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Cuiabá-MT
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Sumário
CONCEITOS 02
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 04
O PREÇO DA SONEGAÇÃO 07
AS FRAUDES E A CONTABILIDADE 11
INCONGRUÊNCIAS CONTÁBEIS 16
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 41
INTELIGÊNCIA FISCAL 44
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 47
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CONCEITOS
Auditoria fiscal ou tributária é aquela voltada para a análise do correto cumprimento das
obrigações tributárias pelos contribuintes. Segundo Jund Filho (2000, p. 32): "A auditoria
tributária objetiva o exame e a avaliação de planejamento tributário e a eficiência e eficácia
dos procedimentos e controles adotados para a operação, pagamento e recuperação
de impostos, taxas e quaisquer ônus de natureza fisco-tributária que incida nas operações,
bens e documentos da empresa".
Ela só pode ser realizada por servidor público empregado no ente tributante. Conforme
artigo 142 do Código Tributário Nacional: "Compete privativamente a autoridade
administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor aplicação da penalidade cabível".
A evasão fiscal, também conhecida como sonegação fiscal, é o uso de meios ilícitos para
evitar o pagamento de taxas, impostos e outros tributos. Entre os métodos usados para
evadir tributos, estão a omissão de informações, as falsas declarações e a produção de
documentos que contenham informações falsas ou distorcidas, como a contratação de notas
fiscais, faturas, duplicatas etc.
Já a elisão fiscal configura-se num planejamento que utiliza métodos legais para diminuir o
peso da carga tributária num determinado orçamento. Respeitando o ordenamento jurídico,
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o administrador faz escolhas prévias (antes dos eventos que sofrerão agravo fiscal) que
permitem minorar o impacto tributário nos gastos do ente administrado.
Diferentemente da evasão fiscal (onde ocorre o fato gerador do tributo e o contribuinte não
paga uma obrigação legal), na elisão fiscal, através do planejamento, evita-se a ocorrência
do fato gerador. E, por não ocorrer o fato gerador, o tributo não é devido. Dessa forma, o
planejamento não caracteriza ilegalidade, apenas usa-se das regras vigentes para evitar o
surgimento de uma obrigação fiscal.
A elisão fiscal é muito utilizada por empresas quando das transferências internacionais de
recursos, na busca de conceitos tributários diferentes em países diferentes - de forma a
direcionar o tráfego dos valores; assim, pode-se reduzir a carga tributária e fazer chegar, às
matrizes, as maiores quantidades possíveis de recursos vindos das filiais. Como as grandes
matrizes internacionais encontram-se em países já de mais recursos, as discussões sobre
elisão fiscal revestida de legalidade têm, também, adquirido contornos de discussões morais.
Segundo Ives Gandra da Silva Martins e Antônio Roberto Sampaio Dória, a distinção básica
entre elisão ou economia de impostos e evasão está na licitude ou ilicitude dos meios
empregados pelo indivíduo. Tal citação foi complementada por Marcus Vinícius Lima Francoː
"A diferença entre a chamada economia de impostos e a evasão reside na licitude ou
ilicitude dos procedimentos ou dos instrumentos adotados pelo indivíduo e por isso
poderíamos falar em elisão legal ou elisão ilegal de tributos".
ESPÉCIES DE ELISÃO
No caso da elisão decorrente da lei, o próprio dispositivo legal permite ou até mesmo induz
a economia de tributos. Existe uma vontade clara e consciente do legislador de dar, ao
contribuinte, determinados benefícios fiscais. Os incentivos fiscais são exemplos típicos de
elisão induzida por lei, uma vez que o próprio texto legal dá aos seus destinatários
determinados benefícios. É o caso, por exemplo, dos Incentivos à Inovação Tecnológica (Lei
11 196/2005).
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Já a segunda espécie contempla hipóteses em que o contribuinte opta por configurar seus
negócios de tal forma que se harmonizem com um menor ônus tributário, utilizando-se de
elementos que a lei não proíbe ou que possibilitem evitar o fato gerador de determinado
tributo com elementos da própria lei.
É o caso, por exemplo, de uma empresa de serviços que decide mudar sua sede para
determinado município, visando a pagar o imposto sobre serviços de qualquer natureza com
uma alíquota mais baixa. A lei não proíbe que os estabelecimentos escolham o lugar onde
exercerão atividades, pois os contribuintes possuem liberdade de optar por aqueles mais
convenientes a si, mesmo se a definição do local for exclusivamente com objetivos de
planejamento fiscal.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
A legislação do Imposto de Renda no Brasil oferece, aos contribuintes pessoas jurídicas que
se enquadram dentro de determinados parâmetros, como por exemplo renda ou atividade
desenvolvida, a opção de determinação de lucro fiscal através do modo presumido ou
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Como citado acima, todas as operações efetuadas estão dentro da legalidade, mas são
praticadas com quatro "figuras', a saberː simulação, abuso de forma, abuso de direito e
fraude à lei.
• Simulação: segundo Marcus Vinicius Lima Franco, "simulação se traduz pela falta de
correspondência entre o negócio que as partes realmente estão praticando e aquele que
elas formalizam. Em outras palavras, o negócio jurídico simulado é aquele que cria uma
aparência querida pelas partes. É uma aparência que se cria, com a finalidade de apenas
criá-la, sem se querer ocultar algo que realmente se deseja (simulação absoluta), ou
então se cria essa aparência para ocultar o que realmente se deseja (simulação
relativa)."
Como exemplo de simulação, podemos citar uma operação onde as partes querem realizar
uma compra e venda, mas efetivam (simulam) uma doação e deste modo ocultam o
pagamento.
• Abuso de forma: segundo Marcus Vinicius Lima Franco, "a teoria do abuso de forma está
calcada na utilização de forma jurídica 'atípica' ou 'não comum' para realização de
negócio jurídico visando a menor incidência fiscal. Em suma, o abuso de forma poderia
ser traduzido como a utilização de forma jurídica não correspondente ao resultado
econômico desejado."
Como exemplo de abuso de forma, podemos citar a conhecida operação "casa e separa" na
qual duas pessoas jurídicas simulam uma fusão onde uma pessoa jurídica entra com
o patrimônio total ou parcial e a outra pessoa jurídica entra com o capital. Posteriormente e
em curto espaço de tempo, realizam uma cisão onde a pessoa jurídica que entrou com o
patrimônio sai com o capital e vice-versa. Neste caso, o que se queria, na realidade, era a
venda de parte do patrimônio (ou todo ele) de uma pessoa para outra.
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• Abuso de direito: segundo Marcus Vinicius Lima Franco, "o abuso de direito pode ser
definido como sendo o exercício egoístico, sem motivos legítimos, com excessos
intencionais ou voluntários, dolosos ou culposos, nocivos a outrem, contrário ao critério
econômico e social do direito em geral."
• Fraude à lei: segundo Marcus Vinicius Lima Franco, "uma figura jurídica conexa à
simulação, ao abuso de forma e ao abuso de direito é a fraude à lei. Há uma enorme
diferença entre negócio jurídico simulado e o negocio jurídico praticado em fraude à lei.
