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8210 La base imponible en la modalidad TPO del ITP y AJD está constituida por
el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituye o cede.
Únicamente son deducibles las cargas que disminuyen el valor real de los
bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o
hipoteca.
Con carácter general, la base imponible está constituida por el valor real
del bien transmitido o del derecho que se constituye o cede. En este
sentido, deben tenerse en cuenta las reglas especiales previstas para la
determinación de ese valor real y, por tanto, de la base imponible respecto
de determinadas transmisiones patrimoniales onerosas (derechos reales
de usufructo, uso, habitación, hipoteca, prenda, anticresis, arrendamientos,
etc.), las cuales se exponen al tratar singularmente cada una de ellas. No
obstante, ha de advertirse que no todas estas reglas vinculan el concepto
de base imponible al de valor real del bien o derecho transmitido o
constituido, como sucede, a título de ejemplo, en relación con los
arrendamientos, respecto de los cuales sirve de base no su valor real, sino
la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración
del contrato.
Declarada por el sujeto pasivo la base imponible de la operación realizada
en la correspondiente autoliquidación (nº 8218 ), la Administración
tributaria puede comprobar si la base declarada se corresponde
efectivamente con el valor real de los bienes y derechos transmitidos. Si no
es así, la base imponible ha de venir determinada por el valor real
comprobado fijado por la Administración, debiendo practicar la oportuna
liquidación complementaria, salvo que el valor declarado por los
interesados fuese superior al resultante de la comprobación, en cuyo caso
aquel tiene la consideración de base imponible. Asimismo, si el valor
resultante de la comprobación o el valor declarado por el contribuyente en
su autoliquidación resulta inferior al precio o contraprestación pactada, se
ha de tomar esta última magnitud como base imponible.
Para profundizar sobre los conceptos de valor real y sobre la facultad
administrativa de la comprobación de valores, ver nº 17250 s.
MITP nº 8212 s.
8214
Precisiones
8216
Doctrina administrativa
1) La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o
del derecho que se constituya o ceda, razón por la que el valor declarado por
las partes no es vinculante para la Administración tributaria que, con carácter
general, puede comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos;
comprobación que debe llevarse a cabo por alguno de los medios de la LGT (LGT
art.57 ). Por excepción, el valor declarado por el obligado tributario es
vinculante para la Administración, quien, por tanto, no puede proceder a la
comprobación de valores, en el supuesto de que ese valor se haya determinado
utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante
cumpliendo los requisitos establecidos al efecto (LGT art.134 ) (DGT CV 13-
11-17 ).
3) Las normas especiales de fijación del precio de las transmisiones a los
inquilinos o arrendatarios de las viviendas de renta antigua contenidas en la
legislación de arrendamientos urbanos pueden afectar al precio de la
transmisión de una vivienda, pero no al valor real que tenga el bien transmitido
(DGT 10-4-03 ).
Jurisprudencia
8220
Doctrina administrativa
1) El precio que se pacta entre las partes no incide en la fijación de la base
imponible de la transmisión, debiéndose declarar por el valor real (DGT 21-11-
02 ; 10-4-03 ).
3) Dado que la base imponible de la transmisión del inmueble está constituida
por el valor real de aquel, y que no tiene por qué coincidir con el precio fijado
por las partes en la compraventa, las sustanciales rebajas que realizan las
entidades financieras -o las propias empresas promotoras- para vender su stock
de inmuebles (especialmente viviendas) afectan únicamente al precio de
adquisición, pero no a ese valor real que tiene el bien transmitido, ni por
consiguiente a la base imponible del impuesto. De esta forma, el valor real debe
calcularse objetivamente, con independencia de las circunstancias que
concurran en la transmisión (DGT CV 3-5-10 ). Y lo mismo cabe decir de los
supuestos en los que una entidad bancaria otorga escritura pública de
compraventa a favor de los adquirentes por un precio simbólico (DGT CV 10-
2-05 ; 16-5-03 ).
Jurisprudencia
1) El valor real no tiene por qué coincidir necesariamente ni con el precio
declarado, ni tampoco, siquiera, con el precio realmente satisfecho (TSJ Las
Palmas 7-9-02 , EDJ 130337 ; TSJ Sevilla 2-11-01, EDJ 60675 ; 22-6-07,
EDJ 258196 ; TSJ Navarra 22-12-03 , EDJ 266212 ).
3) El valor real de un inmueble no viene dado por la calificación que le atribuya
el Catastro, sino por su situación en una determinada zona y su verdadero uso.
De esta forma, por mucho que el inmueble transmitido tenga naturaleza de no
urbanizable y, por lo tanto, de catastralmente rústico, si su uso no es agrícola,
sino que tiene una finalidad edificatoria residencial, es esta la que debe tenerse
en cuenta a la hora de fijar su valor real como base imponible del impuesto,
teniendo en cuenta su situación, tamaño y naturaleza, así como los usos y
aprovechamientos de que sea susceptible (TSJ Extremadura 25-2-16, EDJ
18698 ).
DGT CV 30-5-19
MF nº 11340 s.
