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Auditoria Financeira

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Exercício Complementar

EXERCÍCIO COMPLEMENTAR – CONTROLO INTERNO E


EXISTÊNCIAS

A empresa SERIGRAFIX, SA dedica-se à impressão e venda de obras de


arte, detendo uma vasta rede de distribuição no território português.
Detém nas cidades de Lisboa, Porto, Coimbra, Braga, Setúbal, Viseu e
Faro, um complexo constituído por galeria e armazém, onde são expostos
e armazenados os objectos artísticos. As instalações sitas em Lisboa
constituem a sede e o armazém central, sendo propriedade da empresa.
As demais galerias são arrendadas.

Na fase de planeamento da auditoria foram identificados diversos


factores de risco inerente no que respeita às existências. Assim, terão de
ser efectuados diversos testes substantivos nas várias galerias e
armazéns.

I. Existências a 31/12/2003:

Matérias-primas 2.000.000
Outras matérias-primas 580.000
Produtos acabados 8.280.000
Mercadorias em trânsito 1.490.000
Produtos e trabalhos em curso 250.000
Provisão para depreciação de existências -
12.600.000

Outras informações adicionais:

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Volume de vendas: 30.000.000 euro

O activo líquido em 30/09/2003: 16.000.000 euro;

O sistema de inventário intermitente implementado pela


empresa centraliza diariamente o movimento contabilístico
relativo às vendas das várias galerias, pelo débito de uma conta
de transição (11.9), por contrapartida de vendas, a crédito. A
conta de transição é posteriormente creditada quando se toma
conhecimento dos depósitos efectuados pelo responsável local
de cada galeria.

Materialidade: Atendendo à estabilidade do volume de vendas,


calculou-se a materialidade com base as mesmas,
determinando-se um nível de materialidade de 300.000 euros,
pelo que o erro tolerável é de 150.000 euros e os ajustamentos
de auditoria de 7.500 euros (5% do erro tolerável).

II. Resultados dos testes de controlo efectuados, no âmbito do


levantamento e validação dos sistemas de controlo interno
instituídos pela organização:

Durante a análise do sistema de controlo interno em vigor na área foram


detectados os seguintes factos:

a. Uma grande percentagem da produção é efectuada mediante


encomenda;

b. A conferência das matérias-primas recepcionadas é realizada


mediante a comparação entre a guia de remessa do fornecedor e a
cópia da nota de encomenda. Se as quantidades forem concordantes é
aposto um carimbo de "Conferido" na guia de remessa, caso contrário
procede-se à contagem física dos artigos. Ocasionalmente, é feita
uma conferência dos produtos recebidos;

c. As matérias-primas são entregues à produção de acordo com as


quantidades pedidas mas sem atender normalmente ao fluxo de
entrada. Desta situação têm resultado alguns monos por
envelhecimento;

d. O sistema contabilístico implementado implica uma inventariação total


das existências no final do exercício, efectuada pelo pessoal do
Armazém. Os produtos em curso são inventariados por amostragem,
atendendo à elaboração das listas de existências baseadas nas ordens

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de produção e na observação da fase de produção em que se


encontram;

e. Não existe um manual de procedimentos relativo à inventariação física


das existências, uma vez que o Fiel de Armazém considera que o
estabelecimento de instruções constitui um factor de perda de tempo.
O registo das quantidades é efectuado a lápis numa listagem com a
descrição das matérias e produtos, não sendo realizada qualquer
observação em relação ao estado de conservação em que se
encontram;

f. A valorização de todas as existências é feita pela Contabilidade, com


base nas listagens preenchidas na fase de inventariação.

III. Fontes de informação e avaliação do risco na área de


existências

Processamento de Dados
Rotina Não Rotina
Compras de matérias-primas e Contabilização de mercadorias em
materiais de consumo; trânsito;
Vendas de mercadorias e de produtos Inventário de stocks;
acabados.
Valorização da produção em curso.
Observações
Os controlos existentes nas respectivas
aplicações, com excepção dos pontos
mencionados em II, foram avaliados
como efectivos, pelo que consideramos
o risco nesta área como Moderado.
Processamento de Estimativa
Provisões para depreciação de
existências, na eventualidade da
empresa proceder à sua constituição.

