LECCIÓN 1 - CONCEPTO DE Dº FINANCIERO

1.1 La actividad financiera como objeto de estudio del Dº Financiero: concepto de Dº Financiero.

El Dº Financiero es una rama del Derecho Público, que se puede analizar desde una perspectiva subjetiva
(normas que regulan la Hacienda Pública) o desde una perspectiva objetiva (normas que regulan la actividad financiera de
los entes públicos). Cuando hablamos de actividad financiera nos referimos a la actividad instrumental que realizan
los entes públicos (Administraciones en sentido amplio: AGE, CCAA y EELL) para obtener recursos o ingresos con los
que financiar los gastos públicos. Las normas legitiman y, a su vez, limitan a los entes públicos para llevar a cabo dicha
actividad. Por tanto, cuando hablamos de actividad financiera lo hacemos en un sentido muy preciso (obtención de
ingresos y realización de gastos públicos desde una perspectiva del Derecho Público), y no como la actividad de los
agentes financieros. La actividad financiera es una actividad pública, tanto por el sujeto (entes públicos) como por el
objeto (satisfacer intereses públicos).

1.2 La unidad esencial del fenómeno jurídico-financiero: la conexión entre ingresos y gastos públicos.

La actividad financiera es una actividad esencialmente política, que dependerá de los fines que se quieran
alcanzar cualitativamente (en función de los objetivos habrá que financiarlos de una forma u otra) y cuantitativamente (a
mayores objetivos serán necesarios mayores ingresos). La actividad financiera se compone de dos vertientes: ingresos y
gastos públicos, entre los cuales existe una conexión evidente. En efecto, la financiación de los gastos públicos es el
objetivo último de la Hacienda Pública, lo que hace imposible desligar ambas vertientes (la necesidad de los recursos
vendrá dada por la cuantía de los gastos). Esta situación se denomina “unidad esencial del fenómeno jurídico-financiero”.
Tal es la conexión entre ingresos y gastos que el art. 31 CE regula conjuntamente los principios de Justicia en el ámbito
de los tributos y en el ámbito de los gastos públicos.

1.3 Los recursos de la Hacienda Pública y la financiación del gasto público: las ramas del Dº Financiero.

Ÿ Contenido del Dº Financiero:

- Tributos (arts. 31 y 133 CE): Derecho Tributario.
- Deuda pública (art. 135 CE): Derecho del Crédito Público.
- Patrimonio del Estado (art. 132 CE): Derecho Financiero Patrimonial.
- Presupuestos (arts. 131 y 134 CE): Derecho Presupuestario.

Los entes públicos tienen tres formas básicas de obtener ingresos o recursos:
a) TRIBUTO: es el recurso más importante de la Hacienda Pública. El tributo es aquella prestación pública
patrimonial, normalmente consistente en la exigencia de una cantidad de dinero, que exige un ente público
coactivamente a una persona (física o jurídica) y cuya finalidad es contributiva (financiar gastos públicos). El tributo se
caracteriza por dos notas: coactividad y finalidad contributiva. Si no tiene finalidad contributiva no se trataría de un
tributo (ej. una sanción administrativa no es un tributo por no tener finalidad contributiva). Excepcionalmente, pueden
existir tributos que obedezcan a finalidades extrafiscales o no estrictamente contributivas o que tienen una finalidad
complementaria, conectada con algún valor constitucional o con algún objetivo de la política económica (ej. tributos
relacionados con el medio ambiente). Excepcionalmente, el tributo puede ser satisfecho en especie (en muy contadas
excepciones). La coactividad del tributo tiene una consecuencia fundamental: la reserva de ley (art. 31.3 CE). Para que
nazca la obligación tributaria (vinculada con la capacidad económica) debe darse un presupuesto normativo (“hecho
imponible”). Más adelante veremos las distintas clases de tributo (impuestos, tasas y contribuciones especiales). El tributo
más importante hoy en día es el impuesto, que se paga con independencia de cualquier actividad administrativa.

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 b) DEUDA PÚBLICA: tiene una naturaleza bifronte, pues genera ingresos y, al mismo tiempo, supone gastos.
Supone apelar al crédito para obtener recursos. Aquí también opera la reserva de ley (art. 135 CE). Respecto de la deuda
pública juega un papel fundamental el Derecho de la UE, que limita la capacidad de endeudamiento (de presentar
presupuestos deficitarios) a los tres niveles territoriales.

c) PATRIMONIO (ingresos patrimoniales): es el ingreso que tiene menos importancia desde el punto de vista
cuantitativo, especialmente desde que la UE exigió liberalizar estos sectores (gas, transporte, electricidad, etc.).

Por su parte, los gastos se encauzan a través de una institución jurídica constitucionalizada: los Presupuestos,
que constituyen una “ley de autorización” en virtud de la cual el Poder Legislativo, donde reside la soberanía popular,
autoriza al Poder Ejecutivo, donde reside la Administración, a realizar los gastos, pero siempre bajo límites cuantitativos,
cualitativos y temporales. Por tanto, el Derecho Presupuestario consiste en la ordenación jurídica del gasto público.

Finalmente, debemos tener en cuenta los tres niveles de descentralización territorial (Estado, CCAA y EELL),
pues cada uno de ellos tiene su propia Hacienda que goza de autonomía financiera (“autonomía financiera como
presupuesto de la autonomía política”).

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LECCIÓN 2 - CONSTITUCIÓN FINANCIERA (I): LA DISTRIBUCIÓN TERRITORIAL DE COMPETENCIAS

2.1 La distribución de las competencias financieras en la CE.

La Constitución financiera se refiere a aquellos preceptos (normas y principios) de la CE que regulan la

actividad financiera de los entes públicos (tanto en la vertiente de ingresos como de gastos públicos). Tradicionalmente se
distinguen dos ámbitos: una parte organizativa referida a la distribución de competencias financieras (contempla tres
niveles de poder territorial, cada uno de los cuales cuenta con su propia Hacienda: Estado, CCAA y EELL) y una parte
dogmática (relativa a derechos y deberes de los ciudadanos, dentro de la cual tiene especial relevancia el art. 31 CE).

La distribución de competencias debe obedecer una serie de principios:

1. Pº de suficiencia: el art. 2 CE reconoce la autonomía de nacionalidades y regiones dentro de nuestro Estado.
Sean autonómicos o locales, los entes públicos deben disponer de medios suficientes para llevar a cabo las políticas
públicas (“autonomía financiera como presupuesto de la autonomía política”). En relación con las Haciendas locales, el
art. 142 CE establece que deberán disponer de medios suficientes para poder llevar a cabo las competencias que tienen
atribuidas. No obstante, las EELL están limitadas por no disponer de potestad legislativa.
2. Pº de autonomía: aparece en el art. 156 CE, que reconoce autonomía financiera a las CCAA para el
desarrollo y la ejecución de sus competencias (lleva implícito un pº de instrumentalidad). Las CCAA sí están investidas de
potestad legislativa (capacidad de actuación mayor que las EELL) y podrán, como veremos, crear sus propios tributos.
3. Pº de solidaridad: cuando el art. 156 CE reconoce autonomía financiera a las CCAA enmarca esa autonomía
de acuerdo con el pº de solidaridad con todos los españoles. En el momento de aprobación de la CE en 1978, no se sabía
con certeza cuántas CCAA y EELL se constituirían. Por ello, la CE estableció un sistema de distribución de competencias
“abierto”, ya que no se conocía con certeza el nivel de descentralización. Así, la CE se limitó a establecer una serie de
principios y de recursos, pero sin determinar su alcance, que serían determinados más adelante por el legislador. Por su
parte, la Hacienda estatal o central cumple una función esencial de coordinación, dando unidad al sistema. Dado que
existen tres Haciendas territoriales que inciden sobre los mismos territorios y contribuyentes, deben establecerse
medidas de coordinación entre las mismas. Así, la Hacienda estatal o central no tiene una posición jerárquica superior,
pues las Haciendas territoriales son autónomas, pero sí cumple una función de coordinación.

2.2 Las competencias financieras del Estado: títulos competenciales.

Para que el Estado pueda cumplir la función de coordinación se le atribuyen ciertos títulos competenciales:

· Art. 149.1.14ª CE: atribuye competencia exclusiva sobre la materia Hacienda general y deuda del Estado.
Desde el primer momento, el TC ha declarado que este precepto no se refiere únicamente a su propia Hacienda, sino que
abarca también las relaciones con las Haciendas autonómicas y locales. Por tanto, no habla de Hacienda estatal, sino de
Haciendas del Estado en general.

· Art. 157 CE: referido a las Haciendas autonómicas:

- En el apartado 1 se enumeran una serie de recursos que van a nutrir las Haciendas autonómicas (simplemente
enumera, sin establecer un peso relativo y sin definir en qué consisten ni su alcance): impuestos cedidos, tributos propios,
transferencias estatales (Fondo de Compensación Interterritorial), ingresos por operaciones de crédito (naturaleza
bifronte: al mismo tiempo genera ingresos y gastos) e ingresos patrimoniales.
- En el apartado 2 se establece el pº de territorialidad, en el sentido de que las CCAA no podrán en ningún caso
adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan un obstáculo para la libre
circulación de mercancías o servicios.

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 - En el apartado 3 se remite a una Ley Orgánica (Ley estatal que debe contar con mayoría absoluta del Congreso
de los Diputados) que regule el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA. Se trata de la LO 8/1980, de 22
de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas, que delimita el ejercicio de las competencia financieras
que asumen las CCAA a través de sus Estatutos de Autonomía. Así, la LOFCA unifica, coordina y homogeneiza el
ejercicio de dichas competencias. La LOFCA forma parte del bloque de la constitucionalidad y en la práctica viene a ser
una especie de “Constitución financiera” de las CCAA. La LOFCA ha sido desarrollada por la Ley 22/2009.

· Art. 133 CE: establece que la potestad originaria para establecer tributos corresponde al Estado de acuerdo
con la CE y que las CCAA y EELL podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la CE y las leyes. Por tanto, fija un
doble límite a las CCAA y a las EELL (limitados por la CE y las leyes) en comparación con el Estado (limitado por la CE).

El art. 142 CE garantiza que las Haciendas locales dispongan de medios suficientes para desarrollar las
competencias propias que afecten a los intereses locales. Por tanto, en la Hacienda local no rige el principio de
autonomía, sino el pº de suficiencia, pues la materia tributaria está impregnada por la reserva de ley. En este sentido, las
EELL, que carecen de potestad legislativa, no están en condiciones de crear sus propios tributos. Por ello, el legislador
estatal, sobre la base del art. 149.1.18ª CE (“el Estado establecerá las bases del régimen jurídico de las AAPP”), ha aprobado una
Ley estatal que trata de hacer efectivo el mandato constitucional de dotar de suficiencia a las Haciendas locales. Se trata
del RDL 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Veremos que el TC flexibiliza la reserva de ley tributaria de las EELL y les permite a través de la Ordenanza modificar
algunos elementos cuantitativos de algunos tributos locales, si bien dentro de unos márgenes muy estrechos.

En suma, los límites constitucionales dejan un margen de discrecionalidad al legislador relativamente

amplio, lo que permite la adopción de distintos modelos de financiación constitucionales (aunque con límites) que
pueden apoyarse más en un principio que en otro.

Por otra parte, el Derecho de la UE puede limitar el ejercicio de las competencias financieras de los tres
niveles de poder territorial. No obstante, el TC ha reiterado que el Derecho de la UE no altera la distribución de
competencias entre los tres niveles de poder territorial.

2.3 Las competencias financieras de las CCAA.

Ÿ Sistema y modelos de financiación autonómica: la función de la LOFCA:

De acuerdo con el art. 133.2 CE, las CCAA podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la CE y las leyes.
Este art. 133.2 CE es completado por el art. 157 CE en su apartado 1 (fuentes de financiación), en su apartado 2 (límite
de territorialidad y de unidad de mercado) y en su apartado 3 (reserva de ley para la armonización del ejercicio de las
competencias financieras de las CCAA).

En efecto, el art. 157.3 CE se remite a una Ley Orgánica (Ley estatal que debe contar con mayoría absoluta del
Congreso de los Diputados) que regule el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA. Se trata de la LO
8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas, que delimita el ejercicio de las
competencia financieras que asumen las CCAA a través de sus Estatutos de Autonomía. Así, la LOFCA unifica, coordina y
homogeneiza el ejercicio de dichas competencias. La LOFCA forma parte del bloque de la constitucionalidad y en la
práctica viene a ser una especie de “Constitución financiera” para las CCAA. La LOFCA ha sido desarrollada por la Ley
22/2009. Por tanto, las CCAA ejercen su poder tributario de acuerdo con la CE y sus Estatutos de Autonomía y dentro
de los términos de armonización previstos en la LOFCA.

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 Respecto del sistema de financiación autonómica debemos hacer mención a tres cuestiones diferentes:
- Tributos cedidos (art. 10 LOFCA): son el recurso más relevante de la financiación autonómica. El tributo
cedido es un tributo de titularidad estatal, en el cual el Estado delega determinadas competencias (se trata de un supuesto
específico de delegación de competencias del Estado en favor de las CCAA). En materia de tributos se pueden delegar la
recaudación territorializada (total o parcialmente), la gestión (qué Administración controlará la gestión del tributo) y las
competencias normativas (los Parlamentos autonómicos pueden modificar la Ley estatal). En ocasiones, el objeto de la
delegación se desnaturaliza como consecuencia del ejercicio de las competencias autonómicas. Sin perjuicio de los
requisitos específicos que establezca la Ley de cesión:
a) Si los tributos cedidos son de naturaleza personal, su atribución a una CA se realizará en función del domicilio
fiscal de los sujetos pasivos, salvo en el gravamen de adquisiciones por muerte, en el que se atenderá al del causante.
b) Si los tributos cedidos gravan el consumo, su atribución a la CA se llevará a cabo bien en función del lugar de
consumo, bien en función del lugar en el que el vendedor realice la operación a través de establecimientos, locales o
agencias, bien en función de los consumos calculados sobre una base estadística
c) Si los tributos cedidos gravan operaciones inmobiliarias, su atribución a la CA se realizará en función del lugar
donde radique el inmueble.

- Tributos propios (art. 6 LOFCA): son otro de los recursos que nutren las Haciendas autonómicas. Los tributos
propios constituyen la máxima expresión de la autonomía financiera de las CCAA. Se trata de un tributo que crea la
propia CA (reserva de ley), cuya recaudación y gestión le pertenece íntegramente a ella. Los tributos propios tienen una
importancia cuantitativa escasa dentro de la Hacienda autonómica debido a los límites estrictos del art. 6 LOFCA, aunque
son muy conflictivos. El art. 6 LOFCA establece los límites (prohibición de doble imposición) a los tributos propios:
· Los tributos que establezcan las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.
Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados
por las CCAA, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o
coordinación adecuadas en favor de las mismas.
· Los tributos que establezcan las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos
locales. Las CCAA podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a
las EELL. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas
EELL, de modo que los ingresos de tales EELL no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de
crecimiento futuro.

- Recargos (art. 12 LOFCA): se prevé expresamente la posibilidad de que las CCAA establezcan recargos sobre
los tributos del Estados susceptibles de cesión, excepto en el Impuesto sobre Hidrocarburos. En el resto de Impuestos
Especiales y en el IVA únicamente podrán establecer recargos cuando tengan competencias normativas en materia de
tipos de gravamen. Los recargos no podrán configurarse de forma que puedan suponer una minoración en los ingresos del
Estado por dichos impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos.

Ÿ El régimen especial de las Haciendas Forales:

En relación con las Haciendas de régimen foral (País Vasco -Vizcaya, Guipúzcoa y Álava- y Navarra), estas cuatro
Haciendas Forales no se rigen por la LOFCA ni por la Ley 22/2009. El fundamento constitucional del régimen foral se
encuentra en la Disposición Adicional 1ª CE, que establece que la CE ampara y respeta los derechos históricos de los
territorios forales, añadiendo que la actualización general de dicho régimen se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la
CE y de los Estatutos de Autonomía. Así, los territorios históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra tienen
potestad para mantener, establecer y regular su régimen tributario. Son los propios territorios históricos los que recaudan
sus propios impuestos, que son distintos a los impuestos del régimen común.

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 Así, en España existen 5 IRPF (el común más los cuatro de los regímenes forales). Como contrapunto, el País
Vasco y Navarra contribuyen a la financiación de las cargas generales del Estado no asumidas a través de una cantidad
denominada “cupo” o “aportación”.

Las relaciones de orden tributario y financiero entre estos territorios forales y el Estado vendrán reguladas por el
sistema de Concierto (País Vasco) o Convenio (Navarra). Dentro de estas regulaciones se distinguen dos tipos de tributos:
- Tributos estatales: su gestión corresponde a la Hacienda estatal.
- Tributos concertados: su gestión corresponde a las Haciendas forales.

2.4 Las competencias financieras de las EELL.

El art. 142 CE garantiza que las Haciendas locales dispongan de medios suficientes para desarrollar las
competencias propias que afecten a los intereses locales. Por tanto, en la Hacienda local no rige el principio de
autonomía, sino el pº de suficiencia, pues la materia tributaria está impregnada por la reserva de ley. En este sentido, las
EELL, que carecen de potestad legislativa, no están en condiciones de crear sus propios tributos. Por ello, el legislador
estatal, sobre la base del art. 149.1.18ª CE (“el Estado establecerá las bases del régimen jurídico de las AAPP”), ha aprobado una
Ley estatal que trata de hacer efectivo el mandato constitucional de dotar de suficiencia a las Haciendas locales. Se trata
del RDL 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Veremos que el TC flexibiliza la reserva de ley tributaria de las EELL y les permite a través de la Ordenanza modificar
algunos elementos cuantitativos de algunos tributos locales, si bien dentro de unos márgenes muy estrechos.

2.5 Los criterios de sujeción a las normas tributarias en el espacio territorial interno e internacional.

Los tributos cedidos son tributos de carácter estatal, en relación con los cuales las CCAA tienen
determinadas potestades (se trata de un supuesto específico de delegación de competencias del Estado en favor de las
CCAA). De este modo, su propia configuración obliga a fijar una serie de criterios de sujeción o puntos de
conexión, que determinen qué CA va a ser la encargada de ejercer las competencias en un caso concreto (ej. en el IRPF
el criterio de sujeción o punto de conexión es el lugar de residencia del contribuyente, criterio territorial). Las CCAA
tienen atribuidas competencias normativas en relación con los tributos, por lo que nos vamos a encontrar con diferentes
normativas según cuál sea la CA que consideremos competente. Esta circunstancia trae como consecuencia una mayor
importancia de los puntos de conexión, ya que un mismo hecho imponible va a tributar de forma distinta según la CA que
se considere competente.

El art. 11 LGT trata los criterios de sujeción a las normas tributarias (establece unas directrices que tienen un
mero carácter informativo, pues la Ley de cada tributo se puede apartar). El art. 11 LGT establece que los tributos se
aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los
tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de
territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

Caso: un rico empresario fallece. Gran parte de los bienes que deja en herencia estaban en Madrid, si bien la
residencia la tenía en Oviedo. De acuerdo con la Ley española del Impuesto de Sucesiones, el criterio de sujeción o punto
de conexión para la aplicación del impuesto de sucesiones es la residencia del fallecido o causante. Para determinar la
residencia del causante, la Ley 22/2009, que regula los puntos de conexión, se remite a la Ley del IRPF (más de la mitad
del año en el territorio de una CA durante los últimos 5 años).

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PRÁCTICAS DEL TEMA 2:

1. Responda a las siguientes cuestiones:

1.1 ¿Existe algún principio constitucional que limite el déficit público? En caso afirmativo,
señale cuál es el contenido de dicho principio. Explique cuáles son los orígenes de dicho
principio.

El art. 135 CE, modificado en 2011, ha constitucionalizado el pº de estabilidad presupuestaria (T6),

que constituye una versión atenuada del principio de equilibrio. El principio de estabilidad presupuestaria
tiene como objetivo restringir el endeudamiento. En el caso de las EELL, la CE exige el principio de
estabilidad presupuestaria (obliga a mantener las cuentas dentro de determinados parámetros de
referencia), lo cual ha sido muy criticado, pues no se exige así al Estado o a las CCAA. El origen o
fundamento de dicho principio radica en el art. 126 TFUE (previamente “Pacto de estabilidad y
crecimiento”, Amsterdam, 17 de junio de 1997), que forma parte de nuestro ordenamiento interno y que
incide sobre los Estados de la Zona Euro. En este sentido, la modificación de 2011 del art. 135 CE innova
poco, pues con independencia de lo que exponga la CE, el art. 126 CE ya imponía con anterioridad el
principio de estabilidad presupuestaria. Por tanto, la modificación consistió realmente en exigir dicho
principio a las EELL.

1.2. ¿Puede el Estado limitar el déficit de las Comunidades Autónomas? De ser así, ¿qué
medidas podría tomar en caso de su incumplimiento?

Sí, pues incluso antes de la modificación de 2011, el Estado ya contaba con títulos competenciales para
limitar el déficit y la deuda de las CCAA y EELL, sin necesidad de modificar el art. 135 CE. Se trata de los
arts. 149.1.14ª y 157.3 CE. La LO 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad
Financiera, habilita al Gobierno, previo informe del Consejo de Política Fiscal y Financiera, para fijar los
objetivos de estabilidad presupuestaria para las CCAA en general y objetivos específicos para cada CCAA,
así como para fijar medidas preventivas coercitivas en caso de incumplimiento.

2. ¿Podría el Gobierno español conceder una subvención a la casa-museo Gaudí en Barcelona,

gestionado por la Generalitat de Cataluña? ¿Podría una Comunidad Autónoma destinar parte de
sus fondos propios a financiar gastos en Defensa?

La autonomía financiera comprende también el “poder de gasto” (capacidad de elaborar y aprobar

unos presupuestos destinados a ciertas subvenciones o ayudas públicas). De acuerdo con el TC, el poder
de gasto no es un título competencial en sí mismo y, por tanto, no puede ser utilizado por el Estado para
invadir competencias autonómicas, y viceversa. La problemática se plantea porque muchas competencias
son compartidas entre Estado y CCAA. En el supuesto que se nos plantea, el Estado podría conceder una
subvención a dicho museo, puesto que versa sobre la materia de Cultura, que es competencia compartida.
No obstante, a la inversa las CCAA no podrían destinar subvenciones a Defensa, pues se trata de una
competencia exclusiva del Estado.

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3. Varias CCAA, en los últimos años, han introducido impuestos propios medioambientales
dirigidos a gravar el daño medioambiental provocado por las grandes superficies comerciales,
dada la gran afluencia de público y coches que atrae este tipo de lugares. En particular, el
impuesto aragonés, define su hecho imponible como “el daño medioambiental causado por la
utilización de instalaciones y elementos afectos a la actividad y al tráficos desarrollados en los
establecimientos comerciales que dispongan de una gran área de venta y de aparcamiento para
sus clientes y se encuentren ubicados en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón” (art
30 Ley de Medidas Fiscales y Administrativas en materia de tributos cedidos y tributos propios de
la Comunidad Autónoma de Aragón 13/2005). Su base imponible se calcula teniendo en cuenta la
superficie total (siempre que supere los 2000 metros cuadrados) de cada establecimiento
comercial que disponga de un gran área de venta. ¿Chocarían este tipo de impuestos propios con
alguna de las limitaciones a las potestades tributarias de las CCAA señaladas en el bloque de
constitucionalidad? Por último, pronúnciese sobre el reciente impuesto catalán sobre la provisión
de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas (BOE núm.
309 de 23 de diciembre de 2014). El art. 3 de su ley reguladora describe como hecho imponible “la
disponibilidad del servicio de acceso a contenidos existente en redes de comunicación
electrónicas mediante la contratación con un operador de servicios”, aunque a continuación
traslada la carga impositiva al operador, al que además se le prohíbe repercutir el impuesto al
usuario de la red. ¿Lo considera compatible con el bloque de constitucionalidad en atención a la
jurisprudencia del TC? (Consulte la STC 96/2013 de 23 de abril, FJ. 10-12)

Los casos prácticos 3 y 4 se relacionan con el tema de tributos propios. Los tributos propios son uno
de los recursos que nutren las Haciendas autonómicas (art. 157.1 CE). El art. 6 LOFCA delimita el
ejercicio de las competencias autonómicas derivadas del art. 157.1 CE y limita la capacidad de las
Haciendas autonómicas para crear sus propios tributos. Los tributos propios constituyen la máxima
expresión de la autonomía financiera de las CCAA. Se trata de un tributo que crea la propia CA (reserva
de ley), cuya recaudación y gestión le pertenece íntegramente a ella. Sin embargo, tienen una importancia
cuantitativa escasa dentro de la Hacienda autonómica debido a los límites estrictos derivados del art. 6
LOFCA. A pesar de su peso relativo, los tributos propios autonómicos son muy conflictivos (litigiosidad).

El art. 6 LOFCA establece los límites (prohibición de doble imposición) a los tributos propios de
las CCAA:
- Los tributos que establezcan las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el
Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre
hechos imponibles gravados por las CCAA, que supongan a éstas una disminución de ingresos,
instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.
- Los tributos que establezcan las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los
tributos locales. Las CCAA podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de
Régimen Local reserve a las EELL. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o
coordinación adecuadas a favor de aquellas EELL, de modo que los ingresos de tales EELL no se vean
mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.

El término “hecho imponible” se puede interpretar de varias maneras:

- Por un lado, como fuente de riqueza que se grava. Sin embargo, esta interpretación no tiene sentido,
pues todas las fuentes de riqueza ya han sido ocupadas por el legislador estatal (renta, consumo y
patrimonio ya han sido gravadas por tributos del Estado).

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 - Por otro lado, en un sentido más jurídico, también lleva a una interpretación absurda, pues no existirían
límites y modificando cualquier elemento del hecho imponible podrían crear sus tributos propios.

El TC ha ido modificando su doctrina centrándose en el hecho imponible en sentido estricto y los efectos
que el tributo en cuestión pueda causar en la realidad (finalidad extrafiscal).

En el supuesto que se nos plantea, según el TC (de manera discutible según el profesor) no existe una
vulneración de los límites del art. 6 LOFCA, pues lo gravado con el tributo propio no coincide con el
hecho imponible de los otros impuestos citados. Respecto de la última cuestión, el tributo propio catalán
podría chocar con el IVA. Por ello, el legislador catalán se preocupa por que el tributo propio no recaiga
sobre el consumidor, sino sobre el empresario.

4. Algunas CCAA han ido introduciendo en los últimos años un impuesto sobre depósitos en las
entidades de crédito, como es el caso de Extremadura (2001), Andalucía (2010), Canarias (2012),
Cataluña (2012) y Asturias (2012). El artículo 19 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, introduce el
impuesto estatal sobre depósitos en las entidades de crédito, de contenido prácticamente idéntico
a sus antecesores. ¿Considera compatible la coexistencia de dichos impuestos? ¿Cuáles serían las
consecuencias de la aprobación del impuesto estatal? (Consulte la STC 102/2015 de 26 de mayo)

De acuerdo con el art. 6 LOFCA, el Estado puede ocupar el hecho imponible previamente ocupado por
la CA, si bien el Estado debe compensar a la CA por el perjuicio financiero que produce la expulsión del
tributo. La STC 102/2015, de 26 de mayo, estableció que no tenían derecho a compensación de ningún
tipo las CCAA que, previendo la aprobación de la Ley estatal, trataron de aprobar sus propios tributos
antes de que entrase en vigor dicha Ley estatal para así posicionarse como acreedor frente al Estado. El TC
rechaza su derecho a la compensación y califica la actuación de dichas CCAA de “deslealtad constitucional”.

5. ¿Puede el Estado ceder a las CCAA competencias sobre impuestos estatales?

Sí. Los impuestos cedidos son el recurso más relevante de la financiación autonómica. El impuesto
cedido es un impuesto de titularidad estatal, en el cual el Estado delega determinadas competencias (se
trata de un supuesto específico de delegación de competencias del Estado en favor de las CCAA). En
materia de tributos se pueden delegar la recaudación territorializada (total o parcialmente), la gestión*
(qué Administración controlará la gestión del tributo) y las competencias normativas (los Parlamentos
autonómicos pueden modificar la Ley estatal). En ocasiones, el objeto de la delegación se desnaturaliza
como consecuencia del ejercicio de las competencias autonómicas. El alcance de la cesión específico de
cada impuesto se estudiará en otra asignatura.
*Ej. respecto del impuesto de sucesiones, la gestión está cedida a la Administración autonómica.

6. Indique qué Comunidad Autónoma asume la competencia para gestionar y hacer suyo el
rendimiento correspondiente al IRPF del señor X, que cuenta con una vivienda permanente en
Andalucía pero que se trasladó en el ejercicio 2013, por un periodo de 7 meses, a la Comunidad de
Madrid para cursar un Máster en la Universidad Carlos III. Indique también, a efectos del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, qué Comunidad Autónoma asume la competencia para
gravar una donación hecha por el señor Y, residente en la Comunidad Valenciana, a su amigo el
señor Z, residente en Galicia, de un inmueble situado en la Comunidad Autónoma de Madrid.
¿Ofrece esta regulación alguna oportunidad para la planificación fiscal?

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 En el primer caso, sería competente la Comunidad de Madrid, pues el sujeto ha permanecido “más
días” (Ley 22/2009) en dicha CA. En el segundo caso, se aplicaría la legislación de la CA donde está
situado el inmueble. Por tanto, también se aplicaría la legislación de Madrid.

7. Ante la grave situación de escasez de recursos en sus municipios, ¿podría el Parlament de

Cataluña crear un impuesto local medioambiental a favor de los mismos? (Consulte la STC
31/2010, FJ. 140).

No, pues ello supondría una vulneración de los arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE (reserva de ley en materia
tributaria), que reclaman la intervención del legislador estatal para la creación de tributos locales. El TC
entiende que la potestad de crear tributos locales es una potestad exclusiva y excluyente del Estado, de tal
manera que no cabe la intervención del legislador autonómico en la creación de tributos locales.

Con todo, lo que sí es posible (y constitucional) es la creación por la CA de un tributo autonómico y

posteriormente ceder todo o parte de lo recaudado a las EELL. Ello sí sería constitucional, pues el art.
142 CE establece que la suficiencia de medios financieros de las Haciendas locales se alcanzará mediante
sus propios tributos y por la participación en los tributos del Estado y de las CCAA.

8. El Sr. Manzanero, padre de 3 hijos, falleció en Castellón el 13 de abril de 2010. Debido a sus
trabajos cada uno de los hijos vive en una ciudad, el hijo mayor, Juan, reside en Castellón, el
pequeño, Manuel, reside en Madrid y el otro en Valencia. El Sr. Manzanero a fin de evitar disputas
entre los hijos había establecido en su testamento la misma porción hereditaria para cada uno de
los descendientes. Días más tarde del suceso, los hijos muy apenados deciden reunirse en
Castellón para presentar ante Hacienda la declaración-liquidación correspondiente a la sucesión
de su padre. El impuesto a liquidar por parte de los dos hijos residentes en la Comunidad
Valenciana era idéntico, beneficiándose ambos de la bonificación del 99% en conformidad con el
art. 12 a) bis de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997. Por el contrario, Manuel, no pudo
beneficiarse de la citada bonificación del 99% porque su residencia habitual está en Madrid y
dicha norma reserva su aplicación exclusivamente a los residentes en la Comunidad Valenciana.
Teniendo en cuenta que el art. 25 Ley 22/2009 y el art. 11 LOFCA contemplan el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones entre los tributos cedidos del Estado a las Comunidades Autónoma, ¿está
justificada la denegación de la bonificación a Manuel o por el contrario la liquidación practicada
es errónea? (Consulte la STC60/2015, de 18 de marzo de 2015)

El criterio de sujeción o punto de conexión es la residencia del causante (ver apartado 2.5). En este caso,
el causante tiene la residencia en la Comunidad Valenciana. En consecuencia, se aplica la legislación
autonómica valenciana. El punto discutido es que hay una bonificación de la que sólo pueden beneficiarse
los residentes en Castellón, quedando fuera de dicho beneficio fiscal el hijo residente en Madrid.

En este caso, el principio constitucional que podía vulnerarse era el principio de igualdad. En efecto, el
TC declaró inconstitucional la norma, estableciendo que la diferencia de trato no estaba justificada ni era
proporcional al fin perseguido tratándose de parientes del mismo grado. Basar la diferencia de trato en el
elemento de la residencia, a juicio del TC, no estaba legítimamente justificado.

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LECCIÓN 3 - CONSTITUCIÓN FINANCIERA (II): DEBER DE CONTRIBUIR Y LEGALIDAD FINANCIERA

3.1 El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en el art. 31.1 CE.

La denominada “Constitución financiera” está compuesta por diferentes principios recogidos en el art. 31 CE:

Ÿ Generalidad de la imposición:

El pº de generalidad conecta con el principio de igualdad, en el sentido de que se prohiben las discriminaciones
o privilegios en materia fiscal. Así, el deber de contribuir no se reduce a los nacionales, sino que afecta a todos los que
tengan capacidad económica (ej. un extranjero que resida en España estará sometido al IRPF). Esto no significa que no
puedan existir exenciones o beneficios fiscales. Lo que no es posible es el establecimiento de exenciones u otro tipo de
medidas intuitu personae, es decir, por razón de la persona, pues ello vulneraría el pº de igualdad. Así, el TC establece que
la quiebra del pº de generalidad sólo es constitucionalmente válida si responde a fines de interés general que la justifiquen.

Ÿ Igualdad y capacidad contributiva:

El pº de capacidad económica rige el reparto de la carga tributaria que impone el art. 31 CE. No es más que
otra concreción del principio de igualdad en materia fiscal. La capacidad económica se vincula con la riqueza, que se pone
de manifiesto a través de tres índices de capacidad económica: la renta, el patrimonio y el consumo. La obtención de renta
es el principal índice o manifestación de capacidad económica y ello tiene consecuencias jurídicas relevantes, en especial
la exención del mínimo vital o existencial, referido a que los tributos que gravan la renta de las personas físicas sólo
pueden gravar la renta disponible, es decir, aquella de la que el sujeto dispone una vez se han cubierto las necesidades
vitales o existenciales del sujeto y de su unidad familiar (renta mínima necesaria para cubrir las necesidades básicas,
protegida constitucionalmente bajo la cláusula de Estado social). Otra derivación directa del principio de capacidad
económica es el principio de renta neta objetiva, referido a que no se puede gravar la renta bruta, es decir, habrá que
deducir todos los gastos que sean necesarios para la obtención de los ingresos. La capacidad económica debe considerarse
en todos los elementos del tributo.

El pº de igualdad debe entenderse como un valor a promover con medidas fiscales que tiendan a corregir las
desigualdades realmente existentes en la sociedad. A la hora de romper dicho criterio de igualdad deben respetarse
ciertos requisitos para que la diferenciación se considere lícita:
- Justificación: no toda discriminación o desigualdad de trato es contraria a la CE, sino aquella carente de
justificación objetiva y razonable.
- Licitud del fin perseguido: para que pueda emitirse juicio de igualdad es necesario que los términos de
comparación sean homogéneos.
- Adecuación y proporcionalidad de las consecuencias del trato desigual: para que la desigualdad de trato
sea admisible no basta con que el fin perseguido por la misma sea legítimo y razonable, sino que, además, es indispensable
que ese distinto trato se mantenga dentro de los límites de la proporcionalidad, evitando resultados especialmente
gravosos o desmedidos.

El pº de capacidad económica constituye un límite para el legislador en la configuración de los tributos. Así, el
legislador no puede establecer tributos si no es tomando como presupuestos circunstancias que sean reveladoras de
capacidad económica y modulando la carga tributaria de cada contribuyente en función de la intensidad con que la misma
se ponga de manifiesto. En relación con esta acepción se plantea el problema de la compatibilidad con las finalidades
extrafiscales de los tributos, esto es, figuras tributarias cuya finalidad es de carácter extraño al contributivo.

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 El impuesto extrafiscal es la norma tributaria cuyo fin principal es ayudar a la consecución de un objetivo de
política económica y social (ej. impuestos sobre emisiones a la atmósfera). También pueden establecerse normas de
carácter extrafiscal dentro de un impuesto fiscal (ej. deducciones por contratar a personas con discapacidad dentro del
Impuesto de Sociedades). El problema que producen los impuestos extrafiscales es que la capacidad económica se ve
afectada porque se introducen valoraciones extrafiscales para repartir o modular la carga tributaria. El TC se limita a
establecer que para que la norma extrafiscal en sí misma o la insertada en un impuesto fiscal sea constitucional basta:
1) Que el fin extrafiscal perseguido tenga cobertura constitucional (el incentivo que modula la carga tributaria
debe estar amparado en un principio o valor constitucional).
2) Que la capacidad económica esté presente en la medida en cuestión, aunque sea de manera potencial.

Con lo cual, cualquier norma extrafiscal podría encontrar amparo constitucional. Por ello, esta doctrina es muy
criticada, ya que realmente no establece ningún límite y sitúa la capacidad económica por debajo de otros principios
constitucionales, sin que haya ningún fundamento que lo justifique. La alternativa a esta doctrina del TC es:
1) Hacer un juicio de idoneidad, en el sentido de si la norma extrafiscal es eficaz para conseguir el fin perseguido.
2) Hacer un juicio de ponderación, en el sentido de si la lesión o restricción a la capacidad económica es
proporcionada o lo menos gravosa posible para alcanzar el fin.

Ÿ Progresividad y prohibición de confiscatoriedad:

El pº de progresividad significa que a medida que aumenta la riqueza de un sujeto, aumenta la contribución a
los gastos públicos en proporción superior al incremento de la capacidad económica. Así, quienes tienen más contribuyen
en proporción superior a quienes tienen menos. Este concepto está incluido en el art. 31 CE y, por tanto, vincula al
legislador. El pº de progresividad conecta con la finalidad redistributiva del sistema tributario y el pº de igualdad real del
art. 9.2 CE, en el sentido de que la igualdad se hace efectiva mediante la “desigualdad”. El pº de progresividad también
conecta con la cláusula de Estado social. El TC entiende que la progresividad se predica del conjunto de sistema
tributario, pero no de cada una de las figuras que lo integran o constituyen. Así, la interpretación del TC deja inactivas las
consecuencias derivadas del pº de progresividad. El propio art. 31 CE establece un límite a la progresividad, que nunca
podrá tener carácter confiscatorio. En aquellos supuestos en que una Ley configurase un tributo que tuviese efecto
confiscatorio o de anulación del derecho de propiedad, el precepto sería inconstitucional.

3.2 La reserva de ley en materia tributaria: fundamento y ámbito.

Para el establecimiento de tributos es necesaria ley formal. El pº de reserva de ley en materia tributaria está
en los arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE. El art. 31.3 CE no hable expresamente de los tributos, pero se entiende que sí los
incluye porque el tributo es una prestación patrimonial de carácter público, si bien no es la única. El TC define la
prestación patrimonial de carácter público como una prestación de contenido patrimonial que exige un ente público de
manera coactiva (STC 185/1995). La coactividad significa que la prestación patrimonial se exige sin el concurso de la
voluntad de la persona obligada a satisfacerla (se impone por el Estado de manera unilateral). El tributo se diferencia de
otras prestaciones de contenido patrimonial por su finalidad contributiva al sostenimiento de los gastos públicos.

La reserva de ley en materia tributaria se apoya en los siguientes fundamentos:

1. Afectación del derecho de la propiedad.
2. Pº democrático (“no taxation without representation”): la imposición de tributos sólo está legitimada en la
medida en que cuente con la voluntad de los ciudadanos representada por el Parlamento.
3. Pº de igualdad: la ley garantiza la igualdad en las condiciones del cumplimiento del deber de contribuir,
asegurando la unidad del sistema tributario en todo el territorio nacional.

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 Respecto del alcance de la reserva de ley, nos encontramos ante una reserva relativa. No todos los elementos
del tributo deben estar regulados en una ley, sino que cabe la colaboración reglamentaria. La reserva de ley en materia
tributaria cubre la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo
(SSTC 37/1981 y 102/2005). Por tanto, la creación del tributo y de sus elementos esenciales debe hacerse por ley
formal (estatal o autonómica, dependiendo de la naturaleza del tributo), siendo posible la colaboración reglamentaria sólo
respecto del resto de elementos.

Debemos señalar que el TC permite flexibilizar la reserva de ley:

1) Cuando el tributo es una tasa o contribución especial.
2) Cuando se trata de las Haciendas locales: las EELL no tienen potestad legislativa, pero son entidades
representativas y, por tanto, satisfacen plenamente el principio democrático. Así, la cuantía del tributo puede ser
modulada a través de las Ordenanzas.

3.3 Otros principios constitucionales: seguridad jurídica y retroactividad de las normas tributarias.

La CE no establece expresamente una prohibición de retroactividad de las normas tributarias. El art. 9.3 CE
prohibe la retroactividad sólo respecto de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos
individuales. Con todo, puede que alguna norma tributaria retroactiva sea inconstitucional, a pesar de no estar previsto en
el art. 9.3 CE, pues podría conllevar una vulneración del principio de seguridad jurídica. El principio de seguridad
jurídica exige que los contribuyentes puedan conocer con suficiente precisión el alcance de sus obligaciones fiscales. Así, a
la hora de enjuiciar una norma tributaria retroactiva, el TC emplea dos parámetros:
1) Razones de interés general que puedan justificar la retroactividad.
2) Grado de retroactividad: la seguridad jurídica se verá afectada en distinta intensidad según la retroactividad
sea de grado absoluto (afecta a supuestos de hecho ya realizados y consumados) o de grado medio (afecta a supuestos de
hecho ya iniciados pero no consumados). Por tanto, cuanto mayor sea la retroactividad más probable será que la norma
sea declarada inconstitucional.

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PRÁCTICAS TEMA 3:

1. Las últimas reformas del Impuesto sobre Sociedades han supuesto un abandono progresivo del
principio de renta neta conforme al cual la base imponible es equivalente a la diferencia entre los
ingresos brutos y los gastos afectos a la actividad. En este sentido, por no mencionar más que un
ejemplo, se limita la deducibilidad de los gastos financieros, de manera que sólo serán deducibles
en un importe que no exceda el 30% del beneficio operativo o del millón de euros. ¿Considera
respetado el principio de capacidad económica de acuerdo a la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional? (Consulte la STC 214/1994, 14 de julio de 1994)

Una derivación directa del principio de capacidad económica es el principio de renta neta objetiva, referida a
que no se puede gravar la renta bruta, es decir, habrá que deducir todos los gastos que sean necesarios para la
obtención de los ingresos.

En el supuesto que se nos plantea, el legislador persigue evitar la evasión fiscal a través de una normativa
estricta. El motivo es evitar determinadas operaciones de planificación fiscal agresivas, que rozan la defraudación
fiscal (operaciones en fraude de ley, operaciones simuladas, etc.), que tienen por objeto trasladar los beneficios a
territorios de baja tributación. El peligro de estas intensas reformas, además de poder vulnerar el principio de
renta neta objetiva, es que pueden ser en última instancia reformas meramente recaudadoras.

