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TRIBUTAÇÃO OCULTA E GARANTIAS

CONSTITUCIONAIS
(Texto escrito pelo Prof. Hugo de Brito Machado e postado em seu site pessoal,
http://www.hugomachado.adv.br/, aos 25 de junho de 2003)

SUMÁRIO: 1. CONCEITO DE TRIBUTO. 1.1. Na teoria geral do direito tributário. 1.2.


No direito positivo brasileiro. 1.2.1. Definição legal. 1.2.2. Elementos da definição legal
de tributo. 2. CONCEITO DE TRIBUTO OCULTO. 2.1. Na teoria geral do Direito. 2.2.
No Direito brasileiro. 2.3. Exemplos de tributos disfarçados ou ocultos no Direito
brasileiro. 2.3.1. Valor da outorga. 2.3.2. Sobre preço nos monopólios estatais. 2.3.3.
Contraprestação de serviço de uso compulsórios. 3. Inconstitucionalidade. 3.1. Sistema
tributário e direitos fundamentais. 3.2. Contrariedade ao sistema.

1. CONCEITO DE TRIBUTO
1.1. Na teoria geral do direito tributário. O conceito de tributo pode ser definido em
função de determinado ordenamento jurídico positivo. Será o tributo como concebido em
um determinado Estado. Não o tributo na Teoria Geral do Direito. Ocorre que nos
diversos ordenamentos jurídicos existem traços comuns, presentes em todos eles, ou pelo
menos nos ordenamentos jurídicos atuais, na maioria dos países. Tendo em vista o modelo
de Estado que conhecemos, pode-se dizer que todo Estado necessita de recursos
financeiros para o desempenho de suas atividades. Recursos que obtém de seu povo,
compelindo as pessoas, os contribuintes, a entregar dinheiro aos cofres públicos. Daí já é
possível concluir-se que o tributo é uma prestação pecuniária compulsória. Ocorre que o
Estado também pode obter recursos financeiros por outros meios. Aplicando aos que
cometem atos ilícitos penalidades pecuniárias. Ou então, fornecendo às pessoas bens ou
serviços cuja aquisição ou utilização não seja obrigatória. Daí decorrem dois elementos a
mais para o conceito de tributo, que são a irrelevância da ilicitude e o caráter compulsório
da prestação tributária. Expliquemos isto melhor. Aplicando penalidade pecuniária tem-
se que esta constitui prestação pecuniária compulsória, tal como o tributo, mas distingue-
se dele em razão do pressuposto essencial da penalidade que é precisamente a ilicitude.
Só diante de um comportamento ilícito é possível a penalidade, enquanto o tributo pode
ser exigido ainda que a pessoa obrigada a seu pagamento não tenha cometido nenhum
ilícito. Assim, embora o tributo possa ser cobrado em razão de um fato onde a ilicitude
eventualmente esteja presente, certo é que essa ilicitude não é necessária para justificar a
exigência. Disso decorre um elemento essencial para o conceito de tributo, que é a
irrelevância da ilicitude. Elemento que faz do tributo uma prestação distinta da penalidade
pecuniária, consubstanciada por uma prestação pecuniária compulsória que tem como
pressuposto essencial a ilicitude. Oferecendo às pessoas bens ou serviços cuja aquisição
ou utilização não seja obrigatória, o Estado obtém dessas pessoas prestação pecuniária
que se distingue do tributo exatamente pela ausência do caráter compulsório. Essa
prestação é um preço, ou tarifa. Do que foi dito já podemos extrair um conceito de tributo:
uma prestação pecuniária compulsória que não constitui sanção de ato ilícito nem
contraprestação específica pelo uso voluntário de bens ou serviços. Expliquemos os
elementos desse conceito. Ser uma prestação pecuniária compulsória significa ser uma
prestação em dinheiro que resulta da soberania do Estado. O dever de pagar tributo nasce
