IV — AS TRÊS FASES DOS PRINCÍPIOS FUNDAMENTANTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

7 — Introdução

Tentarei reconstituir o percurso da fundamentação do Direito em matéria de impostos.

Esquematizarei três fases em matéria de princípios fundamentantes dos impostos, equivalentes
às fases que encontramos quanto à fundamentação do Direito em geral.

Uma primeira fase, política, em que a forma lei, presumidamente expressão da vontade geral e
portanto justa, justifica e fundamenta os tributos.

Uma segunda fase em que se tenta descobrir no devido processamento administrativo e no

processo judicial uma justificação dos concretos actos tributários ou das concretas decisões, ou
seja, da posição jurídica tributária concreta de cada um. Posição que seria justa, por o devido
procedimento administrativo ou o devido processo — pressupondo a existência de uma lei
justa — conduzirem a um resultado legal e portanto justo. Ou seja: mantemo-nos no
positivismo legalista, embora cercado de maiores garantias de certeza. Mas já nesta fase se
tenta encontrar-se um fundamento material de justiça para o direito tributário, através
sobretudo do princípio da capacidade contributiva.

Uma terceira fase, típica da cada vez maior participação dos cidadãos no governo, em que a
democracia deixa de ser meramente formal para pretender ser uma democracia participada: e
em que se sabe que a lei só é Direito quando for justa. E que para atingir essa justiça não basta
uma sempre indemonstrável vontade geral, mas sim um conteúdo de justiça.

Este conteúdo de justiça tem como pressuposto e como fundamento, primeiro, o respeito e a
prossecução dos direitos da personalidade; segundo, a participação dos cidadãos; terceiro, a
obediência aos grandes princípios do Estado de Direito social.
Vamos, com base na Constituição Portuguesa, definir e estabelecer os traços fundamentais de
cada uma destas três fases. Não nos esquecendo que elas não se vão substituindo, mas
coexistindo, cada uma delas progressivamente aprofundada em virtude das novas exigências
que lhe são postas pelo princípio democrático e pela dimensão da pessoa em si mesma e em
relação com os outros.

Seguiremos o exemplo da divisão dos direitos (liberdades e garantias) humanos, em três

gerações. A primeira geração compreende os direitos naturais do ser humano, como direito à
vida, à liberdade e à busca da felicidade que parecem evidentes por si mesmos, exigindo só que
o Estado se abstenha de actuar contra eles; a segunda geração, a dos chamados direitos sociais,
o direito ao trabalho, à educação, à habitação, etc., que exigem do Estado ou da sociedade um
comportamento prestacional. Finalmente, os de terceira geração que são os que pertencem a
certos grupos de pessoas, como os direitos da mulher, da criança, dos idosos, e os direitos
colectivos humanos de povos, raças ou etnias, os direitos de gerações futuras, dos animais e
mesmo os direitos da natureza.

O problema que qualquer uma destas fases/gerações de princípios fundamentantes — que,

repito, se vão cumulando e aprofundando em diálogo permanente — visa resolver é o de
transformar os impostos em Direito; criar um Direito fiscal assente na justiça e na segurança;
fazer do Direito fiscal um Direito como os outros, positivando a justiça.

A) PRIMEIRA FASE

A AUTO-TRIBUTAÇÃO

8 — A auto tributação e o positivismo legalista

A primeira fase dos princípios fundamentantes do Direito tributário integra uma resposta
política assente nas ideias do liberalismo constitucionalista enraízado no iluminismo francês do
século XVIII. Assenta no princípio da autotributação e reduz-se a este, desenvolvido e
aprofundado com os tempos.
O contrato social transferia um conjunto de direitos e de regalias para o Estado. Este
manifestava a sua vontade através de órgãos, sobretudo através do Parlamento que era o
órgão eleito por excelência, a sede do princípio democrático e representativo. Os
representantes do povo presentes no parlamento exprimiam a vontade dos eleitores. Eram os
eleitores, na mesma perspectiva, que acabavam por se tributar a si mesmos, definindo os
impostos que queriam pagar, como e em que termos os iam pagar. Haveria portanto um Direito
fiscal-como-os-outros, por todos os ramos do Direito serem justificados pela vontade popular
expressa na forma lei.