Na simulação, o negócio é apenas aparente, enquanto que, na fraude à lei, é querido
ostensivamente pelas partes com o objetivo de iludir a lei e conseguir o fim proibido por
caminho indireto."
Como exemplo de fraude à lei, podemos citar a operação onde, para pagar menos imposto,
determinada pessoa, ao revés de vender o bem, preferiu fazer contrato de locação, de tal
forma que, no prazo previsto, os aluguéis chegariam aproximadamente ao mesmo valor da
venda, sujeitando-se a imposto menor; ao adquirente, era garantida a preferência para a
aquisição do bem por preço determinado ao fim do contrato. Quer dizer: o ato praticado era
lícito, mas se utilizou, para qualificar o negócio, uma norma de cobertura que não lhe era
adequada. Houve o desencontro entre a intentio facti e a intentio juris.
Devemos destacar que, segundo Marco Aurélio Grecco, "as figuras de abuso do direito e da
fraude à lei em matéria tributária não tem aplicação no direito brasileiro, enquanto não
sobrevier lei expressa neste sentido, pois o princípio da legalidade assim determina".
Já segundo Marcus Vinicius Lima Franco, "a conjunção dos artigos, 166, incisos III e IV, 167,
168, 186, 187, 421 e 422 do novo Código Civil Brasileiro (Lei 10 406, de 10 de janeiro de
2002) e por ser a lei tributária uma lei imperativa, forçoso é concluir, após todas as
considerações expendidas, que a figura da fraude à lei é plenamente aplicável à matéria
tributária, nos termos e limites positivados pelo Código Tributário Nacional (artigo 116,
parágrafo único) e pelo atual Código Civil".
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O PREÇO DA SONEGAÇÃO
Sonegar é o ato realizado visando suprimir ou reduzir tributo, mediante omissão, fraude,
falsificação, alteração, adulteração ou ocultação. Como exemplo, deixar de emitir nota fiscal,
quando devido.
A sonegação é um ilícito tributário que, além da multa prevista, enquadra-se também como
crime diante de tipos descritos no direito penal, sendo por este também punidos (tratam-se
dos ilícitos penais tributários).
1) Infração exclusivamente tributária, assim entendida aquela descrita apenas na lei fiscal. E
o caso, por exemplo, da aplicação errada de uma alíquota do ICMS menor que a correta,
hipótese em que se aplica tão somente uma sanção administrativo-fiscal calculada, em
regra, sobre a diferença não recolhida aos cofres públicos estaduais.
3) Infração puramente penal, onde o ato ilícito praticado está apenas descrito como crime
ou contravenção na lei penal, sem qualquer enquadramento na lei tributária.
Engana-se o contribuinte que crê que sua conduta, ao sonegar, não será detectada.
Atualmente, os diversos agentes fiscalizatórios têm à mão muitos instrumentos que
possibilitam detectar a sonegação fiscal. Como exemplos, declarações sobre movimentação
de cartões de crédito, operações imobiliárias, cruzamento de dados sobre pagamentos e
deduções efetuadas, DIRF, arquivos magnéticos transmitidos ao fisco - contendo entradas e
saídas de mercadorias, etc.
Segundo o estudo, existem indícios de sonegação em 65% das empresas de pequeno porte,
49% das empresas de médio porte e 27% das grandes empresas. Em valores, a sonegação é
maior no setor industrial - isso se deve ao fato de que o setor industrial representa o maior
faturamento da economia do Brasil.
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O índice de sonegação vem caindo. Era de 39% do faturamento no ano 2000, baixou para
32% do faturamento em 2004, mas ainda correspondia a 25% do faturamento em 2009. Os
principais mecanismos que vem sendo utilizados para garantir a queda da sonegação são a
retenção de tributos, a fiscalização mais efetiva e o cruzamento eficiente das informações.
• Venda sem nota, com "meia" nota, venda com nota "calçada", duplicidade de
numeração de nota fiscal: Além do problema de interceptação em trânsito, surge o
problema do recebimento do valor destas vendas. Depósitos em conta da empresa, do
sócio ou pessoa ligada a empresa (laranjas) são facilmente detectáveis pela fiscalização
com a simples quebra do sigilo bancário - o que é bem comum de ocorrer. Outra forma
muito simples de evidenciar um desses meios de sonegação é a simples contagem do
estoque - a constatação de "furo" nos estoques evidencia a prática de sonegação. Outra
evidência muito simples de apurar, é o conhecimento de frete que acompanha a
mercadorias e permite a fiscalização constatar se existe uma divergência de valores, etc.
• Compra de notas fiscais: Basta fazer a comparação dos documentos fiscais lançados em
uma empresa com os documentos lançados pela outra empresa. Existindo dúvida sobre
a real aquisição (do bem, mercadoria ou do serviço), a fiscalização vai exigir o
comprovante do pagamento.
• Saldo de caixa elevado: Não é uma prática normal as empresas possuírem altos valores
em caixa - desnecessários em relação a sua movimentação financeira ou sem motivo
justificável. Recomenda-se a contabilização em contas separadas de cheques pré-
datados, cheques em processo de cobrança e vales. Claro que existem exceções como
por exemplo as vendas em períodos de final de ano, feriados, etc.
• Vender um bem ao sócio ou pessoa ligada a ele por valor inferior ao valor de mercado.
• Comprar um bem do sócio ou pessoa ligada a ele por valor superior ao mercado.
• Alugar ou contratar serviços de sócio ou pessoa ligada a ele, por valores superiores
aos valores de mercado.
• Doações irregulares: Doações feitas para entidades não habilitadas ou com valor do
comprovante superior ao que foi efetivamente doado.
já está unificando as informações, o que possibilita por exemplo que se a Receita Federal
constatar uma fraude que venha a acarretar em perdas de ICMS, ela comunicará a Secretaria
da Fazenda Estadual e assim por diante.
Outra forma muito comum de sonegação que não é mencionada neste estudo, mas que é
amplamente conhecida pela fiscalização é a transação com cartões de crédito sem emissão
do cupom ou nota fiscal de venda. É uma prática tola, pois basta fazer o cruzamento entre
documentos fiscais emitidos / escriturados, com a movimentação das operadoras de cartão
de crédito - se isso não bastasse, diversos estados obrigam as operadoras de cartão de
crédito a informar mensalmente as transações efetuadas pelas empresas.
AS FRAUDES E A CONTABILIDADE
A.1. O contador é consciente, mas não é conivente, é simplesmente omisso; faz de conta
que não viu e pretende alegar ignorância quando questionado dizendo o já tradicional “não
sei, fui traído”;
A.3. O contador participa do resultado financeiro da fraude e, por isso, permite sua
perpetração sem qualquer escrúpulo profissional.