2. La sociedad X se dedica a la explotación de una central nuclear situada en la provincia de

Salamanca desde el año 2009. El 1 de enero de 2013 entró en vigor un impuesto medioambiental
aprobado por las Cortes Generales mediante la Ley 15/2012 de 27 de diciembre. Los abogados de la
sociedad X confirman que X cumple los requisitos para ser contribuyente del impuesto sobre la
producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de
energía nucleoeléctrica. Los abogados consultan con usted si la configuración de este impuesto
puede plantear algún problema en relación con los principios enunciados en el art. 31 CE (Consulte
la STC 37/1987, FJ 13).

El impuesto extrafiscal es aquella norma tributaria cuya finalidad principal es ayudar a la consecución de un
objetivo de política económica y social (ej. impuesto sobre emisiones a la atmósfera). No obstante, también
pueden establecerse normas de carácter extrafiscal dentro de un impuesto fiscal (ej. deducciones por contratar a
personas con discapacidad dentro del Impuesto de Sociedades).

El problema que producen los impuestos extrafiscales es que la capacidad económica se ve afectada porque se
introducen valoraciones extrafiscal para repartir o modular la carga tributaria. El TC se limita a establecer que
para que la norma extrafiscal en sí misma o la insertada en un impuesto fiscal sea constitucional basta:
1) Que el fin extrafiscal perseguido tenga cobertura constitucional (el incentivo que modula la carga
tributaria debe estar amparado en un principio o valor constitucional).
2) Que la capacidad económica esté presente en la medida en cuestión, aunque sea de manera
potencial.

Con lo cual, cualquier norma extrafiscal podría encontrar amparo constitucional. Por ello, esta doctrina es muy
criticada, ya que no establece ningún límite y coloca a la capacidad económica por debajo de otros principios
constitucionales, sin que haya ningún fundamento que lo justifique. La alternativa a esta doctrina del TC es:

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 1) Hacer un juicio de idoneidad, en el sentido de si la norma extrafiscal es apta o eficaz para conseguir
el fin perseguido.
2) Hacer un juicio de ponderación, en el sentido de si la lesión o restricción a la capacidad económica
es proporcionada o lo menos gravosa posible para alcanzar el fin.

Por tanto, en el supuesto que se nos plantea, de acuerdo con lo que establece el TC la norma sería constitucional,
pues se gravan las plantas nucleares, que tienen capacidad económica y el gravamen se ampara en la protección
del medio ambiente.

3. La vigente Ley reguladora del IRPF (Ley 35/2006) limita los gastos deducibles sobre los
rendimientos del trabajo a supuestos tasados, en concreto, cotizaciones a la Seguridad Social,
cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales y gastos de defensa jurídica con un límite de
300 euros anuales (art. 19.2). De este modo, no será posible efectuar deducciones por conceptos
distintos de los mencionados, por más que entre la realización del gasto y la obtención del ingreso
pueda establecerse un nexo más o menos inmediato, como serán los gastos de desplazamiento desde
la vivienda del trabajador hasta su lugar de trabajo. En contraste con esta situación, para el cálculo
de los rendimientos obtenidos por un profesional, calificados como de actividades económicas –ej.
un abogado que actúa de manera independiente-, la remisión que el art. 28.1 de aquella Ley realiza
a la normativa del Impuesto sobre Sociedades permite la deducción de cualquier gasto necesario
para la obtención de los ingresos, entre los que se contarían, entre muchos otros, los citados de
desplazamiento. ¿Existe una vulneración del principio de igualdad o, por el contrario, considera
que no existe discriminación o que, de haberla, hay una justificación objetiva y razonable para la
misma? (Consulte la STC 214/1994, FJ 6).

Es fácil pensar en gastos relacionados con la obtención de ingresos que, en la realidad, no son deducibles (ej.
gastos de transporte para acudir al trabajo). Sin embargo, los rendimientos obtenidos por la actividad económica
profesional sí son relevantes para el legislador fiscal. Así, todos los gastos necesarios o convenientes para la
obtención de los ingresos tienen carácter deducible. Ello plantea si la diferencia vulnera el principio de igualdad.

En el caso que se nos plantea, los supuestos de hecho no son idénticos. El TC habla de razones de practicabilidad:
reducir los costes administrativos de gestión. La Administración tributaria asume unos costes de gestión, pues se
trata de un Derecho de masas. La comprobación de los gastos es relativamente sencilla cuando se trata de sujetos
que deben llevar una contabilidad (ej. empresarios mercantiles). Pero para la Administración tributaria es más
costoso el comprobar la veracidad de los gastos de aquellos sujetos que no deben llevar una contabilidad. Así, las
razones que justifican esa diferencia de trato, además de que los supuestos de hecho no son idénticos, son las
razones de practicabilidad, pues la Administración tributaria no dispone de medios ilimitados para controlar la
veracidad de los gastos. Ahora bien, la legislación tributaria (ej. IRPF) compensa esa limitación y tiene en cuenta
los gastos no contenidos en la lista tasada.

4. La Sra. X falleció el 11 de agosto de 2001, soltera y sin descendientes. No obstante, se había

preocupado de otorgar ante notario un testamento en el que instituía como heredera universal y
única a su pareja, la Sra. Y. Ambas mantenían una relación more uxorio, sin vínculo matrimonial,
porque nunca tuvieron siquiera la opción legal de contraer matrimonio, ya que la ley que permite a
las parejas homosexuales contraer matrimonio entró el vigor el 1 de julio de 2005. La Sra. Y no fue
asimilada legalmente como un cónyuge viuda a efectos de la liquidación del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones y por lo tanto el grado de parentesco determinado fue distinto. Esta

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 situación provoco que la liquidación provisional no contemplase la reducción establecida en el art.
20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los
cónyuges. El abogado de la Sr. Y, disconforme con la liquidación provisional practicada por la
oficina liquidadora, considera oportuno interponer un recurso porque entiende que se ha
vulnerado el principio de igualdad al recibir un trato discriminatorio y menos favorable del que le
hubiera correspondido si hubiese existido un vínculo matrimonial, lo cual ha derivado en una
mayor cuota tributaria. ¿Considera oportuno la interposición de un recurso?, ¿en base a qué
argumentos y razonamientos jurídicos? (Consulte el Auto TS de 21 de mayo de 2015)

En España, la carga del Impuesto sobre Sucesiones depende de tres factores: el valor de la cuota hereditaria, el
patrimonio preexistente del heredero y el vínculo de parentesco que tenía el heredero con el causante. Esto
tiene consecuencias muy relevantes, pues a efectos fiscales no es lo mismo heredar de un cónyuge que heredar
de un extraño.

En el supuesto que se nos plantea, debemos tener en cuenta la fecha de los hechos. El recurso de amparo
planteado era viable, pues los hechos sucedieron con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley que permitía el
matrimonio homosexual en 2005. Por tanto, la Sr. X no tenía la posibilidad real de contraer matrimonio con la
Sr. Y y sufría una discriminación por razones de orientación sexual (si hubiera tenido la posibilidad hubiera
tenido que asumir las consecuencias de sus decisiones, pero este no era el caso). Esta diferencia de trato no es
proporcional, pues nuestra legislación de Impuesto sobre Sucesiones favorece de manera muy intensa los
vínculos de parentesco entre el heredero y el causante. La Sr. Y tenía la carga de acreditar que efectivamente
fueron pareja y que su convivencia era asimilable a la convivencia matrimonial.

5. El Ayuntamiento de Madrid está pensando imponer una tasa turística y una tasa a los cajeros
automáticos de los bancos, ¿podría hacerlo teniendo en cuenta que los tributos han de regularse
mediante ley de acuerdo al art. 31.3 CE? (Consulte la STC 179/1985, de 19 de diciembre y la STC
33/1993, de 1 de febrero de 1993)

Respecto de la tasa turística, la Hacienda local no podría imponerla, pues infringiría el principio de reserva de
ley. Lo que sí es posible es que la correspondiente CA cree un impuesto sobre estancias hoteleras y la
recaudación derivada de ese tributo se ceda a las EELL. Ello sí sería constitucional, pues el art. 142 CE establece
que la suficiencia de medios financieros de las Haciendas locales se alcanzará mediante sus propios tributos y por
la participación en los tributos del Estado y de las CCAA.

Respecto de la tasa de cajeros automáticos, la Hacienda local sí podría imponerla, siempre y cuando la fachada
del banco y del correspondiente cajero de a la vía pública.

6. ¿Considera conforme a la Constitución la remisión a un reglamento por parte de una ley reguladora
de un tributo a efectos de calcular la base imponible del mismo? En esta línea, ¿qué opinión le
merece el art. 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades?

El art. 10.3 Ley de Impuesto sobre Sociedades ha sido criticado, pues actúa por remisión. Sin embargo, por muy
criticable que sea, el TC ha admitido que el reglamento puede colaborar en la modulación de la base imponible,
siempre que en la Ley en cuestión se regulen los elementos esenciales de la base imponible. Por tanto, mientras
los elementos esenciales de la base imponible estén previstos en la Ley, podrá complementarse por el
reglamento.

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7. Varias CCAA, entre ellas Extremadura, Cataluña y Asturias, introdujeron un impuesto sobre
depósitos en las entidades de crédito. Posteriormente el Gobierno, con la intención de asegurar un
tratamiento fiscal armonizado que garantizase una mayor eficiencia en el funcionamiento del
sistema financiero, estableció el impuesto estatal sobre depósitos en las entidades de crédito
mediante la ley 16/2012 de 27 de diciembre. El tipo de gravamen inicial era del 0 por ciento,
incrementándose a 0,03% por medio del art. 124 de la Ley 18/2014, de 15 de octubre de 2014. No
obstante, este incremento estaba llamado a desplegar efectos retroactivos desde el 1 de enero de
2014. En atención al supuesto presentado ¿qué clase de retroactividad es ésta?, ¿sería conforme con
la Constitución? En caso afirmativo ¿qué requisitos se debieran cumplir y en consonancia con que
artículos? (Consulte la STC 102/2015 de 26 de mayo de 2015)

A la hora de enjuiciar una norma tributaria retroactiva, el TC emplea dos parámetros:

1) Razones de interés general que puedan justificar la retroactividad.
2) Grado de retroactividad: la seguridad jurídica se verá afectada en distinta intensidad según la
retroactividad sea de grado absoluto (afecta a supuestos de hecho ya realizados y consumados) o de
grado medio (afecta a supuestos de hecho ya iniciados pero no consumados). Por tanto, cuanto mayor
sea la retroactividad más probable será que la norma sea declarada inconstitucional.

En el supuesto que se nos plantea, el grado de retroactividad es medio y la norma adoptada era previsible. Por
tanto, esa previsibilidad podría llevarnos a anticipar que iba a establecerse un incremento en los tipos de
gravamen.

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LECCIÓN 4 - ESPECIALIDADES DEL SISTEMA DE FUENTES EN EL OJ FINANCIERO

4.1 Los Convenios Internacionales de Doble Imposición.

El art. 7.b) LGT establece las fuentes del ordenamiento tributario e indica que los tributos se regirán: “Por los
tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la
doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución”.

Los Convenios Internacionales de Doble Imposición son tratados internacionales que tienen el valor y el
rango que les atribuye el art. 94 CE. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o
convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales. España ha suscrito más de 100 convenios de doble
imposición con otros Estados, fundamentalmente en el ámbito de los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio. La
finalidad principal consiste en evitar la doble imposición que se produce porque la mayor parte de los Estados gravan
la renta de las personas físicas y jurídicas con residencia en su territorio y, además, gravan cualquier otro tipo de renta que
puedan percibir fuera del mismo. Por tanto, ello produce que una misma renta obtenida por un mismo sujeto sea gravada
dos veces: por el Estado de la residencia y por el Estado de la fuente. Esta situación es contraria a la equidad y por ello se
suscriben Convenios de Doble Imposición, que tratan de eliminar o corregir la doble imposición. A estos efectos se
establecen una serie de mecanismos:
1) Método de exención: el Estado de la residencia declara exentas las rentas percibidas en el extranjero.
2) Método de imputación: el contribuyente puede deducirse en la cuota del Estado de la residencia el impuesto
que se haya pagado en el Estado de la fuente.

Además de establecer mecanismos para evitar la doble imposición, los Estados normalmente distribuyen las
competencias tributarias (ej. los dividendos se gravan en el Estado de la fuente). Pero el convenio por sí solo no crea
obligaciones tributarias, pues necesita del complemento de la legislación interna (legislación española de no residentes).

En algunos países existe una práctica contraria al Derecho Internacional y a la pacta sunt servanda (treaty
override), según la cual una ley interna podría prevalecer sobre la ley internacional. El paradigma es EEUU, que sitúa
ambas normas en un mismo plano y, en caso de conflicto entre lo que dice el convenio y la ley federal, acuden al principio
de ley posterior deroga ley anterior. En España esta práctica es absolutamente inconstitucional.

4.2 Las Leyes de Presupuestos.

La Ley de Presupuestos está prevista en el art. 134 CE. Es una ley con rango, fuerza y valor de ley, tanto en
sentido formal como material, si bien tiene una función constitucional específica, que se desprende del propio art. 134
CE y de la jurisprudencia del TC. Esta función constitucional explica que se trate de una ley con especialidades en cuanto
a su tramitación y a su posible contenido.

La función constitucional de la Ley de Presupuestos se desprende del art. 134 CE, en conexión con los
arts. 66.2 y 97 CE: la Ley de Presupuestos es una ley de autorización, en la que el Poder Legislativo, donde reside la
soberanía popular, autoriza al Poder Ejecutivo, donde reside la Administración, para que realice determinados gastos con
una previsión de ingresos que se contienen en la Ley de Presupuestos. En relación con los ingresos es una previsión; en
relación con los gastos es una limitación. Ahora bien, la Ley de Presupuestos es también un instrumento fundamental para
la dirección de la política económica del Gobierno, que asume dicha dirección en base al art. 97 CE (antes era también un
instrumento de dirección de la política económica la política monetaria, pero se pierde con la adhesión a la UE).

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 De acuerdo con el art. 134 CE, corresponde al Gobierno la elaboración de los PGE y a las Cortes Generales su
examen, enmienda y aprobación. Los PGE tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector
público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado. El
Gobierno deberá presentar ante el Congreso de los Diputados los PGE al menos 3 meses antes de la expiración de los del
año anterior. Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se
considerarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos.

Respecto de las especialidades para su tramitación, se permite la tramitación de la proposición o enmienda

que suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios siempre que se rebaje el gasto en la
misma sección (ha de compensarse el aumento o disminución). Asimismo, la Ley de Presupuestos se tramita por un
procedimiento legislativo de urgencia, que dura 3 meses (frente a los 6 meses de la ley ordinaria). Esta posición
reforzada que la CE otorga al Gobierno se fundamenta en que la Ley de Presupuestos es un instrumento fundamental
para la dirección de la política económica del Gobierno.

En cuanto a su contenido, el art. 134.7 CE establece un límite explícito: la Ley de Presupuestos no puede
crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea. El constituyente introdujo esta
disposición porque había sido una práctica habitual realizar auténticas reformas tributarias a través de leyes de
presupuestos. El TC ha establecido que las modificaciones tributarias pueden dividirse en tres categorías: a) creación de
tributos, que se encuentra expresamente prohibida para la Ley de Presupuestos; b) modificaciones «sustanciales y
profundas», que pueden producirse siempre que exista la previa habilitación por ley sustantiva; c) modificaciones de
«mera adaptación del tributo a la realidad», que son admisibles en todo caso, incluso sin previa habilitación. Finalmente,
existen otros límites implícitos relacionados con el contenido de la Ley de Presupuestos no recogidas en la CE, que han
sido elaborados por el TC. Así, no se pueden regular por la Ley de Presupuestos materias ajenas a la dirección de la
política económica del Gobierno o a la ejecución de las partidas presupuestarias.

4.3 Los Decretos Leyes en materia tributaria.

El Decreto-Ley es una disposición con rango de ley que aprueba el Gobierno dictada en casos de
extraordinaria y urgente necesidad. El art. 86 CE entiende que no podrán afectarse los derechos, deberes y libertades de
los ciudadanos regulados en el Título I CE. El art. 31 CE se encuadra en este título. Por tanto, cabe preguntarnos: ¿cabe el
Decreto-Ley en materia tributaria? En materia tributaria el Decreto-Ley es empleado con bastante frecuencia. Como en
cualquier Decreto-Ley, debe concurrir extraordinaria y urgente necesidad, lo cual es interpretado de forma bastante
amplia por el TC (habla de “cualquier coyuntura problemática”).

Hubo una época en la cual el TC entendía que quedaban excluidas de regulación mediante Decreto-Ley las
materias tributarias reservadas a ley. Sin embargo, el TC ha abandonado estas tesis y en la actualidad entiende que el art.
86 CE excluye materias que, por su importancia, merecerían un procedimiento legislativo “de mejor calidad” (ley a través
del procedimiento legislativo ordinario). Así, están prohibidas al Decreto-Ley aquellas medidas que afecten “de manera
esencial” al deber de contribuir. Esta indeterminación debe valorarse de la siguiente manera:
1) Peso relativo del tributo en el conjunto del sistema y su incidencia en la capacidad económica: consiste
en valorar a qué tributo afecta el Decreto-Ley, pues existen tributos que conectan más con el deber de contribuir (ej. el
IRPF afecta al deber de contribuir de manera más sustancial que otros tributos).
2) En qué elementos esenciales o no del tributo incide la medida: no es lo mismo regular la base imponible
que regular determinados aspectos procedimentales que tienen una menor relevancia.
3) Analizar la naturaleza y el alcance de la concreta medida: analizar si afecta a un elemento de la base
imponible o a un número escaso de contribuyentes.

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PRÁCTICAS TEMA 4:

1. Una sociedad española abona 10.000 euros brutos a una sociedad tecnológica residente en EEUU por
el derecho de uso de una patente. El asesor de la sociedad española comprueba que tal renta queda
sujeta a gravamen en España en la medida en que el pago sea satisfecho por una persona residente en
España, lo que acontece en este supuesto (art 13.1.f.3 Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes). El tipo de gravamen aplicable sería del 24%, por lo que debería practicarse una retención
de 2.400 euros sobre dicho pago. ¿Sería relevante el hecho de que España hubiera o no firmado un
Convenio de Doble Imposición con EEUU? En caso positivo, explique qué ocurriría si:

a) No existe Convenio en vigor entre España y Estados Unidos: España gravará al 24%, pues es lo que
establece la legislación de no residentes de España. Por tanto, habrá una doble imposición.
b) Existe Convenio, fijando el gravamen en fuente (Estado de residencia del pagador del cánon)
en un 30%: se gravaría al 24%, pues el convenio por sí solo no crea obligaciones tributarias, sino que necesita
del complemento de la legislación interna (legislación española de no residentes). El convenio establece el
gravamen máximo por el que se puede gravar y España podría gravar por el 30% que se indica siempre que lo
establezca en su legislación interna.
c) Existe Convenio, fijando un gravamen en fuente del 10%: el convenio se aplica preferentemente y se
gravará al 10% por mucho que la legislación interna de no residentes establezca un gravamen mayor.
d) Existe Convenio, estableciendo únicamente posibilidad de gravamen por parte del Estado de
residencia del perceptor del cánon: España no podrá gravar. Si la Administración tributaria gravara al
sujeto estaría actuando contra Derecho.

2. La Ley 26/2009 de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 incorpora
un heterogéneo conjunto de medidas y modificaciones legislativas en sus Disposiciones adicionales. La
Disposición adicional sexagésima segunda, por ejemplo, introduce una serie de modificaciones (de
vigencia indefinida) en la Ley 39/2007 de 19 de noviembre de la carrera militar, que alteran el sistema
de promoción y ascenso en la carrera. Por otra parte, la Disposición Adicional decimoctava fija el
interés legal del dinero en el 4% hasta el 31 de diciembre de 2010. La decimonovena, por su parte,
determina el IPREM (indicador público de renta de efectos múltiples) diario, mensual y anual para el
ejercicio 2010. Explique si estas medidas tienen cabida en la Ley de Presupuestos tal y como está
concebida por la Constitución y la doctrina del TC. (Consulte la STC 9/2013 de 28 de enero).

En cuanto al primer supuesto, no podría tener cabida en la Ley de Presupuestos. Existen otras prohibiciones
o límites implícitos relacionados con el contenido de la Ley de Presupuestos no recogidas en la CE, que han sido
elaboradas por el TC. Así, no se pueden regular por la Ley de Presupuestos materias ajenas a la dirección de la
política económica del Gobierno o a la ejecución de las partidas presupuestarias.

Respecto de los dos siguientes supuestos, quizá podrían tener cabida en la Ley de Presupuestos por estar
relacionados con la dirección de la política económica del Gobierno.

3. El 10 de febrero de 2014 se publicó en el BOE, junto a la Ley de Presupuestos Generales de Castilla-La

Mancha para 2014, la Ley 9/2013 de acompañamiento a la Ley de Presupuestos. En la Exposición de
motivos se justifica el recurso a este instrumento por la imposibilidad de recoger en la ley
presupuestaria normas que, estando conectadas con los objetivos de política económica fijados por el
Gobierno de la Comunidad, no guarden una relación directa con el estado de ingresos y gastos de la

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Comunidad. Esta ley de contenido variopinto, recoge, entre muchas otras, una modificación de la Ley
de Empleo Público de Castilla-La Mancha relativa a los permisos a los que puede acceder un
funcionario público de la Junta por nacimiento, acogimiento o adopción de un hijo o hija. También se
modifica la ley 1/2005 reguladora de los Consejos de Juventud de Castilla-La Mancha en sus provisiones
sobre objetivos, funciones y composición de los Consejos. Analice la constitucionalidad de este tipo de
instrumentos tomando como referencia la STC 136/2011 de 13 de septiembre de 2011.

La STC 136/2011 entiende que las limitaciones previstas para las Leyes de Presupuestos no se pueden aplicar a
leyes de diferente naturaleza. Por tanto, el TC establece que estas leyes de acompañamiento son válidas (se
denominan “leyes de medidas fiscales, administrativas y del orden social”). Se trata de leyes que se tramitan de
forma paralela a las Leyes de Presupuesto, que tienen un contenido heterogéneo, que complementa
disposiciones de la Ley de Presupuesto y, además, se tramitan de forma rápida. Es una jurisprudencia del TC
muy discutible, pues muchos consideran que las leyes de acompañamiento suponen una actuación del Gobierno
en fraude de ley.

4. La Ley de Presupuestos para 2013 del Principado de Asturias, publicada en el Boletín Oficial
autonómico el 29 de diciembre de 2012, creaba y regulaba, en su artículo 41, un impuesto autonómico
sobre Depósitos en Entidades de Crédito con efectos a partir del 1 de enero de 2013. Por otra parte, la
ley de Presupuestos de Aragón para 1992, en su Disposición Adicional duodécima, regula el sistema de
acceso a la condición de funcionarios de carrera por parte de funcionarios sanitarios interinos. En este
caso, el Estatuto aragonés prevé una norma asimilable al art. 134.2 CE acerca del contenido que ha de
tener la ley de presupuestos autonómica. ¿Considera aplicables las limitaciones derivadas del art. 134 CE
en estos dos casos? ¿Hasta qué punto es relevante que la Ley Orgánica de Reintegración y
Amejoramiento y el Estatuto aragonés contengan o no una previsión similar al citado art. 134 CE?
¿Considera relevante que la Ley haya sido aprobada por una Comunidad Autónoma de régimen foral?
(Consulte las siguientes sentencias: STC 116/1994, FF.JJ. 5 y 6, y el voto particular formulado por el
Magistrado D. Álvaro Rodríguez Bereijo, STC 174/1998 y STC 3/2003).

La última jurisprudencia del TC, aunque no de manera muy clara, entiende que tiene pleno sentido aplicar los
límites derivados del art. 134 CE a las Leyes de Presupuestos de las CCAA, pues el art. 134 CE, aunque se está
refiriendo a las Leyes de PGE, es una norma que se integra en el OJ en su conjunto.

5. El Real Decreto-Ley 12/2012 de 30 de marzo por el que se introducen diversas medidas tributarias y
administrativas dirigidas a la reducción del déficit público modifica el art. 20 del Texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades incorporando, una norma de limitación a la deducibilidad de los
gastos financieros en que incurren las sociedades. Reza el artículo: “Los gastos financieros netos serán
deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio”. En la Exposición de Motivos del
Real Decreto-Ley se señala como objetivo “conseguir un incremento de los ingresos fiscales procedentes del
Impuesto sobre Sociedades” dado el contexto actual de lucha contra el déficit público. ¿Considera que en
este caso concurría el presupuesto habilitante, previsto en el art. 86.1 CE, que permite al Gobierno
dictar un Decreto Ley? ¿Qué incidencia tiene sobre el juicio de constitucionalidad de la norma que el
Decreto Ley afecte a un tributo como el IS en atención a lo previsto en el art. 86.1 CE? ¿Qué
consecuencias puede tener la posterior tramitación como Ley del Decreto Ley enjuiciado?

El Impuesto sobre Sociedades es uno de los tres pilares del sistema tributario (IRPF, IVA e IS). Debemos realizar
el análisis a que se refiere el TC respecto al papel del Decreto-Ley en materia tributaria (4.3).

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LECCIÓN 5 - INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS EN EL DERECHO FINANCIERO

5.1 Interpretación e integración de las normas tributarias.

Ÿ Interpretación:

El art. 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo al art. 3.1 CC (“Las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad
social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”). El criterio más
importante es el criterio teleológico, es decir, la finalidad de la norma.

El art. 12.2 LGT alude a una cuestión que plantea problemas en la práctica y establece que en tanto no se
definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico,
técnico o usual, según proceda. Este artículo se refiere al problema de la interpretación de aquellos conceptos polisémicos
o de conceptos que la norma tributaria importa de otras ramas del OJ o de la ciencia. La solución vendrá dada aplicando
los criterios referidos del art. 3.1 CC, fundamentalmente atendiendo a la finalidad de la norma.

Ÿ Calificación:

El art. 13 LGT habla de la calificación y establece que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la
naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le
hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Ÿ Integración y prohibición de analogía:

La analogía consiste en aplicar a un supuesto de hecho no regulado una norma prevista para otro supuesto de
hecho, pero con el que existe identidad de razón. Se trata de un método de integración para rellenar lagunas. En Derecho
Tributario, las exigencias de seguridad jurídica son menores que en otras ramas del OJ. El art. 14 LGT limita el recurso a
la analogía a determinados elementos de la relación jurídica-tributaria y prohíbe la analogía respecto de los hechos
imponibles, exenciones y beneficios fiscales. Sensu contrario, cabe recurrir a la analogía para rellenar lagunas en elementos
de la relación jurídica-tributaria distintos a los mencionados.

5.2 Las técnicas anti-abuso.

Ÿ Conflicto en la aplicación de la norma tributaria:

El art. 15 LGT se refiere al fraude de ley. En el fraude de ley no existe simulación, sino que se trata de un
supuesto particular de abuso del Derecho. Se acude a una norma de cobertura, pervirtiendo la causa del negocio en
cuestión, con la intención última de eludir una norma fiscal. El art. 15 LGT regula el llamado conflicto en aplicación de la
norma tributaria y establece que se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite
total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o
negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la
consecución del resultado obtenido. Es lo que se conoce como “juicio de propiedad”.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los
efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Es lo que se conoce como “juicio de efectos”.

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 Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será
necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 LGT.

Caso: compraventa de una vivienda. El adquirente tendrá que pagar, entre otros, el Impuesto de Transmisiones. El
transmitente tendrá que pagar, entre otros, el Impuesto sobre la Renta. Ambas partes constituyen una sociedad para
eludir pagar dichos impuestos. Por tanto, no existe simulación, pues efectivamente se constituye la sociedad, sino que se
trata de una actuación en fraude de Ley. Las partes han recurrido a un negocio jurídico típico (norma de cobertura) para
conseguir un resultado atípico para ese negocio (el contrato de sociedad no está previsto para transmitir una vivienda).

Ÿ Simulación:

La simulación es tratada en el art. 16 LGT, que establece que en los actos o negocios en los que exista
simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. Por tanto, se grava el negocio que
se está tratando de encubrir. El negocio jurídico se identifica como simulado en el curso de un procedimiento de
comprobación o inspección. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el
correspondiente acto de liquidación y dicha calificación sólo tendrá efectos tributarios.

En ocasiones, la jurisprudencia civil ha asimilado las figuras de simulación y fraude de ley. Sin embargo, la
LGT las trata como dos figuras diferentes y las consecuencias jurídicas de una y otra son distintas. Las diferencias
fundamentales entre ambas radican en la ocultación y en el procedimiento.

Distinción:
· En la simulación se oculta el negocio jurídico.
· En el fraude de ley no se oculta el negocio jurídico, sino la finalidad del mismo. Desde el punto de vista
procedimental, es necesario un informe favorable de una Comisión consultiva, de carácter vinculante, que refrende la
opinión del inspector. Se trata de una garantía que la LGT otorga al contribuyente en el caso de que el negocio haya sido
realizado en conflicto. Esta garantía no se da en la simulación.
· También existe una diferencia en cuanto a las sanciones. Antes de la reforma de la LGT operada por la Ley
34/2015, la Administración tributaria no podía sancionar cuando un negocio era declarado en conflicto. Ello se justificaba
en que en los negocios en conflicto no se ocultaba la actividad. Esto era muy criticado, pues suponía que aquellos que
llevaban a cabo una simulación y aquellos que llevaban a cabo un negocio en fraude de ley no estaban en la misma posición
jurídica. No obstante, desde septiembre de 2015, el art. 206 bis LGT permite sancionar si concurren tres
circunstancias: que el negocio realizado en fraude de ley haya producido un perjuicio a la Hacienda Pública, que la
Administración tributaria haya declarado en fraude de ley un negocio similar en lo sustancial al que se está comprobando
y que el criterio correspondiente haya sido objeto de publicación. Con lo cual, se puede sancionar, si bien en la práctica la
Administración tributaria, siempre que sea posible, calificará el negocio jurídico como simulación, pues se trata de un
procedimiento más rápido que permite sancionar en más casos.

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PRÁCTICAS TEMA 5:

1. El art. 17 LIRPF somete a gravamen en el impuesto, como rendimientos del trabajo, “todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que
deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el
carácter de rendimientos de actividades económicas”. La Administración laboral descubre en una inspección
desarrollada en la sede de la sociedad X que el sujeto A, de nacionalidad marroquí, presta servicios en
dicha empresa aunque no cuenta ni con permiso de trabajo ni tampoco de residencia en España. Los
abogados de X sostienen que no debieron retener cantidad alguna al proceder a pagar su salario a Don
A pues no existía relación laboral alguna con él. ¿Cree que es correcta esta posición? ¿Cambiaría su
parecer si el art. 17 estuviera redactado en los siguientes términos: “se considerarán rendimientos íntegros
del trabajo todos los que procedan de la relación laboral o estatuaria”?

Respecto a la primera cuestión, si atendemos a la redacción literal del art. 17 LIRPF, la posición del abogado de
la sociedad X sería incorrecta, pues la Administración tributaria se podría apoyar en que existe “trabajo
personal”, como está redactado en el artículo mencionado.

Respecto a la segunda cuestión, podrían plantearse problemas si entendemos que no existe una relación laboral.
No obstante, en base al criterio teleológico, podríamos entender que la finalidad de la norma tributaria es
abarcar tanto las relaciones laborales o estatutarias en sentido estricto como aquellas relaciones de trabajo
personal al margen del Derecho. Así, la Administración tributaria se podría apoyar en la finalidad de la norma.

Aquí se plantea la problemática: ¿pueden gravarse las actividades ilícitas? En principio, deberían ser gravadas,
pues el art. 31 CE establece que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos”.

2. La Directiva 2006/112/CE declara exentos del IVA los servicios de asistencia hospitalaria. Un
contribuyente considera que los tratamientos psicoterapéuticos que presta no están exentos de
acuerdo con el “principio de interpretación restrictiva de las exenciones” que defiende el TJCE. ¿Puede
existir tal principio de interpretación restrictiva?

El TJCE realiza una interpretación restrictiva de la norma y entiende que los tratamientos psicoterapéuticos no
están exentos del IVA, de la misma manera que no está exento de IVA los tratamientos que realiza un
fisioterapeuta. La propia Directiva del IVA establece expresamente que las normas de exención han de
interpretarse de forma restrictiva para favorecer la libre competencia. La interpretación restrictiva o extensiva
no es realmente un criterio o principio de interpretación, sino el resultado de la misma. La finalidad de la norma
llevará a interpretar restrictivamente o no las exenciones. Por tanto, se llegará a un resultado u otro aplicando
los criterios de interpretación.

3. El art. 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados establece que son operaciones sujetas “la constitución de sociedades, el aumento y
disminución de su capital social y la disolución de sociedades”. A la vista de dicho precepto, ¿podría aplicarse
el gravamen sobre Operaciones Societarias por analogía a la constitución de una comunidad de bienes
que realiza actividades empresariales?

La analogía consiste en aplicar a un supuesto de hecho no regulado una norma prevista para otro supuesto de
hecho, pero con el que existe identidad de razón. Se trata de un método de integración para rellenar lagunas.

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 En Derecho Tributario, las exigencias de seguridad jurídica son menores que en otras ramas del OJ. El art. 14
LGT limita el recurso a la analogía a determinados elementos de la relación jurídica-tributaria y prohíbe la
analogía respecto de los hechos imponibles, exenciones y beneficios fiscales. Sensu contrario, cabe recurrir a la
analogía para rellenar lagunas en elementos de la relación jurídica-tributaria distintos a los mencionados.

En el supuesto que se nos plantea, no es posible aplicar la analogía, por mucho que exista razón de semejanza
entre ambas actividades, pues el art. 14 LGT prohibe la analogía respecto del hecho imponible.

4. Vd. oye a un experto en Derecho Tributario afirmar que la distinción entre simulación y conflicto en
la aplicación de la norma tributaria carece de sentido pues quien realiza un negocio artificioso oculta
su verdadera intención que no es otra que la de obtener un ahorro fiscal. Para más inri, ambas
conductas serían objeto de sanción como consecuencia de la reciente reforma fiscal de septiembre de
2015. ¿Qué opina de esta afirmación?

En ocasiones, la jurisprudencia civil ha asimilado las figuras de simulación y fraude de ley. Sin embargo, la
LGT las trata como dos figuras diferentes y las consecuencias jurídicas de una y otra son distintas. Las diferencias
fundamentales entre ambas radican en la ocultación y en el procedimiento.

Distinción:
· En la simulación se oculta el negocio jurídico.
· En el fraude de ley no se oculta el negocio jurídico, sino la finalidad en sí misma. Desde el punto de vista
procedimental, es necesario un informe favorable de una Comisión consultiva, que tiene carácter vinculante, que
refrende la opinión del inspector. Se trata de una garantía que la LGT otorga al contribuyente en el caso de que
el negocio haya sido realizado en conflicto. Esta garantía no se da en la simulación.

También existe una diferencia en cuanto a las sanciones. Antes de la reforma de la LGT operada por la Ley
34/2015, la Administración tributaria no podía sancionar cuando un negocio era declarado en conflicto. Ello se
justificaba en que en los negocios en conflicto no se ocultaba la actividad. Esto era muy criticado, pues suponía
que aquellos que llevaban a cabo una simulación y aquellos que llevaban a cabo un negocio en fraude de ley no
estaban en la misma posición jurídica.

No obstante, desde septiembre de 2015, el art. 206 bis LGT permite en determinados casos sancionar cuando
concurre una circunstancia: que ese negocio realizado en fraude de ley haya producido un perjuicio a la Hacienda
Pública y que la Administración tributaria haya declarado en fraude de ley un negocio similar en lo sustancial al
que se está comprobando y que el criterio correspondiente haya sido objeto de publicación.

Por ello, en la práctica, la Administración tributaria, siempre que sea posible, calificará el negocio jurídico como
simulación, pues se trata de un procedimiento más rápido que permite sancionar.

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5. XHOLD, una holding residente en España, desea realizar una inversión sustanciosa en varias
sociedades latinoamericanas. Ante su falta de liquidez, X, la sociedad matriz del grupo con residencia
en Reino Unido, concede a XHOLD un préstamo de 2 millones de euros a interés de mercado,
incurriendo XHOLD en un gasto financiero por valor de 90.000 euros. Tras la obtención del crédito,
XHOLD lo invierte íntegramente en adquirir participaciones en sociedades operativas residentes en
Latinoamérica dedicadas al sector de los neumáticos. Varios meses más tarde las sociedades
latinoamericanas reparten dividendos, recibiendo XHOLD unos suculentos ingresos que alcanzan los
300.000 euros. XHOLD se considera beneficiario del régimen de participation exemption de acuerdo al
art. 107 LIS y ss. (que remiten al art. 21 LIS) por el hecho de cumplir todos los requisitos ahí señalados:
a) El porcentaje de participación en el capital de la entidad no residente es de un 5% como mínimo o
bien el valor de adquisición de la participación es superior a 20 millones de euros.
b) La entidad participada está sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o
análoga al IS español, con un tipo nominal de al menos un 10%.

Como consecuencia de la aplicación de esta norma, XHOLD no integra estos 300.000 euros en su base
imponible. A su vez, XHOLD y otras sociedades del grupo residentes en España se acogen al régimen de
consolidación fiscal (arts. 55 y ss. LIS) según el cual los gastos financieros en que incurrió XHOLD
(90.000 euros) se compensan con los ingresos percibidos por las demás sociedades en el seno de su
actividad, de manera que a nivel de grupo se logra un ahorro fiscal considerable de 20.000 euros.
¿Considera que este conjunto de operaciones se ajustan a Derecho? Explique las razones de su
conclusión tanto si es positiva como negativa.

XHOLD es un holding residente en España que forma parte de un grupo de sociedades y, por ello, tributa en
régimen de consolidación. Para realizar la inversión, XHOLD se endeuda con la sociedad matriz del grupo, que
se encuentra en Reino Unido, generando en la sociedad residente en España unos gastos financieros. Este
endeudamiento tenía como objetivo la adquisición de participaciones en sociedades operativas latinoamericanas.
Como consecuencia de la inversión se generan unos rendimientos en términos de dividendos que están exentos
según el art. 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades: los dividendos derivados de participaciones en el
extranjero están completamente exentos (la finalidad de esta norma es favorecer la internacionalización de las
empresas españolas). Al tributar en régimen de consolidación, si la empresa A tiene deudas para subsanarlas “se
compensan” con los ingresos de la empresa B (por formar parte del mismo grupo empresarial) y así disminuye la
tributación en su conjunto.

En el supuesto que se nos plantea, no existe simulación (art. 16 LGT) porque XHOLD lleva a cabo todas las
actuaciones sin ocultar ningún negocio jurídico. Por tanto, cabría plantearnos si existe conflicto en la aplicación
de la norma tributaria o fraude de ley (art. 15 LGT). La clave está en ver si el endeudamiento podría haberse
realizado de la misma manera y con la misma finalidad si se hubiese endeudado con una entidad de crédito, es
decir, con un tercero independiente. Por tanto, existiría conflicto en la aplicación de la norma tributaria o fraude
de ley si la sociedad realizó toda esta operativa (endeudarse con la matriz) con el fin último de conseguir un
ahorro fiscal. En este sentido, el art. 15 LGT considera que existe conflicto en la aplicación de la norma
tributaria o fraude de ley cuando el sujeto realiza actos notoriamente artificiosos o impropios para la
consecución del resultado obtenido (“juicio de propiedad”) y el efecto que se logra es el ahorro fiscal (“juicio de
efectos”).

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LECCIÓN 6 - EL PRESUPUESTO DEL ESTADO CONCEPTO, NATURALEZA Y Pº PRESUPUESTARIOS

6.1 Presupuesto: concepto y definición legal.

Desde un punto de vista del Derecho Público, el Presupuesto es la expresión cifrada, conjunta y sistemática
del conjunto de gastos que va a realizar una Administración Pública y la previsión de ingresos que van a financiar dichos
gastos. El art. 32 LGP ofrece una definición legal de presupuesto: “Los Presupuestos Generales del Estado constituyen la
expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por cada uno de los órganos y
entidades que forman parte del sector público estatal”.

Desde el punto de vista constitucional, hay que estar a lo dispuesto en el art. 134 CE. Los Presupuestos
constituyen una “ley de autorización” en virtud de la cual el Poder Legislativo, donde reside la soberanía popular,
autoriza al Poder Ejecutivo a realizar los gastos, siempre bajo límites cuantitativos, cualitativos y temporales.

En suma, los Presupuestos son el acto a través del cual el Parlamento establece la cifra máxima que la
Administración está autorizada a gastar durante el ejercicio, desglosada convenientemente en cada una de las diferentes
atenciones o líneas de gasto y acompañada de la previsión de ingresos que se espera obtener mediante la aplicación de las
Leyes tributarias y demás normas concernientes a ingresos públicos.

6.2 Contenido y estructura jurídica del Presupuesto.

Al hablar de estructura presupuestaria nos referimos a la organización o presentación del Presupuesto. Para
que el documento sea comprensible debe obedecer a una determinada estructura y sistemática. Los arts. 39-41 LGP
establecen ciertas directrices o criterios para la presentación del Presupuesto. En la estructura del documento
presupuestario diferenciamos el estado de gastos y el estado de ingresos. Los créditos presupuestarios se agrupan de
acuerdo con tres criterios que permiten controlar la legalidad de los Presupuestos:
a) Clasificación orgánica: agrupará por secciones y servicios los créditos asignados a los distintos centros
gestores de gasto. Por tanto, la clasificación orgánica determina qué administración ejecutará el Presupuesto.
b) Clasificación por programas: permitirá a los centros gestores agrupar sus créditos y establecer, de acuerdo
con el Ministerio de Hacienda, los objetivos a conseguir como resultado de su gestión presupuestaria. Por tanto, la
clasificación por programas o funcional permite controlar el gasto, es decir, en qué se gasta el Presupuesto.
c) Clasificación económica: agrupará los créditos por capítulos separando las operaciones corrientes, las de
capital, las financieras y el Fondo de Contingencia. Por tanto, la clasificación económica hace referencia a la naturaleza
económica del gasto y distingue entre los créditos para gastos corrientes (ej. pagar a los funcionarios y pensionistas) y las
operaciones de capital (ej. devolución del capital de la deuda pública).

Por su parte, el estado de ingresos también sigue un determinado orden. Así, se distinguirán los ingresos
correspondientes a la AGE y los correspondientes a cada uno de los organismos autónomos, los de la Seguridad Social y
los de otras entidades, según proceda (clasificación orgánica). Asimismo, se agruparán los ingresos, separando los
corrientes, los de capital y las operaciones financieras (clasificación económica).

6.3 Efectos jurídicos del Presupuesto respecto a los ingresos y gastos públicos.

El Presupuesto despliega efectos jurídicos muy distintos en relación con los ingresos y los gastos:
· Ingresos: es una mera previsión o estimación y carece de trascendencia jurídica.
· Gastos: es una limitación a la actuación del Poder Ejecutivo (límites cuantitativos, cualitativos y temporales).

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6.4 Los principios presupuestarios.

Todos estos principios tienen como fin facilitar o posibilitar el control de la legalidad por el Poder Legislativo
(Parlamento y Asambleas Legislativas).