VI. Situações detectadas na realização dos testes substantivos


(Fevereiro de 2004):

a. A empresa adopta o sistema de inventário intermitente, tendo sido


efectuadas contagens em 31 de Dezembro de 03. Foi detectado no
trabalho desenvolvido pelos revisores, um erro no apuramento das
existências resultante de uma venda de quadros registada em Janeiro
de 2004 ocorrida a 28 de Dezembro de 03 (valor de venda € 40.000,

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que inclui uma margem de comercialização de 20% sobre o preço de


custo). A correspondente quebra foi espontaneamente registada no
exercício de 2003, após as contagens efectuadas.

b. A contagem física de existências no armazém e nas galerias realizada


a 31 de Dezembro de 03 induziu a detecção de obras defeituosas em
armazém, ascendendo a um valor de 185.000 euros. As
demonstrações financeiras reportadas a 31 de Dezembro de 2003 não
apresentam qualquer provisão para depreciação de existências.

c. Da análise efectuada à rotação das existências, e com base nas


informações obtidas aquando do inventário, concluiu-se que do grupo
das "Outras matérias-primas", cerca de 50% são referentes a obras
sem movimento há mais de dois anos e sem grandes expectativas de
poderem ser utilizados. Dos elementos fornecidos pela Administração,
ficou ainda a saber-se que existe uma proposta de compra daquelas
obras mas apenas por 6.500 euros. Como a colocação das referidas
obras no armazém do adquirente é da responsabilidade da empresa
SERIGRAFIX, SA, e implica um custo acrescido na ordem dos 750
euros, a decisão final sobre a transacção tem sido adiada. Existem
ainda outras obras, no valor de cerca de 6.500 euros, consideradas
como produtos acabados, as quais só serão utilizadas em situações de
rotura, por denotarem algum envelhecimento.

d. A valorização dos produtos e trabalhos em curso e dos produtos


acabados inclui, pela primeira vez na empresa SERIGRAFIX, SA, uma
percentagem de 10% dos custos de produção a título de custos
administrativos e financeiros.

PRETENDE-SE:

1. DEFINA O PROGRAMA DE TRABALHO DE AUDITORIA PARA A


ÁREA DE EXISTÊNCIAS.

2. PREPARE UM MAPA DE AJUSTAMENTOS ÀS CONTAS PERANTE AS


SITUAÇÕES DETECTADAS NA REALIZAÇÃO DOS TESTES
SUBSTANTIVOS. CONSIDERE, QUANDO APLICÁVEL, UMA TAXA
GLOBAL DE IRC DE 30%;

3. IDENTIFIQUE QUAIS OS PROCEDIMENTOS QUE TERIA


DESENVOLVIDO, EM ESPECIAL, PARA DETECTAR AS SITUAÇÕES
DESCRITAS NA ALÍNEA C).

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4. REFIRA QUAIS OS PONTOS FRACOS DE CONTROLO INTERNO E


INDIQUE AS SUGESTÕES QUE LHE PARECEM MAIS ADEQUADOS
À SUA MELHORIA, TENDO EM CONSIDERAÇÃO OS ELEMENTOS
DESCRITOS NO PONTO II.

5. ELABORE UM MANUAL DE PROCEDIMENTOS PARA A CONTAGEM


DE EXISTÊNCIAS NOS OS ARMAZÉNS E LOJAS À DATA DE FINAL
DE ANO.

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Resolução do Exercício
Complementar
e.

EXERCÍCIO COMPLEMENTAR – CONTROLO INTERNO E


EXISTÊNCIAS

1) PROGRAMA DE TRABALHO DE AUDITORIA PARA A ÁREA DE


EXISTÊNCIAS

Descrição Referência Rubrica


i. Observação física das existências: Métodos de
quantificação e valorização das existências finais
ii. Análise das instruções relativas à contagem
física das existências e ao registo de transacções
acorridas próximo da data da contagem
iii. Observação da inventariação física das
existências a realizar a 31 de Dezembro de 2003
nas galerias, no armazém central e obtenção dos
elementos de informação relevantes
iv. Teste à exactidão da listagem final dos
inventários para items superiores a 50.000 euro e
outros com características invulgares,
confrontando o seu valor com as etiquetas das
existências, para verificar a sua concordância
v. Confrontação entre as informações de cut–
off (obtidas durante a observação física das
existências) com os registos contabilísticos de
compras e vendas, a fim de aferir a adequação do

