Subcapítulo II – Os Sujeitos:

19. Personalidade Jurídica em Geral:

Personalidade Tributária; Capacidade Tributária

Esta é uma das matérias em que mais se nota a diferença de opiniões na Doutrina, porque, se em geral
todos concordam em considerar como elementos da relação jurídico-fiscal o sujeito, o objecto e as
garantias, já existem múltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos, não faltando autores que
autonomizam o facto jurídico, mas também outros que autonomizam outros elementos.

Sujeitos:

Todas as relações jurídicas em geral - e também a relação jurídica fiscal – desenvolvem-se entre pessoas.
Estes sujeitos – os titulares – aparecem numa posição de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o
exercício desses direitos e deveres visa a percepção do imposto.
A característica 1ª destes sujeitos é a personalidade tributária, isto é, a susceptibilidade de ser titular de
direitos e deveres de tipo tributário (art. 15/1 LGT).
Segundo o Dr. Soares Martinez, o conceito de personalidade jurídico-tributária é específica do Direito
Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurídica do Direito Civil. O Direito Fiscal, defende o mesmo
autor, personaliza certos centros de interesses que outros ramos de Direito não personalizam (p. ex., actividades
desenvolvidas por sociedades irregulares). O Prof. Miguel Vasconcelos concorda com esta posição.
O conceito de capacidade de exercício tributária coincide, de acordo com o Dr. Brás Teixeira, com o
conceito de capacidade de exercício em geral, no Direito Civil. De acordo com este autor, para termos uma relação
tributária é necessário que os respectivos sujeitos tenham personalidade jurídica e capacidade jurídica tributária
(titulares de direitos e deveres fiscais). O conceito de capacidade tributária de exercício, numa relação tributária, é
dispensável, pois os incapazes tendem a ser capazes tributariamente.

20. Sujeito Activo – conceito e âmbito

A susceptibilidade de figurar em obrigações tributárias como sujeito activo, isto é, a personalidade

tributária activa, é nitidamente separável da soberania fiscal. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos
activos é atribuída a entidades diversas do Estado, não soberanas, mas também porque a personalidade do Estado se
desdobra por dois planos, o do Estado-soberano, legislador, e o do Estado-administrador. E é este que aparece em
relações tributárias como sujeito activo.
A lei de imposto, ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação
jurídico-fiscal, atribui a certas entidades determinados direitos, dependentes da verificação daqueles pressupostos e
integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. Mas a lei de imposto não pode atribuir a qualidade de credor num
vínculo tributário a uma entidade que não goze de personalidade tributária activa. Põe-se, pois, o problema de saber
de que condições depende essa personalidade, a quem poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito
tributário activo.
Não obstante a personalidade activa não se confundir com a soberania fiscal, ou com a personalidade
jurídica do Estado, nem a todos os seres juridicamente personalizáveis, ou personalizados, poderá ser atribuída
capacidade para assumir uma posição credora em vínculos tributários. Os sistemas fiscais só podem concedê-la a
entidades que prossigam interesses públicos e para lhes permitir, ou facilitar, a prossecução desses interesses.
Compreende-se que assim seja, posto que a justificação do imposto reside na necessidade de realização dos
fins do Estado.
A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos.
Poderá admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa; mas aos
sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguissem
fins de interesse público.
 a) Estado:

A organização administrativa fiscal moçambicana situa-se fundamentalmente no âmbito do Ministério de

Economia e Finanças.

b) Autarquias locais:

Entende-se por autarquia locais, a pessoa de Direito Público cujos fins e atribuições se acham limitados a
uma circunscrição do território do Estado e à população que nela reside (art. 272/2 CRM).

Quanto às autarquias locais, a lei adopta três soluções fiscais diferentes:

1. A lei fiscal impõe ao Estado a entrega, total ou parcial, do produto de imposto (p.ex., SISA e Imposto
Predial Autárquico) a tais autarquias locais.
2. A lei fiscal cria impostos autárquicos, cujos sujeitos activos são as próprias autarquias, embora a
cobrança seja efectuada pelo Estado.
3. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais à colecta nos impostos
estaduais (p.ex., a derrama).