El art. 134 CE establece el pº de competencia presupuestaria: “Corresponde al Gobierno la elaboración de los

Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación”. Esta distribución de funciones se
corresponde con la función del Presupuesto como instrumento fundamental para la dirección de la política económica del
Gobierno. El TC entiende que los principios presupuestarios derivados de la CE se aplican indistintamente a las CCAA.
Asimismo, el art. 66.2 CE, al definir las funciones de las Cortes, dice: “Las Cortes Generales ejercen la potestad legislativa del
Estado, aprueban sus presupuestos…”. El art. 66.2 CE distingue la función presupuestaria de las Cortes de su ordinaria
competencia legislativa. Respecto de este último artículo se suscitó controversia, entendiendo que se trataba de una ley
puramente organizativa, si bien el TC no tardó en establecer que la Ley de Presupuestos es ley en sentido material y en
sentido formal y, por tanto, tiene fuerza de ley

De acuerdo con el pº de unidad, los Presupuestos han de contenerse en un documento único. Por su parte, el
pº de universalidad establece que los Presupuestos incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del poder público
estatal. De esta manera se asegura el examen unitario de las cuentas financieras del sector público estatal, incluyendo los
flujos existentes entre las de unos y otros agentes. Una manifestación del principio de unidad es la regla de la “unidad
de caja”, que establece la prohibición de afectación de ingresos. Dice el art. 27.3 LGP: “Los recursos … del Sector público
estatal con presupuesto limitativo se destinarán a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que por Ley se establezca su
afectación a fines determinados”. Asimismo, impone la centralización en un agente único del conjunto de la recaudación y del
pago de las obligaciones del Estado (tradicionalmente tarea del Tesoro Público).

El pº de estabilidad presupuestaria deriva de la adhesión de España a la UE, pues es necesario tener en cuenta
las vinculaciones que en materia de política presupuestaria se derivan del TUE y de la normativa que lo desarrolla.
Singularmente, el Pacto de Estabilidad y Crecimiento de 1997 ordena a los Estados miembros mantener una situación de
estabilidad presupuestaria. El pº de estabilidad presupuestaria considera las situaciones de déficit como excepcionales y el
recurso al crédito para financiar este déficit como un instrumento extraordinario. Los Estados deben respetar un doble
límite: el déficit anual no puede superar el 3% del PIB y el volumen de deuda acumulada no debe superar el 60% del PIB.

En cualquier caso, la crisis económica iniciada en 2008 dio lugar a que la generalidad de los países de la UE
incurrieran en déficits superiores al límite del 3%. En este contexto, en España se aprobó en 2011 una reforma
constitucional que dio nueva redacción al art. 135 CE para incorporar al texto constitucional las reglas sobre estabilidad
presupuestaria. El art. 135 CE se remite a la LO 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad
Financiera (LOEPSF).

La estabilidad presupuestaria se articula de forma diferente para la AGE y las CCAA (permite una situación de
déficit dentro de los márgenes establecidos por la UE o mediante Ley Orgánica) y para las EELL (en principio no pueden
incurrir en déficit). Para asegurar el respeto de las reglas mencionadas se establecen mecanismos de previsión y control
(ej. la LOEPSF contempla medidas de control sobre CCAA y EELL, como la fijación de objetivos de estabilidad
presupuestaria y de deuda). Además, la LOEPSF establece la responsabilidad de las Administraciones y cualesquiera otras
entidades integrantes del sector público que con el incumplimiento de normas del Derecho de la UE hubieran dado lugar
a que el Reino de España fuera sancionado. Cada Administración asumirá en la parte que le sea imputable las
responsabilidades que se devenguen del incumplimiento.

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 El pº de especialidad presupuestaria no está expresamente contenido en la CE, si bien se encuentra implícito
en el principio de legalidad presupuestaria (el Poder Legislativo fiscaliza o controla al Poder Ejecutivo durante la
ejecución de los Presupuestos). Este principio se manifiesta a través de tres límites: 
- Límites cuantitativos (art. 46 LGP): cuánto se puede gastar, no se puede gastar por encima de las cantidades
autorizadas. Cada crédito fija un máximo que no puede ser superado. Si el crédito se agota, será necesario, para seguir
gastando en esta misma atención, proceder a una modificación de los créditos iniciales.
- Límites cualitativos (art. 27.2 LGP): en qué se puede gastar, no se puede gastar fuera de las finalidades
especificadas. Mediante el Presupuesto, el Parlamento no sólo autoriza la cuantía del gasto a realizar por el Poder
Ejecutivo, sino que esta autorización se hace con una conveniente desagregación, indicando las líneas concretas del gasto.
Así, el Poder Ejecutivo, al disponer de los créditos presupuestarios, ha de hacerlo de acuerdo con la finalidad específica
consignada en cada uno de ellos. De manera que, aún cuando el crédito resulte holgado, no se podrá echar mano de él
para atender otras atenciones si no es siguiendo determinados expedientes. 
- Límites temporales (art. 49 LGP): referido al carácter anual del Presupuesto. Si concluye el ejercicio
presupuestario y existen créditos no utilizados, el crédito se da de baja y la autorización decae, salvo excepciones. 

Excepcionalmente, la LGP atribuye potestades al Gobierno para alterar, dentro de ciertos límites, las
autorizaciones realizadas a través del Presupuesto (pudiéndose entonces gastar más de lo inicialmente autorizado) (T7).  

Finalmente, el pº de anualidad hace referencia a que la Ley de Presupuestos tiene, por su naturaleza, carácter
temporal (carácter anual). Si expira el plazo para presentar unos nuevos Presupuestos se entienden prorrogados
automáticamente los Presupuestos del ejercicio anterior (art. 134 CE).

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PRÁCTICAS TEMA 6:

1. La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, crea en su art. 19 el impuesto sobre los depósitos en las entidades
de crédito, con efectos desde el 1 de enero de 2013. Dado el solapamiento entre la tramitación de esta
ley y la tramitación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (publicada en el
BOE el mismo día, el 28 de diciembre de 2012), ésta última no integra este impuesto en el estado de
ingresos. Una entidad de crédito acude a usted en busca de asesoramiento, considerando que no tiene
la obligación de pagar este impuesto, al no haberse incluido su recaudación entre los ingresos
presupuestados.

La alegación carece de fundamento porque nuestra CE es heredera de una tradición constitucional donde se
consagra la bifurcación del principio de la legalidad financiera: la legalidad tributaria (arts. 31.3 y 133 CE) y la
legalidad presupuestaria (arts. 66 y 134.1 CE) siguen caminos distintos.

2. Explique en qué consiste la clasificación orgánica. Por otra parte, ¿cómo opera la clasificación de
gastos por programas?

Al hablar de estructura presupuestaria nos referimos a la organización o presentación del Presupuesto. Para
que el documento sea comprensible debe obedecer a una determinada estructura y sistemática. Los arts. 39-41
LGP establecen ciertas directrices o criterios para la presentación del presupuesto.

En la estructura del documento presupuestario diferenciamos el estado de gastos y el estado de ingresos. Los
créditos presupuestarios, que no son otra cosa que autorizaciones que hace el Poder Legislativo al Poder
Ejecutivo, se agrupan de acuerdo con tres criterios (que permiten hacer un control de legalidad de los
Presupuestos):
a) Clasificación orgánica: agrupará por secciones y servicios los créditos asignados a los distintos
centros gestores de gasto de los órganos con dotación diferenciada en los presupuestos, la AGE, sus
organismos autónomos, entidades de la Seguridad Social y otras entidades, según proceda. Por tanto, la
clasificación orgánica determina qué administración ejecutará el Presupuesto.
b) Clasificación por programas: permitirá a los centros gestores agrupar sus créditos y establecer, de
acuerdo con el Ministerio de Hacienda, los objetivos a conseguir como resultado de su gestión
presupuestaria. La estructura de programas se adecuará a los contenidos de las políticas de gasto
contenidas en la programación plurianual. Por tanto, la clasificación por programas o clasificación
funcional permite controlar el gasto, es decir, en qué se gasta el Presupuesto.
c) Clasificación económica: agrupará los créditos por capítulos separando las operaciones corrientes,
las de capital, las financieras y el Fondo de Contingencia de ejecución presupuestaria. Por tanto, la
clasificación económica hace referencia a la naturaleza económica del gasto y distingue entre los
créditos para gastos corrientes (ej. pagar a los funcionarios y pensionistas) y las operaciones de capital
(ej. devolución del capital de la deuda pública).

3. Descontento con el reparto del déficit por el Consejo de Política Fiscal y Financiera, el Consejo de
Gobierno de la Generalitat decide no presentar el correspondiente Proyecto de Ley de Presupuestos
para 2014. Ante dicho comportamiento varios grupos parlamentarios suscriben conjuntamente una
Proposición de Ley de Presupuestos. El Gobierno se niega a que la Mesa del Parlamento catalán acepte
la citada Proposición, arguyendo su competencia exclusiva al efecto. ¿Está justificada la postura del
Consejo de Gobierno? Razone su respuesta en los principios presupuestarios aplicables.

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 El art. 134 CE establece el pº de competencia presupuestaria: “Corresponde al Gobierno la elaboración de los
Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación”. Esta distribución de
funciones se corresponde con la función del Presupuesto como instrumento fundamental para la dirección de la
política económica del Gobierno. El TC entiende que los principios presupuestarios de la CE se aplican
indistintamente a las CCAA.

Por tanto, el Consejo de Gobierno de la Generalitat ha actuado conforme a la legalidad y, de acuerdo con el art.
134 CE, si no se presenta un nuevo proyecto se entenderá prorrogado el vigente en el momento de que se trate.

4. El Gobierno de la Comunidad Autónoma X surgido de las elecciones celebradas en el mes de

septiembre de 2012, presentó ante el Parlamento de dicha Comunidad el proyecto de Ley “por el que se
aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma X para 2013”, que fue admitido a
trámite el siguiente 6 de noviembre. Al carecer de apoyo parlamentario suficiente, el 1 de enero de
2013dicho Proyecto no había sido aprobado, pese a lo que se continuó con su tramitación, en que sufrió
importantes enmiendas, que rechazaron partidas presupuestarias por un importe muy significativo,
superior al 30 por 100 del total presupuestado. Aunque fuera con importantes mutilaciones, el 25 de
febrero de 2013 se aprobó formalmente la innominada Ley 1/2013, de 26 de enero (Acuerdo del Pleno),
que sería publicada en el Boletín Oficial del 1 de febrero de 2013, con 14 artículos, 9 disposiciones
adicionales, y tres anexos no publicados oficialmente. En ella se autorizaban créditos para gastos
correspondientes a ocho secciones presupuestarias; se aprobaban las dotaciones presupuestarias de
diversos entes públicos autonómicos; se establecía el límite máximo de prestación de garantías o avales;
y, finalmente, se recogían una serie de disposiciones complementarias de contenido diverso. En
definitiva, por medio de dicha Ley se aprobaba algo más del 67% de las partidas de gasto incluidas en el
proyecto originario. ¿Puede entenderse que dicha Ley ha aprobado los Presupuestos generales de la
Comunidad Autónoma X para el ejercicio 2013? Razone su respuesta. ¿Infringe la Ley 1/2013 algún
principio presupuestario? ¿Por qué motivo? (Consulte la STC 3/2003 de 16 de enero, FJ. 7-10).

No, pues se rompe con el principio de unidad y de universalidad. De acuerdo con el pº de unidad, los
Presupuestos han de contenerse en un documento único. Por su parte, el pº de universalidad establece que
los Presupuestos incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del poder público estatal.

Asimismo, el art. 134.4 CE, que prevé la prórroga presupuestaria, establece que la misma se produce “en
bloque”. En el supuesto en que se nos plantea, la prórroga no se produce en bloque (sino el 30%). Por ello,
también habría una infracción de la prórroga presupuestaria. Por ello, este fraccionamiento presupuestario
impide que el Parlamento vasco cumpla con su función constitucional de aprobar los Presupuestos y de fiscalizar
o controlar su ejecución por el Gobierno.

Con todo, el propio art. 134.5 y 6 CE permite que, ante necesidades extraordinarias, se puedan aprobar leyes
presupuestarias singulares. No obstante, esta regla debe constituir una excepción.

5. El Ejecutivo, previa aprobación por parte de las Cortes, es el encargado de realizar el gasto público.
Para ello cuenta con créditos presupuestarios, los cuales suponen una autorización pero también un
límite para los entes u órganos encargados de su realización. Teniendo en cuenta que estos límites son
abarcados bajo el denominado principio de especialidad presupuestaria, ¿cuáles son las clases de
limitaciones que incorpora?

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El pº de especialidad presupuestaria no está expresamente contenido en la CE, si bien se encuentra
implícito en el principio de legalidad presupuestaria (el Poder Legislativo fiscaliza o controla al Poder Ejecutivo
durante la ejecución de los Presupuestos). Este principio se manifiesta a través de tres límites: 
- Límites cuantitativos (art. 46 LGP): cuánto se puede gastar, no se puede gastar por encima de las
cantidades autorizadas. Cada crédito fija un máximo que no puede ser superado. Si el crédito se agota,
será necesario, para seguir gastando en esta misma atención, proceder a una modificación de los
créditos iniciales.
- Límites cualitativos (art. 27.2 LGP): en qué se puede gastar, no se puede gastar fuera de las
finalidades especificadas. Mediante el Presupuesto, el Parlamento no simplemente autoriza la cuantía
del gasto a realizar por el ejecutivo, sino que esta autorización se hace con una conveniente
desagregación, indicando las líneas concretas del gasto. Así, el Poder Ejecutivo, al disponer de los
créditos presupuestarios, ha de hacerlo de acuerdo con la finalidad específica consignada en cada uno de
ellos. Cada crédito presupuestario debe emplearse en atender al gasto que se especifica en el mismo, de
manera que, aún cuando el crédito resulte holgado, no se podrá echar mano de él para atender otras
atenciones si no es siguiendo determinados expedientes. Y viceversa: si surge una necesidad que no
tiene crédito en el presupuesto, no se podrá satisfacer si no es mediante un expediente de creación de
ese crédito. 
- Límites temporales (art. 49 LGP): referido al carácter anual del presupuesto, si concluye el
ejercicio presupuestario y existen créditos que no han sido utilizados, el crédito se da de baja y la
autorización decae, salvo excepciones. 

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LECCIÓN 7 - EL CICLO PRESUPUESTARIO

7.1 Elaboración del Proyecto de Ley de Presupuestos en el marco de la programación presupuestaria.

El ciclo presupuestario hace referencia a las fases de la vida del Presupuesto:

· Fase de elaboración: la competencia se atribuye al Gobierno con carácter exclusivo y excluyente. Los
distintos centros gestores de gastos (departamentos ministeriales, organismos autónomos, etc.), van desarrollando sus
anteproyectos parciales de presupuesto bajo la supervisión del Ministro de Hacienda y AAPP y del Ministro de Trabajo y
Seguridad Social. En la elaboración se toman en consideración los criterios de estructuración u ordenación del
Presupuesto para que el documento sea comprensible. Es relevante la aprobación en el mes de marzo de una Orden
Ministerial en la que se contiene la estructura de los Presupuestos del ejercicio siguiente. Esta fase culmina con la
presentación del Proyecto de Ley de Presupuestos por el Gobierno ante las Cortes Generales, en un plazo de al menos 3
meses antes de la expiración de los Presupuestos del año anterior. No obstante, la CE no prevé ningún efecto jurídico
sancionador si el Gobierno incumpliera dicho plazo (ya sea anticipándose o retrasándose).
· Fase de aprobación: la competencia corresponde a las Cortes Generales (examen, enmienda y aprobación). La
CE lo establece tanto en el art. 134.1 CE como en el art. 66.2 CE (respecto de este último artículo se suscitó
controversia, entendiendo que se trataba de una ley puramente organizativa, si bien el TC no tardó en establecer que la
Ley de Presupuestos es ley en sentido material y en sentido formal y, por tanto, tiene fuerza de ley).
· Fase de ejecución: la competencia corresponde al Poder Ejecutivo, en concreto a la Administración, bajo la
dirección del Gobierno. Esta fase se lleva a cabo a través de procedimientos administrativos, en los que se distingue una
fase declarativa (procedimiento de autorización del gasto) y una fase ejecutiva (procedimiento de realización del pago).
· Fase de control: la competencia corresponde a distintos órganos:
· Tribunal de Cuentas: el control externo es realizado por el Tribunal de Cuentas (art. 136 CE),
órgano constitucional que no está incluido dentro de la Administración. Es el supremo órgano
fiscalizador de las cuentas del sector público, que depende directamente de las Cortes Generales
(podríamos decir que la competencia “vuelve” al Poder Legislativo, pues el Tribunal de Cuentas ejerce
sus funciones por delegación de las Cortes Generales). El Tribunal de Cuentas realiza un control a
posteriori, es decir, una vez que el Presupuesto ha sido ejecutado. Dicho control trata de verificar que el
Presupuesto ejecutado se corresponde con el mandato contenido en la Ley de Presupuestos. Habrá que
tener en cuenta que en la LGP se atribuyen una serie de potestades a la Administración para alterar el
mandato contenido en la Ley de Presupuestos, dentro de ciertos límites. Estas atribuciones son
excepciones al principio de especialidad presupuestaria (ej. créditos que no han sido utilizados en un
concreto ejercicio presupuestario que pueden ser utilizados en el ejercicio siguiente). Por tanto, se trata
de un control de legalidad (el Tribunal de Cuentas deberá atender a la Ley de Presupuestos, a la LGP y
a toda otra legislación que pueda resultar relevante), pero también de un control de economía y
eficiencia (incluso podríamos hablar de un control de auditoría).
· Intervención General de la AGE: el control interno es realizado por la Intervención General de la
AGE, que está adscrita al Ministerio de Hacienda y AAPP, pero que ejerce su función de control con
independencia funcional respecto de los órganos que fiscaliza. Por tanto, no puede recibir instrucciones
respecto del órgano que controla. También se trata de un control de legalidad, economía y eficiencia.
No obstante, a diferencia del control que realiza el Tribunal de Cuentas, la Intervención General de la
AGE realiza un control previo o simultáneo a la ejecución del Presupuesto. Esto tiene una virtualidad
práctica muy relevante. Por tanto, este último es un control que se produce antes y durante la ejecución
de los créditos, es decir, ex ante y simultáneo, realizado por funcionarios denominados interventores,
que actúan con independencia funcional respecto del órgano que están fiscalizando.

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7.2 Examen, enmienda y aprobación por las Cortes Generales.

El art. 134.1 CE establece que corresponde a las Cortes Generales el examen, enmienda y aprobación de los
Presupuestos que le han sido presentados por el Gobierno. Sin embargo, existen ciertos créditos que por expreso
mandato constitucional no pueden ser objeto de enmienda o modificación. Se trata de los relativos a las atenciones de
la deuda pública (intereses y capitales), mientras se ajusten a las condiciones de la Ley de emisión.

La Ley de Presupuestos es una norma peculiar, singularmente en cuanto al procedimiento para su tramitación.
La más significativa de las especialidades es la relativa a las restricciones respecto del ordinario derecho de enmienda por
parte de los grupos parlamentarios o de diputados o senadores. A este respecto, establecen los Reglamentos de las
Cámaras dos importantes reglas o requisitos para la tramitación de las enmiendas que se presenten:
1) Necesidad de proponer, en toda enmienda que entrañe aumento de créditos, una baja de igual cuantía en la misma sección.
2) Necesidad de conformidad del Gobierno para la tramitación de enmiendas que supongan minoración de ingresos.

7.3 Gestión presupuestaria: aprobación, compromiso de gastos y ordenación de pagos.

La ejecución del presupuesto supone el empleo por la Administración, bajo la supervisión del Gobierno, de
los créditos que las Cortes Generales le han autorizado a gastar para el desarrollo de sus funciones. En base a dichos
créditos, la Administración podrá, por un lado, contraer nuevas obligaciones (ej. contratar la realización de una obra,
conceder una subvención) y, por otro, dar cumplimiento a las obligaciones derivadas de relaciones nacidas con
anterioridad (ej. pagar los sueldos de los funcionarios o las pensiones de las clases pasivas) o simplemente derivadas de la
directa ejecución de una Ley. En todo caso, es necesaria la existencia de crédito presupuestario.

La asignación de los recursos no se agota con la consignación del crédito presupuestario, sino que requiere el
desarrollo de una serie de actos administrativos de gestión. A este procedimiento administrativo de gestión de los gastos
se refieren los arts. 73 a 79 LGP:
· Procedimiento de autorización del gasto (fase declarativa): aprobación del gasto, compromiso del gasto y
reconocimiento de la obligación. La aprobación es el acto mediante el cual se autoriza la realización de un gasto
determinado por una cuantía cierta o aproximada, reservando a tal fin la totalidad o parte de un crédito presupuestario.
El compromiso es el acto mediante el cual se acuerda la realización de gastos previamente aprobados, por un importe
determinado o determinable. El reconocimiento de la obligación es el acto mediante el que se declara la existencia de un
crédito exigible contra la Hacienda Pública Estatal o contra la Seguridad Social, derivado de un gasto aprobado y
comprometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente.
· Procedimiento de realización del pago (fase ejecutiva): ordenación material del pago y pago material. El
centro gestor del gasto deberá interesar de la autoridad competente para la ordenación del pago la emisión del
correspondiente libramiento u orden de pago.

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PRÁCTICAS TEMA 7:

1. Los arts. 111.1 (párrafo segundo) y 121.4 (párrafo segundo) del Reglamento de la Asamblea de
Castilla-La Mancha, en la redacción dada por la reforma llevada a cabo por Acuerdo del Pleno de la
Cámara en sesión de 29 de mayo de 1997, tienen el siguiente tenor:

Art. 111.1.- “Las enmiendas a un proyecto de Ley que supongan aumento de los créditos o disminución de los
ingresos presupuestarios del ejercicio en curso requerirán la conformidad de la Junta de Castilla-La Mancha
para su tramitación. Cuando la disconformidad de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha sea
manifiestamente infundada y no exista coincidencia con la interpretación que haga la Mesa de la Asamblea,
decidirá el Pleno de la Cámara, en un debate de los de totalidad, en la primera sesión plenaria que se celebre,
oída previamente la Junta de Portavoces”.

Art. 121.4.- “Conocido el criterio de la Junta de de Comunidades de Castilla-La Mancha que supusiera la
oposición a la tramitación por implicar la iniciativa aumento de los créditos o disminución de los ingresos
presupuestarios, la Mesa de la Asamblea acordará la no admisión a trámite de la proposición de Ley y la
devolución a su autor. Cuando la disconformidad de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha sea
manifiestamente infundada, decidirá el Pleno de la Cámara, tras un debate de los de totalidad, en la primera
sesión plenaria que se celebre, a propuesta de la Mesa, oída la Junta de Portavoces. Dicho debate versará
únicamente sobre la discrepancia de criterios sobre si la iniciativa supone o no aumento de los créditos o una
disminución de los ingresos presupuestarios en vigor”.

Analice la constitucionalidad de dichos preceptos a la vista de la distribución constitucional de

competencias en materia presupuestaria y teniendo en cuenta que el art. 51del Estatuto de Autonomía de
Castilla-La Mancha, atribuye a la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha (por tal debe entenderse
el Gobierno de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha) las siguientes competencias
“Corresponde al Consejo de Gobierno la elaboración y aplicación del presupuesto de la Comunidad
Autónoma y a las Cortes de Castilla-La Mancha, su examen, aprobación y control. El presupuesto será
único, tendrá carácter anual e incluirá la totalidad de los gastos e ingresos de la Junta de Comunidades
y de los organismos y entidades dependientes de la misma. Igualmente se consignará en él el importe
de los beneficios fiscales que afecten a los tributos atribuidos a la Comunidad Autónoma. El Consejo de
Gobierno deberá presentar el proyecto de Presupuesto a las Cortes de Castilla-La Mancha antes del uno
de octubre de cada año. Si los presupuestos generales de la Comunidad no fueran aprobados antes del
primer día del ejercicio económico correspondiente, quedará prorrogada automáticamente la vigencia
de los anteriores”. ¿Qué ocurriría en el caso de que el Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha no
recogiera un precepto semejante al contenido en el art. 134.6 CE? (Consulte la STC 223/2006, de 6 de
julio, FFJJ 5º y 6º)

Es inconstitucional, pues supondría colocar al Parlamento en la posición constitucional del Gobierno.

2. Tras diversas reclamaciones administrativas, el Sr. X, funcionario del Estado, obtuvo el

reconocimiento, en Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de
su derecho a percibir las retribuciones correspondientes a la paga extraordinaria que el Gobierno
había eliminado. Tras dirigirse a la Subsecretaría del Ministerio en que prestaba sus servicios a efectos
del pago, se le efectuó comunicación en que se hacía constar que se estaban realizando las gestiones
precisas en orden a obtener la habilitación de los créditos presupuestarios necesarios para proceder a

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su pago. Contra dicho acto, el Sr. X interpuso recurso de reposición, sin obtener respuesta expresa, por
lo que interpuso recurso contencioso-administrativo que finalizó con la Sentencia de la Audiencia
Nacional en que se declaró inadmisible el recurso contencioso-administrativo a tenor de lo dispuesto
en el art. 82 c) LJCA, al no concurrir el presupuesto objetivo necesario para conocer sobre el fondo del
asunto, por entender el órgano judicial que «no existe acto administrativo objeto del recurso,
habiéndole reconocido la Administración al recurrente el derecho al percibo de las cantidades
reclamadas, encontrándose en tramitación la habilitación de créditos al efecto de abonar las
mencionadas cantidades, pretendiendo por ello el recurrente la ejecución de un derecho previamente
reconocido por la propia Administración». ¿Puede una sentencia judicial crear obligaciones para la
Hacienda Pública? El cumplimiento de dichas obligaciones ¿puede subordinarse a la inclusión de los
créditos correspondientes en el Presupuesto? ¿Qué remedios jurídicos puede emplear un ciudadano
ante la falta de pago de obligaciones por parte de la Administración por inexistencia de crédito
presupuestario?

¿Qué sucede si la Administración es condenada por los tribunales al pago de una cantidad de dinero y no existe crédito en los
presupuestos para atender a esas obligaciones? La Administración no puede gastar si no tiene crédito presupuestario.
Por tanto, la ejecutividad de la sentencia queda supeditada a la existencia de un crédito presupuestario. Para
entender este problema debemos partir de la diferenciación que realizan los arts. 20 y 21 LGP. El art. 20 LGP
habla de “fuentes de las obligaciones”; el art. 21 LGP habla de “exigibilidad de las obligaciones”.

El art. 20 LGP recuerda a lo establecido en el art. 1.089 CC. Dice el art. 20 LGP: “Las obligaciones de la Hacienda
Pública estatal nacen de la ley, de los negocios jurídicos y de los actos o hechos que, según derecho, las generen”. Ahora bien,
dice el art. 21 LGP: “Las obligaciones de la Hacienda Pública estatal sólo son exigibles cuando resulten de la ejecución de
los presupuestos…”. Asimismo, dice el art. 23.3 LGP: “El órgano administrativo encargado del cumplimiento acordará el
pago con cargo al crédito correspondiente…”. Por consiguiente, la Administración no puede pagar si no tiene crédito
presupuestario. Se trata de un privilegio de la Administración.

Por tanto, existe una tensión entre la legalidad presupuestaria y la tutela judicial efectiva. La LGP permite a la
Administración un periodo de 3 meses para actuar (procedimiento de autorización de gasto y procedimiento de
realización del pago). Si la Administración no actúa, esta inactividad sería recurrible ante la jurisdicción
contencioso-administrativa y, en última instancia, sería recurrible en amparo ante el TC.

3. Dada la situación de recesión de la economía española y los tipos exigidos por los mercados
financieros, el Gobierno prevé que los gastos para el servicio de la deuda pública -pago de intereses y
devolución de los vencimientos de 2013- superarán los créditos consignados en los Presupuestos
Generales del Estado. ¿Qué opción tiene el Gobierno?

Los créditos están sujetos al pº de especialidad (límites cuantitativos, cualitativos y temporales). No

obstante, existen excepciones a este principio, que pueden ser entendidas como potestades que la LGP atribuye
a la Administración para alterar el mandato contenido en la Ley de Presupuestos, dentro de ciertos límites. Estas
atribuciones son excepciones al principio de especialidad presupuestaria (ej. créditos que no han sido utilizados
en un concreto ejercicio presupuestario que pueden ser utilizados en el ejercicio siguiente).

El art. 135.3 CE establece el pº de inclusión presupuestaria automática: “Los créditos para satisfacer los
intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus
presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta”.

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 Esta previsión del art. 135.3 CE ya estaba en la redacción originaria del precepto. No obstante, la LGP le
concede el carácter ampliable, tratándose así de una excepción al principio de especialidad cuantitativa.

4. En febrero de 2014, el Ministerio de Empleo y Seguridad Social y el Ministerio del Interior formalizan
un convenio de colaboración que busca coordinar la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y las
Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado en materia de lucha contra el empleo irregular y el fraude a
la Seguridad Social. Para hacer posible su puesta en marcha, es preciso que el Ministerio de Empleo
realice una transferencia de crédito a la Sección correspondiente del Ministerio del Interior. ¿Es
posible la realización de tal transferencia?

La transferencia de crédito significa que un crédito que está asignado a una determinada finalidad se destina a
otra finalidad distinta. La prohibición más importante respecto a las transferencias de crédito la encontramos en
el art. 52.b) LGP: “b) No podrán realizarse entre créditos de distintas secciones presupuestarias”. No obstante, se
introduce una excepción al principio de especialidad cualitativa, pues la transferencia sería posible cuando trae
causa de un convenio de colaboración.

5. La Subdirección General de Infraestructuras Deportivas aprueba un gasto dirigido a construir una

nueva escuela infantil de atletismo. Al parecer, es otra la Subdirección General competente para
aprobar tal gasto. ¿Existe algún mecanismo para el control previo del gasto?

El control interno es realizado por la Intervención General de la AGE, que está adscrita al Ministerio de
Hacienda y AAPP, pero ejerce su función de control con independencia funcional respecto de los órganos que
fiscaliza. Por tanto, no puede recibir instrucciones respecto del órgano que controla. También se trata de un
control de legalidad, economía y eficiencia. No obstante, a diferencia del control que realiza el Tribunal de
Cuentas, la Intervención General de la AGE realiza un control previo o simultáneo a la ejecución del
Presupuesto. Esto tiene una virtualidad práctica muy relevante. Por tanto, este último es un control que se
produce antes y durante la ejecución de los créditos, es decir, ex ante y simultáneo, realizado por funcionarios
denominados interventores, que actúan con independencia funcional respecto del órgano que están fiscalizando.

En el supuesto en que se nos plantea, el interventor delegado podrá poner de manifiesto la irregularidad a
través de un “reparo”, presentado por escrito ante el centro gestor de gasto. Si la irregularidad es grave, podrá
incluso paralizarse el procedimiento de gasto. En efecto, el art. 154.2.b) LGP establece que procederá la
formulación de reparo: “b) Cuando el gasto se proponga a un órgano que carezca de competencia para su aprobación”.

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LECCIÓN 8 - EL CONCEPTO DE TRIBUTO Y LA RELACIÓN JURÍDICO- TRIBUTARIA

8.1 Concepto de tributo. Las prestaciones patrimoniales de carácter público.

El tributo es el recurso más importante de la Hacienda Pública. El tributo es aquella prestación pública
patrimonial (normalmente consistente en la exigencia de una cantidad de dinero) que exige un ente público
coactivamente a una persona (sea física o jurídica) y cuya finalidad es contributiva (financiar gastos públicos). La
coactividad del tributo tiene una consecuencia fundamental: la reserva de ley (art. 31.3 CE: “Sólo podrán establecerse
prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”). Para que nazca la obligación tributaria (vinculada
con la capacidad económica) debe darse un presupuesto normativo (“hecho imponible”).

El concepto legal de tributo lo encontramos en el art. 2.1 LGT: “Los tributos son los ingresos públicos que
consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho
al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos
públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir
como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.

Por tanto, el tributo se caracteriza por dos notas: coactividad y finalidad contributiva. Si no tiene finalidad
contributiva no se trataría de un tributo (ej. una sanción administrativa no es un tributo por no tener finalidad
contributiva). Excepcionalmente, pueden existir tributos que obedezcan a finalidades extrafiscales o no estrictamente
contributivas o que tienen una finalidad complementaria, conectada con algún valor constitucional o con algún objetivo
de la política económica (ej. tributos relacionados con el medio ambiente). Excepcionalmente, el tributo puede ser
satisfecho en especie (en muy contadas excepciones).

8.2 Clases de tributos de acuerdo con la Ley General Tributaria.

La clasificación de tributos viene recogida en el art. 2.2 LGT. Los tributos, cualquiera que sea su
denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:
a) Tasas: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial
del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado (ej. una tasa
por aprovechamiento del dominio público sería la tasa que paga un kiosco que vende prensa en la calle; ej. una tasa por
prestación de servicio público sería la tasa por recogida de residuos sólidos urbanos).
b) Contribuciones especiales: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado
tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o
del establecimiento o ampliación de servicios públicos (ej. si un Ayuntamiento construye un polideportivo municipal
incrementa el valor de los bienes inmuebles colindantes a dicha obra pública, por lo que cabría la exigencia de una
contribución especial; decimos “cabría” porque cómo financiar esa obra pública es una decisión política que entra dentro
del ámbito de discrecionalidad de la Administración).
c) Impuestos: son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

Para comprender mejor las clases de tributos podemos diferenciar, por un lado, los impuestos y, por otro, las
tasas y las contribuciones especiales:

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 Ÿ Impuestos: son los tributos más importantes desde el punto de vista cuantitativo y cualitativo. Los impuestos
se diferencian de las tasas y las contribuciones especiales por la estructura del hecho imponible. En la estructura del hecho
imponible de las tasas y las contribuciones especiales existe una actividad administrativa. En cambio, en la estructura del
hecho imponible de los impuestos no existe ninguna actividad administrativa. Asimismo, las reglas de cuantificación son
distintas. En los impuestos rige exclusivamente el pº de capacidad económica (art. 31.1 CE: “Todos contribuirán al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”).
Ÿ Tasas y contribuciones especiales: como hemos visto, en la estructura del hecho imponible de las tasas y
las contribuciones especiales sí existe una actividad administrativa. En cualquier caso, existe coactividad. Respecto de las
reglas de cuantificación, en las tasas y las contribuciones especiales rige un principio que no está expresamente
mencionado en la CE: el pº de equivalencia o provocación de costes. De acuerdo con este principio, se traslada a los
usuarios el coste del servicio o el valor de la utilidad derivada del aprovechamiento (en las tasas) o se repercute hasta el
90% del coste de la obra o de la ampliación o establecimiento del servicio público (en las contribuciones especiales) a los
sujetos específicamente beneficiados. Este 90% (beneficio particular) nace de la interpretación que hace la LRHL, que
entiende que el 10% restante no se exige porque existe un beneficio general (que se financia vía impuestos, vía deuda,
etc.). Por su parte, se discute el papel que debe jugar el pº de capacidad económica en las tasas y las contribuciones
especiales. Por último, debemos destacar una singularidad respecto de las contribuciones especiales: los ingresos
generados por las contribuciones especiales están destinados o afectados a la financiación de la obra o servicio público
(excepción al pº contable de no afectación de ingresos y gastos).

8.3 El hecho imponible.

El art. 20.1 LGT establece el concepto de hecho imponible: “El hecho imponible es el presupuesto fijado por la
ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”. Por tanto, si existe
un supuesto de hecho que encaja en el hecho imponible (presupuesto normativo, definición abstracta), surgirá la
consecuencia jurídica (obligación tributaria principal). Las operaciones de calificación e interpretación nos permiten
determinar si el supuesto de hecho encaja en el hecho imponible.

Desde el momento en que el supuesto de hecho encaje en el hecho imponible nace la obligación tributaria
principal, en la cual existirá un acreedor (la Administración tributaria que sea competente para gestionar el tributo) y un
deudor (el contribuyente, sujeto persona física o jurídica que ha realizado el hecho imponible). Ello es así porque se trata
de una relación de carácter obligacional.

El núcleo de la relación jurídico-tributaria está en la relación entre el acreedor (Administración tributaria) y el

deudor (contribuyente). Ahora bien, pueden existir otros actores en posición deudora en la relación jurídico-tributaria,
que en principio tienen como fin facilitar la actividad de la Administración tributaria (ej. el retenedor, el sustituto, el
responsable, el sucesor). Las presencia de estos terceros se deriva de obligaciones distintas del hecho imponible y, en caso
de incumplimiento, existen sanciones administrativas tributarias.

Ejemplo: el Notario que interviene en una compraventa de inmueble es un obligado tributario distinto al
contribuyente, que debe suministrar esa información a la Administración tributaria, sería una obligación tributaria formal
(las obligaciones formales también se denominan “deberes formales”).

La estructura del hecho imponible permite distinguir los diferentes tributos: en los impuestos no existe actividad
administrativa, mientras que en las tasas y en las contribuciones especiales sí existe. Asimismo, el hecho imponible
permite diferenciar qué índice de capacidad económica está gravándose (renta, patrimonio o consumo).

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 En suma, el hecho imponible:
· Es el elemento identificador del tributo: sirve para diferenciar las categorías tributarias y cada concreto impuesto.
· Debe reflejar el índice de capacidad económica que se pretende gravar: a través del establecimiento de los diversos
hechos imponibles, el legislador va concretando el genérico deber de contribuir en función de la capacidad económica.
· Su realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal: legitima la exigencia de la prestación
tributaria por la Administración.

Ÿ Delimitación negativa del hecho imponible: normas de no sujeción y normas de exención:

El art. 20.2 LGT establece: “La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos
de no sujeción”. Las normas de no sujeción son innecesarias, tienen carácter superfluo (si no existieran no ocurriría
nada), pero pueden ser útiles en la medida que aclaran o delimitan el alcance del hecho imponible.

Por su parte, el art. 22 LGT regula las exenciones: “Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse
el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”. Por tanto, las normas de exención sí son
necesarias, en el sentido de que si no existieran sí se produciría el nacimiento de la obligación tributaria principal. Así, las
exenciones anulan total o parcialmente los efectos derivados de la realización del hecho imponible. El establecimiento de
exenciones tiene su fundamento en el pº de capacidad económica (ej. exención del mínimo vital en el IRPF, que sólo
puede gravar la llamada renta disponible) o en razones de política económica-social. Las exenciones pueden operar sobre
el hecho imponible, pero también sobre otros elementos del tributo (directamente en el hecho imponible, como
reducciones de la base imponible o como reducciones de la cuota).

El art. 14 LGT prohíbe la analogía respecto de los hechos imponibles, exenciones y beneficios fiscales. Por
tanto, en las exenciones, entendidas en sentido amplio, no cabe recurrir a la analogía.

Ÿ Elementos temporales del hecho imponible:

El legislador rompe la identidad de devengo (momento de nacimiento de la obligación) y exigibilidad

(momento en el que se exige el pago).

a) Devengo: dice el art. 21.1 LGT: “El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el
que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la
configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”. Es importante saber cuál es el
momento del devengo para determinar cuándo se entiende consumado o realizado el hecho imponible (circunstancia
fáctica) y cuál es la legislación vigente en el momento del devengo (circunstancia jurídica). Normalmente el devengo se
sitúa en el momento en que se entiende consumado o realizado el hecho imponible. Sin embargo, en ocasiones, por
razones técnicas, algunos tributos se van devengando a lo largo del periodo impositivo (“periodo impositivo”: acotaciones
temporales del hecho imponible).

b) Exigibilidad: dice el art. 21.2 LGT: “La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o
cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo”. Lo lógico es que la exigibilidad se
sitúe en un momento posterior al devengo. Sin embargo, existen tributos en los que devengo y exigibilidad coinciden
(normalmente ocurre en las tasas). Incluso puede suceder que la exigibilidad se anticipe al devengo (ej. casos de pago
anticipado).

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PRÁCTICAS TEMA 8:

1. Explique la diferencia entre servicios públicos divisibles y no divisibles. Comente qué fuente o
fuentes de financiación serían apropiadas para costear los servicios públicos esenciales. ¿Qué encaje
tendría en esta categorización el servicio público de justicia y su financiación parcial mediante las tasas
aprobadas en 2012?

Es servicio público divisible aquél en que es posible identificar a su beneficiario (ej. recogida de basura).
Mientras, es servicio público indivisible aquél en que no es posible identificar al beneficiario o provocador del
coste (ej. Defensa Nacional). También existen servicios públicos que tienen doble naturaleza (ej. los servicios que
prestan las Universidades públicas benefician a los alumnos, pero también a la sociedad).

En las tasas es imprescindible identificar el sujeto afectado por la misma. En principio, los servicios públicos
divisibles sí serían financiables mediante tasas. Podemos partir de una consideración general: es decisión del
legislador cómo financiar los gastos públicos, sobre la base de consideraciones de carácter político. Se trata de
una decisión de naturaleza política, pero a la que se podrían oponer determinados principios constitucionales.
Con todo, es muy difícil determinar cuáles son los “servicios públicos esenciales” (ej. es discutible limitar el
acceso a la Universidad por razones económicas).

2. El Ayuntamiento B aprueba el “canon de guardería rural” para financiar este servicio que presta
exclusivamente en el municipio, de acuerdo con la autorización que para ello le confiere el art. 20.4.d)
TRLHL. Ninguna entidad privada ofrece este tipo de servicios en el municipio. El coste previsible del
servicio asciende a 40.000 euros que el Ayuntamiento distribuirá entre los usuarios del servicio de
acuerdo con su renta en el IRPF. Don X, conocido ganadero de la localidad, y a quien corresponde
pagar una cantidad mayor que al resto de los vecinos usuarios del servicio de acuerdo con sus rentas,
considera que semejante desproporción es contraria al principio de equivalencia que rige en las tasas,
pues el límite del importe de la tasa debe considerarse conforme al coste individual del servicio y no
conforme a su coste global, como alega el Ayuntamiento B y parece deducirse del art. 24.2 del TRLHL.
¿Tiene razón el Sr. X?

En la definición de tasa que encontramos en la LRHL y en la Ley de Tasas y Precios Públicos se mencionan dos
elementos que forman parte del hecho imponible: que se haga en régimen de Derecho Público y que no haya
competencia (no concurrencia, que sólo preste el servicio el Ayuntamiento). El Ayuntamiento no puede
recaudar una tasa superior al coste global del servicio.

En el supuesto que se nos plantea, el Ayuntamiento, como don X tiene mayor capacidad económica, le exige una
cuantía superior al resto de usuarios, excediendo el coste individual del servicio. El problema está en cómo
conciliar el pº de equivalencia y el pº de capacidad económica en las tasas. La jurisprudencia entiende que, en
principio, por razones de capacidad económica, se permitiría en determinados casos que ciertos contribuyentes
contribuyeran en mayor proporción que otros, incluso excediendo -siempre que la cuantía no resulte
desproporcionada- el coste individual del servicio. Ello permite modular la carga tributaria entre los
distintos usuarios de un mismo servicio público. En todo caso, no se puede exceder el coste global del servicio.

Importante: si hubiera concurrencia o competencia sería un precio público (que veremos más adelante).