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corte de operações.
vi. Revisão da reconciliação da listagem final do
inventário com os saldos das contas no razão geral
e com os registos permanentes das existências;
investigação das diferenças superiores a 50.000
euro e verificação do reflexo dos resultados da
inventariação física imanente das contas do razão
geral e dos registos permanentes
vii. Valorização das existências e outros
procedimentos: resumo das existências por
natureza e comparação com os períodos
anteriores; análise de variações inesperadas ou
ausência de variações esperadas
viii. Determinação dos procedimentos
apropriados para testar a valorização dos artigos
com variações e origem identificadas em vii.
ix. Comparação das vendas com o custo dos
produtos vendidos e unidades expedidas no
período e confrontação com os dados do ano
anterior.
x. Comparação dos preços unitários de artigos
mais significativos com os verificados no ano
anterior.

Descrição Referência Rubrica


xi. Comparação por linha de produto, do custo
médio unitário (efectivo) debitado ao custo de
vendas durante o período, com os custos
utilizados para a valorização das existências no
final do ano.
xii. Revisão das contas das existências de
mercadorias e das contas de custo das vendas no
razão geral, a fim de identificar itens invulgares.
Teste à classificação e aos custos incluídos nas
existências.
xiii. Revisão da valorização das existências com
base no preço mais reduzido: o de custo ou o de
mercado.
xiv. Procedimentos adicionais de revisão
analítica:
a) Comparação das margens brutas do período
corrente (mês, local e linha de produto) com
as do período anterior
b) Cálculo da rotação dos stocks, e respectiva
comparação com a verificada em anos
anteriores
xv. Análise das contas de "desvios” com saldos
superiores a 50.000 euro e avaliação sobre a

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eventual necessidade de proceder a ajustamentos


ao valor das existências.
xvi. Verificação da existência de ónus sobre as
existências (penhoras como garantia ou outros); e
respectivo cruzamento com os empréstimos
obtidos.
xvii. Avaliação (averiguações e observação) da
adequação da provisão para existências
excessivas, obsoletas, de lenta rotação, ou
danificadas, de acordo com as seguintes etapas:
a) Confronto dos itens identificados durante a
contagem física como excessivos, obsoletos, ou
de lenta rotação com as listagens dos mesmos
itens preparadas pelo cliente;
b) Aquando dos testes de valorização, identificar
os itens com reduzida ou nula transacção
durante o período. Identificar igualmente os
itens com grandes quantidades de compra ou
venda que possam indicar existências
excessivas, obsoletas ou de lenta rotação;
c) Selecção a partir da listagem das existências
finais de itens superiores a € 50.000 e/ou itens
com características invulgares face ao negócio
da empresa, de forma a identificar possíveis
existências em excesso, obsoletas, ou de lenta
rotação. Comparação da quantidade existente
com:
1. Unidades vendidas ou utilizadas durante o
período corrente
2. Unidades produzidas durante o período
corrente
3. Quantidades estimadas a serem vendidas,
com base em previsões
d) Análise do movimento da provisão para
depreciação de existências e das respectivas
contas de custos e/ou proveitos
e) Determinação se houve vendas posteriores à
data do balanço de existências em excesso e/ou
obsoletos e, em caso afirmativo, qual o preço
por da alienação;
f) Conferência dos itens provisionados no
exercício anterior em relação à sua existência
em stock e da inclusão na provisão do corrente
período;
g) Comparação da provisão, abates e
respectivos encargos do período corrente, com
os valores do período anterior. Investigação de
variações inesperadas resultantes da
comparação dos abates (percentagem das
existências e custo vendas) do presente

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exercício com os do período anterior;

Aferição da suficiência da provisão para as


existências em excesso, obsoletas e/ou de lenta
rotação.

2) MAPA DE AJUSTAMENTOS ÀS CONTAS RESULTANTE DAS


OBSERVAÇÕES DECORRENTES DOS TESTES SUBSTANTIVOS.

