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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

MARINA GONÇALVES PASSALACQUA


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SUMÁRIO
UNIDADE 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS ................. 6
Processo de ensino-aprendizagem..................................................................... 18
Objetivos de sua aprendizagem ......................................................................... 18
Você se lembra? ................................................................................................ 19
Introdução ......................................................................................................... 19
1.1 Histórico da contabilidade de custos ........ Erro! Indicador não definido.
1.2 Terminologia Contábil............................................................................ 19
1.3 Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos ..................... 22
Atividades ......................................................................................................... 25
Reflexão ............................................................................................................ 26
Leituras Recomendas ........................................................................................ 27
Referências ........................................................................................................ 28
Na próxima unidade .......................................................................................... 28
UNIDADE 2 - CUSTOS PARA AVALIAÇÃO DE ESTOQUES: CUSTEIO POR
ABSORÇÃO ......................................................................................................... 30
Processo de ensino-aprendizagem..................................................................... 30
Objetivos de sua aprendizagem ......................................................................... 30
Você se lembra? ................................................................................................ 30
Introdução ......................................................................................................... 31
2.1 Custos diretos e custos indiretos............................................................. 32
2.2 Aplicação de custos aos produtos ........................................................... 32
2.3 Custeio por Absorção ............................................................................. 36
2.4 Análise dos critérios de rateio ................................................................ 38
2.5 Aplicação o Custeio por Absorção ......................................................... 41
Atividades ......................................................................................................... 44
Reflexão ............................................................................................................ 47
Leituras Recomendas ........................................................................................ 48
Referências ........................................................................................................ 49
Na próxima unidade .......................................................................................... 49
UNIDADE 3 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO COM
DEPARTAMENTALIZAÇÃO E O CUIDADO COM OS CUSTOS INDIRETOS
DE FABRICAÇÃO ............................................................................................... 50
Processo de ensino-aprendizagem..................................................................... 50
Objetivos de sua aprendizagem ......................................................................... 50
Você se lembra? ................................................................................................ 50
Introdução ......................................................................................................... 51
3.1 Aplicação dos custos indiretos de fabricação ......................................... 51
3.2 Conceitos de Departamento e sua classificação ..................................... 52
3.3 Centros de Custos ................................................................................... 53
3.4 Custeio por Absorção com Departamentalização................................... 54
Matéria-prima................................................................................................ 56
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3.5 Outros Aspectos da Contabilidade de Custos ......................................... 61
3.5.1 Custos de materiais diretos ................................................................. 61
3.5.2 Apuração de custos em produção por ordem ...................................... 63
3.5.3 Apuração de custos em produção contínua......................................... 64
3.5.4 Apuração de custos em produção conjunta......................................... 64
Atividades ......................................................................................................... 66
Reflexão ............................................................................................................ 69
Leituras Recomendas ........................................................................................ 70
Referências ........................................................................................................ 70
Na próxima unidade .......................................................................................... 70
UNIDADE 4 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ................................. 72
Processo de ensino-aprendizagem..................................................................... 72
Objetivos de sua aprendizagem ......................................................................... 72
Você se lembra? ................................................................................................ 72
Introdução ......................................................................................................... 72
4.1 Apuração dos custos das atividades ....................................................... 73
4.2 Alocação dos custos das atividades aos produtos................................... 77
4.3 Exemplo de aplicação do ABC............................................................... 79
4.4 Utilização do ABC para avaliação de desempenho................................ 83
4.5 ABC e o custeio variável ........................................................................ 84
4.6 Vantagens e Desvantagens do Custeio Baseado em Atividades ............ 85
4.7 Exercício resolvido com aplicação do ABC em uma empresa de serviços
86
Atividades ......................................................................................................... 90
Reflexão ............................................................................................................ 91
Leituras Recomendas ........................................................................................ 92
Referências ........................................................................................................ 92
Na próxima unidade .......................................................................................... 92
UNIDADE 5 - CUSTEIO VARIÁVEL ................................................................ 94
Processo de ensino-aprendizagem..................................................................... 94
Objetivos de sua aprendizagem ......................................................................... 94
Você se lembra? ................................................................................................ 94
Introdução ......................................................................................................... 94
5.1 Conceito de margem de contribuição ..................................................... 95
5.2 Custeio variável ...................................................................................... 97
5.3 Exemplo de aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de
Contribuição ...................................................................................................... 99
5.4 Distinção entre o custeio por absorção e custeio variável .................... 102
5.5 Exercício Resolvido: Aplicação da Marge de Contribuição ................ 105
5.6 Exercício Resolvido: Aplicação do Custeio Variável com uso da Margem
de Contribuição ............................................................................................... 108
Atividades ....................................................................................................... 110
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Reflexão .......................................................................................................... 111
Leituras Recomendas ...................................................................................... 112
Referências ...................................................................................................... 112
Na próxima unidade ........................................................................................ 113
UNIDADE 6 - ANÁLISE CUSTO –VOLUME – LUCRO ............................... 114
Processo de ensino-aprendizagem................................................................... 114
Objetivos de sua aprendizagem ....................................................................... 114
Você se lembra? .............................................................................................. 114
Introdução ....................................................................................................... 114
6.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variáveis e Receita de Venda ...... 115
6.2 Conceito de Ponto de Equilíbrio........................................................... 118
6.3 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro ....................... 122
6.4 Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio ................................. 127
6.5 Margem de Contribuição e aplicação do Ponto de Equilíbrio Contábil
para N produtos ............................................................................................... 128
6.6 Exercício resolvido ............................................................................... 131
Atividades ....................................................................................................... 133
Reflexão .......................................................................................................... 134
Leituras Recomendas ...................................................................................... 136
Referências ...................................................................................................... 136
Na próxima unidade ........................................................................................ 136
UNIDADE 7 - CUSTOS PARA CONTROLE ................................................... 138
Processo de ensino-aprendizagem................................................................... 138
Objetivos de sua aprendizagem ....................................................................... 138
Introdução ....................................................................................................... 139
7.1 Custo-padrão......................................................................................... 140
7.2 Análise das variações de materiais diretos e mão-de-obra ................... 143
7.2.1 Variações de materiais diretos ...................................................... 143
7.2.2 Variações de mão-de-obra direta .................................................. 145
7.3 Análise das variações dos Custos Indiretos .......................................... 146
7.4 Aplicação dos Custos para Controle..................................................... 147
Questões propostas .......................................................................................... 148
Reflexão .......................................................................................................... 151
Leituras Recomendas ...................................................................................... 152
Referências ...................................................................................................... 152
Na próxima unidade ........................................................................................ 152
UNIDADE 8 - DECISÕES EM CUSTOS .......................................................... 153
Processo de ensino-aprendizagem................................................................... 153
Objetivos de sua aprendizagem ....................................................................... 153
Você se lembra? .............................................................................................. 153
Introdução ....................................................................................................... 154
8.1 Custo de Oportunidade ......................................................................... 154
5
8.2 Aplicações do conceito de Custo de Oportunidade .............................. 156
8.2.1 Decisões de investimento .............................................................. 158
8.2.2 Decisões sobre mix de produção ................................................... 160
8.3 Outras decisões envolvendo Custos de Oportunidade ......................... 161
Atividades ....................................................................................................... 163
Reflexão .......................................................................................................... 164
Leituras Recomendas ...................................................................................... 165
Referências ...................................................................................................... 165
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UNIDADE 1 - INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

Processo de ensino-aprendizagem
Nesta primeira unidade vamos conhecer o histórico da contabilidade de
custos, como surgiu, porque evoluiu, bem como apresentar as principais
diferenças entre as expressões: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira
e Contabilidade Gerencial.

Objetivos de sua aprendizagem

Após este capítulo você será capaz de:


1. Descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu
nascimento e evolução;
2. Compreender a diferença entre custos industriais e custos comerciais;
3. Diferenciar contabilidade de custos, contabilidade gerencial e
contabilidade financeira

Você se lembra?
Você alguma fez já se confundiu com as expressões “Contabilidade
Financeira”, “Contabilidade de Custos” e “Contabilidade Gerencial”? Será que
existe diferença entre estas três expressões? Será que são conceitos que se
assemelham? Completam-se ou são antagônicos? Essas dúvidas serão sanadas
mediante a explanação a cerca da cronologia do aparecimento de cada expressão.

Introdução

Esse capítulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento de como


surgiu e evoluiu a Contabilidade de Custos, apresentando o momento do
surgimento de expressões como: Contabilidade Financeira, Contabilidade de
Custos e Contabilidade Gerencial. Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o
papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informações para planejamento
de novos produtos e também de avaliá-los. Assim, a Contabilidade de Custos
fornece aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões
permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores
dentro da organização. Deste modo, a preocupação desse capítulo está em guiar os
alunos a conhecerem os desafios que os administradores enfrentam e como a
contabilidade gerencial poderá auxiliar nas informações sobre quais os melhores
meios e, mais adequados para enfrentar os desafios no seu cotidiano.
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1.1 Histórico da contabilidade de custos

Se você imagina contabilidade como um universo de números a serem


somados, selecionados e acompanhados, você ficará surpreso! Pois a moderna
Contabilidade de Custos é mais do que números, mas antes disso veremos que o
advento da Contabilidade de Custos deu-se após a Revolução Industrial no século
XVIII, pois até esse momento quase só existia a Contabilidade Financeira (ou
Geral), que, desenvolveu-se na Era Mercantilista, a qual estava bem estruturada
para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003).
A contabilidade se desenvolveu há muito tempo atrás, quando fazendeiros
pré-históricos usavam pedras para contarem seus bens. Historiadores
demonstraram que informes contábeis têm sido preparados há milhares de anos.
Registros contábeis, remontando às antigas civilizações, foram encontrados
gravados em blocos de pedra. Os sumérios1, por exemplo, usavam cilindros ou
esfera ou outra forma, para contar e especificar o bem, o dono e o número de bens,
guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila rotulando do lado de
fora com símbolos quem eram os donos, o número e o tipo de produto em
questão.

Sistema de Controle Sumério Luca Pacioli

1
Os sumérios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da Mesopotâmia por volta
de 5000 a.C. Os Sumérios ficaram conhecidos pelo desenvolvimento da escrita cuneiforme (assim
chamada porque o registro era feito em placas de argila com auxílio de estilete que imprimia traços
com forma de cunha) e desde o quarto milênio a.C., possuíam um complexo e completo sistema de
controle da água dos rios. Realizavam obras de irrigação, barragens e diques, utilizavam também
técnicas de metalurgia do bronze. Sua organização social influenciou muitos povos que os
sucederam na região.
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Figura 1: Sistema de controle dos Sumérios e Luca Pacioli 2

No século XV, Luca Pacioli3 escreveu o primeiro livro, publicado em


Veneza em 1494 (Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et
Proportionalita), didático sobre contabilidade, desenvolvendo as partidas
dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter sua
representatividade em outro, são os débitos e os créditos. Pacioli descreveu os
fundamentos de um sistema contábil de partidas dobradas bastante funcional (para
cada débito(s), um crédito(s) correspondente). A necessidade de registrar
informações sobre transações comerciais tem existido sempre que as pessoas têm
comercializado entre si nos mercados de troca. Isso demonstra que a
Contabilidade Financeira surgiu através de organizações comerciais com principal
intuito de avaliar permutas, e, na realidade, teve grande avanço na chamada Era
Mercantilista (LEONE, 2000).
A necessidade de registrar informações sobre transações comerciais tem
existido sempre que as pessoas têm comercializado entre si nos mercados de troca.
Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu através de organizações
comerciais com principal intuito de avaliar permutas, e, na realidade, teve grande
avanço na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000).
De acordo com Martins (2009), até a Revolução Industrial (século XVII),
praticamente só havia a Contabilidade Financeira, também conhecida como
Contabilidade Geral, como já dito. O consumo de bens e serviços são
necessidades inerentes a condição humana e ocorrem desde os primórdios da
civilização. Antes da Revolução Industrial, o tipo inicial de empresa que se
desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura. Tais empresas
tinham como principal negócio a comercialização de produtos produzidos de
forma manufatureira por outras famílias. Por exemplo: compra e revenda de
tapetes, artesanatos, vasos de cerâmicas etc. Estas mercadorias eram compradas de
tais famílias e revendidos em feiras ou em viagens marítimas.
Nesta época, de empresas artesanais, a apuração do resultado de cada
período tinha como foco o controle de inventário ou estoque físico e elaboração e
fechamento do Balanço Patrimonial. O resultado de cada período para a

2
Fonte: www.portalsaofrancisco.com.br e www.mlahanas.de/Greeks/ArchimedesSolids.htm
3
Foi um monge franciscano e célebre matemático italiano. Em 1475 tornou-se o primeiro
professor de matemática da Universidade de Perugia. No ano de 1494 foi publicado em Veneza
sua famosa obra “Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti” (colecção de
conhecimentos de Aritmética, Geometria, proporção e proporcionalidade). Pacioli tornou-se
famoso devido a um capítulo deste livro que tratava sobre contabilidade: “Particulario de
computies et Scripturis”. Nesta secção do livro Pacioli foi o primeiro a descrever a contabilidade
de dupla entrada, conhecido como método Veneziano ("el modo de Vinegia") ou ainda "método
das partidas dobradas”.
9
elaboração do balanço em seu final era dado pelo levantamento dos estoques em
termos físicos; quanto aos valores monetários eram obtidos pelo montante pago
por item estocado. Assim, pela diferença de quanto possuía de estoques iniciais,
adicionando as compras do período e com o estoque existente, apurava o valor da
aquisição das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria Vendida (CMV) da
seguinte maneira:

CMV  EI  C - EF
Em que:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoques iniciais
C = Compras
EF = Estoques Finais

Desse modo, era possível elaborar a Demonstração de Resultados da


empresa comercial pela confrontação do resultado com as receitas obtidas pelas
vendas chegando ao lucro bruto, do qual deduzia as despesas necessárias para
manutenção da entidade.

Vendas líquidas XXX


(-) Custo das Mercadorias Vendidas (XXX)
Estoques iniciais XXX
(+) Compras XXX
(-) Estoques Finais (XXX)
(=) Lucro Bruto XXX
(-) Despesas (XXX)
Comerciais (Vendas) (XXX)
Administrativas (XXX)
Financeiras (XXX)
(=) Resultado Antes do Imposto de Renda XXX
Tabela 1: Cálculo da Demonstração de Resultados em empresas de Manufatura
Segundo Martins (2009), os bens ou os serviços eram produzidos por
pessoas ou grupos de pessoas, dentro das quais, poucas se constituíam como
entidades jurídicas. As empresas da época sobreviviam do comércio, e não da
fabricação, por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor de compra dos
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bens existentes. Era uma verificação objetiva e comprovável, bastava verificar os
documentos da aquisição.
Vamos resolver um exemplo de cálculo do Custo da Mercadoria Vendida
(CMV): A empresa EcoMad que tinha 10 mesas que custaram 50$ cada uma.
Comprou mais 4 mesas a 50$ cada uma e ficou no estoque final com 3 mesas.
Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstração de Resultados da
EcoMad se cada mesa é vendida a R$70?
O Custo da Mercadoria Vendida seria:
Qtd Valor Total
Estoque Inicial 10 $ 50 $ 500
(+) Comprar 4 $ 50 $ 200
(-) Estoques Finais -3 $ 50 $ -150
(=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ 550

A Demonstração de Resultados seria:


Qtd Valor Total
Vendas Líquidas 11 $ 70 $ 770
(=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ (550)
Estoque Inicial 10 $50 $ 500
(+) Comprar 4 $ 50 $ 200
(-) Estoques Finais 3 $ 50 $ (150)
(=) Lucro Bruto $ 220
(-) Despesas $ (170)
Vendas $ 70
Administrativas $ 60
Financeiras $ 40
(=) Resultado Líquido $ 50

Esta era a Contabilidade Geral da era Mercantilista.


De acordo com Martins (2009), desde a Revolução Industrial, a
Contabilidade de Custos sofreu uma evolução considerável devido à necessidade
de realinhamento de seus objetivos e à expansão do campo de atuação.
Com a Revolução Industrial do século XVIII, houve um conjunto de
mudanças tecnológicas com profundo impacto no processo produtivo em nível
econômico e social e aumento da necessidade de um sistema contábil financeiro.
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Com o incremento do processo produtivo e conseqüente aumento da concorrência
entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeiçoar os
mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido, as
informações de custos, desde que devidamente apresentadas em relatórios, seriam
um grande instrumento para o controle e planejamento empresarial. Diante de tal
fato, a Contabilidade de Custos tornou-se, devido a grande gama de informações
que a compõem, um grande sistema de informações gerenciais
A manufatura (onde tínhamos a contabilidade Geral) deslocou-se para as
fábricas movidas a energia (passando a ter a produção de produtos nas indústrias),
as quais, mais para frente, precisavam de investimentos monetários. Na
realidade, as empresas comerciais continuaram a utilizar o sistema simples de
cálculo do CMV para a apuração do custo da mercadoria. Porém, com o advento
da manufatura em massa, itens pouco relevantes por acontecerem de forma
artesanal passaram a ser relevantes no custo do produto, sendo eles: MD
(Materiais Diretos), MOD (Mão-de-Obra Direta) e o CIF (Custo Indireto de
Fabricação), além disso, os produtos, por serem produzidos, passavam por
estágios antes de se tornarem passíveis de consumo, onde então passou a surgir o
conceito de PP (Produtos em Processo ou em Elaboração) e PA (Produto
Acabado)
Mas como essas novas empresas iriam conseguir investimentos? Algumas
alternativas era a busca por investimentos de indivíduos, de bancos ou de outras
empresas.
Mas, para que os bancos, as empresas ou os indivíduos emprestassem
recursos para as empresas e eles exigiam informações, eles precisavam conhecer o
negócio da empresa, conhecer o ambiente onde estariam emprestando seus
recursos (alocando seus recursos). A contabilidade de custos então se desenvolveu
após a Revolução Industrial no século XVIII, portanto é um ramo da
Contabilidade Geral e voltada para as empresas industriais, ou seja, para a
atribuição dos custos aos estoques destinados a venda.
A maioria dos procedimentos de contabilidade interna foi desenvolvida
entre 1880 e 1925 e o uso era rastrear a rentabilidade da empresa para os produtos
e usando essa informação para tomada de decisão.
Além disso, teve foco inicial e principal na avaliação de estoques por
meio de diferentes métodos de custeio. Foi quando se desenvolveram métodos e
sistema de custeio como o Custeio por Absorção; Custei Baseado em Atividades
entre outros, como veremos ao longo dês curso. Contudo, o controle de estoque
passa a ser mais detalhado, tendo a necessidade de apuração do Custo do Produto
Vendido (CPV).
A figura a seguir ilustra a diferença entre empresa comercial e industrial:
12

Figura 2: Exemplo de empresa comercial e industrial


Fonte: Crepaldi (2009, p. 4)

Para os autores Horngren; Datar e Foster, 2004 a Contabilidade Gerencial


e a Financeira tem diferentes objetivos. A contabilidade gerencial mede e relata
informações financeiras e não-financeiras que ajudam os administradores a tomar
decisões para alcançar objetivos de uma organização para fins estratégicos se
baseando em demonstrativos internos.
A contabilidade financeira concentra-se em demonstrativos para grupos
externos, baseando se em princípios contábeis geralmente aceitos, que iremos
conhecer nesse mesmo capítulo, os administradores são responsáveis pelos
demonstrativos financeiros emitidos para investidores, órgãos reguladores do
governo e outros interessados externos a organização.
A contabilidade de custos fornece informações tanto para a contabilidade
gerencial quanto para a financeira.
Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas industriais
que surgiu a diferença fundamental entre o custo dos produtos das empresas
comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais é que as empresas
comerciais têm só um insumo para custo das mercadorias adquiridas para revenda,
enquanto as empresas industriais têm de utilizar vários insumos para o processo
de obtenção (produção) dos produtos.
Assim, foi necessária uma adaptação seguindo o mesmo entendimento
com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial.
Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensuração
monetária dos estoques e do resultado e, não a de um instrumento de
administração passou a mesma a ser vista como uma eficiente forma de auxílio no
desempenho gerencial.
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Figura 3: Sistema de Informações Gerenciais


Fonte: Martins (2009, p. 22)

Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes:


o auxílio ao Controle fornecendo dados para o estabelecimento de padrões,
orçamentos e demais previsões e acompanhamento efetivo para comparabilidade
e, a ajuda às tomadas de decisões sobre medidas de introdução ou corte de
produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc.
O sistema de informações gerenciais, aquele que contém as informações
necessárias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar decisão,
é formado por informações provenientes da Contabilidade Financeira, da
Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle
orçamentário. Esses quatro tipos de fonte de informação se interagem, um
fornece informações ou bases para o outro, eles se complementam.
Podemos assim concluir que administrar custos constitui parte integral das
estratégias de administração e sua implementação colocada em ação.

BOX CONEXÃO: Para conhecer mais a respeito da Contabilidade Financeira e


Gerencial, leia o artigo: “Diferenciações entre a contabilidade financeira e a
contabilidade gerencial: uma pesquisa empírica a partir de pesquisadores de vários
países”, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro, publicado na Revista de
Contabilidade e Finanças, número 44 de 2007. Para obter artigo, basta acessar o
site da revista: www.fea.usp.br/revista.

As instituições vivem atualmente uma fase em que a concorrência é cada


vez mais acirrada, existem demasiadas pressões quanto a responsabilidades
sociais, uma necessidade contínua de aperfeiçoamento tecnológico e de processos,
14
um número cada vez maior de consumidores exigindo produtos de alta qualidade,
funcionais e de baixo custo e uma pressão oriunda dos efeitos da globalização a
partir da possibilidade de novos entrantes no mercado. Embasado neste contexto,
quaisquer empresa passa a ter uma principal preocupação: sobreviver na nova
conjuntura sócio-econômica mundial.

1.2 Princípios Contábeis aplicados a Contabilidade de Custos industrial

1.3 Características da Contabilidade de Custos


A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou área da
Contabilidade que trata especificamente de elaborar técnicas, métodos,
procedimentos e fundamentos teóricos visando a mensuração, classificação e
avaliação das mutações patrimoniais relacionadas as operações internas da
empresa, objetivando a obtenção do custo de determinados bens ou serviços
(IUDÍCIBUS, 2000). Tais custos irão compor o valor do estoque e o custo do
produto ou serviço vendido.
Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha o objetivo principal de
avaliar os estoques e custos para demonstração de resultado em nível de
divulgação das demonstrações contábeis aos usuários externos. Contudo,
atualmente, a Contabilidade de Custos tornou-se um importante instrumento
gerador de informações para planejamento, controle e tomada de decisões internas
a empresa.
Martins (2009) lista três grupos dentro dos quais a Contabilidade de
Custos pode cumprir seu papel. São eles:

1) Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos


O que significa conhecer o valor final dos produtos acabados e em
processamento; confeccionar demonstrativos do custo de produção de cada
produto fabricado; elaborar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos
Vendidos), CMV (Custo da Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Serviços
Prestados e; elaborar demonstrativos de resultados.

2) Planejar e controlar as atividades econômicas:


O que significa analisar o comportamento dos custos, seja por meio de
análise vertical quanto de análise horizontal; promover orçamentos empresariais
com base no custo de fabricação; estabelecer o custo padrão de fabricação; definir
as responsabilidades no processo de produção; decidir sobre o preço de venda de
cada item de produção e; determinar o volume da produção (além do ponto de
equilíbrio, porém dentro da capacidade física da empresa).
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3) Servir como instrumento para tomada de decisão:
O que significa eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produção
de certos produtos; produzir ou adquirir já pronto no mercado; formar preço de
venda ou princing; aceitar ou não encomendas e; alugar ou comprar, terceirizar ou
produzir.
O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa não deixou de ser
um dos focos da Contabilidade de Custos. Porém, a função de controle e auxílio à
tomada de decisão passaram a ser fatores determinantes para a eficácia de um
sistema de custos no que tange a satisfação das necessidades dos usuários da
Contabilidade
Com relação ao processo de contabilidade de custos, apesar de todo o
avanço encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser observado que o
processo básico, para chegar aos objetivos almejados por esta contabilidade, não
foram modificados, mas sim otimizados.
Segundo Leone (2000), custear não significa apenas determinar ou
calcular custos, mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de
Custos pode ser resumido nas seguintes fases:

1. Coleta dos dados;


2. Acumulação dos dados;
3. Organização dos dados;
4. Processamento dos dados;
5. Análise dos dados;
6. Interpretação das informações geradas;
7. Apresentação das informações e do resultado.

Atividades

1. As funções gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos são:


(a) Auxílio ao controle e apuração de Imposto de Renda.
(b) Ajuda à tomada de decisão e levantamento de Balanço.
(c) Auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.
(d) Valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.
(e) Auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.

2. A contabilidade de custos surgiu da contabilidade financeira a partir:


(a) Do século XX.
(b) Da era mercantilista.
(c) Do aparecimento da escrita.
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(d) Da globalização do mercado e a crescente necessidade de informações sobre
custos.
(e) Da revolução industrial.

3. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas até o século XVIII
(era mercantilista)? : (a) Pelo método do custo de reposição.
(b) Por meio da contabilidade de custos.
(c) Com o serviço de especialistas em avaliação de bens.
(d) CMV = Estoque inicial + Compras – Estoque final.
(e) Nenhuma das alternativas anteriores está correta.

4. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em Fevereiro do ano


passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros, comprou mais
$30.000,00 em mercadorias. Os livros são vendidos para escolas do ensino
fundamental, sendo que após as Vendas de fevereiro deste ano a Stuart apurou um
estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste
ano?

Reflexão

Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade societária,


a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informações sobre os
produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evolução das empresas
foi tamanha que a Contabilidade de Custos também evoluiu e, na sua vertente
gerencial, passou a ser peça fundamental para apoio no controle e na tomada de
decisão. Sem demoras, havia a necessidade de integração da Contabilidade de
Custos, Financeira/Societário, Gerencial e Orçamentária, completando o sistema
de informação das empresas.
Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se
algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessárias para a
compreensão da disciplina como um todo.
Ainda no processo de evolução da Contabilidade, os princípios contábeis
observados para a elaboração de Balanços e Demonstrações de Resultados,
auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e têm aplicação na
Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade
Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e
também de avaliá-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos
administradores as informações necessárias para tomarem decisões permitindo
17
melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da
organização.
A contabilidade de custos possui terminologias próprias, fundamentais
para homogeneizar o entendimento e a comunicação. Tais terminologias, embora
pareçam semelhantes com as que utilizamos no dia-a-dia podem e apresentam
algumas diferenças. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo não é
a mesma coisa que despesa, é coisas distintas, bem como perda, investimento,
gasto e desembolso.
Dentre estas terminologias, talvez a separação de custos e despesas seja a
mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de geração
de informação e tomada de decisão.

Leituras Recomendas

IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000

HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e


controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

Referências

CREPALDI; S.A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 4ºed. São Paulo:


Atlas, 2009.

GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9ª ed. Rio de


Janeiro: LTC, 2001.

HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George.


Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução: Robert Brian
Taylor. 11ª ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.

LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementação e Controle. 3ºed. São


Paulo: Atlas, 2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2009.


18
PADOVEZE, C. L. Curso Básico Gerencial de Custos. São Paulo: Pioneira
Thomson Learnig, 2003.

Na próxima unidade

UNIDADE 2 – TERMINOLOGIA CONTÁBIL

Processo de ensino-aprendizagem
Nesta primeira unidade vamos conhecer o histórico da contabilidade de
custos, como surgiu, porque evoluiu, bem como apresentar as principais
diferenças entre as expressões: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira
e Contabilidade Gerencial.

Objetivos de sua aprendizagem

Após este capítulo você será capaz de:


1. Descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu
nascimento e evolução;
2. Compreender a diferença entre custos industriais e custos comerciais;
4. Diferenciar contabilidade de custos, contabilidade gerencial e
contabilidade financeira
5. Identificar os principais conceitos relacionados a custos;
6. Descrever os Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos;
7. Compreender que na contabilidade de custos, termos tratados como
sinônimos no cotidiano possuem significados particulares;
8. Diferenciar o gasto do desembolso para questões de gerenciamento de
empresas.
9. Conceituar de formas distintas custos, despesas, perdas, investimentos,
desperdícios;
19
Você se lembra?

No dia-a-dia utilizamos expressões como: Quanto custou sua blusa


nova? Vamos investir em novas máquinas ou nos funcionários? Os gastos com
treinamento de funcionários foram um bom investimento? As despesas
aumentaram muito este mês! É muito comum citarmos termos como: custo,
despesa, gasto, investimento quando nos referirmos a sacrifícios que fazemos para
obtermos certos bens ou serviços.
Tais expressões estão presentes na vida das pessoas o tempo todo, afinal
consumimos coisas desde que nascemos. Contudo, é importante ressaltar que o
significa destas expressões levam aspectos particulares para na Contabilidade de
Custos, ao serem utilizadas na análise e gestão de custos das empresas. Aspectos
que aprenderemos a diferenciar nesta unidade.

Introdução

Esse capítulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento dos


principais conceitos relacionados a custos que são necessários para a compreensão
da disciplina como um todo. Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel
da Contabilidade Custos no fornecimento de informações para planejamento de
novos produtos e também de avaliá-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece
aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões permitindo
melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da
organização. Assim, a preocupação desse capítulo está em guiar os alunos a
conhecerem os desafios que os administradores enfrentam e como a contabilidade
gerencial poderá auxiliar nas informações sobre quais os melhores meios e, mais
adequados para enfrentar os desafios no seu cotidiano.

2.1 Terminologia Contábil

De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000) temos aqui a


pretensão de explicar como se classificam os custos particularmente na empresas
industriais.
Segundo os autores os custos estão associados a todos os tipos de
organizações, comerciais, não-comerciais, indústria, varejo e de serviços. As
categorias dos custos em que se incorre e o modo como eles são classificados
dependem do tipo de organização em análise.
Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as áreas,
principalmente nas sociais (e econômicas, em particular), uma abundância de
nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única
20
palavra. De acordo com o autor adotaremos a nomenclatura e a conceituação a
seguir.
BOX EXPLICATIVO:
Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro
para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).