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 El TC alemán entiende que la tasa se rige por el pº de equivalencia, si bien existen determinados servicios que
forman parte del “Estado social”, es decir, servicios a los que deberían poder acceder todos los ciudadanos con
independencia de su capacidad económica. El pº de equivalencia exige repercutir el coste individual del
servicio sobre el beneficiario. El TC alemán entiende que si el contribuyente no puede pagar el servicio, ya sea
en base a la cláusula de Estado social o a la capacidad económica, se le exime del pago de la tasa. Por tanto, el
coste del servicio no se podría financiar con la exigencia de la tasa, debiendo financiarse entonces mediante
impuestos. Para el TC alemán, no es correcto que otro beneficiario por el servicio cargue con lo que no ha
podido pagar el otro contribuyente (justicia conmutativa).

En España, el TS entiende el pº de equivalencia como el coste global del servicio. En el supuesto que se nos
plantea, el TS diría que se puede modular la carga tributaria en función del pº de capacidad económica y, siempre
que no haya desproporción, se permite que ciertos beneficiarios paguen cuantías que superan el coste individual
de los servicios (se pagaría lo que toca + lo que no pudo pagar el otro). Alternativa: la postura del TC alemán.

3. Uno de sus clientes no entiende por qué si las tasas y las contribuciones especiales se caracterizan por
incluir en su presupuesto de hecho la actividad administrativa y, por lo tanto, son conceptualmente
muy semejantes en oposición a los impuestos, las reglas referidas a su cuantificación y establecidas,
respectivamente, en los arts. 24.2 y 31.1 TRLHL, son distintas.

El pº de equivalencia rige para ambos tributos. La diferencia radica en se traslada a los usuarios el coste del
servicio o el valor de la utilidad derivada del aprovechamiento (en las tasas) o se repercute hasta el 90% del coste
de la obra o de la ampliación o establecimiento del servicio público (en las contribuciones especiales) a los
sujetos específicamente beneficiados. Este 90% (beneficio particular) nace de la interpretación que hace la
LRHL, que entiende que el 10% restante no se exige porque existe un beneficio general (que se financia vía
impuestos, vía deuda, etc.).

Por último, debemos destacar una singularidad respecto de las contribuciones especiales: los ingresos generados
por las contribuciones especiales están destinados o afectados a la financiación de la obra o servicio público
(excepción al pº contable de no afectación de ingresos y gastos).

4. La Ley 8/2009, de 28 de agosto, de financiación de la Corporación de Radio y Televisión Española

previó la desaparición de los ingresos publicitarios del organismo público Corporación de Radio y
Televisión Española estableciendo así un sistema único de financiación mediante ingresos públicos. Con
ello se pretende, al menos esa es la intención declarada por el legislador, que la inestabilidad del
mercado publicitario no afecte a la prestación del servicio público o que, al mismo tiempo, la
eliminación de la publicidad en RTVE beneficie al resto del mercado televisivo. El descenso de ingresos
que para RTVE implica la desaparición de la publicidad pretende compensarse mediante otros ingresos
sufragados, en una cuantía importante, por los presuntos beneficiarios de la reducción de la publicidad
en RTVE. En este contexto, el art. 5 de la Ley 8/2009 crea la llamada “Aportación a realizar por los
operadores de telecomunicaciones de ámbito geográfico estatal o superior al de una Comunidad Autónoma”,
cuyas características esenciales son las siguientes:

a. Los operadores de telecomunicaciones de ámbito geográfico estatal o superior al de una Comunidad

Autónoma deberán efectuar una aportación anual, calculada sobre los ingresos brutos de explotación
facturados en el año correspondiente con la finalidad de contribuir a la financiación de la Corporación
RTVE en atención al impacto positivo para el sector de las telecomunicaciones que se deriva de la nueva

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regulación del sector televisivo y audiovisual y, en especial, por la ampliación de los servicios de banda
ancha fija y móvil, así como la supresión de la publicidad y la renuncia a contenidos de pago o acceso
condicional de la Corporación RTVE.

b. Resultarán obligados al pago de la aportación los operadores de servicios de telecomunicaciones que

figuren inscritos en el Registro de Operadores de la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones
en alguno de los servicios o ámbitos siguientes, siempre que tengan un ámbito geográfico estatal o
superior al de una Comunidad Autónoma y exceptuando aquellos que no presten ningún servicio
audiovisual ni cualquier otro servicio que incluya ningún tipo de publicidad: a) Servicio telefónico fijo.
b) Servicio telefónico móvil. c) Proveedor de acceso a internet.

c. La aportación se fija en el 0,9% de los ingresos brutos de explotación facturados en el año

correspondiente.

d. La gestión, liquidación, inspección y recaudación de la aportación corresponden a la Comisión del

Mercado de las Telecomunicaciones, pudiendo utilizar para la efectividad del cobro de la misma la vía
de apremio, cuya gestión se realizará por los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria.

¿Qué tipo de prestación es la llamada Aportación a realizar por los operadores de telecomunicaciones
de ámbito geográfico estatal o superior al de una Comunidad Autónoma? ¿Le parece correcto, en
términos constitucionales, que los operadores de telecomunicaciones deban financiar a RTVE mediante
la aportación descrita?

Actualmente, RTVE se financia única y exclusivamente a través de ingresos públicos. En 2009, RTVE se retiró
del mercado publicitario y en la Ley 8/2009 se expone que ese abandono beneficia a determinadas personas
(esencialmente a las operadoras de telecomunicaciones privadas). Por tanto, estas operadoras son llamadas a
contribuir a la financiación del ente público y se crea una figura que se denomina “aportación” (0,9%). En teoría,
lo que legitima esta figura es que los ingresos publicitarios de dichos operadores se van a incrementar, pues
RTVE se retira del mercado publicitario.

En este caso, se nos presenta una “aportación”. Se trata de una denominación que no está reconocida por el OJ,
por lo que debemos determinar qué naturaleza jurídica tiene (lo que determinará a su vez el régimen jurídico de
aplicación). Las prestaciones de carácter público se caracterizan por la coactividad y por la finalidad contributiva.
Esta aportación podría ser calificada como un tributo. A continuación, debemos distinguir si se trata de un
impuesto, una tasa o una contribución especial atendiendo a la estructura del hecho imponible. En este caso no
hay actividad administrativa, pues el hecho imponible es simplemente tener la “condición de operador de
telecomunicaciones”. Por tanto, nos encontramos ante un “impuesto finalista”: su recaudación está afectada a la
financiación de gastos concretos o específicos (se rompe el pº de no afectación).

Una vez que hemos calificado la aportación como “impuesto finalista”, debemos analizar si existen problemas de
constitucionalidad. No se trata de un tributo extrafiscal, porque no persigue una política económica-social
amparada en la CE. En este caso, no encontramos una justificación para que ese gasto sea sufragado por los
operadores.

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 Si entendemos que la retirada de RTVE supone un beneficio para el resto de operadores, esta salida ya estaría
gravada por el IS. Entonces, debemos plantearnos cuál es la justificación del gravamen adicional. Incluso si
aceptáramos que los operadores tienen una mayor capacidad económica por la retirada de RTVE, sería
dudosamente constitucional (en base a la igualdad), pues ese beneficio ya está gravado por otro impuesto.

5. El Ayuntamiento de Ribamontán al Mar, presta el servicio de clases de surf cobrando por ello un
precio público. En dicho municipio existen al menos dos empresas de titularidad y gestión privadas
que prestan el mismo servicio. Doña X matriculó a sus cuatro hijos a principios de curso y pagó la
correspondiente cuota de inscripción. A las alturas del mes de junio Doña X no ha pagado ni uno sólo
de los diez recibos mensuales que el Ayuntamiento le ha girado aunque sus hijos han asistido
puntualmente a las clases de surf. Un amigo le ha recomendado que tenga cuidado pues el
Ayuntamiento podría exigirle la cantidad que adeuda a través del procedimiento administrativo de
apremio. Preocupada acude a un Abogado que la deja muy tranquila al señalarle que en ningún caso se
le exigirán las cantidades por la vía de apremio pues ello sería ilegal y además contrario a la
jurisprudencia del TC sobre la materia. ¿Tiene razón el abogado?

Los precios públicos son prestaciones de contenido patrimonial (pecuniarias), que exige un ente público en
régimen de Derecho Público. Sin embargo, no son prestaciones de carácter público en el sentido de la LGT
porque no son coactivas. En efecto, de acuerdo con el art. 24 de la Ley de Tasas y Precios Públicos y el art. 41
LRHL, los precios públicos son prestaciones patrimoniales que se exigen por una Administración cuando se trata
de servicios que son de prestación “voluntaria” (no hay obligatoriedad en su prestación ni en su recepción) y,
además, existe “concurrencia” (existe competencia con el sector privado).

En los precios públicos también rige el pº de equivalencia. Pero la apreciación que hace el legislador es diferente
en las tasas y en las contribuciones especiales, y en los precios públicos. En las tasas, el ente público está obligado
a repercutir sobre los beneficiarios de las actividades administrativas como máximo el coste del servicio (el servicio
es obligatorio por ser esencial y no existe competencia porque existe un monopolio legal o de hecho). Sin
embargo, en los precios públicos, el ente público está obligado a repercutir como mínimo el coste del servicio (son
servicios que se deben autofinanciar).

¿Cómo se crea un precio público? No existe reserva de ley (no debe intervenir el legislador) porque no es una
prestación patrimonial de carácter público.

En el supuesto que se nos plantea, debemos señalar que uno de los privilegios con los que cuenta la
Administración es recurrir a la vía de apremio (sin necesidad de acudir a los tribunales). No obstante, plantea
alguna duda el hecho de que la Administración pueda ejercer sus privilegios exhorbitantes cuando actúa “como
un particular más”. Para que exista un precio público debe existir concurrencia y la Administración Pública actúa
“como un particular más”, si bien la AAPP cuenta con privilegios que la sitúan en una posición superior al resto
de competidores. Por tanto, podrían plantearse problemas respecto a la libre competencia.

6. El impuesto sobre las labores del tabaco es un impuesto indirecto que recae sobre consumo de
tabaco, gravando su fabricación. El art. 7 de la Ley de Impuestos Especiales establece que el impuesto se
devenga en el momento de la salida de los productos gravados de la fábrica o depósito fiscal
correspondiente. La entidad X fabricó durante el mes de mayo de 2013 un millón de cartones de tabaco
sometidos al impuesto. Los cartones salieron de la fábrica y se empezaron a distribuir durante el mes de
julio de ese año. Hasta el 29 de junio de 2013 el tipo específico correspondiente a los cigarrillos de

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tabaco era de 19,1 euros por cada 1000 cigarrillos. El 28 de junio el Gobierno dictó un Real Decreto Ley,
que entró en vigor al día siguiente, conforme al cual el tipo impositivo pasaría a ser de 24,1 euros por
cada 1000 cigarrillos. ¿Qué tipo resultaría aplicable en este caso?

El momento relevante es el momento del devengo. Esta norma es una reacción del legislador frente a una
jurisprudencia que situaba el momento relevante en el momento de la fabricación, pues el hecho imponible del
impuesto del que habla el supuesto es la fabricación. En un momento determinado, el TS fijó como tipos
aplicables los vigentes en el momento de la fabricación. Por ello, el legislador cambió la ley y fijó los tipos
aplicables en el momento del devengo (“la salida de la fábrica”).

En este supuesto, podría darse un problema de retroactividad encubierta, que afecta a la seguridad jurídica.

7. Don X reside habitualmente y trabaja en España, pero durante el ejercicio 2010 se desplazó a Francia
para trabajar por un periodo de 10 meses. Durante ese tiempo, vivió de alquiler en un piso en París,
compró un pequeño terreno en las afueras de la ciudad por valor de 100.000 euros y abrió una cuenta
bancaria en un banco francés en la que tenía domiciliada la nómina, una cuenta en la que actualmente
dispone de 20.000 euros. Don X nunca ha declarado esta situación a la Administración tributaria
española pero se ha enterado recientemente por los periódicos que podrían sancionarle por esta razón.
Don X le consulta a usted, su asesor fiscal, si ha habido alguna modificación legislativa en este sentido y
qué consecuencias tendría sobre él.

Las obligaciones tributarias formales están recogidas en el art. 29 LGT. En suma, consisten en:
a) Presentación de declaraciones.
b) Suministro de información.
c) Obligación de llevanza de contabilidad.
d) Obligación de expedir factura.
e) Otras (uso de identificación fiscal, facilitar las inspecciones, etc.)

Por tanto, las obligaciones tributarias formales se caracterizan porque:

· No tienen contenido pecuniario (no consisten en el pago de una cantidad de dinero).
· Su objetivo es facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria principal (facilitar la eficacia de la actuación
de la Administración tributaria). Aquí radica su importancia.

En este supuesto en concreto, la Disposición adicional decimoctava de la LGT establece la obligación de

información sobre bienes y derechos situados en el extranjero. Por tanto, se debe suministrar información
relativa a determinados bienes o derechos situados en el extranjero. Si no se presenta la correspondiente
declaración, se pueden imponer sanciones.

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LECCIÓN 9 - TEORÍA DE LA SUBJETIVIDAD TRIBUTARIA

9.1 Los sujetos activos: las Administraciones tributarias.

La relación jurídico-tributaria tiene estructura obligacional (responde a la estructura de cualquier

obligación) de Derecho Público, ex lege (nace por imposición de la ley, por la realización del hecho imponible) y contenido
patrimonial (existe una posición acreedora y una posición pasiva).

En la posición acreedora se sitúa la Administración tributaria competente para gestionar el tributo, que no
tiene por qué coincidir con el ente titular de la competencia normativa.

9.2 Los obligados tributarios.

El art. 35.1 LGT se refiere a los “obligados tributarios”: “1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y
las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Entre otros, son obligados tributarios:
1. Los contribuyentes.
2. Los sustitutos del contribuyente.
3. Los obligados a realizar pagos fraccionados.
4. Los retenedores.
5. Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
6. Los obligados a repercutir.
7. Los obligados a soportar la repercusión.
8. Los obligados a soportar la retención.
9. Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
10. Los sucesores.
11. Los beneficiarios de supuestos de exención o devolución cuando no tengan la condición de sujetos pasivos”.

En la posición pasiva encontramos al contribuyente, término que la LGT reserva única y exclusivamente al
sujeto que realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT). El núcleo de la relación jurídico-tributaria está constituido por la
posición deudora. No obstante, como se desprende del art. 35.1 LGT, el contribuyente no es el único sujeto que puede
ocupar la posición pasiva. Existen otros “obligados tributarios” que asumen posiciones pasivas porque realizan
presupuestos normativos, diferentes del hecho imponible, a los que la normativa tributaria impone el cumplimiento de
obligaciones tributarias. La razón de ser de estos obligados tributarios es facilitar la actividad de la Administración
tributaria (hacen más sencillo la satisfacción de la deuda tributaria). Normalmente, su presencia se basa en funciones de
garantía y de comodidad recaudatoria. El art. 36 LGT reserva la denominación “sujetos pasivos” para las figuras del
contribuyente y del sustituto del contribuyente. El art. 35 LGT enumera algunos sujetos que son considerados “obligados
tributarios” (ej. el retenedor). Por eso decimos que la relación jurídico-tributaria es una relación compleja.

*Fenómeno de la ilusión financiera o tributaria: favorece la aceptación del sistema tributario, en la medida en que los
sujetos van pagando el tributo “sin darse cuenta” (se elimina la resistencia) (ej. impuestos indirectos).

9.3 Los entes carentes de personalidad como obligados tributarios.

Un problema presente en cualquier sector del OJ es el de los entes carentes de personalidad jurídica
(comunidades de bienes, herencias yacentes, sociedades irregulares, etc.). La LGT reconoce la posibilidad de que los
entes carentes de personalidad sean obligados tributarios.

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 Así, dice el art. 35.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o
un patrimonio separado susceptibles de imposición”. Ello será abordado directamente por la Ley específica de cada tributo.

El art. 42.1.b) LGT regula la situación de responsabilidad de los partícipes o cotitulares de los entes sin
personalidad. Este precepto configura la posición de estos sujetos como responsables solidarios de la obligación material
de la entidad. Ello quiere decir que la deuda se liquidará y exigirá al ente de hecho, las actuaciones se entenderán con
quien lleve la administración, de derecho o de hecho, pero con la garantía de que la deuda podrá ser exigida, en régimen
de solidaridad con la entidad, a los comuneros o partícipes, que deberán satisfacerla en proporción a sus respectivas
participaciones (ej. una comunidad de bienes que aparece como titular de un bien inmueble no paga el IBI municipal que
grava esta titularidad, Hacienda -en este caso sería el Ayuntamiento- procederá a distribuir la deuda entre los comuneros
en proporción a sus cuotas y a cobrar a cada uno su parte correspondiente). Los partícipes responderán en régimen de
solidaridad con la entidad y mancomunadamente entre sí.

9.4 Los sujetos pasivos.

Ÿ Contribuyente:

El art. 36.1 LGT define al sujeto pasivo en los siguientes términos: “Es sujeto pasivo el obligado tributario que,
según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como
contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros
obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el
obligado al pago del importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa aduanera”. Así, el sujeto
pasivo es el obligado tributario principal. El sujeto pasivo puede ser el contribuyente o el sustituto.

El contribuyente es el sujeto pasivo por antonomasia, elemento indispensable en la configuración de cualquier

tributo. Dice el art. 36.2 LGT: “Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”.

Ÿ Sustituto:

La segunda de las figuras que entran dentro del concepto de sujeto pasivo es la de sustituto. Dice el art. 36.3
LGT: “Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación
tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de
las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa”. El sustituto desplaza al contribuyente de la relación
jurídico-tributaria y ocupa su lugar frente al acreedor (la Administración tributaria) para cumplir la obligación tributaria
principal (que nace de la realización del hecho imponible por el contribuyente) y las obligaciones formales inherentes a la
misma (ej. presentar la autoliquidación o pago de un tributo). De acuerdo con el último inciso del art. 36.3 LGT, el
sustituto puede resarcirse (derecho de repetición). Por razones de comodidad recaudatoria, a la Administración tributaria
le resulta más sencillo enfrentarse directamente con el sustituto del contribuyente.

9.5 Otros obligados al pago de deudas tributarias.

Ÿ Responsables tributarios:

La responsabilidad tributaria está regulada en los arts. 41 a 43 LGT y los procedimientos para exigir la
responsabilidad se regulan en los arts. 174 a 176 LGT.

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 Dice el art. 41.1 LGT: “1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto
a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del
apartado 2 del artículo 35 de esta ley”. Por tanto, el responsable puede aparecer como deudor, por la realización de un
presupuesto normativo distinto al hecho imponible, pero que le coloca “junto al” deudor principal. El responsable no
desplaza al contribuyente (o, en ocasiones, al retenedor), sino que se coloca junto a él frente a la Administración
tributaria. Los presupuestos normativos deben estar regulados por la Ley.

El responsable cumple una función similar a la figura del “fiador” o “avalista”, pues el responsable no hace
desaparecer al deudor principal. El responsable es una persona que, en virtud de la realización del presupuesto definido
en la ley, queda sujeto al pago de la deuda tributaria en función de garantía, para el caso de la falta de pago del deudor
principal. Se trata de una medida de aseguramiento del crédito: la posición del responsable es análoga a la del fiador, con
la diferencia de que la fuente de su obligación nace directamente de la Ley. Por ello, es necesario distinguir entre la
responsabilidad subsidiaria y la responsabilidad solidaria (especialmente a efectos procedimentales) (debemos tener en
cuenta que anteriormente a lo que vamos exponer se producen distintas actuaciones: trámite de alegaciones y aportación
de documentos, notificación del acto de declaración de responsabilidad y posibilidad de impugnación del mismo, y plazo
para efectuar el pago en periodo voluntario):
· Responsable subsidiario: la Administración tributaria debe agotar todo el procedimiento de recaudación,
incluso en vía ejecutiva, contra el deudor principal. Una vez declarada la deuda fallida/el deudor insolvente, podrá
entonces dirigirse contra el responsable subsidiario. Dice el art. 41.2 LGT: “Salvo precepto legal expreso en contrario, la
responsabilidad será subsidiaria”.
· Responsable solidario: no es necesario que la Administración tributaria agote todo el procedimiento de
recaudación. La deuda podrá ser exigida al responsable en cualquier momento, sin más requisito que el de haber
requerido el pago al deudor principal. La derivación de responsabilidad se podrá producir al registrarse la falta de pago en
período voluntario por el deudor principal.

El responsable que satisface la deuda tributaria del obligado principal dispondrá lógicamente de una acción de
repetición o de resarcimiento. Pero la misma es ajena a la normativa tributaria y se ejercerá en los términos previstos en
la legislación civil (art. 41.6 LGT). El alcance de la responsabilidad es la cuota. En principio, no se exigirán al
responsable los intereses de demora. No obstante, sí podrán exigirse al responsable los intereses de demora que él mismo
genere (los que se devenguen porque el responsable no ha satisfecho la deuda del obligado tributario principal en el plazo
para efectuar el pago voluntario concedido al responsable). En cuanto a las sanciones, deberá atenderse al supuesto
específico de responsabilidad. La LGT establece una regla general: si la Ley guarda silencio, la responsabilidad no se
extiende a las sanciones. Desde el punto de vista constitucional, sólo tiene sentido que la responsabilidad se extienda
también a las sanciones si la responsabilidad se deriva de un acto ilícito.

Supuestos de responsabilidad solidaria (art. 42 LGT):

1) Responsabilidad por participación en la comisión de infracciones.
2) Responsabilidad de los copartícipes de entes desprovistos de personalidad jurídica.
3) Responsables por sucesión en la titularidad o ejercicio de explotaciones económicas.
4) Responsables por actuaciones que impidan la ejecución sobre el patrimonio del deudor en el procedimiento de recaudación.

Supuestos de responsabilidad subsidiaria (art. 43 LGT):

1) Administradores de sociedades que hubieran cometido infracciones tributarias.
2) Administradores de personas jurídicas que hayan cesado en su actividad
3) Administradores del concurso y liquidadores de sociedades y entidades en general.
4) Adquirentes de bienes afectos al pago de deudas tributarias.

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 5) Agentes y comisionistas de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.
6) Responsabilidad por las retenciones y repercusiones a practicar por contratistas o subcontratistas a quienes se haya cedido la
ejecución de obras o prestaciones de servicios.
7) Responsabilidad derivada de la creación de personas o entidades que tengan el control efectivo de personas jurídicas creadas
o utilizadas de forma abusiva.
8) Responsabilidad de los administradores de personas jurídicas que presenten de forma reiterada autoliquidaciones de
retenciones o de tributos que deban repercutirse sin acompañarlas del correspondiente ingreso.

Ejemplo: la sociedad ABC ha sido creada por A (persona física o jurídica), que posee el 100% de su capital y que
pone a nombre de ABC (mediante ventas ficticias) la totalidad de su patrimonio, de manera que, llegado el momento de
ejecutar en apremio deudas de A, no existen bienes a su nombre, de manera que se ve frustrada la ejecución. De acuerdo
con el precepto que examinamos, ABC ocuparía la posición de responsable de las deudas de A. La doctrina del
levantamiento del velo conlleva que se tiene por no existente la personalidad jurídica diferenciada de las entidades
jurídicas y de quien dispone del control de las mismas. En rigor, el levantamiento del velo conduciría a la superación de la
distinción entre obligado principal y responsable. De acuerdo con esta doctrina, el patrimonio de A estaría integrado no
sólo por el suyo (inexistente) sino también por el de ABC (confusión de patrimonios) y el acreedor (la Administración
tributaria) podría embargar bienes de ABC para cobrar deudas de A, sin necesidad de expediente de derivación de la
acción de cobro. Sin embargo, según el art. 43.1.g) LGT estaríamos ante un caso de responsabilidad subsidiaria, de
manera que para exigir la deuda a ABC sería necesario pasar por la declaración de fallido de A. Problema ulterior: en el
ejemplo que hemos descrito cabría apreciar una conducta de transmisión de bienes o derechos con la finalidad de impedir
la actuación de embargo de la Administración tributaria, presupuesto de la responsabilidad tributaria solidaria prevista en
el art. 42.2.a) LGT. ¿Cuál sería la norma aplicable? A nuestro juicio, el conflicto de normas debe resolverse, siguiendo el
criterio de especialidad, a favor de la regla del art. 43.1.g) LGT.

Ÿ La sucesión en las situaciones subjetivas pasivas:

La LGT incluye entre los obligados tributarios a los sucesores en la titularidad de deudas tributarias. De acuerdo
con las normas generales del OJ privado, a la muerte de una persona sus sucesores a título universal se subrogan en la
titularidad de las situaciones jurídicas de contenido patrimonial, entre las que se incluyen las deudas tributarias. La LGT
habla también de sucesión en el caso de extinción de la personalidad jurídica de las sociedades y demás personas morales:
· Sucesión mortis causa en el caso de las personas físicas (art. 39 LGT): viene a reproducir las conclusiones
que se derivarían de la simple aplicación del Código Civil. A la muerte de una persona sus herederos, como sucesores
universales, ocuparán su posición de deudor.
· Sucesión en las deudas de las personas jurídicas (art. 40 LGT): una vez que se ha producido la disolución y
extinción de la personalidad jurídica, la Ley contempla diversos supuestos:
- Disolución y liquidación de entidades con personalidad jurídica: a través de la sucesión la ley atribuye la condición de
deudor principal a los socios de las entidades disueltas y liquidadas. Todos los antiguos socios quedarán solidariamente
obligados entre sí a pagar las deudas de la sociedad. El límite de su responsabilidad dependerá de la forma social.
- Extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica: la sucesión universal en la
titularidad del patrimonio supone la transmisión de las posiciones pasivas (deudas) y activas (créditos) de la entidad
original, incluidas las de naturaleza tributaria.
- Disolución de fundaciones y entidades sin personalidad jurídica: en el primer caso, las deudas tributarias pendientes se
transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos. En el segundo, las deudas tributarias pendientes se transmitirán a
los partícipes o cotitulares de los referidos entes de hecho.
- Extensión de la sucesión a las sanciones: en los diferentes supuestos de sucesión de que hemos tratado, ésta se
extiende a las sanciones.

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 Ÿ Los obligados a realizar pagos a cuenta:

Los obligados a realizar pagos a cuenta están regulados en el art. 37 LGT:

“1. Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de
ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible. [La obligación de
realizar estos pagos es autónoma e independiente de la obligación principal del contribuyente.]
2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la
Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del
tributo que corresponda a éstos. [Los pagos realizados a sujetos pasivos estarán en determinados casos sujetos a retención por
el pagador en concepto de ingreso a cuenta de la obligación del sujeto pasivo principal. En este caso, el sujeto obligado a
practicar la retención sobre el contribuyente y a realizar su ingreso en el Tesoro es un tercero al que llamamos retenedor.]
3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la
ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo” [Se trata de los supuestos en que los pagos que
deberían dar lugar a retención se satisfacen en especie.]

En especial, debemos hablar de los retenedores:

· Retenedores: el sujeto pasivo va satisfaciendo el impuesto, vía retenciones, a medida que obtiene los ingresos,
generalmente en forma mensual, de acuerdo con el método que se conoce, por su acrónimo inglés, como PAYE (pay as
you earn). De esta manera, la Administración concentra las operaciones de ingreso en un número de sujetos, los
retenedores, mucho más reducido que el de contribuyentes. Si por causa imputable al retenedor no se hubiera practicado
retención o lo hubiera sido en cuantía inferior a la debida, el perceptor deducirá la cantidad que debió haber sido
retenida. Si, en cambio, la retención inferior a la debida fue imputable al propio perceptor, que facilitó de manera
incorrecta los datos personales necesarios para calcular la retención, la cantidad a deducir será la efectivamente retenida.

9.6 Otros obligados tributarios: en particular, los sujetos a deberes de colaboración.

Las obligaciones de información representan un elemento crucial en la gestión de los modernos sistemas
tributarios. La obtención de información por parte de la Administración adquiere un valor fundamental para hacer posible
el control del cumplimiento de sus obligaciones por parte de los sujetos pasivos. Por eso, la Ley establece unos
amplísimos deberes de información, no ya a los propios sujetos pasivos, sino también a terceros.

La LGT dedica a esta cuestión del deber de información tres artículos:

· Art. 93 LGT: dedicado al deber de información en general.
· Art. 94 LGT: sobre el deber de información de autoridades y órganos del Estado.
· Art. 95 LGT: referente al carácter reservado de la información obtenida.

El art. 93 LGT señala que el deber de información se fundamenta en el deber de colaboración. El ámbito
subjetivo del deber de colaboración es muy amplio: “Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades
mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de
datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones
tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. En particular:
a) Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie
realizados a otras personas o entidades.
b) Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de
honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios,
asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria.

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 A la misma obligación quedarán sujetas aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación
financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o
en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.
c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la
Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos
efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones”.

Debemos destacar el art. 93.3 LGT: “El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá
ampararse en el secreto bancario”. Por lo que hace al secreto profesional de los restantes profesionales, sólo podrá ser
invocado como excusa respecto del deber de información en lo relativo a datos privados no patrimoniales o a los datos
confidenciales conocidos como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa. En
ningún caso se podrá invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de la propia situación tributaria.

9.7 La capacidad de obrar en Derecho Tributario. La representación. El domicilio fiscal.

Por lo que concierne a la capacidad de obrar (art. 44 LGT) se repite la cláusula general que reconoce esta
capacidad a las personas que la tengan conforme a derecho y, además, a los menores e incapacitados en las relaciones
derivadas de actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento sin asistencia de la persona que ejerza la
patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial.

En materia de representación, se distingue entre legal y voluntaria y se añade un precepto, específicamente

tributario, para la representación de los no residentes. De representación legal (art. 45 LGT) se habla en relación a tres
supuestos: a) la de los carentes de capacidad de obrar; b) la de las personas jurídicas que actúan a través de sus órganos; y
c) la de los entes desprovistos de personalidad, que actuarán por medio de quien ostente su representación, en el caso de
que ésta haya sido conferida de modo fehaciente o, en su defecto, quien la ejerza aparentemente o, finalmente, cualquiera
de sus miembros. Por su parte, la representación voluntaria (art. 46 LGT) podrá ser conferida a un asesor fiscal, o bien a
un representante en quien no concurra esta condición: con él se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas,
salvo manifestación en contrario. La representación deberá ser expresa y acreditada convenientemente cuando se trate de
determinadas actuaciones. Respecto de la representación de las personas o entidades no residentes (art. 47 LGT), en
determinados supuestos, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con
domicilio en territorio español, a efectos de sus relaciones con la Administración tributaria. Se trata de una especie de
recordatorio de una figura que existe en la regulación de un tributo particular: el Impuesto sobre la Renta de No
Residentes (IRNR).

Por otra parte, el domicilio fiscal se encuentra regulado en el art. 48 LGT:

a) Personas físicas: la regla general es la de la residencia habitual. No obstante, cuando se trate de personas que
desarrollan principalmente actividades económicas (empresarios o profesionales) se podrá aplicar la regla sobre domicilio
fiscal aplicable a las personas jurídicas.
b) Personas jurídicas: el domicilio fiscal coincidirá con el social, siempre que en él esté efectivamente
centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, el lugar en el que se lleve a cabo dicha
gestión. Y cuando no sea posible aplicar los criterios anteriores, se considerará como domicilio fiscal aquel donde radique
el mayor valor del inmovilizado. La misma regla se aplicará en los casos de entes carentes de personalidad.
c) No residentes: la LGT se remite a su regulación específica, la cual, a su vez, se remite para las personas físicas
a la normativa del IRPF y para las personas jurídicas a la del Impuesto de Sociedades.

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PRÁCTICAS TEMA 9:

1. El señor X fallece habiendo nombrado herederos a sus tres hijos. Aún no han podido hacer la
partición y reparto de los bienes porque el testamento ha sido impugnado por otro hermano. ¿Quién
debe tributar en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles por esos bienes que todavía no han sido
adjudicados? Tras la adjudicación de los bienes dos hermanos constituyen una Comunidad de Bienes
dedicada al alquiler de inmuebles, por lo que le vuelven a preguntar quién debería tributar en el
Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Al cabo de varios meses, estos dos hermanos arriendan los inmuebles
que conforman la comunidad de bienes. ¿Quién debería tributar por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas por los rendimientos de capital inmobiliario derivados de dichos arrendamientos?

El presente caso se refiere al apartado de entes carentes de personalidad como obligados tributarios.
Dice el art. 35.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o
un patrimonio separado susceptibles de imposición”. La LGT reconoce esta posibilidad, que será abordado
directamente por la Ley específica de cada tributo.

En el caso del IBI, el IBI considera sujetos pasivos a las entidades del art. 35.4 LGT, de manera que la herencia
yacente sería sujeto pasivo de este impuesto hasta el momento de adjudicación de la herencia. Sin embargo, el
IRPF, porque así lo ha decidido el legislador tributario, niega la consideración de sujeto pasivo a las comunidades
de bienes y herencias yacentes.

2. El Sr. P. es propietario de una vivienda alquilada al Sr. I. Según el art. 23.2 de la LHL “tendrán la
consideración de sustitutos del contribuyente: a) En las tasas establecidas por razón de servicios o actividades
que beneficien o afecten a los ocupantes de viviendas o locales, los propietarios de dichos inmuebles (…)”. El Sr.
P ha pagado la tasa de recogida de basuras correspondiente al año 2011, pero, considerando que él no
es, al fin y al cabo, el beneficiario final del servicio de recogida de basuras, le pregunta si puede pedirle
al inquilino el reintegro de lo pagado a pesar de que en el contrato de alquiler se estipulaba que el Sr. P
iba a asumir la carga de dicha tasa. En caso de que la Administración no pudiera localizar al Sr. P,
¿podría exigir el pago de la tasa al Sr. I?

La Ley, de manera convencional, denomina “sujetos pasivos” al contribuyente y al sustituto del contribuyente.
Esto no tiene ninguna trascedencia jurídica, pero es la denominación que emplea la LGT. Ahora bien, sí es
relevante conocer el régimen jurídico específico previsto para el sustituto del contribuyente, que, además,
se proyecta en otros ámbitos de nuestro OJ.

Dice el art. 36.3 LGT: “Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está
obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto
podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa”. El
sustituto desplaza al contribuyente de la relación jurídico-tributaria y ocupa su lugar frente al acreedor (la
Administración tributaria) para cumplir la obligación tributaria principal (que nace de la realización del hecho
imponible por el contribuyente) y las obligaciones formales inherentes a la misma (ej. presentar la
autoliquidación o pago de un tributo). De acuerdo con el último inciso del art. 36.3 LGT, el sustituto puede
resarcirse (derecho de repetición). Por razones de comodidad recaudatoria, a la Administración tributaria le
resulta más sencillo enfrentarse directamente con el sustituto del contribuyente.

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 En el supuesto que se nos plantea, el arrendatario es el que realiza el hecho imponible de la tasa (que sería el
contribuyente). Sin embargo, la tasa debe satisfacerla el arrendador o propietario del inmueble (que sería el
sustituto del contribuyente). La problemática se plantea si el propietario, que es el sustituto, no paga. ¿Podría
entonces la Administración competente dirigirse al arrendatario, que es el contribuyente, que había sido desplazado de la
obligación jurídico-tributaria? La LGT y la LRHL no responden esta pregunta. En general, la jurisprudencia
entiende que, al no estar previsto en la ley (reserva de ley), el contribuyente queda desplazado y desaparece de la
obligación jurídico-tributaria, por lo que la Administración no podría dirigirse contra él.

3. El célebre futbolista B ha sido recientemente fichado por el club de fútbol X. Futbolista y club han
pactado que el club le abonará una remuneración neta de 8 millones de euros anuales. Así pues, B
acuerda recibir su salario libre de impuestos, quedando el club X obligado por contrato privado en
abonar los impuestos que les correspondería pagar al perceptor de las rentas. Una inspección realizada
en junio de 2013 constató que se dejaron de ingresar 200.000 euros en concepto de IRPF del señor B, por
lo que le exigió el pago de esa cantidad, más intereses de demora, más sanciones. ¿Puede el señor B
invocar el contrato para rechazar el pago? ¿Tiene alguna acción el señor B frente al club X?

Dice el art. 17.5 LGT: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los
particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. Los
elementos de la relación jurídico-tributaria no se pueden alterar por pactos o convenios por particulares. En
otras palabras, estos pactos no vinculan a la Administración tributaria (podrán desplegar efectos jurídicos-
privados, pero no despliegan ningún efecto jurídico-público).

En el supuesto que se nos plantea, la Administración tributaria se dirigirá al deudor de la obligación tributaria
principal, es decir, al sujeto que realice el hecho imponible (el futbolista). Ahora bien, nuestro sistema jurídico-
tributario no establece un sistema de responsabilidad objetiva respecto a las sanciones, sino que debe concurrir
culpa o negligencia. En este caso, el futbolista actuó confiando en el club, por lo que dudosamente se puede
apreciar culpa o negligencia por su parte (por lo que no se le podría sancionar).

4. El señor X es empleado en una fábrica siderúrgica en Bilbao. En su nómina puede observar que su
empresa le retiene un 15% de su sueldo mensual. ¿Qué sucede en caso de incumplimiento del deber del
retenedor? Si el retenedor sólo retuvo el 15% y, según ley, debía retener el 20%, ¿Puede la
Administración exigirle en todo caso el pago de la diferencia al retenedor? ¿Y al retenido? ¿Y si no
hubiera existido perjuicio porque el contribuyente sólo dedujo lo efectivamente retenido?

El retenedor aparece especialmente en las leyes de tributos que gravan la renta. El retenedor aparece en el
art. 37 LGT bajo la denominación de “obligados a realizar pagos a cuenta”. Dice el art. 37.2 LGT: “Es retenedor la
persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria,
con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que
corresponda a éstos”. En cualquier caso, el retenedor es un obligado tributario que aparece en la posición pasiva de
la relación jurídico-tributaria, distinto al contribuyente, pues realiza un presupuesto normativo distinto al hecho
imponible. La función más importante del retenedor es suministrar información a la Administración tributaria.
El Derecho Tributario español es un Derecho de masas, pues existe un número amplísimo de contribuyentes,
por lo que se requiere la colaboración de otros sujetos obligados a cumplir con ciertos deberes formales.

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 El retenedor no es el único sujeto obligado a realizar pagos a cuenta. También realizan pagos a cuenta:
· El propio contribuyente está obligado a realizar pagos fraccionados a cuenta de la obligación
tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible.
· Está obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface rentas en especie o
dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo.

En el supuesto que se nos plantea, se trata del supuesto más habitual de retención: la retención de rendimientos
de trabajo. La empresa le retiene el 15% de su trabajo, pero le debería haber retenido el 20%, por lo que el
retenedor ha incumplido su obligación. Las consecuencias dependerán en buena medida de la reacción del
retenido frente a ese incumplimiento:
· El retenido se deduce lo que el retenedor debería haber retenido (20%) (perfectamente lícito y
posible). En este caso, la Administración tributaria sí puede dirigirse contra el retenedor para exigirle
las cantidades adeudadas que no han sido ingresadas.
· El retenido se deduce únicamente lo que le han retenido de manera efectiva (15%). En este caso, se
produce un perjuicio a la Hacienda Pública en términos de intereses (perjuicio financiero). El TS, en
supuestos similares, entiende que la Administración tributaria sólo podría exigir, como máximo, los
intereses correspondientes a las cantidades que deberían haber sido ingresadas, pero no más allá (si va
más allá existiría enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria). Todo ello sin
perjuicio de las posibles sanciones que se puedan imponer.

En cualquier caso, lo que nunca podrá hacer la Administración tributaria es dirigirse contra el retenido.

5. La empresa A ha sido adjudicataria de un contrato de obra pública por la Comunidad de Madrid para
la construcción de algunos edificios de la nueva Ciudad de la Justicia. Según la información ofrecida, ha
subcontratado el 30% de la construcción con la empresa B. Ambas sociedades tienen idéntico
accionariado, así como los mismos administradores, el señor V y el señor L. Tras 24 meses de trabajo, la
Administración tributaria detecta la falta de ingreso del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
anterior correspondiente a la sociedad A. Tampoco se han ingresado las retenciones del IRPF del
personal de los dos últimos trimestres correspondientes a la sociedad B. Se sabe que A ha pagado a B
todas las facturas de la subcontratación hasta la fecha actual sin solicitar documento adicional alguno.
Determine:
· Sujetos pasivos, responsables y/o sucesores de la cuota del IS no ingresada.
· Sujetos pasivos, responsables y/o sucesores de las retenciones del IRPF no ingresadas.
· ¿En algún caso se podría haber limitado la responsabilidad de alguna manera?

La responsabilidad tributaria está regulada en los arts. 41 a 43 LGT y los procedimientos para exigir la
responsabilidad se regulan en los arts. 174 a 176 LGT. Dice el art. 41.1 LGT: “1. La ley podrá configurar como
responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A
estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley”. Por
tanto, el responsable puede aparecer como deudor, por la realización de un presupuesto normativo distinto al
hecho imponible, pero que le coloca “junto al” deudor principal. Por tanto, el responsable no desplaza al
contribuyente (o, en ocasiones, al retenedor), sino que se coloca junto a él frente a la Administración tributaria.
Los presupuestos normativos deben estar regulados por la Ley (arts. 42 y 43 LGT). En cualquier caso, si
finalmente el responsable debe hacer frente al pago, dice el art. 41.6 LGT: “Los responsables tienen derecho de
reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil”.

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 El responsable cumple una función similar a la figura del “fiador” o “avalista”, pues el responsable no hace
desaparecer al deudor principal. La responsabilidad puede ser subsidiaria o solidaria (esto es especialmente
relevante a efectos procedimentales) (debemos tener en cuenta que anteriormente a lo que vamos exponer se
producen distintas actuaciones: trámite de alegaciones y aportación de documentos, notificación del acto de
declaración de responsabilidad, plazo para efectuar el pago en periodo voluntario):
· Responsable subsidiario: la Administración tributaria debe agotar todo el procedimiento de
recaudación, incluso en vía ejecutiva, contra el deudor principal. La deuda debe ser declarada fallida/el
deudor insolvente.
· Responsable solidario: no es necesario que la Administración tributaria agote todo el procedimiento
de recaudación. Por tanto, podrá dirigir la acción de cobro directamente contra el responsable.

El alcance de la responsabilidad es la cuota. En principio, no se exigirán al responsable los intereses de demora.

No obstante, sí podrán exigirse al responsable los intereses de demora que él mismo genere (los que se
devenguen porque el responsable no ha satisfecho la deuda del obligado tributario principal en el plazo para
efectuar el pago voluntario concedido al responsable). En cuanto a las sanciones, deberá atenderse al supuesto
específico de responsabilidad. La LGT establece una regla general: si la Ley guarda silencio, la responsabilidad no
se extiende a las sanciones. Desde el punto de vista constitucional, sólo tiene sentido que la responsabilidad se
extienda también a las sanciones si la responsabilidad se deriva de un acto ilícito.

En el supuesto que se nos plantea:

· Sujeto pasivo (contribuyente): empresa A.
· Responsable: los administradores. Solidarios si hubiera dolo; subsidiarios si hubiera culpa in vigilando.
· Sucesión: en principio no hay.