independentemente da vontade daquele a quem é atribuído pelo Estado. Não constituir
sanção de ato ilícito significa dizer que o dever de pagar tributo não se confunde com as
penalidades. Ele nasce em virtude da ocorrência de um fato que em princípio é lícito, e
mesmo quando ocorra envolvido por circunstâncias ilícitas não é da ilicitude que decorre
o dever de pagar. É esta, ressalte-se, a diferença essencial entre o tributo e a pena
pecuniária. A ilicitude é irrelevante para o nascimento do tributo, e essencial para o
nascimento da penalidade. O não constituir contraprestação específica pela aquisição ou
uso voluntário de bens ou serviços quer dizer que o dever de pagar tributo não se liga ao
fato de o Estado fornecer ao contribuinte um bem ou um serviço cuja aquisição ou uso
dependa do querer do contribuinte. Este elemento é muito importante porque nos permite
distinguir o tributo que eventualmente pode estar embutido no preço de bens, ou de
serviços. O tributo oculto, de que nos ocuparemos adiante. Por enquanto é importante
destacarmos que se a aquisição do bem, ou o uso do serviço, resulta de imposição estatal,
porque o contribuinte não dispõe de liberdade para satisfazer sua necessidade por outro
meio, a contrapartida ou preço que se paga é um tributo. Até aqui não colocamos como
elemento essencial do tributo a legalidade, admitindo que ainda existem povos
submetidos a governos não democráticos, que exercem o poder de tributar por outros
meios, diversos da lei. Se considerarmos o conceito de tributo no denominado Estado
Democrático de Direito, então, teremos de acrescentar que a vontade do povo, expressa
na lei, é um elemento necessário para compor o conceito de tributo. 1.2. No direito
positivo brasileiro
1.2.1. Definição legal Em princípio a lei não deve conceituar. Deve estabelecer regras de
comportamento. Entretanto, em face de controvérsias às vezes define conceitos. Isto
aconteceu com o conceito de tributo que é atualmente, no Brasil, legalmente definido.
Afastando divergências da doutrina, o legislador disse que "tributo é toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada." (Código Tributário Nacional, art. 3º). Assim, já agora se mostra
de nenhuma utilidade, no plano do direito positivo vigente, o exame dos diversos
conceitos de tributo formulados pelos juristas e pelos financistas. Prevalece sobre todos
eles o conceito definido pelo legislador, restando-nos apenas analisá-lo, examinando os
seus diversos elementos, a saber:
1.2.2. Elementos da definição legal de tributo
a) Toda prestação pecuniária. Cuida-se de prestação tendente a assegurar ao Estado os
meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos, por isto que é de
natureza pecuniária. Não há mais nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza,
pago em serviços ou em bens diversos do dinheiro. Destaca-se, todavia, a existência de
opiniões em contrário, pelas quais toda e qualquer imposição do Estado tem o caráter de
tributo, sendo, assim, forma de tributo o serviço militar obrigatório, a participação no
tribunal do júri, a entrega de bens requisitados pelo Estado, e tantas outras imposições do
Poder Público. Mas se tal posição podia ser acatada antes, depois do Código Tributário
nos parece inteiramente superada. Note-se, porque relevante, que o tributo é toda
prestação pecuniária que atenda aos demais requisitos da definição legal. Esta observação
é importante para a determinação da natureza jurídica de certas imposições, como as
contribuições parafiscais, por exemplo.