B. As que o contador não capta e, neste caso, o problema, geralmente decorre de falta de
atenção ou incompetência do contabilista que não se vale de recursos técnicos como:
B.4. Levantamentos físicos periódicos com os quais possa comprovar a exatidão dos saldos
das contas
A escrituração contábil que contem fraudes perpetradas pela administração é sempre feita
com a intenção de dar-lhe ares de coisa legítima de maneira a acobertar os ilícitos
praticados. A preparação, a execução e a consumação desses atos ilícitos apoiam-se na
falsificação, alteração ou emissão fictícia de documentos operacionais (comerciais, fiscais,
bancários, etc.) objeto de registro contábil, dando-lhe a aparência de legítimos. São as
chamadas “notas frias” e/ou “notas espelhadas” ou, ainda, documentos emitidos por valores
maiores ou menores que os verdadeiros. Na medida em que a escrituração contábil for feita
em base a documentos falsos, alterados ou fictícios, torna-se, ela própria, falsa, alterada e
fictícia.
4. Uso de meios falsos para fazer registros: notas frias, meias-notas, documentos com
valores menores ou maiores que os verdadeiros, cálculos confusos e propositadamente
equivocados,
9. Não contabilizar depreciações ou fazê-lo por valor inferior ao correto com o objetivo de
aumentar o lucro para iludir a boa fé de investidores do mercado bolsístico ou sócios
ausentes,
10. Aumentar as provisões de diversos tipos além do razoável com o propósito de reduzir o
lucro tributável, chamado “lucro real” e, com isso, pagar menos imposto de renda, reduzir o
lucro a ser distribuído aos sócios e depreciar o valor da empresa como um todo,
11. Fraudar o valor do inventário dos estoques, aumentando-o ou diminuindo-o para fins
escusos, inclusive para camuflar sonegação do ICMS,
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14. Etc.
As fraudes são cometidas nos mais diversos setores da vida das empresas e das pessoas
naturais. Por isso são diferentes e não são facilmente classificáveis. Cada tipo de fraude
requer conhecimentos técnicos, planejamento e dados diferentes para serem detectadas e
para se avaliar o prejuízo causado ao patrimônio. Quando se trata de trabalho de prevenção
é sempre necessário avaliar a possibilidade de ocorrência de fraude em comparação com o
custo dos controles internos para coibi-las ou, pelo menos, dificulta-las. Uma indústria de
roupa íntima feminina chegou à conclusão que as calcinhas furtadas pelas funcionárias
tinham um custo menor que qualquer método de controle para evitar que vestissem uma
sobre a outra e saíssem pelo portão sem passarem pelo constrangimento de serem
revistadas.
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Segundo Michiko Wolcott da Equifax Inc., os principais aspectos que diferenciam uma fraude
são: quando é cometida, quem a comete, como a comete, quem são as vítimas e quais são
os efeitos negativos sobre o patrimônio atacado.
1º) – Fraudes não encobertas – são as que o causador, em face ao seu próprio excesso de
autoconfiança, entende seja desnecessário ocultá-las à contabilidade porque o sistema de
controle interno da entidade é falho ou porque, segundo seu pensamento, ninguém
procederá a qualquer investigação no futuro;
(1) Superfaturamento de uma compra: neste caso o fraudador embolsa a diferença do valor
realmente pago ao fornecedor. Esta fraude é muito comum em obras civis e ocorre quando
há conluio entre três indivíduos: o comprador, o pagador e o próprio fornecedor;
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(4) Simulação da venda de um imobilizado para acertar o saldo credor da conta caixa;
(7) Pagar dívidas antes da data de vencimento para obter desconto financeiro, mas só
efetuar o registro na data do vencimento pelo valor total devido embolsando o desconto
obtido. Esta fraude torna-se mais requintada quando o lançamento contábil é feito depois
do vencimento e, além de locupletar-se com o valor do desconto recebido, imputa juros de
mora inexistentes e fica com o dinheiro para si.
INCONGRUÊNCIAS CONTÁBEIS
A OMISSÃO DE RECEITA
(1) Não é possível proceder-se à baixa do estoque através da conta Custo da Mercadoria
Vendida ou da conta Mercadorias. Logo a quantidade física realmente existente será menor
que a Contabilidade apresenta na conta Estoques.
(2) Não gera disponibilidade na Conta Caixa com a qual efetuar o pagamento das compras e
demais contas contabilizadas com base em documentação idônea e legítima. A solução que
o fraudador busca para encobrir tais problemas é praticar outras fraudes, desta vez, na
escrituração contábil, tais como:
(2.1) Para acertar a quantidade contábil com o físico dos estoques o administrador busca
fazer compras sem notas fiscais. Não conseguindo instrui o contabilista para que registre na
conta Custo da Mercadoria Vendida por valor maior que o efetivo causando aumento
artificial no custo dos itens do inventário;
(2.2) Para evitar que a conta Caixa apresente saldo credor (impossível de acontecer segundo
a lógica contábil), são feitos os seguintes tipos de fraudes contábeis:
(2.2.3) dar entrada de fictícios aportes dos sócios destinados a futuros aumentos de capital
ou, simplesmente, como empréstimo da pessoa física dos sócios para com a pessoa jurídica;
(2.2.4) não contabilizar o pagamento de saídas de caixa (despesas) que não tem
correspondência em outros documentos, tais como: folha de pagamento ou parte dela,
despesas com correios, conduções, motoqueiros, combustíveis, fretes, refeições,
propagandas, etc.
Nota Fiscal Turista – trata-se de utilizar a mesma nota fiscal para fazer várias entregas e
pagar tributos apenas por uma entrega só. Exemplos: (a) quanto ao destino da mercadoria: –
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Nota Fiscal de Venda emitida em Salvador-BA, viaja de malote para São Paulo, Capital, é
entregue ao motorista com caminhão vazio que carrega, efetivamente, as mercadorias na
cidade de Osasco e viaja para a cidade de Guarulhos onde faz a entrega efetiva. Face à
diferença de ICMS entre os Estados ocorre a fraude de 6% pois o ICMS é de 12% na Bahia
enquanto em São Paulo, para vendas dentro do Estado, é de 18%.
Nota Fiscal Espelhada ou Calçada – trata de adulterar as vias da mesma nota fiscal. As vias
que se destinam ao cliente estão corretas. Caso a via destinada ao fisco, que acompanha as
mercadorias, não seja por ele recolhida durante o transporte, retorna à empresa que
adultera, para menos, as várias vias que lhe restam, inclusive a chamada “via fixa”. Com este
procedimento a empresa reduz a base de cálculo do faturamento mensal e sonega todos os
impostos calculados sobre elas, tais como: (a) Federais – PIS, COFINS, IPI, Imposto de Renda
sobre o Lucro e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido; (b) Estaduais – ICMS.