*Responsabilidad derivada de la subcontratación (art. 43.1.f) LGT): serán responsables subsidiarios “f) Las
personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su
actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que
deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la
contratación o subcontratación”. Por tanto, la empresa que subcontrata puede ser declarada responsable de las
deudas imputables al contratista por tributos que puedan ser objeto de retención o repercusión. La empresa A
podría haber limitado su responsabilidad si la empresa B hubiera aportado un certificado específico “de encontrarse
al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses
anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación”.

6. La empresa X soporta unas deudas tributarias que no puede pagar del ejercicio 2008 al haber
disminuido notablemente sus ingresos. Entre sus acreedores figura la Administración Tributaria. En
marzo del 2010, el socio único y administrador de la empresa fallece dejando como herederos a sus tres
hijos, dos de ellos mayores de edad que se hacen cargo de la empresa y otro menor de edad.
Transcurridos seis meses desde el fallecimiento, los herederos deciden vender la empresa, y encuentran
dos compradores, cada uno del 50% del capital social que, antes de formalizar la compraventa, solicitan
un certificado detallado de deudas a la AEAT. Tras esperar el mismo durante 3 meses sin que exista
contestación por parte de la misma, formalizan la compra. Meses después la empresa X se disuelve y
ambos socios deciden repartirse el valor de liquidación a partes iguales. Determine:
· Sujetos pasivos, responsables y/o sucesores de las deudas tributarias.
· El orden de prelación de sus responsabilidades.
· ¿Puede alguno de los obligados tributarios limitar sus responsabilidades de algún modo?

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 Son también obligados tributarios los sucesores. La sucesión está regulada en los arts. 39 y 40 LGT. En la
sucesión, el sucesor no desplaza ni se coloca junto al deudor principal, sino que el sucesor entra en escena
cuando el deudor principal (contribuyente o, en ocasiones, el retenedor o el responsable) desaparece del OJ
(fallecimiento de la persona física o disolución y liquidación de la persona jurídica). La obligación tributaria no se
extingue por el fallecimiento del deudor principal ni por la extinción de la persona jurídica. Por ello, surge la
figura del sucesor.

Respecto de las personas físicas, dice el art. 39.1 LGT: “A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones
tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la
adquisición de la herencia”. En cuanto a las personas jurídicas, dice el art. 40.1 LGT: “Las obligaciones tributarias
pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la
responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos…”. En España, la mayor parte de
las sociedades limitan la responsabilidad patrimonial de los socios. Si la sociedad se disuelve y se liquida, las
obligaciones tributarias pendientes pasan a los socios, pero el alcance está limitado: “quedarán obligados
solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales
recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera
responder de tales obligaciones”. Ese añadido (“y demás percepciones patrimoniales”) se introdujo en el año 2012 para
atajar actuaciones en fraude a acreedores y a la Hacienda Pública, pues en ocasiones las sociedades vaciaban el
patrimonio de la sociedad.

En el caso de que se trate de una sociedad que no limite la responsabilidad de los socios, que como hemos dicho
es un supuesto poco frecuente en España, los socios responderán solidariamente entre sí, pero por la
responsabilidad patrimonial universal del art. 1.911 CC (“Del cumplimiento de las obligaciones responde el deudor con
todos sus bienes, presentes y futuros”.

En el supuesto que se nos plantea:

· Sujeto pasivo (contribuyente): sociedad en sí.
· Responsable: el padre como administrador único, pero como ha fallecido debemos averiguar si los
hijos aparecen como sucesores en la responsabilidad. La sucesión en ejercicio de la explotación
económica no tiene lugar. ¿?

7. Doña A, doña B y doña C forman el Consejo de Administración de la sociedad anónima X, dedicada a

la manufactura de productos de fontanería. La entidad X emplea a 10 trabajadores, contribuyentes de
IRPF, debiendo ingresar las cantidades correspondientes en la Agencia Tributaria en concepto de
retención (art. 99 LIRPF). Durante el ejercicio 2011 la entidad X ha declarado esta circunstancia sin que
ello fuera acompañado del ingreso de la totalidad de la deuda tributaria autoliquidada. Las
administradoras de la sociedad están tranquilas porque han cumplido su deber de declarar sus
obligaciones tributarias (un total de 60.000 euros), han abonado parte de la deuda tributaria
autoliquidada (12.000 euros) y han solicitado un fraccionamiento de pago (todavía no aprobado por la
Administración) alegando que de momento no han podido asumir pagos mayores porque les habría
supuesto suspender la actividad productiva de la entidad. Por su parte, la Administración descubre que
el Consejo de Administración ha pagado otras deudas no preferentes a terceros y devengadas a fecha
posterior que las obligaciones tributarias. ¿Qué consecuencias tiene la actitud de las administradoras
de la sociedad X?

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 La tranquilidad de las administradoras deriva de que la Administración tributaria no podrá sancionar porque no
ha existido ocultación por parte de éstas.

Este supuesto de responsabilidad se encuentra en el art. 43.2 LGT, introducido en el año 2012: “Serán responsables
subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a
trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a
efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación
de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no
obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación. Se entenderá que existe reiteración
en la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado
sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de
aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea. A estos efectos
no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se
hubiese dictado resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de
dicho incumplimiento, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente
formalizada. Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin
ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el
importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del
sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas. Se presumirá que no existe intención real de cumplimiento de las
obligaciones mencionadas en el párrafo primero, cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento
posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad establecida en esta disposición se
devengaron o resultaron exigibles y no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas últimas”. Este último inciso es
bastante riguroso, pues existen casos en que la empresa debe pagar suministros necesarios para continuar con la
actividad de la empresa (ej. la luz) y, además, la LGT se muestra demasiado rígida, pues en ocasiones se trata de
cantidades insignificantes.

· Sujeto pasivo (contribuyente): la empresa.

· Responsable: las tres administradoras.

Dado que se trata de un responsable subsidiario, la Administración tributaria debe agotar todo el procedimiento
de recaudación, incluso en vía ejecutiva, contra el deudor principal. La deuda debe ser declarada fallida/el
deudor insolvente.

8. La sociedad anónima Hermanos González, dedicada a la construcción y promoción de viviendas en

España, se constituyó en 2004 en pleno auge del sector, con un capital social de 500.000 euros,
aportando cada uno de los 5 hermanos una cantidad inicial de 100.000 euros. Tras varios años de
abundantes ingresos, el 17 de febrero de 2014, ahogada por la crisis del sector y por la reducción de la
demanda (ocasionada por la subida del IVA y la pérdida de la deducción por adquisición de vivienda
habitual), la entidad resuelve su disolución y liquidación, por imposibilidad de mantenerse en el
mercado. Los liquidadores fijan el patrimonio social resultante en 1 millón de euros, fijando el valor de
la cuota de liquidación por cada socio en 200.000 euros según las normas de reparto establecidas en los
estatutos de la sociedad. La entidad tiene una deuda con Hacienda (concretamente por el Impuesto
sobre Sociedades) que se eleva a 1.200.000 euros y los hermanos le preguntan a usted, su asesor fiscal,
qué cantidad deben abonar a Hacienda cada uno por esta deuda.

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 Cuando una sociedad se disuelve y se liquida, antes de distribuir el patrimonio social entre los socios, deben
pagarse las deudas (incluidas las contraídas con la Hacienda Pública). Por tanto, los liquidadores no han actuado
conforme a Derecho y podrían incurrir en un supuesto de responsabilidad subsidiaria del art. 43.1.c) LGT: “c)
Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen
realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a
dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a
dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración”.

Por su parte, los hermanos son sucesores. Dice el art. 40.1 LGT: “Las obligaciones tributarias pendientes de las
sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial
de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de
la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años
anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio
de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con
personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes
o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento”.

9. La Sociedad C pertenece en su totalidad a la familia del Sr. F, administrador único de la entidad. Él es

titular de un 90 por 100 del capital social, correspondiendo el restante 10 por cien a sus dos hijos, meros
accionistas que no intervienen en la gestión de la empresa. En abril de 2012 se constituyó la Sociedad H,
siendo socios fundadores de la misma el Sr F y sus dos hijos, con igual porcentaje de participación que
el mantenido en la Sociedad C. El administrador único es también el Sr. F. Tras su constitución, la
Sociedad H decidió sanear la empresa C asumiendo su explotación mercantil, pero manteniendo la
razón social de esta última para evitar la pérdida de la clientela ya consolidada. Para ello, a principios
de mayo de 2011 adquirió la nave industrial de C. En junio H compró la maquinaria con la que C venía
desarrollando su actividad. Por último, en el mes de septiembre, H asumió la plantilla de C. En enero de
2013 la Administración Tributaria emprendió actuaciones tendentes al cobro de las deudas de la
sociedad C. Todas ellas habían tenido un resultado infructuoso, debido a la situación patrimonial de la
sociedad, por lo que, con fecha 5 de marzo de 2014, la Dependencia de Recaudación competente
procedió a declarar fallido a C y a exigir a H, previa su declaración como responsable, las deudas
pendientes de pago que se indican a continuación:
· Cuota del IS correspondiente al ejercicio 2010.
· Cuotas de IVA correspondientes a los trimestres de 2009 y 2010.
· Los intereses de demora generados tras la finalización del pago voluntario de las obligaciones
tributarias correspondientes a C.
· Las sanciones correspondientes a los incumplimientos relativos al IS y al IVA.
Analice el supuesto y determine los distintos obligados tributarios que en él aparecen, el orden
de sus responsabilidades tributarias y el alcance de las mismas.

La Administración agota la acción de cobro contra C, hasta el punto de que la declara fallida, y exige a H como
responsable de las deudas pendientes de pago.

En el supuesto que se nos plantea:

· Sujeto pasivo (contribuyente): C.
· Los hijos no son responsables, pues sólo son socios.

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Podemos considerar que H sucede de facto a C en el ejercicio de la explotación económica del art. 42.1.c) o que
estamos en un supuesto de responsabilidad subsidiaria del art. 43.1.g) ó h). Podríamos estar en un caso de
simulación subjetiva, que se configura como supuesto de responsabilidad en los apartados g) y h), de forma que
la sociedad pantalla responde de las deudas de la otra sociedad, y viceversa (supuesto de responsabilidad
circular). Ello porque entendemos que H no tiene entidad propia, pues es una “copia” de C (creación de
sociedades pantalla en fraude de acreedores y de la Hacienda Pública). H no existe, pues se ha creado con el
único objeto de eludir las obligaciones de C (es una ficción).

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LECCIÓN 10 - LA CUANTIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

10.1 Presupuesto de hecho y cuantificación de las obligaciones tributarias.

El objeto de la obligación tributaria consiste en una prestación pecuniaria; la cuantificación de la misma

debe venir señalada de acuerdo con la Ley. Los mecanismos técnicos a través de los cuales éste prevé la determinación de
la cuantía del tributo en cada caso pueden ser diversos, en función de las diferentes clases de tributos.

10.2 La cuantificación en la obligación tributaria principal.

Ÿ Tributos de cupo y tributos de cuota; cuota fija y cuota variable:

Existe una clasificación que distingue entre los tributos entre tributos de cupo y tributos de cuota:
· Tributos de cupo: se cuantifican de acuerdo con un montante global de gasto público necesario para realizar
una actividad administrativa que, posteriormente, se reparte entre los distintos obligados, que son los beneficiados por
dicha actividad administrativa. Se trata de las contribuciones especiales (máximo del 90%). En las contribuciones
especiales, la suma recaudada se destinará a la cobertura o financiación del gasto consistente en la realización de la obra
pública o el establecimiento o ampliación del servicio público (se rompe con el pº de no afectación).
· Tributos de cuota: se cuantifican de acuerdo con parámetros preestablecidos en las normas, sin referencia a un
monto global de gasto público predeterminado que haya que financiar. A su vez, existe una subdivisión:
· Cuota fija: la cuantía viene predeterminada automáticamente por la realización del hecho imponible.
Se trata de algunas tasas (ej. la tasa del DNI).
· Cuota variable: la cuantía varía o se modula en función de parámetros abstractos que miden con qué
intensidad se ha realizado el hecho imponible (ej. la tasa de basura no será la misma para El Corte Inglés
que para una persona que viva en Getafe). En los tributos de cuota variable debemos tener en cuenta
dos conceptos: la base imponible y el tipo de gravamen.

Ÿ Base imponible:

El art. 50.1 LGT establece el concepto de base imponible: “La base imponible es la magnitud dineraria o de otra
naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”. La base imponible es el criterio que utiliza el legislador
para medir con qué intensidad se ha realizado el hecho imponible (ej. en el IRPF, la base imponible es el volumen de
renta). Los arts. 51 a 53 LGT hablan de “métodos de determinación de la base imponible”, referidos a las reglas que
permiten pasar de la definición legal abstracta de la base imponible a la base imponible real de cada contribuyente
concreto resultado de haber realizado un hecho imponible. Existen tres métodos de determinación de la base imponible:

1ª) Método de estimación directa (art. 51 LGT): las reglas empleadas tienen conexión directa con la
realidad. Para conocer la realidad se partirá de todos los elementos de prueba que acrediten lo
efectivamente sucedido (declaraciones, documentos, facturas, contabilidad, etc.). Es el método que
mejor realiza el pº de capacidad económica, pues parte de la realidad de cada contribuyente (ingresos
realmente obtenidos y gastos efectivamente experimentados). Muchas veces, por razones de
comodidad recaudatoria o practicabilidad administrativa, se prescinde de alguna parte de la realidad (ej.
en ocasiones no se tienen en cuenta los gastos de transporte).

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2ª) Método de estimación objetiva (art. 52 LGT): normalmente tiene carácter voluntario. Se
caracteriza porque para llegar a la base imponible de cada contribuyente se prescinde de la realidad,
pues el legislador utiliza criterios de cuantificación objetivos (magnitudes, índices, módulos o datos), de
cuya aplicación resulta en el mejor de los casos el rendimiento medio del contribuyente medio que
realiza una actividad de esas características, pero que no es propiamente el rendimiento real (ej. un
pequeño restaurante con un volumen de ingresos anuales medio-bajo no determinaría su base
imponible tomando en consideración los ingresos realmente obtenidos y los gastos efectivamente
experimentados para obtener dicho volumen, sino otros índices objetivos -superficie del local, nº de
empleados, consumo de energía eléctrica, disponibilidad o no de terraza en vía pública, etc.- a los que
se les asigna un determinado rendimiento neto). El legislador establece este sistema porque parte de la
premisa de que los contribuyentes son “incapaces” de llevar una contabilidad ordenada tal como lo
establece la legislación mercantil (aligeramiento de las obligaciones formales) y, además, porque de esta
manera el legislador se asegura una recaudación “fácil” a un coste bajo (disminución considerable de los
costes de gestión). Con todo, a día de hoy se ha reducido su ámbito de aplicación sacando determinadas
actividades de la base imponible y reduciendo el nivel de ingresos.

3ª) Método de estimación indirecta (art. 53 LGT): siempre tiene carácter subsidiario (en la práctica
subsidiario del método de estimación directa). Es el método que aplicará la Administración tributaria
en el marco de un procedimiento de inspección (art. 158 LGT). Se aplica cuando la Administración
tributaria no dispone de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible
como consecuencia de una serie de circunstancias:
· Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
· Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
· Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
· Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los
justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
La base imponible se determinará mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios:
· Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
· Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las
rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo
sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban
compararse en términos tributarios.
· Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados
tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
Desde el punto de vista procedimental, el método de estimación indirecta se aplica siempre en el
marco de un procedimiento de inspección y no es necesario un acto previo que declare la aplicación de
ese régimen, sin perjuicio de que el contribuyente pueda atacar la aplicación del método de estimación
indirecta si considera que no se han producido las circunstancias que legitiman a la Administración
tributaria para aplicar la estimación indirecta o que la Administración no ha empleado los medios
adecuados para determinar la base imponible. Como es un método subsidiario, el art. 158 LGT exige
un plus de motivación a la Administración tributaria cuando va a aplicar ese régimen: el expediente del
procedimiento de inspección se debe acompañar de un informe razonado del inspector en el que se
justifique la aplicación de ese régimen y de qué medios se ha valido la Administración tributaria para
llegar a esa base imponible.

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 Por su parte, el concepto de base liquidable se encuentra en el art. 54 LGT: “La base liquidable es la magnitud
resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley”. La base liquidable es el resultado de
practicar en la base imponible las reducciones establecidas en la ley. Actualmente se encuentra en el IRPF y en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Ÿ Tipo de gravamen:

Fijada la base imponible –y, en su caso, la liquidable–, es necesario, para obtener la cuota en los tributos de cuota
variable, aplicar el tipo de gravamen. El art. 55.1 LGT establece el concepto de tipo de gravamen: “El tipo de gravamen
es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra”. El tipo de
gravamen es el porcentaje que de la base imponible hace suyo la Hacienda Pública. Asimismo, dice el art. 55.2 LGT: “Los
tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la Ley propia de cada tributo a cada unidad,
conjunto de unidades o tramo de la base liquidable. El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base
liquidable en un tributo se denominará tarifa”.

Los tipos de gravamen pueden ser proporcionales (la alícuota a aplicar a la base consiste en un porcentaje o tipo
fijo o único, con independencia de cuál sea la cuantía de la base) o progresivos (escala o tarifa de tipos que varían a medida
que lo hace la base; a medida que se incrementa la base imponible se van incrementando los tipos). Casi todos los
impuestos son proporcionales, hay muy pocos impuestos progresivos. El objetivo técnico de una tarifa progresiva
correctamente construida es evitar el “error de salto”, que se produce cuando a un aumento de la base corresponde,
al aumentar igualmente el tipo aplicable, un incremento de cuota superior al de la base. Para evitar esto, las escalas
progresivas empleadas en la legislación actual dividen la base en una serie de tramos o escalones a cada uno de los cuales
corresponde un tipo marginal, es decir, aplicable al margen de la base imponible comprendida entre la cuantía inicial de
cada tramo y la del siguiente. El resultado de aplicar una tarifa de este estilo es que a cada modificación de la base, por
pequeña que sea, corresponde una modificación en el porcentaje a pagar.

Ÿ Cuota:

La cuota es el resultado de aplicar el tipo de gravamen en la base imponible. Normalmente consiste en un

porcentaje. El momento final de la cuantificación del tributo es el correspondiente al establecimiento de la cuota.
Empecemos por lo que la Ley llama cuota íntegra. En los tributos de cuota fija, ésta resulta directamente de la Ley. En
los de cuota variable, se obtiene de la conjugación de base y tipo de gravamen. Esto es lo que recoge el art. 56.1 LGT:
“1. La cuota íntegra se determinará:
a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable.
b) Según cantidad fija señalada al efecto”.

El importe de la cuota íntegra deberá ajustarse para corregir el “error de salto”. A estos efectos, dispone el art.
56.3 LGT: “La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de
la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. Se
exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados”.

Una vez establecida la cuota íntegra, será necesario hacer las deducciones que establezca la Ley de cada
impuesto. De esas deducciones en la cuota íntegra resulta la cuota líquida, como señala el art. 56.5 LGT: “La cuota
líquida será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en
la ley de cada tributo”.

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10.3 Referencia al concepto de deuda tributaria.

El último de los conceptos que debemos examinar en relación con la cuantificación del importe del tributo es el
de deuda tributaria. Dice el art. 58.1 LGT: “La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que
resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”. Además de la cuota o cantidad a
ingresar por pagos a cuenta, la deuda tributaria puede incorporar otros conceptos que enumera el art. 58.2 LGT:
“a) El interés de demora.
b) Los recargos por declaración extemporánea.
c) Los recargos del período ejecutivo.
d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos”.

Por último, el art. 58.3 LGT se refiere a las sanciones: “Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con
lo dispuesto en el Título IV de esta Ley no formarán parte de la deuda tributaria, sin perjuicio de que para su recaudación se apliquen las
normas incluidas en el Capítulo V del Título III de esta Ley”. Las sanciones se determinan en un procedimiento separado del
seguido para liquidar la deuda tributaria. Por eso, no se incluirán en la liquidación de la deuda, sino que serán impuestas
en un acto separado. Pero su recaudación, se nos aclara, se llevará a cabo aplicando las mismas normas.

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PRÁCTICAS TEMA 10:

1. Explique con ejemplos las diferencias entre tributos de cupo y tributos de cuota.

Ver apartado 10.2.

2. Le pregunta a usted el propietario de un bar en Getafe (pequeño pero siempre atestado de clientes)
qué método de determinación de la base imponible ha de aplicar en su autoliquidación de IRPF
respecto de los beneficios generados por su negocio.

Le aconsejaríamos que optara por el método de estimación objetiva, en la medida que ese método, como se
aparta de la realidad, daría como resultado unos rendimientos menores que los rendimientos que resultarían de
la aplicación del método de estimación directa que parte de la realidad.

3. El Sr. A es contribuyente del IRPF. Obtiene rendimientos del trabajo sometidos en su totalidad a
retención y rendimientos de capital mobiliario como consecuencia de los intereses que obtiene de una
única cuenta abierta en una entidad bancaria. No presenta su autoliquidación de IRPF por sus rentas de
2012 en el plazo previsto para ello y la Administración, sobre la base del artículo 53.1.a) de la LGT,
procede a determinar su base imponible en estimación indirecta. ¿Es correcto el proceder de la
Administración?

No basta con que se den cualquier de los presupuestos contemplados en el art. 53.1.a) LGT, sino que debe
darse la imposibilidad de aplicar el método de estimación directa. Por ello, es ilegal que la Administración
tributaria aplicara en este caso el método de estimación indirecta.

4. La sociedad Y no incluyó en su cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio económico 2009

(beneficio contable de 1.234.678 €) algunos ingresos (23.543 € correspondientes a dos servicios
prestados a clientes). Además, respecto a dos inmovilizados, ha deducido cuotas de amortización
superiores a las que corresponden conforme a la normativa contable. Sobre la base de esos datos la
Administración entiende que concurre el presupuesto de hecho de la estimación indirecta pues
cualquier error o anomalía contable habilita el uso de dicho método. ¿Es correcto el proceder de la
Administración?

Estamos ante un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. El art. 193.4 del Reglamento de
Gestión e Inspección concreta en qué consiste un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. En
este caso, se aplican erróneamente las cuotas de amortización (gasto contable que registra el deterioro de los
bienes afectos al proceso productivo).

5. En el curso de unas actuaciones de comprobación, la inspección de los tributos determinó que la

sociedad X había cometido numerosas irregularidades en su contabilidad que le impedían conocer con
exactitud los datos necesarios para determinar las bases imponibles correspondientes al Impuesto
sobre Sociedades y las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, existían algunas
operaciones sin contabilizar, facturas presuntamente falsas y otras irregularidades. El actuario decidió
determinar la base imponible utilizando el régimen de estimación indirecta. El obligado tributario
firma el acta en disconformidad y alega ante el Inspector-Jefe que no se le había concedido trámite de
audiencia previo a la aplicación del régimen de estimación indirecta, lo que genera indefensión.

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¿Qué requisitos han de concurrir para que la aplicación del método de estimación indirecta sea
conforme a Derecho? ¿Se dan en este caso?

En este caso, es posible concluir que sí se podría aplicar el método de estimación indirecta.

¿Puede la Administración utilizar los índices y módulos propios de la estimación objetiva a efectos de
calcular la base imponible de acuerdo al sistema de estimación indirecta? ¿Puede también recurrir a
datos reales? Indique cuál sería la respuesta de la Administración tributaria a la alegación formulada
por el contribuyente.

Sí es posible tras la reforma de 2015 de la LGT. Los arts. 53.2.c) y 158 LGT establecen que la Administración
tributaria puede utilizar los índices propios de la estimación objetiva (“c) Valoración de las magnitudes, índices,
módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de
supuestos similares o equivalentes”).

No es necesario un acto administrativo previo que declare la aplicación del método de estimación indirecta, sin
perjuicio que posteriormente se oponga.

Determine la trascendencia que tendría el hecho de que durante el trámite de alegaciones, tras la
notificación de la propuesta de liquidación, el interesado aportase toda la documentación contable
correcta y todas las facturas necesarias para determinar las bases o cuotas. ¿Y si los presenta antes de la
notificación de la propuesta de liquidación?

Si se presentan los datos reales antes de la propuesta de liquidación, que permitirían a la Administración
tributaria determinar la base imponible, deben ser aceptados pero el tiempo transcurrido a efectos de calcular la
duración del procedimiento no se considera imputable a la Administración (la dilación no se imputa a la
Administración tributaria).

Si se presentan posteriormente sólo se admitirán los medios de prueba si el obligado tributario acredita que no
pudo presentarlo antes por causa no imputable a él.

6. Explique por qué la tarifa del IRPF se organiza conforme a la tabla adjunta. ¿No sería más fácil fijar
tramos y asignarle a cada uno un tipo de gravamen? Determine la cuota íntegra que, conforme a esta
tabla correspondería las siguientes bases liquidables: 23.780 y 63.550 euros. La tabla corresponde a los
tipos de gravamen estatales aplicables a partir de 1 de enero de 2015.

El legislador establece esta tarifa “por escalones” o “por tramos” para evitar el error de salto. El error de salto
viene definido en el art. 56.3 LGT: “La cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de
gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción
deberá comprender al menos dicho exceso. Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por
medio de efectos timbrados”. El error de salto consiste en que, al pasar de un tramo a otro, deben pagarse más
impuestos, produciéndose una diferencia que no guarda relación con el incremento de los ingresos.
Configurándose la tarifa “por escalones” o “por tramos” no se produce el error de salto. Esto sólo pasa cuando
hay tarifa progresiva.

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LECCIÓN 11 - LA EXTINCIÓN Y LAS GARANTÍAS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO

11.1 La extinción de las obligaciones tributarias.

Ÿ Pago:

El art. 59 LGT prevé las formas de extinción de la deuda tributaria: “1. Las deudas tributarias podrán
extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás
medios previstos en las leyes. 2. El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condonación de la deuda tributaria tiene
efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado”.

El pago en período voluntario es la forma normal de extinción de la deuda tributaria. Al igual que sucede
en la vida de la obligación en general, sólo cuando el deudor no ha procedido a cumplir su deuda se abre la vía para la
ejecución sobre su patrimonio. Lo mismo sucede en el caso de la deuda tributaria, con la particularidad de que en este
caso tanto el pago propiamente dicho (el pago voluntario) como la ejecución patrimonial se producen en el marco de
sendos procedimientos administrativos: el procedimiento en período voluntario y el procedimiento en período ejecutivo.

Ÿ Compensación:

La compensación es otra forma de extinción de las obligaciones tributarias. Se produce cuando en las dos
partes de la relación jurídica concurren simultáneamente las condiciones de acreedor y deudor (son acreedores y
deudores recíprocos). En estos casos, la deuda se puede extinguir total o parcialmente mediante compensación.

La regulación específica en materia tributaria se encuentra en el art. 71 LGT: “1. Las deudas tributarias de un
obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del
mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del
obligado tributario. 3. Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean
titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se determinen”.

El art. 71.3 LGT prevé el llamado sistema de “cuenta corriente tributaria”. Se trata de un sistema cuya
finalidad es agilizar la compensación de las deudas que pueda haber entre Administración y obligados tributarios,
especialmente cuando éstos realizan actividades económicas, pues los empresarios profesionales habitualmente se sitúan
como acreedores ante la Administración tributaria (“crédito fiscal”, ej. cuotas de IVA).

Ÿ Condonación:

La condonación se refiere al perdón o rebaja de la pena. El art. 75 LGT prevé la condonación en materia
tributaria: “Las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se
determinen”. Por tanto, la condonación se somete a la reserva de ley (art. 31.3 CE). La condonación es relativamente
habitual (ej. amnistía fiscal del PP, se dio la posibilidad a los contribuyentes que tuvieran rentas que no hubieran declarado
oportunamente al Fisco para que regularizaran su situación tributaria, de forma que tributarían por el 10% de las rentas
afloradas, con la exclusión de cualquier tipo de sanción o persecución; se trata de un caso concreto de condonación
parcial; actualmente este Decreto-Ley está impugnado ante el TC).

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 Ÿ Prescripción:

Los arts. 66 a 70 LGT regulan la prescripción extintiva en materia tributaria. La prescripción es una forma
de extinción de las obligaciones tributarias, que obedece a la inactividad del acreedor. La prescripción como institución
jurídica se fundamenta en la seguridad jurídica (cuando transcurre un tiempo razonable las situaciones jurídicas deben
consolidarse). Antes de continuar, debemos distinguir entre prescripción y caducidad en Derecho tributario, pues la
caducidad es una forma de terminación de los procedimientos, cuando la Administración tributaria no finaliza el
procedimiento por causas imputables a ella en el plazo previsto legalmente.

El plazo de prescripción es 4 años. Dice el art. 66 LGT: “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. [1º derecho de la
Administración: es el supuesto más habitual y problemático en la práctica.]
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. [2º derecho de
la Administración: es un supuesto muy excepcional, pues la Administración conoce la deuda.]
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el
reembolso del coste de las garantías. [1º derecho del obligado tributario: normalmente prescribe por el desconocimiento del
obligado tributario.]
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el
reembolso del coste de las garantías [2º derecho del obligado tributario: también es excepcional, pues la Administración
tributaria suele pagar en plazo.]”.

El art. 67 LGT regula el cómputo de los plazos de prescripción: “1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en
los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración o autoliquidación. En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de
devengo del tributo.
En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado 2 de este artículo.
En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de
la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día
siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la
autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la
sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. En el supuesto de tributos que
graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido
del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo
procedente.
En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas
de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la
devolución o el reembolso del coste de las garantías.
2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día
siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal. No obstante, en el caso de que los hechos que
constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de
prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar. Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo
de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a
cualquiera de los responsables solidarios”.

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 El plazo de prescripción puede interrumpirse (“el cronómetro se pone a cero”, es decir, empiezan a contarse de
nuevo los 4 años) de acuerdo con lo dispuesto en el art. 68 LGT:
“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente
al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la
obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la
incorrecta declaración del obligado tributario. [Conocimiento formal: notificación conforme a Derecho.]
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal
del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la
presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se
ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda
tributaria.
2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de
forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal
del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles
o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se
ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.
3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su
autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
4. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el reembolso.
b) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso.
c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase”.

En Derecho tributario, la prescripción se aplica de oficio, sin necesidad de que la invoque el obligado. Si la deuda
está prescrita y el obligado tributario ingresa se trataría de un ingreso indebido y tendría derecho a que se le devolviera.

11.2 Las garantías del crédito tributario.

Ÿ Derecho de prelación general:

El art. 77 LGT establece el derecho de prelación de la Hacienda Pública para el cobro de los créditos tributarios
vencidos y no satisfechos: “1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos
en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente
inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública,
sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley. 2. En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a
lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”. Ahora bien, existen derechos de garantía en sentido propio, pues la
prelación general es una institución cuyo objeto es ciertamente asegurar el cobro, pero que no es propiamente un
derecho de garantía. Así, existen derechos reales de garantía que acompañan ope legis al crédito tributario en
determinados supuestos.

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 Ÿ Hipoteca legal tácita:

Se conoce como hipoteca legal tácita a la prelación o privilegio especial establecido en el art. 78 LGT: “En
los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos,
el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos
hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el
pago y al inmediato anterior”. Se denomina así porque sus efectos son los de una garantía real que opera de modo
automático, ope legis, sin necesidad de acto de constitución expreso ni inscripción y que, con el alcance indicado en el
precepto, se antepone a los titulares registrales (adquirentes, acreedores hipotecarios). El RGR contempla, en todo caso,
la posibilidad de inscripción expresa.

Ÿ Derecho de afección:

El derecho de afección es una garantía real recogida en el art. 79 LGT: “1. Los adquirentes de bienes afectos por
ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.
2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a
los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un
tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento
mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles…”. El derecho de afección es un auténtico gravamen real que
recae sobre los bienes trasmitidos y que permite ejecutar sobre ellos la deuda tributaria originada precisamente en
relación a tales bienes. Como tal derecho real, es susceptible de inscripción en el Registro, cuando los bienes de que se
trate sean inscribibles. Así lo contempla la normativa del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, que es uno de los tributos en que esta garantía es aplicable. El tercer adquirente de esos bienes estará
obligado a soportar la ejecución del gravamen, excepto cuando se trate de un tercero protegido por la fe pública registral,
es decir, que hubiera adquirido un bien inscribible respecto del cual no constara en el Registro el derecho de afección en
favor de la Hacienda Pública; o bien, en el caso de bienes no inscribibles, un tercero que hubiera adquirido con buena fe y
justo título en un establecimiento mercantil. Lo importante es recalcar que este gravamen recae sólo sobre los bienes
afectos por Ley. Ha de ser la Ley de cada tributo la que establezca esta afección.

ŸDerecho de retención:

El derecho de retención se contempla en el art. 80 LGT: “La Administración tributaria tendrá derecho de
retención frente a todos sobre las mercancías declaradas en las aduanas para el pago de la pertinente deuda aduanera y fiscal, por el
importe de los respectivos derechos e impuestos liquidados, de no garantizarse de forma suficiente el pago de la misma”. El derecho de
retención es una institución típica del Derecho Aduanero. En la actualidad, los derechos de aduanas son tributos propios
de la UE, aunque su exacción se practica por los Estados miembros, las cuales, además, recaudan también los tributos
nacionales relacionados con el comercio exterior, señaladamente el IVA sobre las importaciones. La regulación básica de
la gestión aduanera se encuentra en el Código Aduanero Común, aprobado por Reglamento de la Unión Europea. Lo que
hace la LGT es insertar dentro de este sistema de garantías el derecho de retención clásico de nuestra regulación sobre la
Renta de Aduanas, cuando los tributos de la misma tenían el carácter de nacionales.

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PRÁCTICAS TEMA 11:

1. El señor A desea vender su vehículo al señor B que, antes de realizar la transmisión, le demanda el
justificante de pago del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica correspondiente al año
anterior. El señor A, que no ha pagado el Impuesto correspondiente al periodo impositivo anterior, se
persona en el Ayuntamiento correspondiente, para proceder al pago. La Unidad de Recaudación le
comunica que no ha pagado los impuestos correspondientes a los siete años anteriores y que no puede
admitir el pago del último pendiente si no procede al pago de los impuestos pendientes. ¿Es correcta la
actuación de la Administración?

Nos encontramos ante un problema de imputación de pagos. Existe una regulación específica de la
imputación de pagos en materia tributaria en el art. 63 LGT: “1. Las deudas tributarias son autónomas. El
obligado al pago de varias deudas podrá imputar cada pago a la deuda que libremente determine. 2. El cobro de un débito de
vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración tributaria a percibir los anteriores en descubierto. 3. En los
casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran
extinguirse totalmente, la Administración tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, aplicará el pago a la deuda
más antigua. Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible. 4. Cuando se hubieran
acumulado varias deudas tributarias a favor de una Administración y de otras entidades de derecho público dependientes de la
misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, teniendo en consideración lo dispuesto en la sección 5.ª de este
capítulo”. La Administración tributaria no ha actuado correctamente, pues infringe el art. 63.1 LGT, que
establece que el deudor tiene libertad para imputar el pago a la deuda que estime más conveniente. Ahora bien,
en base al art. 63.2 LGT, las obligaciones de ejercicios anteriores no se extinguen. La libertad para imputar el
pago a la deuda por el deudor se extingue en los casos de ejecución forzosa, como determina el art. 63.3 LGT, y
el pago se imputará a la deuda más antigua. Por tanto, mientras no se encuentre en ejecución forzosa, el pago se
imputará a la deuda que libremente decida el deudor.

2. La señora X recibe una liquidación provisional de la correspondiente delegación de la AEAT, fechada

el 10 de octubre de 2013, por la que se le reclama el pago de una deuda pendiente de IRPF, por el
ejercicio de 2011, que asciende a 5.000€. En el trámite de alegaciones, la Sra. X opone la compensación,
puesto que la autoliquidación que presentó, por el mismo impuesto, en el mes de junio de 2013
(respecto del ejercicio 2012), arrojaba una cantidad a devolver de 6.000€. ¿Cree que podrá ser
compensada esta deuda como se solicita?

La compensación es otra forma de extinción de las obligaciones tributarias. Se produce cuando en las dos
partes de la relación jurídica concurren simultáneamente las condiciones de acreedor y deudor (son acreedores y
deudores recíprocos). En estos casos, la deuda se puede extinguir total o parcialmente mediante compensación.
La regulación específica en materia tributaria se encuentra en el art. 71 LGT: “1. Las deudas tributarias de un
obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo
a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. La compensación se acordará de oficio
o a instancia del obligado tributario. 3. Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas
tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se
determinen”. En el supuesto que se nos plantea, la deuda no podrá ser compensada como se solicita, pues como
indica el art. 71 LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse por compensación con créditos reconocidos por
acto administrativo. Por tanto, es necesario el acto administrativo que reconozca ese crédito. Una vez
reconocido, se seguirá el procedimiento del art. 56 del Reglamento General de Recaudación.

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 Asimismo, dice el art. 72.2 LGT: “La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el
inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda
proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito”.

Debemos tener en cuenta el art. 71.3 LGT, que prevé el llamado sistema de “cuenta corriente
tributaria”. Se trata de un sistema cuya finalidad es agilizar la compensación de las deudas que pueda haber
entre Administración y obligados tributarios, especialmente cuando éstos realizan actividades económicas, pues
los empresarios profesionales habitualmente se sitúan como acreedores ante la Administración tributaria
(“crédito fiscal”, ej. cuotas de IVA).

3. El señor A fallece el día 1 de enero de 2009. Sus herederos B y C no presentan la declaración

correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones. El día 20 de enero de 2013 reciben una notificación en la
que se les comunica el inicio de actuaciones inspectoras en relación con el Impuesto sobre Sucesiones
devengado en 2009. ¿Ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación? Tenga en cuenta que tal impuesto se devenga el día del fallecimiento
del causante (art 24 LISD), y que el plazo para presentar la declaración es de 6 meses desde el
fallecimiento (art 67.a RISD). Imagine que sólo C recibe la notificación antes mencionada. Si el 19 de
noviembre de 2013 B recibiera una notificación relativa al Impuesto sobre Sucesiones, ¿entendería que
ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de B mediante la
oportuna liquidación? (Consulte la STS de 17 de marzo de 2010, rec. 114/2005).

El derecho de la Administración no ha prescrito, pues la prescripción empieza a contarse a partir del 1 de julio
de 2009 (pues hay que tener en cuenta el plazo de 6 meses para presentar la declaración). Por tanto, la
prescripción “se ganaría” o la deuda tributaria se extinguiría por prescripción el día 2 de julio de 2013. No
obstante, en este caso se ha interrumpido la prescripción.

Son dos obligaciones distintas que nacen de la realización de dos hechos imponibles diferentes. Lo que suceda
con un obligado tributario no afecta al otro (sólo se interrumpe en el caso de un heredero).

4. En el curso de unas actuaciones inspectoras a la entidad X, cuyo inicio se produjo el 6 de mayo de

2012, se descubre una serie de irregularidades en las declaraciones presentadas por el IS, por los
ejercicios de 2009 y 2010. Según consta en el expediente administrativo, las últimas actuaciones
realizadas en relación con X, son las siguientes: a) Diligencia de 1 de octubre de 2012, en la que se
requiere a X, que aporte las facturas correspondientes a los contratos de leasing a los efectos del
Impuesto sobre Sociedades. Dicha documentación ya había sido aportada en el curso de las actuaciones
relacionadas con el IVA. b) Diligencia de 5 de junio de 2013, por la que se pone en conocimiento de la
entidad las actuaciones realizadas hasta entonces respecto al Impuesto sobre Sociedades. Señale cuál de
dichas actuaciones interrumpe la prescripción y respecto a qué obligaciones tributarias. Tenga en
cuenta que generalmente el ejercicio fiscal de las sociedades coincide con el año natural, y el plazo
reglamentario para presentar la declaración cubre los 25 días naturales siguientes a los seis meses
posteriores a la conclusión del periodo impositivo (art. 136 LIS). (Consulte la STS de 5 de julio de 2010)

No cualquier actuación de la Administración tributaria tiene el efecto interruptivo del art. 68.1.a) LGT. El
periodo impositivo coincide con el periodo fiscal (que normalmente coincide con el año natural). Esto significa
que en la práctica las empresas tienen los 25 primeros días de julio para presentar la declaración (el 26 de julio
comenzaría a computarse la prescripción).

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 Los tribunales, a la hora de interpretar el art. 68.1.a) LGT, se centran en comprobar que la actuación de la
Administración tenga finalidad de liquidación (que no se trate de una diligencia argucia, cuyo contenido no es
realmente liquidar o comprobar el tributo, sino que es una actuación redundante o vacía de contenido, cuya
única finalidad es interrumpir la prescripción). Dice el art. 68.1.a) LGT: “1. El plazo de prescripción del derecho a
que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente
al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de
la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como
consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de
cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas
reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el
Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización
del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda
tributaria”.

En este caso el problema es reconocer o no efecto interruptivo a estas actuaciones:

1º Diligencia: podría considerarse una diligencia argucia por parte de la Administración tributaria, pues la
Administración ya tenía en su poder la documentación.
2º Diligencia: esta es la diligencia argucia “de libro”, pues la notificación está vacía de contenido y su única
finalidad es interrumpir la prescripción. Por tanto, esta actuación carece completamente de efecto interruptivo.

5. La Agencia Tributaria dictó el 10 de enero de 2015 una liquidación que tenía como objeto el ejercicio
2010 del Impuesto sobre Valor Añadido del señor X. El 15 de junio, no obstante, se declara la nulidad de
dicha liquidación por defecto de forma dado que la liquidación tenía un carácter anual en lugar de
trimestral, como correspondía de acuerdo a la legislación de IVA. El 20 de julio del mismo año los
órganos de gestión dictan una segunda liquidación, esta vez impecable desde el punto de vista formal.
¿Se ha respetado el plazo de prescripción? (Consulte la STS 3816/2014 de 29 de septiembre).

La cuestión es si se puede atribuir efecto interruptivo a la primera liquidación que dicta la Administración
tributaria, que tiene carácter anula cuando debería haber tenido carácter trimestral. En este caso, el TS entiende
que carecen de efecto interruptivo a aquellas actuaciones de la Administración tributaria que son declaradas
nulas de pleno derecho (art. 217 LGT): actos que lesionan derechos fundamentales, actos dictados por órganos
manifiestamente incompetentes, actos de contenido imposible, etc. Estos actos carecen de efecto interruptivo.
Ahora bien, si se trata de actos anulados, pero que no incurren en esos vicios tan graves, el TS sí reconoce efecto
interruptivo a esas actuaciones. Este pronunciamiento ha sido muy polémico, pues se reconocería efecto a
actuaciones que no son conformes a derecho, aunque no sean nulas de pleno derecho conforme al art. 217 LGT.