Exemplos de Gastos: compra de matéria-prima; aquisição de máquinas;


energia elétrica consumida entre outros.
Vale ressaltar que esse é um conceito extremamente amplo que se aplica a
todos os bens e serviços adquiridos, assim temos: gasto com a compra de matéria-
prima, gasto com mão-de-obra, gasto com honorários da diretoria, gasto na
compra de imobilizado etc. Portanto, se efetiva esse gasto no ato da passagem
para a propriedade da empresa do bem ou serviço, isto é, no momento em que
existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado
em pagamento.
BOX EXPLICATIVO:
Desembolso: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

Exemplos de Desembolso: Pagamento de materiais a um fornecedor;


Pagamento de salário aos funcionários; Pagamento de impostos, entre outros.
O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade
comprada.

BOX EXPLICATIVO:
Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a futuro(s) período(s).

Exemplos de Investimento: Aquisição de matéria-prima; aquisição de


máquinas; aquisição de ações de outras empresas etc.
Todos os sacrifícios tidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que
são “estocados” nos ativos da empresa são especificadamente chamados de
investimentos. Como exemplo tem-se a matéria-prima que é um gasto
contabilizado temporariamente como investimento circulante e, a máquina é um
gasto que se transforma em investimento permanente.

BOX EXPLICATIVO:
21
Custo: gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou
serviços (gasto relativo a consumo na produção).

Exemplo de Custos: Matéria-prima consumida; Mão-de-obra direta e


indireta aplicada à área produtiva; aluguel e depreciação aplicados na área
produtiva.
Custo é um gasto, reconhecido como custo quando é relacionado ao
consumo na produção de bens e serviços, para a elaboração de produtos ou
realização de um serviço. Assim, a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição
que se tornou investimento, e durante um tempo ficou em estoque; no momento
de sua utilização da elaboração de um bem, surge o custo da matéria-prima como
parte do bem elaborado, que será um novo investimento, ficando ativado (estoque)
até sua venda.

BOX EXPLICATIVO:
Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a
obtenção de receitas (gastos que se destinam às fases de administração, esforço
de vendas e financiamento).

Exemplo de Despesas: Comissões de vendedores; Impostos sobre vendas;


Salários administrativos etc.

É a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produção dos


bens e serviços, isto é, são os gastos incorridos durantes as operações de
comercialização sendo representada pelo consumo de bens e serviços na obtenção
de receitas.
As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido (lucro) e que têm
essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas.
Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferidos provocam
despesa, isto é, toda parcela ou totalidade do custo que integra a produção vendida
é despesa, sendo chamados de Custo do Produto Vendido (CPV) ou Custo do
Serviço Prestado (CSP). A mercadoria adquirida por uma loja comercial gera de
maneira geral é um gasto e, especificadamente um investimento, que se
transforma em uma despesa no momento do reconhecimento da receita
ocasionada pela venda, sem passar pela fase de custo. Sendo assim, denominado
Custo da Mercadoria Vendida (CMV).

BOX EXPLICATIVO:
Perda: bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária.
22

É um gasto que tem como característica a anormalidade e involuntariedade


que ocorre sem intenção de obtenção de receita. Podemos citar como exemplo,
perdas com incêndio, obsoletismo de estoques, gasto com mão-de-obra durante o
período de greve etc.
Perdas de valores irrelevantes são consideradas como custo ou despesa.
Assim como as despesas, as perdas são itens que reduzem o Patrimônio
Líquido (lucro).

2.2 Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos

A partir de agora conheceremos os princípios da contabilidade geralmente


aceitos devido à vinculação da Contabilidade de Custos com a Contabilidade
Financeira sob a visão de (MARTINS, 2003):
Princípio da realização da receita: determina o reconhecimento contábil
do resultado (lucro ou prejuízo) apenas quando da realização da receita a qual
ocorre no momento da transferência do bem ou serviço para terceiros.
A Contabilidade de Custos quando aplicada no contexto da Contabilidade
Financeira também não pode apurar resultado antes da realização da receita
podendo servir meramente como ferramenta de previsão de crédito. Do ponto de
vista econômico, o lucro já existe durante a elaboração do produto. Assim,
contabilmente, se a receita só será reconhecida futuramente, os valores agregados
de gastos, relativos a fatores utilizados no processo de produção, vão sendo
acumulados na forma de estoques e, só serão considerados despesas futuramente.
Este princípio propicia grandes diferenças entre os conceitos de lucro na
Economia e na Contabilidade.
Como exemplos tem-se o caso de construção, produção de bens e serviços,
projetos realizados sob a encomenda os quais exigem longo prazo e que
reconhecem sua receita antes da entrega para terceiros e, seus custos serão
transformados em despesas antes desse momento.

Princípio da Competência ou da Confrontação entre Despesas e


Receitas: após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores
representativos das despesas para sua consecução. Existem dois grandes grupos de
despesas: a) despesas especificadamente incorridas para a consecução das receitas
que estão sendo reconhecida, por exemplo, a própria despesa relativa a quanto foi
o custo de produção do bem vendido e b) despesas incorridas para a obtenção de
receitas genéricas, e não necessariamente daquelas que agora estão sendo
contabilizadas, por exemplo, os gastos com finalidade de obtenção de receitas
(despesa de comissão, de administrativa e as de propaganda).
23

BOX EXPLICATIVO
Como encontrar a receita de um produto ou serviço? Para isso você irá multiplicar
a quantidade de produto vendida ou serviço prestado pelo preço unitário de venda.
Relembrando...
Qual a diferença entre regime de caixa e competência?
a) No Regime de Caixa as receitas e as despesas são reconhecidas da seguinte
maneira: no momento do recebimento há a receita e, no momento do
pagamento têm-se as despesas.
b) No Regime de Competência, as receitas e despesas são reconhecidas no
período independentemente dos recebimentos e pagamentos,
respectivamente. Seu registro ocorre em função do fato gerador.

Princípio do Custo Histórico como base de valor: os ativos são


registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histórico. Em
países com inflação não é eficiente, pois o valor do bem pode não ter nada a ver
com o seu valor de reposição do estoque, nem com o valor histórico inflacionado
ou deflacionado e muito menos ainda com o seu valor de venda.
Consistência ou uniformidade: devido à existência de diversas
alternativas para o registro contábil e, todas válidas dentro dos princípios
geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente.
Devendo essa alternativa ser utilizada sempre, não podendo a entidade mudar de
critério em cada período. Se necessário a mudança de procedimento, deve a
empresa apresentar o fato e o valor da diferença com relação ao que seria obtido
se não houvesse a quebra de consistência.
Conservadorismo ou prudência: obriga a adoção de um espírito de
precaução por parte do contador. Mas, não se pode adotar esse espírito de forma
indiscriminada para não haver subavaliação e intencional da riqueza da entidade
devendo prevalecer o bom-senso de forma a serem observadas as aplicações do
Conservadorismo. As conseqüências principais dessa regra contábil serão a
avaliação dos estoques e o tratamento a certos custos de produção.
Materialidade ou relevância: desobrigam de um tratamento mais
rigoroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais.
Após conhecer os princípios da contabilidade geralmente aceitos é
necessário distinguir alguns conceitos básicos, tais como, custo de produção do
24
período, custo da produção acabada e custo dos produtos vendidos descritos a
seguir, de acordo com (MARTINS, 2003):
 Custo de produção do período: é a soma dos custos incorridos no
período dentro da fábrica.
 Custo da produção acabada: é a soma dos custos contidos na
produção acabada no período. Podendo incidir custos de produção
de períodos anteriores existentes em unidades que só foram
completadas no presente período.
 Custo dos produtos vendidos: é a soma dos custos incorridos na
produção dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos.
Podendo também incidir custos de produção de diversos períodos,
caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversos
períodos diferentes.

2º Mês 3º Mês 4º Mês


Custo de Produção no Período

Custo de Produção Acabada no Período

5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22
1/4 1/2

Estoque
Acabadas no Mês
Anterior
Acabadas

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21

Estoque
Vendidas no Mês Final

Figura 4: Outras classificações de custos


Fonte: Martins, 2003 (p. 47).

BOX CONEXÃO: Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste


capítulo, bem como para os demais assuntos vale a pena consultar os artigos
publicados nos anais do Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos,
disponíveis em: www.abcustos.ogr.br.
25
REFLEXÃO: Na prática, separar custos e despesas é tarefa fácil?
Na teoria é simples, basta seguir as definições apresentadas no capítulo, mas na prática a
separação não é tão clara e objetiva, conforme salienta Martins (2009). Por exemplo, é
comum encontrar uma administração única, dificultando a separação do que é relacionado
com a produção (custo) e o que não é (despesa). Assim, a empresa precisa tomar mais
cuidado e considerar a relevância dessa separação, considerando o custo e o benefício de
tal separação.

Atividades

1. Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V) à luz da terminologia contábil:


( ) Ao comprar matéria-prima, há uma despesa.
( ) Gasto é o sacrifício financeiro com que uma entidade arca para a
obtenção de bens e serviços.
( ) Custo é incorrido em função da vida útil ou de benefícios atribuídos a
futuros períodos aos bens e aos serviços produzidos.
( ) O custo é incorrido no momento da utilização, consumo ou
transformação dos fatores de produção.
( ) Perdas são bens e serviços consumidos de forma anormal e involuntária.

2. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C),


Despesa (D) ou Perda (P):
( ) Compra de matéria-prima
( ) Consumo de energia elétrica
( ) Utilização de mão-de-obra
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração
( ) Depreciação do prédio da empresa
( ) Utilização de matéria-prima (transformação)
( ) Aquisição de embalagem
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Comissões proporcionais às vendas
26
3. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C),
Despesa (D) ou Perda (P):
( ) Compra de matéria-prima
( ) Consumo de energia elétrica
( ) Utilização de mão-de-obra
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração
( ) Depreciação do prédio da empresa
( ) Utilização de matéria-prima (transformação)
( ) Aquisição de embalagem
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Comissões proporcionais às vendas

4. Segundo o princípio da Realização, considera-se realizada a receita quando:


a) Do pagamento por terceiros pelo bem ou serviço.
b) Da transferência do bem ou serviço a terceiros.
c) Há aumento do caixa em decorrência da venda.
d) Da diminuição da conta do cliente comprador.
e) Da apuração do resultado do período da venda.

5. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em Fevereiro do ano


passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros, comprou mais
$30.000,00 em mercadorias. Os livros são vendidos para escolas do ensino
fundamental, sendo que após as Vendas de fevereiro deste ano a Stuart apurou um
estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste
ano?

Reflexão
27
Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade societária,
a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informações sobre os
produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evolução das empresas
foi tamanha que a Contabilidade de Custos também evoluiu e, na sua vertente
gerencial, passou a ser peça fundamental para apoio no controle e na tomada de
decisão. Sem demoras, havia a necessidade de integração da Contabilidade de
Custos, Financeira/Societário, Gerencial e Orçamentária, completando o sistema
de informação das empresas.
Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se
algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessárias para a
compreensão da disciplina como um todo.
Ainda no processo de evolução da Contabilidade, os princípios contábeis
observados para a elaboração de Balanços e Demonstrações de Resultados,
auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e têm aplicação na
Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade
Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e
também de avaliá-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos
administradores as informações necessárias para tomarem decisões permitindo
melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da
organização.
A contabilidade de custos possui terminologias próprias, fundamentais
para homogeneizar o entendimento e a comunicação. Tais terminologias, embora
pareçam semelhantes com as que utilizamos no dia-a-dia podem e apresentam
algumas diferenças. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo não é
a mesma coisa que despesa, é coisas distintas, bem como perda, investimento,
gasto e desembolso.
Dentre estas terminologias, talvez a separação de custos e despesas seja a
mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de geração
de informação e tomada de decisão.

Leituras Recomendas

IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000

HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e


controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
28
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

Referências

CREPALDI; S.A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 4ºed. São Paulo:


Atlas, 2009.

GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9ª ed. Rio de


Janeiro: LTC, 2001.

HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George.


Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução: Robert Brian
Taylor. 11ª ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.

LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementação e Controle. 3ºed. São


Paulo: Atlas, 2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2009.

PADOVEZE, C. L. Curso Básico Gerencial de Custos. São Paulo: Pioneira


Thomson Learnig, 2003.

Na próxima unidade
Na próxima unidade nós vamos conhecer mais algumas nomenclaturas,
como o que são custos diretos e indiretos e o que são custos fixos ou variáveis,
como diferenciá-los.
Nós vamos conhecer mais algumas nomenclaturas, como o que são custos
diretos e indiretos e o que são custos fixos ou variáveis, como diferenciá-los. Na
aula passada nós conhecemos algumas classificações de custos. Veremos que
custos Diretos são aqueles que podem ser diretamente alocados aos produtos, por
meio de uma medida objetiva, como, por exemplo, o caso da matéria-prima, ao
contrário dos Custos Indiretos que não possuem uma medida de alocação direta
sendo necessário o uso de rateio como, por exemplo o caso do Aluguel, Energia
da Fábrica, entre outros.
Conhecemos também a diferença entre custos Variáveis e Fixos, onde
veremos que o que os difere é com relação ao volume de produção. Os custos
Variáveis são aqueles que variam conforme a produção, ou seja, quanto mais se
produz mais se consome, quanto menos se produz menos se consome. Os custos
Fixos são aqueles que não variam com a produção, eles ocorrem
independentemente do volume produzido.
29
Apesar disso, vale ressaltar que os custos variáveis são fixos por unidade,
mas variam no total, enquanto que os custos fixos são fixos no total, mas variam
com a produção.
Vamos verificar a aplicação de custos aos produtos e conhecer nosso
primeiro sistema de custeio do curso, o Custeio por Absorção, por meio do qual
todos os custos devem ser alocados aos produtos e apenas eles; sobre rateio, sua
subjetividade e o efeito das escolhas de critérios.
30
UNIDADE 3 - CUSTOS PARA AVALIAÇÃO DE ESTOQUES:
CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Processo de ensino-aprendizagem
Na segunda unidade vamos conhecer mais algumas classificações ou
termos utilizados pela Contabilidade de Custos, bem como apresentar o primeiro
sistema de Custeio, o Custeio por Absorção com rateio simples, cuja metodologia
permite alocar custos aos produtos.

Objetivos de sua aprendizagem

1. Conhecer os principais aspectos de apuração de custos


2. Distinguir entre custos diretos e custos indiretos
3. Distinguir entre custos variáveis e custos fixos
4. Verificar a aplicação de custos aos produtos por meio da metodologia de
Custeio por Absorção sem departamentalização
5. Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso do Custeio
por Absorção
6. Alocar custos aos produtos utilizando diferentes métodos e rateio
7. Entender as implicações do uso de critérios de rateio distintos

Você se lembra?
Você já levantou o balanço patrimonial e a demonstração de resultados de
uma empresa brasileira de capital aberto? Ou já viu no site de alguma empresa SA
tais demonstração? A seguir, tem-se uma parte da Demonstração de Resultados da
Companhia Vale:
31

Figura 5: Demonstração de Resultados da Companhia Vale

Fonte: http://www.vale.com.br

Na demonstração de resultados da Vale tem o sado, em milhões, do Custo


dos Produtos e Serviços vendidos no ano de 2008. Você sabia que este valor é
encontrado utilizando o Sistema de Custeio por Absorção? Para todas as empresas
de capital aberto, há exigência legal de que estes valores sejam calculados por
meio deste sistema de custeio.

Introdução

O objetivo desta unidade é fazer com que o aluno conheça os principais


aspectos da forma de apuração de custos, pois se entende como função de
acumulação de custos qualquer segmento da entidade em que se deseje apurar
custos. Para isso, vamos conhecer outras classificações de custos.
Para retomar, na unidade anterior vimos um pouco sobre o histórico da
contabilidade de custos, definimos alguns conceitos básicos como: gasto (que é o
sacrifício financeiro); desembolso (pagamento); investimento (que são gastos
ativados em função da sua vida útil); perda (consumo de modo involuntário);
custo (que são gastos par uso na produção) e despesa (que é um gasto para
obtenção de receita). Além disso, verificamos alguns princípios contábeis
32
geralmente aceitos (Realização da Receita; Confrontação Despesas x Receitas;
Custo Histórico; Consistência; Prudência e Relevância) além de termos conhecido
o que são custo da produção do período, da produção acabada e do produto
vendido. Todos estes pontos foram importantes para que possamos dar
continuidade no estudo da Contabilidade de custos, para entendermos e
diferenciarmos as classificações (custo direto e indireto, custo variável e fixo) que
serão apresentadas nesta unidade.
De posse do conhecimento e da habilidade de diferenciar e classificar cada
item de uma empresa com base no conhecimento das terminologias e
classificações o aluno terá suporte suficiente para bom entendimento do que é o
custeio por absorção, sua finalidade e sua metodologia.

2.1 Custos diretos e custos indiretos

Segundo Dutra (2003) os custos diretos e indiretos são classificados de


acordo com a possibilidade de alocação de cada custo diretamente a cada tipo
diferente de produto ou de função de custo e, à impossibilidade de sua alocação no
momento da ocorrência do custo.

2.2 Aplicação de custos aos produtos


Para Martins (2003) a aplicação dos custos aos produtos feitos ou serviços
prestados e, não à produção em geral ou dos departamentos dentro da empresa,
pode ser direto ou indireto. Apresentamos a seguir as definições de cada um
desses custos.

BOX EXPLICATIVO:
Custos Diretos: são os custos que podem ser diretamente apropriados aos
produtos havendo uma medida de consumo.
Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão-de-obra
utilizadas etc.
Custos Indiretos: são os custos que não oferecem condições de uma medida
objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e
muitas vezes arbitrária.
Exemplos: aluguel, salário da supervisão e das chefias.
33
Em caráter especial o material de consumo com valor irrelevante, a
depreciação que tem o seu valor estimado e arbitrado e, a energia elétrica pela não
existência de um sistema de mensuração do quanto é consumido por cada produto
são exemplos de custos diretos, porém são considerados como custos indiretos.
Assim, sob a ótica o autor dentro dos custos indiretos estão os custos
indiretos propriamente ditos e também os custos diretos que tratamos como
indiretos em função de sua irrelevância ou da dificuldade de mensuração.
A mão-de-obra pode ser direta e indireta. Direta quando se trata do pessoal
que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está sendo elaborado ou o
serviço que está sendo prestado (pessoal do chão de fábrica) e, Indireta quando
não tem aplicação direta sobre a fabricação o produto ou o serviço que está sendo
prestado (pessoal da chefia, supervisão, manutenção, controle, contabilidade).
A classificação de direto e indireto é usada apenas para custo.
Há também outra classificação dos custos que leva em consideração a
relação entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade de
tempo. Que se divide em Custos Fixos e Variáveis em relação ao volume de
produção.

BOX EXPLICATIVO:
Custos Variáveis: são aqueles que quanto maior a quantidade fabricada,
maior seu consumo. Portanto, varia de acordo com o volume de produção; logo,
materiais diretos são custos diretos.
Exemplo: matéria-prima

Graficamente, os custos variáveis se comportam da seguinte maneira:

Custo ($) Custo Variável

Volume de Atividade
Figura 6: Comportamento dos Custos Variáveis
34
Percebam que com o aumento da atividade ou do volume produzido maior
o custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo de 50 unidades, o custo
variável total seria de 100$; se a produção fosse de 70 unidades, o custo variável
total seria de 140$; se a produção fosse de 25 unidades, ele seria de $50, e assim
sucessivamente. Portanto, ele varia com a variação do volume de produção.

BOX EXPLICATIVO:
Custo Fixo: são aqueles que independentemente de aumentos ou
diminuições do volume produzido permanecerão constantes, seja por um período
de tempo.
Exemplo: aluguel da fábrica.

Graficamente tem-se o comportamento dos Custos Fixos:

Custo ($)

Custo Fixo

Volume de Atividade
Figura 7: Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou Médio Prazo
Ou seja, se o aluguel da área de produção for, por exemplo, de R$500, esse
valor não varia com a unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como
dois meses, três ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades terá que pagar o
valor integral do aluguel, se produzir 1 unidade também.
Outra coisa, percebam que o custo fixo não se inicia no zero. Isso porque
independente de qualquer volume produzido ele vai existir (como falamos,
produzindo ou não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o doce de abóbora,
teremos que pagar o aluguel no final do mês). Diferentemente do variável, que
pode começar do zero, por exemplo, se não produzir doce, não tem consumo de
matéria-prima, ou seja o consumo de açúcar é zero.
35
Mas num médio ou longo prazo o dono do imóvel poder resolver aumentar
o valor do aluguel; ou então, vamos supor que para supervisionar uma produção
de 200 itens a empresa precise de um supervisor (que será sua mão-de-obra
direta); mas se a produção se elevar para 500 unidades, ela vai precisar de dois
supervisores, então seu custo fixo com mão-de-obra se eleva, mas ele se mantém
para mais um intervalo de produção. Nesse caso, o comportamento do CF seria:

Custo ($)

Custo Fixo

Volume de Atividade
Figura 8: Comportamento dos Custos Fixos no Médio ou Longo Prazo

Mas e as despesas? A classificação em Direto e Indireto é usada apenas


para custos e não para despesas. Agora, a classificação em Fixa ou Variável pode
ser aplicado para os custos e para as despesas. Por exemplo:
Despesa Fixa: salário do gestor; aluguéis; seguros, etc.
Despesa Variável: comissão dos vendedores com base nas vendas;
impostos sobre faturamento, fretes, etc.
Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e diretos e
indiretos ao mesmo tempo.
Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam às
vezes ser tratados como indiretos por razões de irrelevância e economia.

BOX EXPLICATIVO:
Afinal, qual a característica que diferencia o custo direto do indireto e
o variável do fixo?
O que distingui os custos diretos e indiretos a capacidade de alocação aos
produtos. Os custos diretos nos permitem uma alocação direta, clara e objetiva;
com os custos indiretos não é tão fácil assim, pois não temos essa medida direta,
mas devemos utilizar formas subjetivas de critérios de rateios.
36

Quanto aos custos variáveis e fixos, essas duas classificações estão


relacionadas com o volume produzido. Os custos variáveis variam conforme a
produção enquanto que os custos fixos independem do volume produzido.

2.3 Custeio por Absorção


A contabilidade de custos gera informações para auxiliar a empresa em
tomadas de decisão. Uma das informações é encontrar quanto custou para a
empresa a produção do produto ou da prestação de um serviço. Com essa
informação a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preço mínimo que
devemos cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produção,
devemos identificar quanto custou o produto. No nosso caso do doce de abóbora,
nós identificamos quanto eles custaram quando conseguimos mensurar o que ele
consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso é o uso dos métodos de custeios,
como o Custeio Direto, Custeio padrão, Custeio por Absorção, ABC, RKW etc.
que permitem a apuração de custos aos bens ou serviços.

BOX CONEXÃO:
Aluno, para você se aprofundar mais nas características do Custeio por
Absorção e no RKW, leia o artigo “Uso do Custeio por Absorção e do Sistema
RKW para gerar informações gerenciais: Um estudo de caso em hospital” escrito
por Ilse Maria Beuren e Nair Fernandes Schlindwein, disponível na ABCustos
Associação Brasileira de Custos, volume III, número 2 e maio a agosto de 2008.

Os métodos de custeio, entre eles o absorção consistem em metodologias


para alocar custos aos produtos. Cada um possui uma metodologia diferente,
caracterizando-os.
De acordo com Martins (2009) o Custeio por Absorção é o método
derivado da aplicação dos Princípios da Contabilidade geralmente aceitos.
Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só
os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos
para todos os produtos ou serviços realizados.
A regra no custeio por absorção é:

BOX EXPLICATIVO - REGRA DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO:


Apropriar TODOS os custos de produção (sejam eles fixo, variáveis,
diretos ou indiretos), e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo que for
classificado como custo fará parte do custo da produção, portanto NÃO inclui as
37
DESPESAS (ou os gastos relativos para obtenção de receitas).

Apresentamos a seguir o custeio de absorção para empresas de manufatura


e empresas prestadoras de serviços.

DESPESAS CUSTOS

Demonstração de Resultados
ESTOQUE DE RECEITA
PRODUTOS (-) CPV
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 9: Custeio por Absorção- Empresa Industrial


Fonte: Adaptado de Martins, 2003 (p. 37)

DESPESAS CUSTOS

Demonstração de Resultados

PRESTAÇÃO RECEITA
DE SERVIÇOS (-) Custo Serviços Prestados
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 10: Custeio por Absorção- Empresas Prestadoras de Serviços


38
Fonte: Martins (2003, p. 38)

O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade como


despesas e não como custo. Os encargos financeiros não são, custos de produção,
mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisição de
matérias-primas ou outros fatores de produção. Assim, são gastos de falta de
capital próprio e não gastos de produção (custos).
Segundo Martins (2009) a separação dos custos e despesas é fácil, pois os
gastos relativos ao processo produtivo são custos, e os relativos à administração,
às vendas e aos financiamentos são despesas. Mas, na prática surgem problemas
pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Assim, será
necessário ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo, rateio esse
arbitrário, pela dificuldade prática de uma divisão.

Custos
Vendas

Diretos Indiretos Despesas

Produto A Produto B Produto C Estoque

CPV
Resultado
Figura 11: Sistema de Custeio por Absorção e o problema da alocação dos custos indiretos -
rateio
Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 57)

2.4 Análise dos critérios de rateio


A apropriação dos custos indiretos é feita de forma indireta aos produtos,
isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento dos
custos etc.
39
Essas formas têm maior ou menor grau de subjetividade, devido à
arbitrariedade que existi nessas alocações.
Os custos comuns a vários departamentos são rateados em função da sua
natureza. Quanto aos custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios
julgados mais adequados para relacioná-los aos produtos em função dos fatores
mais relevantes que se conseguir, como por exemplo, aluguel, a depreciação dos
edifícios, a energia consumida etc.
Para uma devida alocação dos Custos Indiretos de Produção é necessário
proceder a uma análise de seus componentes e verificação de quais critérios
melhor relacionarem esses custos com os produtos.
Critérios bons numa empresa podem não ser em outras em virtude das
características especiais do próprio processo de produção. É absolutamente
necessário que as pessoas responsáveis pela escolha dos critérios de rateio
conheçam bem o processo produtivo da empresa.
Quando alteramos o critério de rateio adotado, poderemos provocar
mudanças no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato
nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo de produção.

BOX EXPLICATIVO:
Seguindo o raciocínio de Ribeiro (2009, p. 305), a empresa deve levar em
consideração a relação custo-benefício no momento de decidir sobre a escolha da
base de rateio a ser utilizada para evitar cálculos e detalhes desnecessários, uma
vez que são inúmeras as bases de rateio que podem ser adotadas.

Os critérios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas e quando


houver mudanças nesses critérios, deverá constatar também nas notas explicativas
com a justificativa da mudança de critério. A mudança de critério é permitida,
porém deve-se manter um padrão para não ferir o princípio contábil da
Consistência. A Consistência é de extrema importância para avaliação homogênea
dos estoques em períodos subseqüentes, de forma a não artificializar resultados.
Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos:
A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Pão Francês e Bolo de
Fubá, cujo volume de produção e de vendas e custos Indiretos de Fabricação
(CIF) totalizam:

Pão Francês Bolo de Fubá


Produção (un.) 4.000 1.000
Venda (un.) 4.000 1.000
40
CIF ($) 2.000

Em determinado período foram registrados os seguintes custos diretos por


unidade (em $/un.):

Pão francês Bolo de Fubá


Mão-de-obra direta $ 0,75/un. $ 1,75/un.
Matéria-prima $0,05/un. $1,50/un.

Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos
Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utilizando:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.

Resolução:

a) o custo da MOD como base de rateio:

Produtos MOD Volume de Produção MOD total % CIF


Pão Francês 0,75 4.000 3.000 63% 1.263
Bolo de Fubá 1,75 1.000 1.750 37% 737
4.750 100% 2.000

b) o custo da matéria-prima como base de rateio:

Produtos MP Volume de Produção MP total % CIF


Pão Francês 0,05 4.000 200 12% 235
Bolo de Fubá 1,5 1.000 1.500 88% 1.765
1.700 100% 2.000

Percebam que o uso da MOD como critério de rateio mostra que o Pão
Frances é o produto de maior custo; mas quando utilizamos a Matéria-Prima como
critério de rateio, o Bolo de Fubá torna-se o produto de maior custo. Estes
resultados evidenciam que o uso subjetivo do critério de rateio pode levar a
empresa a gerar informações diferentes, as quais podem influenciar certas
tomadas de decisão.

BOX CONEXÃO:
41

Para compreender um pouco mais a questão dos métodos de custeio e o


rateio fica a sugestão do artigo “Os métodos de custeio variável e por absorção e o
Inconsciente coletivo na contabilidade de custos” dos autores: Valmor Slomski,
Igor Veloso Colares Batista e Erasmo Moreira de Carvalho. Este artigo foi
publicado na Revista de Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da
UERJ, volume 8, número1 do ano de 2003, tratando de aspectos da Psicologia
Analítica de Jung e o inconsciente coletivo de grupo dos profissionais da
Contabilidade.

2.5 Aplicação o Custeio por Absorção

Para facilitar a aplicação do custeio por absorção, podemos seguir alguns


passos, conforme sugerido por Martins (2009):

1º Passo: separar custos/despesas;


2º Passo: lançar despesas diretamente para o resultado;
3º Passo: separar custos diretos/indiretos;
4º Passo: alocar os custos diretos aos produtos; e
5º Passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio.

Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exercício da Padaria


Paladar 2:
A Cia Paladar abriu uma filial no início deste ano, com foco na venda de
doce de abóbora e doce de leite. No final do ano apresentou as seguintes
informações:

Gastos do Período
Matéria-prima - Açúcar $ 2.000
Comissão dos Vendedores $ 500
Mão-de-obra Direta $ 600
Energia da Fábrica $ 80
Honorário da Diretoria $ 3.000
Manutenção da Fábrica $ 300

A porcentagem de matéria-prima e mão-de-obra consumida por produto e


o preço de venda de cada lote de doces é:
Doce Abóbora Doce de Leite
Matéria-Prima 40% 60%
42
MOD 55% 45%
Preço de Venda $ 1.500 $ 2.000

Com base nas informações anteriores vamos aplicar o sistema de Custeio


por Absorção, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e montar a Demonstração
de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso, os custos indiretos de fabricação
devem ser rateados aos produtos seguindo a proporção de mão-de-obra consumida
pelos produtos.

1º Passo: separar custos/despesas:

Matéria Prima - Açúcar $2.000


Energia da Fábrica $80
Custos
MOD $600
Manutenção da Fábrica $300

Comissão dos Vendedores $500


Despesas
Honorário da Diretoria $3.000

2º Passo: lançar despesas diretamente para o resultado:

Doce Abóbora Doce de Leite Resultado Total


Receita de Venda
(-) CPV
Custos Diretos
MP
MOD
Custos Indiretos
Energia da Fábrica
Manutenção da Fábrica
Despesas
Vendas -500
Administrativas -3.000
(=) Resultado -3.500

3º Passo: separar custos diretos/indiretos:


43

Matéria-prima - Açúcar $ 2.000


Custo Direto
Mão-de-obra Direta $ 600
Custos
Energia da Fábrica $ 80
Custo Indireto
Manutenção da Fábrica $ 300

4º Passo: alocar os custos diretos aos produtos:

Doce Abóbora Doce de Leite Resultado Total


Receita de Venda
(-) CPV
Custos Diretos -1.130 -1.470 -2.600
MP -800 -1.200 -2.000
MOD -330 -270 -600
Custos Indiretos
Energia da Fábrica
Manutenção da Fábrica
Despesas
Vendas -500
Administrativas -3.000
(=) Resultado -6.100

5º Passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio:


Lembrando que os custos indiretos foram atribuídos aos produtos
utilizando a porcentagem de consumo de mão-de-obra.

Doce Abóbora Doce de Leite Resultado


Receita de Venda 1.500 2.000 3.500
(-) CPV -1.339 -1.641 -2.980
Custos Diretos -1.130 -1.470 -2.600
MP -800 -1.200 -2.000
MOD -330 -270 -600
Custos Indiretos -209 -171 -380
Energia da Fábrica -44 -36 -80
44
Manutenção da Fábrica -165 -135 -300
Despesas -3.500
Vendas -500
Administrativas -3.000
(=) Resultado -2.980

Assim, chegamos à demonstração de resultados da Padaria Paladar com


base no custeio por absorção.

Atividades

(1) A classificação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita com relação a quê?

(2) Qual a diferença entre Custo Fixo e Custo Variável?

(3) Custo Fixo é aquele que é Fixo por produto?

(4) Qual a importância gerencial da separação entre Custo Fixo e Variável? E


entre Direto e Indireto?

(5) O que significa a expressão Rateio na Contabilidade de Custos?

(6) Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimento e,


quando for cabível, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo e Variável.
Se mais de uma alternativa for válida, assinale todas ou a (s) que considerar mais
predominantes (s).

 Compra de Matéria Prima em uma Fazenda


 Consumo de Energia Elétrica em uma Metalúrgica
 Mão de Obra Direta
 Consumo de Combustível em Veículos
 Conta Mensal de Telefone
 Aquisição de Equipamentos
 Depreciação da Caldeira em uma Usina de Açúcar e Álcool
 Consumo de Água Industrial
 Consumo de Materiais diversos na Administração
 Pessoal do Financeiro (salário)
 Honorário da Administração
 Honorário do Encarregado em uma Agroindústria
 Depreciação do Prédio da Sede da empresa
45
 Deterioração do estoque de materiais por enchente
 Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)
 Sucata no processo produtivo (desperdício normal)
 Lote de material danificado acidentalmente em uma operação industrial
 Orelhões depredados em uma empresa de Telefonia
 Aquisição de Embalagens
 Consumo de materiais para manutenção dos equipamentos da Fábrica

(7) Assinale a classificação mais adequada para os seguintes custos:

Custos incorridos Fixo Variável


Desgaste dos pneus dos ônibus de uma empresa de turismo.
Salários e encargos sociais do pessoal da segurança de uma
indústria petroquímica.
Asfalto consumido em uma pavimentadora de vias públicas.
Depreciação do prédio de uma fábrica de armas.
Pólvora utilizada em uma fábrica de fogos de artifícios.
Peças para manutenção dos veículos em uma locadora.
Cacau, açúcar e leite utilizado em uma fábrica de sorvete.
Madeira utilizada em uma fábrica de caixotes.
Aluguel do prédio de uma clínica dentária.

(8) A Natura SA é uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como
xampu, sabonete), maquiagem (batom, blush, rímel etc.) e cremes hidratantes (de
maracujá, cupuaçu, castanha-do-pará entre outros.). Abaixo estão descritos os
custos que a Natura incorre para a produção de sabonetes de maracujá. Classifique
os elementos de custos da empresa em: Custo Direto ou Custo Indireto e Custo
Variável ou Custo Fixo.

Gastos Relação ao Produto Relação a Produção


Direto Indireto Fixo Variável
Polpa de Maracujá
Aluguel da Fábrica
Aromas artificiais
Conta mensal de água industrial
Consumo combustível de veículos
46
de entrega do produto
Consumo de água para
formulações dos sabonetes
Consumo de material para
máquinas industriais
Depreciação de máquinas
industriais
Embalagem
Energia Elétrica para iluminação
mensal da fábrica
Honorários do Gerente Industrial
Materiais Escritório na fábrica
Emulsão Hidratante na fabricação
Salários do Estoquista
Salários do contador de custos
Salários dos Diretores Gerais da
empresa
Salários dos operários da Mistura
Glicerina usada na produção
Seguro da fábrica
Conta mensal de Telefone da
fábrica

(9) A IceBlue é uma empresa que produz três tipos de produtos: Sorvete de
chocolate, sorvete de morango e sorvete de creme. Em determinado período, o
gestor da IceBlue indicou que o volume de produção e de vendas de cada sorvete
é:

Sorvete de Sorvete de Sorvete de Creme


Chocolate Morango
Quantidade Produzida 1.000 un. 700 un. 800 un.
Quantidade Vendida 800 un. 700 un. 500 un.

O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam


$20.000 e que, em determinado período foram registrados os seguintes custos
diretos por unidade (em $):
47
Sorvete de Sorvete de Sorvete de Creme
Chocolate Morango
Mão-de-Obra $5/un. $2,5/un. $4/un.
Matéria Prima $10/un. $12/un. $8/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto,
utilizando:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
c) Qual produto você incentivaria a venda? Justifique.

(10) A Ser vice é uma empresa que presta serviços de assistência a


eletrodomésticos. Atualmente, seus serviços são para reparos ou melhorias em
notebooks, impressoras e aparelhos de Blue Ray. Neste mês, o gestor da Service
apresentou o seguinte volume de serviços prestados:

Notebooks Impressoras Blueray


Quantidade Produzida 300 un. 200 un. 400 un.
Quantidade Vendida 300 un. 200 un. 400 un.

O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam


$50.000 e que, em determinado período foram registrados os seguintes custos
diretos por unidade (em $):

Notebooks Impressoras Blueray


Mão-de-Obra $10/un. $5/un. $15/un.
Peças $10/un. $5/un. $20/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto,
utilizando:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.

Reflexão

Nesta unidade conhecemos mais 4 classificações de custos: os custos


fixos, custos variáveis, custos diretos e custos indiretos. Vimos que os custos fixos
48
e os custos variáveis diferem entre si em relação ao volume produzido, aqueles
não variam com a produção, mas estes variam. Enquanto que os custos diretos e
indiretos diferem com relação à medida locativas, ou seja, os custos diretos
possuem medida clara, direta e objetiva de alocação, mas os custos indiretos não,
sendo necessária sua alocação com base em sistemas subjetivos de rateio.
Em relação ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade
no custo dos produtos, conseqüentemente na informação gerada para tomada de
decisão. Verificamos que os custos indiretos devem ser rateados segundo os
critérios julgados mais adequados para apropriá-los aos produtos em relação aos
fatores mais relevantes. Vimos que critérios bons numa empresa podem não sê-los
em outra, em virtude das características especiais do processo produtivo e, que os
responsáveis pela escolha dos critérios devem conhecer bem o processo produtivo.
A Consistência é de extrema importância para uma melhor avaliação dos
estoques em períodos subseqüentes, de forma a não artificializar resultados.
Conhecemos ainda os principais aspectos da forma de apuração de custos,
entre elas o primeiro sistema de apuração dos custos aos produtos, que é o sistema
de custeio por absorção utilizando a metodologia do rateio simples.
De forma sintética foi visto nesta unidade:

Assunto Característica

Custo Direto Locação clara e objetiva


Custo Indireto Não possui medida locativa
Custo Fixo Independente do volume de produção

Custo Variável Varia com o volume de produção


Aloca todos os custos aos produtos e somente
Custeio por eles.
Absorção Uso de Rateio com ou sem departamentalização
Aceito pela Legislação Fiscal e Societária

Leituras Recomendas

HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e


controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

HORNGREN C., DATAR, S., FOSTER, G. Contabilidade de Custos. São Paulo,


Pearson Prantice Hall; 2004.
49

MEGLIORINI, E. Custos: Análise e Gestão. São Paulo, Pearson Prantice Hall;


2006.

Referências

CREPALDI; S.A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 4ºed. São Paulo:


Atlas, 2009.

DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5ª ed. São PAULO:
Atlas, 2003.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

Na próxima unidade

Durante o curso veremos que na Contabilidade os sistemas de custeio


foram se desenvolvendo um após o outros, cada um baseado no anterior, tentando
aproveitar suas características e reduzir as desvantagens ou aspectos criticados.
No Custeio por Absorção por rateio simples, vimos que a aplicação dos custos
indiretos aos produtos é um passo simples, mas que a alocação dos custos
indiretos exige um pouco mais de atenção, principalmente na definição dos
critérios de rateio. Este é o ponto crítica, a alocação dos custos indiretos aos
produtos. Deve ser feita com cuidado, para minimizar a possibilidade de produtos
com custos superavalidados ou subavaliados, de modo que a informação para
tomada de decisão seja prejudicada. Neste contexto, o sistema de Custeio por
Absorção foi um pouco mais trabalhado, resultando em sua ramificação: o Custeio
por Absorção com Departamentalização! Este método é assunto da próxima
unidade, em que veremos que seu surgimento tem como objetivo de minimizar a
possibilidade de distorção de informação do custo do produto causada pelo rateio.
Ou seja, existe uma maneira de obter uma distribuição mais racional dos custos
indiretos: por meio da departamentalização. Este método foi desenvolvido para
minimizar os problemas do rateio.
50
UNIDADE 4 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO COM
DEPARTAMENTALIZAÇÃO E O CUIDADO COM OS CUSTOS
INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

Processo de ensino-aprendizagem

Na terceira unidade será apresentada ao aluno uma extensão do Custeio


por Absorção com rateio simples, que é o Custeio por Absorção por meio de
Departamentalização, bem como o motivo deste surgimento, os benefícios e as
desvantagens que a empresa pode ter ao adotar este sistema de custeio
modificado.

Objetivos de sua aprendizagem

1. Verificar os problemas de aplicação dos custos indiretos de fabricação


2. Identificas as características básicas dos centros de controle;
3. Entender a importância dos centros de controle e suas;
4. Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos, de resultados
e de investimentos.
5. Entender o conceito de departamento, bem como separar os departamentos
em seus respectivos grupos para custeamento;
6. Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF;
7. Por fim, aplicar o Custeio por Absorção na forma de Departamentalização.

Você se lembra?

Você se lembra do exercício da Padaria Paladar visto na unidade anterior? Lá, a


informação gerada pelo gestor pode influenciar sua tomada de decisão. Por
exemplo, se o gestor da empresa precisa identificar se compensa a produção
interna ou a terceirização, se produz novo produto ou não, se tiver que destinar
verba para incentivar a venda de um produto, qual incentivaria? Bolo de Fubá ou
Pão Francês? Se adotar como critério para distribuição dos custos fixos a
proporção de consumo de MOD a empresa incentivaria a venda do Bolo de Fubá,
pois o Pão Francês apresentou maior custo; o contrário é verdadeiro com o uso do
critério da proporção de Matéria-Prima. Para evitar falhas na informação gerada,
os sistemas de custeio passaram a desenvolver aspectos que minimizassem os
efeitos do rateio subjetivo, um deles é o Custeio por Absorção com
Departamentalização que será apresentado a seguir.
51
Introdução

Nesta unidade vamos avançar o conhecimento sobre os sistemas de


custeio. Uma das críticas quanto ao uso do custeio por absorção é a necessidade
de rateio, critério subjetivo que pode influenciar na informação gerada pela
Contabilidade de Custos. Nesse sentido, com a finalidade de tornar a informação
gerada pela contabilidade de custos mais confiável para tomada de decisão, os
sistemas de custeio foram sendo adaptados, entre eles o Custeio por Absorção
com Departamentalização, sendo que os demais conheceremos ao longo das
próximas unidades.

3.1 Aplicação dos custos indiretos de fabricação

De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absorção é um sistema de


custeio cuja metodologia foca na todos os custos aos produtos ou serviços
produzidos e, apenas eles, não fazendo parte as despesas. Contudo, a regra do
Custeio por Absorção, pelo fato de todos os custos serem alocados aos produtos,
não pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser
controlados ou eliminados com a mudança ou a eliminação de um produto ou uma
linha de produto, pelo fato de estarem a ele alocados.
Vimos que a alocação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) no custo
total dos produtos acaba sendo feito com subjetividade, em função do critério de
rateio arbitrariamente estipulado; sendo que temos aqui o ponto que merece
cuidado nos sistemas de custeio, já exemplificado na unidade anterior.
Uma determinada empresa pode se deparar com alguns problemas quando
da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se
necessário conhecer os Custos Indiretos de Produção alocados aos produtos por
meio de:
a) estimativa do volume de produção;
b) estimativa do valor dos custos indiretos; e
c) fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e
aos produtos.
Sobre a estimativa ou previsão do volume de produção, no geral, as
empresas têm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual é o volume de
atividade da produção normal. Os critérios que podem ser adotados por essas
empresas podem consistir no volume máximo de produção que seria o volume
52
máximo de produção, na média de produção dos três últimos anos ou até a
expectativa dos empresários quando da dimensão da capacidade produtiva.
Mas, para efeitos contábeis a melhor alternativa é a previsão do volume de
produção que se espera realmente para o período.
A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos o problema é
desenvolver um critério de alocação (ou rateio) dos custos indiretos, como, por
exemplo, horas de mão-de-obra direta (HMOD) ou horas-máquina (HM) –
utilizada para apropriar os custos indiretos aos produtos e serviços (ratear
manutenção por horas-trabalhadas ou energia elétrica por m 2).
Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação dos
custos indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema é respeitar
os critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.

3.2 Conceitos de Departamento e sua classificação


De acordo com Martins (2003) departamento é a unidade mínima
administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e
máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas. Deve sempre haver
um responsável para cada departamento, os quais podem ser constituídos por
pessoas e máquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente apenas por máquinas.
Vejam alguns exemplos de Departamentos:

DEPARTAMENTOS
Contabilidade Manutenção

Almoxarifado Forjaria

Montagem Refinaria

Administração Geral Pintura

Figura 12: Exemplo de Departamentos


Fonte: Adaptado de Martins (2009, p. 66)

Mas percebam que os departamentos podem ser divididos em dois grandes


grupos, descritos a seguir:
53

BOX EXPLICATIVO:
Departamentos de produção (produtivos): os quais promovem qualquer
tipo de alteração/modificação sobre o produto, direta ou indiretamente e, têm seus
custos apropriados aos produtos.
Departamentos de Serviços (não produtivos ou auxiliares): não
recebem o produto, vivem basicamente para a execução de serviços auxiliares e
não para atuação direta sobre os produtos. Os departamentos de serviços têm seus
custos apropriados para os que deles se beneficiam
Separando os departamentos por tipo, teríamos:

Dpto de Produção Dpto de Serviços

Refinaria Manutenção
Montagem Administração Geral
Pintura Contabilidade
Forjaria Almoxarifado

Figura 13: Exemplo de Departamento de Produção e de Serviços


A departamentalização é obrigatória em custos para uma racional
distribuição dos custos indiretos.

BOX CONEXÃO:
Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade indica-se a leitura
dos capítulos 9 e 10 do livro Contabilidade de Custos do Prof. Osni Moura
Ribeiro, da editora Saraiva. Estes capítulos discorrem sobre os Custos Indiretos de
Fabricação e sobre o Custeio Departamental.

3.3 Centros de Custos


Segundo Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento é um
centro de custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior
54
alocação aos produtos (departamentos de produção) ou a outros departamentos
(departamentos de serviços).
Centro de custos é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos.
Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando
coincide com o próprio departamento. Adotaremos como critério simplificador de
que cada departamento corresponde um único centro de custos, porém tendo a
consciência de que esta simplificação pode não ocorrer para todas as empresa na
prática.
Para que se possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deveria:
a) ter uma estrutura de custos homogênea;
b) estar concentrado num único local; e
c) oferecer condições de coleta de dados de custos.

BOX EXPLICATIVO – Afinal, porque Departamentalizar?


Conforme salienta Martins (2009), a alocação dos custos indiretos aos
produtos por meio do uso do Custeio por Absorção com Departamentalização é
uma maneira de se cometer menos injustiças e diminuir as chances de erros
maiores no uso dos critérios de rateio.

3.4 Custeio por Absorção com Departamentalização

Mas porque estamos falando em departamentos ou departamentalização?


Porque temos custos diretos e indiretos. Os custos que são diretos não têm
problemas em alocá-los aos produtos, afinal são perfeitamente identificáveis. Mas
isso não ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso, uma forma de reduzir o
impacto do rateio é distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos
para posteriormente serem alocados os produtos. Dessa forma os departamentos
passam a ser centros de custos, ou uma unidade mínima de acumulação de custos
indiretos. A alocação, primeiro aos departamentos para posterior alocação aos
produtos, é uma maneira de diminuir os erros.
A aplicação do Custeio por Absorção com Departamentalização
complementa a seqüencia e os 5 (cinco) passos visto na unidade anterior, do
Custeio por Absorção com Rateio Simples. De acordo com a ordem de passos
exposta por Martins (2009) tem-se:
55

PASSOS
1º Passo: Separar Custos e Despesas
2º Passo: Lançar Despesas diretamente no Resultado
3º Passo: Separar Custos Diretos e Indiretos
4º Passo: Apropriar Custos Diretos diretamente aos Produtos
5º Passo: Apropriar Custos Indiretos que pertencem aos Departamentos à
parte dos Comuns
6º Passo: Rateio dos Custos Indiretos Comuns aos Departamentos de
Produção e Serviços
7º Passo: Escolha da sequencia de rateio dos Custos Acumulados nos
Departamentos de Serviços e sua atribuição aos Departamentos
de Produção
8º Passo: Atribuição dos Custos Indiretos dos Departamentos de Produção
aos produtos

Figura 14: Passos para aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização

De maneira esquemática teríamos:

CUSTOS

INDIRETOS DIRETOS
R Rateio
Alocáveis
R COMUNS Diretamente aos
Departamentos
DEPARTAMENTO
Serviço A

R
DEPARTAMENTO
Serviço B ESTOQUE
R
DEPARTAMENTO
Produção C Demonstração de Resultados

RECEITA
R PRODUTO X CPV
DEPARTAMENTO LUCRO BRUTO
DESPESAS
Produção D
LUCRO OPERACIONAL
PRODUTO Y
R

Figura 15: Esquema para aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização
56
Fonte: Adaptado de Martins (2009, p. 74)

Para ficar mais claro o conceito e os passos do Custeio por Absorção com
Departamentalização, vamos resolver o seguinte exemplo:
A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: Bombons e Barras.
O ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro
departamentos: Confeitaria, Embalagem, Administração da Produção e
Manutenção.
Sua estrutura de custos em determinado período foi a seguinte (em $):

i. Os custos diretos referente aos produtos:

Matéria-prima Mão-de-obra direta


Bombons 9.000 6.000
Barras 5.000 4.000

ii. Os Custos Indiretos de Produção (CIP - comuns aos dois produtos):

Aluguel 6.000
Material 3.600
Energia Elétrica 5.100
Depreciação 3.900

iii. A quantidade produzida e vendida de cada produto foi:


Quantidade Produzida
Bombom 4.000 un.
Barras 1.000 un.

iv. Outros dados coletados no período:

Administração da
Confeitaria Embalagem Manutenção
Produção
Área (m2) 880 760 140 220
Consumo de
3.000 2.520 300 180
Energia (kWh)
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000

Os CIP são alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes aos


Produtos.
57
As bases de rateio são as seguintes:
 O Aluguel é distribuído aos departamentos de acordo com suas respectivas
áreas.
 O consumo de Energia Elétrica é medido por departamento.
 A base de rateio utilizada para depreciação e material indireto é o número
de horas de mão-de-obra utilizadas em cada departamento.
 Os custos do Departamento de Administração da Produção são os
primeiros a serem distribuídos aos demais, e a base é o número de
funcionários, a saber:

Departamentos N° de funcionários
Confeitaria 4
Embalagem 4
Manutenção 2

 Conforme se tem observado em períodos anteriores - e espera-se que se


mantenha - cabe ao departamento de Embalagem 1/4 do total dos custos de
Manutenção; o restante pertence, integralmente, ao de Confeitaria.
 A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é
feita em função do volume de chocolate produzido.
Pede-se para calcular:
a) o custo total de cada produto; e
b) o custo unitário de cada produto.

Para resolver este exemplo, já sabemos que não temos dificuldade para
alocar os custos diretos (matéria-prima e mão-de-obra) aos produtos, mas que
devemos alocar os custos indiretos com base em algum critério. Assim, seguindo
as bases de rateio expostas anteriormente, as proporções de custos indiretos, bem
como seu valor monetário, para cada departamento é:

i. Apropriação do aluguel seguindo a proporção de área:

Confei- Embala- Administração


taria gem de Produção Manutenção Total
Área
(m2) 880 760 140 220 2.000
Proporção 44,0% 38,0% 7,0% 11,0% 100,0%
Aluguel 6.000
Aluguel
atribuído 2.640,0 2.280,0 420,0 660,0 6.000
58

ii. Apropriação da energia elétrica seguindo a proporção de consumo de


kWh:

Confei- Embala- Administração


taria gem de Produção Manutenção Total
Consumo de
Energia
(kWh) 3.000 2.520 300 180 6.000
Proporção 50,0% 42,0% 5,0% 3,0% 100,0%
Energia
Elétrica 5.100
Energia
Elétrica
atribuída 2.550,0 2.142,0 255,0 153,0 5.100

iii. Apropriação do material e depreciação seguindo a proporção nas horas


de mão-de-obra:

Confei- Embala- Administração de


taria gem Produção Manutenção Total
Horas de
MO 24.000 12.000 2.000 2.000 40.000
Proporção 60,0% 30,0% 5,0% 5,0% 100,0%
Material 3.600
Material
atribuído 2.160,0 1.080,0 180,0 180,0 3.600
Depreciação 3.900
Depreciação
atribuída 2.340,0 1.170,0 195,0 195,0 3.900

Assim, os Custos Indiretos totais de cada Departamento é:

Confei- Embala- Administração


Custos Indiretos taria gem Manutenção de Produção Total
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.600
Energia Elétrica 2.550 2.142 153 255 5.100
59
Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.900
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600

Na seqüência, vamos atribuir os Custos dos Departamento de Serviço aos


de Produção e destes as Produtos.
Para atribuir os Custos do Departamento de Administração, utilizaremos a
proporção de funcionários, sendo:
 Confeitaria: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
 Embalagens: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
 Manutenção: 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210

Para atribuir os Custos do Departamento de Manutenção, utilizaremos a


proporção de 1/4 (ou 25%) para Embalagem e 3/4 (ou 75%) para Confeitaria,
sendo:
 Confeitaria: 75% x 1.398 = 1.049
 Embalagens: 25% x 1.398 = 350

Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Confeitaria


aos produtos utilizarmos a proporção de quantidade produzida e vendida, ou seja:
 Bombom: 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 +
80% x 7.442 = 5.953, totalizando R$ 14.880
 Barras: 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x
7.442 = 1.488, totalizando R$ 3.720.

Neste momento, está montado o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos, com
os custos totais por produto:

Mapa de rateio dos custos indiretos


Confei- Emba- Administração
Custos Indiretos taria lagem Manutenção de Produção Total
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.600
Energia Elétrica 2.550 2.142 153 255 5.100
Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.900
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600
Rateio da Adm. 420 420 210
Total 10.110 7.092 1.398 18.600
Rateio da 1.049 350
60
Manutenção
Total 11.159 7.442 18.600
Bombons 8.927 5.953 14.880
Barras 2.232 1.488 3.720

Foi dado que os Custos Diretos eram:


 Bombom: 9.000+6.000 =15.000
 Barras: 5.000+4.000=9.000

Assim, os Custos Totais (Diretos e Indiretos) de cada produto é:


 Bombom: 14.880+15.000 = 29.880
 Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720

Para encontrar o custo unitário total de cada produto, dividi os valores


anteriores pela quantidade produzida:
 Bombom: 29.880/4.000 = 7,47
 Barras: 12.720/1.000= 12,72

Assim, o custo unitário por produto é:

Custo Indireto Total Unidades Custo Indireto Unitário


Bombons 14.880 4.000 3,72
Barras 3.720 1.000 3,72

Bombons Barras
Custo Direto 15.000 9.000
MP 9.000 5.000
MOD 6.000 4.000
Custo Indireto 14.880 3.720
Confeitaria 8.927 2.232
Embalagem 5.953 1.488
CUSTO TOTAL 29.880 12.720
Unidade 4.000 1.000
CUSTO UNITÁRIO 7,47 12,72

Quando se utiliza o Custeio por Absorção sem Departamentalização


tem-se a apuração do resultado do exercício conforme exigido pela legislação
fiscal e societária, mas o uso do Custeio por Absorção com Departamentalização
61
permite, além do controle de gastos nas empresas, o controle de gastos e a
elaboração de relatórios por departamentos, de modo que os mesmos podem ser
avaliados em nível de eficiência e eficácia de produção. Portanto, a
departamentalização é interessante em custos por ser uma metodologia mais
racional de distribuição dos Custos Indiretos de Fabricação.

BOX CONEXÃO:
Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade indica-se a leitura do
capítulo 9 do livro-texto Contabilidade de Custos do Prof. Eliseu Martins, da
editora Atlas, bem como a resolução de exercícios do livro-exercício (mesmo
autor, capítulo e editora). Com esta leitura você poderá se aprofundar e exercitar
mais na aplicação do Custeio por Absorção com Departamentalização.