Nota Fiscal Falsamente Cancelada – trata-se de manter conluio com o cliente no sentido de
que a Nota Fiscal é emitida apenas e tão somente para trânsito da mercadoria. Na hipótese
de não ocorrer a retenção – durante o trajeto – da via da Nota Fiscal destinada ao fisco
(inexistência de barreira fiscal no trajeto do transportador), todas as vias retornam ao
fornecedor (emitente) que as cancela como se a venda não tivesse sido feita. O pagamento
da compra é feito mediante cheque pré-datado sem nome do beneficiário, consignado ao
motorista no ato do descarregamento das mercadorias.
Esta fraude para ser comprovada pela Perícia Contábil dependerá de exames em outras
contas como a conta Estoques e, principalmente, exames da movimentação financeira nas
contas correntes bancárias pessoais dos sócios. O que se obtém, mais frequentemente, são
indícios e algumas evidências do tipo: (a) grande quantidade de notas canceladas em relação
às demais empresas do mesmo ramo, (b) cancelamento frequente de notas de mercadorias
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Nota Fiscal Clonada – trata-se de imprimir dois (ou mais) talões de notas fiscais exatamente
iguais. O clone da nota fiscal pode ser usado de duas maneiras, como segue:
a) Escolhido o talão clonado, as notas fiscais de vendas serão feitas com base nele. Este é o
talão “verdadeiro” para o cliente e só para o cliente. Assim que estiver terminado, o talão é
transferido à pessoa que reemitirá todas as notas novamente, usando, agora, o talão
“oficial”, mas por valores inferiores aos das vendas originais. Disto resulta que o cliente terá
em mãos a nota clonada, mas “verdadeira” para quaisquer fins, inclusive reclamações e
trocas de produtos. Para a contabilidade fluem as notas de valor inferior, extraídas do talão
“oficial”. Após transcrever os dados da nota clonada para a nota “oficial” – que servirá aos
fins fiscais e contábeis -, o talão clonado será incinerado. Risco para o cliente: nenhum. Risco
para a empresa: que a nota clonada seja interceptada pela fiscalização e seja utilizada para
fazer diligência fiscal na empresa emitente.
b) Por se tratar de dois talões gêmeos são utilizados ao mesmo tempo ou sucessivamente.
Escolhido um deles para ser o clone, este será incinerado de forma que as vendas nele
registradas jamais sejam contabilizadas. Risco para o cliente: nenhum. Risco para a empresa:
que duas notas fiscais iguais, quanto à sua série e número, sejam interceptadas pela
fiscalização.
Esta fraude tende a ocorrer mais nos casos de vendas no varejo e necessita do conluio de
uma indústria gráfica. A empresa dispõe, então, de clones de talões de notas fiscais em
branco. Durante o dia emite, para os clientes, as notas fiscais regulares. O cliente leva a
mercadoria pelo preço combinado e dispõe até de uma Nota Fiscal para trocas e tudo mais
que lhe é de direito. À noite, após o expediente, a empresa reemite todas as notas fiscais em
outro talão – o clone – igualzinho ao anterior, só que por valores de venda inferiores aos que
constam no primeiro. Em seguida, para fins contábeis, apresenta o clone como se fosse o
verdadeiro.
Esta fraude para ser comprovada pela Perícia Contábil dependerá de exames da
movimentação financeira nas contas correntes bancárias dos sócios. O que se obtém, mais
frequentemente, são indícios e algumas evidências de que os depósitos ou transferências
financeiras feitas a crédito de contas bancárias dos sócios têm origem suspeita e não
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mantêm relação nem com o pagamento de pró-labores e nem com a distribuição de lucros,
mas podem ter outras origens legítimas como a renda de alugueis, rendas de investimentos
financeiros e rendas de outras atividades de indústria, comércio e prestação de serviços.
Nota Fiscal “doublé”: – aqui também se trata de imprimir dois (ou mais) talões de notas
fiscais idênticas. O que diferencia a nota fiscal clonada da nota fiscal doublé é que, enquanto
na clonada o cliente é o mesmo, na doublé, os clientes são outros. Neste caso a gráfica os
imprimiu simultaneamente e com base na mesma autorização da Secretaria da Fazenda.
Quando da venda os clientes são classificados em “A” e “B”, ou seja, os clientes “A” recebem
uma nota fiscal legítima e os “B” uma nota dublada. O talão de notas fiscais dubladas será,
posteriormente, incinerado. Obviamente, as vendas feitas aos clientes “B”não serão
contabilizadas sonegando-se, assim, não só todos os tributos, mas lucros aos sócios
ausentes.
Da mesma forma entende-se como lucro real o que resultar da soma de todas as receitas
inclusive as que não foram regularmente escrituradas no Livro Diário. Neste item, além de
serem somadas as “receitas por fora” devem ser subtraídas as “despesas fictícias”. Portanto,
por lucro real na linguagem comum quer identificar o valor efetivamente embolsado pela
empresa ou pessoa física, já expurgadas as fraudes cometidas na escrituração das receitas
(para menos) e das despesas (para mais). Esta também é uma fraude que atinge o
patrimônio de vários interessados: o fisco pela sonegação de Imposto de Renda sobre Lucros
e Contribuição Social sobre Lucro Líquido; os sócios ausentes e aos empregados que não
recebem a correta porção que lhes cabe quando da distribuição de lucros.
Bancárias escrituradas “por fora” da Contabilidade e, por isso, o conjunto dessas contas leva
o nome de caixa2. A escrituração do livro caixa 2 tem por objetivo registrar, para futura
prestação de contas entre os interessados, ou seja, entre os membros que chefiam a
quadrilha, as receitas e as despesas realizadas sem comprovação fiscal legítima. Além das
vendas sem nota fiscal praticadas por muitas empresas “honestas”, o caixa 2 é o único livro
escriturado por quem opera, em larga escala, com o tráfico de influências, contrabando,
propinas, corrupção e demais ações ilícitas, ilegais e criminosas.
(*) Entre os casos em que o perito se valeu de sua experiência profissional conta-se aquele
em que os exames periciais revelaram que nos extratos das contas correntes bancárias,
escrituradas no Livro Diário, foram depositados valores (cheques e transferências bancárias)
não relacionadas com as vendas ou com outras fontes legítimas de entrada de recursos na
empresa. A contrapartida escolhida pelo contador, por faltar uma conta de cliente a ser
creditada, foi “Receitas de Aplicações Financeiras”. Consultado sobre este procedimento, o
contador teve que dizer que havia escolhido essa conta para escriturar a contrapartida a
crédito porque não conseguira localizar nem nome, nem número de duplicatas, nem valores
que correspondessem às contas de clientes. Após quase um ano (a contabilidade estava
atrasada há dez meses), tendo questionado o Gerente Financeiro sobre o ocorrido, este
ficou doente, pois percebeu o grave equívoco que cometera, tendo depositado ou mandado
depositar na conta corrente bancária contabilmente legal, valores relacionados com as
vendas ilegais, ou seja, sem a emissão de notas fiscais que, deveriam ter sido depositados
em outra conta, não objeto de informação à Contabilidade, ou seja, a tal conta caixa 2.