b) Compulsória. A prestação tributária é obrigatória. Nenhum tributo é pago
voluntariamente, mas em face de determinação legal, de imposição do Estado. Não são
tributos as prestações de caráter contratual, pois a compulsoriedade constitui sua
característica marcante. É da essência do tributo. É certo que as prestações contratuais
também são obrigatórias, mas a obrigatoriedade, neste caso, nasce diretamente do
contrato, e só indiretamente deriva da lei. Na prestação tributária a obrigatoriedade nasce
diretamente da lei, sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a
obrigação.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. A prestação tributária é pecuniária,
isto é, seu conteúdo é expresso em moeda. O Direito brasileiro não admite a instituição
de tributo em natureza, vale dizer, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro, ou
em unidade de serviços. Em outras palavras, nosso Direito desconhece os tributos in
natura, e in labore. Tributo "in natura" seria aquele estabelecido sem qualquer referência
a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a importação de trigo, cuja lei instituidora
determinasse que, por cada tonelada de trigo importado o importador entregaria, a título
de tributo, cem quilos de trigo à União. Ou um imposto sobre a comercialização do ouro,
cuja lei instituidora determinasse que, por cada quilo de ouro negociado, cem gramas
seriam entregues à entidade tributante. Tributo "in labore" seria aquele instituído também
sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade
profissional, cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal seria obrigado
a dar um dia de serviço por mês à entidade tributante. Diversa da questão de saber se
existe em nosso Direito o tributo em natureza é a questão de saber se o sujeito passivo da
obrigação tributária principal tem o direito subjetivo de extinguir o crédito respectivo
mediante a entrega de bens diversos do dinheiro. Parece-nos que tal questão deve ser
respondida negativamente. A dívida de tributo há de ser satisfeita em moeda. Apenas em
circunstâncias especiais é possível a satisfação da obrigação tributária mediante a entrega
de bens outros cujo valor possa ser expresso em moeda. Parece-nos que a expressão "em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir" não tem qualquer significação no art. 3º do
CTN. Serve apenas para colocar o conceito de tributo em harmonia com a possibilidade
excepcional de extinção do crédito respectivo mediante dação em pagamento, como
acima explicado.
d) Que não constitua sanção de ato ilícito. O tributo se distingue da penalidade exatamente
porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de
incidência do tributo é sempre algo lícito. Não se conclua, por isto, que um rendimento
auferido em atividade ilícita não está sujeito ao tributo. Nem se diga que admitir a
tributação de tal rendimento seria admitir a tributação do ilícito. É importante, neste
particular, a distinção entre hipótese de incidência, que é a descrição normativa da
situação de fato, e fato gerador do tributo, estudada no capítulo IV deste Curso (Obrigação
Tributária). Quando se diz que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer
que a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude. Não
pode estabelecer como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar um
tributo uma situação que não seja lícita. Se o faz, não está instituindo um tributo, mas
uma penalidade. Todavia, um fato gerador de tributo pode ocorrer em circunstâncias
ilícitas, mas essas circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo, e por
isso mesmo irrelevantes do ponto de vista tributário. Demonstrando o dito acima,
tomemos o exemplo do imposto de renda: alguém percebe rendimento decorrente da
exploração do lenocínio, ou de casa de prostituição, ou de jogo de azar, ou de qualquer
outra atividade criminosa, ou ilícita. O tributo é devido. Não que incida sobre a atividade
ilícita, mas porque a hipótese de incidência do tributo, no caso, que é a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos, ocorreu. Só isto. A situação
prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária no
Imposto de Renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos
proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43). Não importa como. Se decorrente de
atividade lícita, ou ilícita, isto não está dito na descrição normativa, vale dizer, isto não
está na hipótese de incidência, sendo, portanto, irrelevante. Para que o imposto de renda
seja devido é necessário que ocorra aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica
de renda ou de proventos de qualquer natureza. E isto é suficiente. Nada mais se há de
indagar para que se tenha como configurado o fato gerador do tributo em questão. A
vigente Constituição Federal, entretanto, autoriza a instituição de um tributo que tem
nítida natureza penal. É o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana,
progressivo no tempo, com a finalidade de obrigar o proprietário de solo urbano não
edificado, subutilizado ou não utilizado, a promover o seu adequado aproveitamento (CF,
art. 182, § 4o, II). Pode parecer que se trata apenas de um tributo extrafiscal proibitivo,
mas a leitura do dispositivo constitucional em referência leva à conclusão de que na
verdade tem-se aí o IPTU com natureza de sanção.
