Régimen tributario aplicable a la venta de

bienes futuros

Dr. Julio A. Fernández

Cartagena
Conferencia dictada en las oficinas
de Análisis Tributario el 21 de julio.

1
 OBJETIVOS

 Analizar el tratamiento tributario de la venta

de bienes futuros para efectos de la
aplicación del Impuesto a la Renta y del
Impuesto General a las Ventas (IGV)
 Analizar las posiciones de la SUNAT y del
Tribunal Fiscal sobre el tema

2
 IGV
Consideraciones Preliminares

 Delimitación del hecho imponible: el concepto

“venta”:

 Ley del IGV: “Todo acto por el que se transfieren

bienes a título oneroso…”

 Reglamento del IGV: “Todo acto a título oneroso

que conlleve la transmisión de propiedad de
bienes”

3 9/08/2019 3
 IGV
Consideraciones Preliminares

¿Qué se entiende por acto que conlleva la

transferencia de la propiedad?

Actos que automáticamente transfieren la

propiedad
Actos susceptibles de generar la obligación de
transferir propiedad.
Actos que generan la obligación de transferir la
propiedad.

4
 IGV
Consideraciones Preliminares

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

EN EL CASO DE VENTA DE BIENES MUEBLES
FUTUROS
Artículo 4º de la Ley del IGV, la obligación tributaria
se origina:
“a) En la venta de bienes, en la fecha en que se
emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que
establezca el reglamento o en la fecha en que se
entregue el bien, lo que ocurra primero”.

5
 IGV
Consideraciones Preliminares

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

EN EL CASO DE VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
Artículo 4º de la Ley del IGV, la obligación tributaria se
origina:
“ f) En la primera venta de inmuebles, en la fecha de
percepción del ingreso, por el monto que se perciba,
sea parcial o total”.

6
 IGV
Consideraciones Preliminares

 El artículo 2º del Reglamento de la Ley de Comprobantes de

pago lo define como “un documento que acredita la
transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de
servicios”.
 Además de conformidad con el segundo párrafo del artículo 5º,
del numeral 3, del Reglamento de la Ley de Comprobantes de
Pago, “los comprobantes de pago deberán ser emitidos y
otorgados “(…) en la primera venta de bienes inmuebles, en la
fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se
perciba, sea total o total o parcial”.

7
 VENTA DE BIENES FUTUROS
POSICIÓN CIVIL

8
 POSICIÓN CIVIL
 Código Civil (art. 1534º):
En la venta de un bien que ambas partes saben que
es futuro, el contrato está sujeto a la condición
suspensiva de que llegue a tener existencia.

 En la doctrina civil existe más de una posición sobre

la validez y eficacia de este tipo de contratos.

 Algunos autores sostienen que mientras la condición

esté pendiente, el contrato no existe aún.

9
 POSICIÓN CIVIL

 Otros autores señalan que el contrato es válido,

existe, pero no produce efectos hasta que se cumpla
la condición, es decir, hasta que el bien exista.

 Incluso una tercera posición considera que en

realidad se trata de una contrato preparatorio.

 Con prescindencia de cuál de las referidas

posiciones sea válida, se puede coincidir en que los
efectos del contrato de compraventa de bien futuro
quedan suspendidos hasta la existencia del bien.
10
 POSICIÓN CIVIL

 La suspensión de los efectos del contrato origina que

las obligaciones de las partes no existan mientras el
bien no exista.

 Por consiguiente, cualquier suma de dinero que

entregue el adquiriente al vendedor será un adelanto.

 No se trata de la ejecución del contrato de

compraventa pues éste no puede ejecutarse
mientras el bien no exista.
11
 POSICIÓN CIVIL

 La Exposición de Motivos del Código Civil señala: “si

el bien llega efectivamente a existir en la cantidad y
con la calidad convenidas en el contrato, éste
producirá en ese momento todos sus efectos (…)”.

