:
 150

1) AOS CRÉDITOS EXTRACONCURSAIS

São, basicamente, aqueles que surgem como decorrência da administração da
própria massa falida, após a decretação da falência. É correto afirmar que os créditos
extraconcursais concorrem entre si, mas serão todos pagos antes dos créditos chamados de
concursais (os surgidos antes da decretação da falência).
2) AS IMPORTÂNCIAS PASSÍVEIS DE RESTITUIÇÃO
São os bens pertencentes a terceiros, mas que sejam arrecadados no processo
de falência ou que se encontre em poder do devedor na data da decretação da falência. O
objetivo da regra é claramente a proteção da boa-fé daquele que, desconhecendo a situação
da empresa suja falência é iminente, concede-lhe crédito.
3) AOS CRÉDITOS COM GARANTIA REAL, NO LIMITE DO BEM GRAVADO
As instituições financeiras são as entidades que mais se utilizam da garantia
real. Acatando-se o pleito das mesmas, estipulou-se que, na falência, quem exigiu a garantia
real estaria protegido, até o valor do bem gravado, contra a preferência do crédito
tributário. A preferência do crédito trabalhista tem por fundamento sua natureza
alimentícia, o que somente existe dentro de um valor razoável. Justamente por isso, o CTN
autorizou que a lei estipulasse limites e condições para a preferência do crédito trabalhista
(a possibilidade de restrição não é aplicável para créditos acidentários).
Fundamentado na autorização, o art. 83, I, da Lei de Falências, estipulou que a
preferência se aplica apenas aos “créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a
150 salários mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho”. Outra
mudança é que, na falência, o crédito tributário relativo à multa não tem a mesma
preferência daquele relativo a tributo, equiparando-se às demais penas pecuniárias, logo
abaixo dos créditos quirografários e tendo preferência apenas aos créditos subordinados.
C. CONCURSO DE PREFERÊNCIA ENTRE PESSOAS DE DIREITO PÚBLICO
Segundo o art. 187 do CTN, a cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a
concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata,
inventário ou arrolamento. Justifica-se a manutenção da concordata em virtude de a antiga
Lei de Falências continuar a ser aplicada aos processos de falência e concordatas ajuizados
antes do dia da entrada em vigor da nova Lei de Falências (Lei 11.101/05).
O dispositivo trata de uma série de procedimentos judiciais caracterizados pela
cobrança coletiva de créditos. O juízo em que tramita cada um desses processos é
denominado “universal”, justamente porque os credores não podem mais ajuizar ações
executórias individuais contra o devedor, devendo se sujeitar a concurso ou se habilitar no
processo em trâmite no juízo dito “universal”.
Em face do art. 187 do CTN, pode-se afirmar que a ação de execução fiscal é
exceção à universalidade dos juízos citados, de forma que a Fazenda Pública pode ajuizar
sua ação executória individual no seu juízo privativo. Entretanto, conforme prevê o
parágrafo único do referido artigo, é possível o concurso de preferência entre pessoas
jurídicas de direito público, na seguinte ordem: I União; II Estados, DF e Territórios,
conjuntamente e pro rata; III – Municípios, conjuntamente e pro rata.
 151

Com relevantes alterações, a regra sobre preferência entre entes públicos é

repetida pelo art. 29, parágrafo único, da Lei de Execuções Fiscais (Lei 6.830/80). A principal
novidade é que a LEF equipara os créditos tributários das autarquias aos dos respectivos
entes instituidores. Não obstante ser lei ordinária, a equiparação é válida.
De acordo com o art. 188 do CTN, os chamados créditos tributários
extraconcursais devem ser pagos imediatamente pela massa falida, sem se cogitar de
participação em concurso, da mesma forma que faz quanto aos demais débitos que surgem
no transcorrer do processo de falência, como decorrência das atividades desenvolvidas.
Assim, se a massa falida compra uma mercadoria, deve fazer o pagamento à vista; se vende
uma mercadoria, deve recolher o respectivo ICMS no prazo legal, da mesma forma que deve
pagar os salários de seus empregados à vista.
Segundo o § único do mesmo dispositivo, os créditos tributários que surgirem no
decurso do processo de falência (extraconcursais) podem também ser contestados e, nesse
caso, a decisão relativa à matéria tributária não pode ser proferida pelo juízo falimentar, de
forma que as partes devem ser remetidas ao juízo especializado em matéria tributária.
Preserva-se, assim, a autonomia da execução fiscal, prevista no art. 187 do CTN.
Com relação às execuções em andamento em juízos diferentes do falimentar, é
necessário um mecanismo para evitar que a autonomia da execução fiscal não prejudique os
credores de valores que preferem ao crédito tributário. Como mecanismo para a solução do
problema, o STJ estabeleceu que: “aparelhada a execução fiscal com penhora, uma vez
decretada a falência da executada, sem embargo do prosseguimento da execução singular, o
produto da alienação deve ser remetido ao juízo falimentar, para que ali seja entregue aos
credores, observada a ordem de preferência legal”. Apesar de a execução tomar seu curso, o
montante arrecadado com a alienação do bem penhorado deve ser remetido ao juízo
falimentar para que lá seja distribuído de acordo com a ordem legal de preferência.
De acordo com o art. 189, CTN, encargos do monte são todas as dívidas deixadas
pelo de cujus, que somente devem ser pagas após a quitação dos créditos tributários
“vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do
processo de inventário ou arrolamento”. Na sua essência, a regra é idêntica à que garante a
preferência dos créditos tributários extraconcursais exigíveis no decurso do processo de
falência. De acordo com o art. 190/CTN, são pagos preferencialmente a quaisquer outros, os
créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado
em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.
Liquidação é o processo durante o qual o ativo da companhia é transformado em
dinheiro para a distribuição entre os sócios, depois de pagas todas as dívidas e encargos da
sociedade. Na liquidação, optou o legislador por conferir absoluta preferência ao crédito
tributário afastando toda e qualquer preferência que algum crédito poderia ter sobre o
mesmo. Ressalte-se que, em teoria, a regra não trará prejuízo para qualquer pessoa, pois, na
liquidação, presume-se que o devedor seja solvente, tendo condição de pagar todas as suas
dívidas.
 152