21. Sujeito Passivo – conceito e âmbito:

Conforme foi referido, as especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à

susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal, quanto à personalidade tributária passiva. Assim, tendo
presente aqui quanto se afirmou relativamente à personalidade tributária em geral, importa agora pôr em relevo que
as especialidades mais marcadas em tal matéria não respeitam à personalidade activa, mas sim à personalidade
passiva.
Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são
tidas pela generalidade das outras disciplinas jurídicas, quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente
jurídicas. Mas põe-se a questão de saber se, para além das pessoas como tal geralmente reconhecidas pelas diversas
disciplinas jurídicas, poderá também ser atribuída personalidade jurídica passiva a outras entidades ainda, não
personalizadas à face dos outros ramos de Direito.
O problema da extensão do conceito de personalidade tributária passiva integra-se numa questão mais
vasta. A qual consiste em saber se a tributação incide sobre situações de conteúdo jurídico ou de conteúdo
meramente económico. A lei fiscal tributa situações de facto e não situações jurídicas. Do momento, parece que
deveremos conformar-nos com este princípio fiscalista da tributação de situações económicas, quer sejam legais
quer não o sejam. Essa tem sido a orientação legal do legislador nacional (CIRPC art. 8)
As legislações alemã e italiana admitiram que fossem sujeitos de relações jurídicas de imposto, que
gozassem de personalidade tributária passiva, entidades desprovidas de personalidade jurídica, “entidades
meramente de facto”.
E a doutrina, a italiana pelo menos, adoptou amplamente essa admissibilidade. Mas tal entendimento parece
liminarmente inaceitável. Porquanto a personalidade tributária integra-se no conceito genérico de personalidade
jurídica. Logo, se tais “entes de facto” se situam como sujeitos em relações jurídicas de imposto, isso significa que
são pessoas jurídicas, que gozam de personalidade jurídica, ao menos no campo do Direito Fiscal.
A legislação italiana mais recente não emprega já a expressão “entes de facto”; mas prevê a tributação de
“sociedades sem personalidade jurídica”. Essa orientação foi também seguida pelas leis fiscais moçambicana, que
prevêem a integração em relações tributárias, como sujeitos passivos, de entidades desprovidas de personalidade
jurídica (CIRPC, art. 2/1, b) e c)).
A afirmação de que há entes de facto, desprovidos de personalidade jurídica, que, no entanto, são sujeitos
de relações tributárias, gozam de personalidade tributária passiva, envolve uma insanável contradição. A
personalidade tributária, susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais, constitui uma forma de
personalidade jurídica. Os entes aos quais seja atribuída têm a natureza de pessoas de Direito. Não são “entes de
facto”, pelo menos a partir do momento em que o Direito Fiscal os personaliza.
Portanto, o problema tem de ser posto em termos diversos. Trata-se de saber se os critérios adoptados para
a atribuição de personalidade jurídica no campo do Direito Fiscal são diversos dos adoptados noutros ramos de
Direito. E são-no, efectivamente. Aliás, em obediência ao referido princípio da base económica, e não jurídica, das
situações tributárias, dos pressupostos tributários. É desse princípio que resulta o critério tributário de atribuição de
personalidade passiva. Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável, do ponto de vista da
sua actividade económica, aí reconhece uma base personalizável, desde que a personalização seja exigida pelo
sentido teleológico da ordem tributária.