6. El grupo multinacional Z concluyó una importante reestructuración empresarial en febrero de 2006.

El 5 de julio de 2015 la Administración notifica a la matriz, residente en España, el inicio de un
procedimiento de inspección que tiene como objeto los ejercicios 2010 y 2011 del Impuesto sobre
Sociedades. Arguye la Administración que la reestructuración llevada a cabo en 2006 es abusiva y
corresponde regularizar los periodos impositivos de 2010 y 2011, resultando en una cuota tributaria
sustancialmente más elevada que la liquidada originariamente. ¿Considera que la Administración
puede llevar a cabo tal regularización? (Consulte la STS de 5 de febrero de 2015)

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Los actos realizados en el año 2006 tienen consecuencias sobre deudas no prescritas. Tras la reforma de 2015
dice el nuevo art. 115 LGT: “1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos,
actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el
correcto cumplimiento de las normas aplicables. Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que
las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción
regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de
alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que
se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido. En particular,
dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que,
acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese
producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en
ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido”. La LGT plasma la jurisprudencia del TS, que
entiende que las facultades de comprobación e investigación son imprescriptibles y no están sometidas a ningún
plazo de prescripción. Por tanto, se pueden comprobar hechos pretéritos en la medida en que tengan
consecuencias jurídicas en periodos impositivos no prescritos. Esta posición crea cierta inseguridad jurídica.

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LECCIÓN 12 - LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

12.1 Los procedimientos tributarios y sus relaciones.

Los procedimientos tributarios son el cauce que sigue la Administración tributaria para aplicar un tributo.
No son más que procedimientos administrativos especiales por razón de la materia. Una de las características
fundamentales que distingue a los procedimientos tributarios de otros procedimientos administrativos es que en los
procedimientos tributarios son muy relevantes los llamados deberes de colaboración de los obligados tributarios. Los
procedimientos tributarios son procedimientos masificados, que afectan a una mayoría inmensa de ciudadanos, y la
Administración tributaria tiene recursos limitados. Por ello, para poder aplicar el OJ tributario necesita de la
colaboración de los obligados tributarios.

Con deberes de colaboración nos referimos fundamentalmente a las llamadas autoliquidaciones. Las
autoliquidaciones son el medio de que se vale hoy en día el Derecho Tributario para aplicar los tributos. Se trata de actos
de los obligados tributarios, en los que ellos mismos declaran ante la Administración tributaria que han realizado el hecho
imponible (acto debido que impone la ley) y, además, aplica todas las normas que en su parecer son procedentes para
determinar la base, cuantificar la deuda e ingresarla. Más del 90% de los impuestos que componen nuestro sistema
tributario están compuestos por la autoliquidación. También existen otros deberes de colaboración: obligaciones
contables, deberes de información, etc. Esto significa que la Administración tributaria pasa a ser controladora (y no
gestora) e incluso existen procedimientos tributarios en los que la Administración tributaria ni siquiera interviene.

12.2 Los procedimientos de información y asistencia a los obligados tributarios.

La Administración descarga sobre las espaldas de los contribuyentes la aplicación del sistema tributario. Ello
tiene consecuencias prácticas muy importantes, pues la Administración tributaria debe “compensar” de alguna manera a
los obligados tributarios por ese traslado de funciones, mediante la regulación y aplicación de deberes de información
y asistencia a los obligados tributarios (arts. 85 a 91 LGT). Su fundamento se encuentra en la cláusula de Estado
social y en la seguridad jurídica.

Dice el art. 85 LGT:

“1. La Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y
obligaciones.
2. La actividad a la que se refiere el apartado anterior se instrumentará, entre otras, a través de las siguientes actuaciones:
a) Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia.
[Se refiere a la norma en vigor para realizar la autoliquidación y a determinadas resoluciones que publica la Dirección
General de Tributos, órgano integrado en el Ministerio de Haciendas y AAPP, que tiene como competencia la propuesta
de elaboración e interpretación de la norma tributaria, así como a resoluciones de los Tribunales económico-
administrativos. Por tanto, la doctrina administrativa es una forma de “interpretación oficial” por las resoluciones de la
DGT y de los Tribunales económico-administrativos. Con esto se consigue seguridad jurídica, pues el que debe calificar
los hechos es el obligado tributario.]
b) Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los órganos de la
Administración tributaria.
c) Contestaciones a consultas escritas.
d) Actuaciones previas de valoración.
e) Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias [Es el único
instrumento de información informal, pues el resto son formalizados.]”.

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12.3 Los procedimientos para la obtención de información (deberes de colaboración).

Hasta ahora hemos hablado de los deberes de información que tiene la Administración tributaria hacia los
obligados tributarios. Pero en este apartado debemos hablar en sentido contrario: cuando los obligados tributarios tienen
el deber de informar a la Administración tributaria. La potestad del deber de información se regula en los arts. 93
a 95 bis LGT. La Administración está investida de la potestad para requerir información al obligado tributario respecto
de información con trascendencia respecto de sus propias obligaciones tributarias y las que pueda tener respecto de
terceros. Están especialmente sujetos a este deber los bancos y las cajas de ahorro.

Dice el art. 93.1 LGT: “1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el
apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes,
antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o
deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. En particular:
a) Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie
realizados a otras personas o entidades.
b) Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de
honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios,
asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria.A la misma obligación quedarán sujetas aquellas
personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente,
realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación,
colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.
c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la
Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos
efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones”.

En la práctica, el ejercicio de la potestad de obtención de información plantea problemas. ¿Cuáles son los límites de
la potestad de información de la Administración tributaria? La LGT empieza por definir qué no constituye un límite. Dice el
art. 93.3 LGT: “El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario”. Ahora
bien, que en España no existe secreto bancario no significa que no existan límites a la potestad de obtención de
información de la Administración tributaria.

En primer lugar, existe una cautela de tipo procedimental, de forma que si en el curso de un procedimiento de
inspección contra cualquier obligado tributario el inspector requiere información sobre los movimientos financieros, no
podrá requerirlo por sí mismo, sino que necesita la autorización de su superior jerárquico (el Delegado de la Agencia
Tributaria que tenga competencia territorial).

Además, si es un requerimiento individualizado no puede ser genérico, sino que debe precisar los datos
identificativos, qué periodos, qué operaciones, etc. Otros límites se encuentran en el secreto del contenido de la
correspondencia, el secreto estadístico, el secreto de protocolo notarial y el secreto profesional (art. 93.4 LGT).

Asimismo, dice el art. 93.5 LGT: “La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia
tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su
actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar.Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de
sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa”. En
todo caso, los datos deben tener trascendencia tributaria.

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 El art. 95.1 LGT establece el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria: “1. Los datos, informes o
antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser
utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que
procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto: a) La colaboración con los órganos
jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de
persona agraviada. b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el
ámbito de sus competencias…”. La información tiene carácter reservado y sólo puede ser empleada para la aplicación de
tributos, pero sólo podrá ser cedida en los supuestos tasados contemplados en el art. 95.1 LGT.

La última reforma de 2015 de la LGT introdujo la “publicidad de situaciones de incumplimiento relevante

de las obligaciones tributarias” en el art. 95 bis LGT: “1. La Administración Tributaria acordará la publicación periódica de
listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias cuando concurran las siguientes
circunstancias: a) Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso supere el importe de 1.000.000 de
euros. b) Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario. A
efectos de lo dispuesto en este artículo no se incluirán aquellas deudas y sanciones tributarias que se encuentren aplazadas o
suspendidas…”. Así, la Administración tributaria publicará de forma periódica listados de personas con deudas frente a la
Administración tributaria cuando concurran determinadas circunstancias. No se incluyen en el listado aquellas deudas y
sanciones que se encuentren aplazadas o suspendidas. Antes de la inclusión en el listado, para dar una garantía al
contribuyente, le notifica y le da un plazo de 10 días para presentar alegaciones, lo que agota la vía administrativa y
permite ir a la vía contenciosa. Finalmente, los deberes de información pueden traer causa de requerimientos generales
(ej. deber del Notario) y de requerimientos individualizados (“información por captación”, ej. cuando en el curso del
procedimiento se requiere información).

12.4 La prueba.

En los arts. 105 y ss. LGT se regula la prueba. En principio, la realización del hecho imponible debe ser
acreditada por la Administración tributaria, mientras que las exenciones y los beneficios fiscales deben ser probados por el
obligado tributario. Dice el art. 105 LGT: “1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto
los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria”.

Si nos encontramos ante obligados tributarios que son empresarios y profesionales, la factura es el medio
prioritario para probar los gastos. Ahora bien, la propia LGT reconoce que existen otros medios distintos de las facturas
para probar dichos gastos. En el curso de los procedimientos tributarios, la Administración tributaria emite
documentos públicos que hacen prueba de los hechos que quedan allí reflejados (diligencias y actos de inspección),
sin perjuicio de que otra prueba se pueda desvirtuar por otras pruebas distintas. Las presunciones en materia tributaria
son empleadas con frecuencia en materia tributaria y se regulan en el art. 108 LGT.

12.5 Las notificaciones.

Las notificaciones son condiciones de eficacia (no de validez) de los actos administrativos. Es fundamental que
el acto administrativo se notifique correctamente, pues de otra manera afectaría a la tutela judicial efectiva (tiene un
alcance constitucional, afecta al derecho de defensa). En Derecho tributario se aplican las normas administrativas
generales con unas pocas especialidades:

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 - Lugar de práctica de las notificaciones: domicilio fiscal del obligado persona física (vivienda habitual o
centro de actividad económica si es empresario o profesional) o persona jurídica (sede social).
- Legitimación para recibir las notificaciones: el propio obligado tributario o su representante, pero puede
hacerse cargo de la notificación cualquier persona que se encuentre en el domicilio que haga constar su identidad o
incluso el empleado de la comunidad de vecinos (ej. portero). El rechazo de la notificación sólo por el obligado tributario
o su representante hace que la notificación se tenga por realizada (rechazo sólo por el obligado tributario o su
representante). Si no es posible notificar al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la
Administración tributaria y se ha intentado dos veces (Reglamento General de Inspección y Gestión), se le deja un aviso
en el buzón para pasar en 15 días y recoger la notificación. Pero si ni siquiera así se produce la notificación (ej. no se
comunica a la Administración tributaria el cambio de domicilio), entra en aplicación el art. 112 LGT, que regula la
“notificación por comparecencia”: anuncio en el BOE para que comparezca. Sólo existen dos actos que la Administración
tributaria está obligada a notificar “de forma normal”: el acto de liquidación y el acuerdo de enajenación de los bienes
embargados en vía de apremio. Si fracasa, se notificarán por comparecencia.

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PRÁCTICAS TEMA 12:

1. La Sociedad X, que tiene por objeto social el envasado y venta de aceites de oliva, está considerando
realizar una inversión en la implantación en su cadena de fabricación de un envase que permitiría una
dosificación más cómoda. Pero duda si puede acogerse al beneficio fiscal previsto en la Ley del
Impuesto sobre Sociedades para inversiones de investigación y desarrollo por lo que plantea una
consulta escrita en el plazo previsto reglamentariamente a la Administración Tributaria, que contesta
en sentido afirmativo. Un año más tarde, la Administración tributaria inicia un procedimiento de
inspección contra la Sociedad X alegando la improcedencia del beneficio fiscal para inversiones de
investigación y desarrollo como consecuencia de la existencia de varias Sentencias de la Audiencia
Nacional posterior a la contestación a la consulta en la que se exige como presupuesto ineludible para
la aplicación de dicho beneficio fiscal la innovación en el producto resultante de la inversión, lo que no
se producía en el caso de la Sociedad X, ya que el envase existía en el mercado, aunque no se usara en
los productos relativos al aceite de oliva. a) ¿Se encuentra en este caso vinculada la Administración al
contenido de su contestación a la consulta? b) En caso de que la Administración pudiera exigir el
importe de la deuda tributaria derivada de la inaplicación del beneficio fiscal, ¿podría imponer a la
Sociedad X una sanción administrativa por la deuda dejada de ingresar? c) ¿Cambia en algo la respuesta
si la jurisprudencia relativa a la necesidad de que el producto sea innovador para poder aplicar el
beneficio fiscal fuera anterior a la consulta y la Sociedad X hubiera ocultado a la Administración que el
producto que deseaba fabricar ya se utilizaba en el mercado?

Los obligados tributarios pueden realizar consultas tributarias escritas. Estas consultas tienen efectos
vinculantes únicamente para los órganos de aplicación de los tributos, es decir, para los órganos gestores. No
tiene efectos vinculantes para el obligado tributario, que puede estar disconforme con el contenido de la
consulta. Tampoco están vinculados los Tribunales de Justicia ni los llamados Tribunales económico-
administrativos, pues no son órganos gestores. Además, ese efecto vinculante otorgado a la contestación de la
consulta por el art. 89 LGT puede hacerse extensivo a otros obligados tributarios siempre que exista identidad
entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
Asimismo, el carácter vinculante se produce en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable
al caso y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de
consulta (rebus sic stantibus). Contra la contestación no cabe entablar recurso alguno. Se podrá recurrir el acto de
gestión que esté basado en la contestación, pero contra la contestación no cabe recurso ni reclamación.

En este supuesto en concreto:

a) Sí, pues por el art. 89 LGT la Administración sí se encuentra vinculada, en base a lo que hemos expuesto. La
consulta no debe tratar una cuestión que esté abordada por un procedimiento o un recurso y no se puede
modificar la legislación y jurisprudencia aplicable al caso.
b) No existe responsabilidad por el art. 179.2.d) LGT: “2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán
lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria
en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria
cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario
haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y
comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el
obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta
formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una
igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados”.

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 c) Si el obligado tributario no incorpora con claridad o precisión los antecedentes o circunstancias del caso en el
escrito de consulta, la Administración tributaria no queda vinculada. El efecto vinculante no se produce en la
medida en que el consultante no detalla todos los elementos de hecho fácticos relevantes.

2. El señor X desea regalar un apartamento a su hija, la señora Y, como regalo de bodas. La señora Y
desearía conocer el coste fiscal que le supondría la adquisición de este inmueble por donación “inter
vivos”. Su prometido, que es abogado, consulta en la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones y observa que la base imponible de dicho Impuesto se calcula a partir del “valor neto de los
bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las
cargas y deudas que fueren deducibles”. Primeramente acuden a un agente inmobiliario que estima el valor
de mercado del apartamento en 120.000 euros, pero un amigo suyo les recomienda que pidan una
valoración del inmueble a la propia Administración Tributaria, como así terminan haciendo. En la
solicitud, exponen los datos del inmueble y proponen el valor indicado por el agente inmobiliario. La
Administración contesta en plazo, valorando el inmueble en 110.000 euros. Dos meses después de
recibir notificación de esta valoración, y al resultarle más beneficioso, la señora Y decide liquidar el
Impuesto tomando en consideración este último valor. ¿Vincula de algún modo dicho valor a la
Administración tributaria? ¿Cambiaría su respuesta si la Administración no hubiera contestado a la
solicitud de valoración pedida por la señora Y?

De acuerdo con el art. 90.1 LGT: “Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con
los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de
su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión”. La Administración debe informar a solicitud del
interesado el valor a efectos fiscales de bienes inmuebles que van a ser objeto de adquisición o transmisión. Se
aplica fundamentalmente en los impuestos que gravan las transmisiones patrimoniales (ej. Impuesto de
Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales). Esta información se circunscribe a un
determinado tipo de bien: los bienes inmuebles. El valor real, base imponible a la que se aplica el tipo de
gravamen y sale la cuota, puede coincidir con el precio de transmisión, aunque no siempre es así. El valor real es
un concepto jurídico indeterminado, pero la jurisprudencia lo identifica con el “valor de mercado”. Este art. 90
LGT quiere dotar de seguridad jurídica las relaciones entre el contribuyente y la Administración tributaria.

Dice el art. 90.2 LGT: “Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la
notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para
presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la
Administración tributaria. Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho
y circunstancias manifestados por el obligado tributario”. La información tiene carácter vinculante, una vez más, para
la Administración tributaria durante el plazo de 3 meses. Esa información no impide que la Administración
tributaria compruebe posteriormente las circunstancias manifestadas por el tributario.

Dice el art. 90.3 LGT: “El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada. Podrá hacerlo
contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información. La falta de contestación
no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado”. Contra la
información que facilita la Administración tributaria, igual que pasaba con la contestación del escrito de consulta,
no cabe ningún recurso ni reclamación, aunque sí contra el acto de gestión que se dicte posteriormente
consecuencia de esa información. En cualquier caso, la falta de contestación por la Administración no implica la
aceptación del valor que haya propuesto el solicitante.

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3. La sociedad X residente en España quiere comprarle a uno de sus socios una patente de difícil
valoración. ¿Qué le aconsejaría hacer con la finalidad de obtener seguridad en relación con el valor de
compra de la patente a efectos de la tributación en IS e IVA que se producirá como consecuencia de
dicha adquisición? Explique también las repercusiones que tendría el descubrimiento de una patente
competidora en Francia que provoque la caída del valor de la primera a la mitad.

El art. 91 LGT regula los llamados acuerdos previos de valoración. Se trata de verdaderas transacciones
entre los obligados tributarios y la Administración tributaria. Dice el art. 91.1 LGT: “1. Los obligados tributarios
podrán solicitar a la Administración tributaria, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, que
determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos
determinantes de la deuda tributaria”. En la práctica, los acuerdos previos de valoración se aplican en el Impuesto de
Sociedades, pues del tenor literal del art. 91 LGT se desprende que debe ser objeto de desarrollo por la Ley de
un tributo. Los acuerdos previos de valoración consisten en transacciones entre la Administración tributaria y los
obligados tributarios para que se determine con carácter vinculante la valoración de rentas, bienes, productos,
etc., a efectos fiscales. Se dan sobre todo en el ámbito empresarial, para determinar el valor de mercado de
determinadas rentas que se originan por negocios jurídicos entre partes vinculadas (ej. sociedades que forman
parte del mismo grupo).

Continúa el art. 91 LGT: “2. La solicitud deberá presentarse por escrito, antes de la realización del hecho imponible o, en su
caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. A dicha solicitud se acompañará la propuesta de valoración
formulada por el obligado tributario. 3. La Administración tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las
circunstancias declaradas por el obligado tributario. 4. El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con
indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante, de
acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la
Administración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario. 5. En tanto no
se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración, la
Administración tributaria que hubiera dictado el acuerdo estará obligada a aplicar los valores expresados en el mismo. Dicho
acuerdo tendrá un plazo máximo de vigencia de tres años excepto que la normativa que lo establezca prevea otro distinto. 6.
Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos regulados en este precepto. Podrán hacerlo
contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de las valoraciones incluidas en el acuerdo”.
Ahora bien, en la legislación en que se regula el art. 91 LGT, la falta de contestación de la Administración
tributaria en plazo no implica jamás la aceptación del valor propuesto por el obligado tributario.

En este caso, se pretende alcanzar seguridad jurídica respecto del valor de la patente. Por ello se solicita un
acuerdo previo de valoración. En relación con el IVA no se podría hacer porque su ley no lo prevé, pero en el
caso del Impuesto de Sociedades sí, pues el art. 91 LGT está desarrollado por la ley de dicho impuesto.

4. La oficina de Aluche de la entidad financiera X recibe una notificación de la AEAT por la que le
requiere que aporte los extractos de los movimientos bancarios del Sr. A, en concreto las operaciones
de activo y pasivo de los ejercicios 2010 y 2011. La entidad financiera X se plantea si está obligado al
cumplimiento de este deber de información, pues ya suministra información periódica de sus clientes a
través del deber genérico de información. Además, según sus abogados, el otorgamiento de estos datos
supondría una intromisión injustificada en la intimidad del cliente, así como la infracción de los
secretos bancario y profesional. Además, alegan que no consta la apertura de un procedimiento de
inspección contra su cliente por parte de la AEAT, por lo que no concurre el presupuesto legitimador
de la solicitud de datos sobre el Sr. A.

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 En cualquier caso, la información que se solicite debe tener trascendencia tributaria. Si la información ya ha sido
aportada por el banco en base al deber genérico de información, se podría oponer el principio de
proporcionalidad, pues la Administración ya tiene en su poder dicha información. Asimismo, también afectaría al
principio de proporcionalidad un requerimiento genérico y no concreto.

5. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria emitió un requerimiento de información a la

entidad financiera del centro comercial X con la finalidad de conocer todos los clientes que realizaron
compras por un valor superior a 30.000€ por medio de la tarjeta de compra de dicho centro comercial
durante los años 2006 y 2007. El centro comercial X considera que ya cumple con sus obligaciones
legales porque colabora con la Administración Tributaria facilitando información periódica de sus
clientes en la medida en que la ley lo exige, y entiende que este requerimiento masivo de información
carece de justificación y de una mínima proporcionalidad, de modo que no quedaría obligado a
facilitar dicha información. (Consulte la STS de18 de febrero de 2015).

Aquí el problema vuelve a ser si se atenta contra el principio de proporcionalidad. El TS entendió que en este
caso no se infringía, aunque existen dos magistrados que emiten votos particulares discrepantes, que entienden
que se trata de un requerimiento genérico que, además, no está vinculado con ¿?

6. En un procedimiento de comprobación limitada se descubren, además de ingresos no declarados,

gastos que el sujeto pasivo no se dedujo pudiendo haberlo hecho. ¿Debe el órgano de gestión dar
cuenta de los mismos?

Ver arts. 105, 106 y 108 LGT.

7. El Ayuntamiento de Alcorcón realiza una liquidación por el Impuesto sobre el Incremento de Valor
de los Terrenos de Naturaleza Urbana que tiene como contribuyente al señor X, residente en el
municipio. El 3 de agosto de 2015 un agente acude al domicilio del señor X a notificarle dicha
liquidación, comprobando que no hay nadie en la casa. Al día siguiente, el agente vuelve a intentarlo
sin éxito. El 8 de agosto, la Agencia procede a publicar dicha información mediante edicto en el Boletín
Oficial local. Cuando el señor X llega de vacaciones el 1 de septiembre, encuentra los dos avisos en el
buzón y descubre con asombro que el plazo de 10 días para presentar alegaciones ha concluido.
Preocupado acude a usted en busca de ayuda. (Consulte la sentencia del TSJ de Cataluña 468/2014, de 29
de mayo de 2014).

En principio, la Administración ha actuado con ajuste completo a la legalidad. Ahora bien, la jurisprudencia
entiende que hay que tener en cuenta que era periodo vacacional, las notificaciones por edictos son
excepcionales, etc. Así, el TSJ de Cataluña entendió que la Administración tributaria no actuaba con la creencia
razonable de notificar al obligado tributario.

Ver arts. 109 y 112 LGT.

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LECCIÓN 13 - LA GESTIÓN TRIBUTARIA

13.1 Gestión tributaria: concepto y contenido.

Debemos distinguir en qué supuestos corresponde realizar actuaciones de gestión, que incluirán o podrán incluir
comprobaciones y liquidaciones, y en qué otros esas actuaciones de comprobación y liquidación están reservadas para la
inspección de los tributos.

El contenido de la gestión tributaria es delimitado por el art. 117 LGT: “1. La gestión tributaria consiste en el
ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con
trascendencia tributaria.
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del
correspondiente procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras
obligaciones formales.
f) La realización de actuaciones de verificación de datos.
g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.
j) La emisión de certificados tributarios.
k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa
específica.
l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La información y asistencia tributaria.
n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y
recaudación.
2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo
establecido en esta Ley y en su normativa de desarrollo”.

La actividad de gestión tiene un carácter generalista, a diferencia de la función más especializada que desarrollan,
por su parte, la inspección y la recaudación. La gestión tributaria representa la infantería de la Administración tributaria,
la encargada de tratar con el público en general, mientras que la inspección y recaudación (en período ejecutivo) son
funciones más especializadas.

Cuando la Ley habla de las funciones de gestión tributaria se está refiriendo a un área o clase de actuaciones.
Éstas serán desempeñadas generalmente por un tipo de órganos, los órganos de gestión, integrados, en el caso de la
Administración estatal, en el Departamento de Gestión de la Agencia Tributaria. Pero hay funciones que, aun encuadradas
en el área de gestión, son compartidas con la inspección. Así sucede, por ejemplo, con la comprobación limitada, que
puede ser desarrollada por los órganos de gestión, pero también por los de la inspección. Lo propio sucede con la
comprobación de valores, que es un subprocedimiento que se plantea en el seno del que llamaríamos procedimiento
principal, el cual puede ser un procedimiento de gestión o un procedimiento de inspección. Todas estas cuestiones las
iremos desarrollando en el curso de esta Lección y en el de las posteriores.

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13.2 Procedimiento de verificación de datos.

Es el procedimiento en el que la comprobación es más superficial. En la mayoría de casos se produce de forma

automatizada, sin apenas intervención humana, recurriendo al control masivo de autoliquidaciones mediante el cruce
informático de datos en poder de la Administración tributaria. Se trata de una comprobación superficial y liviana que
realizan los órganos de gestión sobre contribuyentes “de escasa cuantía”, aunque son muchos, sin entrar en la
comprobación exhaustiva o completa de la situación tributaria de los contribuyentes.

El procedimiento de verificación de datos siempre se inicia de oficio, pero debe haber en todo caso una
autoliquidación. Por tanto, el presupuesto necesario para iniciar un procedimiento de verificación de datos es la existencia
de una autoliquidación. La Administración tributaria puede iniciar de oficio el procedimiento de verificación de datos en
los casos del art. 131 LGT:
a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en
errores aritméticos (ej. error al redactar el NIF).
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo
obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria [Es la forma más habitual de iniciar el
procedimiento de verificación de datos.]
c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o
autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma [Se trata de un error jurídico “de bulto”.]
d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación
presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas [Este supuesto sí requiere cierta actividad
probatoria.]

Se trata de un procedimiento contradictorio: propuesta de resolución, plazo de 10 días para alegaciones y

terminación del procedimiento. El procedimiento puede terminar mediante (art. 133 LGT):
- Resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los
defectos advertidos;
- Liquidación provisional, que constituye un acto administrativo, por lo que deberá ser en todo caso motivada
con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.
- Subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del
obligado tributario.
- Caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el art. 104 LGT sin haberse notificado liquidación
provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de
prescripción. [La caducidad es una forma de terminación del procedimiento cuando la Administración tributaria, por
causas no imputables al obligado tributario, sino únicamente imputables a la Administración tributaria, incumple el plazo
previsto legalmente para finalizar el procedimiento (en este procedimiento en concreto el plazo es de 6 meses). El art.
104.5 LGT establece los efectos de la caducidad: las actuaciones en un procedimiento caducado no interrumpen la
prescripción, estableciéndose un “castigo” para la Administración y una “garantía” para el obligado tributario. Ahora bien,
la Administración tributaria puede iniciar otro procedimiento dentro del plazo de prescripción, con la particularidad de
que todas las actuaciones realizadas (pruebas recabadas, elementos, etc.) durante el procedimiento caducado se pueden
traer al nuevo procedimiento, pues conservan su validez y eficacia.]
- Inicio de otro procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del
procedimiento de verificación de datos, pero en el cual la Administración tributaria estará “mejor armada”.

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13.3 Procedimiento de comprobación de valores. La tasación pericial contradictoria.

El procedimiento de comprobación de valores se regula en los arts. 134 y 135 LGT. Se trata de un
procedimiento de comprobación limitado a determinados bienes, normalmente centrándose en el Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales y en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Estos impuestos toman como fundamento
para determinar la base imponible el “valor real”, concepto jurídico indeterminado, que no tiene por qué coincidir con el
precio de adquisición o con el valor catastral. La Administración puede, en el ejercicio de sus facultades de comprobación,
comprobar ese valor, valiéndose de los medios a que se refiere el art. 57 LGT. Frente a este comprobación el obligado
tributario puede interponer recurso o reclamación.

Normalmente no se inicia como un procedimiento autónomo, sino como un incidente dentro de un

procedimiento de inspección. La Administración tributaria comprueba el valor del bien. Contra el acto de comprobación
en sí mismo no puede interponerse recurso, sino contra la liquidación que tenga como referencia la valoración
administrativa. Una vez que exista la valoración, el obligado tributario puede reaccionar mediante la llamada “tasación
pericial contradictoria”, que está regulada en el art. 135 LGT. La tasación pericial contradictoria se puede promover por
el obligado tributario dentro del plazo que existe para interponer el recurso frente a la liquidación (1 mes). Es algo que
los asesores fiscales recomiendan a los obligados tributarios. La tasación pericial contradictoria consiste en contraponer la
valoración dada por el perito de la Administración con el valor resultante de la tasación de un perito que propone el
obligado tributario, que debe contar con la titulación necesaria para la tasación que corresponda. Sólo por el hecho de
solicitar la tasación pericial contradictoria el obligado tributario logra la suspensión de la ejecución del acto.

Además, existe una segunda ventaja que hace atractiva la tasación pericial contradictoria, pues si la diferencia
entre el valor dado por el perito de la Administración y el valor dado por el perito del obligado tributario, considerada en
valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% del valor dado por el perito del obligado, finalmente se
impone el valor dado por el perito del obligado tributario. Si la diferencia es mayor habrá que acudir a la valoración dada
por un tercer perito, designado de manera aleatoria a través de una lista elaborada por los Colegios Profesionales con
competencia para realizar las tasaciones que correspondan (arquitectos, agrónomos, etc.). La valoración de este tercer
perito tiene dos límites: un límite por debajo (el valor declarado por el obligado que fue objeto de comprobación) y un
límite por encima (el valor comprobado inicialmente por la Administración), pues aquí entra en juego la reformatio in peius
(“no puede salirse peor parado”). El art. 135.4 LGT establece lo que acabamos de desarrollar.

13.4 Procedimiento de comprobación limitada.

Está a medio camino entre el procedimiento de verificación de datos (comprobación liviana) y el procedimiento de
inspección (comprobación exhaustiva). El procedimiento de comprobación limitada se puede iniciar en los mismos casos que
el procedimiento de verificación de datos y, además, en los supuestos en los que el obligado tributario no ha presentado la
autoliquidación. El procedimiento de comprobación limitada está previsto en el art. 136 LGT:
“1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos,
actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se
requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del
hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o
distintos a los declarados por el obligado tributario.

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 c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o
documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de
justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en
el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que
entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha
documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la
que disponga la Administración Tributaria. El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará
la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección. [Límite: en un
procedimiento de comprobación limitada está prohibido el examen de la contabilidad mercantil, aunque con la última
reforma de 2015 se ha introducido una matización. Así, aunque es cierto que no se puede examinar la contabilidad
mercantil, el obligado tributario puede, por su propia iniciativa y sin mediar requerimiento previo por parte de la
Administración, exhibir esa contabilidad a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figura en la
contabilidad y la información de la que dispone la Administración tributaria.]
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o
para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado
tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación
tributaria. [Límite: no se puede requerir información a terceros sobre movimientos financieros, siendo esos terceros
entidades financieras. Cosa distinta es que se solicite la información al obligado tributario justificación documental de
operaciones financieras que incidan en la cuantificación de la obligación tributaria.]
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo
las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones
censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones
tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley” [Límite: las actuaciones de comprobación
no pueden realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria. Existen sólo tres excepciones: normativa
aduanera, comprobaciones censales y aplicación del método de estimación objetiva.]

Se trata de un procedimiento contradictorio: notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución

para que formule las alegaciones que mejor convengan a su Derecho para que posteriormente finalice el procedimiento.

El procedimiento puede terminar por (art. 139 LGT):

- Caducidad, una vez transcurrido el plazo del art.104 LGT sin que se haya notificado resolución expresa, sin
que ello impida que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción [Son
de aplicación aquí los mismos efectos de la caducidad que en el procedimiento de verificación de datos.]
- Inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.
- Resolución expresa de la Administración tributaria. [Se puede simplemente señalar que no procede la
regularización tributaria o determinar la liquidación provisional. El art. 139.2 LGT expresamente establece que la
resolución expresa debe tener un contenido mínimo esencial:
a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación
tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.]

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 El art. 140 LGT regula lo que se denomina “efectos preclusivos de la liquidación provisional”. El art. 140 LGT
habla de “efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada”: “1. Dictada resolución en
un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el
objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación
limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y
especificadas en dicha resolución. 2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado
tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de
hecho”. Este precepto opera como una garantía del obligado tributario sobre la base de la seguridad jurídica.

Significa que, aunque se haya dictado una resolución expresa en la que se diga que no procede o que procede una
liquidación provisional, la Administración tributaria no podrá volver a comprobar esos hechos, de forma que el objeto
comprobado queda definitivamente fijados, salvo que en otro procedimiento posterior aparecieran nuevos hechos que
resultan de actuaciones distintas de las que se realizaron en el primero procedimiento. Se trata de una garantía de
seguridad jurídica, pues el obligado tributario tiene asegurado que los hechos comprobados quedan definitivamente
fijados desde un punto de vista jurídico y no pueden ser revisados.

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PRÁCTICAS TEMA 13:

1. El Sr. A, residente en Marbella, conoce de primera mano que el concejal de urbanismo de su

municipio recibe sustanciosas comisiones ilegales por parte de promotores urbanos, rentas obviamente
no declaradas y que podría superar el millón de euros. El señor A desea poner en conocimiento de la
Administración tributaria estos hechos: ¿de qué manera podría hacerlo? ¿Iniciaría automáticamente un
procedimiento tributario de comprobación? ¿Podría participar en dicho procedimiento el señor A?

El art. 114 LGT prevé la denuncia pública: “1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la
Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia
para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración
tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley. 2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para
realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere
infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. Se podrán iniciar las
actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la
Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo. 3. No se considerará al
denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará
del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los
resultados de dichas actuaciones”.

La denuncia no es una forma de inicio del procedimiento, sino sólo un instrumento o forma de poner en
conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan constituir infracciones tributarias.
Si a juicio de la Administración la denuncia es infundada se archivará sin más; por el contrario, si se aprecia
veracidad se iniciará un procedimiento. En cualquier caso, el denunciante no es parte del procedimiento y la
denuncia no forma parte del expediente administrativo.

2. El Sr. X, abogado ejerciente, presenta su autoliquidación en concepto de IRPF con el correspondiente

ingreso durante el plazo reglamentario establecido al efecto. Unos días más tarde se da cuenta de que
ha cometido un error en su autoliquidación al haber olvidado deducirse de sus rendimientos del
trabajo las cuotas satisfechas al Colegio de Abogados de Madrid, lo que le supondría una disminución
de su base imponible. Dado que aún se encuentra en periodo voluntario, se le ocurre volver a presentar
una segunda autoliquidación, para que anule la primera.
a) ¿Cree que ésa es la vía correcta?
b) ¿Qué opciones tendría el contribuyente si hubiera finalizado ya el periodo voluntario para presentar
la autoliquidación?
c) ¿Cambiaría su respuesta si la modificación que pretende realizar el señor X tiene el efecto contrario,
es decir, si aumenta su base imponible?

En este caso, el error se produce en perjuicio del propio obligado tributario y la vía que utilizó no es correcta.
El art. 120.3 LGT establece que si el error va en perjuicio del propio obligado tributario debe instar un
procedimiento de rectificación de la autoliquidación, en el cual identifica la autoliquidación cuya rectificación
pretende e introduce los elementos en que justifica su pretensión.

En el caso contrario, es decir, si el error se produce en perjuicio de la Administración, la vía utilizada si sería la
correcta, presentando una declaración complementaria, siempre que se haya realizado de manera espontánea o
antes de que la Administración haya iniciado actuaciones tendentes al requerimiento del tributo.

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3. La Sra. J, arquitecta y propietaria de su propio estudio de diseño, tiene una discapacidad física que
los órganos de la Seguridad Social han calificado del 33 %. En septiembre de 2010 ha recibido en su
domicilio una notificación procedente del área de Gestión de la Delegación de la AEAT informándole
de la apertura de un procedimiento y comprobación limitada y requiriéndole que se persone en la
oficina de Hacienda más cercana a su domicilio en los siguientes diez días hábiles. En dicha
comparecencia deberá aportar, de acuerdo con la notificación, las facturas que prueban las obras que
hizo en su casa en 2009, con el objeto de adaptarla a su discapacidad, y por las que solicitó la
correspondiente deducción en el IRPF. Asimismo, se le requiere que aporte los justificantes de haber
realizado los donativos por los que también practicó la correspondiente deducción en el mismo
Impuesto. Una vez que la Sra. J ha comparecido, el funcionario del cuerpo de gestión le pide además
que aporte sus libros profesionales de ingresos y gastos, pues, según dicho funcionario le informa, de
los datos que Hacienda tiene en su poder se derivan algunos ingresos no declarados. El órgano de
gestión también solicita a la entidad bancaria X, donde la señora es titular de varias cuentas,
información acerca de los movimientos de activo y pasivo de su cliente a fin de comprobar que los
pagos efectuados por transferencia a la empresa de reformas se correspondan con las cantidades
declaradas por la señora J. Por último, el responsable del procedimiento acude un día por sorpresa al
domicilio de la contribuyente para comprobar que las obras se han practicado efectivamente. A la luz
del caso, examine el alcance de las facultades de comprobación de los órganos de gestión en las
dependencias de la Administración. Analice si la Sra. J está obligada a comparecer y si puede negarse a
aportar la documentación que se le pide.

El art. 138.2 LGT establece la obligación de personarse de los obligados tributarios: “Los obligados tributarios
deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El
obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las
actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados”. No cabe realizar comprobaciones
tributarias fuera de las oficinas de la Administración (y, además, el supuesto no entra en las excepciones).

Incumplir la obligación de requerimiento tiene dos consecuencias:

· Desde el punto de vista sancionador: los deberes de colaboración están protegidos por las sanciones tributarias. Se
trata de un tema polémico, pues en el ámbito penal rige el principio de no autoinculparse o no declarar contra sí
mismo, lo que parte de la doctrina entiende que debe extrapolarse al ámbito tributario.
· Desde el punto de vista del procedimiento: si no comparece o comparece de forma tardía, ello supondría una
dilación en el procedimiento tributario imputable al obligado tributario. Este retraso no se computaría en el
plazo de caducidad.

En cuanto a las facturas y justificantes y a los libros profesionales de ingresos y gastos no existe ningún
problema, pues no estamos hablando de contabilidad mercantil. Ahora bien, el requerimiento a terceros sobre
movimientos financieros está expresamente prohibido por el art. 136.3 LGT en los procedimientos de
comprobación limitada.

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4. El señor X es Licenciado en Derecho y colegiado como no ejerciente en el Colegio de Abogados de
Soria, pues ha ejercido como contable desde que se licenció en 2002. Recibe en su domicilio el 20 de
febrero de 2011 una notificación de inicio de procedimiento de comprobación limitada por una deuda
derivada de su IRPF del periodo impositivo 2006, dado que, alega la Administración, no le correspondía
deducirse las cuotas del Colegio profesional como abogado no ejerciente. El 25 de agosto del 2011 se le
notifica liquidación con una deuda a ingresar de 125 euros. Explique si observa alguna irregularidad
procedimental entendiendo que la Administración tenía la razón en el fondo del asunto.

El proceso habrá caducado y la obligación tributaria habrá prescrito, pues la notificación no ha interrumpido la
prescripción. En este caso, cuando se inicia el procedimiento se interrumpe el plazo de prescripción y “se pone
el contador a cero”. La Administración tributaria ha incumplido el plazo para terminar el procedimiento (6
meses) y, por tanto, se produce la caducidad. Uno de los efectos de la caducidad es que las actuaciones realizadas
en el procedimiento caducado no interrumpen la prescripción. Teóricamente se podría iniciar un nuevo
procedimiento; sin embargo, en este caso ya se ha ganado la prescripción.

5. El Sr. A ha presentado una declaración por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPyAJD) valorando la vivienda que acaba de adquirir en350.000 euros
siguiendo el consejo de un amigo suyo que es perito inmobiliario de profesión. Abierto un
procedimiento de comprobación de valores por la Administración el perito de ésta valora la citada
vivienda en450.000 euros. El Sr. A se sorprende porque, de acuerdo con el último recibo del IBI, el valor
catastral de la vivienda adquirida es de 120.000 euros. ¿Es posible que un mismo bien tenga distintas
valoraciones a efectos de tributos diversos? ¿Podría el Sr. A impugnar la valoración practicada por la
Administración? ¿En qué plazos y de qué modo? ¿Cómo podría hacer valer la valoración realizada por
su amigo el perito?

Nos encontramos con el procedimiento de comprobación de valores. Los tributos pueden tomar diferentes
valores (ej. en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles se toma el valor catastral). Por tanto, es perfectamente
posible que un mismo bien tenga valoraciones diferentes a efectos de diversos tributos.

El Sr. A podría impugnar la valoración. El procedimiento de comprobación de valores es un procedimiento

autónomo (y no un incidente dentro de un procedimiento de inspección). Por ello, cabe impugnar la resolución
o, como alternativa, solicitar la tasación pericial contradictoria.

La tasación pericial contradictoria se puede promover por el obligado tributario dentro del plazo que existe para
interponer el recurso frente a la liquidación (1 mes). Es algo que los asesores fiscales recomiendan a los
obligados tributarios. La tasación pericial contradictoria consiste en contraponer la valoración dada por el perito
de la Administración con el valor resultante de la tasación de un perito que propone el obligado tributario, que
debe contar con la titulación necesaria para la tasación que corresponda. Sólo por el hecho de solicitar la tasación
pericial contradictoria el obligado tributario logra la suspensión de la ejecución del acto. Además, existe una
segunda ventaja que hace atractiva la tasación pericial contradictoria, pues si la diferencia entre el valor dado por
el perito de la Administración y el valor dado por el perito del obligado tributario, considerada en valores
absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% del valor dado por el perito del obligado, finalmente se
impone el valor dado por el perito del obligado tributario. Si la diferencia es mayor habrá que acudir a la
valoración dada por un tercer perito, designado de manera aleatoria a través de una lista elaborada por los
Colegios Profesionales con competencia para realizar las tasaciones que correspondan.

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 La valoración de este tercer perito tiene dos límites: un límite por debajo (el valor declarado por el obligado que
fue objeto de comprobación) y un límite por encima (el valor comprobado inicialmente por la Administración),
pues aquí entra en juego la reformatio in peius (“no puede salirse peor parado”). El art. 135.4 LGT establece lo
que acabamos de desarrollar.

6. El 10 de enero de 2013 la Administración tributaria notifica al señor A en su domicilio la apertura de

un procedimiento de comprobación limitada relativo a los rendimientos de actividades económicas del
ejercicio 2011 de IRPF. Dicho procedimiento finaliza mediante la notificación de un acto de liquidación
el 18 de marzo de 2013. El 15 de septiembre del mismo año, la Administración notifica al señor A el
inicio de un procedimiento de inspección de alcance parcial con el mismo objeto, y dos meses después
el señor A recibe en su domicilio la liquidación resultante, que aumenta su deuda tributaria en 2400
euros. a) ¿Qué tipo de liquidación se dicta como consecuencia de cada uno de los dos procedimientos?
b) ¿Es posible la apertura de un procedimiento de inspección con el mismo objeto que el anterior
procedimiento de comprobación limitada? c) ¿Puede un órgano de inspección revisar y corregir la
postura expresada a través de una liquidación provisional por parte de un órgano de gestión como
resultado de un procedimiento de comprobación limitada? ¿Cambiaría su opinión si el primero de los
procedimientos hubiera sido un procedimiento de verificación de datos que se limitó a cruzar los datos
declarados con la información en poder de la Administración? d) ¿Podría el inspector incoar un
expediente sancionador sobre hechos ya comprobados por el órgano de gestión pero que sólo el
primero califica como infractores? (Resolución TEAC 1 de diciembre de 2009)

El art. 101 LGT establece que el objeto de la comprobación limitada es provisional.

