PARTE IV Operaciones societarias

Capítulo
Aspectos generales de las cuestiones societarias  14710
19.

Capítulo Concepto de sociedad a los efectos de la modalidad de

14765
20. operaciones societarias 

Capítulo
Hecho imponible de las operaciones societarias (OS)  14900
21.

Capítulo
Operaciones no sujetas a la modalidad OS  15200
22.

Capítulo
Base imponible en la modalidad OS  15300
23.

Capítulo
Sujeto pasivo. Cuota tributaria en la modalidad OS  15350
24.

CAPÍTULO 19

14710 Compatibilidad con otras las otras modalidades del impuesto: TPO y
1.
AJD 14715

2. Normativa 14720

a. Normativa estatal  14720

b. Normativa foral  14725

c. Normativa autonómica  14735

d. Normativa comunitaria  14745

14711 La imposición sobre operaciones societarias (OS ) se configura como una

modalidad del ITP y AJD, de carácter indirecto,  instantáneo y de
gravamen no progresivo que grava (LITP art.19 ):
a)  La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital
social y la disolución de sociedades.
b)  Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento
del capital social.
c)  El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio
social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente
situados en un Estado miembro de la UE.
Al mismo tiempo, quedan fuera de la sujeción a esta modalidad:
a)  Las operaciones de reestructuración.
b)  Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de
sociedades de un Estado miembro de la UE a otro.
c)  La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de
una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación
o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
d)  La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva
constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.

 Precisiones 

1)  En el análisis de la operación es preciso observar el ámbito de aplicación

territorial ; el Impuesto se exige por las operaciones societarias realizadas por
entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias (LITP
art.6.1.b ):
- que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el
lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los
negocios;
- que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva
no se encuentre situada en un Estado miembro de la UE o, estándolo, ese Estado no
grave la operación societaria con un impuesto similar;
- que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección
efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la
UE o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto
similar. El análisis con mayor profundidad del ámbito de aplicación territorial se
encuentra en el nº 6830 s.
Así, por ejemplo, la simple disolución de una sociedad extranjera cuyo activo esté
compuesto por acciones de una entidad que posee un inmueble situado en España, no
implica por sí misma la sujeción al Impuesto; solamente en el caso de que la sociedad
haya realizado efectivamente operaciones de su tráfico en España, la disolución de
esta tributa por el concepto de OS; en caso contrario, la operación queda fuera del
ámbito de aplicación del Impuesto en la modalidad de OS, y a la escritura que recoja la
entrega de acciones de una empresa que posee un inmueble situado en España, no
inscribible en un registro público español, no le resulta de aplicación la modalidad de
AJD del documento notarial.
Tampoco resulta procedente la exigencia de la modalidad de OS con relación a la
aportación, ya sea de participaciones o de bienes inmuebles, a una sociedad con sede
de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, por producirse el
hecho imponible de esta fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
2)  Dentro del ámbito de aplicación interna , se deben analizar los puntos de
conexión (nº 6883 y nº 6905 ). Para determinar el territorio foral o comunidad
autónoma competente se debe atender a la concurrencia de cualquiera de las
siguientes reglas, por el orden de su aplicación preferente:
- territorio foral o comunidad autónoma donde la entidad tenga domicilio fiscal;
- territorio foral o comunidad autónoma donde la entidad tenga su domicilio social,
siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito
territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro de la UE;
- territorio foral o comunidad autónoma donde la entidad realice operaciones de su
tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren
situadas en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado
miembro de la UE.
 3)  Las operaciones de constitución de sociedades , el aumento de capital , las
aportaciones  que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el
traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una
sociedad cuando ni una ni otro estuvieran previamente situados en un Estado
miembro de la UE, se hallan exentas de tributación (LITP 45.I.B.11 ). Esta exención,
interpretada de acuerdo con las normas de derecho de la UE que regulan la
imposición indirecta de la aportación de capitales, pone en tela de juicio la viabilidad
del mantenimiento de la modalidad de OS en el ordenamiento tributario español en el
futuro (nº 14760 ).