e) Instituída em lei. Só a lei pode instituir o tributo. Isto decorre do princípio da legalidade,
prevalente no Estado de Direito. Nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça,
conforme assegura o art. 150, item I, da Constituição Federal. A lei instituidora do tributo
é, em princípio, a lei ordinária. Só nos casos expressamente previstos pela Constituição é
que se há de exigir lei complementar para esse fim. Note-se, ainda, que embora a lei
complementar possa criar tributo, porque quem pode o mais pode o menos, o fato de haver
uma lei complementar, em atendimento ao disposto no art. 146, inciso III, alínea "a", da
Constituição Federal, traçado normas gerais a respeito do fato gerador de um imposto,
não pode ser entendido como a criação desse imposto. Instituir um tributo não é apenas
dizer que ele fica criado, ou instituído. Sua criação depende da definição da hipótese ou
hipóteses em que o mesmo será devido, vale dizer, da definição da hipótese de incidência,
dos sujeitos da obrigação correspondente, e ainda da indicação precisa dos elementos
necessários ao conhecimento do valor a ser pago, vale dizer, da base de cálculo e da
alíquota, bem como do prazo respectivo. Em se tratando de tributo fixo obviamente não
se cogitará de base de cálculo, nem de alíquota, pois a lei já refere o próprio valor devido,
independentemente de qualquer cálculo, como acontece com o ISS dos profissionais
liberais. Seja como for, importante é saber que, segundo o princípio da legalidade, todos
os elementos necessários a que se saiba quem deve, a quem deve, quanto deve e quando
deve pagar, residem na lei, em sentido estrito. Note-se que tal princípio, no que concerne
a instituição do tributo, não comporta qualquer exceção. As ressalvas da regra
constitucional só dizem respeito à majoração do tributo, não a sua instituição. Coerente
com este entendimento é o art. 97 do CTN, no qual está previsto, com especificações, o
princípio da legalidade, com explicitação do que está contido no art. 150, item I, da
Constituição Federal. Questionou-se, na vigência da Constituição anterior, a validade do
Decreto-lei que institui ou aumenta tributo. Alguns autores sustentaram que o Decreto-
lei não é instrumento válido para criação nem aumento de tributos, tendo em vista que o
art. 153, § 29, da Constituição de 1967, somente se referia à lei. Outros, porém,
sustentaram a tese contrária, com fundamento no art. 55, item II, da mesma Constituição.
E do ponto de vista pragmático a razão terminou com estes últimos, visto como a
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal orientou-se neste sentido. Em face da
Constituição Federal de 1988 pode-se questionar a respeito das medidas provisórias.
Cuidaremos desta questão no capítulo pertinente à legislação tributária (Segunda Parte,
Capítulo I ).
f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Em geral os
administrativistas preferem dizer poder vinculado, em lugar de atividade vinculada. Em
virtude, porém, da terminologia utilizada pelo Código Tributário Nacional, faremos
referência, aqui, a atividade, que se classifica, evidentemente, de acordo com a natureza
do poder de que disponha a autoridade administrativa. Esta observação tem por fim
apenas evitar equívocos por parte daqueles que, a este propósito, consultem os
compêndios de Direito Administrativo, a cujo campo pertence o disciplinamento da
atividade em geral desenvolvida pela Administração Pública. A atividade administrativa
pode ser classificada em arbitrária, discricionária e vinculada, conforme o grau de
liberdade atribuída à autoridade no seu desempenho. Atividade arbitrária é aquela em cujo
desempenho a autoridade não sofre qualquer limite. Sua liberdade é absoluta. Não deve
obediência a qualquer regra jurídica. Esse tipo de atividade é evidentemente incompatível
com o Estado de Direito e nele, quando é praticada, representa violação da ordem jurídica.
Atividade discricionária é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa dispõe
de liberdade para decidir sobre a conveniência e a oportunidade de agir e sobre como agir.
