SECCIÓN TRIBUTARIA
Informes SUNAT
¿El Reembolso es un concepto gravado con el Impuesto a la Renta?
1. CONSULTA
Se consulta lo siguiente:
1. Si el reembolso recibido por la parte
facturada correspondiente al transpor-
te asumido por el cliente constituye
ingreso para efectos del Impuesto a la
Renta.
2. Si el importe facturado por la empresa
proveedora del transporte constituye
gasto o costo para la empresa que reci-
be el reembolso.
2. ANÁLISIS
Para fines del presente análisis, se asume
que la expresión “reembolso” alude al
pago que debe efectuar el cliente a favor
de su proveedor, en virtud a que éste ha
prestado una suma de dinero mediante la
cancelación de la retribución por un servi-
cio de transporte brindado al primero.1
Asimismo, se entiende que la consulta se
orienta a establecer si el reembolso consti-
tuye un concepto gravado con el Impuesto
a la Renta para el proveedor y si este puede
considerar como gasto deducible la suma
cancelada por el servicio de transporte.
AI respecto, cabe señalar lo siguiente:
1. Según el artículo 1º del TUO de la Ley
del impuesto a la Renta, este impuesto
grava:
a) Las rentas que provengan del capital,
del trabajo y de la aplicación conjun-
ta de ambos factores, entendiéndose
como tales aquellas que provengan de
una fuente durable y susceptible de ge-
nerar ingresos periódicos.
b) Las ganancias de capital.
c) Otros ingresos quo provengan de terce-
ros, establecidos por dicha Ley.
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de
goce o disfrute, establecidas por dicha
Ley.
Ahora bien, el segundo párrafo del artículo
3º del referido TUO dispone que, en gene-
ral, constituye renta gravada de las empre-
sas cualquier ganancia o ingreso derivado
de operaciones con terceros, así como el
resultado por exposición a la inflación deter-
minado conforme a la legislación vigente.
2. De otro lado, el numeral 70 del Mar-
co Conceptual para la Preparación y
1
Para tal efecto, el proveedor ha registrado contablemente este prés-
tamo de dinero como una cuenta por cobrar.
Informe Nº 009-2010-SUNAT/2B0000 (06.07.2010)
Presentación de los Estados Financieros2
contiene las siguientes definiciones:
(a) Ingresos son los incrementos en los be-
neficios económicos, producidos a lo
largo del periodo contable, en forma de
entradas o incrementos de valor de los
activos, o bien como decrementos de
las obligaciones, que dan como resulta-
do aumentos del patrimonio neto, y no
están relacionados con las aportaciones
de los propietarios a este patrimonio.
(b) Gastos son los decrementos en los be-
neficios económicos, producidos a lo
largo del periodo contable, en forma de
salidas o disminuciones del valor de los
activos, o bien de nacimiento o aumen-
to de los pasivos, que dan como resulta-
do decrementos en el patrimonio neto,
y no están relacionados con las distribu-
ciones realizadas a los propietarios de
este patrimonio.
3. En cuanto a la primera consulta, de
acuerdo con la definición consignada
precedentemente, resulta claro que,
para el proveedor, el derecho a obtener
el reembolso de parte de su cliente no
tiene naturaleza de ingreso, por cuan-
to no supone un beneficio económico
sino únicamente el reintegro de la suma
prestada.
Siendo ello así, el goce de tal derecho no se
encuentra dentro del ámbito de aplicación
del Impuesto a la Renta definido en el artí-
culo 1º del TUO de la Ley de dicho tributo,
pues no constituye una renta o ingreso a
favor del proveedor.
Debe tenerse en cuenta, adicionalmente,
que cuando el TUO de la Ley del impuesto
a la Renta considera un hecho como una
operación gravada, aun cuando tal hecho
no suponga la generación de un ingreso,
el mismo ha sido incluido expresamente en
la norma3, lo que no ocurre con el reem-
bolso.
En consecuencia, se concluye que el reem-
bolso no constituye un concepto gravado
con el lmpuesto a la Renta para quien tiene
2
Oficializado mediante la Resolución CNC Nº 005-94-EF-/93.01. Al
respecto, debe considerarse que, según la Norma IX del Título Pre-
liminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado
por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19.08.1999, y
normas modificatorias, en lo no previsto por dicho Código o en otras
normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias
siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Añade esta
norma que, supletoriamente, se aplicarán los Principios del Derecho
Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo
y los Principios Generales del Derecho.
3
Tal es el caso de lo dispuesto en el artículo 31º del mencionado
TUO.
derecho a él en virtud a un préstamo efec-
tuado a su cliente para cancelar la retribu-
ción por un servicio de transporte.
4. Respecto a la segunda consulta, del mis-
mo modo, según se desprende de la de-
finición contenida en el Marco Concep-
tual para la Preparación y Presentación
de los Estados Financieros, la suma des-
embolsada para el pago del servicio de
transporte no constituye un gasto para
el proveedor, toda vez que no supone
un decremento económico de este sino
del cliente por cuya cuenta se ha efec-
tuado la cancelación de la retribución
del servicio de transporte.