a) Sujeito Tributário Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto

A expressão “contribuinte” depara-se-nos com frequência na legislação e na Doutrina. Em termos de tornar

possível o seu uso com significado idêntico ao de sujeito passivo da relação jurídica de imposto, ou sujeito tributário
passivo.
Será contribuinte quem é obrigado ao pagamento de uma contribuição, termo que os legisladores do século
XIX procuraram substituir ao de imposto, por julgarem que aquela expressão melhor se amoldava aos sistemas
fiscais modernos, à face dos quais a tributação se há-de realizar em termos de contribuições para as despesas
públicas, consentidas pelos eleitores-contribuintes, através dos seus mandatários parlamentares.
O sujeito passivo da relação de imposto, pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação
tributária, apresenta-se-nos como o contribuinte, ou contribuinte de Direito, para distingui-lo da figura
do contribuinte de facto, que se desenha em consequência de, por vezes, o sacrifício económico resultante do
pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem é juridicamente exigível.
Ao Direito Fiscal, geralmente, não interessa saber quem realiza o pagamento da prestação tributária.
Menos lhe interessará se o peso económico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. E isso acontece, com
frequência, através do fenómeno da repercussão tributária, na base do qual já se tem até tentado distinguir os
impostos indirectos, que seriam repercutíveis, dos directos, que não o seriam. A repercussão pode respeitar tanto a
impostos indirectos como a directos; e, por ela, o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuinte de
facto) o sacrifício económico do imposto.
Assim, por exemplo, um comerciante, ou um industrial, procurando evitar os encargos resultantes de um
aumento da taxa de um imposto, transferirá para os consumidores, através do aumento de preço dos produtos
vendidos, ou para os fornecedores, através de uma redução de preço de matérias-primas, de bens instrumentais, e
outros, o sacrifício tributário efectivo. Os consumidores, ou os fornecedores, serão, em tais casos, os contribuintes
de facto, em consequência de uma repercussão descendente, ou de uma repercussão ascendente.
Esta figura do contribuinte de facto não parece ter relevância jurídica, embora alguns autores, entre eles
Vanoni, entendam que sim; mas oferece grande interesse aos níveis da ciência das finanças, da política financeira, e
até da economia em geral.
Poderá, talvez, o intérprete da lei tributária desconhecer o contribuinte de facto; mas o legislador fiscal
deve ter bem presente a respectiva figura, procurando sempre prever em que plano vão sentir-se os efeitos
económicos dos impostos criados, ou remodelados. Acontece até, com frequência, que a situação de contribuinte de
facto não é meramente ocasional, tendo sido visada pelo legislador. Conhecendo as possibilidades de repercussão do
imposto, a lei fiscal tributa pessoas diversas daquelas que procura atingir, sabendo previamente que elas não
deixarão de libertar-se do encargo, transferindo-o no sentido desejado. Mas, mesmo nesses casos, a figura do
contribuinte de facto, de indiscutível relevo económico-financeiro, não oferece relevo jurídico.
Já se pretendeu na doutrina moçambicana reservar a expressão “contribuinte”, pura e simplesmente, para a
figura que designámos por contribuinte de facto. Mas a inovação terminológica não parece aceitável, por não se
conformar nem com a linguagem legislativa, nem com a mais corrente e usual, que designam por contribuinte o
devedor tributário, o sujeito passivo da obrigação de imposto. Esta parece ser a preferível. Especialmente depois da
LGT tendo definido a personalidade tributária como “susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas
tributárias” (art. 4º), definir também os “sujeitos passivos das relações tributárias” como “os contribuintes, incluindo
os substitutos e responsáveis, bem como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza” (art.
15). Em suma, é contribuinte, é sujeito passivo, aquele que se acha juridicamente vinculado.