3.5 Outros Aspectos da Contabilidade de Custos

3.5.1 Custos de materiais diretos

De acordo com Martins (2003) o material direto é o principal custo direto


e representa as matérias-primas, os componentes, os materiais auxiliares e os
materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do produto. Alguns são
visíveis no produto final como, por exemplo, os componentes e os materiais de
embalagem, mas isso pode não acontecer com todos dependendo do produto e do
processo de fabricação por assumirem características diferentes no produto final.
Esses materiais diretos utilizados no processo de produção são apropriados
aos produtos ou serviços por seu valor histórico. Assim, há três tipos de
problemas com relação aos materiais diretos que devem ser observados:
a) avaliação – qual o montante deve ser atribuído quando vários lotes são
comprados por preços diferentes , o que fazer com os custos do Departamento de
Compras.
b) controle – como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e
uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo
como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as
quais foram requisitados.
c) programação – quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes
econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança etc.
Devemos notar que todos os gastos incorridos para colocação do ativo em
condições de uso ou em condições de venda incorporam o valor desse mesmo
ativo.
62
Quanto à avaliação devemos dar especial atenção aos critérios de
avaliação dos materiais. A primeira forma de avaliação é o Preço Médio que é
utilizado no caso da empresa utilizar diversos materiais comprados por preços
diferentes, em datas diversas, e intercambiáveis entre si.
No nosso país o preço médio como critério é o mais utilizado e se difere
em preço médio: móvel e fixo.
O preço médio móvel é aquele em que empresa mantém controle constante
de seus estoques e atualiza seu preço médio após cada aquisição.
Já o preço médio fixo é aquele que a empresa calcula o preço médio
apenas no encerramento do período apropriando a todos os produtos elaborados
no exercício ou mês um único preço por unidade.
Vale ressaltar que a legislação fiscal brasileira não está aceitando o preço
médio fixo se caso for calculado com base nas compras de um período maior que
o prazo de rotação do estoque.
O segundo critério de avaliação dos materiais é o PEPS (FIFO) esse
método é aplicado quando o material utilizado é custeado pelos preços mais
antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. O primeiro a entrar é o
primeiro a sair (first-in, first-out). Estaremos assim apropriando ao produto o
menor valor do material aos estoques chegando a um resultado contábil maior
para o exercício em que ocorrer a venda.
Nesse método de avaliação pode ocorrer uma tendência de o produto ser
avaliado por custo menor em relação ao custo médio diante de uma situação
normal de preços crescentes.
Finalmente, temos o critério de avaliação denominado UEPS (LIFO). Esse
é o método do último a entrar e primeiro a sair (last-in, first-out) que se apropriam
os custos mais recentes aos produtos feitos, o que provoca normalmente redução
do lucro contábil, não admitido pelo Imposto de Renda brasileiro.
Na adoção do UEPS o grande problema é que os estoques de materiais
estão avaliados por preços antigos e quando da utilização desses estoques esses
estarão subavaliados em comparação com preços atuais, e todo resultado não
apresentado anteriormente será contabilizado agora.
Outro fator a ser considerado são as perdas relativas ao desperdício de
materiais durante o processo de produção, pois há um tratamento para as perdas
normais são inerentes ao próprio processo e devem integrar o custo dos produtos,
enquanto as anormais ocorrem de forma involuntária e não são incluídas nos
custos da produção e jogadas diretamente para o Resultado.
63
3.5.2 Apuração de custos em produção por ordem

Segundo Dutra (2003) o sistema de apuração por ordem de produção é


utilizado nas empresas que produzem sob encomenda do cliente. O conjunto de
itens que podem compor uma ordem de produção já está comercializado antes de
ser fabricado.
De acordo com Martins (2003) os custos são acumulados para cada ordem
de produção ou encomenda, que pode englobar vários produtos iguais ou
diferentes para formar um conjunto. Se terminar um período contábil e, tiver
algum produto ainda em processamento, não há encerramento até que a ordem não
esteja encerrada. Quando encerrada, a ordem será transferida para estoque de
produtos acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos.
Inicialmente são apropriados os custos diretos (materiais, mão-de-obra e
outros) diretamente à ordem, depois são alocados os indiretos de acordo com os
rateios utilizados, por departamento ou não.
Em relação a ordens de longo prazo devem ter o seu resultado
proporcionalmente apropriado a cada período de acordo com a parte executada
não esperando o termino e entre do bem ou serviço.
A seguir tem-se o exemplo de uma folha de apropriação dos custos de
produção por ordem:

Ordem No _______ ___________101


Para________ _Conjunto Habitacional Data Pedido ___________ 01/01/2009
Descrição do Item ____Placas de Rua Data Inicial ____________ 01/01/2009
Quantidade Completada__________20 Data Acabado __________02/01/2009

Materiais MOD CIF


Requisição Valor Horas Taxa Valor Horas Taxa Valor
1 $300 15 10 $150 15 4 $60
2 $200 20 10 $200 20 4 $80
3 $500 25 10 $250 25 4 $100
$1.000 $600 $240

Resumo do Custo
Materiais Diretos___$1.000
Mão-de-Obra Direta _$ 600
CIF_______________$ 240
Custo Total________$1.840
Custo Unitário_______$ 92

Figura 16: folha de apropriação dos custos de produção por ordem


64
Alguns problemas que podem ocorrer na produção por ordem seria a
danificação de materiais, os quais poderão ter dois procedimentos, a apropriação à
ordem que está sendo elaborada ou concentração dentro dos Custos Indiretos para
rateio à produção de todo o período. Outro problema é o caso de danificação de
ordens inteiras, que pelo Conservadorismo deverá ser caracterizado como perdas
do período sem a acumulação aos novos custos de reelaboração da ordem, exceto
se for irrelevante.
Outro problema é o da alta inflação que, o correto será que todos os
valores de custos ou receitas estejam atualizados e corrigidos.
São exemplos de empresas que trabalham por ordem de produção: as
indústrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indústrias de
móveis, empresas de construção civil etc.; no setor de serviços temos escritórios
de planejamento, de auditoria, de consultoria, de engenharia etc.

3.5.3 Apuração de custos em produção contínua

Martins (2003) coloca que no caso da produção contínua a contabilização


pode ser feita por produto (linha de produção) ou, por departamento, para depois
ser transferida aos produtos.
Um fator relevante na produção contínua é o conceito de Equivalente de
Produção que consiste na maneira de se calcular o custo médio por unidade
quando existem produtos em elaboração nos finais de cada período.
A tentativa dos cálculos unitários nas fases intermediárias geralmente nas
indústrias de produção contínua representa um problema pela não existência de
condições para se conhecer os volumes físicos transferidos de um para outro
departamento. Portanto, sem o conhecimento dessas quantidades não é possível
identificar os custos unitários. Estes só podem ser conhecidos com as medições no
fim da linha de produção sendo comum trabalhar com valores estimados nas fases
intermediárias.
Assim, essas estimativas são feitas à base de médias de exercícios
anteriores, de cálculos pela engenharia de produção ou então com fundamento nas
análises de laboratórios.
Devem as empresas de produção contínua obter um bom sistema de
pesagem ou outra medição nas fases principais da sua produção se desejarem ter
um sistema de custos adequado.
São exemplos comuns da produção contínua: indústrias de cimento,
química e petroquímica, de petróleo, de álcool, de açúcar e de produtos
alimentícios

3.5.4 Apuração de custos em produção conjunta


65
De acordo com Martins (2003) a produção conjunta tem como
característica impar o Custo Conjunto representado pela soma dos gastos de
produção incorridos na produção.
Assim, o grande problema desse tipo de produção consiste nos critérios de
alocação dos custos, podendo-se dizer que são muito mais arbitrários do que
aqueles vistos até o momento em termos de rateios de Custos Indiretos.
Em uma produção conjunta devemos determinar o quanto alocar dos
Custos Conjuntos a cada Co-produto, e existem diversos critérios:
Proporcionalidade aos Valores de Mercado, aos Volumes elaborados, às
Ponderações subjetivas dadas, Igualdade nos Lucros Brutos sendo todos
arbitrários e válidos apenas para avaliação de estoque e raras outras finalidades.
Os custos exigidos para o término dos Co-produtos, que agora se
identificam com cada um, devem ser debitados individualmente.
Os valores apurados por Custos são aceitos pelo Imposto de Renda no
Brasil para avaliação dos estoques finais se houver coordenação e integração entre
as duas Contabilidades: a Geral e a de Custos.
A inflação, no Brasil, representa também um problema para a
Contabilidade de Custos e a Contabilidade Geral devendo os valores serem
ajustados a valor presente e devidamente corrigidos.
A seguir, tem-se o resumo de terminologias que podem ser encontradas na
produção conjunta:

Co-Produto Subproduto Sucata


Valor de venda e Possui valor de venda e Não possui valor de venda
condições de condições de ou condições de
comercialização normais comercialização normais comercialização boas
Decorrência normal do Decorrência normal do Podem ou não ser
processo produtivo processo produtivo decorrência normal do
processo produtivo
Substancial para o Pouca relevância no
faturamento da empresa faturamento total
Recebem Custos Não recebem atribuição Não recebem atribuição de
de custos custos
Geram as Receitas Valor de Realização é Geram “Outras Receitas
Brutas de Vendas redutor do custo dos Operacionais”
produtos principais.
OBS: elas permanecem
fora da contabilidade até
que sejam negociadas

Figura 17: Terminologias da produção conjunta


66

Atividades

1) 4A indústria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas atividades de


produção no dia 02 de abril, com um lote de 10.000 kg.
A mão-de-obra direta e os custos indiretos de produção incidem de maneira
uniforme e concomitante ao longo do processo de produção, porém a matéria-
prima é inserida na máquina de uma só vez, bem no início.
Sabe-se que nesse ramo, considerando-se o atual estágio tecnológico, é normal
que se percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem no começo do
processo.
Sua estrutura de custos, no mês, foi a seguinte (em $):
 Matéria-prima 10.500
 Mão-de-obra direta 8.200
 Custos indiretos de produção 5.500
No final do mês havia 8.000 kg de produto acabado no armazém, 1.500 kg em
processamento na fábrica, num grau de aproximadamente, 2/3 de acabamento,
e 500 kg perdidos, dentro das condições normais de produção.
Pede-se calcular:
a) o custo unitário de produção do mês.
b) O valor do custo do estoque final de produto acabado.
c) O valor de custo das unidades em processamento no fim do mês.
5
2) A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechadura, sendo os
departamentos de produção: Estamparia, Furação, Montagem e; os
departamentos de serviços: Almoxarifado, Manutenção e Administração
Geral da Produção.
A produção de dobradiças é realizada penas nos departamentos de
Estamparia e de Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos
de produção.
Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000
fechaduras, e os custos diretos foram os seguintes (em $):

Custos diretos Dobradiças Fechaduras Total


Material 8.352 5.568 13.920
Mão-de-obra 6.048 4.032 10.080
Total 14.400 9.600 24.000

4
Adaptado de Martins (2003, p. 77).
5
Adaptado de Martins (2009, p. 76).
67
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) estão apresentados no quadro de
Mapa de Apropriação de Custos.

aluguel R$ 3.000

energia elétrica R$ 4.000


materiais indiretos R$ 2.500

mão de obra indireta R$ 6.000

As bases de rateio são as seguintes:

CUSTOS INDIRETOS CRITÉRIO RATEIO ESTAMPARIA MONTAGEMFURAÇÃO ALMOXARIFADO


MANUTENÇÃO
ADM GERAL FÁBRICA

MATERIAIS DIRETOS Nº DE REQUISIÇÕES 600 300 300 100 100 100

ENERGIA ELÉTRICA CONSUMO EM KWH 1800 1000 3300 500 800 300

MÃO DE OBRA INDIRETA TOTAL GASTO POR DEPART. 35 15 30 10 10 5

ALUGUEL SOMENTE DA ADM GERAL R$ 3.000

 Os Custos da Administração Geral da Produção são atribuídos aos


demais departamentos à base do número de funcionário:

Departamentos Nº de Funcionários
Estamparia 35
Montagem 15
Furação 30
Almoxarifado 10
Manutenção 10
Total 100

 A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de


produção, e o rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas:

Departamentos de Produção Quantidade de horas-máquina


Estamparia 4.800
Montagem 3.000
68
Furação 4.200
Total 12.000

 O Almoxarifado distribui seus custos à base do número de


requisições:

Departamentos de Produção Número de Requisições


Estamparia 600
Montagem 300
Furação 300
Total 1.200

 A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos


produtos é feita na mesma proporção que o custo do material
direto.

Pede-se:
a) O custo total de cada departamento de produção
b) O custo total de cada produto
c) O custo unitário de cada produto.

Custos Estam- Fura- Monta- Almoxa- Manu- Adm. Total


Indiretos paria ção gem rifado tenção Geral
da
Prod.
Material 159 57 46 90 112 336 800
Indireto
Energia 2.400 432 1.340 240 240 148 4.800
Elétrica
Mão-de- 532 672 390 140 170 896 2.800
Obra
Indireta
Aluguel - - - - - 3.200 3.200
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio da -
Adm.
Geral
Soma -
Rateio da - - -
69
Manut.
Soma - -
Rateio do - - - -
Almox.
Soma - - -
Fechaduras - - -
Dobradiças - - -
Total - - -

Reflexão

Foi possível nesse capítulo conhecer os principais problemas relacionados


à Contabilidade de Custos quanto à aplicação dos custos indiretos de fabricação
alocados aos produtos por meio de: estimativa do volume de produção, que para
efeitos contábeis a melhor alternativa é a previsão do volume de produção que se
espera para o período; estimativa do valor dos custos indiretos, que deverá ser
desenvolvido um critério de alocação (ou rateio) dos custos indiretos e, a fixação
do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos
que devem respeitar os critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.
Vimos também os problemas relativos aos materiais diretos, quanto à
avaliação, que consiste no montante que deverá ser atribuído quando vários lotes
são comprados por preços diferentes, controle, como devemos distribuir as
funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar
as requisições e planejar seu fluxo como fazer inspeção para verificar o efetivo
consumo nas finalidades para as quais foram requisitados e programação,
verificar quanto comprar, quando comprar, fixar lotes econômicos de aquisição,
definir estoques mínimos de segurança etc. E, ainda analisar as perdas relativas ao
desperdício de materiais durante o processo de produção.
Em relação à mão-de-obra direta o grande problema consiste no tempo
ocioso em virtude de falta de produção, tornando-se em Custos Indiretos que
devem ser rateados aos produtos.
Conhecemos ainda, o sistema de apuração por ordem de produção
utilizado nas empresas que produzem sob encomenda; a apuração dos custos por
produção contínua e por produção conjunta e seus principais problemas que
podem ocorrer, tais como, a danificação de materiais, a danificação de ordens
inteiras, a tentativa dos cálculos unitários representado por um problema pela não
existência de condições para se conhecer os volumes físicos transferidos de um
70
para outro departamento, os critérios de alocação dos custos, que são muito mais
arbitrários.

Leituras Recomendas

GARRISON, R. H. & NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.


Rio de Janeiro: LTC, 2001.

HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos:


contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M.


Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.

Referências

DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5ª ed. São PAULO:
Atlas, 2003.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

Na próxima unidade

Na próxima unidade vamos conhecer mais um método de custeio, o


Custeio Baseado em Atividades, também conhecido como ABC.
Veremos que a idéia é alocar todos os custos e todas as despesas aos
produtos. Contudo, isto não ocorre diretamente aos produtos. Primeiro nós
alocamos custos às atividades, depois aos produtos, ou seja, uma sistemática
diferente do que foi apresentado no sistema de Custeio por Absorção.
Portanto, vamos conhecer a sistemática do ABC, como apropriar os custos
aos produtos, como avaliar o desempenho da empresa, conhecer as vantagens e
desvantagens deste sistema e o motivo do seu desenvolvimento.
Veremos a diferença entre rateio e rastreamento e refletiremos sobre a
diferença entre os sistemas tradicionais. Por exemplo, o ABC propõe o uso do
Rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo 2 tipos de
direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos;
71
diferentemente do Custeio por Absorção. Portanto, vamos comparar o sistema
Tradicional, ou o custeio por Absorção com o ABC.
72

UNIDADE 5 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

Processo de ensino-aprendizagem

Na quarta unidade será apresentado ao aluno um novo sistema de custeio,


o Custeio Baseado em Atividades, conhecido também como ABC, bem como seu
objetivo, sua metodologia de alocação de custos aos produtos, suas vantagens e
suas desvantagens.

Objetivos de sua aprendizagem

1. Entender a sistemática do método de custeio baseado em atividades (ABC)


2. Verificar como podem ser apropriados os custos das atividades aos
produtos
3. Verificar como o Sistema Baseado em Atividades pode ser utilizado para
avaliar desempenho
4. Apresentar as vantagens e desvantagens do Sistema Baseado em
Atividades
5. Comparar o sistema tradicional ou Custeio por Absorção com o Sistema
Baseado em Atividades

Você se lembra?

Você já parou para pensar que existem diversas atividades na empresa em


que trabalha? Tem sempre um funcionário ou uma máquina executando algum
tipo de atividade. Por exemplo: tem funcionário que paga as contas, que faz os
relatórios gerenciais, que supervisiona a produção; tem máquinas programadas
para cortar o produto, por furar, por embalar, entre outros. Vocês sabiam que as
empresas podem adotar uma metodologia para mensurar os custos de cada uma
destas atividades? A empresa pode ter o interesse em fazer isso para identificar se
as atividades custam muito ou se estão na média, se as atividades estão sendo
responsáveis por agregar valor ao produto ou não etc., sendo que tais ações podem
ser realizadas com ajuda da metodologia de um sistema de custeio: O Custeio
Baseado em Atividades (ABC), o qual será apresentado nesta unidade.

Introdução
73
O presente capítulo tem o intuito de apresentar a sistemática de alocação
dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em atividades
(ABC) que é um método que procura reduzir as distorções causadas pelo rateio
arbitrário dos custos indiretos.
O ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor visualização dos
custos por meio da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas
respectivas relações com os produtos e, a necessidade de uma definição das
atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de
recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades.
Apresentaremos algumas diferenças com os sistemas tradicionais, com a
atenção voltada para a alocação dos custos indiretos. Veremos que o ABC propõe
o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo dois tipos de
direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos. O
intuito é a redução na arbitrariedade dos critérios de rateio, já que o ABC é visto
como uma ferramenta importante para a gestão da empresa, contudo não sua
metodologia ainda possui a necessidade de ratear os custos fixos e seus
direcionadores podem ainda conter certo grau de subjetividade.
A título de exemplo, segue comparação entre o rateio (do custeio por
Absorção) e o rastreamento (do custeio baseado em atividades):

Rateio Rastreamento
Ocorre quando não for possível Ocorre quando não for possível
a alocação direta ou o alocação direta
rastreamento
Definido de forma arbitrária e Definido por meio de pesquisas
subjetiva e estudos
Não representa a verdadeira Identifica relação de causa e
relação entre Custo e Atividade efeito: relação mais verdadeira
Aplicado por meio de critério Utiliza direcionadores de custos
definido pelo gestor
Figura 18: Comparação entre rateio e rastreamento

4.1 Apuração dos custos das atividades

Segundo Martins (2003) no método de custeio baseado em atividades –


ABC (Activy-Based Costing) as atividades consomem recursos e os produtos
74
consomem atividades procurando reduzir as distorções provocadas pelo rateio
arbitrário dos custos indiretos. A exigência de uma melhor alocação dos custos
indiretos deve-se ao avanço tecnológico e crescente complexidade dos sistemas de
produção e também pela grande diversidade de produtos e modelos fabricados.
Esquematicamente tem-se:

Custeio por Absorção:


Recursos Produtos

ABC:
Custeio por Absorção:
Recursos Atividades
Figura 19: Sistemática do Custeio por Absorção
Produtos
Recursos Produtos

ABC:
Recursos Atividades Produtos

Figura 20: Sistemática do Custeio Baseado em Atividades - ABC

Nesse método de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de


uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela
fabrica.
Os produtos surgem como conseqüência das atividades consideradas
estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, e como forma de
se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes.
Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo com o
padrão de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade, então, o custeio
baseado em atividade deve produzir custos mais precisos dos produtos se houver
diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nível unitário não
conseguem capturar o padrão completo de consumo de produtos.
A utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos, pois é acima de
tudo uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.
75
Para o autor o que distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira
como ele atribui os custos aos produtos tendo como grande desafio na escolha dos
direcionadores de custos.

BOX EXPLICATIVO – Afinal, o que são Direcionadores de Custos?


Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade
devendo ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos
“consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será a base
utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.

A figura a seguir ilustra o momento que cada direcionador é utilizado no


Custeio Baseado em Atividades para alocar custos às atividades e aos produtos:

Recursos
Direcionadores de Custos de Recursos

Atividades

Direcionadores de Custos de Atividades

Produtos ou serviços
Figura 21: Uso dos dois tipos de direcionadores

Conforme se observa na figura anterior, esses direcionadores de custos são


distinguidos em dois tipos: os de primeiro estágio e os de segundo estágio,
chamados respectivamente de direcionadores de custos de recursos e
direcionadores de custos de atividades.

BOX EXPLICATIVO
Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as
atividades consomem recursos gastos e as atividades.
76

BOX EXPLICATIVO
Já os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como
os produtos consomem atividades e serve para custear produtos, isto é, indica a
relação entre as atividades e os produtos.

Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemática, podemos


apresentar o seguinte:

Direcionador: Fator que


determina o custo de uma
atividade e de um produto
1º estágio

Direcionador de Recursos:
quanto de recursos foram
consumidos pelas atividades?
2º estágio

Direcionador de Atividades:
quanto de atividade foi
consumida pelo produto?
Figura 22: Direcionadores do Custeio Baseado em Atividades

Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar,


mas elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de
modo que representa o valor mais próximo da realidade. A título de exemplo, têm-
se os seguintes direcionadores:

Exemplo de Direcionadores
Número de inspeções
Número de recebimentos
Número de requisições
Tempo de processamento
77
Tempo de armazenamento
No de chamadas telefônicas.

As atividades consideradas estritamente necessárias para fabricar os


produtos consomem os recursos. Mas como identificamos que a atividade
consumiu recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1.Os produtos, por sua vez,
consomem as atividades cujos custos anteriormente atribuídos passam agora para
os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, são dois estágios: 1º) os
custos são transferidos dos departamentos para as atividades e 2º) os custos são
transferidos das atividades para os produtos.
Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco níveis
gerais:
Atividades da unidade de produto: são realizadas cada vez que uma
unidade é produzida.
Atividades de lotes: são realizadas cada vez que se lida com um lote ou
este é processado, independente do número de unidades nele contido.
Atividades do produto: relacionadas com produtos específicos, precisam
ser executadas de modo típico, independente da quantidade de lotes em execução
ou das unidades que estão sendo produzidas.
Atividades do cliente: relacionadas a clientes específicos, compreendem
atividades como atendimento de pedidos por telefone.
Atividades de sustentação da organização: são executadas
independentemente de qual cliente é atendido, quais produtos são fabricados e
quantos lotes são processados, ou quantas unidades são feitas.

BOX CONEXÃO:
Para você aluno se aprofundar mais na aplicação do Custeio Baseado em
Atividades- ABC-, procure ler o artigo “O Custeio por Atividades Aplicado ao
Tratamento Contábil dos Gastos de Natureza Ambiental” escrito pela Professora
da FEA-USP Maisa de Souza Ribeiro, publicado no Caderno de Estudos da
FIPECAFI, volume 10, número 19 entre setembro e dezembro de 1998. Este
artigo está disponível no seguinte endereço:
www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad19/o_custeio.pdf.

4.2 Alocação dos custos das atividades aos produtos

A partir da premissa de que são as atividades que consomem recursos e


essas são consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen & Moween
78
(2001) explicam as seis etapas essenciais para o projeto de implantação de um
sistema ABC:
1 – Identificar, definir e classificar as atividades e atributos chave.
Identificar refere-se a descrever a ação pretendida como “receber materiais”. A
definição é feita a partir da descrição dos atributos de atividades, que detalha as
tarefas realizadas em uma atividade, os tipos de recursos consumidos por ela, o
tempo gasto pelo funcionário, os objetos de custos que a consomem e uma medida
de consumo de atividade que é o próprio direcionador de atividade. A
classificação das atividades refere-se à atribuição das atividades em um dos dois
grupos: das atividades primárias, as quais são consumidas por um objeto de custo,
e das atividades secundárias, consumidas por atividades primárias ou outras
secundárias.
2 – Atribuir o custo dos recursos para as atividades. Nessa etapa
identificam-se quais são os recursos consumidos em cada atividade e seus
respectivos custos. Para tanto, é necessário utilizar o rastreamento direto ou por
direcionador. Os direcionadores de recursos são os fatores que medem quanto
cada atividade consome de recursos, permitindo que esses sejam atribuídos a
aquelas.
3 – Atribuir o custo das atividades secundárias para as atividades
primárias, onde cada atividade primária funciona como um direcionador de
atividade, e a partir da determinação dos direcionadores, verifica-se que proporção
cada atividade primária consome das secundárias.
4 – Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada
atividade consumida por objeto de custo específico. Isso é feito a partir de dois
tipos de direcionadores: os direcionadores de transação medem quantas vezes uma
atividade é realizada, assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos. Os
direcionadores de duração medem o tempo requerido para realizar uma atividade.
5 – Calcular as taxas de atividades primárias a partir da divisão dos
custos das atividades orçadas pela capacidade prática de atividades, sendo que a
capacidade de atividade é a quantidade de produto da atividade.
6 – Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as
consumiram, a partir da multiplicação das taxas de atividade pela quantidade que
o objeto de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-se que um objeto de custo
pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma ordem ou encomenda.

BOX EXPLICATIVO
Segundo Ribeiro (2009) é sempre importante lembrar que, em qualquer
um dos dois estágios de atribuição de custos, havendo a possibilidade de
79
identificar o custo em relação à atividade ou ao produto de forma clara e objetiva,
esta deverá prevalecer sobre o rastreamento e o rateio dos custos indiretos.
Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as
atividades podem ser um caminho de fornecer parâmetro ideal para a alocação dos
custos às atividades e aos produtos.

4.3 Exemplo de aplicação do ABC

Para treinar a aplicação do Custeio Baseado em Atividades, vamos


resolver o exemplo a seguir da empresa Fashion SA:
Exemplo: A Fashion SA é empresa de confecções produz dois tipos de
produtos, de acordo com as informações a seguir:

Volume mensal de Preço de Venda


Produto
Produção Unitário
Camisetas 18.000 un. R$ 10,00
Calças 13.000 un. R$ 16,00

O gestor da empresa nos informou que tudo que foi produzido foi vendido.
Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois
departamentos de produção:

Departamentos de Produção
Corte e Costura
Compras

Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:

Custos Diretos por Unidade


Camisetas Calças
Tecido $ 3,00 $ 3,00
Mão-de-Obra Direta $ 0,50 $ 0,75
TOTAL $ 3,5 $ 3,75
80
Custos Indiretos
Aluguel $ 24.000
Material de Consumo $ 12.000
TOTAL $ 36.000
Despesas
Administrativas $ 5.000
Com Vendas $ 2.000
TOTAL $ 7.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de


Resultados da Fashion SA vamos acompanhar os seguintes passos:

Passos Tarefas
1º Passo Identificar as Atividades Relevantes
2º Passo Atribuir custos às atividades
3º Passo Atribuir os custos unitários aos produtos
4º Passo Demonstração dos Resultados da Produção

1º Passo: Identificar as Atividades Relevantes:


Para identificar as atividades relevantes da empresa precisamos de mais
algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tenha
os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada
departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes:

Departamentos Atividades
Compras Comprar Materiais
Corte e Costura Cortar e Costurar

2º Passo: Atribuir custos às atividades:


A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-
se alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito por meio dos direcionadores
de custos, informação obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os
colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como o custo
indireto a que se referem são:
81
Custos Indiretos Direcionadores
Aluguel Área utilizada
Material de consumo Número de requisição

Dessa forma, os custos totais de cada atividade são:

Departamentos Atividades Custos


Compras Comprar Materiais 17.000
Corte e Costura Cortar e Costurar 19.000
TOTAL 36.000

3º Passo: Atribuir os custos unitários aos produtos:


Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de
recursos e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro passo, que é
atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é custear os produtos.
Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos.
Para nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como
suas quantidades:

Direcionadores das atividades


Departamentos Atividades Direcionadores
Compras Comprar Materiais Número de pedidos
Corte e Costura Cortar e Costurar Tempo de corte costura

Quantidade de direcionadores para cada produto


Direcionadores Camisetas Calças Total
Número de pedidos 150 200 350
Tempo de corte e costura 2.160 2.600 4.760

Com base nestas informações anteriores já podemos alocar os custos das


atividades aos produtos, da seguinte maneira:

Comprar Materiais
Custo Total 17.000
Direcionadores: Número de Pedidos
82
Camisetas Calças TOTAL
Número de Pedidos 150 200 350
Direcionador Unitário 17.000/350 = 48,571
Custo de Comprar Materiais 150 x 48,571 = 7.286 200 x 48,571 = 9.714 17.000

Cortar e Costurar
Custo Total 19.000
Direcionadores: Tempo de Corte e Costura
Camisetas Calças TOTAL
Tempo de Corte e Costura 2.160 2.600 4.760
Direcionador Unitário 19.000/4.760 = 3,992
Custo de Cortar e Costurar 2.160 x 3,992 =8.622 2.600 x 3,992 =10.378 19.000

Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade
na alocação dos custos diretos já é possível irmos para o quarto passo, a
elaboração de Demonstração de Resultados da Fashion SA.

4º Passo: Demonstração de Resultados:

Camisetas Calças Total


Receita de Vendas 180.000 208.000 388.000
(-) Tecido - 54.000 - 39.000 - 93.000
(-) Mão-de-Obra Direta - 9.000 - 9.750 - 18.750
Custos Diretos – Subtotal -63.000 -48.750 -111.750
(-) Comprar Materiais - 7.286 - 9.714 - 17.000
(-) Cortar e Costurar - 8.622 - 10.378 -19.000
Custos Indiretos – Subtotal -15.908 -20.092 -36.000
(=) Lucro Bruto 101.092 139.158 240.250
(-) Administração - 5.000
(-) Vendas -2.000
(=) LAIR - - 233.250
83
4.4 Utilização do ABC para avaliação de desempenho

Para Martins (2003) o ABC possibilita a análise de custos sob duas visões:
a) a visão econômica de custeio que é uma visão vertical, a qual apropria
os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada departamento;
e
b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal,
que capta os custos dos processos pelas atividades realizadas nos vários
departamentos funcionais.
Vale ressaltar que a visão horizontal possibilita analisar o processo de
maneira interdepartamental possibilitando que sejam analisados, custeados e
aperfeiçoados por meio da melhoria de desempenho na execução das atividades.
O ABC poderá propiciar economias que justifiquem a relação custo-
benefício do projeto, pois com a implantação de um sistema de custos baseado
nesse método pode dar origem a uma reengenharia de processos tornando-se um
instrumento de mudanças.
A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela
análise de valor das atividades e dos processos que adicionam ou não valor para o
cliente (interno ou externo).
Segundo o autor a Gestão Baseada em Atividades apóia-se no
planejamento, execução e mensuração do custo das atividades para obter
vantagens competitivas; utiliza o Custeio Baseado em Atividades e caracteriza-se
por decisões estratégicas como:
 Alterações no mix de produtos;
 Alterações no processo de formação de preços;
 Alterações nos processos;
 Redesenho de produtos;
 Eliminação ou redução de custos de atividades que não agregam
valor;
 Elaboração de orçamentos com base em atividades etc.
Assim, um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla gama
de informações, mas é necessário definir o escopo do projeto, que pode incluir
itens como:
 Custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos;
 Inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo dos
produtos, linhas ou famílias;
 Custeio de processos;
 Custeio de canais de distribuição;
 Custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado;
84
 Análise de lucratividade desses objetos custeados;
 Utilização de custos históricos ou predeterminados;
 Ser-se-á também sistema de acumulação ou apenas de análise de
custos;
 Se o sistema será recorrente ou de uso apenas periódico etc.
 Se o sistema vai alocar aos produtos só os custos primários das
atividades ou o total, incluindo os custos transferidos entre
atividades.