Saldos a) b) c) d)
não
auditado
s
33 ........ (22.727)
35 ........ (752.727)
39 (185.000) (11.900)
21 ........ 40.000
Activo 40.000 (185.000) (11.900) (775.454)
RL ........ 28.000 (129.500) (8.330) (542.818)
24 ........ 12.00 (55.500) (3.570) (232.636)
(IRC - 30%)
P+RL 40.000 (185.000) (11.900) (775.454)

Notas explicativas:

a. A venda registada em Janeiro de 2004 deveria ter sido considerada


em 2003, uma vez que a mercadoria foi entregue ao cliente ainda
nesse ano. Falta efectuar o registo do proveito e do valor em
dívida por parte do cliente, não sendo necessário o ajuste do custo
das vendas e do valor dos stocks finais (registados em Dezembro
de 2003).

b. Pelo princípio da prudência deverão ser constituídas e reforçadas


as provisões para depreciação de existências, ascendendo na
presente situação ao montante adicional de 185.000 euro face à
existência de obras defeituosas.

c. Ainda que na valorização de existências o critério geral consista em


valorizar os bens ao custo original (custo de aquisição ou de
produção), existem situações em que tal custo não se figura
recuperável, em virtude de ser superior ao seu valor de mercado.

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Nestas circunstâncias, o custo das existências deve ser reduzido


para o valor esperado de realização através da constituição de
provisões.

d. Tal facto deve ser observado para a empresa SERIGRAFIX, S.A,


face à existência nos seus armazéns de diversas matérias-primas
(cerca 11.150 euro) as quais, embora não se encontrando
fisicamente obsoletas, deixaram de ser susceptíveis de utilização e
como tal de gerar benefícios económicos futuros.

e. No entanto, existe uma possibilidade de venda por 6.500 euro,


desde que a empresa SERIGRAFIX, S.A. decida suportar 750 euro
com o transporte e manuseamento das mesmas. Ou seja, existem
existências valorizadas por 11.150 euro cujo valor líquido de
realização não ultrapassa os 5.750 euro (6.500-750). Existe,
assim, um prejuízo potencial de 5.400 euro (11.150 – 5.750).

f. Relativamente aos artigos envelhecidos, só em condições de força


maior é que serão utilizados, sendo pouco segura a contribuição
para a obtenção de benefícios económicos futuros. Assim, a
SERIGRAFIX, S.A deverá proceder a um aumento da provisão para
depreciação de existências num total de (5.400+6.500) = 11.900
euro.

g. De acordo com o princípio da especialização do exercício, os custos


administrativos de carácter geral que não contribuam para colocar
as existências no estado em que se encontram, os custos de
distribuição e os custos financeiros, são considerados custos
extintos do período e, portanto, excluídos do custo de quaisquer
existências.

h. Assim, o procedimento adoptado pela empresa SERIGRAFIX, S.A.


viola os princípios de contabilidade geralmente aceites, pelo que
deve proceder-se à correcção da valorimetria das existências finais
de produtos acabados e de produtos e trabalhos em curso no valor
de 775.454 euro:

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Descrição Total Custo de Custos


Produção Administrativos e
financeiros

Produtos acabados 8.280.00 7.527.273 752.727


0

Produtos e 250.000 227.273 22.727


trabalhos em curso

8.530.00 7.754.546 775.454


0

3) PROCEDIMENTOS PARA DETECTAR AS SITUAÇÕES DESCRITAS NAS


ALÍNEAS E B).

Decomposição dos stocks;

Selecção dos itens a testar a valorização;

Testar a respectiva valorização tendo em consideração o corte de


operações;

Discussão com o responsável financeiro sobre o ajustamento a propor.

4) PONTOS FRACOS DE CONTROLO INTERNO, AVALIAÇÃO E


SUGESTÕES.

Ponto fraco Consequência Sugestão proposta


provável
Contabilização das A empresa não dispõe de A empresa SERIGRAFIX, S.A.
existências pelo sistema informação contabilística deve adoptar o sistema de
de inventário que permita analisar a inventário permanente para
intermitente evolução dos resultados ao que a contabilidade constitua
longo do ano e do valor das um verdadeiro sistema de
existências. informação e de gestão no
Exige sempre o recurso a decorrer do exercício e não
inventários globais no final apenas no final.
do exercício, com os
inconvenientes daí
recorrentes, os quais não
são susceptíveis de
comparação com quaisquer
registos contabilísticos