b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários

Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo - titular de uma situação jurídico-tributária passiva - do
contribuinte - pessoa em relação à qual se verificaram os pressupostos tributários - e do devedor de imposto - aquele
sobre quem recai o dever de prestar. Mas não parece que tal destrinça se justifique. A pessoa relativamente à qual se
verificaram os pressupostos tributários, ou o facto tributário, é necessariamente titular de uma situação jurídico-
tributária. E aquele sobre quem recai o dever de prestar não pode deixar de ser também uma pessoa relativamente à
qual se verificaram os pressupostos tributários, com cuja verificação essa mesma pessoa passou a ser titular de uma
situação jurídico-tributária.
Não deverá pretender-se que o substituto de imposto, ou que o responsável tributário sejam devedores, mas
não sejam contribuintes, nem sujeitos passivos, da relação de imposto. O substituto, como o responsável, como o
devedor solidário, como o sucessor devem o imposto, são devedores, porque são contribuintes, porque são sujeitos
passivos da relação jurídica de imposto (art. 14 LGT). Apenas não são sujeitos passivos, nem devedores originários.
O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário. O débito
do sujeito tributário passivo é normalmente originário. Alguém auferiu um rendimento, recebeu um património, ou
praticou um acto de que se presume certo benefício. Por essa razão constituiu-se um débito tributário, que é seu
próprio, originário, pois a presunção legal de benefício, de utilidade económica definitiva, respeita a essa pessoa.
Contudo, as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar, e facilitar, a realização dos
créditos tributários. E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na extensão do dever de prestar a
entidades que não são originários devedores. Porque em relação a elas se não estabelece uma presunção de
benefício, ou de beneficio definitivo, ou de beneficio total.
Alguns autores referem-se a obrigados por débitos tributários próprios e obrigados por débitos tributários
alheios. O CPT também se refere a “responsabilidade fiscal por dividas de outrem” (art. 11). Mas a destrinça não
parece inteiramente correcta. Desde que um preceito legal impõe a alguém, verificadas certas condições, o
pagamento de uma prestação tributária, o débito é seu próprio. Embora possa não ser originariamente seu.

c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:

i) A Solidariedade Fiscal:

Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário, é de
admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. E, nesse caso, o sujeito activo poderá exigir de uma o
pagamento da totalidade da prestação tributária, nos termos comuns do Regime de solidariedade (Código Civil,
arts. 521 e 524).

ii) A Sucessão Fiscal:

Para se falar em sucessão fiscal é necessário que o sucessor venha a ocupar, na mesma relação jurídica, o
lugar do sucedido (do de cujus). É necessário que, no momento em que se verifica a sucessão, a relação fiscal já
exista e ainda não se tenha extinguido, passando o lugar de sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do
devedor originário.
Quanto à forma, a sucessão pode, em geral, realizar-se inter vivos, mortis causa, determinada por lei ou
determinada por um acto de autonomia privada.
No Direito Fiscal, a sucessão fiscal só é possível por morte, dado o carácter da indisponibilidade da
obrigação tributária, que decorre do facto das obrigações fiscais terem natureza de Direito Público.
 cfr. arts. 42/2 LGT.
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No que se refere ao âmbito da sucessão fiscal, há que distinguir entre dívidas fiscais e penas fiscais.

Nas dívidas fiscais verifica-se a figura da sucessão.

A posição do sucessor fiscal é diferente consoante a relação jurídica fiscal incorpora uma prestação.

22. Capacidade Tributária Passiva de Exercício:

a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício

 O Direito Fiscal conforma-se, geralmente, com as normas de Direito Civil quanto à capacidade tributária
passiva de exercício. Não cria incapacidades de exercício que valham só para as relações tributárias. Limita-se a
verificar se as manifestações de vontade produzidas através do desenvolvimento de um vínculo jurídico de imposto
dimanam de uma pessoa que não esteja ferida por qualquer das incapacidades do Direito Civil.
Assim, o art. 16/2 LGT comete aos representantes dos incapazes, designados de acordo com a lei civil, o
cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exercício dos respectivos direitos. A essa representação
correspondem, necessariamente, responsabilidades, nos termos gerais de Direito. E ainda as resultantes da eventual
prática de infracções fiscais, sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante, e não pelo
representado.

b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício

São de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao cumprimento de deveres
tributários. A cada uma delas corresponderão, segundo essa natureza e a sua forma de constituição, um ou mais
órgãos próprios. Também aqui o Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito Civil, Direito Comercial e
Direito Administrativo aplicáveis.
O órgão competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de outras
relações de Direito será também aquele que a legislação tributária como tal reconhece no plano das relações
jurídico-fiscais. Serão órgãos das entidades de Direito Público os que as leis administrativas assim admitirem; serão
órgãos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes, directores, administradores, gestores, consoante o que for
determinado pelos respectivos pactos sociais ou outros instrumentos constitutivos.