DGT CV 30-5-19
8226
Precisiones
1) Pueden reputarse cargas que disminuyen el valor real de los bienes las
servidumbres , los foros y los censos a primeras cepas, o el derecho real de
superficie . Por otro lado, es evidente que las pensiones deducibles son únicamente
las que tienen carácter real, pero no las de naturaleza personal (como las reconocidas
en los contratos de cesión de bienes a cambio de pensiones).
2) Cuando la transmisión tiene lugar a través de subasta pública -judicial,
administrativa o notarial-, del avalúo de los bienes subastados se deduce ya el
importe de las cargas preferentes en las que, al margen de su voluntad, queda
subrogado el adquirente por ministerio de la ley, con lo que la presunción opera con
carácter general. Sobre la determinación de la base imponible cuando la enajenación
tiene lugar a través de subasta pública, ver nº 8910 s.
3) Debe entenderse que el importe de la carga que debe adherirse al precio fijado en
virtud de la presunción es el que subsiste en el momento de la transmisión , es decir,
el saldo o capital vivo. Así, si sobre un inmueble transmitido pesa una hipoteca que
garantiza un préstamo con un capital inicial de 100, quedando en el momento de la
transmisión sin embargo pendiente de pago un saldo vivo de 20, este será el importe
real de la carga que debe sumarse al precio fijado por las partes en virtud de aquella
presunción. Sin embargo, salvo que el importe del saldo vivo quede suficientemente
documentado en el negocio traslativo, las oficinas liquidadoras únicamente van a
tener constancia del saldo nominal -del capital inicial garantizado de 100-, con lo que
corresponderá posteriormente al contribuyente, en el procedimiento de gestión o
inspección correspondiente, acreditar cuál era el saldo vivo en el momento de la
transmisión -20 en este caso- para desvirtuar la presunción articulada por la
Administración tributaria.
4) Lógicamente, esto no impide que la Administración tributaria ejercite la potestad
administrativa comprobadora tendente a determinar el valor real de los bienes
trasmitidos. Sobre la comprobación de valor, ver nº 17250 s.
Doctrina administrativa
1) Los gastos de urbanización a cuyo pago se encuentra afecta una finca
incluida en una actuación de transformación urbanística constituyen una carga
real en virtud de la normativa urbanística, pero fiscalmente no son cargas
deducibles, si bien tampoco puede sumarse automáticamente al valor declarado
el importe estimado de esos gastos que quedan pendientes de pago en el
momento de la transmisión, porque entonces se estaría gravando una mera
expectativa al no conocerse si lo ingresado por los antiguos propietarios -que
se presume repercutido en el precio- es importe definitivo o a cuenta (OJA
Araba 4-4-03).
8228
Jurisprudencia
8230
Ejemplo
A compra a B una finca por un precio de 100, pesando sobre ella una carga no
deducible por importe de 10.
8232 Navarra
(DFLeg Navarra 129/1999 art.7 y 10 ;DF Navarra 165/1999 art.10 , 18 , 19 y 24 )
8234 Araba
(NF Araba 11/2003art.17 y 28 a 41 bis ; DF Araba 66/2003art.5 a 13 )
8236 Gipuzkoa
(NF Gipuzkoa 18/1987art.10 y 14 a 17 ; DF Gipuzkoa 9/2011art.2 y 9 a 18 )
8238 Bizkaia
(NF Bizkaia 1/2011art.12 y 15 a 30 ; DF Bizkaia 63/2011art.2 a 11 )
8239 j) La regla relativa a los usufructos sucesivos (el valor de la nuda propiedad
se calcula teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la
extinción de este usufructo paga el nudo propietario por el aumento de
valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al
extinguirse los demás usufructos) se aplica al usufructo constituido
simultáneamente en favor de los dos cónyuges o de los dos miembros de
la pareja de hecho constituida legalmente, pero solo se practica
liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último. En
Territorio Común, no se hace referencia al usufructo constituido en favor
de los dos miembros de la pareja de hecho.
k) En las transmisiones de participaciones en el capital social de entidades
cuyos títulos no se negocian en un mercado secundario oficial, la base
imponible es la que se deriva del valor del patrimonio neto que
corresponde a las participaciones transmitidas resultante del balance
correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de
realización de la operación. Salvo prueba de que el importe efectivamente
satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes
independientes en condiciones normales de mercado, el valor de
transmisión no puede ser inferior al mayor valor de los dos siguientes:
- el valor del patrimonio neto que corresponde a los valores transmitidos
resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con
anterioridad a la fecha de realización de la operación;
- el que resulta de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados
de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de
realización de la operación.
A este último efecto, se computan como beneficios los dividendos
distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o
actualización de balances.
Si en alguno de esos tres ejercicios no se hubieran producido beneficios,
para calcular el promedio se toma como beneficio correspondiente a ese
ejercicio la cantidad de 0 euros, dividiéndose la suma de los beneficios de
los tres ejercicios entre tres.
Asimismo, si atendiendo a criterios económicos y contables generalmente
admitidos, se determina la existencia de plusvalías latentes o activos
inmateriales o fondos de comercio implícitos en la entidad participada,
debe adicionarse su importe al valor del patrimonio neto resultante del
balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la
fecha de realización de la operación a los efectos de realizar la
comparación de valores a que hacen referencia los párrafos anteriores y,
en consecuencia, de establecer el valor real de las participaciones en el
capital de que se trate.