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Conferência física das A inexistência de uma O recebimento das existências


existências recebidas verdadeira recepção deve compreender a
dos fornecedores quantitativa conduz a que conferência física por alguém
ocasional e por indicação eventuais erros cometidos que não tenha tido acesso à
do Fiel de Armazém pelos fornecedores não guia de remessa de modo a
(contagem, pesagem, sejam detectados garantir a realização da
medição, etc.). Por outro lado, a falta de contagem de modo a evitar os
Geralmente, quando a conferência potencia a riscos de fraude. Assim, a
guia de remessa do existência de cópia da nota de encomenda
fornecedor é irregularidades enviada ao Armazém não deve
concordante com a nota nomeadamente de conluio evidenciar as quantidades
de encomenda, dá lugar com o próprio fornecedor encomendadas. Esta cópia que
à colocação na primeira já inclui a discriminação dos
de um carimbo de artigos pode mesmo servir
"Conferido". como guia de recepção se outro
documento mais apropriado
não for usado pela empresa
SERIGRAFIX, S.A. A guia de
recepção deve fazer sempre
referência à guia de remessa e
à ordem de compra ou nota de
encomenda.
Satisfação das O procedimento adoptado A movimentação dos artigos
requisições da Produção pode proporcionar a armazenados deve garantir que
sem atender à ordem de existência de obsoletos, os primeiros produtos a entrar
entrada das respectivas mediante a entrega em em Armazém são os primeiros
existências na empresa primeiro lugar as últimas a entregar na produção (FIFO
SERIGRAFIX, S.A. existências recebidas em termos físicos)
induzida pela facilidade de
operação.

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Ponto fraco Consequência Sugestão proposta


provável
A partir de 2002, às O procedimento Os custos administrativos
existências adoptado pela de carácter geral e os
resultantes da empresa, que constitui custos financeiros não
produção são uma alteração de podem ser considerados
imputados 10% do política contabilística, como parte do custo de
custo industrial, a contrariando os produção, uma vez que
título de custos princípios e normas não concorrerem
administrativos e contabilísticas directamente para o
financeiros (especialização do estado actual em que se
exercício), e as normas encontram as existências.
de natureza fiscal
(antecipação de
pagamento de
impostos)
Inventariação das Sendo o pessoal do As contagens físicas
existências Armazém responsável devem ser feitas com a
realizada pela recepção, participação das pessoas
exclusivamente pelo armazenagem e da Contabilidade, as quais
pessoal do expedição das devem anotar as
Armazém existências, a sua quantidades contadas
exclusividade em (medidas ou pesadas)
relação à participação pelo funcionário do
na inventariação, pode Armazém. Por outro lado,
por em causa a devem sempre existir
fiabilidade das elementos pertencentes
contagens. aos serviços
administrativos e
financeiros nas equipas
de contagem, de modo a
incutir uma
independência em todo o
processo.

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Ponto fraco Consequência Sugestão proposta


provável
Não existem A inexistência de Devem ser preparadas
instruções escritas instruções escritas instruções escritas,
para a execução do sobre a forma de precisas e detalhadas,
inventário inventariação, constitui definindo essencialmente:
uma falta de garantia - datas e locais de
quanto à qualidade do contagem
trabalho efectuado. A - âmbito do inventário
ausência de - responsável pelo
planeamento e de inventário
regras de execução do - constituição das
processo de equipas
inventariação pode - procedimentos
conduzir a erros de anteriores ao inventário
contagem, omissões, e formas de realização
erro no corte de do mesmo
operações, - procedimentos
influenciando relativos ao corte de
significativamente os operações
resultados, na - procedimentos após
informação financeira o inventário
que é divulgada e nos - outros aspectos
próprios impostos relevantes
pagos.
Anotação das As anotações a lápis Anotação a tinta das
quantidades a lápis, podem facilmente ser quantidades das
não sendo feita alteradas. A lacuna de existências. Referência na
qualquer referência informação acerca do lista de inventário das
sobre eventuais estado físico das existências sem rotação
bens sem rotação existências prejudica a ou obsoletas, de modo a
ou obsoletos determinação do valor permitir a avaliação da
a evidenciar no necessidade de
Balanço constituição ou reforço de
provisões.