UD V - ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

Após trazer ao longo de todo o seu texto um conjunto de regras predominantemente
materiais, o CTN traz, sob o título “Administração Tributária”, regras formais acerca dos
órgãos e agentes públicos responsáveis pela transformação em atos concretos das regras
abstratamente previstas nos demais títulos do CTN.
O título “Administração Tributária” é dividido em três Capítulos, seguindo um
raciocínio bastante lógico. Primeiramente, é estipulada a disciplina da fiscalização, atividade
estatal que tem por objetivo estimular o cumprimento espontâneo das obrigações
tributárias por intermédio da identificação e punição daqueles que não as cumprem. Em
seguida, o CTN passa a tratar da Dívida Ativa, disciplinando as providências a serem tomadas
contra aqueles que deixaram de cumprir o que deviam.
Finalmente, como forma de premiar os sujeitos passivos que se mantêm em situação
de regularidade fiscal, o CTN traz um capítulo denominado Certidões Negativas, que se
constituem nos documentos mediante os quais os sujeitos passivos regulares podem
comprovar tal situação e obter os benefícios daí decorrentes, como a possibilidade de
participar de licitações ou de obter empréstimos e financiamentos em instituições bancárias
oficiais.
1. FISCALIZAÇÃO
a. Os Poderes das Autoridades Fiscais
Art. 194, CTN - Tratando-se de competências das autoridades fiscais, o poder é
conferido na exata medida que o legislador considerar necessária para o eficiente exercício
das atividades de fiscalização e arrecadação, levando em consideração as peculiaridades de
cada tributo administrado.
Parágrafo único: nada impede a fiscalização de um ente imune.
Relembre-se que a imunidade normalmente depende da manutenção dos
respectivos patrimônios, rendas e serviços vinculados às finalidades essenciais das
entidades, circunstância que pode ser aferida mediante regular processo de fiscalização.
Além disso, os entes imunes podem ser legalmente designados responsáveis
tributários (dever de retenção e recolhimento).
Art. 195, CTN – o caráter sigiloso da escrituração comercial e fiscal, bem como dos
documentos que comprovam os fatos escriturados, não pode ser oposto ao Fisco, devendo
os sujeitos passivos mantê-los (livros e documentos) até que ocorra a prescrição dos créditos
decorrentes das operações a que se refiram.
O art. 195 refere-se aos “livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal”.
Entretanto, em cada espécie de atividade econômica existem livros de escrituração opcional.
O sujeito passivo não é obrigado a manter tais livros. Todavia, se mantém o livro –
tanto é que o Fiscal o viu – não pode se negar a apresentá-lo, sob pena de configuração de
embaraço à fiscalização ou ilícito mais grave (Súmula 439, STF).
 153

O CTN também atribui às autoridades fiscais o poder de requisitar de determinadas

pessoas todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou
atividades de terceiros.
Trata-se de uma imposição de que a sociedade contribua com a atividade de
fiscalização que, em última análise, é exercida em benefício de toda a coletividade. As
pessoas obrigadas a fornecer informações estão listadas no art. 197 do CTN. A lista é
composta por pessoas que, em virtude de suas atividades, têm acesso a informações que
podem ser extremamente necessárias para o exercício da atividade de fiscalização.
A lista não é exaustiva, uma vez que é encerrada por uma hipótese aberta em que
podem ser enquadradas “quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe”.
Registre-se, contudo, que a escolha da pessoa sobre a qual pode recair a requisição
de informações não é fruto da discricionariedade administrativa, pois somente havendo lei
estipulando a obrigatoriedade de prestar informação, poderá ser formulada a intimação.
Há grande controvérsia sobre a possibilidade de a autoridade administrativa, por ato
próprio, requisitar às instituições bancárias enumeradas no inciso II, que são as informações
protegidas por sigilo bancário. Após o advento da LC 105/2001, tornou-se possível ao fisco
requisitar diretamente às instituições financeiras (sem necessidade de ordem judicial)
informações protegidas por sigilo bancário.
A requisição deve ser excepcional, só se justificando quando não haja outro meio à
disposição da Administração Fazendária de obter as informações indispensáveis à
consecução de seu mister constitucional.
A redação do art. 6º da LC 105/01 é muito aberta, pois parece atribuir à autoridade
administrativa competente uma ampla discricionariedade para definir, em cada caso, o que
justifica e o que não justifica a chamada “quebra de sigilo”.
Porém o Poder Executivo cuidou de regulamentar a matéria, retirando boa parte
dessa discricionariedade ao estipular, no art. 3º do Decreto 3.724, de 2001, em que casos o
exame dos dados protegidos por sigilo bancário pode ser considerado “indispensável” pela
autoridade fiscal.
Para evitar antinomias com as normas que impõem dever de sigilo às pessoas que
exerçam determinados cargos, ofícios, funções, ministérios, atividades ou profissões, o CTN
as excetua do dever de prestar informações (art. 197, parágrafo único).
Art. 200 - Um outro poder expressamente outorgado às autoridades fiscais pelo CTN
é o de requisitar a força pública. Requisitar significa pedir com força vinculante ou ordenar.
Assim, não podem as autoridades policiais deixar de atender a requisição das
autoridades fiscais nas situações descritas no dispositivo.
A expressão “e reciprocamente” autoriza, ao menos na teoria, que a autoridade
administrativa estadual ou municipal requisite força pública federal.
É importante observar que o poder de requisitar a força policial é da autoridade que
preside a diligência e não necessariamente do chefe da repartição fiscal.
 154

Deve-se dar atenção especial à proteção constitucional do domicílio, porque, na

ausência do flagrante delito ou de outra causa autorizadora do ingresso, far-se-á necessária
a ordem judicial para assegurar a entrada das autoridades fiscais e policiais no
estabelecimento do contribuinte.
b. Os Deveres das Autoridades Fiscais
Ao fiscalizar, o Estado deve respeito a todos os direitos e garantias
constitucionalmente consagrados, como a inviolabilidade da intimidade, da vida privada, das
comunicações, da casa (que, segundo o STF, compreende o local de exercício de profissão)
etc. Além disso, tratando especificamente do exercício da função fiscalizatória, o CTN previu
outras restrições a serem observadas pelas autoridades fiscais.
1) Documentar o Início do Procedimento
Art. 196, CTN – a atividade de fiscalização modifica o ambiente de funcionamento da
empresa. Trata-se de um “mal necessário” que não pode se eternizar. É por conta disso que
a legislação de cada ente federado deverá prever o prazo máximo para conclusão das
diligências, apesar de possibilidade de prorrogação. Como há prazo para o término do
procedimento, é necessário que se documente o seu começo, o que tradicionalmente é feito
por intermédio da lavratura do Termo de Início de Fiscalização.
Efeitos dessa lavratura: afastar a espontaneidade do sujeito passivo (art. 138, CTN –
denúncia espontânea) e antecipar a contagem do prazo decadencial, caso este ainda não
tenha se iniciado. Regra geral, o termo inicial de fluência do prazo decadencial é o do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado
(art. 173, I, CTN). Todavia, se, antes de atingida tal data, for iniciada a constituição do crédito
tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória
indispensável ao lançamento, o termo inicial é antecipado para a data da notificação. (art.
173, § único/CTN).
2) Manter o Sigilo e suas Exceções
As autoridades fiscais, no exercício de suas atribuições, têm acesso a informações
privilegiadas sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo e sobre a natureza
e o estado de seus negócios e atividades.
A contrapartida ao conhecimento das informações é o dever de mantê-las em sigilo,
sob pena de responsabilização administrativa, cível e criminal. Não se submete à regra do
sigilo as meras informações cadastrais, como nome do contribuinte, número de seus
documentos, endereço.
3) A Transferência do Sigilo
Sendo certo que o caput do art. 198 do CTN estabelece a regra do sigilo, os §§ 1º e 3º
trazem exceções que se diferenciam por uma peculiaridade. Nos casos previstos no §1º, a
informação não deixa de ser sigilosa, sendo apenas transferida no âmbito da Administração
Tributária. Nos casos previstos no §3º, a informação deixa de ser sigilosa, podendo ser
divulgada, inclusive pela imprensa.
 155