1. Compatibilidad con las otras modalidades del impuesto 

(LITPart.1.2 y 31.2 )

14715 Las cuestiones propias sobre las compatibilidades internas (entre las 3
modalidades del Impuesto: TPO, OS y AJD) y externas (IVA), son objeto de
análisis pormenorizado en el nº 6611 s. Ello no obstante, este asunto
plantea algunas particularidades en materia de OS, que conviene analizar
en este apartado:
a)  Incompatibilidad con la modalidad de AJD. La incompatibilidad entre
las modalidades de OS y AJD es una cuestión pacífica. En este caso, la
preferencia por la modalidad de OS procede de la propia norma que regula
el ITP y AJD que declara sujetas a la modalidad de AJD las primeras copias
de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa
valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la
Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no
sujetos al ISD o a las modalidades de TPO y OS.
Es decir, que para verificar la sujeción a AJD, hay que descartar la
tributación por OS, de donde se deduce la prevalencia absoluta de esta
última modalidad.

14717 b)  Incompatibilidad con la modalidad de TPO. La propia ley del impuesto

dispone que, en ningún caso, un mismo acto puede ser liquidado por el
concepto de TPO y por el de OS. Ni la LITP ni el RITP establecen norma
alguna de preferencia de una modalidad sobre otra, aunque la misma ha
sido pacíficamente extraída por la jurisprudencia y la doctrina
administrativa.
Así, por ejemplo, el criterio de la doctrina administrativa es que en el caso
de que una misma convención esté sujeta a ambas modalidades, tributa
por la de OS, que tiene prioridad sobre la de TPO, de acuerdo con el
principio general del derecho de que la ley especial prevalece sobre la ley
general. También añade que debe tenerse en cuenta que la norma que
regula el ITP y AJD señala que, a una sola convención, no puede exigírsele
más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o
contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto
separadamente, se exige el derecho señalado a cada una de aquellas, salvo
en los casos en que se determine expresamente otra cosa (DGT CV 26-4-
10 ).
2. Normativa 

a. Normativa estatal 

14720 Las normas a nivel estatal que regulan esta modalidad del ITP y AJD son las
siguientes:
- Texto refundido de la Ley del ITP y AJD (LITP): RDLeg 1 /1993 art.1 a 6,
19 a 26 y 45 a 58 ;
- Reglamento del ITP y AJD (RITP): RD 828/1995art.1 a 9 , 54 a 65 y
88 a 96 ;
- Ley por la que se regula el sistema de financiación  de las CCAA de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican
determinadas normas tributarias (L 22/2009 ).

b. Normativa foral 

14725 La normativa foral reguladora de las operaciones societarias del Impuesto

es la siguiente:
a) Araba:
- NF Araba 11/2003art.45 a 51 ;
- DF Araba 66/2003art.14 a 25 .
b) Bizkaia:
- NF Bizkaia 1/2011art.31 a 38 ;
- DF Bizkaia 63/2011art.12 a 15 .
c) Gipuzkoa:
- NF Gipuzkoa 18 /1987 art.18 a 24;
- DF Gipuzkoa 9/2011art.20 a 23 .
d) Navarra:
- DFLeg Navarra 129/1999art.12 a 17 ;
- DF Navarra 165/1999art.39 a 50 .

 Precisiones 

Las normas tributarias de las tres Diputaciones Forales del País Vasco y la Comunidad
Foral de Navarra replican la exención estatal de las siguientes operaciones:
- constitución de sociedades;
- aumento de capital;
- aportaciones que efectúen los socios, que no supongan aumento de capital; y
- traslado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad.