Como se vê, neste caso, a confusão do Gerente Financeiro, misturando contas correntes
bancárias, permitiu à perícia identificar a existência do tal caixa 2 e apurar, pelo menos, os
valores depositados na conta corrente bancária legítima para os quais não havia
contrapartida às contas de clientes.
(**) A confissão tem como um dos mais eloquentes exemplos em nosso país, a declaração
de pessoa que, inquirida por Comissão Parlamentar de Inquérito disse que tal dinheiro,
usado para fazer tais e quais pagamentos, provinha do caixa 2 como se isso fosse a coisa
mais natural do mundo. Por sua vez, uma autoridade hierarquicamente superior à que
houvera confessado a fraude, disse que se tratava, simplesmente, de operações não
contabilizadas tentando, com isso, iludir a opinião pública (não os contabilistas,
obviamente!), que em lugar de uma fraude insofismável houvera ocorrido apenas um erro
contábil.
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(*) Por “firma fantasma” entende-se a que existiu, funcionou, não foi encerrada legalmente,
foi fechada de fato, mas, às vezes, aparece “vendendo notas fiscais”.
Para este tipo de fraude há que contar com a conivência da gráfica que imprime talonários
de notas fiscais sem a prévia autorização da Secretaria da Fazenda Estadual, com a finalidade
de gerar crédito fiscal nos livros da adquirente. A gráfica, obviamente, omite ou falsifica seus
dados no campo próprio destinado a identificar quem emitiu as Notas Fiscais e omite ou
falsifica o número de autorização da Secretaria da Fazenda do Estado ou das Finanças
Municipais.
Despesas Falsas: – neste item são considerados os documentos que têm por finalidade dar
suporte às saídas de caixa/bancos que efetivamente não ocorreram para os fins
mencionados na contabilidade, pois os documentos não são merecedores de credibilidade
contábil. Tal situação se dá com a escrituração de Notas Fiscais “frias” relativas às despesas
com serviços de terceiros – que, todavia, nunca foram prestados. As empresas que se
prestam a este tipo de ação, ressalvadas as exceções que este escriba desconhece, não
possuem escrituração contábil e nem fiscal em ordem e não pagam os impostos devidos. Os
administradores que praticam este tipo de fraude ficam com parte do dinheiro,
escamoteiam o lucro perante sócios ausentes e sonegam impostos e contribuições.
Falsa declaração de conteúdo: – este tipo de fraude é praticado por importadores que
declaram estar recebendo um tipo de mercadoria, mas compraram, efetivamente, outro tipo
de maior valor. O objetivo é sonegar o Imposto de Importação e pagar o exportador com
recursos depositados em conta no exterior.
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Contrabando e Descaminho;
Empresa Clandestina;
3. Os documentos: – a força probante dos livros contábeis e fiscais, como acima foi dito, está
no fato de os registros neles assentados terem sido feitos com base em documentos válidos,
ou seja: com seus cálculos corretos, parecerem fidedignos, originais, legais, idôneos e
legítimos em todos seus aspectos formais e intencionais. Caso não se possa provar que os
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Quando os três elementos de prova contábil supracitados não forem encontrados pelo
perito contador, após usar seu bom-senso, poderá desconsiderar (desclassificar) a escrita
contábil como meio de prova em juízo. Mas têm que ser considerados outros ensinamentos,
como, por exemplo, os conceitos de:
Ambos se aplicam à prova pericial contábil. O primeiro tipo é óbvio na media em que a
perícia contábil sempre trabalha com fatos do passado. O segundo tipo tem origem na
intelecção dos fatos e flui em função da imaginação e da criatividade geradas pelo raciocínio
aplicado aos fatos. No trabalho do perito contador usa-se, com frequência, este segundo
tipo de provas. Para obtê-lo, o profissional parte da formulação de hipóteses para posterior
comprovação. Atua, portanto, na busca de evidências a partir das quais atinge a certeza a
respeito dos fatos. É neste processo de raciocínio lógico e investigativo que o profissional
usa o melhor de seus conhecimentos e inteligência.
Este tipo de prova é, por exemplo, a confissão obtida mediante a formulação de ardis que
levam o indivíduo à contradição e, daí, na medida em que se vê no papel ridículo de
mentiroso comprovado, acaba confessando a verdade. É deste tipo também o depoimento
testemunhal que, conduzido com base em perguntas bem formuladas, leva o depoente a
expressar a verdade dos fatos. Enquadra-se neste caso o procedimento da indagação
previsto na NBC T 13. Portanto, os diálogos bem engendrados pelo perito durante a fase das
diligências permitem produzir uma prova histórico/representativa, ou seja, o laudo pericial
contábil, fundado em documentos, lançamentos e livros, e, também em provas do tipo
crítico e/ou lógico. As provas deste segundo tipo, para serem convincentes dependem
principalmente da argumentação lógica transcrita no texto do laudo. Temos, então, a título
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de conclusão deste item, que o laudo pericial contábil, enquanto prova nos autos de um
processo, pode acontecer mesmo que não exista contabilidade formal válida para servir
como prova no âmbito da Justiça.
1. Indícios em Contabilidade: indício é o que indica, o que aponta o caminho para se chegar à
prova. É uma circunstância conhecida ou provada que, relacionando-se com determinado
fato investigado, autoriza, por indução, a concluir-se pela existência de outras circunstâncias.
O indício é a circunstância que leva á convicção de que certo fato é verdadeiro, mas precisa
de provas materiais para que o convencimento de outras pessoas aconteça. É um princípio
de prova ainda não confirmada. Dentro do conceito de indício, convém esclarecer o sentido
de outros vocábulos que aparecem em seu contexto, como:
a) indução: forma de raciocinar pela qual, partindo-se de fatos particulares ou singelos, tira-
se uma conclusão genérica.
b) circunstância: acidente que atenua ou agrava um fato. Estado das coisas. Um dado
momento relacionado com um fato. Situação, condição, requisito, causa, motivo ou razão
para que um fato se verifique.
c) prova circunstancial: é uma circunstância que tem relação com o fato criminoso, mas não
é o crime ou prova dele. A circunstância pode ter facilitado ou dificultado a perpetração do
crime.
Os indícios são as provas indiretas a respeito do fato que ser quer demonstrar. Para que a
presunção gerada a partir dos indícios mereça credibilidade é necessário que, entre as
circunstâncias indiciárias e o fato a ser provado, exista uma certa harmonia. Em outras
palavras pode-se dizer que os indícios são fatos provados que, tratados em conjunto em face
de sua ligação com o objeto da investigação, permitem concluir algo sobre esse mesmo fato.
Os indícios são sinais demonstrativos do crime. É pelo seu estudo em conjunto e pela
correlação que se observa entre eles, que a investigação pretende responder às perguntas:
“Por quê? ”, “Quando? ”, “Como? ”, “Onde? ”, “Com quem? ”, – “Com o quê (coisa)? ” etc.