O inciso I do §1º traz hipótese em que a autoridade judiciária requisita a informação

protegida pelo sigilo. Ressalte-se que, nos termos do art. 58, § 3º, da CF, as CPI possuem
poderes de investigação próprios das autoridades judiciais, podendo, fundamentadamente,
determinar a quebra do sigilo fiscal. Já o inciso II do §1º tem aplicabilidade quando
instaurado processo administrativo no âmbito da entidade solicitante, com o objetivo de
investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração.
Nesse caso, a solicitação só é cabível quando efetivamente existam graves indícios de
cometimento de ilícito administrativo que já esteja sendo objeto de apuração em processo
regularmente instaurado. A informação sai sigilosa da repartição fiscal e deve ser mantida
em sigilo também na organização requisitante ou solicitante, passando esta a ser verdadeira
detentora do sigilo.
4) A Divulgação das Informações
Como dito anteriormente, o §3º do art. 198 do CTN estipula casos nos quais as
informações que, pelo seu conteúdo, estariam protegidas pela regra do sigilo fiscal podem
ser divulgadas. Durante um procedimento de fiscalização, é comum que a autoridade
administrativa descubra ilícitos praticados pelos sujeitos passivos.
Quando o ato praticado configura crime de ação pública, incumbe à autoridade
administrativa informar a autoridade competente para oferecer a ação penal cabível. Assim,
é elaborada uma representação fiscal (pois oriunda de autoridade fiscal) para fins penais
(porque o objetivo é a responsabilização penal do infrator) - art 198, § 3º, inciso I.
Situação complexa ocorre quando há crime contra a ordem tributária, pois, nestes
casos, a existência do crime depende da existência do crédito. O cerne da questão é que a
autoridade fiscal constitui o crédito, mas o contribuinte tem o direito de impugnar o auto de
infração.
Caso seja imediatamente formulada representação ao Ministério Público, é possível
que, mais à frente, o próprio órgão julgador administrativo decida pela improcedência do
lançamento e, portanto, pela inexistência de crédito, enquanto, na esfera judicial, tramita
um processo penal relativo à sonegação do valor que a Fazenda não mais entende devido.
Visando sanar o problema, o art. 83 da Lei 9.430/96 vincula a autoridade administrativa,
impedindo-a de formular a representação ao Ministério Público antes da constituição
definitiva do crédito.
Na prática, nos citados crimes contra a ordem tributária, só há justa causa para que o
MP ofereça denúncia após o término do processo administrativo fiscal (se o crédito foi
mantido), apesar de o ajuizamento independer de representação da autoridade fiscal.
De uma maneira mais técnica, pode-se afirmar que a representação fiscal não é
condição de procedibilidade para a instauração da ação penal pública, mas a definitividade
da constituição do crédito é condição para a configuração do crime.
Por fim, nos incisos II e III do §3º supracitado, o CTN também afasta a regra do sigilo e
permite a divulgação de informações relativas a inscrições na Dívida Ativa da Fazenda
Pública, parcelamento e moratória.
 156

5) A Permuta de Informações Sigilosas entre Entes Tributantes

Após a EC 42/03, a própria Constituição passou a prever que as diversas
administrações tributárias atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento
de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio (art. 37, XXII).
No âmbito da legislação infraconstitucional, a colaboração recíproca é prevista no art.
199 do CTN. Tanto pelos termos constitucionais pelos legais, a possibilidade de permuta de
informações é norma de eficácia limitada, por depender de lei de caráter geral ou de
convênio que permita a transferência do sigilo entre os signatários.
No âmbito internacional, o parágrafo único do art. 199 estipula, para os Estados-
nações, essencialmente a mesma regra sobre transferência de sigilo entre os entes
tributantes internos, sendo colocados, ao lado dos acordos e convênios, os tratados, típicos
instrumentos para a celebração de avenças entre Estados soberanos. A permuta de dados é,
portanto, possível, mas não decorre de norma de eficácia plena, sendo necessária a
celebração de acordo (tratado, convenção, convênio) neste sentido.

2. DÍVIDA ATIVA
A expressão “dívida ativa” parece contraditória, porque, no linguajar contábil,
chama-se de ativos os aspectos positivos do patrimônio (bens e direitos) e de passivo os
aspectos negativos (obrigações). Assim toda dívida seria essencialmente passiva.
Olhando o fenômeno pelo lado da Fazenda Pública, a dívida do sujeito passivo é um
ativo, um título a ser executado. Assim, quando se deve ao Estado, é corriqueiro que o
débito seja inscrito em dívida ativa, composta esta por débitos de origem tributária e não-
tributária. Para ser qualificada como tributária, basta que a dívida ativa seja proveniente de
crédito desta natureza.
Apesar de, na prática, as inscrições serem feitas de maneira eletrônica, deve-se
entender – principalmente em provas de concurso – que existe um ato de inscrição, a cargo
da autoridade competente, cujo efeito é conferir à dívida a presunção relativa de liquidez e
certeza, passando a ter o efeito de prova pré-constituída (art. 204, CTN).
No ato de inscrição, a Fazenda Pública unilateralmente declara que alguém deve e
elabora um documento que dá presunção de liquidez e certeza da existência de tal débito. A
presunção, todavia, admite prova em contrário, sendo relativa (art. 204, § único, CTN).
Ainda tratando da presunção de liquidez e certeza, ressalta-se a regra constante do
parágrafo único do art. 201 do CTN, segundo a qual a fluência de juros de mora não exclui,
para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito. A inscrição de um crédito em dívida ativa
não estanca a fluência dos juros de mora, de forma que, após algum tempo, o valor inscrito
não mais corresponde, com precisão, ao montante devido pelo sujeito passivo.
Todavia, não havendo dúvida sobre as taxas de juros oficiais, pode-se chegar ao
exato valor atual do crédito por meio de uma mera operação aritmética, de forma que a
liquidez é indiscutivelmente mantida.
 157

A inscrição é feita por intermédio da lavratura de um termo no livro da divida ativa.