Precisiones
Doctrina administrativa
1) La enajenación de las fincas adquiridas, antes del transcurso del plazo
de 5 años, motivado por la incapacidad permanente total sobrevenida
del titular de la explotación, no constituye incumplimiento del requisito
necesario para la aplicación de la reducción al ser un ejemplo de fuerza
mayor y, por lo tanto, no supone la pérdida de ese beneficio fiscal,
únicamente en el supuesto de que la legislación específica sobre
explotaciones prioritarias aplicable exigiera la explotación exclusiva por
el titular sin permitir su realización mediante terceros contratados por él
(DGT 16-7-02 ).
2) En un proceso de concentración parcelaria a instancia privada o
pública, no se incumple el requisito de permanencia, con independencia
de que pueda considerarse o no como uno de los supuestos de fuerza
mayor, siempre que se mantenga la condición de explotación prioritaria
de las fincas entregadas como consecuencia de la concentración y así se
acredite mediante certificación dictada por la Administración
autonómica (DGT 24-4-03 ).
3) Considerando que la norma pretende englobar a todos los supuestos
en los que, con transmisión derivativa del dominio o no, la titularidad de
uso y disfrute de las fincas pasa a personalidades jurídicas diferentes de
las de los adquirentes favorecidos por el beneficio fiscal, las
aportaciones de los comuneros adquirentes a una sociedad mercantil
darían lugar al pago de la cuota que se hubiese dejado de ingresar como
consecuencia de la reducción practicada (DGT 14-12-01 ).
4) La aplicación de la reducción exige, en primer lugar, que el
transmitente sea titular de una explotación agraria prioritaria o que lo
sea el adquirente (sin que se altere la condición de prioritaria de su
explotación) o que este último pase a serlo como consecuencia de la
adquisición. Requisitos que, en cuanto que determinan la aplicabilidad
de beneficios fiscales, han de ser objeto de una interpretación literal y
estricta (DGT CV 24-8-16 ).
8243
Jurisprudencia
Doctrina administrativa
2) Los beneficios fiscales han de ser objeto de una interpretación literal y
estricta, teniendo en cuenta que el espíritu del reconocimiento de esos
beneficios no es otro que el de mantener la integridad o ampliación de las
explotaciones o, como dice la jurisprudencia, el de favorecer la constitución o
consolidación de explotaciones agrarias. Se trata, por así decirlo, de una
exigencia de naturaleza económica y no jurídica. Consecuentemente, cuando la
transmisión se opera en favor de una de las personas físicas cotitulares de la
explotación, tanto en casos de adquisición onerosa inter vivos como de
transmisión mortis causa, la aplicación de los beneficios fiscales no plantearía
problema alguno, siempre que se integren en la explotación agraria de
titularidad compartida, y cumplan con la literalidad del precepto: adquisición de
finca rústica o parte de una explotación agraria (DGT CV 5-9-16 ).
Jurisprudencia
1) La calificación de una finca como prioritaria puede derivar, o bien
del hecho de que ya se disponía previamente de una explotación
calificada de prioritaria, o bien de la adquisición de una finca rústica. Y si
es posible que con la transmisión la explotación agraria sea calificada
de prioritaria, tienen necesariamente que existir supuestos donde la
calificación no exista en el momento de la transmisión y se produzca
como consecuencia de ésta. Entender otra cosa conduciría a que nunca
sería posible aplicar el beneficio fiscal en aquellos casos en los que es la
transmisión lo que permite obtener la condición de calificación
prioritaria (TSJ Extremadura 21-12-09, Rec 1411/08 ).
2) El 10-11-2004 se firma una compraventa de dos fincas rústicas en
escritura pública, y el sujeto pasivo del impuesto no se aplica la
reducción del 75% en la autoliquidación del impuesto. En 2007 presenta
solicitud de rectificación de la autoliquidación aplicando la reducción y
de devolución de ingresos indebidos, aportando al efecto certificado de
titularidad de explotación agraria prioritaria expedido por la Consejería
de Agricultura con validez desde el 24-11-2006. Este documento no es
suficiente para que proceda el reconocimiento del beneficio fiscal, y
hubiera sido necesario probar que el 10-11-2004 el contribuyente era
titular de una explotación prioritaria, que no perdía esta condición por la
adquisición realizada o que alcanzaba precisamente esta condición como
consecuencia de la adquisición (TSJ Extremadura 16-12-10, Rec
1075/09 ).
1) Para la aplicación de las reducciones las explotaciones agrarias deben cumplir con
el requisito imprescindible de la acreditación de la condición de explotación
prioritaria, a través de los siguientes medios: inclusión en el Catálogo General de
Explotaciones Prioritarias o certificación expedida por el órgano correspondiente de
la Comunidad Autónoma respectiva (L 19/1995 art.16.3 ).
2) El régimen de los beneficios fiscales aplicables a las explotaciones agrarias, se
expone detalladamente en nº 7672 s.
Jurisprudencia