Na esfera judicial este substantivo é tratado sempre no plural: os indícios. Os indícios são
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elementos que podem ser percebidos pelos sentidos e, em certas comunidades, está sendo
admitida, a percepção extra-sensorial.
b. serem precisos: são os que têm conexão direta com o fato investigado;
d. serem concordantes: para que sejam precisos e veementes os indícios devem ser
concordantes. São os que permitem induzir algo sobre o fato investigado.
Apresentamos a seguir alguns dos indícios mais comumente comentados em sala de aula
pelos alunos. Sabe-se, todavia, que a identificação dos indícios está diretamente relacionada
com a experiência e com a perspicácia que o profissional aplica em cada caso submetido ao
seu exame pericial.
a) total das Compras maiores que o total das Vendas é um indício de desvio das compras
para outras pessoas físicas ou jurídicas ou de vendas sem notas fiscais;
b) valor dos Estoques abaixo da conta Fornecedores (a pagar) é indício de que a empresa
pode estar pagando seus fornecedores com atraso;
c) saldo elevado em Ativo Diferido ou em Despesas Diferidas pode ser indício de ocultação
de custos e despesas do período em benefício dos lucros e dividendos imediatos;
d) segundo as circunstâncias, saldo elevado em Lucros de Exercícios Futuros pode ser indício
de ocultação dos lucros atuais com o propósito de pagar menos Imposto de Renda e
distribuir menor valor de dividendos aos acionistas.
e) elevado saldo na conta Caixa em relação ao saldo na conta Bancos – Contas Movimento
pode ser indício de que faltam documentos para dar saída do numerário já sacado ou que os
saques foram feitos para acerto futuro;
f) o saldo Credor na conta Caixa e/ou na conta Bancos – Conta Movimento é indício de que
algo está errado. Podem ser erros, mas podem ser fraudes;
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a) as demonstrações contábeis;
Concluindo este item, podemos dizer que as provas que fundamentam o laudo pericial
contábil são as demonstrações contábeis, os documentos originais, os livros contábeis, os
livros societários, os livros fiscais, os livros trabalhistas e outros livros que a sociedade tiver a
obrigação de possuir por força de lei; são as fichas de controle, as ordens de compra, os
pedidos de venda, os mapas de custo, as declarações do Imposto de Renda, as listas de
preços. Além desses documentos (e outros) tipicamente contábeis, o perito judicial pode
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Uma empresa emitiu uma instrução normativa para suas filiais cujo teor inicia assim:
“Periodicamente, ocorrem fraudes nas Filiais, na maioria das vezes por falha nos controles
internos, que não são executados conforme determinação desta Matriz. O controle interno é
um trabalho de muita importância e, portanto, deve ser um assunto de pauta diária dos
Administradores das Filiais e dos Encarregados Administrativos dos Setores de Serviços
Técnicos, que devem fiscalizar e acompanhar a sua execução evitando que ocorram
surpresas desagradáveis”. Como se vê, a mãe da fraude é a falta de controle efetivo das
operações. A falta de empenho dos administradores para que os controles internos sejam
planejados, implementados e controlados pode um ato intencional que conta com a
conivência do administrador ou decorrente de sua inabilidade para o cargo de chefia. Mas,
sem dúvidas, a ausência total ou parcial de controles internos é a principal fonte de
suspeitas de que estariam ocorrendo fraudes contra o patrimônio. As pessoas que não
gostam de controles têm uma forte inclinação a fraudarem o patrimônio alheio, esperando
apenas que surja uma oportunidade segura.
(1) A cultura do ambiente comercial que propicia oportunidades de pagar propinas para
compradores e, com isso, garantir para si vantagens competitivas em casos de concorrência
de preços no fornecimento de mercadorias e serviços. Incluem-se neste caldo cultural a
propina paga a fiscais de todo tipo para evadir-se do pagamento de impostos, taxas e
respectivas multas. Em ambos os casos se gera uma saída de caixa sem comprovantes
legítimos. Uma das maneiras de compensar esta situação é a de vender sem a emissão da
Nota Fiscal. Ou seja, para dar cobertura a um tipo de fraude comete-se outra, em sentido
inverso;
(3) A deslealdade para com a empresa por conta de algum tipo de vingança de maneira a
causar danos à mesma, ainda que sem proveito próprio;
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(4) A megalomania ou o desejo de uma vida de fausto, por imitação de um dos sócios ou de
outras pessoas do círculo de amizades, sem ter recursos próprios originados fora da
sociedade comum;
(6) O jogo de azar pelo qual o administrador viciou-se e outros vícios que, para serem
sustentados, requerem o dispêndio de quantias que não poderiam ser ganhas com um
trabalho honesto.
5. Comunicar o fato por escrito, imediatamente, a esta Matriz. Dessa comunicação constarão
todos os dados individuais e financeiros do(s) fraudador(es);
Exemplo de histórico:
Na medida das necessidades e se necessário for a juízo do auditor este pedirá assistência ao
Depto. Jurídico e/ou a advogados externos a serviço da Cia. bem como ao Setor de Relações
Trabalhistas. A reclamação eventual à Seguradora, será feita pela Matriz com base na
comunicação mencionada no item 5, ou no relatório da Auditoria, conforme o caso. No caso
em que a Seguradora solicitar a apresentação de queixa crime, o procedimento a seguir será
orientado e instruído no tempo devido, pelo Depto. Jurídico.
Segundo Wells (2003) citado por DAVIS (2006), o primeiro passo na prevenção da fraude do
empregado é divulgar, com adequada moderação, que a empresa dispõe de sistemas de
controle interno e de pessoas cuja tarefa é acompanhar as ações dos demais funcionários,
ou seja, que a empresa possui um órgão de controle chamado auditoria interna. Além disso,
a administração deve ficar atenta aos seguintes indícios de fraude:
7. Atraso nos serviços de reconciliação dos saldos de contas com grande movimentação
como, caixa, bancos, contas a receber, contas a pagar e outras, etc.
A partir de janeiro de 1996, de acordo com o artigo 10 da Lei 9249 de 26/12/1995, os lucros
ou dividendos apurados com base nos resultados, tributados pelo lucro real, presumido ou
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arbitrado, não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda na Fonte e não integram a
base de cálculo do Imposto de Renda dos beneficiários, sejam pessoas naturais ou jurídicas.
Portanto, ressalvados os casos particulares (*), a questão da distribuição disfarçada de lucros
deixou de ser uma importante fraude tributária para converter-se, principalmente, em
fraude contra sócios ausentes e também contra sócios presentes, mas desatentos à questão
dos controles internos.
(*) Na prática, nos dias atuais, a Receita Federal não faz “fiscalização periódica à empresa”.