Hoje em dia, o livro é virtual (eletrônico), mas não se pode dizer que o mesmo não exista. Os
requisitos do termo de inscrição estão estatuídos no art. 202 do CTN. A palavra certidão tem
o sentido de cópia fiel e, como tal, deve conter todos os requisitos do termo de inscrição,
além da indicação do livro e da folha de inscrição (exigência expressa no parágrafo único do
art. 202).
Extrai-se do art. 203 que a omissão de quaisquer dos requisitos previstos no termo de
inscrição ou o erro a eles relativo é causa de nulidade da inscrição, o que contaminará a
certidão e o processo de cobrança decorrente.
Entretanto, a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância,
mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado
o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.
Não é possível, contudo, a substituição da certidão como meio de corrigir
lançamento materialmente errado. Se há um erro material a ser corrigido, deve ser feito
novo lançamento em que se assegure a possibilidade de o sujeito passivo proceder à
impugnação na via administrativa com os meios e recursos inerentes.

3. CERTIDÕES NEGATIVAS
A certidão negativa é o documento apto à comprovação de inexistência de débito de
determinado contribuinte, de determinado tributo ou relativo a determinado período. O
CTN prevê a possibilidade de exigência de certidões negativas no art. 205. Segundo o
parágrafo único, “a certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido
requerida”.
Assim, apesar de os sistemas informatizados da administração pública estarem
normalmente programados para expedir certidões que retratem a situação existente no
momento da consulta, é plenamente viável requerimento de certidão negativa relativa a
determinado período ou a determinado tributo.
a. Certidões Positivas com Efeitos de Negativas
Existem situações em que, apesar da existência de débitos, o sujeito passivo se
encontra em situação regular perante o Fisco. Nestes casos, é expedida a denominada
certidão positiva com efeitos de negativa.
Trata-se de certidão positiva, pois débitos existem, mas com efeitos de negativa, pois
o requerente está em situação regular. Com esta certidão, o sujeito poderá praticar
quaisquer atos que dependam de apresentação de certidão negativa.
A base legal é o art. 206 do CTN. São três as situações em que, apesar da existência
de débitos, é reconhecida a regularidade do sujeito passivo:
a) os créditos ainda não estão vencidos;
b) os créditos estão em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora;
c) os créditos estão com exigibilidade suspensa. Neste último caso, a regra vale para todas as
hipóteses suspensivas previstas no art. 151 do CTN.
 158

b. Dispensa da Apresentação de Certidão Negativa

Art. 207, CTN – a norma é expressamente definida como autoaplicável e tem por
objetivo evitar que a exigência de apresentação da prova de quitação de tributo impeça a
prática de um ato que se configura urgente e acabe por gerar caducidade de direito.
Se, a título de exemplo, uma greve na repartição fiscal impediu o licitante de obter a
certidão, o mesmo pode participar do procedimento sem o documento. Entretanto, como se
extrai do art. 207, todos os participantes do ato responderão pelo tributo porventura
devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja
responsabilidade seja pessoal do infrator.
A regra da responsabilização deve ser vista em termos. Apesar de “participarem do
ato”, as testemunhas e os membros da comissão de licitação não podem ser
responsabilizados por débito porventura existente.
Em resumo, para os efeitos do dispositivo (possibilidade de responsabilização) são
participantes do ato apenas os interessados na sua prática, ou seja, aqueles que foram, com
base na regra, dispensados da apresentação da certidão, aí incluídos não apenas os sujeitos
passivos, mas também as pessoas físicas que, em nome daqueles, tenham invocado a
aplicação do dispositivo.
c. Responsabilidade por Expedição de Certidão com Erro
Art. 208, CTN – a certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro
contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo
crédito tributário e juros de mora acrescidos.
Há dolo quando o servidor, sabendo do erro que macula a certidão, a expede
normalmente, visando ao benefício da pessoa a que se refere o documento. Há fraude
quando o servidor altera, maquia, simula, insere dados sabidamente falsos na certidão que
está a expedir. Em qualquer caso, as consequências são as mesmas. Se o erro não decorreu
de dolo ou fraude do servidor que expediu a certidão, este não será responsabilizado.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. São Paulo: Método, 2012.
ALEXANDRINO, Marcelo; VICENTE, Paulo. Direito Tributário na Constituição e no STF. São Paulo:
Método, 2011.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2014.
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2013.
CARVALHO, Paulo Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2008.
FAGA, Tânia Regina Trombini. VADE MECUM de Jurisprudência STF e STJ - Julgados Relevantes
Comentados. São Paulo: Método, 2016
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo. Atlas, 2012.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2008.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2014.

 159

DIREITO TRIBUTÁRIO - SÚMULAS

SÚMULAS DO STF

1 PRINCÍPIOS
N.º 67 – É inconstitucional a cobrança do tributo que houver sido criado ou aumentado no mesmo
exercício financeiro.
N.º 70 – É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de
tributo.
Obs.: Vide Súmulas 323 e 547.
N.º 323 – É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de
tributos.
2 COMPETÊNCIA
N.º 503 – A dúvida, suscitada por particular, sobre o direito de tributar, manifestado por dois
Estados, não configura litígio da competência originária do Supremo Tribunal Federal.
N.º 539 – É constitucional a lei do município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel
ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro.
3 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
3.1 Imunidades
N.º 73 – A imunidade das autarquias, implicitamente contida no art. 31, V, “a”, da Constituição
Federal, abrange tributos estaduais e municipais.
N.º 74 – O imóvel transcrito em nome de autarquia, embora objeto de promessa de venda a
particulares, continua imune de impostos locais.
Obs.: verifica-se na leitura da ementa do acórdão do RE 69781 (RTJ 56/462), do Tribunal Pleno, que
“NÃO MAIS VIGORA a Súmula 74”. Vide Súmula 583.
N.º 75 – Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal não compreende o imposto de
transmissão “inter vivos”, que é encargo do comprador.
N.º 76 – As sociedades de economia mista não estão protegidas pela imunidade fiscal do art. 31, V,
“a”, Constituição Federal.
N.º 591 – A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor,
contribuinte do imposto sobre produtos industrializados.
N.º 657 – A imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal abrange os filmes e
papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.
N.º 730 – A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo
art. 150, VI, “c”, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social
privada se não houver contribuição dos beneficiários.
4 IMPOSTOS FEDERAIS
4.1 Imposto de Renda – IR
N.º 93 – Não está isenta do imposto de renda a atividade profissional do arquiteto.
N.º 94 – É competente a autoridade alfandegária para o desconto, na fonte, do imposto de renda
correspondente às comissões dos despachantes aduaneiros.
 160