4.5 ABC e o custeio variável

Para Martins (2003) a grande crítica ao uso do ABC está no problema do


rateio dos custos fixos.
O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos
possibilitando uma visão muito mais adequada para a análise da relação
custo/benefício de cada uma das atividades e dos processos. Permitindo verificar
quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos onde não se
agrega valor ao produto mesmo atento na presença de algum nível de erro e
mesmo de arbitrariedade nos rateios.
Pode-se chegar ao custo e às despesas globais de um produto dividido em
duas parcelas:
a) custos e despesas variáveis e
b) custos e despesas fixos apropriados ao ABC.

BOX CONEXÃO:
O artigo intitulado como “O uso do custeio baseado em atividades – ABC
(activity based costing) nas maiores empresas de Santa Catarina” escrito por Ilse
Maria Beuren e Ari Roedel, publicado na Revista Contabilidade Finanças,
número 30 entre setembro e dezembro de 2002, pode ser utilizado para quem tiver
o interesse em compreender mais a fundo o assunto desta unidade.
85
4.6 Vantagens e Desvantagens do Custeio Baseado em Atividades

Assim como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades


apresenta algumas vantagens e desvantagens, as quais estão descritas a seguir:

Vantagens:
 Diminui a arbitrariedade dos critérios de rateios;
 Permite a identificação de atividades que não adicionam
valor ao produto ou ao cliente;
 Permite a otimização de processos e eliminação de
desperdícios;
 Determina os custos dos produtos com maior precisão

Desvantagens:
 Dificuldade em determinar a correlação entre as atividades e
seus direcionadores de custos;
 A seleção de um direcionador pode sofrer arbitrariedade
como nos critérios de rateios;
 É dispendioso;
 Não diferencia os custos e despesas fixas e variáveis, por
isso deve ser operado conjuntamente com outros métodos de
custeio.
86
4.7 Exercício resolvido com aplicação do ABC em uma empresa de
serviços

Para treinar a aplicação do Custeio Baseado em Atividades para o caso de


uma empresa de serviços, vamos resolver o exemplo a seguir da empresa Eventos
& Festas SA:
Exemplo: A Eventos e Festas SA é empresa que presta serviços de
organização de festas e eventos. Atualmente sua organização se concentra em
eventos do tipo casamentos e aniversários. Neste mês a empresa apresentou as
seguintes informações:

Serviço Volume mensal de Preço de Venda


Serviços Unitário
Aniversário 28 un. R$ 8.000,00
Casamento 6 un. R$ 20.000,00

Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois


departamentos de serviços relacionados diretamente com a realização dos eventos,
sendo eles:

Departamentos de Produção
Compras
Decoração

Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:

Custos Diretos por Unidade


Aniversário Casamento
Buffet $ 3.000,00 $ 5.000,00
Doces e Bolos $ 1.000,00 $ 2.000,00
TOTAL $ 4.000,00 $ 7.000,00
87
Custos Indiretos
Aluguel $ 24.000
Material de Consumo $ 12.000
TOTAL $ 36.000
Despesas
Administrativas $ 8.000
Marketing $ 2.000
TOTAL $ 10.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de


Resultados da Eventos e Festas SA vamos acompanhar os seguintes passos:

Passos Tarefas
1º Passo Identificar as Atividades Relevantes
2º Passo Atribuir custos às atividades
3º Passo Atribuir os custos unitários aos produtos
4º Passo Demonstração dos Resultados da Produção

1º Passo: Identificar as Atividades Relevantes:


Para identificar as atividades relevantes da empresa precisamos de mais
algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tenha
os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada
departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes:

Departamentos Atividades
Compras Comprar Materiais
Corte e Costura Decorar Ambiente

2º Passo: Atribuir custos às atividades:


A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro deve-
se alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito por meio dos direcionadores
de custos, informação obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os
colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como o custo
indireto a que se referem são:
88
Custos Indiretos Direcionadores
Aluguel Área utilizada
Material de consumo Número de requisição

Dessa forma, os custos totais de cada atividade são:

Departamentos Atividades Custos


Compras Comprar Materiais 17.000
Decoração Decorar Ambiente 19.000
TOTAL 36.000

3º Passo: Atribuir os custos unitários aos produtos:


Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de
recursos e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro passo, que é
atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é custear os produtos.
Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos.
Para nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como
suas quantidades:

Direcionadores das atividades


Departamentos Atividades Direcionadores
Compras Comprar Materiais Número de Itens Comprados
Corte e Costura Decorar Ambiente Tempo de decoração

Quantidade de direcionadores para cada serviço


Direcionadores Aniversário Casamento Total
Número de Itens 80 120 200
Comprados
Tempo de decoração 8h 12 h 20 h

Com base nestas informações anteriores já podemos alocar os custos das


atividades aos produtos, da seguinte maneira:
89
Comprar Materiais
Custo Total 20.000
Direcionadores: Número de Itens Comprados

Aniversário Casamento TOTAL


Número de Itens Comprados 80 120 200
Direcionador Unitário 20.000/200 = 100
Custo de Comprar Materiais 100 x 80 = 8.000 100 x 120 = 12.000 20.000

Decorar Ambiente
Custo Total 16.000
Direcionadores: Tempo de Decorar Ambiente
Aniversário Casamento TOTAL
Tempo de decoração 8 12 20
Direcionador Unitário 16.000/20 = 800
Custo de Decorar Ambiente 800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600 16.000

Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo dificuldade
na alocação dos custos diretos já é possível irmos para o quarto passo, a
elaboração de Demonstração de Resultados da Eventos e Festas SA.

4º Passo: Demonstração de Resultados:


Aniversário Casamento Total
Receita de Vendas 224.000 120.000 344.000
(-) Buffet -84.000 -30.000 -114.000
(-) Doces e Bolo -28.000 -12.000 -40.000
Custos Diretos – Subtotal -112.000 -42.000 -154.000
(-) Comprar Materiais -8.000 -12.000 -20.000
(-) Decorar Ambiente -6.400 -9.600 -16.000
Custos Indiretos – Subtotal -14.400 -21.600 -36.000
(=) Lucro Bruto 97.600 56.400 154.000
(-) Administração -8.000
90
(-) Vendas -2.000
(=) LAIR - - 144.000

Atividades

1) O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das formas


de custeio tradicionais?

2) Qual importância dos direcionadores de valor na alocação dos custos?

3) Explicite a diferença entre direcionador de valor para atividades e


direcionador de valor para produtos.

4) Classifique os elementos abaixo citados em: Departamento; Atividades ou


Direcionadores, relacionando quais atividades pertencem a quais
departamentos e a quais direcionadores.

Compras Preparar máquina montagem


Número de recebimentos Comprar materiais
Montagem Número de fornecedores
Tempo de montagem Número de requisições de saída
Pintura Receber Materiais
Pintar conjuntos Montar conjuntos
Baixar Materiais Desenvolver fornecedor
Tempo de preparação de máquina Número de pedidos compra
Ajustar Máquina de Pintura Tempo de pintura
Almoxarifado Tempo Ajustagem

5) A Coffe SA é uma empresa produtora de café solúvel e café em grãos. Em


determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por
unidade (em $):

Café Solúvel Café Grãos


Matéria Prima $2/un. $1,5/un.
Mão-de-Obra $3/un. $2,5/un.
91
Os custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $ 7.000 no referido
período. Por meio de entrevistas, análises de dados na contabilidade etc.,
verificou-se que esses custos referiam-se às seguintes atividades mais relevantes:

Atividades $
Inspecionar matéria-prima 3.000
Programar produção 1.000
Processar produtos (máquinas) 2.200
Despachar produtos 800

Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de


custos dessas e de outras atividades e sua distribuição entre os produtos, a saber:

Café Solúvel Café Grãos


o
N de lotes inspecionados e armazenados 350 150
Horas de programação da produção 10 6
No de horas-máquina de processamento de produtos 20 9
Quantidade de produtos despachados 420 180

Os dados relativos à produção e venda do período são


Café Solúvel Café Grãos
Quantidade produzida (unidades) 600 450
Quantidade vendida (unidades) 550 450
Preço médio de venda unitário (líquido) $ 20 $ 15

Pede-se:
a) Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto,
utilizando o Custeio Baseado em Atividades.
b) Calcular o Custo Unitário Total dos Produtos.
c) Elaborar a Demonstração de Resultados.

Reflexão

Vimos nesse capítulo a sistemática de alocação dos custos aos produtos


segundo a abordagem do custeio baseado em atividades.
92
O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por
meio da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas
relações com os produtos. A utilização do ABC necessita de uma definição das
atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de
recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades.
A relação entre as atividades, e os produtos são definidas pelos
direcionadores de custos incorridos às atividades seguido da definição dos
processos (conjunto de atividades que se inter-relacionam) e seus respectivos
custos, permitindo uma melhor análise do lucro ou custo de um produto, mas
também de onde estão sendo consumidos os recursos aplicados na empresa.
Permite ainda, uma possível reengenharia dos processos empresariais
dependendo dos resultados obtidos com a implantação do ABC e/ou uma gestão
gerencial com base nas atividades.

Leituras Recomendas

BRIMSON, J. A. Contabilidade por Atividades: Uma Abordagem do Custeio


Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1996;

CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3ª. Ed. São Paulo: Atlas, 2004.

Referências

HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: contabilidade e controle.


São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9º ed. São Paulo: Atlas, 2003.

Na próxima unidade

Depois de conhecer sistema de custeio tradicional ou Custeio por


Absorção com rateio simples e com Departamentalização e o Custeio Baseado em
Atividades ou ABC, veremos na próxima unidade mais um método de custeio, o
Custeio Variável também conhecido por Custeio Direto.
Contudo, antes de entrarmos no conceito do Custeio variável
conheceremos o conceito de margem de contribuição, como calcular, qual sua
utilidade. Refletiremos ainda, sobre o problema que envolve a alocação arbitrária
dos custos indiretos fixos que ocorrem tanto na aplicação do Custeio por
93
Absorção (ao ratear os custos indiretos de fabricação) como no Custeio Baseado
em Atividades (ao alocar os custos indiretos de fabricação por meio de
rastreamento e direcionadores).
Na seqüência vamos conhecer a metodologia e as considerações acerca do
Custeio Variável, vamos aprender a diferenciá-lo em relação aos demais bem
como entender a importância do Custeio Variável e da Margem de Contribuição
nas análises gerenciais.
94
UNIDADE 6 - CUSTEIO VARIÁVEL

Processo de ensino-aprendizagem

Na quinta unidade será apresentado ao aluno o terceiros sistema de custeio,


o Custeio Variável, conhecido também como Custeio Direto, bem como será visto
seu objetivo, sua metodologia de alocação de custos aos produtos, suas vantagens
e suas desvantagens e os aspectos que o diferencia dos demais sistemas já
estudados (Custeio por Absorção e Custeio Baseado em Atividades).

Objetivos de sua aprendizagem

1. Entender a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos


2. Explicar o conceito de margem de contribuição
3. Apresentar o Custeio Variável e sua utilidade como ferramenta gerencial
4. Diferenciar o Custeio Variável do custeio por absorção
5. Aplicar o conceito do Custeio Variável

Você se lembra?

Vocês se lembram quando organizaram o churrasco de final de ano da


turma da escola ou dos colegas de trabalho? Ou se lembram de um colega que
organizou uma festa na casa dele? Quando vamos organizar um churrasco, por
exemplo, devemos listar todos os gastos que teremos (como carne, carvão, pão,
cerveja, refrigerante etc.) e estabelecer um preço pelo convite. Mesmo definidos
os gastos e o preço da entrada você ainda pode obter um prejuízo nesta festa, pode
ser que a quantidade de pessoas que venham ao churrasco não seja suficiente para
você cobrir seus gastos, certo? Então você precisa estimar o mínimo de pessoas
para que você tenha, ao menos, resultado igual a zero. Neste contexto entra o
conceito de Margem de Contribuição que será apresentado a você nesta unidade.

Introdução

Até agora, vimos os procedimentos da contabilidade de custos para a


avaliação de estoques, especialmente como devem ser tratados os custos de
produção de bens fabricados e/ou serviços prestados.
Contudo, também verificamos que existem diversos problemas envolvidos
na alocação arbitrária de custos indiretos (fixos, especialmente) aos produtos,
podendo assim resumi-los:
95
 Elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos;
 Grande chance de distorção no custo de determinados produtos (ou de
todos);
 Confusão para tomada de decisões gerenciais, entre outros.
Assim, como forma de minimizar esses problemas surgiu o custeio
variável Nesse método, somente são alocados aos produtos os custos variáveis, ou
seja, aqueles custos que variam em função do volume de produção, enquanto os
custos fixos são considerados como despesas do período e são lançados
diretamente para o resultado do exercício.
Antes de tudo, vamos relembrar a diferença entre custos variáveis e custos
fixos. Custos variáveis são aqueles que variam diretamente em função do volume
produzido, como por exemplo, os materiais diretos. Já os custos fixos são aqueles
que não têm relação direta com o volume produzido. É o caso do aluguel da
fábrica, que não varia em função da quantidade produzida.

5.1 Conceito de margem de contribuição

A margem de contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas vendas


capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de
contribuição é expressa em unidades monetárias (reais (R$), por exemplo) e pode
ser apresentada na forma unitária ou total.
A margem de contribuição (MC) é calculada pela diferença entre a receita
e os custos e despesas variáveis. Acompanhe:

Unitária Total
Receita de Vendas unidade unitária x quantidade
( - ) Custos e despesas variáveis unidade unitária x quantidade
( = ) Margem de contribuição (MC) unidade unitária x quantidade
( - ) Custos e despesas fixas custos e despesas fixos
( = ) Resultado do exercício resultado do exercício

Podemos perceber que a margem de contribuição torna mais claro o


potencial de cada produto, serviço ou até mesmo de departamentos, unidades etc.
demonstrando como cada um contribui (daí o nome contribuição) para a
amortização dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a geração do resultado.
96
BOX EXPLICATIVO
Margem de Contribuição representa a potencialidade de um ou vários
produtos em cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa, e ainda
contribuir para a geração de resultados.

Vamos fazer um exemplo de aplicação do conceito de Margem de


Contribuição.
A Shoes SA é uma indústria de calçados responsável pela fabricação de
botas e sapatos na região de São Paulo. O gesto da empresa apresentou a você em
determinado período os seguintes dados:

Botas Sapatos
Quantidade produzida e vendida 5.000 4.000
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
Material Direto $ 40/un. $ 30/un.
Mão-de-Obra direta $ 5,5/un. $ 5,5/un.
Custos fixos $ 2,1/un. $ 1,5/un.

O gestor possui uma verba para aplicar no marketing nos produtos, mas
não pode aplicar nos dois, precisa escolher apenas um deles. Com base nos dados
anteriores o gestor pediu que você lhe ajudasse a definir qual produto deveria ter a
venda incentivada pela campanha de Marketing. Para isso, responda as seguintes
questões:
a) Calcule a Margem de Contribuição unitária de cada produto.
b) Calcule a Margem de Contribuição Total de cada produto.
c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por quê?

Seguindo a metodologia de cálculo da Margem de Contribuição, temos:


a) Margem de Contribuição unitária de cada produto:

Botas Sapatos
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
(-) Custos Variáveis $ - 45,5/un. $ - 35,5/un.
Material Direto $ - 40/un. $ -30/un.
Mão-de-Obra direta $ - 5,5/un. $ - 5,5/un.
(=) Margem de Contribuição unitária $ 54,5/un. $ 44,5/un.

b) Margem de Contribuição Total de cada produto:


97
Para encontrar a Margem de Contribuição Total, basto multiplicar os
valores de Margem de Contribuição unitária pela quantidade produzida e vendida.

Botas Sapatos
Preço de venda 500.000 320.000
(-) Custos Variáveis - 227.500 - 142.000
Material Direto - 200.000 - 120.000
Mão-de-Obra direta - 27.500 - 22.000
(=) Margem de Contribuição Total. 272.500 178.000

Diante dos resultados você poderia dizer ao gestor para ele incentivar a
venda das Botas, pois é o produto com maior potencialidade para contribuir com a
absorção dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuição!)

5.2 Custeio variável

Vimos até agora que a grande diferença com os sistemas tradicionais é a


atenção voltada para a alocação dos custos indiretos. Na metodologia do Custeio
por Absorção, os custos indiretos são alocados por meio de critérios de rateio
subjetivos e o ABC propõe o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores. O
ABC surge com a idéia de reduzir a arbitrariedade dos critérios de rateio do
Custeio por Absorção, visto como uma ferramenta importante para a gestão da
empresa, mas que ainda é um critério criticado pelo fato de rastrear os custos fixos
e que mesmo os direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade.
Contudo, para fins gerenciais eles podem não ter grande utilidade,
principalmente por motivos como envolver a questão da alocação dos custos
fixos, os quais existem independentemente da fabricação das unidades e pelo fato
de a alocação de tais custos ser arbitrária com base em critérios de rateio o que
pode mais confundir a empresa e levá-la a tomar decisões de modo errôneo.
Em função destes aspectos surgiu o Custeio Variável, o qual filtra alguns
aspectos criticados do sistema por Absorção e do ABC, conforme ilustração a
seguir:
98

Chances de
Subjetividade distorção no
no rateio custo do
produto

Tomada de
decisões
errôneas

Custeio Variável
Figura 23: Surgimento do Custeio Variável
O custeio variável é o método de custeio em que somente os custos
variáveis de produção são considerados nos custos inventariáveis (estoques).
Assim, todos os custos de produção fixos são excluídos dos custos inventariáveis:
eles são custos do período em que ocorreram.

BOX EXPLICATIVO - REGRA DO CUSTEIO VARIÁVEL:


Apropriar os CUSTOS VARIÁVEIS, e somente estes!
Portanto NÃO inclui os CUSTOS FIXOS OU DESPESAS!

Ou seja, no Custeio Variável somente os custos variáveis de produção


(aqueles que variam com a produção) são considerados custos do produto. Isto
normalmente abrange materiais diretos, mão-de-obra direta e a parte variável dos
custos indiretos de fabricação. Nesse método, o custo indireto de fabricação fixo
não é considerado custo do produto, mas sim custo do período e é confrontado
integralmente com as receitas do período (como é feito com as despesas no
custeio por absorção).

BOX EXPLICATIVO – Mas e os Custos Fixos?


São lançados totalmente no resultado do período!

Algumas empresas e autores denominam este custeio como Custeio Direto,


no entanto é uma terminologia que expressa de forma equivocada o uso desse
custeio, pois o mesmo não considera todos os custos diretos, mas apenas os custos
diretos variáveis. A literatura contábil esclarece que quaisquer custos de
99
fabricação fixos diretos e quaisquer custos diretos que não sejam de fabricação
(como os de marketing) não são considerados para a avaliação dos estoques e o
custeio variável considera como custos dos produtos, custos diretos e indiretos.
O custeio variável utiliza a margem de contribuição para evidenciar
resultado, que demonstra o valor que cada unidade do produto excede a receita e o
custo que de fato provocou.

BOX EXPLICATIVO – NÃO CONFUNDIR:


O cálculo da Margem de Contribuição considera Custos e Despesas
Variáveis; mas o conceito de Custo Variável considera, apenas, Custos Variáveis!

Em outras palavras, no custeio variável só são agregados aos produtos seus


custos variáveis e os custos fixos são tratados como despesas. É importante
ressaltar que este método não é aceito para fins externos (Fisco), porém fornece
informações importantes como:
 Margem de Contribuição: que segundo Santos (1995, p. 7): “é a diferença
entre as receitas e os custos variáveis, representa a quantia gerada pelas
vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A
margem de contribuição pode ser expressa em sua forma unitária, no total
ou em índice”.
 Ponto de Equilíbrio: Indica a capacidade mínima que a empresa deve
operar para não ter prejuízo, por Martins (2003).
 Margem de Segurança: conforme Martins (2003), demonstra o quanto à
empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo.

5.3 Exemplo de aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de


Contribuição

Para aplicação do custeio variável, assim como do Custeio por Absorção e


ABC, podemos estabelecer alguns passos:
1º Passo: Separar custos e despesas
2º Passo: Separar o que são Custos Fixos e o que são Variáveis
3º Passo: Os Custos Variáveis devem ser apropriados diretamente aos
produtos
4º Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e
lançados diretamente no Resultado do período.

Esquematicamente teríamos:
100

Custos Despesas

Variáveis Variáveis Fixas


Fixos

Produto A

Produto B Estoque

Produto C
CPV Resultado

Vendas

Figura 24: Esquema de aplicação do Custeio Variável


Agora, vamos fazer um exemplo da aplicação do Custeio Variável.
A ViaCouro SA. é uma empresa que produz malas. Em determinado
período apresentou os seguintes dados:

Quantidade produzida 1.000 un.


Quantidade vendida 800 un.
Couro $ 15/un.
MOD $ 40/un.
Custos Indiretos $ 1.000
Despesas Administrativas $ 1.500
Preço de Venda $ 90

Com base nos dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa


com base no conceito do Custeio por Absorção:

1º Passo: Separar custos e despesas


Das informações anteriores temos:
101
Couro Custo
MOD Custo
Custos Indiretos Custo
Despesas Administrativas Despesa

2º Passo: Separar o que são Custos Fixos e o que são Variáveis

Couro Custo Variável


MOD Custo Variável
Custos Indiretos Custo Fixo

3º Passo: Os Custos Variáveis devem ser apropriados diretamente aos


produtos fabricados

Mala
Couro R$ 15.000
MOD R$ 40.000
Custos Variáveis Totais R$ 55.000

4º Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e


lançados diretamente no Resultado do período.
Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstração de Resultados,
dentro do Conceito de Custeio Variável, é lembrar-se de considerar, para os
Custos Variáveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. Assim, a
Demonstração de Resultados da ViaCouro SA. é:

Receita de Vendas $ 72.000


(-) CPV $ 44.000
Couro $ 12.000
MOD $ 32.000
(=) Resultado Bruto $ 28.000
(-) Custos Indiretos $ 1.000
(-) Despesas Administrativas $ 1.500
(=) Resultado Líquido $ 25.500
102

5.4 Distinção entre o custeio por absorção e custeio variável

A grande diferença entre a utilização do custeio variável e do custeio por


absorção está nos resultados causados pela forma de contabilização nos estoques.
Quando as vendas são iguais, a única diferença que pode existir entre eles é o
valor do custo indireto de fabricação reconhecido como despesa na demonstração
de resultado.
Por outro lado, quando a produção é maior que as vendas, o lucro líquido
apurado pelo custeio por absorção geralmente será maior que o lucro líquido do
custeio variável. No custeio por absorção, parte dos custos indiretos fixos de
fabricação do período é diferida no estoque. Contudo, no custeio variável todos os
custos indiretos fixos são lançados contra o resultado como custo do período.
Nesse caso, quando a produção é menor que as vendas, o lucro líquido
apurado pelo custeio por absorção geralmente será menor do que o apurado pelo
custeio variável. Isso acontece porque os estoques são reduzidos e os custos
indiretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absorção são baixados
do estoque e levados contra o resultado – conhecido como custo indireto fixo de
fabricação transferido do estoque.
Assim, o custeio variável difere do custeio por absorção à medida que
considera como custo do produto apenas os custos de produção que variam com a
quantidade produzida, o que normalmente abrange materiais diretos, mão-de-obra
direta e parte variável do custo indireto de fabricação.
Mas vamos verificar essa diferença com números: primeiro faremos uma
distinção na forma de apuração do custo (1) e depois vamos comparar os impactos
destas diferenças no resultado do período (2).
Acompanhe:

(1) Apuração do custo

Dados
Unidades vendidas no ano 6.000 unidades
Custos variáveis Custos Fixos
Mão-de-obra direta 2,00 CIF´s 30.000
Mão-de-obra indireta 4,00 Desp. Vendas e Adm 10.000
CIF´s 1,00
103
Desp. Vendas e Adm 3,00

Custeio por Absorção Custeio Variável


Custo unitário 12,00 Custo unitário 7,00

mão-de-obra direta 2,00 mão-de-obra direta 2,00


mão-de-obra indireta 4,00 mão-de-obra indireta 4,00
CIF´s variáveis 1,00 CIF´s variáveis 1,00
CIF´s fixos 5,00

(2) Apuração do resultado do período

Dados
Preço de venda 20,00
Unidades vendidas 5.000

Custeio por Absorção Estoque inicial -


Vendas 100.000 (+) produção 72.000 = 6000* $12
(-) Custo (60.000) (-) venda (60.000) = (5000)* $12
= Lucro Bruto 40.000 Estoque final 12.000
(-) Despesas Operacionais
Venda/Adm fixas (10.000)
Venda/Adm variáveis (15.000)
= Lucro Operacional 15.000

Custeio Variável Estoque inicial -


Vendas 100.000 (+) produção 42.000 = 6000* $7
(-) Custo variáveis (35.000) (-) venda (35.000) = (5000)* $7
(-) desp. V/Adm Variáveis (15.000) Estoque final 7.000
= Lucro Bruto 50.000
(-) Despesas Operacionais Desp. Variável = (5000) *$ 3
Venda/Adm fixas (10.000)
CIF`S fixos (30.000)
= Lucro Operacional 10.000

Conciliação dos resultados


104
Lucro operacional pelo custeio por absorção 15.000
(-) 1000 unid. (5.000)
(que carregam com elas $5 ativado no patrimônio e não no resultado)

(=) Lucro operacional pelo custeio variável 10.000

Ou seja, o valor de $5.000 que, está ativado, é denominado custo fixo de


fabricação diferido no estoque, ou seja, um custo que será adiado para o próximo
período, e assim ser confrontado com a receita do período. Sendo essa
característica do custeio por absorção é altamente criticada pelos defensores do
custeio variável.

A lógica desse raciocínio pode ser resumida por:

Relação Efeito no estoque Efeito no lucro


Produção = vendas Sem variação Lucro por absorção = Lucro pelo variável
Produção > vendas Aumento de estoque Lucro por absorção > Lucro pelo variável
Produção < vendas Diminuição de estoque Lucro por absorção < Lucro pelo variável

BOX EXPLICATIVO - Você já deve estar se perguntando: E para


períodos longos?
Nesse caso, os lucros líquidos dos custeios por absorção e variável tendem
a ser iguais. A explicação é simples: em longo prazo, as vendas não podem
exceder a produção.

BOX CONEXÃO:
Para quem quer se aprofundar mais na comparação entre Custeio Variável
e Custeio por Absorção sugere-se o artigo intitulado como: “O custeio por
absorção e o custeio variável: Qual seria o melhor método a ser adotado pela
empresa?”, escrito por Herval da Silva Moura e publicado em Sitientibus, número
32 de janeiro a junho de 2005.

Vamos agora, ver um exemplo da aplicação desses conceitos numa


simulação simples de um processo decisório. Acompanhe o exercício resolvido
abaixo.
As principais vantagens:
105
 Elimina as flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volumes
de venda e produção; e
 Fornece informações importantes para tomada de decisão e planejamento
do lucro; facilita a preparação dos instrumentos de controle como custo-
padrão, orçamento flexível e análise do custo-volume-lucro.
E as desvantagens:

 Os relatórios internos diferem dos relatórios externos requerendo um


sistema paralelo de informações; os inventários tendem a ser subavaliados;
Na prática, a não é tão fácil separar os custos fixos dos variáveis (existem
alguns custos que possuem comportamento híbrido: semi-fixos ou semi-variáveis,
como quiser!)

5.5 Exercício Resolvido: Aplicação da Margem de Contribuição6

A Empresa Brasileira de Móveis Ltda produz móveis de luxo por


encomenda. Seus custos fixos totalizam $ 9.600,00 por semana e suas despesas
fixas de administração e vendas $ 4.200 por semana.
Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes, por unidade
(em $):

Material Comissão Frete


Carteiras 150 50 25
Mesas 500 150 55

No início de outubro, a empresa recebe duas propostas de clientes:


A primeira é para fabricar 200 carteiras, ao preço unitário de $550. Nesse
caso, a produção demandaria três semanas. A segunda é para 110 mesas a $1.400
cada, e quatro semanas de trabalho da fábrica.
Consultado, o gerente de produção informa que só tem capacidade para
aceitar um pedido, pois a partir de novembro deverá se dedicar ás outras
encomendas já programadas para o próximo trimestre.

Pede-se para calcular:

(a) o lucro da empresa no mês de outubro, para cada alternativa;

6
Adaptado de Martins (2003, p. 186)
106
(b) o lucro operacional projetado de cada uma das encomendas;
(c) a margem de contribuição unitária (MC/unid) de cada encomenda;
(d) a margem de contribuição total (MCTotal) de cada encomenda.