Tanto a Administração como os Tribunais supostamente não podiam, nem tinham possibilidade,
de interferir com a vontade popular, distorcendo-a. O administrador só tinha que obedecer à lei,
em termos de ser um mero autómato da lei. (3) Todo o Direito fiscal estaria nas leis fiscais, em
termos de sistema auto-suficiente. Consistindo a tarefa do jurista numa mera exegese, na
análise gramatical de um texto. Os tribunais não seriam competentes para regular ou controlar
o governo ou a administração, sendo a administração que, em última análise, e a pedido do
contribuinte, se julgava a si própria.

Quando havia órgãos (semi judiciais) destinados a dirimir conflitos tributários, eram órgãos da
administração pública. Em França o Supremo Tribunal Administrativo ainda hoje chama
Conselho de Estado, por ser na sua origem um conselho composto por altos funcionários
públicos para controlar a administração. Assim, numa primeira fase só encontramos a garantia
política da auto-tributação. Desenvolvida e aprofundada, primeiro através dos princípios da
tipicidade dos impostos e da tipicidade fechada; depois, através de regras sobre a aplicação das
leis no tempo, no espaço, etc. Proibiu-se a retroactividade das normas tributárias. Mas bastava
assegurar a conformidade formal da lei à vontade do povo (auto - tributação) e a aplicação
formal da lei conforme a sua letra, sem intermediação da administração ou de outro intérprete
(tipicidade fechada dos impostos). Em termos de estreito legalismo positivista.

9 — Cont.—A Constituição da República Portuguesa

A Constituição da República Portuguesa (na última revisão de 1997) consagra o princípio da

auto - tributação no artigo 103.°, n.° 2: os impostos são criados por lei que determina a
incidência, taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. Não podendo ninguém
ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição e cuja
liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei (n.° 3).

Este princípio é desenvolvido através da tipicidade e da tipicidade fechada dos impostos: todos
os elementos necessários à caracterização e à aplicação dos impostos devem estar criados pela
lei e ser previstos por ela. Consagra-se no n.° 3 um direito de resistência quanto aos impostos
inconstitucionais e também quanto aos impostos ilegais em termos de liquidação e de cobrança.
Direito que tem sido ignorado pelos autores e pela jurisprudência que continuam a reservar
para o Estado, através dos seus órgãos próprios, os tribunais, a competência exclusiva para
determinar a inconstitucionalidade e ilegalidade dos impostos.

Na revisão de 1997 incluiu-se no n.° 3 a proibição da retroactividade dos impostos. Esta já vinha
sendo defendida pela doutrina e pela jurisprudência.

10 — Cont.—A insuficiência do legalismo / auto-tributação

Pouco a pouco, a concepção descrita de Estado e de lei foi caindo, mesmo nos discursos mais
interessados. O Estado não é aquela organização ao serviço do bem público, manifestando a
vontade popular, porta-voz dos interesses do povo, nem ele nem os seus órgãos. O parlamento
só é porta-voz dos interesses que lá estão sedeados. E mesmo dentro de cada partido há
interesses contraditórios. Cada vez menos os cidadãos se sentem representados pelos seus
parlamentos. A este desencanto do Estado é contemporânea a necessidade de completar o
princípio político com um conteúdo garantístico. A matéria de impostos deixou de ser matéria
só política, deixada ao princípio da representação popular, para estar submetida, em grau
variável e sempre evolutivo ainda hoje, a dois princípios fundamentantes: controlo da
actividade administrativa; segurança procedimental.