N.º 584 – Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente
no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
N.º 585 – Não incide o imposto de renda sobre a remessa de divisas para pagamento de serviços
prestados no exterior, por empresa que não opera no Brasil.
Obs.: no julgamento do RE 101066 (DJ de 19/10/1965) o Tribunal Pleno, por unanimidade, não
conheceu do recurso, entendendo INAPLICÁVEL a Súmula 585 após a vigência do Decreto-Lei
1418/1975. Nesse sentido veja RE 104225 (DJ de 22/11/1985), RE 100275 (RTJ 113/267) e RE 103566
(RTJ 112/1380).
N.º 586 – Incide imposto de renda sobre os juros remetidos para o exterior, com base em contrato
de mútuo.
N.º 587 – Incide imposto de renda sobre o pagamento de serviços técnicos contratados no exterior e
prestados no Brasil.
4.2 Imposto sobre Operações Financeiras – IOF
N.º 664 – É inconstitucional o inciso v do art. 1.º da Lei 8033/1990, que instituiu a incidência do
imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF sobre saques efetuados em caderneta de
poupança.
5 IMPOSTOS ESTADUAIS
5.1 Imposto de Transmissão “Causa Mortis” – ITCMD
N.º 112 – O imposto de transmissão “causa mortis” é devido pela alíquota vigente ao tempo da
abertura da sucessão.
N.º 113 – O imposto de transmissão “causa mortis” é calculado sobre o valor dos bens na data da
avaliação.
N.º 331 – É legítima a incidência do imposto de transmissão “causa mortis” no inventário por morte
presumida.
N.º 435 – O imposto de transmissão “causa mortis” pela transferência de ações é devido ao Estado
em que tem sede a companhia.
N.º 590 – Calcula-se o imposto de transmissão “causa mortis” sobre o saldo credor da promessa de
compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor.
5.2 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS
N.º 32 (Vinculante) – O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras.
N.º 569 – É inconstitucional a discriminação de alíquotas do ICM nas operações interestaduais, em
razão de o destinatário ser, ou não, contribuinte. Obs.: Vide art. 155, § 2.º da CF/88.
N.º 570 – O imposto de circulação de mercadorias não incide sobre a importação de bens de capital.
N.º 572 – No cálculo do imposto de circulação de mercadorias devido na saída de mercadorias para o
exterior, não se incluem fretes pagos a terceiros, seguros e despesas de embarque.
N.º 573 – Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de
máquinas, utensílios e implementos a título de comodato.
N.º 574 – Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do ICM sobre o fornecimento de
alimentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar.
N.º 575 – À mercadoria importada de país signatário do (GATT), ou membro da (ALALC), estende-se a
isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida a similar nacional.
 161

N.º 576 – É lícita a cobrança do imposto de circulação de mercadorias sobre produtos importados
sob o regime da alíquota “zero”.
N.º 577 – Na importação de mercadorias do exterior, o fato gerador do imposto de circulação de
mercadorias ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador.
N.º 578 – Não podem os Estados, a título de ressarcimento de despesas, reduzir a parcela de 20% do
produto da arrecadação do imposto de circulação de mercadorias, atribuída aos municípios pelo art.
23, § 8.º, da Constituição Federal. Obs.: Hoje essa destinação é de 25% da arrecadação pelos Estados
do ICMS (artigo 158, IV da CF/88).
N.º 615 – O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não se
aplica à revogação de isenção do ICM. Obs.: Vide artigo 150, III, b da CF/88.
N.º 660 – Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja
contribuinte do imposto. Obs.: o Tribunal, na Sessão Plenária de 26/11/2003, recusou a proposta de
alteração da Súmula 660, constante do Adendo Nº 7, foi republicado o respectivo enunciado nos DJ
de 28, 29 e 30/3/2006, com o teor aprovado na Sessão Plenária de 24/9/2003: “Não incide ICMS na
importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto”.
N.º 661 – Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por
ocasião do desembaraço aduaneiro.
N.º 662 – É legítima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras
cinematográficas, gravados em fitas de videocassete.
6 IMPOSTOS MUNICIPAIS
6.1 Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU
N.º 583 – Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é
contribuinte do imposto predial territorial urbano.
N.º 589 – É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano
em função do número de imóveis do contribuinte.
N.º 668 – É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional
29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da
função social da propriedade urbana.
N.º 724 – Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a
qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, desde que o valor dos
aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
6.2 Imposto de Transmissão “Inter Vivos” – ITBI
N.º 110 – O imposto de transmissão “inter vivos” não incide sobre a construção, ou parte dela,
realizada pelo adquirente, mas sobre o que tiver sido construído ao tempo da alienação do terreno.
N.º 326 – É legítima a incidência do imposto de transmissão “inter vivos” sobre a transferência do
domínio útil.
N.º 328 – É legítima a incidência do imposto de transmissão “inter vivos” sobre a doação de imóvel.
N.º 329 – O imposto de transmissão “inter vivos” não incide sobre a transferência de ações de
sociedade imobiliária.
N.º 656 – É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de
transmissão “inter vivos” de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel.
6.3 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS
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N.º 31 (Vinculante) – É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza

– ISS sobre operações de locação de bens móveis.
N.º 588 – O imposto sobre serviços não incide sobre os depósitos, as comissões e taxas de desconto,
cobrados pelos estabelecimentos bancários.
7 CONTRIBUIÇÕES
N.º 658 – São constitucionais os arts. 7.º da Lei 7787/1989 e 1.º da Lei 7894/1989 e da Lei
8147/1990, que majoraram a alíquota do FINSOCIAL, quando devida a contribuição por empresas
dedicadas exclusivamente à prestação de serviços.
N.º 659 – É legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas a
energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país.
N.º 732 – É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a carta de 1969,
seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9424/1996.
3.8 TAXAS E PREÇOS PÚBLICOS
N.º 19 (Vinculante) – A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta,
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo
145, II, da Constituição Federal.
N.º 29 (Vinculante) – É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais
elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral
identidade entre uma base e outra.
N.º 128 – É indevida a taxa de assistência médica e hospitalar das instituições de previdência social.
N.º 129 – Na conformidade da legislação local, é legítima a cobrança de taxa de calçamento.
N.º 130 – A taxa de despacho aduaneiro (art. 66 da Lei 3244, de 14/8/1957) continua a ser exigível
após o Decreto Legislativo 14, de 25/8/1960, que aprovou alterações introduzidas no acordo geral
sobre tarifas aduaneiras e comércio (GATT).
N.º 131 – A taxa de despacho aduaneiro (art. 66 da Lei 3244, de 14/8/1957) continua a ser exigível
após o Decreto Legislativo 14, de 25/8/1960, mesmo para as mercadorias incluídas na vigente lista III
do acordo geral sobre tarifas aduaneiras e comércio (GATT).
N.º 132 – Não é devida a taxa de previdência social na importação de amianto bruto ou em fibra.
N.º 133 – Não é devida a taxa de despacho aduaneiro na importação de fertilizantes e inseticidas.
N.º 137 – A taxa de fiscalização da exportação incide sobre a bonificação cambial concedida ao
exportador.
N.º 141 – Não incide a taxa de previdência social sobre combustíveis.
N.º 142 - Não é devida taxa de previdência social sobre mercadorias isentas do imposto de importação.
N.º 274 - É inconstitucional a taxa de serviço contra fogo cobrada pelo Estado de Pernambuco.
Obs.: Revogada pela Súmula 549.
N.º 348 - É constitucional a criação de taxa de construção, conservação e melhoramento de estradas.
N.º 437 – Está isenta da taxa de despacho aduaneiro a importação de equipamento para a indústria
automobilística, segundo plano aprovado, no prazo legal, pelo órgão competente (Súmula
SUPERADA).
N.º 545 – Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente
daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em
relação à lei que as instituiu.
 163