Resolução:

Custo Fixo 9.600 por semana


Despesas Fixas 4.200 por semana (administração e venda)
13.800

Custos e Despesas Variáveis


Material Comissão Frete Total
Carteiras 150 50 25 225
Mesas 500 15 55 705
Total 650 200 80 930

1a Proposta
Carteiras 200 unidades
Preço de Venda 550 por unidade
Duração 3 semana

Lucro da empresa
Custos e Despesas
Variáveis = 225 x 200 45.000
Custos Fixos = 13.800 + (13.800 x 3) 55.200
Custo Total 100.200
Receita de Venda= 200 x 550 110.000
Lucro da empresa 9.800

Lucro Operacional
Custos e Despesas
Variáveis = 225 x 200 45.000
Custos Fixos = 13.800 x 3 41.400
Custo Total 86.400
107
Receita de Venda= 200 x 550 110.000
Lucro da empresa 23.600

Margem de Contribuição Unitária


Receita de Venda 550
(-) Custos e Despesas Variáveis 225
Margem de Contribuição Unitária 325

Margem de Contribuição Total


Receita de Venda= 200 x 550 110.000
(-) Custos e Despesas Variáveis 45.000
Margem de Contribuição Unitária 65.000

2a Proposta
Carteiras 110 unidades
Preço de Venda 1.400 por unidade
Duração 4 semana

Lucro da empresa
Custos e Despesas Variáveis = 705 x 110 77.550
Custos Fixos = 13.800 + (13.800 x 4) 69.000
Custo Total 146.550
Receita de Venda= 110 x 1.400 154.000
Lucro da empresa 7.450

Lucro Operacional
Custos e Despesas Variáveis = 705 x 110 77.550
Custos Fixos = 13.800 x 4 55.200
Custo Total 132.750
Receita de Venda= 110 x 1.400 154.000
Lucro da empresa 21.250

Margem de Contribuição Unitária


108
Receita de Venda 1.400
(-) Custos e Despesas Variáveis 705
Margem de Contribuição Unitária 695

Margem de Contribuição Total


Receita de Venda= 110 x 1.400 154.000
(-) Custos e Despesas Variáveis 77.550
Margem de Contribuição Unitária 76.450

5.6 Exercício Resolvido: Aplicação do Custeio Variável com uso da


Margem de Contribuição

A CarNews fabrica três modelos de carros: Alpine, Blande e Cris. Os


gestores da empresa: Willian Lopes e Pedro Gonçalves precisão escolher entre
dois cenários de produção e venda:

Cenário 1
Venda dos três veículos nas seguintes condições:

Alpine Blande Cris


Preço de Venda 35.000 80.000 20.000
Motor $7.000/un. $9.000/un. $5.000/un.
Peças $4.000/un. $5.000/un. $2.500/un.
MOD $2.500/un. $4.000/un. $1.500/un.
Comissão de Vendas 13%
Custos Fixos Gerais R$500.000
Salário dos Engenheiros da produção R$ 60.000
Despesa com Marketing R$ 20.000

Cenário 2
Venda apenas do Blande e Cris com redução de 30% dos Custos Fixos
Gerais, permanecendo as demais condições constantes.

A posição de ambos é: Pedro defende a prática do segundo cenário,


dizendo que a empresa conseguirá reduzir seus custos variáveis e seus custos
fixos, Willian insiste na prática do primeiro cenário. Com base em seus
conhecimentos sobre Margem de Contribuição e Custeio Variável, diga qual
gestor está correto. Justifique sua posição.
109
Para resolver esta questão é necessário aplicar o conceito do Custeio
Variável e da Margem de Contribuição para elaboração da Demonstração de
Resultados para os dois cenários e comprar o valor total da Margem e o Resultado
Líquido.

Cenário 1

Alpine Blande Cris Total


Receita de Vendas 525.000 1.200.000 700.000 2.425.000
(-) CPV -202.500 -270.000 -315.000 -787.500
(-) Motor -105.000 -135.000 -175.000 -415.000
(-) Peças -60.000 -75.000 -87.500 -222.500
(-) MOD -37.500 -60.000 -52.500 -150.000
(=) Resultado Bruto 322.500 930.000 385.000 1.637.500
(-) Comissão de Vendas -68.250 -156.000 -91.000 -315.250
(=) Margem de Contribuição 254.250 774.000 294.000 1.322.250
(-) Custos Fixos Gerais -500.000
(-) Salário do Engenheiro -60.000
(-) Despesa com Marketing -20.000
(=) Resultado Líquido 742.250

Cenário 2

Alpine Blande Cris Total


Receita de Vendas 0 1.200.000 700.000 1.900.000
(-) CPV 0 -270.000 -315.000 -585.000
(-) Motor 0 -135.000 -175.000 -310.000
(-) Peças 0 -75.000 -87.500 -162.500
(-) MOD 0 -60.000 -52.500 -112.500
(=) Resultado Bruto 0 930.000 385.000 1.315.000
(-) Comissão de Vendas 0 -156.000 -91.000 -247.000
(=) Margem de Contribuição 0 774.000 294.000 1.068.000
(-) Custos Fixos Gerais -350.000
(-) Salário do Engenheiro -60.000
(-) Despesa com Marketing -20.000
(=) Resultado Líquido 638.000

Agora temos de condições de identificar o cenário mais interessante para a


empresa. O cenário 1 gera uma Margem de Contribuição Total no valor de R$
110
1.322.250; enquanto que o cenário 2, embora tenha uma redução de 30% nos
Custos Fixos, possui uma Margem de Contribuição menor. Desta forma o cenário
1 apresenta Resultado Líquido maior que o cenário 2; portanto, o cenário 1 deve
ser escolhido de modo que Willian está correto.

BOX CONEXÃO:
Para se aprofundar e se atualizar na disciplina de Contabilidade de Custos
é importante ler o CPC 16 – Estoques, baseado no IAS 2 (International
Accounting Standard), já aprovado pela provado pela CVM – Comissão de
Valores Mobiliários; o qual trata de algumas alterações ocorridas dentro da
Contabilidade de Custos. Este CPC está disponível em:
http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_16_R1.pdf

Atividades

1) Depois de conhecer os três sistemas de custeio, complete o quadro a seguir


com as principais características de cada um deles:

Absorção ABC Variável


O que alocar aos produtos?
Como alocar?
De acordo com os PCGA?
Aceito Pela Legislação
Societária e Fiscal?
Foco em qual usuário?

2) A Star S.A é uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos:


brincos, colares e pulseiras. No mês de janeiro, Gislaine Cintra levantou as
seguintes informações:

Brinco Colar Pulseira


Quantidade Produzida 800 un. 500 un. 600 un.
Quantidade Vendida 750 un. 300 un. 500 un.
Preço de Venda $ 10/ un. $ 20/ un. $15/ un.
Vidrilhos $ 1/un. $ 8/un. $ 4/un.
Cordão $ 0,5/um. $ 2/un. $ 1/un.
MOD $ 3/un. $ 4/un. $ 3/un.
111
Comissão de Vendas 10%
Aluguel da Loja $ 800
Energia Elétrica $ 200
Salário do Administrador $ 3.000

Com base nestes dados:


(a) Calcule o Resultado Bruto e o Resultado Líquido utilizando o
método do Custeio Variável, destacando a Margem de Contribuição.
(b) Qual produto você incentivaria a venda? Justifique.

Reflexão

A principal vantagem observada no custeio variável é que os resultados da


empresa acompanham melhor a direção das vendas, não sendo muito influenciado
pelo volume de produzido. Além disso, o custeio variável tem condições de
propiciar informações muito mais rápidas para o processo de tomada de decisões.
Por outro lado, não devemos esquecer-nos de suas desvantagens: o custeio
variável fere os Princípios Contábeis da Competência e da Confrontação de
Receitas e Despesas, pois, os joga todos custos fixos de produção do período
contra a produção do próprio período, mesmo que os produtos ainda não tenham
sido vendidos.
Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto
variáveis, no momento da venda dos produtos.
Devido a esse problema, os contadores, auditores e principalmente o Fisco
não aceitam o uso da metodologia do custeio variável e, assim sendo, as
demonstrações contábeis não podem ser elaboradas segundo esse critério.
Entretanto, devemos lembrar que essa não aceitação do custeio variável
não impede que a empresa o utilize internamente para fins gerenciais, ou até
mesmo que o formalize completamente na contabilidade durante todo o período.
Você deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam método
de apropriação de custo visando atender as necessidades legais (mesmo porque
são obrigadas, como é o caso do custeio por absorção) se esquecendo das
informações para fins gerenciais.
Verdade! E mais: algumas utilizam os métodos de custeio para estabelecer
preços aos produtos (absorção) e outras utilizam esses métodos para tomada de
decisões através de diretrizes globais. Na realidade a escolha do método de custeio
vai estar atrelada a suprir as necessidades imediatas da empresa.
112

Leituras Recomendas

CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3ª. Ed. São Paulo: Atlas, 2004.

LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementação e Controle. 3ºed. São


Paulo: Atlas, 2000.

MEGLIORINI, E. Custos: Análise e Gestão. São Paulo, Pearson Prantice Hall;


2006.

Referências

ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo, Atlas:


2000.
FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma Contribuição ao Estudo dos Métodos de
Custeio Tradicionais e do Método de Custeio Baseado em Atividades – ABC
quanto à sua Aplicação numa Empresa Pesqueira Cearense para fins de
Evidenciação do Resultado. 2003. 237f. Dissertação (Mestrado em Controladoria
e Contabilidade) – Curso de Pós-Graduação em Controladoria e Contabilidade,
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São
Paulo – FEA/USP, São Paulo, 2003.
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9ª ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e
controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade
de Custos. 9ª ed. São Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MOTTA, Flávia Gutierrez. Fatores Condicionantes na Adoção de Métodos de
Custeio em Pequenas Empresas: Estudo Multicasos em Empresas do Setor Metal
Mecânico de São Carlos/SP. 2000. 205f. Dissertação (Mestrado em Engenharia
de Produção) – Curso de Pós-Graduação em Engenharia de Produção, Escola de
Engenharia de São Carlos da Universidade de São Paulo – USP, São Carlos, 2000.
SANTOS, R. V – Modelagem de Sistemas de Custos – Revista de Contabilidade
do CRC SP, ano II, n.4, 1998, 9. 62-74
113

Na próxima unidade

Na próxima unidade vamos conhecer o que vem a ser o conceito Custo-


Volume-Lucro (CVL); conhecer os conceitos, as utilidades e as diferenças dos
diversos pontos de Equilíbrio: Ponto de Equilíbrio Contábil (Ponto que
contabilmente não haveria nem lucro nem prejuízo); Econômico (Ponto que
economicamente há resultado suficiente para remunerar o capital investido) e
Financeiro (Ponto para que a empresa consiga financeiramente cobrir seus gastos).
Seremos capazes de compreender como as alterações dos custos ou das despesas
(sejam eles variáveis ou fixos) alteram o ponto de equilíbrio de uma empresa.
Veremos que a análise de Custo-Volume-Lucro é uma ferramenta que
permite estudar o inter-relacionamento entre custos da empresa, volume de
produção (ou o nível das receitas), para medir a influência no lucro da companhia;
bem como veremos como este conceito é importante para tomada de decisão de
curto prazo e que algumas de suas vantagens são incidem nas tomadas de
decisões; planejamento e controle.
114
UNIDADE 7 - ANÁLISE CUSTO –VOLUME – LUCRO

Processo de ensino-aprendizagem

Na sexta unidade será apresentado ao aluno o conceito de Custo-Volume-


Lucro, bem como seus três pontos de equilíbrio: Ponto de Equilíbrio Contábil,
Ponto de Equilíbrio Econômico e Ponto de Equilíbrio Financeiro. Além disso,
veremos a importância deste conceito para a tomada de decisão, planejamento e
controle de uma empresa.

Objetivos de sua aprendizagem

1. Explicar os conceitos de ponto de equilíbrio: contábil, econômico e financeiro


2. Diferenciar os conceitos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro
3. Entender as influências das alterações dos custos (despesas) variáveis no ponto
de equilíbrio
4. Entender as influências das alterações dos custos (despesas) fixos no ponto de
equilíbrio

Você se lembra?

Você se lembra de ter feito um orçamento de suas contas pessoais?


Quando fazemos um orçamento pessoal levamos em consideração, de um lado,
nosso salário, de outro, todas nossas despesas. No final do mês comparamos o que
gastamos com o que recebemos. Quando nosso salário é igual aos nossos gastos
nós podemos dizer que nosso resultado é zero, isso porque não sobra nada para
aplicarmos em uma poupança, por exemplo, mas também não ficamos devendo a
conta do supermercado, certo? Nesta situação podemos dizer que atingimos
determinado equilíbrio financeiro. Mas pode ocorrer o contrário, então temos mais
duas possibilidades: a) nosso salário é maior que nossos gastos, de forma que
temos uma sobra para investir ou poupar; b) nosso salário é menor que nossos
gastos, de forma que não temos dinheiro para arcar com todas nossas contas, então
vamos acabar devendo em algum lugar. Em qualquer um destes cenários, as vezes
de forma inconsciente, nós comparamos o que temos de salário com o que
gastamos, e quando a situação “b” ocorre podemos nos questionar quanto
precisamos ganhar de salário para arcar, no mínimo, com todos nossos gastos; ou
para que haja um sobra. Dentro de uma empresa é a mesma coisa, e a companhia
pode utilizar o conceito de Custo-Volume-Lucro para responder estas questões.

Introdução
115
Tradicionalmente, a Análise Custo-Volume-Lucro (CVL) tem corroborado
para a melhor apresentação dos resultados dos impactos da estrutura de custos
fixos no resultado, bem como possibilidade de melhor avaliação de desempenho
de projetos e empreendimentos – produtos, linhas e segmentos.
Mas antes de iniciarmos esta discussão devemos relembrar que na análise
do ponto de equilíbrio (objetivo principal desse capítulo), os custos são
considerados em relação à quantidade vendida e não em função de custos
incorridos dentro da empresa em um determinado período.
Isso, pois, conforme Mowen e Hansen (2001:608) “faz sentido o fato de o
estoque não ter impacto na análise do ponto de equilíbrio. A análise do equilíbrio
é uma técnica de tomada de decisão a curto prazo, portanto estamos tentando
cobrir todos os custos de um período de tempo específico. O estoque incorpora os
custos de um período anterior e não é considerado”.
Eles consideram que somente os custos relacionados às quantidades
vendidas sejam ativados e os demais fiquem desativados para serem lançados num
próximo intervalo relevante de análise.

6.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variáveis e Receita de Venda

A análise de Custo-Volume-Lucro parte do conceito da Margem de


Contribuição já explanado na unidade anterior. Apenas para relembrar, o conceito
de Margem de Contribuição procura evidenciar a potencialidade ou a
rentabilidade de um produto ou serviço de forma a absorver todos os gastos fixos
da empresa (custos e despesas).
Tais custos e despesas fixos, eles podem gerar uma série de distorções
no valor do estoque ou do custo do produto vendido, pois eles não variam de
acordo com a produção, mas são por ela afetados. Em função disso, o conceito de
Margem de Contribuição aloca apenas os custos variáveis aos produtos.
Vamos relembrar um pouco o comportamento dos Custos Fixos por
meio de um exemplo.
A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da
Contabilidade de Custos sabe que possui um total de Custos Fixos de R$ 20.000
mensais; os Custos Variáveis são de R$ 8,00 a unidade e o Preço de Venda do
travesseiro é R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a seguir:

Lista de Gastos da Soneca


Custos Fixos R$ 20.000,00
Custos Variáveis R$ 8,00 / un.
116
Preço de Venda R$ 20 / un.

Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades seus custos fixos


serão de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades também; a
mesma coisa se ela não produzir em determinado período.
Desta maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem o seguinte
comportamento, graficamente:

Figura 25: Comportamento do Custo Fixo


Fonte: Martins (2009, p. 255)

Por meio do gráfico anterior, percebe-se que, independente da fabricação


de 0 a 1.000 unidades, por exemplo os gastos fixos totais da Soneca não se
modificarão,

BOX EXPLICATIVO – Comportamento dos Gastos Fixos.


É importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer alteração
de valor, seja em função do tempo ou de alterações na capacidade produtiva da
empresa, para mais ou para menos. Contudo, tal aspecto não os descaracteriza
como fixos.

Por outro lado, os Custos Fixos possuem comportamento diferente. Eles


variam conforme a produção, ou seja, quanto mais se produzir mais será
consumido.
No caso da Soneca, vamos imaginar a produção de zero, 100, 500 e
1.200 unidades. O comportamento dos Custos Variáveis seria:
117
Comportamento dos Custos Variáveis
Unidades Produzidas e Vendidas Custo Variável Total
0 un. R$ 0
100 un. R$ 800
500 un. R$ 4.000
1.200 un. R$ 9.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Variáveis é:

Figura 26: Comportamento do Custo Variável


Fonte: Martins (2009, p. 255)

Diferente dos custos fixos, os variáveis aumentam proporcionalmente


em relação a quantidade de itens produzidos e vendidos.
Dessa forma, o Custo Total da Soneca é formado pela soma dos Custos
Fixos mais Custos Variáveis, seguindo as quantidades vendidas e produzidas
estabelecidas anteriormente teríamos:

Custos Totais da Soneca


Unidades Produzidas e
Vendidas Custo Variável Total Custo Fixo Total
0 un. R$ 0 R$ 20.000 R$ 20.000
100 un. R$ 800 R$ 20.000 R$ 20.800
500 un. R$ 4.000 R$ 20.000 R$ 24.000
1.200 un. R$ 9.600 R$ 20.000 R$ 29.600
118

Graficamente, o comportamento dos Custos Totais da Soneca é:

Figura 27: Comportamento do Custo Total


Fonte: Martins (2009, p. 255)

6.2 Conceito de Ponto de Equilíbrio

O ponto de equilíbrio representa o valor em quantidades produzidas (e


vendidas) em que as receitas totais se igualam aos custos e despesas totais (fixos e
variáveis). Daí vem a terminologia “equilíbrio”, ou seja, quando a empresa
equilibra suas receitas com seus custos e despesas.
O ponto de equilíbrio também é conhecido por ponto de ruptura (break-
even point) nasce do encontro entre os custos e despesas totais (fixos e variáveis)
com as receitas totais. Nessa situação, o lucro é igual a zero: receitas totais menos
custos (e despesas) totais igual a zero.
119

Receita
$
Lucro Custos

PE

variáveis Receitas

custos e
Prejuízo fixos despesas totais

Volume

Figura 28: Ponto de Equilíbrio


Fonte: adaptado de Martins (2009, p. 258)

Ao acompanhar o gráfico anterior, verificamos que até o ponto de


equilíbrio (antes), a empresa está tendo mais custos e despesas do que receitas,
encontrando-se, por isso, na faixa do prejuízo; acima, entra na faixa do Lucro.
Assim, podemos afirmar que esse ponto é definido tanto em unidades (volume)
quanto em valores monetários, no caso reais (R$).
Considere, por exemplo, uma empresa com esta situação:

Preço de Venda R$ 500 / unidade


Custos e despesas variáveis R$ 350/unidade
Custos e despesas fixas R$ 600.000/mês
120
Qual será o volume mínimo que esta empresa deveria produzir (e vender)
para que ela não tenha prejuízo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilíbrio
(PE).
Resolução:
No ponto de Equilíbrio, temos que as Receitas Totais são equivalentes aos
custos e despesas totais. Considerando “Q” como quantidade, temos:

Receita Total  (Custos Totais  Despesas Totais)


500Q  (350Q  600.000)
500 Q - 350Q  600.000
150 Q  600.000
Q  4.000 unidades

Percebam que neste momento, o conceito de Margem de Contribuição foi


utilizado. Margem de Contribuição unitária é encontrada pela diferença entre o
preço de venda e os custos e despesas variáveis do produto, sendo que $500/un. –
$350/un. = $150/un. representa a Margem de Contribuição unitária (MC unit).
Assim, podemos calcular o ponto de equilíbrio da seguinte forma:

(Custos  Despesas Fixas)


PE 
Margem de Contribuiç ão Unitária

BOX EXPLICATIVO – Você já deve estar se perguntando: E para


encontrar o Ponto de Equilíbrio em Reais (R$)?
Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades encontrada no
cálculo do Ponto de Equilíbrio (PE) pelo valor da receita unitária!

Esse cálculo é simples, veja:

4.000un. x $500/un.  $ 2.000.000/ mês  PE em Reais


121
Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto mínimo
que esta empresa precisa ter para que ela não trabalhe com prejuízo. Acompanhe
com atenção:
Custos e despesas variáveis (4.000 un./mês x $350/un.) $1.400.000/mês
Custos e despesas fixos $600.000/mês
Total $2.000.000/mês

O resultado do mês (receita – custos e despesas totais) será igual a


zero.

Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades é suficiente para a


empresa atingir seu ponto de equilíbrio elaborando a demonstração de resultados,
mediante venda das 4.000 unidades:

Demonstração de Resultados com venda de 4.000 unidades


Receita de Vendas R$ 2.000.000
(-) Custos e Despesas Variáveis R$ -1.400.000
(=) Margem de Contribuição R$ 600.000
(-) Custos e Despesas Fixas R$ -600.000
(=) Resultado 0

Nesse exemplo, a partir da unidade de nº. 4001 cada Margem de


Contribuição unitária (MC = $ 150/unid) que até aqui contribuía para a
cobertura dos custos (e despesas) fixos passa a contribuir para a formação do
lucro.
Por exemplo, um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas)
proporcionará um lucro equivalente à soma das MC das 100 unidades que
ultrapassaram o PE. Em números, teríamos:

100 unid x $150/unid = $15.000

Vamos verificar, montando uma Demonstração de Resultado projetada:

Demonstração de Resultados com venda de 4.100 unidades


Receita de Vendas R$ 2.050.000
122
(-) Custos e Despesas Variáveis R$ -1.435.000
(=) Margem de Contribuição R$ 615.000
(-) Custos e Despesas Fixas R$ -600.000
(=) Resultado R$ 15.000

BOX EXPLICATIVO
Importante: esse cálculo só é válido no custeio por absorção (custos e
despesas fixos e variáveis), quando a produção for igual à venda, em termos de
unidades, e não houver estoques finais.

6.3 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro

Vamos agora diferenciar o os conceitos de Ponto de Equilíbrio Contábil,


Econômico e Financeiro. Para isso, considere uma empresa com as seguintes
características:
Custos + despesas variáveis $600/unid
Custos + despesas fixos $4.000.000/ano
Preço de venda $800/unid

Vamos calcular o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC), o qual, na verdade,


segue a metodologia do que vimos anteriormente:

(Custos  Despesas Fixas)


PEC 
Margem de Contribuiç ão Unitária

Assim, o ponto de equilíbrio em unidades seria:

(4.000.000)
PEC   20.000 unidades
(800 - 600)
O ponto de equilíbrio em termos monetário é:
123
PEC  20 .00 0 un x $800  R$ 16.000.000

BOX EXPLICATIVO
Ponto de Equilíbrio Contábil significa o ponto que, contabilmente, não
haveria nem lucro, nem prejuízo (resultado igual a zero). Seria o montante
suficiente para cobrir todos os custos (e despesas) fixos.

De outro forma, o ponto de equilíbrio contábil poderia ser representado


pela seguinte ilustração:

Figura 29: Ponto de Equilíbrio Contábil

Por sua vez, podemos obter outra informação relevante: quantas unidades
(ou qual o faturamento – R$) deverão ser produzidas (e vendidas) no mínimo para
obtermos determinado lucro?
Trata-se do conceito de Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE), assim
calculado:

(Custos  Despesas Fixas  Lucro Mínimo Desejado)


PEE 
Margem de Contribuiç ão Unitária

BOX EXPLICATIVO
Ponto de Equilíbrio Econômico significa quanto temos a informação de
quantas unidades devemos fabricar (e/ou vender), no mínimo, para obtermos o
lucro desejado.
124
Esse lucro mínimo desejado é o custo de oportunidade do capital
próprio; é o juro do capital próprio investido.
Um resultado contábil nulo (igual a zero) significa que, economicamente, a
empresa está perdendo (pelo menos, o juro/custo do capital próprio investido, que
seria o custo de oportunidade).
Supondo que essa empresa teve um PL no início do ano de $10.000000,
colocados para render um mínimo de 10% ao ano, temos um lucro mínimo
desejado anula de $1.000.000.
Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, concluímos que o
verdadeiro lucro da atividade será obtido quando contabilmente o resultado for
superior a esse retorno.
Logo, haverá um PEE unitário quando houver um lucro contábil de
$1.000.000 conforme segue:

(4.000.000  1.000.000)
PEE   25.000unidades
200

O PEE em termos econômicos é:

PEE  25.000un x $800  R$ 20.000.000


Se a empresa estiver obtendo um volume intermediário entre as 20.000 e as
25.000 unidades, estará obtendo resultado contábil positivo, mas estará
economicamente perdendo, por não conseguir recuperar sequer o valor do juro do
capital próprio investido.
Outro conceito importante é o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF).

BOX EXPLICATIVO
Ponto de Equilíbrio Financeiro indica a quantidade ou o faturamento
necessário para que a empresa possa cobrir seus desembolsos de caixa.

(Custos  Despesas Fixas  Depreciação)


PEF 
Margem de Contribuiç ão Unitária
125

Depreciação, amortização e exaustão não representam desembolso de


caixa no período.
Nesse exemplo, consideremos uma depreciação de $800.000. Desta
maneira, o PEF seria:

(4.000.000  800)
PEF   16.000 unidades
200

PEF  16.000un x 800  R$ 12.800.000


Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo equilibrar-
se financeiramente, mas estará com prejuízo contábil de $800.000 (depreciação),
já que não estará conseguindo recuperar a parcela consumida do seu Ativo
Imobilizado.
Economicamente estará perdendo além desse montante ($800.000 –
depreciação), os $1.000.000 dos juros sobre o capital próprio, tendo um prejuízo
total de $1.800.000.
Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando a Demonstração de
Resultados para os três pontos de equilíbrio:

Demonstração de Resultados
20.000 25.000 16.000
unidades unidades unidades
Receita de Vendas 16.000.000 20.000.000 12.800.000
(-) Custos e Despesas Variáveis -12.000.000 -15.000.000 -9.600.000
(=) Margem de Contribuição 4.000.000 5.000.000 3.200.000
(-) Custos e Despesas Fixas -4.000.000 -4.000.000 -4.000.000
(=) Resultado 0 1.000.000 -800.000

No PEE o resultado é justamente o que o proprietário deseja, mas no PEF


não importa que dê negativo, pois na verdade esse valor de 800.000$ não precisa
ser compensado por não representar saída de caixa.
Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades ela estará conseguindo
equilibrar-se financeiramente falando. Ou seja, estará entrando para a empresa
justamente o que está saindo do seu caixa. Mas estará contabilmente com
126
prejuízo, pois não está considerando a parcela consumida do seu ativo
imobilizado.
Acontece que a idéia é que a despesa de depreciação não representa saída
de caixa. Houve a saída na aquisição da máquina, mas a depreciação não
necessariamente coincide com a saída de caixa.
Agora, economicamente falando, ela estará perdendo além dos 800.000$
os $1.000.000 de juros do capital próprio, portanto R$ 1.800.000 e no proprietário
ficará triste com o resultado.

Graficamente teríamos:

$ Receita

ro Custo
PEE Luc
PEC
$12.000.000

16.000.000
PEF

4.000.000 o
u íz
rej
P

16.000 20.000 25.000 Volume

Figura 30: Apresentação gráfica dos pontos de equilíbrio

Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em


determinado mês, como está no gráfico:

Receita
$
Custo
ro
PEE Luc
PEC
$12.000.000

16.000.000
PEF

4.000.000 o
u íz
ej
Pr

16.000 20.000 25.000 30.000 Volume


127

Figura 31: Representação gráfica da venda de 30.000 unidades

Se a empresa vender 30.000 unidades isso significa que ela tem Margem
de segurança contábil, econômica e financeira. Ou seja, ela está vendendo 10.000
unidades a mais em relação ao seu PEC, portanto ela tem uma margem de
segurança de 10.000 unidades. Isso significa que ela pode ter queda nas vendas
dentro de 10.000 unidades que mesmo assim estará no seu PEC, ou seja, com as
receitas sendo suficientes para absorver os custos e as despesas. Acompanhem no
gráfico a seguir:

Receita
$
Custo
PEE
PEC
5.000 un.
PEF
10.000 un.
14.000 un.

16.000 20.000 25.000 30.000 Volume

A mesma coisa para os demais pontos de equilíbrio. Se a empresa vender


30.000 unidades ela tem uma margem de segurança de 5.000 unidades até
alcançar seu PEE e de 14.000 unidades até alcançar seu PEF.

6.4 Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio

BOX EXPLICATIVO
A ampla utilização do modelo de análise CVL tradicional no meio
128
empresarial se deve principalmente a sua “praticidade” em termos operacionais.
Todavia, esta “praticidade” reduz sensivelmente a utilidade deste modelo em
termos de análise de risco operacional.

Dalmonech et alli (2003) sintetiza as principais limitações da análise CVL


tradicional, corroborando com os estudos de Hansen e Mowen (2001), Leone
(2002), Martins (2003).
A tabela 6.1 sintetiza estas e outras hipóteses simplificadoras deste
modelo.
1- Suposição da linearidade; 7- Suposição da produção ser igual a vendas;
2- Classificação dos custos semi- 8- Confronto entre despesas e receitas;
variáveis;
3- Natureza de curto prazo; 9- Custos e receitas em função das unidades
produzidas;
4- Valor do dinheiro no tempo; 10- Suposição de perda zero;
5- Estrutura do capital 100% próprio; 11- Suposição de receita única;
6- Aplicação para um único produto; 12- Situação de risco e incerteza não
considerada.
Tabela 6.1: Hipóteses simplificadoras do modelo CVL
Fonte: adaptado de Dalmonech et alli (2003)

BOX CONEXÃO
Para saber mais sobre os assuntos tratados neste capítulo, indica-se um
artigo “Ferramenta de análise custo-volume-lucro em ambientes de incerteza
como instrumento de apoio na gestão de projetos de investimento” escrito por
Bonacim, Nardi, Silva, Cruz e Bonízio apresentado no XXVI ENEGEP em
Fortaleza no ano de 2006.

6.5 Margem de Contribuição e aplicação do Ponto de Equilíbrio Contábil


para N produtos

Até agora verificamos a importância da análise de Custo-Volume-Lucro


bem como o cálculo e aplicação dos Pontos de Equilíbrio. Contudo, fica fácil
identificar o ponto de equilíbrio de uma empresa que possui um tipo de produto
ou serviço.
129
Mas e quando a empresa possui mais de um tipo de produto ou serviço,
como devemos proceder?
Nestes caso, precisamos de mais um conceito: o conceito de Margem de
Contribuição Ponderada ou IMC ponderada.
Para o calculo do Ponto de equilíbrio em valor, é preciso encontrar a
IMC ponderada, o que pode ser calculado seguindo um esquema de 03 passos:
1. Estabeleça a participação (em %) no faturamento total de cada um dos
produtos vendidos;
2. Identifique as margens de contribuição totais para esses produtos em
R$ e em %;
3. Divida a MC-% total pelos Gastos Fixos para encontrar o PEC.