En el procedimiento de comprobación limitada sí existen efectos preclusivos. Dice el art. 140 LGT: “1. Dictada
resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva
regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo
que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que
resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. 2. Los hechos y los elementos
determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad
expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho”. Este precepto opera como una
garantía del obligado tributario sobre la base de la seguridad jurídica. Significa que, aunque se haya dictado una
resolución expresa en la que se diga que no procede o que procede una liquidación provisional, la
Administración tributaria no podrá volver a comprobar esos hechos, de forma que el objeto comprobado queda
definitivamente fijados, salvo que en otro procedimiento posterior aparecieran nuevos hechos que resultan de
actuaciones distintas de las que se realizaron en el primero procedimiento. Se trata de una garantía de seguridad
jurídica, pues el obligado tributario tiene asegurado que los hechos comprobados quedan definitivamente fijados
desde un punto de vista jurídico y no pueden ser revisados.

El procedimiento de verificación de datos no tiene efectos preclusivos. El art. 104.5 LGT establece los efectos
de la caducidad: las actuaciones en un procedimiento caducado no interrumpen la prescripción,
estableciéndose un “castigo” para la Administración y una “garantía” para el obligado tributario. Ahora bien, la
Administración tributaria puede iniciar otro procedimiento dentro del plazo de prescripción, con la
particularidad de que todas las actuaciones realizadas (pruebas recabadas, elementos, etc.) durante el
procedimiento caducado se pueden traer al nuevo procedimiento, pues conservan su validez y eficacia.

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En este caso, no han aparecido nuevos hechos, sino que los mismos hechos son calificados de manera diferente
por el órgano de gestión y por el órgano de inspección. La Resolución TEAC 1 de diciembre de 2009
establece que esto no es posible, pues el art. 140 LGT contiene una clara garantía: los hechos quedan fijados y
no pueden ser nuevamente objeto de comprobación. Los hechos quedan fijados no sólo desde un punto de vista
fáctico, sino también desde un punto de vista jurídico. Por tanto, la interpretación que hizo la Administración en
su momento no puede ser modificada posteriormente, pues ello vulneraría directamente el art. 140 LGT. Por
tanto, si en su momento no fueron constitutivos de infracción tributaria tampoco lo serán ahora.

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LECCIÓN 14 - LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA

14.1 Funciones de la inspección de los tributos.

El cometido esencial de la inspección es la investigación y comprobación: investigación de los supuestos de

hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración y
comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

El art. 141 LGT establece: “La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados
por la Administración.
b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.
c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo
establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.
d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea
necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y
devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.
f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones
tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.
g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.
i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración Pública.
j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en
su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.
k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes”.

14.2 El procedimiento inspector.

Por razones de seguridad jurídica, el procedimiento de inspección no se extiende indefinidamente en el

tiempo, sino que existen unos plazos en el art. 150 LGT: el plazo general de duración del procedimiento es de 18 meses
y, excepcionalmente en dos casos tasados, se podrá extender a 27 meses (cuando la Cifra Anual de Negocios del obligado
tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas o cuando el obligado tributario esté integrado en un
grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de
comprobación inspectora).

Antes de analizar las consecuencias, debemos comprobar si se dieron las circunstancias bajo las cuales la
Administración puede suspender el cómputo de los 18 meses, que se regulan en el art. 150.3 LGT:
a) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de
acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley.
b) Recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización
respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.
c) Planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un
conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas.
d) Notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a
la Comisión consultiva.
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 e) Intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por
el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el art. 156.3.b) LGT.
f) Concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Los efectos jurídicos por el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de inspección se
contemplan en el art. 150.6 LGT: el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de inspección no
determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos
respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras
desarrolladas durante el plazo de 18 meses. La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones
con posterioridad a la finalización del plazo de 18 meses. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los
conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con
posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento (18 meses) y que hayan sido imputados por el
obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los
efectos del art. 27 LGT.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del
procedimiento.

Ÿ Lugar de las actuaciones de comprobación e investigación:

El art. 151 LGT establece el lugar de las actuaciones de comprobación e investigación:

“1. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección: 
a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio,
despacho u oficina.
b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación
tributaria.
d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones
puedan ser examinados en ellas.
2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes
del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales.
3. Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en
el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado
tributario consienta su examen en las oficinas públicas”.
Ÿ Las actuaciones inspectoras en el tiempo:

El art. 152 LGT regula el horario de las actuaciones inspectoras y establece que las actuaciones que se
desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en todo
caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Por el contrario, si las actuaciones se desarrollan en los locales del
interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de
que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se
podrá actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establezcan
reglamentariamente.

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 Ÿ Facultades y medios instrumentales de la inspección:

a) Examen documental: dice el art. 142.1 LGT: “Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de
documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases
de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección
de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea
necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias’’.

b) Entrada en domicilio: dice el art 142.2 LGT: “Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios
que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las
fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen,
existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna
prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la
entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que
reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio
constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley’’.

Ahora bien, en el caso del domicilio, por imperativo de la CE será necesaria la autorización judicial. Así lo 
reconoce el art. 113 LGT. La LGT emplea en este caso la expresión “domicilio constitucionalmente protegido”, lo cual
plantea el problema de acotar este concepto. Tarea especialmente importante en el caso de las personas jurídicas, que
según la STC 137/1985, son también titulares de la garantía constitucional sobre protección del domicilio. En esta labor
de interpretación del concepto referido hay que  prestar atención especial a la doctrina del TC y a la jurisprudencia del TS
desarrollada en su aplicación. En el primer ámbito es fundamental la STC 69/1999, según la cual el domicilio de las
personas jurídicas “sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad
sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la
misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento
que quedan reservados al conocimiento de terceros”. En aplicación de esta doctrina, el TS ha declarado ilegal el registro
de los locales donde se encontraba la contabilidad (el ordenador) de una entidad mercantil.

Ÿ Inicio del procedimiento y planificación de las actuaciones inspectoras:

a) Fase de instrucción: la impulsa el inspector actuario, que es la persona más cercana al obligado tributario y
es aquí donde tiene lugar las actuaciones de comprobación, investigación y obtención de información. El inspector
actuario está en contacto directo con el obligado tributario.

La primera fase se cierra a través de la emisión de un documento público  como son las actas de inspección,
definidas en el art. 143.2 LGT: “Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger
el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la
situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.’’

Insistimos en que pone fin a la fase de instrucción. Dependiendo de cómo actué el obligado tributario nos
encontraremos ante un acta u otra y un procedimiento distinto, ya que ante dicha acta el obligado tributario puede
mostrar su conformidad o su acuerdo ( estamos diciendo que está conforme o de acuerdo a la propuesta de regularización
propuesta en el acta), de ello se produce unas consecuencias jurídicas favorables al obligado tributario donde la Agencia
Tributaria premia, incentiva o fomenta esa conformidad porque evita litigiosidad y favorece la recaudación. El acta de
disconformidad, por el contrario,  no produce ningún beneficio en términos de sanciones.

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 b) Fase de resolución: la impulsa no el inspector actuario, sino el inspector jefe, que es el superior jerárquico,
dándose así una separación funcional (no es una separación orgánica). Esto es así para garantizar la imparcialidad u
objetividad en el proceso). El inspector jefe puede tener un acta de conformidad o de acuerdo, donde simplemente se
aquieta e incluso en las actas de conformidad hay una especie de liquidación tácita o puede suceder que el inspector jefe
no esté de acuerdo con el acta, en este caso, se remite al inspector actuario “dándole un toque de atención” para que
complete las actuaciones. Si es un acta de disconformidad, el inspector jefe también puede ordenar al inspector actuario
que complete actuaciones y puede resolver una liquidación provisional o definitiva correspondiente teniendo en cuenta
las alegaciones del obligado tributario, de tal forma que se cerraría el procedimiento de inspección tributaria.

Ÿ Desarrollo de las actuaciones: suspensión e interrupción de actuaciones. Medidas cautelares:  

El art. 146 LGT regula las medidas cautelares: “En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas
cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o
cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su
caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos,
archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate. Las medidas
cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir
un perjuicio de difícil o imposible reparación. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el
plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron”.

Ÿ Terminación del procedimiento con liquidación: liquidaciones provisionales y definitivas:

El acto de liquidación es la forma normal de terminación del procedimiento de inspección y será dictado por el
órgano competente en la  fase de resolución, normalmente el inspector jefe. Lo que ahora nos corresponde exponer es el
carácter que tendrá ese acto de liquidación: en qué casos tendrá la  consideración de liquidación definitiva  y en qué otros
será liquidación  provisional.

La regla general es que las liquidaciones derivadas de la comprobación en vía de inspección tienen la
consideración de definitivas. Lo  normal es que esta comprobación tenga alcance general y se extienda a la totalidad de los
elementos de la obligación. Por eso, la LGT, cuando enumera los supuestos en los que cabe dictar liquidaciones
provisionales en vía de inspección, los configura como una excepción (apartados a) y b) del art. 101.4 LGT).

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PRÁCTICAS TEMA 14:

1. La Inspección de la Tributos se persona en la oficina donde se lleva la contabilidad de la sociedad X,

sin haber notificado previamente el inicio del procedimiento de inspección al administrador de dicha
entidad. El responsable del departamento de contabilidad, único presente en ese momento en la
oficina, permite el acceso a los funcionarios. Posteriormente, el administrador de la sociedad presenta
una reclamación alegando la nulidad del procedimiento de inspección por entrada domiciliaria ilícita.
Para ello se basa en tres motivos:
- Falta de notificación del inicio de las actuaciones
- Ausencia de autorización judicial
- Necesidad de autorización expresa del administrador de la sociedad para permitir el paso a la oficina.
Analice los fundamentos de dichas alegaciones (consulte la STC 137/1985, de 17 de octubre).

La primera alegación que realiza el obligado tributario es una alegación que carece de fundamento porque los
arts. 172 y 177 del Reglamento prevén la comunicación sin notificación previa, de tal forma que el inspector
actuario se persona, dejando constancia documental (diligencia). Respecto a la segunda alegación, el
administrador de la sociedad presenta una reclamación anulado las actuaciones del procedimiento por
vulneración del derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio (todas las pruebas recabadas por la
Administración tributaria vulnerando derechos fundamentales son nulas).

El art. 113 LGT establece la necesidad de autorización judicial para la entrada en el domicilio. Las personas
jurídicas son también titulares del derecho fundamental, tal y como se reconoce en la STC 137/1985. La
posesión de dicha titularidad puede ser discutible, pues se mantienen dos problemas que habría que solventar:
a) No todos los espacios físicos de una persona jurídica donde desarrolla la actividad económica o mercantil
pueden considerarse domicilio a efectos constitucionales, pues la STC 69/1999 establece que el domicilio es
aquel espacio indispensable para la actividad de la sociedad o la sede de dirección de empresa. Si se examina la
contabilidad cuando estaba custodiada se habría entrado en el domicilio de la sociedad.
b) ¿Quién está legitimado para presentar consentimiento para que los funcionarios puedan entrar? Según el TC y
algunas sentencias del TS únicamente puede presentar el consentimiento el representante de la sociedad, como
los administradores (existen dudas acerca del apoderado). En el presente caso, la alegación tiene base jurídica,
pues se ha violado un derecho fundamental.

2. La Inspección de Tributos formaliza un acta de inspección en la que hace constar que el señor X ha
obtenido rendimientos del trabajo no declarados en el año 2011, efectuando una propuesta de
liquidación por una deuda tributaria de 5.500 euros. Explique el valor probatorio de los hechos
plasmados en el acta por los órganos de inspección. En caso de llegar a instancia judicial, ¿el juez debe
tomar por ciertos estos hechos o estará obligado a probarlos por sus propios medios? En el supuesto de
que el señor X preste su conformidad, explique también el valor probatorio de la misma.

En cuanto al valor probatorio de las actas, al ser un documento público tienen el valor probatorio que la LGT
atribuye en el art. 144.1 LGT: las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de
documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo
contrario. El art. 144.2 LGT establece que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de
inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de
hecho. Por tanto, sólo podrán rectificarse dichos hechos mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

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 Desde el punto de vista de la carga de la prueba se produce una inversión y el obligado tributario debe probar
los hechos. En relación con la conformidad del obligado tributario, el valor probatorio es similar a la confesión
en Derecho Procesal, en el sentido de que los hechos determinantes de la deuda a partir de ese momento se
presumen ciertos y sólo se puede rectificar mediante la prueba de error de hecho mencionada anteriormente.
Esto es así porque cuando se cierra el procedimiento mediante el acta se contiene una propuesta de
regularización que frente a ella el obligado tributario puede allanarse. Por ello, la conformidad la presta el
obligado tributario frente a la propuesta de la regularización.

El acta tiene una parte fáctica, como son hechos o pruebas recabadas después de una fase de investigación
(hechos), y una parte jurídica, que es la propuesta de liquidación, donde se va calificando jurídicamente los
hechos. Por el contrario, la diligencia sólo recoge hechos o alegaciones del obligado tributario sin calificaciones
jurídicas. El valor probatorio de la parte fáctica, es decir, de los hechos, es el valor probatorio que tiene
cualquier documento público. Por ello, podemos asimilar con una especie de allanamiento en relación con la
parte jurídica y confesión en relación con la parte fáctica como podemos observar en Derecho Procesal.

3. Su cliente le pide consejo acerca de firmar un acta con acuerdo o un acta de conformidad. Explíquele
los pros y contras de ambos tipos de actas, incluyendo sus posibilidades de impugnar las liquidaciones
resultantes de las actas con posterioridad a haberla firmado.

A efectos de su tramitación, las actas de inspección pueden ser con acuerdo, de conformidad o de
disconformidad, según dispone el art. 154.1 LGT. Las actas con acuerdo se regulan en el art. 155 LGT y las
actas de conformidad en el art. 156 LGT.

Respecto a las actas de conformidad, la aceptación por el obligado tributario de la propuesta de regularización
contenida en el acta tiene como efecto principal la rebaja de un 30% en las sanciones que puedan imponerse por
las infracciones cometidas. Por regla general, las actas con descubrimiento de deuda acarrearán una sanción por
la cantidad que no fue ingresada en su momento, siempre que, además de este elemento objetivo, concurra el
subjetivo de culpabilidad o negligencia.

La suscripción del acta con acuerdo tiene contrapartidas para ambas partes: para el obligado tributario la
reducción en un 50% de la  sanción que, en su caso, proceda; para la Administración las contrapartidas se miden
en términos de «ventajas» procedimentales. A la primera acabamos de hacer alusión: el acuerdo implica renuncia
a la impugnación de la liquidación. No en los términos que hemos visto en el caso de las actas de conformidad en
las que el compromiso (implícito) de no recurrir es revocable, aunque con pérdida de la  rebaja en la  multa.
Aquí, en las actas con acuerdo, la  firma del obligado tributario va a suponer el cierre a la posibilidad de
impugnar la liquidación resultante del acuerdo. Fuera de los casos de nulidad de pleno derecho, el obligado
tributario (o la Administración) sólo podrá oponerse al acuerdo concluido alegando vicios en el consentimiento,
que deberán ser alegados mediante recurso contencioso-administrativo. Otra importante ventaja procedimental
es la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador. De manera que en el caso de que se haya
apreciado comportamiento infractor por parte del obligado tributario, la sanción se impondrá en el propio acto
de liquidación con que termina el procedimiento de inspección. La imposibilidad de recurrir se extiende, por
supuesto, a la sanción.

Si es el acta de disconformidad, antes de que el Inspector Jefe resuelva, tiene el obligado tributario un plazo para
alegar, donde el Jefe puede confirmar lo del subordinado, puede pedir al Inspector actuario que  complete
actuaciones o puede dar la razón parcial o totalmente al obligado tributario.

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 Por tanto, a modo de resumen, podemos establecer:
- Los obligados tributarios en la práctica son reticentes a firmar un acta con acuerdo. Las actas con acuerdo se da
en supuestos tasados, como apreciación de hechos o concreción de conceptos jurídicos o valoraciones, hay que
contar con disposición expresa del Inspector General y tenemos que constituir una garantía de cuantía suficiente
para asegurar el cobro de la deuda. Si la cuantía fuese depósito, el depósito se aplica directamente a la deuda.
- Los beneficios en las actas de conformidad es la reducción del 30%, pero ese 30% se eleva en un 25% sobre el
importe reducido en tiempo que supone un 17.5 %, de tal forma  nos da una reducción del 47.5 % (30 + 17.5).
Una vez suscrita dicha acta, nos podemos arrepentir en cualquier momento, perdiendo el beneficio. Por el
contrario, en el acta con acuerdo no nos podemos arrepentir porque las posibilidades de recurso son mínimas
(art. 155 LGT) y la vía contenciosa administrativa sólo puede ser abierta si hay vicios en el consentimiento (ej.
coacciones para firmar). Esto ha sido criticado constitucionalmente porque puede afectar al derecho
fundamental en la tutela judicial efectiva, aunque no tiene trascendencia práctica porque los requisitos son más
estrictos y se cierran las vías de recursos.

En suma:
a) Actas con acuerdo: su suscripción requiere que la liquidación se base en la aplicación de conceptos jurídicos
indeterminados o estimaciones o valoraciones no cuantificables en forma cierta. Además, se precisa de la
autorización expresa del Inspector Jefe, así como la constitución de un depósito o aval bancario por parte del
contribuyente que cubra el cobro de las cantidades derivadas del acta. Se entiende notificada la liquidación
tributaria transcurridos 10 días contados desde el siguiente a la fecha del acta, salvo notificación expresa en
contrario durante este plazo por rectificación de errores materiales. Tanto la liquidación tributaria como la
sanción derivadas de esta acta no puede ser recurrida en vía administrativa (TEAR y TEAC) ni en vía
jurisdiccional, salvo supuestos excepcionales de nulidad de pleno derecho o vicios de consentimiento. Las actas
con acuerdo suponen para el contribuyente la ventaja de la reducción del importe de la sanción en un 50%. Para
la Administración, suponen la ventaja del cobro inmediato de la deuda, así como la eliminación del riesgo de
impago, sea por insolvencia ulterior del contribuyente, o bien por anulación judicial de la liquidación.

b) Actas de conformidad: si el contribuyente expresamente manifiesta su conformidad con el contenido del

acta, ésta se tramita como acta de conformidad. La notificación de la liquidación se entiende realizada en el plazo
de un mes contado desde el siguiente a la fecha del acta, salvo notificación expresa en contrario. El acta de
conformidad supone la reducción de la sanción en un 30%. Atención: los hechos y elementos incluidos en el acta
respecto de los cuales el contribuyente ha prestado su conformidad se presumen ciertos y el contribuyente no
puede posteriormente desdecirse de los mismos (salvo prueba de que incurrió en error de hecho). El
contribuyente, si bien presta su conformidad al acta, no lo hace a la sanción, lo que supone que conserva su
derecho a impugnar en vía administrativa y judicial la sanción, sin que ello suponga la pérdida de la reducción del
30%. También puede el contribuyente recurrir la liquidación tributaria, si bien se le exigiría el 30% previamente
reducido. Además, los hechos recogidos en el acta no pueden ser discutidos o rebatidos posteriormente (puesto
que prestó su conformidad). Sólo resulta posible discutir acerca de cuestiones estrictamente jurídicas.

4. ¿La suscripción por parte de uno de los obligados tributarios de un acta de conformidad tiene
efectos para los demás obligados tributarios?

En el caso de que las actuaciones se dirijan a varios obligados tributarios por el mismo hecho, es necesario la
suscripción de los obligados tributarios, en virtud del art. 185.3 LGT.

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5. La señora X, abogada autónoma, recibe el día 25 de junio de 2012 una notificación de la Agencia
Tributaria en su domicilio fiscal por la que se inicia un procedimiento de inspección respecto de los
rendimientos de actividades económicas del IRPF correspondiente al ejercicio 2007, y por la que se le
requiere que comparezca personalmente en la oficina de la Inspección en el plazo de los diez días
siguientes a la recepción de la comunicación de inicio de dicho procedimiento. Asimismo se le requiere
para que aporte los documentos justificativos de las deducciones de las cuotas y facturas justificativas
de gastos de su actividad profesional, además de los libros profesionales de ingresos y gastos ya que,
según los datos y antecedentes que constan en los archivos informáticos de la Agencia, existen diversos
rendimientos sin declarar y algunas discrepancias respecto de los datos declarados. Ultimadas el
conjunto de las actuaciones realizadas, con fecha 24 de diciembre de 2012 se procede a la práctica de la
liquidación correspondiente a dicho tributo y período, notificándose la referida liquidación el 29 de
diciembre de 2012. ¿Qué plazo tiene la Inspección para resolver el procedimiento? ¿Se ha respetado el
plazo de resolución y el plazo de prescripción?

Nos encontramos ante un procedimiento de inspección en virtud del art 150.1 LGT: “Las actuaciones del
procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos
objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de
grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el art.
18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos
determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos”.

En este caso, el procedimiento se ha desarrollado en el plazo, la notificación del inicio del procedimiento
interrumpe el plazo de prescripción de 4 años (5 días más y hubiese prescrito). Como consecuencia, el dies a quo
finalizó el 30 de junio de 2008, por lo que hubiese prescrito en 2012, pero la Administración tributaria actuó.
Por ello, podemos concluir diciendo que no hay prescripción del derecho de la Administración ni
incumplimiento del plazo.

¿Qué carácter presentaría la liquidación tributaria mediante la cual finalice dicho procedimiento? A la
vista de su respuesta, ¿puede iniciarse dentro de los plazos legales un nuevo procedimiento inspector a
efectos de comprobar e investigar todos o algunos de los elementos de la obligación tributaria
correspondiente al IRPF del ejercicio 2007 de este contribuyente?

Las liquidaciones son definitivas si el procedimiento de inspección tiene alcance general. Esto se produce cuando
va a comprobar la totalidad de los elementos de la obligación en un periodo impositivo (IRPF en 2007 y 2008).
En este caso, el IRPF del ejercicio 2007 se refiere a rendimientos económicos y no a todos los rendimientos del
tributo, esto es, a todos los elementos de la obligación tributaria. Por ello, se trata de una liquidación
provisional. Las actuaciones de alcance parcial pueden tener alcance general para no poder ser objeto de
comprobación (garantía propuesta por la LGT).

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6. El 18 de marzo de 2012 la Administración tributaria notifica el inicio de un procedimiento de
inspección a la sociedad X por el IS del periodo impositivo 2010. El día 15 de noviembre de 2013 se
notifica a la sociedad la liquidación de una deuda de 1400 euros. El contribuyente presenta un recurso
de reposición frente a dicha liquidación, argumentando que la Inspección ha incumplido el plazo
general para resolver, a lo que el órgano responde que le correspondía un plazo superior al general por
la excesiva carga de trabajo que soportaba la oficina actuante. ¿Quién tiene la razón?

El procedimiento de inspección se incumple, pues se debe a una excesiva carga de trabajo que no justifica la
dilación en el plazo de la inspección inspectora, no habilitando a la Administración tributaria para imputar dicha
dilación al obligado tributario. Por ello, es responsable únicamente la Administración tributaria. Con la nueva
modificación de la LGT, el art. 150.1 LGT establece que debe concluir en el plazo de 18 meses, que sólo es
ampliable a 27 meses si se dan los incisos establecidos en el precepto.

7. El 2 de enero de 2012 se notifica a la sociedad X el inicio de un procedimiento de inspección que

tiene por objeto el IS de 2007 y 2008. A lo largo del año se le pide que vaya aportando documentación y
se requiere información a terceros. El 15 de octubre de 2013 se recibe un último requerimiento de
información respecto del IS de 2008 y el 15 de noviembre de ese mismo año, se notifica liquidación
definitiva que comprende la deuda por ambos ejercicios. ¿Detecta alguna irregularidad en los hechos
planteados? Por otra parte, como resultado de este procedimiento de comprobación e investigación,
¿debe emitirse un solo acto de liquidación o dos?

A partir de la notificación del inicio del procedimiento empieza a contarse el plazo del art. 150 LGT. El inicio
de los plazos debe hacerse constar mediante diligencia. Antes de nada, debemos comprobar si la obligación
tributaria ha prescrito. En el caso del periodo impositivo de 2007, la prescripción empezaría a correr el 25 de
julio de 2008 (a partir del momento en que finaliza el plazo para presentar la liquidación), por lo que
prescribiría el 25 de julio de 2012. En el caso del periodo impositivo de 2008, la prescripción empezaría a
correr el 25 de julio de 2009 y prescribiría el 25 de julio de 2012. En el supuesto que se nos plantea, el
procedimiento se inicia el 2 de enero de 2012. Ninguna de las obligaciones ha prescrito, por lo que la iniciación
del procedimiento interrumpe el plazo de prescripción.

El procedimiento transcurre con normalidad y se cierra mediante la liquidación definitiva el 15 de noviembre de

2012. Por tanto, han transcurrido 22 meses desde la iniciación del procedimiento (2 de enero de 2012) hasta la
finalización del mismo (15 de noviembre de 2013). Por consiguiente, la Administración se ha excedido, ya que el
plazo general para la duración del procedimiento es de 18 meses (art. 150 LGT). Se ha incumplido el plazo de
duración del procedimiento de inspección.

Antes de analizar las consecuencias, debemos comprobar si se dieron las circunstancias bajo las cuales la
Administración puede suspender el cómputo de los 18 meses, que se regulan en el art. 150.3 LGT:
a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de
acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley.
b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o
paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento
inspector en curso.
c) El planteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de
un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas.

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 d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria
a la Comisión consultiva.
e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo
por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el art. 156.3.b) LGT.
f) La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Sin embargo, en este caso no se dan ninguna de dichas circunstancias.

Los efectos jurídicos por el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de inspección se
contemplan en el art. 150.6 LGT: el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de inspección no
determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes
efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras
desarrolladas durante el plazo de 18 meses. La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de
actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de 18 meses. El obligado tributario tendrá derecho a ser
informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con
posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento (18 meses) y que hayan sido
imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el
carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 LGT.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del
procedimiento.

En este caso, la Administración se ha excedido del plazo máximo de duración. El procedimiento debería haber
finalizado el día 2 de julio de 2013 (18 meses). Por tanto, todas las actuaciones desarrolladas entre el 2 de julio
de 2013 (día donde debería haberse finalizado el procedimiento) y el día 15 de noviembre de 2013 (día real de
finalización del procedimiento) no han interrumpido la prescripción. La última actuación tuvo lugar el día 15 de
octubre de 2013, pero no tiene efecto interruptivo, porque se desactiva durante ese plazo.

Por tanto, han prescrito las dos obligaciones. La Administración tributaria ha incumplido el plazo y, aun no
existiendo caducidad como dice expresamente el art. 150 LGT, se considera no interrumpida la prescripción y la
Administración no podría reanudar las actuaciones.

8. El señor X ha sido objeto de un procedimiento de inspección tributaria por un posible fraude fiscal.
Los primeros indicios hacen ver al inspector actuario que la cifra defraudada mediante el disfrute
indebido de un beneficio fiscal es de 125.000 euros. Al ver que se encuentra ante un delito fiscal y no
ante una mera infracción tributaria, el inspector formaliza la denuncia y remite el expediente al
Juzgado de lo Penal el día 26 de diciembre de 2012. Paralelamente a la instrucción llevada a cabo por el
Ministerio Fiscal, el órgano competente de recaudación de la Agencia Tributaria continúa la
investigación, averiguando que la cuantía defraudada es de 135.000 euros, en lugar de la cantidad
inicialmente detectada. Además, este órgano acuerda una serie de medidas cautelares para asegurar el
cobro de la deuda, por entender que existen indicios suficientes que apuntan a que ese cobro podría
verse frustrado en un futuro. Estas medidas se concretan en la prohibición de enajenar, gravar o
disponer de bienes o derechos y el embargo de una cuenta bancaria donde el señor X tiene depositados
50.000 euros. Estas medidas se acuerdan mediante notificación y con expresa mención de los motivos
que justifican su aplicación, cumpliendo por tanto los requisitos exigidos por el art. 81 LGT para poder

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acordar este tipo de medidas. El Juzgado de lo Penal que lleva el caso del señor X entiende que la
Administración se está extralimitando en sus funciones, pues una vez que se aprecia indicios de delito
fiscal y se formaliza la denuncia, la competencia para investigar y tomar este tipo de medidas recae
exclusivamente sobre el juez. ¿Tiene razón el juez?

Hasta el año 2012, cuando el inspector actuario sospechaba que el obligado tributario podía haber cometido un
delito fiscal remitía el expediente al Ministerio Fiscal y paralizaba las actuaciones, salvo que el Juez penal
requiera el auxilio de la Administración tributaria. Desde 2012, el inspector actuario que aprecia la posible
comisión de un delito penal debe comunicarlo al Ministerio Fiscal, pero la Administración tributaria no paraliza
los procedimientos, sino que puede seguir investigando el patrimonio del obligado tributario e incluso liquidar,
aunque siempre bajo la supervisión del Juez penal. Este cambio obedece a una razón práctica de que la
Administración tributaria puede adoptar medidas cautelares de aseguramiento del patrimonio del obligado
tributario (ej. embargando cuentas). Ello no significa que la prejudicialidad penal haya desparecido, pues la
Administración tributaria está obligada a comunicar al Juez penal cualquier medida que adopte y dichas medidas
son supervisadas y pueden ser modificadas por el Juez penal. Las medidas cautelares deben ser motivadas.

En primer lugar, debemos hablar del art. 250.1 LGT: “Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito
contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de
aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio
Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título. Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente,
procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones
diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se
encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública”.

Antes de la reforma de 2012, si se apreciaba indicio de delito los órganos administrativos se paralizaba. Por
tanto, la reforma de 2012 extiende las competencias de investigación de la Administración tributaria. En este
sentido, la Disposición Adicional 19ª LGT: “En los procesos por delito contra la Hacienda Pública, y sin perjuicio de
las facultades que corresponden a las unidades de la Policía Judicial, los órganos de recaudación de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria mantendrán la competencia para investigar, bajo la supervisión de la autoridad judicial, el
patrimonio que pueda resultar afecto al pago de las cuantías pecuniarias asociadas al delito. A tales efectos, podrán ejercer las
facultades previstas en los artículos 93, 94 y 162 de esta Ley, realizar informes sobre la situación patrimonial de las personas
relacionadas con el delito y adoptar las medidas cautelares previstas en el apartado 8 del artículo 81 de la misma. De tales
actuaciones, sus incidencias y resultados se dará cuenta inmediata al juez penal, que resolverá sobre la confirmación,
modificación o levantamiento de las medidas adoptadas. Las actuaciones desarrolladas se someterán a lo previsto en la presente
Ley y su normativa de desarrollo, sin perjuicio de la posibilidad de que el juez decida la realización de otras actuaciones al
amparo de lo previsto en el artículo 989 LECrim”.

La colaboración entre el órgano judicial y la Administración tributaria ya se daba antes de 2012, pero era una
colaboración que instaba el Juez penal. No obstante, con la redacción actual del art. 305 CP la Administración
tributaria puede desarrollar un procedimiento autónomo: “La existencia del procedimiento penal por delito contra la
Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administración Tributaria podrán
iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión
de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía. Si no se pudiese prestar garantía en todo o en parte,
excepcionalmente el Juez podrá acordar la suspensión con dispensa total o parcial de garantías si apreciare que la ejecución
pudiese ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación”. El objeto de la investigación se debe limitar a la
investigación del patrimonio del obligado tributario.

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Por su parte, el art. 81.8 LGT permite a la Administración tributaria adoptar medidas cautelares: “Cuando con
motivo de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por delito
contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito sin que se haya dictado la liquidación a que se
refiere el artículo 250.2 de esta Ley, podrán adoptarse, por el órgano competente de la Administración Tributaria, las medidas
cautelares reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional decimonovena. Si la investigación
del presunto delito no tuviese origen en un procedimiento de comprobación e investigación inspectora, las medidas cautelares
podrán adoptarse por el órgano competente de la Administración Tributaria con posterioridad a la incoación de las
correspondientes diligencias de investigación desarrolladas por el Ministerio Fiscal o, en su caso, con posterioridad a la
incoación de las correspondientes diligencias penales. En los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, las medidas
cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella como posibles responsables,
directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a las que se refiere el artículo 126 del Código Penal. Adoptada, en su caso, la
medida cautelar por el órgano competente de la Administración Tributaria, se notificará al interesado, al Ministerio Fiscal y al
órgano judicial competente y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida
jurisdiccional o levantamiento”.

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LECCIÓN 15 - LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA

15.1 La recaudación como procedimiento de aplicación de los tributos: concepto y fases.

El procedimiento de recaudación se refiere al cauce que debe seguir la Administración para hacer efectiva
la recaudación de las deudas tributarias. Este procedimiento tiene dos fases que son tan diferentes en su naturaleza que
podemos hablar de dos procedimientos diferentes:
1) Un procedimiento en periodo voluntario.
2) Un procedimiento en periodo ejecutivo.

Prácticamente todos los tributos se gestionan mediante un sistema de autoliquidación, por lo que el
procedimiento en periodo voluntario de pago suele coincidir con el plazo que la Ley de cada tributo concede a los
obligados tributarios para presentar e ingresar las cantidades adeudadas derivadas de sus autoliquidaciones, con
independencia de que pueda haber alguna incidencia (ej. solicitud de un aplazamiento o fraccionamiento).

Para que se pueda iniciar el periodo ejecutivo deben concurrir los dos del art. 161.1 LGT:
1º Que no se haya ingresado la deuda en el periodo voluntario de pago: en el caso de deudas liquidadas por
la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el art. 62 LGT.
2º Que la deuda sea conocida por la Administración: en el caso de deudas a ingresar mediante
autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa
de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
[Cuando se dicta la liquidación se abre un nuevo periodo voluntario de pago al que se refiere el art. 62.2 LGT.]

15.2 El procedimiento en período voluntario (ejercicios).

15.3 El procedimiento en periodo ejecutivo (ejercicios).

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PRÁCTICAS TEMA 15:

1. El señor X, fontanero autónomo de profesión, presentó en el plazo legalmente previsto la

autoliquidación de su IRPF de 2010, ingresando en dicho plazo la cuota positiva resultante, igual a 600
euros. ¿Cuál es el plazo legal para presentar dicha autoliquidación y efectuar el ingreso
correspondiente a la cuota de IRPF de 2010? El 15 de octubre de 2012 recibe notificación en su
domicilio informándole de la apertura de un procedimiento de comprobación limitada que tiene como
objeto la regularización de la cuota de su IRPF de 2010. El 8 de enero de 2013 recibe notificación de la
liquidación, compeliéndole al pago de 2.800 euros, resultantes de integrar en su base imponible una
serie de rendimientos que el señor X no había tenido en cuenta en su autoliquidación. En ese momento
recurre a usted, asesor fiscal, en busca de consejo sobre cómo ha de proceder. ¿De qué periodo dispone
el señor X para efectuar el pago voluntario de dicha cuantía? ¿Qué componentes integrarían la deuda
tributaria en este caso?

En este caso, no nos encontramos ante el periodo voluntario de pago derivado de la norma de cada
concreto tributo, sino ante el plazo del art. 62.2 LGT: “En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones
practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la
notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la
notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente”.

En el supuesto que se nos plantea, se le ha notificado el día 8 de enero de 2013. Por tanto, el segundo
periodo voluntario de pago comprenderá desde el día 8 de enero de 2013 hasta el día 20 de febrero de
2013, en base al art. 62.2.a) LGT. La deuda tributaria estará integrada por la cuota + los intereses de demora,
que tienen una finalidad indemnizatoria o compensatoria por el perjuicio que se la causado a la Hacienda Pública
por el retraso en el pago. Así, el art. 26 LGT determina el pago de los intereses de demora que se devengarán
desde que finalizó el primer periodo voluntario de pago hasta la fecha en que se pague.

Si el obligado tributario no ingresa la deuda en el segundo periodo voluntario de pago ya puede iniciarse el
periodo ejecutivo, pues se dan los dos requisitos: ha expirado el plazo del periodo voluntario de pago y la
Administración ya conoce la existencia de la deuda tributaria.

Ahora bien, que se incoe el procedimiento ejecutivo no significa que se inicie el procedimiento de apremio. El
art. 167.2 LGT dice que la providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de
apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos
de los obligados tributarios. Por tanto, el procedimiento de apremio no se inicia al mismo tiempo que el
procedimiento ejecutivo, pues es necesaria la existencia de un título (providencia de apremio).

En este caso, no se ha iniciado el procedimiento de apremio porque requiere para su iniciación un título
(providencia de apremio). Entre el inicio del procedimiento ejecutivo y la notificación de la providencia de apremio
transcurre un tiempo. El art. 28 LGT regula los denominados recargos del periodo ejecutivo: los recargos del
período ejecutivo son de tres tipos (recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio
ordinario), pero son incompatibles entre sí y sólo se impondrá uno u otro en función de la colaboración del
obligado tributario con la Administración. Así, el obligado tributario puede proceder de varias formas:

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 - Recargo ejecutivo del 5%: ingresar antes de que se le notifique la providencia de apremio.
- Recargo de apremio reducido del 10%: si se le notifica la providencia de apremio, en dicha notificación se le
concederá un plazo para ingresar determinado en el art. 62.5 LGT (si la notificación de la providencia se realiza
entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o,
si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente; si la notificación de la providencia se realiza entre los
días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente
o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente).
- Recargo de apremio ordinario del 20%: si ni siquiera ingresa en el plazo concedido en la providencia de
apremio.

Estos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la obligación tributaria. Además, si el
obligado tributario se encuentra dentro del recargo ejecutivo o del recargo de apremio reducido, se le exonerará
de los intereses de demora devengados durante el periodo ejecutivo, aunque no de los intereses de demora
devengados antes del periodo ejecutivo.

El art. 58 LGT prevé el contenido de la deuda tributaria:

“1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal
o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:
a) El interés de demora.
b) Los recargos por declaración extemporánea.
c) Los recargos del período ejecutivo.
d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de
la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítuloV del título III de esta ley”.

El art. 27 LGT también establece otros recargos por declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo. Se
devengan cuando el obligado tributario presenta su autoliquidación (con o sin ingreso) de manera tardía (una vez
finalizado el primer periodo voluntario de pago) y de forma espontánea (sin que haya mediado requerimiento
administrativo). Estos recargos excluyen la imposición de sanciones y, en la mayoría de ocasiones, la imposición
de intereses de demora.

2. En el caso de que su cliente quisiera pagar la deuda en el periodo de pago voluntario pero no
dispusiera de liquidez suficiente en ese preciso instante. ¿Qué le recomendaría?

Un aplazamiento o fraccionamiento de pago (art. 65 LGT). Dentro del procedimiento de recaudación se puede
producir un incidente: el aplazamiento o fraccionamiento. Dice el art. 65.1 LGT: “Las deudas tributarias que se
encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y
previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el
pago en los plazos establecidos…”. Debe mediar solicitud del obligado tributario en la que justifique de alguna
manera que su situación económico-financiera le impide efectuar el pago de manera transitoria, ya se encuentre
en periodo voluntario o en periodo ejecutivo de pago.

Existen determinadas deudas tributarias que no pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento. Dice el
art. 65.2 LGT: “No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias:
a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.

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 b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta,
salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.
c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de
créditos contra la masa.
d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el títuloVII de esta Ley.
Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de
inadmisión”.

La regla general es que cuando se solicita el aplazamiento o fraccionamiento, el obligado tributario debe
garantizar esa deuda, normalmente mediante el aval de una entidad de crédito. Es cierto que mediante OM del
Ministro de Hacienda y AAPP, para determinadas deudas de escasa cuantía, se puede eximir de la necesidad de
aportar garantía. Si se justifica que no puede obtenerse el aval, podría presentarse una fianza personal y solidaria.
Incluso es posible que el obligado tributario solicite a la Administración tributaria la adopción de medidas
cautelares en sustitución de la garantía (art. 82 LGT).

Si se presenta la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en periodo voluntario de pago, mientras no se

resuelva el expediente se impedirá el inicio del periodo ejecutivo, pero no así el devengo del interés de demora.

Si se presenta la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en periodo ejecutivo, existirá un momento dentro

del procedimiento de apremio a partir del cual ya no será posible presentar dicha solicitud: cuando ya se le haya
notificado al obligado tributario el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. Si se presenta antes, el
periodo ejecutivo seguirá sus trámites normales hasta el acuerdo de enajenación de los bienes embargados y las
actuaciones de enajenación de bienes embargados quedarán suspendidas hasta que se resuelva en sentido negativo
el aplazamiento o fraccionamiento.

En este supuesto, el señor X debe demostrar que no puede afrontar el pago y, además, prestar la garantía exigía
por la ley.

3. Finalmente el señor X decide ignorar la liquidación, negándose a pagar por no estar de acuerdo con
dicha regularización. ¿Cuáles son las consecuencias de que el señor X no ingrese la totalidad de la
deuda en el plazo indicado en la liquidación administrativa? ¿Qué componentes integrarían la deuda
tributaria en este caso?

Si el contribuyente no paga en el periodo voluntario de pago, al día siguiente (21 de febrero de 2013) comienza
el periodo ejecutivo (art. 161.1 LGT). A partir de ese momento, la deuda integraría la cuota + el recargo
ejecutivo del 5%. Se le exonerará de los intereses de demora devengados durante el periodo ejecutivo, aunque
no de los intereses de demora devengados antes del periodo ejecutivo.

4. Su cliente le informa de que ha recibido notificación en su domicilio de una providencia de apremio

compeliéndole de nuevo al pago. Dicha notificación se produjo el 3 de mayo de 2013. Explique al señor
X qué plazo de pago le está indicando la providencia de apremio, así como las consecuencias (en
términos de componentes de la deuda tributaria) de cumplir o incumplir tal plazo. ¿Sería una opción
solicitar un aplazamiento o fraccionamiento de la deuda en este momento?

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 La providencia de apremio está definida en el art. 167.2 LGT, que dice que la providencia de apremio será
título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia
judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios. Por tanto, el procedimiento de
apremio no se inicia al mismo tiempo que el procedimiento ejecutivo, pues es necesaria la existencia de un título
(providencia de apremio).

En este supuesto, el señor X ha sido notificado el 3 de mayo de 2013. La providencia de apremio concede al
deudor un nuevo plazo regulado en el art. 62.5 LGT: “5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la
providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la
notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la
notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente”.

Es perfectamente posible presentar la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en periodo ejecutivo antes de

que se le notifique al obligado tributario el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. Si se presenta
antes, el periodo ejecutivo seguirá sus trámites normales hasta el acuerdo de enajenación de los bienes
embargados y las actuaciones de enajenación de bienes embargados quedarán suspendidas hasta que se resuelva
en sentido negativo el aplazamiento o fraccionamiento.

Deberá aportar una garantía y se devengarán los correspondientes intereses de demora desde la finalización del
primer periodo voluntario de pago hasta que se ingrese esta parte de la deuda.

Si la Administración tributaria deniega el aplazamiento o fraccionamiento el procedimiento de recaudación en

periodo ejecutivo continúa.

5. El señor X continúa decidido a no ingresar la cuantía requerida ni a solicitar fraccionamiento o

aplazamiento, a pesar de sus consejos. Adviértale de las consecuencias que tal actitud podría acarrear,
¿cuáles serán las próximas actuaciones de la Administración?