En consecuencia, el importe desembolsa-
do por el proveedor no constituye gasto o
costo del mismo para efecto del impuesto
a la Renta.
3. RESPUESTA
1. El reembolso no constituye un concepto
gravado con el Impuesto a la Renta para
quien tiene derecho a él en virtud a un
préstamo efectuado a su cliente para
cancelar la retribución por un servicio
de transporte.
2. El importe desembolsado por el pro-
veedor no constituye gasto o costo del
mismo para efecto del impuesto a la
Renta.
4. NUESTROS COMENTARIOS
El reembolso4 es muy utilizado por los
agentes del mercado en distintas activida-
des económicas, así tenemos por ejemplo
en la actividad notarial5 y en la importación
de bienes, en donde el notario y el agente
de aduanas, respectivamente, asumen el
pago de algunos de los gastos de sus clien-
tes, con la finalidad de seguir con el tracto
sucesivo de la operación, los cuales poste-
riormente les serán reembolsados.
En ese sentido, en el informe del presen-
te análisis, partimos del supuesto que el
“Cliente” adquirió cierta mercadería de su
“Proveedor”, en el cual este último asumió
el pago de los gastos del transporte de la
mercadería con el compromiso de que le
iban a ser posteriormente reembolsados
por el “Cliente”. El siguiente cuadro inten-
ta mostrar esta situación:
4
Según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia
Española (Vigésima Edición). El reembolso es la acción y efecto de
reembolsar. Esta última consiste en volver una cantidad a poder de
quien la había desembolsado.
5
Respecto al tema de los reembolsos, en la actividad de los Notarios
se ha optado por no incluir los pagos por derechos registrales en las
facturas, sino emitir unos “Recibos” que se encuentran sujetos a la
liquidación final que efectué Registros Públicos.
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2010 13
SECCIÓN TRIBUTARIA
Paga el servicio TRANSPORTISTA
Beneficiario
del transporte de
del servicio de
mercadería
transporte
a cuenta del
Cliente
PROVEEDOR CLIENTE
Reembolsa el dinero por el
servicio del transporte de
mercadería pagado
Partiendo de esta situación, a continuación
procederemos a analizar algunos temas
que nos parecen oportunos revisar:
4.1. ¿La entrega del reembolso está
afecta al Impuesto a la Renta?
De acuerdo al análisis del presente informe,
consideramos que el reembolso no es una
operación afecta al Impuesto a la Renta,
puesto que resulta claro que, el derecho
del “Proveedor” a obtener el reembolso de
parte de su “Cliente” no tiene naturaleza
de ingreso, por cuanto no supone un bene-
ficio económico sino únicamente el reinte-
gro de la suma prestada.
En ese sentido, el goce de tal derecho no se
encuentra dentro del ámbito de aplicación
del artículo 1º de la Ley del Impuesto a la
Renta (en adelante LIR), pues no constituye
una renta o ingreso a favor del proveedor.
Por otro lado, el pago del servicio de trans-
porte por parte del “Proveedor” tampoco
podría constituir un gasto, puesto que de
acuerdo con lo establecido en el artículo
37º de la LIR, a fin de establecer la renta
neta de tercera categoría se deducirá de la
renta bruta los gastos necesarios para pro-
ducirla y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias
de capital, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida por esta ley.
Por lo tanto, se podría inferir que el “Pro-
veedor” al asumir los gastos de servicio de
transportes que realiza a cuenta del “Clien-
te”, podrá perfectamente deducirlos. Sin
embargo, debe también atenderse, en fun-
ción de lo dispuesto en el último párrafo
del precitado artículo, que los gastos deban
ser normales para la actividad que genera
renta gravada, así como cumplir con el cri-
terio de razonabilidad en el gasto.
En consecuencia, dado que el gasto por el
servicio de transporte se realiza a cuenta
del “Cliente” no cumple con los criterios
de razonabilidad y normalidad, puesto que
no son gastos normales de su actividad y
sobre todo porque son gastos que se reali-
zan a cuenta de terceros, en este caso del
“Cliente”.
4.2. ¿La entrega del reembolso está
afecta al IGV?
Respecto al reembolso que el “Cliente”
efectúe a favor de su Proveedor, en razón
del Impuesto General a las Ventas debe-
mos considerar que según lo dispuesto en
el inciso b) del artículo 1° de la Ley del Im-
puesto General a las Ventas (en adelante
14 ASESOR EMPRESARIAL
IGV), dicho impuesto grava, entre otras
operaciones, la prestación de servicios en
el país. Es así que, a efecto de determinar
si el reembolso que efectúe el “Proveedor”
a favor del “Cliente” se encuentra grava-
do con el IGV, deberá verificarse si dicho
reembolso constituye una contraprestación
por la prestación de algún servicio que el
“Proveedor” le haya brindado.
Al respecto, el numeral 1 del inciso c) del
artículo 3° de la referida Ley, dispone que
para los efectos de la aplicación del IGV
se entiende por “servicios”, entre otros,
a toda prestación que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retri-
bución o ingreso que se considere renta
de tercera categoría para los efectos del
Impuesto a la Renta, aún cuando no esté
efecto a este último impuesto; incluidos el
arrendamiento de bienes muebles e inmue-
bles y el arrendamiento financiero.