N.º 549 – A taxa de bombeiros do Estado de Pernambuco é constitucional, revogada a Súmula 274.
N.º 595 – É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de
cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.
N.º 665 – É constitucional a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários
instituída pela Lei 7.940/1989.
N.º 670 – O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.
9 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
N.º 418 – O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência
constitucional da prévia autorização orçamentária. Obs.: verifica-se no acórdão do RE 111954 (RTJ
126/330), cujo julgamento ocorreu em sessão plenária realizada em 1.º/6/1988, que a Súmula 418
PERDEU A VALIDADE em face dos arts. 18, § 3.º e 21, § 2.º, II da CF/67 (redação da Emenda
Constitucional 1/1969).
10 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
N.º 669 – Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao
princípio da anterioridade.
11 CRÉDITO TRIBUTÁRIO
11.1 Prescrição
N.º 8 (Vinculante) – São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º
1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n.º 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de
crédito tributário.
N.º 383 – A prescrição em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir
do ato interruptivo, mas não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a
interrompa durante a primeira metade do prazo.
11.2 Pagamento Indevido
N.º 71 – Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto. Obs.: Vide Súmula
546.
N.º 546 – Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o
contribuinte “de jure” não recuperou do contribuinte “de facto” o “quantum” respectivo.
11.3 Isenção
N.º 79 - O Banco do Brasil não tem isenção de tributos locais.
N.º 544 – Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente
suprimidas.
12 OUTROS
N.º 28 (Vinculante) – É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de
admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário.
N.º 66 – É legítima a cobrança do tributo que houver sido aumentado após o orçamento, mas antes
do início do respectivo exercício financeiro.
N.º 68 – É legítima a cobrança, pelos municípios, no exercício de 1961, de tributo estadual,
regularmente criado ou aumentado, e que lhes foi transferido pela EC 5, de 21.11.61.
Obs.: orientação transitória, sem eficácia atualmente (RTJ 68/449).
N.º 69 - A Constituição Estadual não pode estabelecer limite para o aumento de tributos municipais.
N.º 77 - Está isenta de impostos federais a aquisição de bens pela rede ferroviária federal.
 164

N.º 78 – Estão isentas de impostos locais as empresas de energia elétrica, no que respeita às suas
atividades específicas.
N.º 81 – As cooperativas não gozam de isenção de impostos locais, com fundamento na constituição
e nas leis federais.
N.º 82 – São inconstitucionais o imposto de cessão e a taxa sobre inscrição de promessa de venda de
imóvel, substitutivos do imposto de transmissão, por incidirem sobre ato que não transfere o
domínio.
N.º 83 – Os ágios de importação incluem-se no valor dos artigos importados para incidência do
imposto de consumo.
N.º 84 – Não estão isentos do imposto de consumo os produtos importados pelas cooperativas.
N.º 85 – Não estão sujeitos ao imposto de consumo os bens de uso pessoal e doméstico trazidos,
como bagagem, do exterior.
N.º 86 – Não está sujeito ao imposto de consumo automóvel usado, trazido do exterior pelo
proprietário.
N.º 87 – Somente no que não colidirem com a Lei 3244, de 14/8/1957, são aplicáveis acordos
tarifários anteriores.
N.º 88 – É válida a majoração da tarifa alfandegária, resultante da Lei 3244, de 14/8/1957, que
modificou o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT), aprovado pela Lei 313, de
30/7/1948.
N.º 89 – Estão isentas do imposto de importação frutas importadas da Argentina, do Chile, da
Espanha e de Portugal, enquanto vigentes os respectivos acordos comerciais.
N.º 90 – É legítima a lei local que faça incidir o imposto de indústrias e profissões com base no
movimento econômico do contribuinte.
N.º 91 – A incidência do imposto único não isenta o comerciante de combustíveis do imposto de
indústrias e profissões. Obs.: Súmula SEM EFICÁCIA (RTJ 45/400).
N.º 95 – Para cálculo do imposto de lucro extraordinário, incluem-se no capital as reservas do ano-
base, apuradas em balanço.
N.º 96 – O imposto de lucro imobiliário incide sobre a venda de imóvel da meação do cônjuge
sobrevivente, ainda que aberta a sucessão antes da vigência da Lei 3470, de 28/11/58.
N.º 97 – É devida a alíquota anterior do imposto de lucro imobiliário, quando a promessa de venda
houver sido celebrada antes da vigência da lei que a tiver elevado.
N.º 98 – Sendo o imóvel alienado na vigência da Lei 3470, de 28/11/1958, ainda que adquirido por
herança, usucapião ou a título gratuito, é devido o imposto de lucro imobiliário.
N.º 99 – Não é devido o imposto de lucro imobiliário, quando a alienação de imóvel adquirido por
herança, ou a título gratuito, tiver sido anterior à vigência da Lei 3470, de 28/11/1958.
N.º 100 – Não é devido o imposto de lucro imobiliário, quando a alienação de imóvel, adquirido por
usucapião, tiver sido anterior à vigência da Lei 3470, de 28/11/1958.
N.º 102 – É devido o imposto federal do selo pela incorporação de reservas, em reavaliação de ativo,
ainda que realizada antes da vigência da Lei 3519, de 30/12/1958.
N.º 103 – É devido o imposto federal do selo na simples reavaliação de ativo, realizada
posteriormente à vigência da Lei 3519, de 30/12/1958.
 165