Passou a confiar-se aos tribunais e ao devido procedimento administrativo a tarefa de

encontrar a justiça que se pressupunha ínsita na lei.
Primeiro, pretendeu-se obter um conteúdo de segurança procedimental. Tradicionalmente, e
executando a lei, a administração fiscal praticava um acto de autoridade constituía (impunha)
obrigação tributária de cada um. Era o Estado “imperium”, actuando através de actos
administrativos, actos que criavam obrigações. Com o crescimento da carga tributária, em
Portugal, sobretudo a meio dos anos 70, e com o aprofundamento da democracia, as injustiças
a nível de impostos começaram a ser vistas como inaceitáveis. Depois a concepção de Estado
também se alterou. Nomeadamente no sentido da sua ultrapassagem como Estado “imperium”,
para passar a ser cada vez mais um Estado democrático (dos cidadãos) garantístico em relação
aos cidadãos.

B) SEGUNDA FASE

A LEGALIDADE NA APLICAÇÃO DA LEI

11 — A descoberta da justiça pela Administração e pelos Tribunais

Criaram-se tribunais fiscais ou independentes com competência plena para julgar os actos
tributários, mesmo a constitucionalidade das leis de impostos. E começou-se a exigir aos juízes
que fossem um pouco mais do que simples aplicadores da lei (como, apesar de tudo, ainda
continuam a querer ver-se); mas alguém que descobre a justiça dentro da lei. Os juízes, não se
querendo assumir como criadores da justiça no Direito, passaram a usar a hermenêutica
jurídica e o correcto processo judicial para descobrir no fim da aplicação da lei uma justiça —
nunca encontrada.

Por seu lado, a administração tributária passou a estar submetida a um procedimento

administrativo cada vez mais organizado e transparente em relação ao contribuinte, para
garantia deste. Também aqui se entendia que a administração fiscal encontraria a justiça a nível
da aplicação do Direito, através de um devido procedimento administrativo.

Uma das primeiras fases foi a fundamentação expressa dos actos administrativos tributários,
como meio de tornar a administração transparente em relação aos contribuintes, deixando de
ser a administração oculta e autoritária — pelo menos a nível dos princípios — do século XIX e
da primeira metade do século XX.

Mas, na prática — e porque não, também nos princípios — mantinha-se o legalismo positivista,
só com maiores exigências quanto à interpretação/aplicação da lei.

12 — Cont.—A Constituição da República Portuguesa

A garantia da tutela jurisdicional efectiva encontra-se hoje prevista no artigo 20.° da

Constituição, em termos de a todos ser assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para
defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos. Contudo, e apesar do disposto no
artigo 106.°, e o artigo 21.° determinar que todos têm o direito a resistir a qualquer ordem que
ofenda os seus direitos, liberdades e garantias, continua-se a ignorar este direito de resistência,
assegurando-se aos tribunais o monopólio exclusivo da “resistência” legitima em relação às
violações de direitos, liberdades e garantias.

A apreciação da inconstitucionalidade pertence em primeira linha aos tribunais comuns que

não podem aplicar as normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela
consignados (artigo 204.°). Constituindo tarefa específica, em última instância, do Tribunal
constitucional ao qual compete administrar a justiça em matérias de natureza jurídico-
constitucional.

O artigo 266.°, para além de fixar o princípio da legalidade da administração, determina que os
órgãos e agentes administrativos devem actuar no exercício das suas funções com respeito
pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.
Ou seja, promove-se uma administração pública ao serviço do interesse geral e da lei, e não
titular de interesses próprios. Princípio que é desenvolvido no artigo 269.° ao determinar que
os trabalhadores da administração pública e demais agentes do Estado e outras entidades
públicas estão exclusivamente ao serviço do interesse público tal como é definido, nos termos
da lei, pelos órgãos competentes da administração. O artigo 268.° estabelece direitos e
garantias dos administrados, entre os quais: o direito de informação; o direito de acesso aos
arquivos e registos administrativos; a notificação dos actos administrativos; e a tutela
jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.