De acuerdo con la definición glosada, para
estar ante un servicio gravado con el IGV
debe existir una prestación de un sujeto a
otro y una retribución a favor del primero que
pueda considerarse renta de tercera catego-
ría para el Impuesto a la Renta, aún cuando
no esté afecto a este último impuesto.
Ahora bien, dado que en el caso concre-
to materia de análisis, mientras el “Pro-
veedor” se obliga a transferir los bienes
al “Cliente”; este último se obliga al pago
del precio por esta mercadería. Asimismo,
el Proveedor contrata con un transportista
para que transporte la mercadería a los al-
macenes del “Cliente”. A su vez, el “Clien-
te” se obliga a reembolsar posteriormente
éste gasto asumido por el “Proveedor”.
De lo expuesto se desprende que, el he-
cho de que el “Proveedor” haya contac-
tado con la empresa de transportes para
que transporte la mercadería a los almace-
nes del “Cliente”, no constituye una pres-
tación de servicios a favor del proveedor
“Cliente”.
Con lo cual, siendo que el reembolso que
entregue el “Cliente” al “Proveedor” no
constituye un servicio para efectos del IGV,
la referida entrega del reembolso no se en-
cuentra gravada con el IGV.
4.3. ¿Debe emitirse un comprobante de
pago cuando se efectué un reem-
bolso?
El articulo 1º del Decreto Ley Nº 25632, y
el artículo 4º del Reglamento de Compro-
bantes de Pago establecen los supuestos en
los que se deben emitir los comprobantes
de pago, documentos autorizados y otros
documentos que por su contenido y emi-
sión se encuentran autorizados expresa-
mente por la SUNAT.
De la revisión de los supuestos de las referi-
das normas, no hay en estricto un compro-
bante de pago que pudiera darse al “Pro-
veedor” por el reembolso efectuado por el
“Cliente”, puesto que la naturaleza de la
operación no se enmarca en los supuestos
de las citadas normas.
En ese sentido, el “Cliente” cuando reem-
bolsa el dinero prestado no estaría obli-
gado a emitir un comprobante de pago
para el “Proveedor”. Este criterio también
se recoge del INFORME Nº 342-2003-
SUNAT/2B0000, el cual establece lo si-
guiente: “En caso de servicios que diversas
instituciones públicas o privadas han pres-
tado a la nave, y cuyas facturas o com-
probantes de tributos han sido girados a
nombre del mandante pero cancelados por
el Agente Marítimo o Naviero represen-
tante del mandante, en la localidad donde
se efectuaron las operaciones marítimo-
portuarias, no corresponde que el manda-
tario emita comprobantes de pago por el
reembolso que le efectúa el mandante, con
ocasión de los gastos incurridos por cuenta
de este último, en este supuesto”.
Al respecto, consideramos que es recomen-
dable que el comprobante de pago siempre
se emita al nombre del “Cliente”, para que
el “Proveedor” lo tome como una cuenta
por cobrar, a fin de no incluirlo como un
ingreso computable para efectos del Im-
puesto a la Renta, pues corresponderá al
“cliente” tomar directamente el crédito fis-
cal y registrar el gasto.
4.4. Opinión Final
En base a lo mencionado líneas arriba, que-
da claro que el reembolso no es un concep-
to gravado ni con el Impuesto a la Renta, ni
con el IGV, ni tampoco se deberá emitir un
comprobante de pago por dicha operación,
puesto que en realidad no se configura como
un ingreso o un aumento del patrimonio
para el sujeto (en este caso el “Proveedor”)
que lo recibe, sino mas bien ese desembolso
que se realiza se hace en calidad de mutuo
dinerario sin intereses –es decir, se otorga un
préstamo– a favor de sus clientes.
Asimismo, en distintas Resoluciones del Tri-
bunal Fiscal, tales como Nºs. 5525-4-2003,
0736-5-2001, 544-2-1999, 466-3-1997,
entre otras, se ha dejado establecido que
con respecto de los gastos pagados por
cuenta del cliente: “…éstos no deberán ser
considerados como ingreso de la recurren-
te, siempre que pueda demostrarse que
los mismos no han sido utilizados por ésta
como tal y que, efectivamente, han sido
tratados como una “cuenta por cobrar”. A
tales efectos el ente administrador deberá
efectuar la revisión del Estado de Ganancias
y Pérdidas y la documentación pertinente
que acredite que efectivamente se trata de
un gasto por cuenta de terceros”.
A todo esto, finalizamos manifestando
nuestra coincidencia con la opinión esta-
blecida por SUNAT, en el Informe analiza-
do así como a su vez concordamos con el
criterio desarrollado en las resoluciones del
Tribunal Fiscal. No obstante, consideramos
que este criterio es aplicable a ciertas ac-
tividades empresariales específicas –tales
como: Agencia de Aduanas o Notarias– en
la que su práctica comercial les obliga asu-
mir gastos por sus clientes con la condición
de que los mismos les sean reembolsados.