12
 POSICIÓN DE LA SUNAT EN CUANTO
AL IGV APLICABLE EN LA VENTA DE
BIENES INMUEBLES FUTUROS

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 POSICIÓN DE LA SUNAT EN CUANTO
AL IGV APLICABLE EN LA VENTA DE
BIENES INMUEBLES FUTUROS

 En la directiva Nº 12-99-SUNAT del 20 de

agosto de 1999, se dice que la venta futura
de bienes inmuebles está afecta al IGV, pues
se establece que dicha operación se
beneficia de la exoneración prevista en el
literal B del apéndice I de la Ley del IGV (por
las primeras 35 UIT’s)

14
 POSICIÓN DE LA SUNAT EN CUANTO
AL IGV APLICABLE EN LA VENTA DE
BIENES INMUEBLES FUTUROS
 La SUNAT sostuvo lo siguiente:
“De otro lado, no resulta válido interpretar que lo dispuesto en
el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 122-99-EF restringe la
aplicación del beneficio únicamente a los bienes existentes al
momento de la venta, ello por cuanto, tratándose de la venta
de bienes futuros lo que la norma exige es que el objeto del
contrato sea la transferencia de propiedad de un bien que
reúna las características requeridas para el goce de la
exoneración. (…)”
 La primera venta de inmuebles futuros se encuentra incluida en
lo dispuesto en el Literal B del Apéndice I del TUO de la Ley
del IGV”.
15
 POSICIÓN DE LA SUNAT EN CUANTO
AL IGV APLICABLE EN LA VENTA DE
BIENES INMUEBLES FUTUROS
 Este criterio ha sido ratificado en el Informe Nº 104-
2007-SUNAT/2B0000 de fecha 6 de junio de 2007.

 En él se señala que “(…) toda vez que la normativa

que regula el IGV no ha distinguido si las
operaciones de venta deben recaer sobre bienes
existentes o bienes futuros, la venta de bien futuro
en el caso de inmuebles, se encuentra gravada
con el IGV.”

16
 POSICIÓN DE LA SUNAT EN CUANTO
AL IGV APLICABLE EN LA VENTA DE
BIENES INMUEBLES FUTUROS
 La posición de la SUNAT se basó en lo siguiente:
– La definición de venta contenida en la Ley de IGV,
requiere de un acto de transferencia de bienes a
título oneroso.
– El artículo 1534º del Código Civil, recoge la
posibilidad de celebrar contratos que tengan por
objeto la transferencia de propiedad de bienes
futuros.

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 POSICIÓN DE LA SUNAT EN CUANTO
AL IGV APLICABLE EN LA VENTA DE
BIENES INMUEBLES FUTUROS
– La venta de bien futuro en el caso de inmuebles se
encuentra gravada con el IGV, naciendo la
obligación tributaria en la fecha de percepción,
parcial o total, del ingreso.

18
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL
FISCAL EN LA VENTA DE
BIENES INMUEBLES FUTUROS

19
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS

En la Resolución Nº 256-3-99 del 23 de

abril de 1999 el Tribunal declaró que la
venta de un inmueble futuro no está
gravada con el IGV, pues dicho contrato
está sujeto a la condición de que el inmueble
llegue a existir.

20
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
 Resolución del Tribunal Fiscal Nº 256-3-99

• Se celebró conjuntamente la compraventa a futuro

de un terreno de propiedad de una inmobiliaria y un
edificio que sería construido por la misma, fijándose
globalmente el precio.

• En una de las cláusulas se estipuló como condición

suspensiva que el bien llegue a existir para que se
materialice la compra.

21
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
• La Administración consideró que los pagos
adelantados recibidos por la inmobiliaria constituían
un anticipo por la construcción y primera venta del
inmueble y que, en consecuencia, había nacido con
ellos la obligación tributaria.

• Por su parte, la recurrente sostuvo que no se trataba

de un contrato de construcción, pues no se había
obligado a ejecutar una construcción sino a transferir
la propiedad del terreno y su edificación, una vez
que el edificio llegara a existir.
22
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
 Sostenía, además, que se estaba ante una
compraventa de bien futuro, contrato que por
mandato del Art. 1534º del Código Civil, está sujeto
a la condición suspensiva de que el bien llegue a
tener existencia.