N.º 104 – Não é devido o imposto federal do selo na simples reavaliação de ativo anterior à vigência
da Lei 3519, de 30/12/1958.
N.º 106 – É legítima a cobrança de selo sobre registro de automóvel, na conformidade da legislação
estadual.
Obs.: Desde a emenda 1.1969 não mais é atribuída ao Estado essa possibilidade.
N.º 117 – A lei estadual pode fazer variar a alíquota do imposto de vendas e consignações em razão
da espécie do produto.
N.º 118 – Estão sujeitas ao imposto de vendas e consignações as transações sobre minerais, que
ainda não estão compreendidos na legislação federal sobre o imposto único.
Obs.: verifica-se na leitura do acórdão do re 70138 (rtj 55/590), da primeira turma, que a Súmula 118
está SUPERADA com a vigência da Lei 4425/1964.
N.º 119 – É devido o imposto de vendas e consignações sobre a venda de cafés ao instituto brasileiro
do café, embora o lote, originariamente, se destinasse à exportação.
N.º 121 – É vedada a capitalização de juros, ainda que expressamente convencionada.
N.º 125 – Não é devido o imposto de vendas e consignações sobre a parcela do imposto de consumo
que onera a primeira venda realizada pelo produtor.
N.º 126 – É inconstitucional a chamada taxa de aguardente, do instituto do açúcar e do álcool.
N.º 127 – É indevida a taxa de armazenagem, posteriormente aos primeiros trinta dias, quando não
exigível o imposto de consumo, cuja cobrança tenha motivado a retenção da mercadoria.
Obs.: A isenção do imposto de consumo envolve a taxa de armazenagem (RTJ 66/249). O artigo 5.º
do Decreto-lei 517 de 1969, alterou em parte a súmula.
N.º 134 – A isenção fiscal para a importação de frutas da argentina compreende a taxa de despacho
aduaneiro e a taxa de previdência social.
N.º 135 – É inconstitucional a taxa de eletrificação de Pernambuco.
N.º 136 – É constitucional a taxa de estatística da Bahia.
N.º 138 – É inconstitucional a taxa contra fogo, do Estado de Minas Gerais, incidente sobre prêmio
de seguro contra fogo.
N.º 139 – É indevida a cobrança do imposto de transação a que se refere a Lei 899/1957, art. 58, IV,
“e”, do antigo Distrito Federal.
N.º 140 – Na importação de lubrificantes é devida a taxa de previdência social.
N.º 143 – Na forma da lei estadual, é devido o imposto de vendas e consignações na exportação de
café pelo estado da Guanabara, embora proveniente de outro Estado. Obs.: Súmula SEM EFICÁCIA.
N.º 144 – É inconstitucional a incidência da taxa de recuperação econômica de Minas Gerais sobre
contrato sujeito ao imposto federal do selo.
N.º 148 – É legítimo o aumento de tarifas portuárias por ato do ministro da viação e obras públicas.
N.º 239 – Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz
coisa julgada em relação aos posteriores.
N.º 439 – Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais,
limitado o exame aos pontos objeto da investigação. Obs.: Vide Lei Complementar 105/01, sobre a
quebra de sigilo bancário.
N.º 542 – Não é inconstitucional a multa instituída pelo estado-membro, como sanção pelo
retardamento do início ou da ultimação do inventário.
 166

N.º 547 – Não é lícito a autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas,
despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.
N.º 563 – O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único, do art 187, do Código
Tributário Nacional, é compatível com o disposto no Art. 9.º, inciso I, da Constituição Federal.
Obs.: Refere-se à CRFB/1969.
N.º 596 – As disposições do Decreto 22.626 de 1933 não se aplicam às taxas de juros e aos outros
encargos cobrados nas operações realizadas por instituições públicas ou privadas, que integram o
sistema financeiro nacional.
N.º 648 – A norma do § 3.º do art. 192 da Constituição, revogada pela Emenda Constitucional
40/2003, que limitava a taxa de juros reais a 12% ao ano, tinha sua aplicabilidade condicionada à
edição de lei complementar.
N.º 658 – São constitucionais os arts. 7.º da Lei 7787/1989 e 1.º da Lei 7894/1989 e da Lei
8147/1990, que majoraram a alíquota do FINSOCIAL, quando devida a contribuição por empresas
dedicadas exclusivamente à prestação de serviços.
N.º 725 – É constitucional o § 2.º do art. 6.º da Lei 8024/1990, resultante da conversão da Medida
Provisória 168/1990, que fixou o BTN fiscal como índice de correção monetária aplicável aos
depósitos bloqueados pelo Plano Collor I.
N.º 732 – É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a carta de 1969,
seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9424/1996.

SÚMULAS DO STJ

1 IMPOSTOS FEDERAIS
1.1 Imposto de Renda – IR
N.º 125 – O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não esta sujeito a
incidência do imposto de renda.
N.º 136 – O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do serviço não esta sujeito ao
imposto de renda.
N.º 184 – A microempresa de representação comercial é isenta do imposto de renda.
N.º 215 – A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não
está sujeita à incidência do imposto de renda.
N.º 262 – Incide o Imposto de renda sobre o resultado das aplicações financeiras realizadas pelas
cooperativas.
N.º 386 – São isentas de imposto de renda as indenizações de férias proporcionais e o respectivo
adicional.
N.º 394 – É admissível, em embargos à execução fiscal, compensar os valores de imposto de renda
retidos indevidamente na fonte com os valores restituídos apurados na declaração anual.
N.º 447 – Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação de restituição de imposto de
renda retido na fonte proposta por seus servidores.
N.º 463 – Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a título de indenização por horas
extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo.
N.º 498 – Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos morais.
 167