Para melhor entendimento, vamos aplicar o conceito de Ponto de


Equilíbrio Contábil para a empresa IceBlue.
A empresa Ice Blue tem como principais produtos: Picolé, Sorvete de
Massa e Frozen. Neste mês, a empresa apresentou as seguintes informações:

Picolé Sorvete de Massa Frozen


Quantidade produzida e vendida 4.000 un. 2.000 un. 2.500 un.
Preço de Venda $ 2,5/un. $ 4,0/ un. $ 2,5/ un.
Custos/Despesas variáveis $ 0,5/ un. $ 1/ un. $ 0,5/ un.
Gastos Fixos $ 10.000

Vamos resolvendo passo a passo.

1º Passo - Participação de cada produto no faturamento total

Picolé Sorvete de Massa Frozen TOTAL


Receita de
Vendas 10.000 8.000 6.250 24.250
% Receita 41,2% 33,0% 25,8% 100%

2º Passo - Dividir Margem de Contribuição Total por Receita de Venda Total


(IMC)

Sorvete de
Picolé Massa Frozen TOTAL
130
Receita de Vendas 10.000 8.000 6.250 24.250
(-) Custos/Despesas Variáveis 2.000 2.000 1.250 5.250
(=) Margem de Contribuição
(R$) 8.000 6.000 5.000 19.000
IMC 0,78351

O IMC foi calculado da seguinte maneira:

Margem de Contribuiç ão Total


IMC 
Receita de Venda Total
No caso do nosso exemplo, temos o IMC de aproximadamente:

19.000
IMC   0,78351
24.250

3º Passo - PEC em valor


Para encontrarmos o PEC em valores monetários, basta dividirmos o
valor dos Custos Indiretos de Fabricação pelo IMC encontrado no passo anterior.

Gastos Fixos 10.000


(/) IMC 0,7835052
(=) PEC ($) 12.763

4º Passo - PEC por produto


O PEC em valores monetários e por produto é encontrado aplicando a
proporção de receitas encontradas no passo 1 ao PEC em valores monetários
encontrado anteriormente.
Por outro lado, o PEC em unidades por produto é calculado mediante
divisão do PEC em valores monetários pelo preço de venda, isso para cada
produto, ou seja:

Sorvete
Picolé de Massa Frozen
PEC em Valore Monetário ($) 12.763
131
% Receita 41,2% 33,0% 25,8%
PEC em Valore Monetário ($) por produto 5.263 4.211 3.289
(/) Preço de Venda 2,5 4,0 2,5
(=) PEC em unidades 2.105 1.053 1.316

Podemos comprovar montando a Demonstração de Resultados da


IceBlue com a venda das quantidades encontradas anteriormente:

Demonstração de Resultados da Ice Blue


Sorvete
Picolé de Massa Frozen Total

Receita de Venda 5.263 4.211 3.289 12.763


(-) Custos e Despesas
Variáveis - 1.053 - 1.053 - 658 - 2.763
(=) Margem de Contribuição 4.211 3.158 2.632 10.000
(-) Custo Fixo -10.000
(=) Resultado -

6.6 Exercício resolvido

O Hotel Ribeirão possui 100 apartamentos, todos da categoria simples (Standard).


Sua estrutura de custos, despesas e receitas é a seguinte:

Preço da diária por apartamento, líquido de tributos $ 150


Despesas variáveis por apartamento7 10%
Custo variável por apartamento / dia $ 90
Custos fixos anuais $ 480.000
Despesas fixas anuais $ 60.000

Pede-se calcular:

7
Preço de locação
132
(a) O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em número de diárias (quantidade);
(b) O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em valor ($);
(c) O Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) em número de diárias (quantidade)
e em valor ($), considerando um lucro meta de 20% da Receita Líquida.

Resolução

(a) Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em número de diárias (quantidade):

(Custos  Despesas Fixas)


PEC 
Margem de Contribuiç ão Unitária

(480.000  60.000)
PEC 
(150 - [(150x10%)  (90)]

(540.000)
PEC   12.000diárias
45

(b) Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em valor ($):

PEC  12.000 diárias x 150/diária  R$1 .800.000

(c) Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE):

(Custos e Despesas Fixas  Lucro Projetado)


PEE 
Margem de Contribuiç ão Unitária

540.000  (0,2 x Preço de Venda) x q


PEE 
45
133

Assim, teríamos que:


45 q  540.000  30 q

15 q  540.000

q  36.000 diárias

Atividades

1) A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No mês de janeiro


ela apresentou a seguinte situação:

Preço de Venda R$ 500/unidade


Custos + Despesas Variáveis R$ 350/unidade
Custos + Despesas Fixos R$ 600.000/mês

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para não ter
prejuízo?

2) Uma empresa de fogos de artifício precisa estimar quanto deve vender, no


mínimo, em junho do ano que vem para que não tenha prejuízo. As informações
que o gestor obteve com o controller da empresa foram as seguintes:
Dados Estimados para junho
Pólvora $ 2,5/un.
Papelão $ 0,75/un.
MOD $ 5/un.
Aluguel $ 600
Seguro $ 1.200
Despesas Administrativas $ 250
134
Preço de venda estimado $ 15

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para não ter prejuízo?

3) Uma indústria de televisores apresentou as seguintes informações:


Preço de Venda R$ 800/unidade
Custos + Despesas Variáveis R$ 600/unidade
Custos + Despesas Fixos R$ 4.000.000/mês
Resultados Esperado R$ 1.000.000/mês
Depreciação/Amortização R$ 800.000/mês

Assim, calcule:
a) O Ponto de Equilíbrio Contábil
b) O Ponto de Equilíbrio Econômico
c) O Ponto de Equilíbrio Financeiro

Reflexão

O ponto de equilíbrio não-linear é defendido, pois envolve outras bases de


volume e maior detalhamento das receitas e custos, que influenciam diretamente o
lucro. Você deve questionar: essa linearidade é incorreta, já que, os preços de
venda variam conforme a quantidade de produtos vendidos por pedido.
Os preços de venda também variam conforme os custos, assim, quanto
maior a quantidade de matéria-prima for comprada, maior força de negociação
terá perante seus fornecedores.
E as receitas então, assumem formas não-lineares, pois há vendas a vista e
a prazo, sendo que, geralmente esses preços são diferentes devido ao risco pelo
crédito concedido. Outra forma de haver diferenças nos preços de venda, é o
poder de negociação que seus clientes tem quando compram em grandes
quantidades.
135
Muitos autores internacionais criticam a linearidade do gráfico do Ponto de
Equilíbrio já que, “nem o preço de venda unitário nem o custo variável unitário
independem do nível do volume de vendas. Você concorda que na maioria dos
casos, os aumentos em vendas alem de certo ponto só são conseguidos mediante a
redução do preço unitário. Isto resulta numa função de receita total curva”.
E mais, os preços e custos unitários variam pois, “com o passar dos anos, o
resultado da produção total acumula-se a níveis cada vez maiores e as melhores
tecnologias ajudam a reduzir custos”.
Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilíbrio Linear como
Martins (2003), que diz que, os custos não são eternamente fixos, permanecendo
assim somente em um intervalo, intervalo este que pode ser o intervalo relevante
para a análise CVL, o que justificaria o Custo Fixo linear. Quem defende a forma
linear afirma que é apenas necessário que determinemos o limite operacional
atual, ou intervalo relevante, para o qual os relacionamentos de receita e custo
lineares são válidos.
Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou não-
linearidade dos custos e receitas) buscam o mesmo objetivo, que é de fornecer
informações para a tomada de decisão.
De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte quadro:

Tipo Fórmula Significado


Ponto que
Custos  Despesas Fixos contabilmente não
PEC PE 
Margem de Contribuição Unitária haveria nem lucro
nem prejuízo
Ponto que
Custos/Des pesas Fixos  Resultado Desejado
economicamente há
PEE PEE  resultado suficiente
Margem de Contribuição Unitária
para remunerar o
capital investido
Ponto para que a
Custos/Des pesas Fixos  Depreciação / Amortização empresa consiga
PEF PEF 
Margem de Contribuição Unitária financeiramente
cobrir seus gastos

BOX CONEXÃO
Para saber mais sobre os assuntos tratados neste capítulo, indica-se um
artigo “O Uso do Custeio Direto como Decisão de Ponto de Equilíbrio” de
136
Ernesto Fernando Rodrigues Vicente publicado nos Anais do VI Congresso
Brasileiro de Custos em São Paulo no ano de 1999, podendo ser encontrado no
site: www.abcustos.ogr.br.

Leituras Recomendas

MEGLIORINI, E. Custos: Análise e Gestão. São Paulo, Pearson Prantice Hall;


2006.

Referências

ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo, Atlas:


2000.
DALMONECH, L. F. et alli. Limitações da Análise Tradicional de Custo-
Volume-Lucro. Repensando as Hipóteses Simplificadoras do Modelo. In: X
Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES, 2003, p.1-18.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos:contabilidade e controle.
São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade
de Custos. 9ª ed. São Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2009.

Na próxima unidade

Na próxima unidade vamos conhecer um pouco dos custos para controle.


Veremos o conceito e as diferenças de custo-padrão; como o custo-real (o qual
considera que a empresa está sempre trabalhando nas melhores condições
possíveis de matéria-prima, de MOD de tecnologia; não considera ineficiências; é
teórico e voltado para decisões de longo prazo. Considera recursos que a empresa
deveria ter. É idealizador); o custo-estimado (o qual é baseado totalmente em
experiência histórica, não considera muito as ineficiências nem as possibilidades
de melhorias. É bem prático e considera recursos que a empresa tem); por fim o
custo-corrente (considerado como prático e teórico, considera os fatores que a
empresa tem, que existem ineficiências sendo que algumas podem ser sanadas,
considera melhorias e que é o método que pode mais se aproximar da realidade da
empresa, portanto é o mais usado pelas empresas. Significa o estabelecimento de
uma meta atingível.)
137
Conheceremos a importância da análise das variações: de preço, de
quantidade e mista, para materiais (como a matéria-prima), MOD e materiais
indiretos e a maneira de investigar se as variações se devem a:
a) A qualidade da matéria-prima usada foi inferior a recomendada
b) Se a baixa qualidade da MOD que aumentou o consumo de prata
em função de desperdício ou erros no processo produtivo
c) Se faltou negociação ou incapacidade de negociação do
departamento de compras
138
UNIDADE 8 - CUSTOS PARA CONTROLE

Processo de ensino-aprendizagem

Na sétima unidade será apresentado ao aluno o conceito de Custos para


Controle, bem como o cálculo e análise das variações de quantidade, variações de
preço e variações mistas. Tópico bastante importante para análise, controle e
acompanhamento da empresa. Neste tópico será possível distinguir o que é custo
padrão, corrente e estimado.

Objetivos de sua aprendizagem

1. Apresentar o conceito de custo-padrão


2. Compreender a importância das análises das variações de materiais diretos,
mão-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricação (CIF)
3. Discutir o papel do custo-padrão enquanto ferramenta de avaliação de
desempenho

Você se lembra?

Vocês se lembram de terem visto obras ou por terem passado por reformas
em sua casa? Quem já passou por essa situação sabe como é. Quando vamos
contratar pedreiros e pintor para reformar nossa casa, eles fazem um orçamento da
quantidade de tintas ou de cimento. Aí três coisas podem acontecer: 1) o pintor ou
o pedreiro fazer um ótimo orçamento e encomenda a tinta e o cimento na
quantidade exata que usaram (até aí sem problemas); 2) eles podem errar no
orçamento e encomendar menos do que precisa (então, no meio da obra
recebemos a notícia que teremos que gastar mais); ou 3) eles erram para mais no
orçamento e compramos tanta tinta ou cimento que depois não faremos nada com
o material (ou seja, gastamos dinheiro a toa). Ainda, ele pode ter feito o
orçamento quando o preço médio da tinta ou do cimento era um, mas que depois
aumentou.
A mesma coisa ocorre nas empresas, na compra ou matérias-primas, na
contratação de MOD. E esse é o tema desta unidade. Aqui nós vamos conhecer o
conceito de custo-padrão e discutir o papel do custo enquanto ferramenta de
avaliação de desempenho. Ou seja, como a análise e o acompanhamento dos
custos ajudam na avaliação de desempenho de gestores.
Vamos ainda conhecer como se calculam e compreender a importância da
análise das variações de materiais diretos, mão-de-obra direta e dos custos
139
indiretos de fabricação. Entender como podemos utilizar o estudo das variações
em processos de controle das empresas em que trabalhamos ou prestamos
consultoria. O estudo e a compreensão dessas variações são muito importantes
para acompanhamento de orçamentos na empresa.

Introdução

O conhecimento dos resultados permite ao gestor o desenvolvimento de


planos estratégicos para a boa condução dos seus empreendimentos. Ele precisa
de elementos analíticos que possibilitem tomadas de decisão (avaliação de
desempenho) nos momentos certos, informações para efetuar as mudanças de
rumo necessárias e a identificação de setores produtivos ou de fases do processo
produtivo com problemas de custo ou lucratividade.
Em 1915, quando a estrutura básica da Contabilidade de Custos havia sido
completada com o refinamento das técnicas do fluxo de custos e a questão do uso
apropriado de taxas de rateio, estava sendo desenvolvido o método do custeio por
absorção. Houve, então, a busca de uma maior eficiência baseada na utilização de
matérias-primas e mão-de-obra. Os padrões físicos transformaram-se em padrões
de custos. Era o desenvolvimento do sistema de custo-padrão.
Os custos padrões foram inicialmente introduzidos no Japão após a
Segunda Guerra Mundial e a Nippon Electronics Company (NEC) foi uma das
primeiras empresas japonesas a adotá-lo para todos os seus produtos. Muitas
outras companhias japonesas acompanharam a NEC após a guerra desenvolvendo
sistemas de custo padrão.
O sistema de custo padrão (standard) foi criado justamente para suprir a
administração da empresa com os instrumentos necessários para programar sua
atividade produtiva e planejar seus recursos financeiros.
Veja bem: para o estabelecimento de custos-padrão é necessário que sejam
desenvolvidos os padrões para os principais elementos que compõem os custos
dos produtos: mão-de-obra direta, materiais diretos e os CIF consumidos na
produção!
Ou seja, um sistema de custo padrão, em comparação entre o realizado e o
padrão estabelecido, cada um desses custos possuem duas possibilidades de
variações divididas entre: (1) variações de preços, relativa à diferença entre o
preço padrão e o real por unidade multiplicado pela quantidade real de unidades
consumidas, e (2) variações de consumo, relacionada à quantidade utilizada de
materiais e eficiência da produção, ou seja, é a diferença entre a quantidade
padrão e a real de unidades consumidas, multiplicadas pelo preço padrão unitário.
140
Essa divisão permite que os gestores analisem e controlem melhor a
variação total, já que podem verificar a sua origem.
Poderíamos propor o seguinte esquema:

Variação Total  Variação de Preço  Variação de Consumo 


 [PR x QR) - (PP x QR)]  [(PP x QR) - (PP x QP)]

Onde:
PR = preço real;
PP = preço padrão;
QR = quantidade real;
QP = quantidade padrão

7.1 Custo-padrão

De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), um padrão é uma


referência (benchmark), ou norma, para a avaliação do desempenho. Padrões são
amplamente empregados na contabilidade gerencial onde são relacionados à
quantidade e ao custo dos insumos empregados na produção dos bens ou na
prestação de serviços.
As quantidades padrões indicam quanto de um insumo deve ser empregado
na fabricação de uma unidade do produto ou na prestação de uma unidade de
serviço. Os custos (preços) padrões indicam qual deve ser o custo, ou preço de
compra, do insumo.
As quantidades e os custos reais dos insumos são comparados com esses
padrões. Se ocorrerem divergências significativas, os gerentes investigam, com o
objetivo de descobrir a causa do problema e eliminá-la, de modo que não se
reproduza.
Em outras palavras, os custos-padrão representam valores ideais de
material direto, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação,
criteriosamente predeterminados, em conformidade com as especificações do
produto e as condições operacionais da empresa.

BOX EXPLICATIVO - Você já deve estar se perguntando:


Existe relação entre custo-padrão e orçamento?
141
Veja bem: o sistema de custo-padrão é construído por elementos chamados
de unidades padrão. A unidade padrão é o custo variável de entrada orçado para
cada unidade de produção. Assim, as unidades padrão são a base sobre a qual o
orçamento é construído!

Ou seja, padrões e orçamentos são muito semelhantes. A principal


distinção entre ambos é que um padrão é um valor unitário e um orçamento é um
valor total. Então, o padrão pode ser visto como o orçamento do custo de uma
unidade de produto.
As organizações de fabricação, de serviços, de alimentos e sem fins
lucrativos, todas, de alguma maneira, utilizam padrões, ou seja, custos padrões
serão encontrados em qualquer atividade comercial.
Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo-padrão, onde
estão estabelecidos detalhadamente para cada produto, os padrões de materiais,
mão-de-obra e custo indireto e que mune o gerente de uma grande quantidade de
informações pertinentes aos insumos necessários à produção de uma unidade e
seus respectivos custos.
São três as principais categorias de custos-padrão:

BOX EXPLICATIVO
(a) Custo-padrão estimado: é obtido quando por ocasião de sua
determinação, a expectativa gerencial é conservadora, isto é, quando a gerência da
empresa fixa o padrão comparativo tomando por base apenas a experiência
histórica, sem incluir qualquer objetivo de melhoria do desempenho futuro e sem
excluir desses padrões o efeito de ineficiências ou desperdícios facilmente
evitáveis.

Ou seja, é o custo onde se trabalha com programas projetados para o futuro,


geralmente observados os dados do passado, sem se levar muito em consideração
as ineficiências como desperdício dos materiais, produtividade, preços e insumos.

BOX EXPLICATIVO
(b) Custo-padrão ideal: é aquele que só pode ser alcançado dentro das
melhores circunstâncias e somente pode ser atingido se tudo funcionar
perfeitamente, não sendo permitidas quebras de máquinas, negligência ou falta de
habilidades (mesmo que momentaneamente).
142
Seria o valor conseguido com o uso das melhores matérias-primas
possíveis, com a mais eficiente mão-de-obra viável, a 100% da capacidade da
empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas
em função de uma perfeita manutenção preventiva, etc.
Esta idéia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo
“em laboratório”. Isto é, os cálculos relativos a tempo de fabricação (de homem
ou máquina), por exemplo, seriam feitos com bases em estudos minuciosos de
Tempos e Movimentos, com experiências usando o operário mais bem habilitado,
sem se considerar sua produtividade oscilante durante o dia, mas aquela medida
num intervalo de tempo observado no teste.
No final, custo-padrão ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo,
e não a meta fixada para o próximo ano ou para um determinado mês.

BOX EXPLICATIVO
(c) Custo-padrão básico ou corrente: também chamados de padrões
práticos e padrões correntemente atingíveis, são aqueles que podem ser
alcançados sob condições operacionais eficientes. São exigentes, mas, passíveis
de serem alcançados. Permitem algumas quebras normais, interrupções,
habilidades não tão perfeitas etc. As variações em relação a estes tipos de padrões
são muito importantes para a administração, visto que representam desvios das
condições normais de operação e sinalizam necessidade de atenção. Podem ser
utilizados na previsão do fluxo de caixa e no planejamento do estoque.

Devem ser mencionados, ainda, o conceito de variações, que são as


diferenças entre os preços padrões e os preços reais e entre as quantidades padrões
e as quantidades reais, e o conceito de análise das variações, que é o ato de
determinar e interpretar as variações.
É uma aplicação intermediária, na busca de um custeio que mais se
aproxime da realidade, levando em consideração a deficiência existente na
produção no que se refere principalmente aos desperdícios em função da
qualidade dos materiais, mão-de-obra, equipamentos, fornecimento de energia etc.
Ao contrário do primeiro, leva em consideração o desempenho de cada
trabalhador naquela determinada linha de produção e a capacidade dos seus
fornecedores, tendo como fato as deficiências insanáveis em cada setor. É um
valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas não impossível.
De modo resumido temos:
143

Ideal Corrente Estimado


Considera os melhores Leva em conta fatores de Leva em conta fatores de
fatores de produção que produção que a empresa TEM produção que a empresa
DEVERIA TER TEM
Exclui as ineficiências Considera algumas Parte do passado e
que “cientificamente” não ineficiências. Só exclui as que, introduz algumas
podem ser eliminadas de fato, podem ser sanadas modificações esperadas

Obtido por meio de Obtido por meio de pesquisas e Considera aspectos


estudos teóricos testes práticos práticos
Foco no longo prazo Foco de curto e médio prazo
Custo que deveria ter se a Custo que a empresa
empresa conseguisse atingir deverá ter, ou que
certos níveis de desempenho normalmente deverá
obter

Figura 32: Resumo das características de Custo ideal, corrente e estimado

BOX CONEXÃO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade,
sugere-se a parte IV do livro Contabilidade de Custos, escrito por Eliseu Martins,
versão de 2009 pela editora Atlas.

7.2 Análise das variações de materiais diretos e mão-de-obra

7.2.1 Variações de materiais diretos

Para estabelecer padrões de materiais diretos o preço padrão unitário deve


refletir seu custo final de entrega, deduzidos de quaisquer descontos obtidos, e que
deve refletir a qualidade específica do material comprado.
Esse processo de determinação do preço padrão envolve a determinação de
padrões em quantidade, bem como de padrões em preços de compra, frete,
descontos, impostos, quantidade necessária para produção, perda, refugo, e outros
itens para o estabelecimento do padrão de material direto a ser utilizado.
Uma vez identificados os padrões de custo e quantidade para determinado
produto, o custo padrão do material por unidade do mesmo pode ser determinado
144
conforme o seguinte exemplo: 3 kg por unidade x $ 4,00 por kg = $ 12,00 por
unidade.
A variação do preço dos materiais mede a diferença entre o que deveria ter
sido pago pelas matérias primas e o que de fato o foi. A empresa pode verificar,
seguindo o mesmo exemplo, que a quantidade de material utilizada foi de 3kg por
unidade, mas o custo real da matéria prima foi 4,10 por kg, de forma que o custo
de material por unidade passou a ser $ 12,30, configurando uma variação.
A responsabilidade por uma variação no preço de custo de materiais é do
gestor de compras, é possível que esse preço seja influenciado por fatores como
qualidade, descontos por quantidades, distância da fonte para a fábrica etc., porém
nem sempre o gestor de compras tem poder, na negociação, sobre o preço que será
pago.
Se, por outro lado houvesse uma variação no consumo dos materiais, essa
seria medida pela diferença entre os materiais que realmente foram consumidos e
os que deveriam ter sido consumidos, o que poderia revelar, por exemplo, um
problema num processo de mistura, ou uma diferença na qualidade da matéria-
prima.
Esquematicamente, temos que:
Variação de Preço dos Materiais (avalia a diferença entre o que se paga
por uma determinada quantidade de materiais e o que deveria ter sido pago, de
acordo com o padrão estabelecido).

[Quantidad e Real (QR) x Preço Real (PR)] - [(Quantida de Real


(QR) x Preço Padrão (PP)]

ou

QR x (PR - PP)

Variação da Quantidade dos Materiais (avalia a diferença entre a


quantidade dos materiais empregados na produção e a quantidade que deveria ter
sido utilizada de acordo com os padrões estabelecidos. Mesmo se referindo a
padrões físicos, é estabelecida em moeda).
145
[Quantidad e Real (QR) x Preço Padrão (PP)] - [(Quantida de Padrão
(QP) x Preço Padrão (PP)]

ou

PP x (QR - QP)

7.2.2 Variações de mão-de-obra direta

Por sua vez, o padrão de preço e quantidade de mão-de-obra direta (MOD)


é expresso em termos de taxa e de horas de mão de obra direta. Assim como com
os materiais diretos é necessário estabelecer os padrões de necessidades de horas
de mão-de-obra e de remuneração por hora de trabalho.
Nunca se esqueça que para o estabelecimento do padrão da MOD é
necessário conhecer o valor básico por hora, encargos sociais, benefícios, taxa
básica em horas, tempo estimado para interrupções e necessidades pessoais,
tempo estimado de interrupção para limpeza e paralisação das máquinas,
estimativas de refugos. Isso é fundamental!
Na prática, muitas empresas utilizam uma única taxa padrão para todos os
funcionários, mesmo que as taxas reais de remuneração possam variar por cada
funcionário, pois isso simplifica a utilização dos custos padrões. Assim, tendo
calculado a taxa padrão e o tempo padrão, é possível calcular o custo padrão de
mão de obra para cada unidade produzida, como no seguinte exemplo: 2,5 h/unid
x $14,00/h = $35,00/unid.
Uma possível variação da taxa de mão-de-obra direta seria calculada pela
diferença entre o que foi pago aos funcionários e o que deveria ter sido pago
conforme apontado pela taxa padrão. Por exemplo, se a taxa de mão de obra real
foi de $14,25/h no mês, o custo total unitário relativo a mão de obra será de 2,5
h/unid x $14,25/h = $ 35,63, apresentando uma variação de $0,63 por unidade.
Por outro lado, a diferença entre as horas de mão de obra direta que foram
consumidas e as que deveriam ter sido consumidas conforme o padrão calculado
representam a variação da eficiência da mão-de-obra direta.
Esquematicamente, temos que:
Variação da Taxa de Mão-de-Obra (mede qualquer divergência em
relação ao padrão de taxa média horária de remuneração da mão-de-obra direta).
146
[Horas Reais (HR) x Taxa Padrão (TR)] - [Horas Reais (HR) x
Taxa Padrão (TP)
ou

HR x (TR - TP)

Variação da Eficiência da Mão-de-Obra (mede a produtividade do


tempo de mão-de-obra).

[Horas Reais (HR) x Taxa Padrão (TP)] - [Horas Padrão (HP) x


Taxa Padrão (TP)
ou

TP x (HR - HP)

BOX EXPLICATIVO
As variações de mão de obra direta e materiais diretos verificadas podem
ser eliminados no final do exercício procedendo-se, no caso de serem
significativas, um rateio entre as contas de produtos em processo, custos dos
produtos vendidos e produtos acabados. Caso as variações não sejam
significativas, elas são simplesmente atribuídas ao custo dos produtos vendidos!

7.3 Análise das variações dos Custos Indiretos

Os custos indiretos de fabricação se dividem em duas categorias, variáveis


e fixos. São incluídos na categoria de variáveis a mão-de-obra indireta, materiais
indiretos, energia elétrica, manutenção e podemos citar como fixos a depreciação,
aluguel, seguro.
A determinação das taxas orçadas dos custos indiretos variáveis de
fabricação passa por três etapas: (1) identificação dos custos a serem considerados
nos centros de custos indiretos variáveis; (2) escolha dos critérios de alocação de
custos (como horas-máquina ou horas de mão de obra direta); (3) estimativa da
147
taxas de custo indireto variáveis. As taxas são calculadas pela divisão do valor
total pelo número de horas ou qualquer critério de alocação escolhido.
Para Hansen e Mowen (2001) as variações dos CIF totais é a diferença
entre os CIF aplicados (padrões) e os CIF reais, sendo que essas variações são
desdobradas em componente de variações:
(1) variação de dispêndio (valor) dos CIF variáveis, que é a diferença
entre a taxa real dos CIF variáveis e a taxa padrão, e podem ocorrer devidos os
preços dos itens individuais dos CIF variáveis terem aumentado ou diminuído, ou
devido a desperdício ou ineficiência na utilização dos CIF;
(2) variação da eficiência dos Custos Indiretos de Fabricação
variáveis, que mede a mudança no consumo dos CIF variáveis que decorre de uso
ineficiente da mão de obra direta (ou do critério utilizado), já que os CIF variáveis
tendem a oscilar conforme mudanças no volume de produção;
(3) variação de dispêndio (valor) dos Custos Indiretos de Fabricação
fixos, pressupondo que os CIF fixos aplicados são obtidos a partir da
multiplicação da taxa padrão para CIF fixos pelas horas padrão permitidas para a
produção real. A taxa padrão por sua vez é obtida pela divisão dos CIF fixos
orçados pela quantidade de horas de mão de obra padrão conforme o nível de
atividade esperada. Uma variação pode ocorrer devido ao total dos custos fixos
reais serem diferentes dos orçados
(4) variação do volume dos Custos Indiretos de Fabricação fixos, é a
diferença entre os CIF fixos orçados e os aplicados, medindo o efeito do produto
real fabricado utilizado no início do período para calcular a taxa padrão
predeterminada. Para que ocorra uma variação de volume, é necessário que haja
diferença entre as horas padrão permitidas para o volume real e as horas orçadas.

BOX CONEXÃO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade,
sugere-se o capítulo 6 do livro Curso Básico de Contabilidade de Custos, escrito
por Silvio Aparecido Crepaldi de 2009 pela editora Atlas; bem como o capítulo 12
do livro Contabilidade de Custos, escrito por Osni Moura Ribeiro de2009 pela
editora Saraiva

7.4 Aplicação dos Custos para Controle

A empresa Marred’s, produtora de geléia de morango, apresenta a seguinte


estrutura de custos, por caixa:
148

Padrão Real
Material direto 45kg/cx x $7,5/kg 44,5kg/cx x $8,4/kg
Mão-de-obra direta 12h/cx x $15/h 13h/cx x $16/h
Custos Indiretos $120 $140

Sabendo que houve uma inflação de 12% entre o período orçado e o


efetivamente realizado, pede-se calcular, por unidade produzida (caixa com uma
grosa), as seguintes variações, em $. Indicar se a variação é Favorável (F) ou
Desfavorável (D):
a) De quantidade no uso da matéria-prima
b) De preço de matéria-prima
c) De quantidade no uso da mão-de-obra direta
d) De preço de mão-de-obra direta
e) De custos indiretos

Como auxílio, completar o quadro seguinte:

Variações
Custo- Custo-
Elementos de custo Total Quantidade Preço Mista
Padrão Real
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mão-de-Obra Direta
Total

Resolução

Variações
Elementos de Custo- Custo-
Total Quantidade Preço Mista
custo Padrão Real
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material 378 373,8 4,20 F 4,20 F 0,00 0,00
Mão-de-Obra
Direta 201,6 208 6,40 D 16,80 D 9,60 F 0,80 F
Total 579,6 581,8 2,20 D 12,60 D 9,60 F 0,80 F

Questões propostas
149
1) A final, qual é a principal utilidade do custo-padrão?
2) Assinalar Verdadeiro (V) e Falso (F):
( ) o custo real (histórico) é o custo correto
( ) se o custo-padrão não for atingido, o produto não deverá ser produzido
( ) o custo-padrão deve ser revisto periodicamente
( ) o custo-padrão não deve ser usado na avaliação de desempenho

3) A Pimpolho Indústrias e Comércio produz, entre outros produtos infantis,


creme dental com sabor de frutas, com os seguintes custos para cada tubo:

Padrão Real
Material direto 35g x $0,06/g 36g x $0,08/g
Mão-de-obra direta 12min x $ 0,12/min 9 min x $ 0,12/min

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variações, em $.