A lei estabelece um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da
autoridade para agir. Atividade vinculada é aquela em cujo desempenho a autoridade
administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de
agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a
competência da autoridade para agir. Estabelece, além disto, o momento, vale dizer, o
quando agir, e o conteúdo mesmo da atividade. Não deixa margem à apreciação da
autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando legal. Dizendo o CTN que o
tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, quer
significar que a autoridade administrativa não pode preencher com seu juízo pessoal, a
indeterminação normativa, buscando realizar em cada caso a finalidade da lei. Esta deve
ser precisa, prefigurando com rigor e objetividade os pressupostos para a prática dos atos
e o conteúdo que estes devem ter. Deve descrever o fato gerador da obrigação tributária,
a base de cálculo, a alíquota, o prazo para pagamento, os sujeitos da relação tributária e
tudo o mais. Nada fica a critério da autoridade administrativa, em cada caso. Quando a
lei contenha indeterminações, devem estas superadas normativamente, vale dizer, pela
edição de ato normativo, aplicável a todos quantos se encontrem na situação nele
hipoteticamente prevista. Assim, a atividade de determinação e de cobrança do tributo
será sempre vinculada a uma norma.
2. CONCEITO DE TRIBUTO OCULTO
2.1. Na teoria geral do Direito Conhecido o conceito de tributo na teoria geral do direito
tributário, resta fácil a dedução do que se deve entender por tributação oculta. Chega-se
a esse conceito por exclusão. A prestação pecuniária compulsória que não constitui
sanção de ato ilícito, e que é instituída e cobrada sem obediência aos padrões que o
ordenamento jurídico estabelece para a instituição e cobrança dos tributos pode ser
considerada um tributo oculto. Tributo disfarçado ou oculto, então, é aquela prestação
pecuniária que, não obstante albergue todos os elementos essenciais do conceito de tributo
na teoria geral do Direito, é exigida pelo Estado sem obediência às normas e princípios
que compõem o regime jurídico do tributo. Para instituir e cobrar tributo oculto o Estado
se vale de sua soberania, impõe a prestação fazendo-a compulsória por via oblíqua. ...
2.2. No Direito brasileiro O tributo disfarçado ou oculto caracteriza-se como tal em nosso
ordenamento jurídico pelo fato de não ser instituído com obediência às normas e
princípios que, em nosso Direito, regem a instituição e cobrança de tributo. Ele é
instituído e cobrado disfarçadamente, embutido no preço de bens ou de serviços prestados
pelo Estado, através de empresas suas ou de concessionárias, a salvo das leis do mercado
e, portanto, preços fixados de forma unilateral e sem qualquer possibilidade de controle
em face do conluio que se estabelece entre o Estado e a empresa vendedora do bem ou
prestadora do serviço.
2.3. Exemplos de tributos disfarçados ou ocultos no Direito brasileiro.
2.3.1. Valor da outorga Tem sido freqüente essa forma de tributação oculta, que tem
passado sem ser percebida até por juristas eminentes. Ao licitar a concessão de um serviço
público, o Estado coloca entre os itens a serem avaliados na licitação o denominado valor
da outorga. Uma quantia a ser paga pela empresa vencedora da licitação ao Poder
Concedente, vale dizer, ao Estado outorgante da concessão. O serviço público caracteriza-
se como tal por ser um serviço essencial. Por isto o Estado não deixa a sua prestação a
cargo das empresas. Assume o ônus de prestá-lo. Entretanto, como não dispõe de meios
adequados ou suficientes para tanto, concede a uma empresa a atribuição para esse fim.
Faz um contrato de concessão do serviço público, e nesse contrato é estabelecido que o
preço a ser cobrado do usuário do serviço, denominado tarifa, será fixado pelo Poder
Concedente, em face de uma planilha dos custos da atividade desenvolvida na prestação
do serviço. Como a empresa vai pagar ao Poder Concedente aquele valor da outorga, ela
naturalmente o inclui como custo de sua atividade. E assim esse valor é considerado na
fixação da tarifa correspondente, cobrada do usuário do serviço que, por essa via paga o
tributo oculto na mesma. Ressalte-se que o Estado, ou Poder Concedente, nada faz para
o usuário do serviço. O denominado valor da outorga, portanto, não é uma
contraprestação por qualquer utilidade que deva ser ofertada pelo Estado. É cobrado
simplesmente porque o poder de decidir quem vai prestar o serviço é um poder estatal.