 Siendo así, el adelanto de dinero recibido por ella no

podía generar la obligación de entregar o de
transferir la propiedad sino hasta la existencia de la
edificación.
23
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
 El Tribunal Fiscal consideró que en el
presente caso:

(i) No se estaba ante un contrato de

construcción; porque la actividad de
construcción debe ser realizada por el
constructor por encargo de un tercero, en
un terreno de propiedad de este último.

24
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
 Si la edificación se realiza en un terreno de
propiedad del constructor, para su posterior
venta, constituye una operación diferente,
también gravada con el Impuesto General a
las Ventas, pero, como “primera venta de
inmuebles”.

25
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
(ii) No se estaba ante la primera venta de un bien
inmueble construido por el constructor; porque
ello implicaría que el terreno, de propiedad del
constructor, sea edificado para, posteriormente,
realizar la venta del inmueble así construido (terreno
más construcción); hecho que, tampoco se configuró
en el presente caso.

En la Ley del IGV se emplea la frase inmueble

construido por el constructor o por un tercero, vale
decir, se entiende la preexistencia de un terreno de
propiedad del constructor sobre el cual se ha
26 levantado una edificación para su posterior venta.
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
El literal d) del articulo 1º de la Ley, cuando
establece que grava la “primera venta de
bienes inmuebles” que realizan los
constructores de los mismos, requiere:

 Primero: que el inmueble esté constituido

por el terreno más el edificio, y,

 Segundo: que la venta sea realizada por

los constructores de los mismos.

27
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
Conclusión:

No cabe gravar los contratos celebrados por la

recurrente como primera venta de inmuebles, ni
tampoco como contrato de construcción, por cuanto
al momento de la firma de dichos contratos no
existía edificación de inmueble alguno, el cual debía
ser construido por el contribuyente en el terreno de
su propiedad, como empresa vendedora, caso que
no se encuentra regulado por la Ley del IGV.

28
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
Resolución de Tribunal Fiscal Nº 1104-2-2007 del 15
de febrero de 2007
 En el presente caso, se celebró un contrato de
compraventa en el cual expresamente se señaló que
los bienes materia del contrato serían entregados
totalmente acabados con posterioridad a la fecha de
celebración del contrato; para lo cual se pactaron
fechas de pago de acuerdo al avance de la obra.
 El Tribunal Fiscal señaló que “(…) a fin de
determinar el período al cual corresponden los
ingresos obtenidos por dichas ventas, debe
analizarse el momento en el cual se efectuó la
29 transferencia de propiedad (…).”
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
 Asimismo, señaló que “(…) para que nazca la
obligación de pago del Impuesto General a las
Ventas es necesario que exista una venta, la cual
tratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando
los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las
unidades inmobiliarias construidas por la recurrente
entregadas a los adquirentes, momento en el cual
recién operará la transferencia de propiedad sobre
los bienes (…)”. (énfasis agregado)

30
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS

 El criterio establecido en la presente resolución es

que “(..) a fin de establecer la existencia de
operaciones de venta y el período al cual
corresponde atribuir los ingresos generados por
ellas, no resulta relevante la fecha en que el edificio
haya quedado totalmente terminado sino
únicamente la fecha de entrega de cada unidad
inmobiliaria (…)” (énfasis agregado).

31
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
 De lo expuesto, resulta claro que para el Tribunal
Fiscal el nacimiento de la obligación tributaria no se
origina con la simple existencia del bien, sino con la
entrega del mismo.

32
 POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN
LA VENTA DE BIENES INMUEBLES
FUTUROS
 En la citada resolución el Tribunal Fiscal
manifestó que la Administración deberá
determinar la fecha de entrega efectiva de
los inmuebles a sus adquirentes, para
establecer el momento en el cual ha existido
una operación de venta y el período al cual
corresponde atribuir los ingresos generados.

33
 ¿Se habría producido una
duplicidad de criterio dentro de la
Administración Tributaria?