Indicar se a variação é Favorável (F) ou Desfavorável (D):
a) Da quantidade no uso de material
b) Do preço na compra do material
c) Mista no custo do material
d) Da quantidade no uso de mão-de-obra direta
e) Do preço no uso de mão-de-obra direta
f) Mista no custo da mão-de-obra direta
Como auxílio, completar o quadro seguinte:

Variações
Custo- Custo-
Elementos de custo Total Quantidade Preço Mista
Padrão Real
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mão-de-Obra Direta
Total
150
4) A empresa Wissen, fabricante de um único produto, tem os seguintes padrões
de custos:

Quantidade da matéria-prima 1kg/un.


Preço da matéria-prima $1/kg
Tempo da mão-de-obra direta 1h/un.
Taxa da mão-de-obra direta $3/h
Em determinado mês, ocorreram os seguintes eventos:

Custo de mão-de-obra direta incorrido $259.250


Quantidade de horas de MOD trabalhadas 85.000 h
Matéria-Prima adquirida (100.000Kg) $110.000
Volume da produção 80.000 un.
Volume das vendas 60.000 un.
Estoque inicial de matéria-prima -
Estoque final de matéria-prima 10.000 kg

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variações, em


valores monetários ($). Indicar se a variação é Favorável (F) ou
Desfavorável (D).
a) De quantidade no uso da mão-de-obra direta
b) De preço da mão-de-obra direta
c) Mista no custo da mão-de-obra direta
d) De quantidade no uso da matéria-prima
e) De preço na compra da matéria-prima
f) Mista no custo da matéria-prima

Como auxílio, completar o quadro seguinte:

Variações
Custo- Custo-
Elementos de custo Total Quantidade Preço Mista
Padrão Real
$ F/D $ F/D $ F/D $ F/D
Material
Mão-de-Obra Direta
Total
151

Reflexão

A utilização do sistema de custo-padrão apresenta algumas vantagens, tais


como:
Comparado ao custo real, permite uma administração planejada e
controlada (administração por exceção), ajudando os gerentes a concentrar-se em
questões importantes;
Os padrões podem promover a economia e a eficiência enquanto forem
considerados razoáveis pelos empregados, pois proporcionam níveis de referência
(benchmarks) que as pessoas podem utilizar para avaliar seu próprio desempenho;
O custo padrão pode simplificar a escrituração contábil, pois, em vez de
registrar os custos reais de cada ordem de produção, os custos padrões dos
materiais, da mão-de-obra e de custo indireto podem ser debitados a ela;
O custo padrão se ajusta naturalmente ao sistema integrado de
contabilidade por responsabilidade, estabelecendo como os custos devem ser,
quem deve ser responsável por eles, e se os custos reais estão sob controle.

Entretanto, o emprego do custo-padrão pode apresentar algumas


limitações, decorrentes do uso inadequado dos padrões, tais como:
Relatórios de variação elaborados mensalmente e liberados dias ou
semanas após o final do mês, causando informações ultrapassadas e até mesmo
inúteis;
A administração por exceção tende a fixar-se no negativo e se as variações
forem empregadas com caráter punitivo, os subordinados podem tentar encobrir
variações desfavoráveis ou empreender ações que não sejam do melhor interesse
da empresa;
A ênfase indevida nas variações de eficiência de mão-de-obra cria pressão
para gerar excessos nos estoques de produtos semi-acabados e de produtos
acabados;
Em alguns casos, uma variação favorável pode ser tão ruim ou pior do que
uma variação desfavorável, porque pode significar um produto abaixo do padrão e
um cliente insatisfeito;
Apenas atingir os padrões pode não ser suficiente, necessitando o
aprimoramento contínuo para sobreviver no atual ambiente competitivo.
152
Leituras Recomendas

CREPALDI; S.A. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 4ºed. São Paulo:


Atlas, 2009.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

Referências

GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9ª ed. Rio de


Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos:contabilidade e controle.
São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade
de Custos. 9ª ed. São Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.

Na próxima unidade

Na próxima unidade vamos falar sobre o conceito de custo de


oportunidade. Entender o que é o custo de oportunidade, abranger a extensão do
seu conceito bem como sua influencia da aplicação deste conceito no processo
decisório dos gestores. Além disso, veremos as possíveis limitações do uso deste
conceito no cotidiano das empresas.
Focaremos no uso dos custos para tomada de decisão, principalmente
sobre: investimento (se vale a pena a empresa investir em uma nova máquina ou
em um novo projeto), preço de venda (até quanto compensa aumentar o preço de
venda se as vendas podem reduzir), preço de transferência (no caso quando uma
empresa tem um departamento capaz de produzir uma peça para uso em outro
departamento da empresa, cobrando um preço de transferência entre os
departamentos), comprar ou fabricar (o que compensa pra empresa), mix de
produto (se a empresa produz mais de um tipo de produto, qual compensa mais).
153
UNIDADE 9 - DECISÕES EM CUSTOS

Processo de ensino-aprendizagem

Na última unidade será apresentado ao aluno algumas situações e maneiras


de considerar os custos para tomada de decisão. Uma empresa precisa tomar
decisões de investimento, de preço de venda, de preço de transferência, de
produzir ou terceirizar entre outras. Tais decisões devem ser pautadas, entre outras
coisas, nos benefícios e custos que elas trazem. Quando o benefício for maior que
o custo a empresa pode tomar a decisão.

Objetivos de sua aprendizagem

1. Introduzir o conceito de custo de oportunidade


2. Apresentar aplicações do conceito de custo de oportunidade
3. Entender as influências da aplicação desse conceito no processo decisório dos
gestores
4. Discutir as possíveis limitações da aplicação do conceito de custo de
oportunidade no dia-a-dia das empresas

Você se lembra?

Alunos, quantas vezes nas empresas em que trabalhamos ou mesmo em


nossa casa, com os filhos, mulher, marido ou na escola não tivemos que fazer
algumas escolhas? Não tivemos que tomar decisões? As decisões nada mais são
que escolhas entre alternativas.
Quantas vezes essas escolhas não nos deixaram com dúvida por qual delas
optar? Por exemplo, nosso chefe nos pede vários serviços urgentes ao mesmo
tempo. Qual fazer primeiro? Investir em ações ou em imóvel? Comprar uma casa
ou um apartamento. Qual optar? Temos duas provas difíceis para fazer e com
tempo de estudar apenas para uma. Qual escolher?
Quando optamos por uma ou por outra alternativa, o que nos faz escolher? Ou o
que nos guia a escolher uma opção e não a outra? É com base neste contexto que
apresentamos a oitava unidade da apostila: Decisões em Custos.
154
Introdução

O surgimento do conceito de Custo de Oportunidade tem um histórico.


Friedrich von Wieser foi um economista e sociólogo austríaco, nascido em 1851 e
morrido em 1926, o qual colocava em sua linha a análise das necessidades
humanas como principal objeto de estudo da Ciência Econômica. Ou seja,
considerava que o ser humano possui características subjetivas (cada um com
características diferentes) e que estas características se correlacionavam com suas
preferências. Consequentemente, a Economia sofria impactos das necessidades e
características dos indivíduos.
Relacionando então, as necessidades, escolhas e características dos
indivíduos com a economia, sua principal contribuição à economia foi a teoria de
imputação do custo de produção relacionada ao custo oportunidade, ou seja, quem
deu origem à expressão “custo de oportunidade”. Tal conceito está empregado nas
tomadas de decisões,tanto das empresas como no cotidiano dos indivíduos.

8.1 Custo de Oportunidade

Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a


aplicação de um recurso em uma determinada alternativa é o outro curso de ação
que poderia ser adotado com aquele mesmo recurso, e que poderia proporcionar
um retorno mais satisfatório. Isso já que os recursos são escassos e sua
administração deve estar voltada para a obtenção do melhor resultado possível.
O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, é útil ao processo de
tomada de decisões. Por esse motivo, o assunto vem sendo estudado há mais de
dois séculos, inicialmente pelos economistas clássicos e seus seguidores e, mais
tarde, pelos pesquisadores de contabilidade.
Sob a ótica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido como
“o sacrifício da remuneração por ter tomado a decisão de aplicar recursos em
determinado investimento alternativo, de risco semelhante” (ASSAF NETO,
2003, p. 165).
Você deve entender que custo de oportunidade não é um conceito de valor
absoluto, mas apurado mediante a comparação do retorno esperado de uma
decisão com o que seria obtido de uma melhor proposta de investimento que foi
rejeitada.
Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de oportunidade
no processo decisório, a questão da sua mensuração esbarra em dificuldades
práticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado de forma restrita, desenvolvendo-
155
se critérios para sua mensuração e contabilização que, na realidade limitam sua
aplicação.
Numa organização, cada problema de decisão tem estrutura e natureza
diferentes. Portanto, a aplicação do conceito de custos de oportunidade pode trazer
melhores resultados se realizada no seu formato original e em toda a sua
plenitude, considerando-se a natureza específica do problema de decisão em
questão.

BOX EXPLICATIVO
O termo custo de oportunidade foi utilizado pela primeira vez por
pensadores da Teoria Econômica, tendo seu início nas discussões sobre a Teoria
do Valor, especialmente Adam Smith, em sua obra “A Riqueza das Nações”
(1776)!

O processo de tomada de decisão envolve 5 grandes etapas:


1) Reconhecer e definir o problema
2) Identificar as alternativas (já eliminando as que não são viáveis)
3) Identificar os custos e os benefícios de cada alternativa (eliminando
as que os custos e os benefícios não sejam relevantes para sua tomada de decisão)
4) Comparar os custos e os benefícios das alternativas escolhidas
5) Escolher a alternativa de maior benefício.
As empresas utilizam estas etapas e os indivíduos também, porém talvez
de forma inconsciente. Imaginem por exemplo quando estamos com a dúvida
entre comprar uma casa e um apartamento, nestas etapas teríamos:
156

1) Reconhecer e definir o Preciso de um lugar pra


problema morar!
2) Identificar as alternativas Casa ou Apartamento?
3) Identificar os custos e os Ambos com 2 quartos e
benefícios de cada alternativa valor de R$ 50.000

4) Comparar custos e Apartamento: Maior


benefícios das alternativas segurança para minha
escolhidas família
5) Escolher a alternativa de
Apartamento
maior benefício

Figura 33: Etapas de aplicação do Custo de oportunidade


Vejamos o que se passou na cabeça desta pessoa. Primeiro o indivíduo
identificou seu problema: “Precisa mudar, ou precisa arrumar um lugar para morar
com 2 quartos, 1 suíte e garagem”. Em seguida ele levantou suas alternativas:
“Casa ou apartamento?”. Num terceiro momento, o indivíduo levanta os custos e
benefícios de cada um, em seguida compara, por exemplo: “A casa tem a estrutura
que procurava: 2 quartos (como precisamos), tem suíte, o tamanho é satisfatório, é
prática, tem tudo o que procuro. O apartamento também tem tudo isso, além de
oferecer mais segurança para minha família.” O último passo envolve a escolha
que é pelo apartamento.
O que o levou a optar pelo apartamento? Bom, a pessoa procurava um
lugar para morar com 2 quartos, 1 suíte e garagem. A casa tem tudo que ele
precisa para se sentir feliz, mas ele encontrou um apartamento que tem tudo isso,
e algo a mais: maior segurança, o que deixa o indivíduo muito mais feliz.
Portanto, essa segurança é um fator que pesou na escolha da pessoa. Quando o
indivíduo opta pelo apartamento ele tem como custo de oportunidade a casa!

8.2 Aplicações do conceito de Custo de Oportunidade


157
O conceito de CO não é tão fácil de ser utilizado, na prática. Por exemplo,
imaginem que uma empresa decide comprar um equipamento para produção de
peças de seus produtos (que custa $ 30.000), o custo de oportunidade desse
investimento é o quanto deixou de ganhar por não ter aplicado esse mesmo valor
(os 30.000$) em outra forma de investimento que estava ao seu alcance (como a
aplicação em outra máquina de peças diferente, por exemplo). Existe aqui um
custo de oportunidade pois as condições das alternativas são comparáveis. A
finalidade de cada alternativa é a mesma: máquina para auxiliar na produção.
Como no nosso exemplo da casa e do apartamento, a finalidade era morar.
Agora, imaginem se a empresa está na dúvida entre comprar uma máquina
de peças qualquer ou comprar um apartamento para alugar. Se ela optar pela
máquina de peças, podemos dizer que o valor do aluguel que ganharia é uma boa
medida do custo de oportunidade do investimento na máquina de peças?
Não. Nesse caso as condições das alternativas não são comparáveis. A
finalidade de cada alternativa não é a mesma.
Então, uma característica importante para encontrarmos o CO de
alternativas é que as condições de risco entre elas sejam semelhantes, conforme
definido por Assaf Neto. Neste caso o risco dos empreendimentos é bem
diferente. E nas empresas, esse desafio é enfrentado o tempo todo. Então, o que
fazer?
Diante dessa dificuldade em encontrarmos sempre situações de mesmo
risco para compararmos, uma solução seria comparar uma alternativa (a compra
da máquina de peço) com outra de risco igual a zero, como é o caso da caderneta
de poupança.
Então, pensaríamos da seguinte maneira: será que esse investimento
(comprar máquina de peças) me remunerará ou me dará retorno, no mínimo, e em
risco admissível, como o que eu ganharia sem muito esforço deixando meu
dinheiro aplicado na poupança? Afinal, só me convém tirar o dinheiro da
poupança se for para ganhar mais por ele, se eu for ganhar menos, porque eu
tiraria?
Dessa forma, se a poupança me pagar 10% ao ano e eu optar pela compra
da máquina, podemos dizer que nosso custo de oportunidade foi de 10% (ou seja,
o custo por eu não ter escolhido a segunda melhor alternativa)
Além disso, pessoal, mas o uso do conceito de custo de oportunidade,
embora entendido da sua necessidade e/ou importância de aplicação, esbarra num
obstáculo ou dificuldade no que se refere ao seu cálculo. Existem dificuldades
práticas para determinar o valor do CO, portanto para mensurá-lo. Assim é
necessário definir critérios para a sua mensuração e contabilização.
Sempre que existir problemas de escolha entre várias alternativas de ação
estará presente o conceito de custo de oportunidade. No nosso dia-a-dia, por
exemplo, nos deparamos com dilemas do tipo “compro à vista?” ou “parcelo esta
compra?”: o que é melhor?
158
Ao analisar essas alternativas você (decisor) sempre se perguntará se o
benefício a ser obtido, em relação ao sacrifício de recursos correspondentes, será o
melhor possível nas circunstâncias em que a decisão está sendo tomada.
No mundo empresarial, o conceito de custo de oportunidade pode ser
aplicado em diversas formas de decisões, dentre estas: decisões de investimento,
decisões de preço de transferência, decisões sobre mix de produção, decisões de
comprar ou fabricar, decisões de preço de venda, decisões de utilização de espaço
ou aluguel e decisão e avaliação de desempenho.
A seguir serão tratados esses tipos de aplicações, relacionando três delas a
exemplos numéricos práticos.

8.2.1 Decisões de investimento

Uma decisão de investimento é aquele que envolve a aceitação ou rejeição


de um projeto de investimento isoladamente ou a escolha entre diferentes projetos
mutuamente excludentes ou economicamente independentes.
Por exemplo, imagine como uma decisão de investimento a substituição
(ou não, claro!) de um equipamento. Vamos aos dados:
Preço do equipamento novo, incluindo instalação: $ 30.000.
O equipamento antigo pode ser vendido pelo valor de $4.000. Logo, tem-
se que a saída de caixa corresponde a $ 26.000.
O equipamento novo possibilitará $10.000 de redução de custos de mão-
de-obra, manutenção e outros gastos, anualmente e por um período de cinco anos,
após o qual não haverá valor residual. O valor de $10.000 representa o ganho
líquido proporcionado pelo uso do equipamento novo em relação ao velho, antes
da depreciação de ambos (20% ao ano) e dos impostos incidentes sobre o lucro,
neste exemplo, considerados de 50%.
O equipamento velho tem apenas mais um ano de uso. Então, têm-se as
seguintes previsões de fluxos líquidos de caixa, se o equipamento novo for
adquirido:

Tabela 8.1 Fluxo de caixa líquido (1º ano)


Descrição Valor Contábil Valor do Fluxo de Caixa
Reduções anuais de custos 10.000 10.000
Depreciação do Equipamento novo (6.000)
Depreciação do Equipamento velho 800
Lucro antes dos impostos 4.800
Impostos (50%) (2.400) (2.400)
159
Lucro após os impostos 2.400
Fluxo líquido anual 7.600

Tabela 8.2 Fluxo de caixa líquido (próximos 4 anos)


Descrição Valor Contábil Valor do Fluxo de Caixa
Reduções anuais de custos 10.000 10.000
Depreciação do Equipamento novo (6.000)
Depreciação do Equipamento velho -
Lucro antes dos impostos 4.000
Impostos (50%) (2.000) (2.000)
Lucro após os impostos 2.000
Fluxo líquido anual 8.000

Como a preocupação não é com o resultado contábil, e sim com o fluxo


líquido de caixa, as terceiras colunas serão utilizadas para os cálculos necessários.
Uma vez obtidas as informações acima, considerando-se que as demais variáveis
envolvendo o uso do equipamento novo são iguais às do equipamento velho, será
utilizada a fórmula a seguir apresentada, para a obtenção do valor descontado do
benefício futuro da utilização do equipamento novo:

Onde: “A0” representa o valor descontado, “A1, A2... An”, o fluxo de


caixa no período t; “n”, os períodos em que se espera haver fluxos de caixa e “r”,
a taxa de desconto. Essa taxa de desconto representa a taxa mínima de atratividade
para a empresa. Nesse exemplo, hipoteticamente, considera-se 12% ao ano.
Assim, tem-se:
160
Logo, A0 = $ 28.481,06; sendo o custo líquido do investimento igual a $
26.000, a empresa incorreria num custo de oportunidade de $ 2.481,06, caso não
se decidisse pela substituição do equipamento.

BOX EXPLICATIVO
Nesse exemplo, se a empresa optasse pela compra de um equipamento
“novinho em folha” ainda etária ganhando $ 2.481,06, conquistado pela redução
de custos e por benefício fiscal (o equipamento novo tem maior valor de
depreciação; tendo maior valor de depreciação, reduzirá o lucro tributável; com
isso a empresa economiza em impostos!).

BOX CONEXÃO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tópico,
sugere-se a leitura do artigo “O custo de capital como taxa mínima de atratividade
na avaliação de projetos de investimento” escrito por Jocimari Tres Schroeder;
Ivanir Schroeder; Reinaldo Pacheco da Costa e Carlos Shinoda publicado na
Revista Gestão Industrial, volume 1, número 2 de 2005.

8.2.2 Decisões sobre mix de produção

As empresas podem enfrentar restrições de capacidade, sejam elas físicas


(instalação e equipamentos) ou mesmo de materiais, componentes ou mão-de-obra
especializada, assim como questões financeiras e de vendas.
Empresas com restrições de capacidade freqüentemente têm que decidir o
que produzir e em que quantidade, ou seja, precisa adaptar o mix de seus produtos
às rápidas flutuações dos custos dos materiais, do preço de venda e da demanda.
Quando ocorrem mudanças de curta duração no mix de produtos, os únicos
custos que se alteram são os custos variáveis em relação ao número de unidades
produzidas ou vendidas. Assim, torna-se importante a análise das margens de
contribuição dos produtos isolados, pois proporciona uma melhor visualização do
mix de produtos que maximiza o lucro operacional.
Por exemplo, suponha-se que uma empresa tenha a possibilidade de
escolher entre fabricar três diferentes produtos, X, Y e Z. Com base em
informações conhecidas, chega-se aos seguintes números, que nortearão a decisão.

Descrição Prod X Prod Y Prod Z


Receita Bruta possível 50.000 70.000 100.000
( - ) Custos e Despesas Variáveis (30.000) (55.000) (83.000)
161
(=) Margem de Contribuição 20.000 15.000 17.000

Tabela 2: Demonstração de Resultado sem considerar o Custo de Oportunidade

A opção mais racional seria a produção X, considerando-se que os


volumes e processos de produção e demanda fossem semelhantes. Usando agora,
o conceito de custos de oportunidade em sua forma original, que o define como o
valor da próxima melhor alternativa abandonada.

Descrição Prod X Prod Y Prod Z


Receita Bruta possível 50.000 70.000 100.000
( - ) Custos e Despesas Variáveis (30.000) (55.000) (83.000)
(=) Margem de Contribuição 20.000 15.000 17.000
( - ) Custo de Oportunidade (17.000) (20.000) (20.000)
(=) Margem de Contribuição Ajustada 3.000 (5.000) (3.000)
Tabela 3: Demonstração de Resultado considerando Custo de Oportunidade

Como se observa após a aplicação do conceito, a decisão de produzir X é,


de fato, a mais acertada, pois esta alternativa ainda é a mais vantajosa em termos
monetários. Contudo, se não forem aplicados e formalizados o conceito de custos
de oportunidade, eventuais outras escolhas, de Y ou Z, não evidenciariam os
danos para o resultado que realmente trariam.

Esta aplicação do conceito ocorre no momento da decisão, e neste instante,


estabelecem-se os padrões de resultado esperados que, após a implementação da
decisão, seja confrontado com o resultado real obtido, incluindo o custo de
oportunidade real que, de alguma, também deveria ser registrado.

8.3 Outras decisões envolvendo Custos de Oportunidade

O gestor ao decidir entre comprar ou fabricar um produto também


analisa o custo de oportunidade da decisão. Nessa decisão fatores quantitativos,
como custos de fabricação variáveis ou invariáveis, e qualitativos, como qualidade
do produto, confiança nos suprimentos entre outros, são itens importantes a serem
observados.
162
Além desses aspectos, a decisão entre comprar ou fabricar deve levar em
conta a melhor utilização das instalações disponíveis, ou seja, a otimização da
capacidade instalada.
Outra decisão envolvendo custos de oportunidade se refere a melhor
utilização do espaço disponível na empresa, na qual o gestor deverá escolher a
melhor alternativa entre as possíveis utilizações dos espaços disponíveis ou
aceitando alternativas, como alugar o espaço, ou até mesmo se mudar para um
espaço menor.

BOX CONEXÃO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tópico,
sugere-se a leitura do artigo “Conceituação e contabilização do custo de
oportunidade” escrito por Ilse Maria Beuren publicado no Caderno de Estudos da
FIPECAFI, número 8 de abril de 1993.

Decisões de preço de transferência


Preço de transferência é aquele que maximiza a utilização dos recursos.
Segundo SANTOS (2004: 24) o custo de oportunidade deve estar voltado à plena
utilização dos recursos, pois os gastos dispendidos para que pudessem ficar
disponíveis no processo produtivo poderiam ter sido aplicados em outra atividade
de melhor remuneração. Segundo ATKINSON et al (2000:633) preço de
transferência é um conjunto de ferramentas e métodos usados pela empresa para
distribuir as receitas conjuntamente arrecadadas entre as subunidades da
empresa. As abordagens comuns de preços de transferência são baseadas no
custo, mercado, negociação e administração.
No entanto a melhor forma de se obter a maximização do lucro é
utilizando-se da programação linear, produzindo e vendendo a maior quantidade
possível de produtos em função da maior contribuição em relação ao lucro gerado
por cada produto (margem de contribuição). (SANTOS, 2004:24).

Decisão e avaliação de desempenho


Os gerentes tendem a favorecer a alternativa que faz o seu desempenho
parecer o melhor e se o modelo de avaliação de desempenho conflita com o
modelo de decisão, ele freqüentemente ganha em influência sobre o
comportamento de um gerente. A solução do conflito entre o modelo de decisão e
o modelo de avaliação do desempenho costuma ser, na prática, um problema que
desnorteia, pois os sistemas contábeis raramente rastreiam cada decisão
separadamente. A alta administração raramente está a par, por meio do sistema de
relatórios gerenciais, das alternativas particulares desejáveis, mas que não foram
escolhidas pelos gerentes subalternos. Na teoria, a resolução é óbvia: propor
modelos coerentes.
163

Atividades

1) Qual é a importância gerencial da aplicação do conceito de custo de


oportunidade?

2) Assinalar Verdadeiro (V) e Falso (F):

( ) o custo oportunidade não pode ser mensurado (medido)


( ) o custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos distintos
( ) devido ao fato do conceito de custo de oportunidade ser antigo, a maioria
das empresas utiliza este conceito em seus sistemas de avaliação de desempenho
( ) o custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos semelhantes

3) 8 A Divisão de Componentes produz uma peça que é usada pela Divisão de


Produtos. O custo de manufatura da peça é dado a seguir.
Materiais diretos $ 10
Mão-de-Obra direta $2
CIF Variáveis $3
CIF Fixos * $5
Custo Total $ 20
* Baseado em um volume de 20.000 peças

Outros custos incorridos pela Divisão de Componentes são os seguintes:


Fixos de venda e administrativos $ 500.000
Variáveis de venda $ 1 por unidade

A peça em geral é vendida por $28 a $30 no mercado externo. Atualmente, a


Divisão de Componentes está vendendo para seus clientes externos por $29. A
Divisão é capaz de produzir 200.000 unidades de peça por ano; entretanto, devido
a uma economia fraca, espera-se vender apenas 150.000 peças durante o ano

8
Adaptado de Hansen e Mowen (2001)
164
vindouro. São evitadas as despesas de venda variáveis se a peça for vendida
internamente.
A Divisão de Produtos tem comprado a mesma peça de um fornecedor externo por
$28. Ela espera usar 50.000 unidades da peça durante o ano vindouro. O gestor da
Divisão de Produtos ofereceu comprar 50.000 unidades da Divisão de
Componentes por $18 por unidade.

a) Determine o preço de transferência mínimo que a Divisão de Componentes


aceitaria.
b) Determine o preço de transferência máximo que a Divisão de Produtos
pagaria.
c) Deveria acontecer uma transferência interna? Por quê? Se você fosse o
gestor da Divisão de Componentes, você venderia os 50.000 componentes
por 18$ cada um? Explique.

Reflexão

Custo de oportunidade é a contribuição máxima disponível para o lucro a


que se renuncia por não se empregar um recurso limitado na sua melhor opção de
uso. A noção de custo de oportunidade surge quando há múltiplos usos para os
recursos e algumas opções não são escolhidas.
Inclui-se o custo de oportunidade na tomada de decisões porque ele
representa o melhor meio alternativo no qual uma organização poderia ter
empregado os seus recursos se não tivesse tomado a decisão que tomou.
De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria útil: na apuração
dos custos de produtos e serviços considerando os benefícios líquidos das
alternativas desprezadas; em decisões de investimento, otimização da margem de
contribuição, preço de venda; entre outras. Ou seja, permite uma avaliação
financeira e econômica das alternativas de negócios.

BOX EXPLICATIVO
Na prática, a aplicação do conceito de custo de oportunidade pode ser
limitada pelo fato de que as alternativas comparadas devem possuir riscos
semelhantes.

Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicação desse conceito


devido a falta de padrão no momento da escolha do atributo: custo de um fator de
165
produção, sacrifício incorrido em certa alternativa abandonada, benefício líquido
sacrificado, a renda líquida da próxima melhor oportunidade abandonada, o
recebimento líquido de caixa da próxima melhor alternativa abandonada ou o
valor presente de lucros futuros.
Além, é claro, da própria dificuldade de incorporar o conceito dentro do
sistema tradicional de contabilidade (operacional, do dia-a-dia!).
Mas mesmo assim esse ponto pode ser solucionado com o uso do conceito
extra contábil auxiliando a contabilidade de custos e gerencial.
A aplicação deste conceito também é limitada pelos princípios Custo
Histórico como Base de Valor e Principio do Confronto das Despesas com as
Receitas e com os Períodos Contábeis e pela Convenção da Objetividade.
O propósito deste capítulo não foi o de examinar todas as possibilidades de
aplicação e formalização do conceito de custos de oportunidade num processo de
decisão ou de avaliação de resultados de um negócio.
A intenção foi demonstrar, resumidamente, que o conceito é aplicado pelo
decisor sempre que este se defronta com problemas de escolha entre alternativas, e
que pode ser formalizado, ampliando a sua utilidade, ou seja, além de facilitar o
processo de decisão, também permitir avaliar o gestor que tomou a decisão.

Leituras Recomendas

ATKINSON, A. BANKER, R. YUONG, M. KAPLAN, R. – Contabilidade


Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.

HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e


controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

Referências
ASSAF NETO, Alexandre. Finanças Corporativas e valor. São Paulo: Atlas,
2003.
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9ª ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.
166
NASCIMENTO, A. M.; SOUZA, M. A. Custo de Oportunidade: evolução e
mensuração. X Congresso Brasileiro de Custos. Anais do X Congresso Brasileiro
de Custos. Guarapari/ES, 2003, CD.
SANTOS, R. V. Custo de Oportunidade: conceitos econômicos e contábeis.
2004 (material de aula não publicado).

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