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5.MANUAL DOS PROCEDIMENTOS DE CONTAGEM DE EXISTÊNCIAS PARA


OS ARMAZÉNS E LOJAS À DATA DE FINAL DE ANO.

Conjunto de instruções do auditor à SERIGRAFIX, S.A.:

Assunto: Memorando para o Inventário de Existências

Exmos. Senhores,

O inventário físico de existências constitui uma peça importante da


conformidade da contabilidade face à exploração da empresa. Deste
modo, é solicitada a informação do momento de execução do inventário,
devendo ser adoptadas algumas regras mínimas para o seu bom
funcionamento:

Equipas de contagem

Cada equipa deve ser formada por 2 pessoas conhecedoras (pelo


menos a que chefia) dos produtos/matérias primas (refª, modelos,
capacidades, etc,) e actividades da empresa. Uma das pessoas
desempenha a função de chefe e não deve estar ligada ao serviço
de armazéns, ou seja, ter interesse no resultado das contagens.

O nº de equipas é variável de acordo com a dimensão dos


inventário.

Arrumação dos armazéns e Galerias:

Os produtos devem ser previamente arrumados por forma que,


dentro do possível, um produto (uma refª) esteja num único local
do armazém e Galeria.

O acesso e visibilidade dos produtos para contagem devem ser


bons.

Documentação a utilizar:

Fichas de contagem apropriadas para os inventários.

Etiquetas autocolantes de cor onde seja aposto o ano de referência,


os lotes, e o número da ficha de contagem. Se possível, os
impressos das várias equipas devem ter cores diferentes.

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Regras de contagem:

Deve ser nomeado um chefe de inventários, normalmente o Director


Financeiro ou o Chefe de Contabilidade. Não deve fazer parte de
qualquer equipa. E tem como competências:

a escolha das equipas

a instrução das equipas com as regras básicas de contagem

o fornecimento da documentação e rubricar todas as fichas


recebidas

o acompanhamento do desenvolvimento dos inventários

Cada equipa recebe um conjunto de fichas numeradas


sequencialmente, devendo ficar registadas pelo chefe de inventário
numa folha de registo. Em caso de erro de preenchimento ou
danificação deverão ser anuladas com 2 traços cruzados e
entregues ao chefe de contagem, nunca destruídas.

As fichas devem ser entregues diariamente ao chefe de inventário.


Este procederá à sua transposição para a folha de registo,
rubricando-as. As fichas recebidas deverão ser verificadas uma a
uma e todas as fichas entregues deverão ser recolhidas.

Na equipa, uma pessoa conta e a outra (chefe) confere


(separadamente, para evitar erros de simpatia) antes de
assentarem a contagem nas fichas, assinadas por ambos.

Uma vez contado o lote e descarregado na(s) ficha(s), deve ser


aposto em local visível a etiqueta autocolante com o número da
respectiva ficha de contagem

Deve ser vedado o uso de listagens de existências contabilísticas.


Para possibilitar a identificação correcta dos produtos/materiais
devem ser usadas listagens sem quantificações

A valorização e a codificação (se necessária) deve ser feita na


contabilidade posteriormente à contagem

Recontagens:

Obedecem naturalmente a amostragens e à percepção subjectiva


do chefe de contagem. Recomenda-se que no final da contagem de

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cada armazém se retire pelo menos uma ficha de cada equipa e se


vá recontar o respectivo lote (devidamente assinalado na etiqueta).

A comparação entre as contagens físicas e as contabilísticas deve


ser realizada, nos dias subsequentes, na contabilidade. Todas as
diferenças significativas devem originar uma recontagem de
confirmação.

Cut-off (corte) das operações:

O ideal será os inventários decorrerem com as entradas e saídas


de materiais suspensas.

No caso de ser impossível, as entradas devem ser canalizadas para


local diferenciado.

As saídas, por venda e consumo, devem ser apenas as


indispensáveis e vistoriadas pelo chefe de inventário, o qual
preencherá uma ficha adequada para o efeito. No caso dos
consumos para a produção, o ideal será o chefe de inventários ter
uma reunião prévia com o director de produção e separar logo à
partida uma quantidade fixa, suficiente para o normal
funcionamento da produção pelo período previsto de inventário e
que é guardada em local diferenciado.

Lisboa, DATA

Assinatura

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