1.2 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI

N.º 411 – É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu
aproveitamento decorrentes de resistência ilegítima do Fisco.
N.º 494 – O benefício fiscal do ressarcimento do crédito presumido do IPI relativo às exportações
incide mesmo quando as matérias-primas ou os insumos sejam adquiridos de pessoa física ou
jurídica não contribuinte do PIS/PASEP.
N.º 495 – A aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a
creditamento de IPI.
1.3 Imposto Territorial Rural – ITR
N.º 139 – Cabe à Procuradoria da Fazenda Nacional propor execução fiscal para cobrança de crédito
relativo ao ITR.
1.4 Imposto sobre Operações Financeiras – IOF
N.º 185 – Nos depósitos judiciais, não incide o imposto sobre operações financeiras.
1.5 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS
N.º 276 – As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da COFINS,
irrelevante o regime tributário adotado. Obs.: Julgando a AR 3.761-PR, na sessão de 12/11/2008, a
Primeira Seção deliberou pelo CANCELAMENTO da Súmula n. 276.
N.º 423 – A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS incide sobre as receitas
provenientes das operações de locação de bens móveis.
N.º 425 – A retenção da contribuição para a seguridade social pelo tomador do serviço não se aplica
às empresas optantes pelo Simples.
N.º 468 – A base de cálculo do PIS, até a edição da MP n. 1.212/1995, era o faturamento ocorrido no
sexto mês anterior ao do fato gerador.
1.6 Contribuição Previdenciária
N.º 458 – A contribuição previdenciária incide sobre a comissão paga ao corretor de seguros.
1.7 Outras Contribuições
N.º 499 – As empresas prestadoras de serviços estão sujeitas às contribuições ao Sesc e Senac, salvo
se integradas noutro serviço social.
2 IMPOSTOS ESTADUAIS
2.1 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS
N.º 20 – A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado
com esse favor o similar nacional.
N.º 49 – Na exportação de café em grão, não se inclui na base de calculo do ICM a quota de
contribuição, a que e refere o art. 2.º do Decreto-lei 2.295, de 21.11.86.
N.º 68 – A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS.
N.º 71 – O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM.
N.º 80 – A taxa de melhoramento dos portos não se inclui na base de cálculo do ICMS.
N.º 87 – A isenção do ICMS relativa a rações balanceadas para animais abrange o concentrado e o
suplemento.
N.º 94 – A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de calculo do FINSOCIAL.
N.º 95 – A redução da alíquota do imposto sobre produtos industrializados ou do imposto de
importação não implica redução do ICMS
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N.º 129 – O exportador adquire o direito de transferência de crédito do ICMS quando realiza a
exportação do produto e não ao estocar a matéria-prima.
N.º 135 – O ICMS não incide na gravação e distribuição de filmes e videoteipes.
N.º 152 – Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS (CANCELADA em
13/06/07).
N.º 155 – O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio.
N.º 163 – O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares,
restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total
da operação.
N.º 166 – Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para
outro estabelecimento do mesmo contribuinte. Obs.: O STF decidiu pela legitimidade da incidência
de ICMS sobre importações de bens do exterior sob regime do leasing (RE 206.069)
N.º 198 – Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS.
N.º 237 – Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são
considerados no cálculo do ICMS.
N.º 334 – O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet.
N.º 350 – O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular.
N.º 391 – O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de
potência efetivamente utilizada.
N.º 395 – O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal.
N.º 431 – É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de
pauta fiscal.
N.º 432 – As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias
adquiridas como insumos em operações interestaduais.
N.º 433 – O produto semielaborado, para fins de incidência de ICMS, é aquele que preenche
cumulativamente os três requisitos do art. 1.º da Lei Complementar n. 65/1991.
N.º 457 - Descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS.
3 IMPOSTOS MUNICIPAIS
3.1 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS
N.º 138 – O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis.
N.º 156 – A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que
envolva fornecimento de mercadorias, esta sujeita, apenas, ao ISS.
N.º 167 – O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto
ate a obra em betoneiras acopladas a caminhões, e prestação de serviço, sujeitando-se apenas à
incidência do ISS.
N.º 274 – O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as
refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares.
N.º 424 – É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao DL n.
406/1968 e à LC n. 56/1987.
3.2 Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU
N.º 160 – É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao
índice oficial de correção monetária.
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N.º 397 – O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço.
N.º 399 – Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU.
4 TAXAS
N.º 124 – A taxa de melhoramento dos portos tem base de cálculo diversa do imposto de
importação, sendo legítima a sua cobrança sobre a importação de mercadorias de países signatários
do GATT, da ALALC ou ALADI.
N.º 157 – É ilegítima a cobrança de taxa, pelo município, na renovação de licença para localização de
estabelecimento comercial ou industrial. Obs.: Julgando o REsp 261.571-SP, na sessão de
24/04/2002, a Primeira Seção deliberou pelo CANCELAMENTO da Súmula n. 157.
5 TARIFAS
N.º 407 – É legítima a cobrança da tarifa de água fixada de acordo com as categorias de usuários e as
faixas de consumo.
N.º 412 – A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo
prescricional estabelecido no Código Civil.
6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
6.1 Responsabilidade tributária
6.1.1 Responsabilidade dos Sócios
N.º 430 – O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente.
6.1.2 Denúncia espontânea
N.º 360 – O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
7 CRÉDITO TRIBUTÁRIO
7.1 Constituição do crédito tributário
N.º 436 – A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o
crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco.
7.2 Suspensão do crédito tributário
N.º 112 - O depósito somente suspende a exigibilidade do credito tributário se for integral e em dinheiro
N.º 437 – A suspensão da exigibilidade do crédito tributário superior a R$ 500 mil para opção pelo
Refis pressupõe a homologação expressa do comitê gestor e a constituição de garantia por meio do
arrolamento de bens.
7.3 Extinção do crédito tributário
7.3.1 Compensação
N.º 212 – A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por
medida liminar cautelar ou antecipatória. (*) Na sessão de 11/05/2005, a 1ª Seção deliberou pela
ALTERAÇÃO da Súmula 212. REDAÇÃO ANTERIOR (decisão de 23/09/1998, DJU 02/10/1998): a
compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar.
N.º 213 – O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à
compensação tributária.
N.º 460 – É incabível o mandado de segurança para convalidar a compensação tributária realizada
pelo contribuinte.
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N.º 464 – A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica
às hipóteses de compensação tributária.
7.3.2 Prescrição
N.º 85 – Nas relações jurídicas de trato sucessivo em que a Fazenda Pública figure como devedora,
quando não tiver sido negado o próprio direito reclamado, a prescrição atinge apenas as prestações
vencidas antes do quinquênio anterior a propositura da ação.
7.3.3 Repetição de indébito
N.º 162 – Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento
indevido.
N.º 188 – Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são devidos a partir do transito
em julgado da sentença. Obs.: Súmula republicada (DJU 21.11.97)
N.º 322 – Para a repetição de indébito, nos contratos de abertura de crédito em conta-corrente, não
se exige a prova do erro.
N.º 412 – A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto sujeita-se ao prazo
prescricional estabelecido no Código Civil.
N.º 461 – O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o
indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado.
8 ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
N.º 446 – Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de
expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa.
9 FAZENDA PÚBLICA
N.º 232 – A Fazenda Pública, quando parte no processo, fica sujeita à exigência do depósito prévio
dos honorários do perito.
N.º 279 – É cabível execução por título extrajudicial contra a Fazenda Pública.
N.º 392 – A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da
sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a
modificação do sujeito passivo da execução.
N.º 406 – A Fazenda Pública pode recusar a substituição do bem penhorado por precatório.
10 OUTROS
N.º 50 – O adicional de tarifa portuária incide apenas nas operações realizadas com mercadorias
importadas ou exportadas, objeto do comercio de navegação de longo curso.
N.º 100 – É devido o adicional ao frete para renovação da marinha mercante na importação sob o
regime de benefícios fiscais a exportação (BEFIEX).
N.º 246 – O valor do seguro obrigatório deve ser deduzido da indenização judicialmente fixada.
N.º 353 – As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições para o FGTS.
N.º 355 – É válida a notificação do ato de exclusão do programa de recuperação fiscal do Refis pelo
Diário Oficial ou pela Internet.
N.º 448 – A opção pelo Simples de estabelecimentos dedicados às atividades de creche, pré-escola e
ensino fundamental é admitida somente a partir de 24/10/2000, data de vigência da Lei n.
10.034/2000.
COMPLEMENTE OS SEUS ESTUDOS COM A LEITURA DAS OBRAS RECOMENDADAS NO PLANO DE ENSINO
PROF. MSC. JOÃO LUÍS PRIÁTICO SAPUCAIA