De acuerdo con el art. 167 LGT, cuando el obligado tributario no efectúa el pago de la deuda en el plazo
previsto en el art. 62 LGT se procederá al embargo de sus bienes. Posteriormente al embargo, tendrá lugar la
enajenación de los bienes embargados.

Entre el inicio del periodo ejecutivo y la notificación de la providencia de apremio transcurre un periodo de
tiempo. Desde que se notifica la providencia de apremio en el procedimiento ejecutivo, contra dicha providencia
de apremio sólo son admisibles motivos de oposición tasados (esto es consustancial a cualquier procedimiento
ejecutivo). Los motivos de oposición que pueden presentarse frente a la providencia de apremio están
contemplados en el art. 167.3 LGT:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del
procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda
apremiada”.

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 El primer paso que dará la Administración tributaria es la ejecución de las garantías a través del procedimiento
de apremio (art. 168 LGT). Sin embargo, la Administración tributaria puede optar por el embargo o enajenación
de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía si dicha garantía no es proporcionada a
la deuda garantizada o si lo solicita el obligado tributario y señala los bienes suficientes para satisfacer la deuda.

Simultáneamente se practicará el embargo de los bienes y derechos. Aquí rige el pº de proporcionalidad: el

embargo debe ser suficiente para cubrir el importe de las deudas no ingresadas, los intereses de demora, los
recargos en periodo ejecutivo y las costas del procedimiento de apremio. El orden por el cual se practicarán los
embargos puede ser pactado por el obligado tributario y la Administración y puede ser distinto al establecido en
la LGT. En caso de que no se produzca dicho acuerdo, se embargarán los bienes del deudor teniendo en cuenta
el criterio de liquidez (interés de la Administración) y la menor onerosidad para el obligado tributario (interés
del obligado tributario, aunque se trata de una potestad discrecional). Orden establecido por el art. 169.2 LGT:
“a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
c) Sueldos, salarios y pensiones.
d) Bienes inmuebles.
e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.
f) Establecimientos mercantiles o industriales.
g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
h) Bienes muebles y semovientes.
i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo”.

Cada actuación de embargo se notificará en la correspondiente diligencia de embargo. Los motivos de oposición
frente a la diligencia de embargo son también tasados y se encuentran en el art. 170.3 LGT:
“a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Falta de notificación de la providencia de apremio.
c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
d) Suspensión del procedimiento de recaudación [ej. suspensión del procedimiento de recaudación por interposición
de un recurso ante un tribunal económico-administrativo]”.

La última fase es la enajenación de los bienes embargados a la que se refiere el art. 172 LGT, que se realizará
mediante concurso, subasta o adjudicación directa, de forma que es posible que el procedimiento de apremio
finalice con la adjudicación de bienes a la Hacienda Pública. El art. 173.1 LGT prevé las formas de finalización
del procedimiento de apremio:
“a) Pago de la cantidad debida.
b) Acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago [En
los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del
plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago (art. 173.2 LGT)]
c) Acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa [prescripción, compensación, etc.]”.

6. ¿Existe alguna posibilidad de suspender los efectos del procedimiento de apremio para evitar el
embargo de los bienes del señor X?

El art. 165.1 y 2 LGT habla de la suspensión del procedimiento de apremio:

“1. El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los
recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria.

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 2. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar
garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la
determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito
el derecho a exigir el pago”.

Por tanto, puede solicitarse un aplazamiento o fraccionamiento, suspendiéndose las actuaciones de enajenación
de los bienes embargados hasta que se resuelve ese expediente. Además, también cabe suspender el
procedimiento de apremio si se dan los requisitos previstos para la reclamación o los recursos administrativos
(los actos de gestión tributaria son ejecutivos y la mera interposición de recurso o reclamación contra el acto de
liquidación que trae causa del procedimiento de apremio suspende los efectos del procedimiento de apremio).
Todo ello sin perjuicio de la acreditación de errores aritméticos, materiales o de hecho en la determinación de la
deuda.

Otra forma de suspensión del procedimiento de apremio son las tercerías (art. 165.3, 4 y 5 LGT):
1º Tercería de dominio: la tercería de dominio se basa en que un tercero es propietario de los bienes
embargados al deudor (cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece
el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados formulará reclamación de tercería ante el órgano
administrativo competente). Se suspende el procedimiento de apremio sólo respecto a esos bienes previa
adopción de medidas de aseguramiento (ej. embargo preventivo, depósito o consignación).
2º Tercería de mejor derecho: la controversia no se refiere a un bien en concreto, sino a la posible o eventual
existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio (cuando un acreedor
considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública formulará
reclamación de tercería ante el órgano administrativo competente). En este caso, el procedimiento de apremio
no se suspende y continúa hasta el final, incluyendo la enajenación de los bienes embargados. Lo único que
sucede es que la cantidad controvertida se consigna la cantidad obtenida como consecuencia de la enajenación a
resultas de lo que suceda en la tercería.

7. El 10 de junio de 2013 la Administración notifica a su cliente el embargo de su cuenta en el banco B,

donde tiene depositados 1200 euros. En julio, la Administración advierte que el señor X tiene dos
cuentas más en otras sucursales del mismo banco y decide embargar también dichas cuentas
apoyándose en la primera diligencia de embargo. ¿Considera que existen motivos legales para
impugnar tal actuación administrativa por exceder el alcance de la diligencia original?

La actuación de la Administración tributaria es perfectamente ajustada a derecho. Dice el art. 171.1 LGT:
“Cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o
confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito u otra persona o entidad depositaria, podrá disponer su
embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o derecho conocido por la
Administración actuante, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o
derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción
respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo”.

En 2012 se produjo esta modificación legislativa del art. 171.1 LGT, que fue polémica en tanto choca con el pº
de prohibición de embargos genéricos indeterminados, pues basta con identificar una única cuenta para tener
acceso a todas las cuentas que pueda tener dicho obligado tributario en esa entidad de crédito.

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 Este precepto aumenta la eficacia recaudatoria de la Administración tributaria, pero acrecienta la seguridad
jurídica y supone una especie de presión sobre las entidades de crédito, pues existe un supuesto de
responsabilidad solidaria en el art. 42.2 LGT relacionado con la obstrucción o falta de colaboración en las
actuaciones recaudatorias de la Administración tributaria. Por tanto, si la entidad de crédito no informa a la
Administración tributaria sobre la existencia de esos bienes o derechos podría incurrir en un supuesto de
responsabilidad solidaria (incluyendo el pago de la deuda tributaria y las sanciones que correspondan).

8. El 15 de junio de 2014 el señor X vuelve a su despacho en busca de asesoramiento. Sus graves

problemas económicos y el hartazgo tras su pasada batalla con la Administración tributaria le llevan a
considerar diversas opciones en torno a la autoliquidación de su IRPF de 2013. Así pues, le plantea las
siguientes preguntas: Si opta por no presentar la autoliquidación, ¿qué plazo tendría la Administración
para regularizar su situación en caso de que se percate de que ha percibido rentas gravables no
declaradas? Si se produjera dicha comprobación, ¿qué consecuencias tendría el hecho de que el
contribuyente haya ocultado la percepción de tales rentas incumpliendo su obligación de autoliquidar?

La Administración tributaria podría regularizar la situación del señor X siempre dentro del plazo de
prescripción. Durante ese periodo la Administración podría iniciar un procedimiento de gestión o inspección.

FALTA COMPLETAR.

9. Si opta por presentar la autoliquidación en plazo pero sin ingreso, ¿qué sucedería? ¿Y si la presenta
junto a una solicitud de aplazamiento alegando problemas de liquidez?

Si presenta la autoliquidación sin ingreso se iniciará igualmente el periodo ejecutivo. El recargo podría ser del
5% si se ingresara la deuda antes de que se le notifique la providencia de apremio.

Si presenta la autoliquidación y simultáneamente solicita un aplazamiento o fraccionamiento, no se iniciaría el

periodo ejecutivo hasta que se resolviera ese expediente.

10. El señor X decide finalmente no presentar autoliquidación dentro del plazo legal. No obstante en
agosto de 2014 vuelve a su despacho, inquieto ante una posible investigación por parte de la
Administración y dispuesto a regularizar su situación. ¿Podría presentar la autoliquidación de IRPF
fuera de plazo? Explique las consecuencias tanto si lo hace con o sin ingreso.

Si se presenta la autoliquidación fuera de plazo y no se acompaña del ingreso, y esto se hace antes de que la
Administración tributaria inicie cualquier actuación tendente al cobro del tributo, se iniciarán los recargos del
art. 27 LGT, que excluyen siempre la imposición de sanciones (tanto si la autoliquidación se acompaña o no del
ingreso). También se excluyen los intereses de demora si el plazo para presentar la autoliquidación es inferior a
12 meses. La cuantía del recargo aumenta en función del alcance del retraso (5, 10 ó 20%) (ver art. 27 LGT).

No se excluyen los recargos del periodo ejecutivo cuando la autoliquidación se presenta sin ingresos. Ahora bien,
esos recargos se pueden reducir en un 25% si se presenta la autoliquidación antes de que la Administración
tributaria inicie cualquier actuación con conocimiento formal.

FALTA COMPLETAR

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LECCIÓN 16 - LA IMPUGNACIÓN Y REVISIÓN DE ACTOS DE NATURALEZA TRIBUTARIA.

16. 1 La revisión en vía administrativa. Marco normativo.

Uno de los privilegios que tiene la Administración tributaria es la facultad de revisar de oficio sus propios actos o
vía reclamación o recurso, antes de que esos actos sean revisados por la jurisdicción contencioso-administrativa. La
regulación de los arts. 230 y ss. LGT es similar a la regulación de la LRJPAC.

Dice el art. 213.1 LGT: “Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones
tributarias podrán revisarse, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes, mediante:
a) Los procedimientos especiales de revisión.
b) El recurso de reposición.
c) Las reclamaciones económico-administrativas”.

Existen tres vías de revisión:

1º Procedimientos especiales de revisión: se asemeja a la revisión de oficio.
2º Recurso de reposición: en el ámbito tributario es potestativo (queda a libre voluntad del interesado
interponerlo o no) y es previo a la reclamación económico-administrativa.
3º Reclamaciones económico-administrativas: es la que realmente agota la vía administrativa antes de acudir a la
jurisdicción contencioso-administrativa.

16.2 Los procedimientos especiales de revisión:

Existen cinco procedimientos especiales de revisión, regulados en los arts. 216 y ss. LGT.

1º Declaración de nulidad de pleno derecho: la Administración tributaria puede declarar nulos de pleno
derecho los actos dictados en materia tributaria y las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan
puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos del art. 217 LGT:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para
ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o
derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

En cualquier caso, la declaración de nulidad de pleno derecho requiere dictamen favorable, preceptivo y
vinculante del Consejo de Estado. La particularidad que plantea la nulidad de pleno derecho del ámbito tributario es que
también puede ser instada por el obligado tributario dentro del plazo de prescripción.

La competencia para declarar la nulidad o la lesividad del acto la tiene el Ministro de Hacienda, pero
normalmente la delega.

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 2º Declaración de lesividad: se regula en el art. 218 LGT. Procede cuando un acto de gestión tributaria o una
resolución económico-administrativa infringe el OJ, pero no incurre en ningún motivo de nulidad que acabamos de ver y
tampoco contiene un error material o de hecho, si la revisión va en perjuicio del interesado (consecuencia de la revisión
resultará perjudicado el obligado tributario), la Administración tributaria podrá declarar lesivos al interés público estos
actos o resoluciones (que serían anulables, pero no nulos de pleno derecho) e impugnarlos ante la jurisdicción
contencioso-administrativa. Se trata de actos o resoluciones que pretenden anularse o revisarse en perjuicio de los
interesados, que no incurren en tacha de nulidad de pleno derecho, pero infringen el OJ.

3º Revocación: se regula en el art. 219 LGT. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio
de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten
a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del
procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. En este caso, la revisión se hace en beneficio del
interesado. La Administración tributaria podrá revocar siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción y que se
cumplan los límites señalados. La Administración tributaria está sometida al pº de legalidad y la revocación no podrá
constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de
igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. El procedimiento de revocación siempre se inicia de oficio y está
sometido al plazo de prescripción. Las resoluciones que se dicten en el procedimiento de revocación ponen fin a la vía
administrativa.

4º Rectificación de errores: se prevé en el art. 220 LGT. Se dice que no nos encontramos ante una revisión en
sentido estricto, pues el acto subsiste tanto en el fondo como en la forma. La rectificación de errores, de oficio o a
instancia del interesado, consistirá en subsanar los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de prescripción.

5º Devolución de ingresos indebidos: se prevé en el art. 221 LGT. Dentro de este procedimiento existe una
fase declarativa que reconoce el derecho a obtener la devolución y una fase ejecutiva durante la cual se procede a efectuar
la devolución. Se trata de una devolución de ingresos debido al mal funcionamiento de la Administración tributaria. La
devolución de ingresos indebidos procede en casos tasados:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de
una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber
transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización
voluntaria establecida en el art. 252 LGT.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

En ocasiones, habrá que instar directamente la devolución por encontrarnos en fase de ejecución (no se insta el
reconocimiento del derecho, sino la devolución).

16.3 El recurso de reposición.

En la revisión vía recurso existen dos “vías”: el recurso de reposición y las reclamaciones económico-
administrativas. El recurso de reposición (art. 222 LGT) es potestativo y previo a las reclamaciones económico-
administrativas. Los actos susceptibles de recurso de reposición son los mismos susceptibles de reclamación económico-
administrativa.

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 Dice el art. 222 LGT:
“1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto
de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.
2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa. Si el
interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya
resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo. Cuando en el plazo establecido para
recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se
tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo [Si el obligado tributario presenta los dos se
tramitará el que se ha presentado antes.]”.

El recurso de reposición se interpone ante el mismo órgano que dictó el acto cuya revisión se pretende. El plazo
es de 1 mes desde el día siguiente a aquel en que se notifica el acto recurrible. En ese mismo plazo de 1 mes podrá
solicitarse la puesta de manifiesto del expediente. En cualquier caso, el interesado puede proponer las pruebas que crea
oportunas. El plazo que tiene el órgano para resolver es de 1 mes desde la interposición del recurso de reposición. Si
transcurrido este plazo el órgano no ha resuelto, el interesado entenderá desestimado el recurso. El interesado podrá ir a
la vía de reclamación económico-administrativo o esperar. El acto sólo gana firmeza cuando exista resolución expresa (el
acto no deviene firme si la Administración tributaria no resuelve).

16.4 Las reclamaciones económico-administrativas.

Los Tribunales económico-administrativos no son tribunales. El nombre de tribunal obedece a razones

históricas, pero no forman parte del Poder Judicial. Ahora bien, los Tribunales económico-administrativos tienen dos
características que les hacen distinguibles. Por un lado, son órganos especializados en la resolución de reclamaciones
económico-administrativas contra actos realizados por la Administración tributaria. Así, los órganos gestores y los órganos
de resolución de reclamaciones en el ámbito tributario son distintos. Por otro lado, no reciben instrucciones jerárquicas
de los órganos de gestión, es decir, actúan con independencia funcional respecto de la Administración gestora cuyos actos
está fiscalizando. Esto dota a las resoluciones de los Tribunales económico-administrativos de una mayor objetividad e
imparcialidad respecto de otros sectores de la Administración tributaria. Siguen siendo Administración, pero sus
decisiones tienen mayor imparcialidad en la medida en que no gestionan, sino que sólo resuelven. El propio TJUE
advierte que estos Tribunales económico-administrativos dictan sus resoluciones en Derecho y con un cierto grado de
objetividad e imparcialidad.

El plazo para interponer el recurso es de 1 mes a contar desde el día siguiente a la notificación del acto que se
pretende recurrir. Una cuestión muy importante es ante qué órgano debe plantearse la reclamación económico-
administrativo. El acto se interpone no ante el Tribunal económico-administrativo, sino ante el órgano que dictó el acto. Si
lo interponemos ante el Tribunal económico-administrativo se va a inadmitir. Dado que existe una separación de
funciones entre Administración gestora y los Tribunales económico-administrativos, el órgano gestor remite el expediente
al Tribunal económico-administrativo. El interesado tiene dos posibilidades:
· Interponer la reclamación sin más. A partir de ese momento de interposición del recurso, se abre un plazo de 1
mes para que se ponga de manifiesto el expediente y para formular alegaciones.
· Ahora bien, el art. 235.3 LGT permite interponer el recurso y, al mismo tiempo, formular las alegaciones sin
puesta de manifiesto del expediente. El interesado renuncia a la puesta de manifiesto del expediente, que puede ser
solicitada más tarde. En este caso, el órgano que ha dictado el acto tiene que trasladar al Tribunal económico-
administrativo el recurso y las alegaciones. Así, el art. 235.3 LGT da la oportunidad al órgano de gestión para que en ese
momento anule total o parcialmente el acto que ha sido objeto de recurso. Es una especie de “reposición impropia”. En
todo caso, aunque lo anule debe remitirlo al Tribunal económico-administrativo y no puede haber reformatio in peius.

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 Durante la tramitación, el interesado puede proponer todas las pruebas que convengan a su derecho. El plazo
para resolver es de 1 año desde la interposición de la reclamación. Transcurrido este plazo, el interesado puede entender
desestimada la reclamación (pudiendo entonces acudir a la vía contenciosa-administrativa) o esperar.

Durante este tiempo se devengan intereses de demora (hasta el plazo de 1 año) si el recurso se desestima.

Actuaciones reclamables (art. 227 LGT, artículo meramente ejemplificativo):

a) Cualquier acto que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una
obligación o un deber.
b) Cualquier acto de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al
procedimiento.

Existe una particularidad en materia tributaria: no sólo son susceptibles de recurso los actos administrativos,
sino también las actuaciones de los particulares (en reposición o en reclamación y posteriormente en vía contencioso-
administrativa). Esto está contemplado también en el art. 227 LGT. El caso más habitual son las actuaciones de los
particulares relativas al cumplimiento de obligaciones de retención o de repercusión (llama la atención porque el conflicto
se plantea entre dos sujetos de derecho que no son Administración Pública, pero se aplica normativa tributaria y hay un
interés público).

Los Tribunales económico-administrativos se organizan, desde el punto de vista territorial, en regionales y

central (este último con competencia en todo el Estado). El Tribunal económico-administrativo regional entiende cuando
los actos que se reclaman tienen una cuantía inferior a 150.000 euros si se impugnan cuotas o 275.000 si se impugnan
valoraciones. Si la cuantía es superior el interesado tiene dos opciones:
· Ir al Tribunal económico-administrativo regional y contra la resolución de éste, en su caso, ir en alzada ante el
Tribunal económico-administrativo central.
· Ir al Tribunal económico-administrativo central (recurso “per saltum”) para facilitar el acceso a la justicia.
Dependerá de la “prisa” que tenga el interesado.

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PRÁCTICAS TEMA 16:

1. El señor X reside en Madrid y es propietario de la vivienda de la calle Serrano en la que reside, así
como de un chalet unifamiliar en la sierra sito en Moralzarzal (Madrid). A lo largo del mes de enero de
2014, el señor X recibe en su domicilio una serie de notificaciones de Hacienda:
· Liquidación definitiva resultante de un procedimiento de inspección sobre su IRPF de 2011 (10 de
enero).
· Cuota de IBI recibida por correo ordinario del Ayuntamiento de Madrid por el piso de c/ Serrano (13
de enero).
· Cuota de IBI recibida por correo ordinario del Ayuntamiento de Moralzarzal por chalet de la sierra
(17 de enero).
El señor X no está conforme con ninguna de las cuantías señaladas, por lo que le pide a usted, su
abogado, asesoramiento sobre cómo ha de proceder, y en qué plazos, a la hora de impugnar estos actos
en vía administrativa.

En relación con la liquidación del IRPF, se trata de una liquidación definitiva, frente a la cual el interesado puede
interponer un recurso de reposición (potestativo) o reclamación económico-administrativa frente al órgano que
dicto la liquidación (plazo de 1 mes). COMPLETAR CON LO VISTO EN TEORÍA.

Debemos señalar que desde la aprobación de la LBRL en 1985, se suprimió la vía económico-administrativa en
el ámbito de la Administración local. Actualmente (y desde 1993), debemos tener en cuenta si nos encontramos
ante un municipio grande o ante un municipio pequeño. Los grandes municipios (aquél que es capital de
provincia o que tiene una población superior a 175.000 habitantes) pueden tener Tribunales económico-
administrativos municipales, de manera que estos Tribunales económico-administrativos tienen capacidad para
resolver actos de gestión tributaria dictados por la Administración local y el recurso de reposición se convierte
en potestativo y previo a la reclamación ante el Tribunal económico-administrativo municipal. Los pequeños
municipios (que son la mayoría) no cuentan con Tribunales económico-administrativo municipal y en estos casos
el recurso de reposición es obligatorio para agotar la vía administrativa.

2. El señor X es empresario y reside en Tarragona. El 18 de enero de 2014 recibe en su domicilio

notificación de una providencia de apremio emitida por la Delegación de Cataluña de la AEAT
compeliéndole a abonar una deuda tributaria equivalente a 120.000 euros, resultante de un
procedimiento de inspección sobre el ejercicio 2012 de su IRPF. El señor X no sale de su asombro, pues
asegura que, si bien fue notificado del inicio del procedimiento de inspección meses atrás, no ha
recibido en su domicilio liquidación alguna. Su abogado le ha informado que, si bien la liquidación
habría sido recurrible, la providencia de apremio no lo es, por lo que el señor X no tendría opciones
para impugnarla. Contrariado, le llama a usted por teléfono para obtener una segunda opinión. ¿Puede
el señor X recurrir la providencia? En caso positivo, explique ante qué órgano y en qué plazos.

El art. 227 LGT prevé los actos susceptibles impugnación. Los actos de procedimiento recaudatorio están
mencionados y en ellos se englobaría la providencia de apremio. Por tanto, es reclamable. La providencia de
apremio es el título ejecutivo que abre el procedimiento de apremio. Los procedimientos ejecutivos se
caracterizan por su sumariedad y por los motivos tasados de impugnación. Entre los motivos tasados está la no
notificación de la liquidación (art. 167.3 LGT).

Las vías serían reposición o reclamación económico-administrativa. Por la cuantía es regional.

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3. El señor X le vuelve a llamar por teléfono disculpándose por un error. La cuantía que le reclama la
providencia de apremio es 160.000 euros. ¿Cambiaría en algo su respuesta?

Si supera la cuantía de 150.00 euros puede ir al regional y después en alzada ante el central, o ir directamente al
central.

4. La sociedad A presenta una reclamación económico-administrativa dentro de un procedimiento

abreviado el mismo día en que terminaba el plazo para hacerlo. Con las prisas, el abogado de la
Sociedad olvida formular alegaciones en el escrito de interposición, tal y como expresamente exige el
art. 246.1.b LGT. ¿Qué consecuencias tendrá el despiste del abogado?

Existe un procedimiento abreviado para contribuyentes de escasa cuantía (cuantía inferior a 6.000 euros) que
se sustancia en un plazo de 6 meses y lo deciden órganos unipersonales. Necesariamente al escrito de
interposición hay que acompañar las alegaciones.

El TC entiende que el órgano administrativo no puede admitir el recurso sin más porque estaría afectando a la
tutela judicial efectiva. Así, está obligado a conceder un plazo de 10 días al interesado para que subsane y
presente las alegaciones, pues de lo contrario se podría estar afectando al derecho fundamental del art. 24 CE.

La nueva redacción de 2015 da alguna vía adicional al interesado. La regla general es que al escrito de
interposición hay que acompañar alegaciones. Pero el art. 246.1.b) LGT prevé lo siguiente: “1. La reclamación se
iniciará mediante escrito que deberá incluir el siguiente contenido: … b) Alegaciones que, en su caso, se formulen. Si el
reclamante precisase del expediente para formular sus alegaciones, deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto
impugnado durante el plazo de interposición de la reclamación, para que se le ponga de manifiesto, lo que se hará constar en el
expediente”.

5. El 8 de marzo de 2013 la señora X recibe una notificación de la Delegación de Extremadura de la

Agencia Tributaria por la cual se le informa de la iniciación de un procedimiento de comprobación
limitada que tiene como objeto el ejercicio 2011 de su IRPF, compeliéndole al pago de 1900 euros. El 22
de marzo del mismo año, recibe la notificación del acuerdo de imposición de una sanción como
consecuencia de haber dejado de ingresar la cuantía antes referida, fijando la multa en 950 euros (el
50% de la deuda tributaria, por ser ésta inferior a 3000 euros y no haber existido ocultación). Usted,
asesor fiscal de la señora X, analiza el fondo del asunto llegando a la conclusión de que la
Administración ha errado en sus argumentos, por lo que se plantea recurrirlo todo y pedir la
suspensión de la ejecución de los actos para que la señora X no deba asumir de manera inminente
ninguno de los pagos.

Suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico administrativa: en Derecho

Tributario existe una regulación específica sobre suspensión de la ejecución.

La presunción de ejecutividad no existe en los actos administrativos de imposición de sanciones tributarias. La

mera interposición de un recurso o de una reclamación sin más suspenden la ejecución de un acto de imposición
de sanciones tributarias. Se trata de una garantía para el obligado tributario que se introdujo en 1998.

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Ahora bien, el resto de actos de gestión tributaria son ejecutivos. ¿Cómo puede el obligado tributario suspender la
ejecución de los actos de gestión tributaria? Las reglas son las mismas en el recurso de reposición y en las
reclamaciones económico-administrativas. La suspensión en reclamación económico-administrativa rige hasta
que el órgano judicial decida en la jurisdicción contencioso-administrativa (la suspensión en vía económico-
administrativa se extiende hasta que se resuelva la vía contencioso-administrativa).

La particularidad que existe en el ámbito tributario es que hay una suerte de “suspensión automática”, lo que
elimina la discrecionalidad por parte de la AT. Así, si se cumplen determinados requisitos la AT debe conceder la
suspensión.

En el supuesto que se nos plantea:

1º Trata de recurrir el acto de liquidación (acto de gestión) y el acto de sanción (acto de imposición de
sanciones). Son dos actos que se llevan a cabo a través de dos procedimientos diferentes, pues tienen diferente
naturaleza. Podrá interponerse recurso de reposición o directamente reclamación económico-administrativa.

2º Trata de lograr la suspensión.

Respecto de la liquidación, rige la presunción de ejecutividad: la regla general es que la mera interposición del
recurso no suspende la ejecución del acto (de gestión). Ahora bien, se puede obtener la suspensión automática
(art. 233 LGT) si se cumplen las garantías previstas.  Normalmente se garantiza mediante aval de entidad de
crédito, que tendrá un coste para el contribuyente, por lo que desde 1998 la LGT establece expresamente que,
en caso de estimación del recurso, la AT procederá a devolver el coste de los avales. Otra posible garantía que
otorga la suspensión automática es la fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia.

Caben también otro tipo de garantías reales y personales, como son la prenda, la hipoteca, etc. En este caso, la
AT deberá valorar si son suficientes para poder reconocer la suspensión, por lo que se trataría de una suspensión
facultativa.

En la jurisprudencia, existen casos en los que se admite el efecto suspensivo sin aportar garantía cuando la
ejecución que se va a producir es la de la vivienda habitual o se va a ejecutar el patrimonio de una entidad
mercantil y dicha ejecución pudiera poner en peligro la supervivencia de la empresa y de los puestos de trabajo.

Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el tribunal podrá
suspender su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios
de imposible o difícil reparación. Aquí la discrecionalidad administrativa es máxima.

También se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie
que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

Si la reclamación no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá a la parte reclamada, y

quedará obligado el reclamante a ingresar la cantidad restante.

En ocasiones, cuando los actos tienen una cuantía muy baja podrá concederse la suspensión.

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 IMPORTANTE:
Si la suspensión es solicitada y acordada en vía de reposición, este suspensión se mantiene en vía económico-
administrativa en todas las instancias (en aquellos casos en que procediera el recurso de alzada) y no es necesario
volver a instar la suspensión del acto, incluso en el caso de que el obligado tributario decidiera interponer un
recurso contencioso-administrativo (la suspensión se mantendría hasta que el Juez decidiera sobre la vigencia y
eficacia de la suspensión). Durante todo este tiempo, la AT no podrá aprovechar para ejecutar el acto.

En cuanto a las sanciones, los actos que imponen sanciones no son ejecutivos y la mera interposición del recurso
suspende la ejecución, sin necesidad de ningún otro requisito. Esta ausencia de carácter ejecutivo de la sanción se
agota en el momento que se agota la vía administrativa. Por tanto, una vez que el acto de imposición de sanción
deviene firme en vía administrativa, el acto será ejecutivo y, si quiere suspenderse, habrá que convencer al Juez
para que mantenga la suspensión.

6. El señor X, de la cuestión nº 1, le informa a usted, su abogado, que ha recibido las resoluciones de los
tres procedimientos que tenía abiertos, todas ellas confirmando la postura inicial de la Administración
y desestimando las alegaciones que usted construyó. Entendiendo que todas estas resoluciones agotan
la vía administrativa, explique a su cliente cuáles son los próximos pasos a seguir.

Los recursos que caben en vía jurisdiccional dependerán de la cuantía de la reclamación (art. 10 Ley de la
Jurisdicción Contencioso-Administrativa).
· Cuantía inferior a 150.000 euros (cuota) ó a 275.000 euros (valoraciones): el recurso administrativo lo ha
resuelto un TEA regional. Por tanto, el recurso contencioso-administrativo se presentará ante el TSJ que tenga
competencia territorial.
· Cuantía superior a 150.000 euros (cuota) ó a 275.000 euros (valoraciones): el recurso contencioso-
administrativo se planteará ante la Audiencia Nacional y, en su caso, cabría casación ante el Tribunal
Supremo si la cuantía fuese superior a 600.000 euros.

En cuanto a los actos de gestión tributaria local, recurridos en reposición (pequeño municipio) o ante el TEA
municipal (grandes municipios), se podrá presentar recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de lo
contencioso-administrativo. Únicamente cabría recurrir en apelación ante el TSJ si la cuantía del recurso
supera los 30.000 euros.

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LECCIÓN 17 - INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIA. LOS DELITOS TRIBUTARIOS

17.1 Los principios constitucionales de Derecho sancionador tributario.

Los arts. 178 a 180 LGT hacen referencia a los principios de la potestad sancionadora. El Derecho sancionador
tributario es una rama del Derecho sancionador, forma parte del ius puniendi único del Estado que deriva tanto del
Derecho Penal como del Derecho administrativo sancionador.

Los principios que se aplican al Derecho sancionador tributario son los mismos que se aplican al Derecho Penal,
pero con matices, como expone el TC. Precisar cuáles son los matices es complicado, por lo que debe resolverse caso a
caso. Por un lado, en el ámbito penal nos encontramos delitos con penas graves, como penas privativas de libertad
impuestas por Jueces. Por otro lado, en el ámbito administrativo, las sanciones no acarrean penas privativas de libertad y
se imponen por la Administración y, por tanto, están conectadas con funciones administrativas. En consecuencia, aunque
los principios sean los mismos su aplicación práctica es diferente, a esto es lo que se refiere el TC.

La STC 76/1990 sienta doctrina estableciendo que son aplicables los principios del Derecho Penal, pero con
ciertos matices. La LGT aplica los mismos pero cambiando su denominación.

El art. 178 LGT nombra los principios que rigen en el Derecho tributario sancionador: “La potestad
sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia
administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular, serán aplicables los principios de legalidad,
tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter
general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley’”.

La STC 76/1990 establece que  no existe un sistema de responsabilidad objetiva, sino que debe concurrir una
mera diligencia como dolo o culpa.

En principio, la LGT que es una norma con rango de Ley, no es idónea para regular unos principios establecidos
en la CE. Para la cuestión de los matices hay que analizar la jurisprudencia del TC. Ejemplos de matices son el principio
de presunción de inocencia, que rige evidentemente en el ámbito penal, pero que también se aplica en el ámbito del
Derecho administrativo sancionador y tributario, pero debe ser matizado. A las actas de inspección se les atribuye un valor
probatorio como documentos públicos, de manera que los hechos reflejados se tienen como probados. Por ello, si lo
trasladamos al ámbito del procedimiento sancionador es necesario analizarlo con matices, en la medida en que esas actas
tienen valor probatorio, incluso llegando a invertir la carga de la prueba. En este sentido, no se puede privar en aras de
ese principio de presunción de inocencia de ese valor probatorio que la LGT le atribuye, pero esta no quiere decir que sea
la única prueba.

Otro ejemplo de los principios es el de  separación e instrucción, como se contempla en la STC mencionada
anteriormente. Lo que proponen los recurrentes es que lo resuelva otro órgano distinto, pero el TC concluye que basta
con que haya una separación personal, de tal manera que exista un inspector actuario que instruye el procedimiento
sancionador y luego otro jefe inspector que resuelve. Por tanto, el TC establece una separación personal y no orgánica
como pretendían los recurrentes.

Respecto al pº de culpabilidad, la LGT lo denomina responsabilidad. El art 179.2 LGT establece que las
acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes
supuestos:

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 a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la
reunión en que se adoptó la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros
supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una
interpretación razonable de la norma [concepto jurídico indeterminado que los Tribunales solucionan caso a caso] o cuando el
obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en
las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. [Interpretación contenida
en consultas formuladas a la AT en supuestos de hechos análogos o similares que tengan conexión con el obligado , esta interpretación es
razonable pues se actúa con buena fe y diligencia necesaria] Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario
ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro
obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad
sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. A efectos de lo dispuesto en
este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en
contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la
interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la
Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

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PRÁCTICAS TEMA 17:

1. ¿Son aplicables en el ámbito de las sanciones tributarias los principios del orden penal? (Consulte la
STC 76/1990).

Sí,  son aplicables los principios de orden penal siempre que sean matizados, tal como expone la doctrina del 
TC. Asimismo, el art. 178 LGT establece los principios de la potestad sancionadora: “La potestad sancionadora en
materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las
especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad,
proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración
lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley’’.

2. El señor X, administrador de la sociedad A, ha sido declarado por acto administrativo de derivación

de responsabilidad responsable solidario respecto de la deuda tributaria por el Impuesto sobre
Sociedades de 2011 de la que la sociedad A es contribuyente, dado que, alega la Administración, había
colaborado activamente en la realización de una infracción tributaria, concretamente la solicitud
indebida de una serie de beneficios fiscales que no correspondían a la sociedad A. Este acto de
declaración de responsabilidad expresamente declara que la responsabilidad del señor X alcanza a la
sanción de 500 euros impuesta a la Sociedad A. Explique si este acto administrativo está correctamente
fundado en la legislación vigente y, de ser así, si podría resultar contrario al principio penal de
personalidad de las penas y por ende a la Constitución.

n este caso, la responsabilidad se extiende a las sanciones. Tenemos  un sujeto infractor como es la sociedad A y
E
tenemos otro sujeto que es el responsable cuya responsabilidad se extiende a las sanciones. El TC aborda este
problema. En primer lugar, saca a colación los matices, que se traduce en que, evidentemente, para empezar el
administrador que colabora activamente tiene una acción de regreso en vía civil con la persona jurídica. En
segundo lugar, en la medida en que el supuesto de responsabilidad del art. 42.1a) LGT está conectado con el
tipo de infracción, en este caso no habría una vulneración del principio penal de personalidad de las penas. Por
tanto, el TC parte de la premisa de que no hay infracción en la medida en que hay conexión entre el supuesto de
personalidad y el tipo infractor (la persona jurídica no puede actuar sin el administrador de la misma), no
obstante si contemplamos casos de responsabilidad expuestos en la LGT por mucho matiz que apliquemos es
dudoso que la norma sea constitucional porque no hay conexión entre actos ilícitos [el supuesto de
responsabilidad] y la infracción.

3. El Sr. A realizó pagos para la adquisición de su vivienda habitual a una cooperativa, aplicándose la
deducción por adquisición de vivienda del IRPF. Como condición para que proceda este beneficio la
vivienda debe ser adquirida efectivamente en el plazo de cuatro años desde la primera aportación. 
Durante cuatro años ha estado pagando por la misma mientras se construía, pero transcurrido este
tiempo la construcción no ha concluido. De acuerdo con la LIRPF, el contribuyente debería realizar
una autoliquidación complementaria abonando el importe de las deducciones que ya no son
procedentes. Sin embargo, el contribuyente no hace nada. ¿Cabría sancionar los hechos descritos como
una conducta infractora? ¿Podría tener algún tipo de incidencia a efectos sancionadores que el Sr. A
careciera de medios económicos para efectuar el pago correspondiente? ¿Podría apreciarse la
concurrencia de fuerza mayor?

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 sto es algo planteado con frecuencia cuando en el IRPF existía una deducción en la cuota por adquisición de
E
vivienda habitual. El caso planteado, parecido a las cuentas de ahorro de vivienda, el contribuyente una vez que
la construcción no se ha realizado por causas diversas, se incumple los requisitos a los que la Ley condiciona la
deducción por adquisición de vivienda del IRPF.

esde el punto de vista sancionador, la conducta típica, jurídica y culpable, es subsumible en el tipo infractor
D
del art. 191 LGT relativo a  la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar
de una autoliquidación. Ahora bien si carece de medios económicos nos planteamos si resulta relevante a efectos
de sanción, puede ser que no tenga medios económicos pero en cualquier caso puede presentar la
autoliquidación complementaria sin presentar ingreso y al mismo tiempo solicitar el aplazamiento o
fraccionamiento, dándose los recargos del art. 27 LGT produciéndose el efecto de la no imposición de
sanciones. Los recargos del art. 28 LGT si se pueden devengar salvo que se solicita el aplazamiento, pero lo que
es seguro que por la sola presentación de la liquidación complementaria implica la no imposición de sanciones.
Esto no es considerado fuerza mayor (ej. incendio que destruye documentos contables, en este caso si hay fuerza
mayor).

4. La editorial A no incluyó en su declaración del IS ingresos obtenidos en el ejercicio por importe

32.000 €. Además dedujo cantidades en concepto de pérdida por deterioro de valor de fondos
editoriales superiores a las que resultan fiscalmente deducibles (un exceso de 15.000 euros) Sobre la
base de esos datos se ha iniciado un procedimiento sancionador en el que se considera cometido el tipo
infractor previsto en el art. 191 LGT y se propone una sanción del 100 % de la cuantía dejada de ingresar
al considerar que existe ocultación. Analice la cuantificación de la sanción correspondiente, teniendo
en cuenta que la cuota que A debió haber autoliquidado era de 175.760 € en lugar de 170.000€ y que el
importe total de las operaciones sujetas al deber de facturación ascendía a 2.000.000 €.

s un pretexto para entender cómo se cuantifican las sanciones tributarias, porque una vez que consta que se ha
E
cometido la infracción el siguiente paso es cuantificarlas. Nos centramos en el tipo de infractor del art. 191 LGT
mencionado en el anterior ejercicio.

La infracción es calificada de tres formas: leve, grave y muy grave. Estas calificaciones dependerán de tres
circunstancias: de la base de la sanción que es la cuantía dejada de ingresas o bien la cantidad cuya devolución se
solicita indebidamente, si existe ocultación o si se han utilizado medidas fraudulentas.

· Leves: cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros, o siendo superior no exista ocultación
· Graves: cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y además exista ocultación a efectos
tributarios. La ocultación aparece definida en el art. 184.2 LGT cuando no se presenten declaraciones o se
presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las
que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que
incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación
en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento. En este caso, sí que hay ocultación porque no
incluye los ingresos obtenidos en el ejercicio; la base de la sanción es la cantidad dejada de ingresar que en este
supuesto es más de 3.000 euros.
· Muy graves: cuando se utilicen medios fraudulentos, establecidos en el art 184.3 LGT:
1. El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la
normativa tributaria.

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 2 . La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la
verdadera situación de la empresa.
3. La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria,
mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas
incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la
llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la
sanción. (…)

Si hay determinados ingresos que no tienen reflejo en la contabilidad, nos encontramos incursos en la utilización
de medios fraudulentos. En este caso, podemos calificar la infracción como muy grave. Hay que partir de la idea
de que la ocultación se encuentra dentro de los medios fraudulentos porque si hay documentos falsos
evidentemente hay ocultación siempre en los tres supuestos aunque la LGT no los menciona expresamente. Se
impondrá multa pecuniaria proporcional del 100 al 150% de la cuantía debida, hay que graduar la sanción
porque si no queda al arbitrio del funcionario, para ello la LGT establece una serie de criterios al respecto como
es el art. 187 LGT:
· La comisión repetida de infracciones tributarias, la reincidencia en el DP (en este caso no se aplica).
· Perjuicio económico a la Hacienda Pública. Para conocerlo hay que comparar dos magnitudes como la base de
la sanción y la cuantía que debía ingresarse en la autoliquidación. En este caso el perjuicio económico, nos
encontramos en el 3,1% que es inferior al 10% que establece la Ley, por tanto, no se aplica.
· Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. En este caso no supera el 20%
establecido en la ley por lo que no se aplica.
· Suscripción de un acta con acuerdo o conformidad. Remisión al tema que se exponen las actas. Este es el
único criterio que gradúa hacia abajo.

En el caso concreto la sanción se queda al 100% porque no aplicamos ninguno de ellos.

5. El 15 de enero de 2012 se notificó a la Sociedad M la correspondiente liquidación que ponía fin al

procedimiento inspector seguido contra ella. El 14 de abril, el órgano correspondiente notificó el inició
de un procedimiento sancionador como consecuencia de las actuaciones llevadas a cabo en el seno del
procedimiento inspector seguido contra la sociedad. El 25 de octubre se notificó finalmente a la
Sociedad M la resolución por la que se acordaba la imposición de la correspondiente sanción. Analice
si es correcta la actuación de la Administración tributaria.

l procedimiento sancionador se incoa de oficio en un determinado plazo no superior a tres meses   y es

E
contradictorio en el que antes de proceder al fallo hay que realizar un plazo de alegaciones para el obligado
tributario. La LGT prevé la tramitación separada, por un lado el procedimiento de instrucción y  por otro, el
procedimiento sancionador, pero el obligado puede renunciar a la tramitación separada de los procedimientos,
en este sentido se trata de una garantía para el obligado porque lo realizan los mismos órganos y las pruebas que
se realizan en el procedimiento de tramitación pueden ser llevadas al sancionador. También tiene un plazo de
duración de seis meses, si la AT por causas no imputables al obligado tributario incumple el plazo el
procedimiento caduca con efectos distintos a los que hemos estudiado, porque si la AT incumple el plazo de seis
meses para resolver el procedimiento el efecto es que no se puede iniciar un nuevo procedimiento sancionador
por esos mismos hechos como se observa en los arts. 209 y 211 LGT.

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6. El señor X es objeto de un procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública, ya que
presuntamente ha eludido el pago de una parte de la cuota del IRPF correspondiente a 150.000 euros.
La Administración tributaria quiere proceder al cobro de la deuda tributaria aun cuando el asunto
sigue pendiente en sede judicial. ¿Podría hacerlo?

Se refiere a la prejudicialidad penal (remitir al tema donde se explica).

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