Este procedimento pode ocorrer em casos de denúncia ou em empresas cujo histórico
recomenda o comparecimento, in loco, tanto da fiscalização como da Polícia Federal. Com a
instituição da Declaração de Contribuições e Tributos Federais – DCTF; Declaração de
Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF; Demonstrativo de Apuração de Contribuições
Sociais – DACON e a, Declaração de Informações Econômico-financeiras da Pessoa Jurídica –
DIPJ, estando, essas informações, devidamente sincronizadas e tendo sido os
correspondentes tributos corretamente pagos, pode-se estimar que quase nenhum
contribuinte seja objeto de fiscalização in loco. E, mesmo que a Receita Federal encontre
divergências, o contribuinte será intimado a proceder à necessária regularização. Portanto, a
questão da omissão da receita passa a ser, principalmente, uma fraude perpetrada por
sócios/diretores atuantes contra os sócios ausentes ou carentes de conhecimentos técnicos
contábeis, financeiros e administrativos.
Como se vê, as fraudes cometidas contra sócios é tema de relevante interesse do perito
contador em seu trabalho de investigar a distribuição disfarçada de benefícios (lucros) a
favor de sócios dirigentes. São objeto de suspeita os seguintes fatos:
a) Venda, a pessoa ligada (*) (esposas ou filho do sócio), por valor notoriamente inferior ao
de mercado (**), de bem dos ativos permanente da empresa, um automóvel, por exemplo;
d) Pagamentos feitos à pessoa ligada de despesas por valores que, notoriamente, excedem
os preços de mercados. Exemplo: alugueis plano de saúde, verba para combustíveis, verba
para alimentação, etc. Exemplo: uma das fraudes contra sócio ausente, largamente
praticada pelos sócios gerentes à época de alta inflação era a de fazerem para si um
“adiantamento para despesas” de elevado valor e devolve-lo com ou sem prestação de
contas, depois de vários meses, sem correção monetária e sem juros.
(*) Entende-se por pessoa ligada qualquer pessoa física ou jurídica que compartilhe
interesses econômicos, familiares ou de parentesco tais como: os sócios gerentes e seus
parentes, o contador e demais gerentes, a empresas de parentes,
(**) Entende-se por valor de mercado o preço corrente para o mesmo bem, na mesma data
ou época praticada nas bolsas de valores ou por empresas que vendam ou comprem o
mesmo tipo de bem. Para os bens que não contam com um mercado ativo, o valor de
mercado pode ser avaliado com base em negociações anteriores devidamente atualizado
monetariamente. Se, ainda assim não for possível conhecer o valor do bem, o perito
contador procederá à sua avaliação com a eventual colaboração de um perito engenheiro
e/ou um economista.
rasuras, sem escritos nos rodapés, à margem ou entre linhas, tem iludido colegas com
menor vivência. A verdade é que fórmulas inseridas nos cálculos, mas intencionalmente não
informadas, alteram os valores que têm a aparência de corretos. São mecanismos inseridos
no software que permitem a adulteração de somas, saldos e fazem, automaticamente,
transferências entre contas sem que o investigador visualize na tela este tipo de
lançamentos. A constatação de fraudes deste tipo pode ser feita repetindo determinadas
séries de lançamentos ou usando a velha e tradicional máquina de calcular elétrica para
conferir série de números, saldos iniciais e finais e demais exames. Outra maneira de fraudar
as demonstrações contábeis é lançar estornos de registros corretos, fazer ajustes nos saldos
das contas, mas sem comprovação documental ou sem autorização da autoridade
administrativa ou, então, por determinação da própria autoridade administrativa envolvida
com as fraudes. As fraudes perpetradas em meio eletrônico são mais difíceis de serem
constatadas, pois existe, lamentavelmente, a cultura de que os relatórios emitidos por
sistemas eletrônicos estariam imunes a fraudes e erros. Nem sempre isto é verdadeiro. As
fraudes podem ser cometidas por alterações inseridas no próprio programa que dá saída do
estoque de 100 unidades toda vez que o numero 82 é digitado ou mesmo por erros do
programador que não foram detectados quando o sistema foi testado. Na conta caixa de
uma empresa comercial que vende a vista a fraude pode ser perpetrada quando, por
exemplo, toda venda acima de R$ 1.500,00 ao digitar-se valor igual ou maior que R$
1.500,00 o programa, internamente, computa R$ 1.500,00 e, em seguida e de forma
automática, gera uma saída por desconto ou por estorno de valor aleatório (sempre
diferente um do outro) na amplitude de R$ 50,00 a R$ 200,00. Este valor desviado é somado
nessa conta em outro dígito. Quando os Caixas da loja prestam contas na Tesouraria
entregam o valor corretamente recebido, mas o tesoureiro separa o valor correspondente à
soma da conta fantasma, criada para perpetrar o desvio. Diz o dito popular que o diabo
ensinar a fazer o caldeirão, mas não ensinar a fazer a tampa, ou seja, apesar de as fraudes
sempre serem descobertas um dia, isto pode acontecer muito tardiamente quando a
empresa já foi debilitada de tal forma que deixa de existir. Em grandes empresas com muitos
funcionários, mais de mil, por exemplo, o encarregado da folha de pagamentos pode criar,
via sistema, um funcionário hipotético e proceder ao crédito do salário desse fantasma em
sua própria conta corrente bancária ou, de alguma forma mais ardilosa, receber para si o
salário dele; todavia, este tipo de fraude já era conhecido bem antes de os serviços
administrativos serem informatizados.
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As fraudes processadas com o uso da informática podem ser de cunho Civil ou Penal
dependendo contra que são perpetradas.
No caso das fraudes cometidas pela administração do Banco Nacional S/A, o Jornal da Tarde
de 14.08.97, publicou matéria de autoria de (C.S.) intitulada “Fraude Sofisticada” na qual
informa: “A manipulação eletrônica dos saldos de 1.046 contas correntes de clientes do
Banco Nacional, que esconderam o prejuízo de R$ 9,2 bilhões apurado pela Polícia Federal,
só foi possível devido a uma criativa obra de engenharia de sistemas engendrada pela área
de informática do Nacional, que exigiu dos peritos da P.F. a elaboração de 100 programas
específicos para rastrear e selecionar essas operações eletrônicas. As pessoas que no
Nacional trabalharam nas fraudes aparentemente sabiam o que faziam, pois alguns
comandos nos programas de computador que montaram foram batizados de maneira
sugestiva. Um era ‘Marreta do Omar’, por meio do qual eram dadas as ‘ordens’ para aplicar
as taxas de juros que atualizariam os saldos de 384 das 1.046 contas fraudadas – o nome do
ex-gerente de controle institucional é Omar Bruno Corrêa, um dos 39 indiciados pela P.F.
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Outros eram ‘passa óleo que vai’, ‘quebra-galho’ e ‘passa graxa que entra’. As ordens para
fraudar as contas eram operacionalizadas por 44 programas escondidos em um universo de
1 bilhão de informações em linguagem Cobol e Easy-triev. Tudo isso teve de ser
transformado em linguagem de usuário para que os peritos de contabilidade da Polícia
Federal pudessem trabalhar. (…). As fraudes consistiam na contabilização de créditos
fictícios com valores médios de R$ 8 milhões em 1.046 contas correntes – das quais apenas
652 estavam ativas em novembro de 1995, quando o BC interveio no Banco Nacional”.