 La SUNAT ha señalado en su informe Nº 215-2007-

SUNAT/2B0000 que no se produce duplicidad de
criterio en cuanto a la aplicación del IGV en la venta
de bienes inmuebles futuros debido a que “el
Órgano Administrador del Tributo ha mantenido un
criterio uniforme y por su parte el Tribunal Fiscal, en
las Resoluciones Nº 0640-5-2001, Nº04318-5-2005
y Nº 01104-2-2007, ha emitido sus
pronunciamientos como resultado del ejercicio del
derecho de defensa que tienen los contribuyentes
contra los actos emitidos por la SUNAT”
34
 EL IGV EN LA VENTA DE BIENES
MUEBLES

Artículo 4º de la Ley del IGV, la obligación

tributaria se origina:
“a) En la venta de bienes, en la fecha en que
se emita el comprobante de pago de
acuerdo a lo que establezca el reglamento o
en la fecha en que se entregue el bien, lo
que ocurra primero”.

35
 EL IGV EN LA VENTA DE BIENES
MUEBLES

 En la RTF Nº 069-2-2001 se señala que “Conforme

a las disposiciones del IGV, la condición para que la
venta se encuentre gravada es que exista una
transferencia de la propiedad del bien, la cual
tratándose de un bien futuro se realiza cuando el
bien existe.”

36
 EL IGV EN LA VENTA DE BIENES
MUEBLES

 En la RTF 640-5-2001 el Tribunal sostuvo lo

siguiente:

“Que de lo dicho se desprende que para que nazca

la obligación de pago del bien en discusión es
necesario que exista venta, la cual tratándose de
bienes futuros ocurrirá cuando los bienes hayan
llegado a existir (…)”

37
 VENTA DE INMUEBLES FUTUROS
IMPUESTO A LA RENTA

 Para efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos

se reconocen en el momento en que se devengan.

 El inciso a) del artículo 57º de la Ley del Impuesto

a la Renta, dispone que las rentas de tercera
categoría se consideran producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen.

38
 VENTA DE INMUEBLES FUTUROS
IMPUESTO A LA RENTA

 La RTF Nº 01104-2-2007 señaló que dado

que las normas tributarias no han previsto la
definición de lo “devengado”, es importante
que se determine cuándo o, en qué
momento, dentro de toda la secuencia de
actividades de generación de ingresos por
parte del contribuyente, es apropiado
reconocer los ingresos como obtenidos.

39
 VENTA DE INMUEBLES FUTUROS
IMPUESTO A LA RENTA

 Según la Norma Internacional de Contabilidad

(NIC) 18, los ingresos por venta de productos deben
ser reconocidos cuando han sido satisfechas, entre
otras, las siguientes condiciones:
– La empresa haya transferido al comprador los
riesgos significativos y los beneficios de
propiedad de los productos.
– La empresa no retenga ni la continuidad de la
administración en un grado que esté asociado a
la propiedad, ni el control efectivo de los
40 productos vendidos.
 VENTA DE INMUEBLES FUTUROS
IMPUESTO A LA RENTA

– El importe de los ingresos pueda ser medido

contablemente.
 Esta NIC 18 precisa que “(…) mayormente la
transferencia de los riesgos y los beneficios de
propiedad coinciden con la transferencia del título
legal o la transferencia de la posesión a los
compradores. Asimismo, a manera de ejemplo, en la
venta de inmuebles el riesgo es normalmente
reconocido cuando el título legal es transferido al
comprador (…)”.
41
 VENTA DE INMUEBLES FUTUROS
IMPUESTO A LA RENTA

 El Tribunal Fiscal señaló que “(…) Mientras el bien

materia de venta no exista no podrá surgir el
derecho a cobro-devengo del ingreso, pues no se
habría materializado la venta de un inmueble
acabado (…)”.
 En este sentido, para determinar cuándo se
devengó el ingreso, no son relevantes las fechas en
que se realizaron los pagos ni si éste fue cancelado
en su totalidad, lo que se debe tener en cuenta es la
transferencia de la propiedad, con lo cual se acredita
la existencia del bien.
42
 VENTA DE INMUEBLES FUTUROS
IMPUESTO A LA RENTA

 En el informe Nº 003-2008-SUNAT/2B0000
se establece que “para fines de la realización
de los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta, los ingresos relacionados con la
venta de bienes futuros se consideran
devengados cuando se cumplan con todas
las condiciones señaladas en el párrafo 14
de la NIC 18

43