Parcela da soberania estatal. Poder de tributar, portanto.
2.3.2. Sobre preço nos monopólios estatais. Outra forma de tributo oculto é a parcela do
preço cobrado pelas empresas estatais no caso de atividades monopolizadas. O preço é
fixado unilateralmente pelo Estado empresário, a partir dos custos da atividade.
Acrescenta a esses custos a margem de lucro que deseja para a sua empresa e, ainda, uma
parcela que pretende arrecadar. Essa parcela, tenha o nome que tiver, é um verdadeiro
tributo, porque cobrada dos adquirentes do bem com fundamento exclusivamente na
soberania estatal. Exemplo disto entre nós é a denominada PPE, cobrada por intermédio
da PETROBRÁS.
2.3.3. Contraprestação de serviço de uso compulsórios. Mais um exemplo de tributo
oculto é a contraprestação de serviços de utilização compulsória. Realmente, se um
serviço público é de utilização compulsória a contrapestação por ele paga pelo usuário
não é tarifa, mas taxa. Exemplo de serviço que se tem colocado como de utilização
compulsória é o de esgotamento sanitário. No Município de Fortaleza existe uma lei
municipal dizendo que é obrigatória a ligação à rede pública de esgoto sanitário. Em
sendo assim, a contrapestação correspondente a tal serviço será uma taxa. E assim só
poderá ser cobrada pelo próprio município, e nos termos da lei que a instituir, dentro dos
padrões constitucionais próprios para os tributos. O valor cobrado pela Companhia de
Água e Esgoto do Ceará? CAGECE configura típico tributo oculto. Ilegal e abusivamente
cobrado. Mais um exemplo de tributação oculta temos nos encargos com SEDEX ou
outras formas de fazer chegar documentos à repartição, tendo-se em vista que o
contribuinte tem indiscutível direito de entregá-los pessoalmente, ou pelo meio que
entender de sua conveniência. A propósito, o Juiz Federal da 2ª Vara de Chepecó (SC),
Narciso Leandro Xavier Baez, concedeu medida liminar em ação civil pública promovida
pelo Ministério Público Federal, garantindo aos contribuintes de todo o país o direito de
entregar diretamente nas repartições da DRF documentos como pedidos de inscrição no
CNPJ. Com isto declarou a nulidade de um item da Instrução Normativa 35 da SRF que
impunha o uso do SEDEX.

3. Inconstitucionalidade
3.1. Sistema tributário e direitos fundamentais. Tendo-se em vista que o sistema tributário
é organizado com base em conceitos jurídicos praticamente universais e constitui notável
limitação ao poder de tributar, é razoável entender-se que a sua preservação é um direito
fundamental do cidadão. O poder constituinte originário definiu os princípios básicos do
sistema tributário, um dos quais consiste em que os tributos são somente os que nele estão
previstos. E estabeleceu ainda os princípios aos quais se subordinam os tributos
regularmente instituídos nos termos e limites do sistema.
3.2. Contrariedade ao sistema. Assim, um tributo instituído de forma oculta, através do
qual o Estado foge inteiramente aos limites consubstanciados no sistema tributário, é
indiscutivelmente inconstitucional, na medida em que amesquinha visivelmente o direito
fundamental de somente ser tributado nos termos da Constituição. Pode-se mesmo dizer
que a instituição de tributos ocultos constitui verdadeira fraude à Constituição, que a torna
débil senão inteiramente inútil em sua função de garantir os direitos fundamentais. A
evidente contrariedade ao sistema tributário como garantia do cidadão faz indiscutível a
inconstitucionalidade do tributo oculto.

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Acessado aos 21 de fevereiro de 2018.