As fraudes de que os bancos são vítimas por ações criminosas internas são constantes e
diárias, mas não são objeto de notícia na imprensa porque os bancos e as empresas em
geral, lutam para preservar o sigilo destes fatos que, sem dúvida, revelam a vulnerabilidade
dos controles internos e maculam o conceito da instituição perante os clientes e usuários de
seus serviços.
FRAUDES EM DOCUMENTOS
A escrituração contábil é a depositária dos indícios e das provas de eventuais fraudes contra
o patrimônio, seja ele privado ou público, seja falseando a documentação que dá suporte
aos registros contábeis, seja falseando os próprios registros no que tange a valores, datas,
tipos de documento e cálculos.
Por outro lado, o trabalho de auditoria contábil não se presta à detectação de fraudes
administrativas, pois, sendo feito segundo os padrões mundialmente aceitos, não tem o
escopo de detectar fraudes. Ou seja, os programas de trabalho de campo que o auditor
executa não consideram como princípio, a possibilidade de encontrar fraudes. São
elaborados para encontrar erros. É por isso que o trabalho de auditoria não examina a
totalidade das operações feitas por uma empresa. Trabalha com amostras e faz testes em
áreas criticas, ou seja, em áreas em que os erros contábeis podem ocorrer com mais
frequência ou, então, em contas que apresentam valores importantes para a formação do
resultado do período. O trabalho para detectar fraudes tem procedimentos distintos de uma
auditoria das Demonstrações Contábeis. Todavia, encontrando-as, o auditor comunica-as à
Administração da empresa e passa a orientá-la para que sejam feitos os lançamentos
contábeis necessários que revelarão a real situação patrimonial expurgada, pois, dos efeitos
da fraude. Diferentemente, o perito contador, quando solicitado para trabalhos de
investigação contábil, já toma conhecimento das suspeitas de fraude que lhes são relatadas
pela(s) pessoa(s) que requereu(am) seus préstimos. Logo, ao mesmo tempo em que o
auditor não é responsável e nem pode ser responsabilizado pela prevenção de fraudes, o
contrário se dá com o perito contador que, diante de fraudes confirmadas passa a orientar a
empresa sobre os controles internos administrativos e contábeis que devem ser implantados
ou aprimorados para dificultar a ocorrência de novas fraudes.
físico, (b) quando se trata de Balanço Consolidado, poderia não ter tido acesso às contas de
empresas sediadas no exterior, (c) não concorda com a provisão para devedores, (d) etc.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Pelo sistema de substituição tributária, o tributo plurifásico passa a ser recolhido de uma só
vez, como se fosse monofásico.
Na primeira hipótese (substituição para frente), o tributo relativo a fatos geradores que
deverão ocorrer posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de
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cálculo presumida. Assim, à guia de exemplo, o estabelecimento industrial que vende certo
produto, recolhe o tributo devido por ele mesmo, e também o imposto que seria devido
pelo distribuidor e pelo varejista. Para proceder ao cálculo, o Estado deve divulgar uma base
de cálculo presumida, segundo critérios definidos em lei. Essa base de cálculo deve observar
a realidade de cada mercado, para fins de determinar o preço final praticado em cada
operação.
Críticos dizem que a substituição tributária é uma mera técnica de arrecadação, que se
estabelece pelo deslocamento da responsabilidade pelo pagamento do tributo. O tributário
paga o tributo devido pela operação do substituído. A hipótese de incidência do tributo,
porém, permanece a mesma. Tanto é assim que a Constituição menciona um fato gerador
presumido, a ser realizado pelo substituído. A substituição tributária facilita também a
fiscalização, pois centraliza a responsabilidade.
A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais
operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao
valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e
prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que
seja contribuinte do imposto.
Supondo, por exemplo, uma mercadoria com valor de R$ 1,00, com origem no estado do Rio
de Janeiro, e que vá ser vendida em São Paulo. Se sob essa operação incidir substituição
tributária na cobrança do ICMS, o governo estipulará uma pauta (isto é, um valor presumido
de revenda - por exemplo, R$ 2,00). Supondo que sob a operação interestadual entre SP e RJ
incida uma alíquota de ICMS de 12%, e a alíquota interna seja de 18%, o total de ICMS será
calculado da seguinte maneira:
Caso o emissor da Nota Fiscal não pague o ICMS (R$ 0,12) no prazo, ele será
tachado de inadimplente. Caso ela não pague o ICMS substitutivo (R$ 0,24)
no prazo, além de inadimplente, ele será processado como depositário infiel,
estando seus responsáveis sujeitos até à prisão (hoje em dia não estão mais
sujeitos a prisão devido o Pacto de San Jose da Costa Rica - adotado pelo
Brasil e que manteve como única forma de prisão civil para o devedor de
pensão alimentícia). A responsabilidade do emissor independe da solvência
do seu cliente, ou seja, ele será considerado depositário infiel ainda que seu
cliente não tenha pago a nota emitida.
INTELIGÊNCIA FISCAL
2. A ampliação do conhecimento da situação fiscal da empresa para a sua alta direção. Isso
porque, muitas vezes, percebemos que ela não tem conhecimento da situação fiscal, mas
legalmente é a responsável direta por ela.
certidões negativas e o desespero para obtê-las. A empresa não consegue obter uma
certidão negativa por falta de controle da situação e, ao mesmo tempo, por não
acompanhar os diversos problemas, processos, débitos e autuações de forma regular, o que
gera impedimentos.
7. Todo o contato com a repartição pública deve ser realizado por meio de pessoal
especializado. Essa é outra questão importante. A empresa relega a questão de contato com
o ente público através do office-boy, mas a questão tributária é de suma importância e
depende de boa qualificação para atuação.
8. A informação prestada ao fisco deve ter um sistema de controle rigoroso, pois a mesma é
o instrumento principal de fiscalização. A maioria das autuações e processos que as
empresas sofrem deve-se a motivos de falhas nas declarações prestadas.
10. Todo contribuinte tem, de acordo com a Constituição Federal, o direito à informação, o
direito à consulta e o direito à defesa. O direito fica qualitativo a partir do momento em que
o contribuinte dominar a informação fiscal, produzindo informação de forma continua. Os
mandamentos citados servem para construir uma inteligência de gestão da situação fiscal e
reduzir o impacto fiscal na estrutura financeira e competitiva da empresa.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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5625-7.
ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos. Introdução à auditoria operacional - 4. ed. - Rio de Janeiro:
Editora FGV, 2008
PAULSEN, Leandro (2014). Direito Tributário Completo [S.l.: s.n.] ISBN 978-85-7348-165-
0ROMNEY, Marschall B., STEINBART, Paul J., CUSHING, Barry E. Accounting information
systems. 7. ed. USA: Addison-Wesley Publishing Co. 1997. p. 503 Tradução livre.
«Seminário Internacional sobre Elisão Fiscal» (PDF). Secretaria da Receita Federal do Brasil.
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