14727 Criterios forales de exacción de la modalidad de operaciones societarias 

(NF Araba 11/2003 art.6 ;  NF Bizkaia 1/2011 art.6 ;  NF Gipuzkoa 18/1987 art.6 ;  L
28/1990 art.38 )

El ámbito territorial de aplicación del ITP y AJD, así como los puntos de
conexión territorial (internacional y nacional), son analizados en el nº 6800
s. No obstante, se considera necesario fijar en esta sede los criterios
 sobre exacción de la modalidad de OS, en cada uno de los territorios
forales.
La exacción del ITP y AJD corresponde a la Diputación Foral respectiva
(Araba, Bizkaia, Gipuzkoa) o a la Comunidad Foral de Navarra, en la
modalidad de OS, cuando concurra alguna de las siguientes
circunstancias:
- que la entidad tenga en el territorio foral respectivo su domicilio fiscal;
- que la entidad tenga en el territorio foral respectivo su domicilio social,
siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en el
ámbito territorial de otra Administración tributaria de un Estado miembro
de la UE o, estándolo, ese Estado no grave la operación societaria con un
impuesto similar;
- que la entidad realice en el territorio foral respectivo operaciones de su
tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se
encuentren situados en el ámbito territorial de otra Administración
tributaria de un Estado miembro de la UE o, estándolo, estos Estados no
graven la operación societaria con un impuesto similar.

c. Normativa autonómica 
(L 22/2009 art.25 , 26 , 33 , 45 y 54 a 59 )

14735 El Estado ha cedido a las CCAA el ITP y AJD. Esta cesión se corresponde
con el 100% de la recaudación líquida del tributo en el territorio de cada
comunidad autónoma, según los puntos de conexión territorial
predeterminados (nº 6883 s. ). En materia de operaciones societarias, la
cesión incluye la recaudación líquida obtenida por la producción de los
siguientes hechos imponibles (L 22/2009 art.33 ):
- la constitución de sociedades;
- el aumento y disminución de su capital social;
- la disolución de sociedades;
- las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento de
capital social;
- el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social
de una sociedad cuando ni una ni otro estuvieran previamente situados en
un Estado miembro de la UE.

14737 Titularidad de las competencias 

(L 22/2009 art.45 )

Corresponde al Estado la titularidad de las competencias normativas y de

aplicación de los tributos cuyo rendimiento se cede a las CCAA, la potestad
sancionadora, así como la revisión de los actos dictados en ejercicio de las
competencias citadas.
En virtud de su titularidad, el Estado mantiene capacidad de coordinación
y asimismo ejerce una relativa labor de control sobre el ejercicio de las
competencias cedidas a las CCAA. Por ello, la Inspección General de la
Secretaría de Estado de Hacienda del Ministerio de Hacienda debe realizar
 anualmente una inspección de los servicios y rendir informe sobre el modo
y la eficacia en el desarrollo de las diversas competencias asumidas por la
comunidad autónoma de que se trate, respecto a los tributos cuyo
rendimiento se cede. Este informe se une a la documentación de los
Presupuestos Generales del Estado.

14738 Competencias normativas 

(L 22/2009 art.49 )

La naturaleza jurídica del hecho imponible de la modalidad de OS, así como

la necesidad de una imposición unitaria, no sólo en todo el territorio
nacional (sin perjuicio de las especialidades forales) sino en el conjunto de
Estados miembros de la UE, provoca que las competencias normativas
queden en el ámbito del Estado, al menos en lo que se refiere a las
cuestiones materiales de la imposición.
Por ello, no se incluye la cesión de competencias normativas sobre la
modalidad de OS. El ejercicio de la capacidad normativa que suponga
pérdidas  de ingresos tributarios a las CCAA no implica que se tenga
derecho a una compensación financiera (TSJ Madrid 12-12-12, EDJ
313707 ).

14739 Alcance de la delegación de competencias en materia de aplicación de los

tributos 
(L 22/2009art.54 a 59 )

En materia de aplicación de la modalidad de OS (ejercicio de competencias

de gestión, recaudación, inspección, potestad sancionadora y revisión de
actos tributarios), el Estado delega las siguientes competencias en las
CCAA:
a)  Incoación de los expedientes de comprobación de valores, utilizando
los mismos criterios que el Estado.
b)  Realización de los actos de trámite  y la práctica de liquidaciones
tributarias.
c)  Calificación de las infracciones y la imposición de sanciones
tributarias.
d) Publicidad e información al público de obligaciones tributarias y su
forma de cumplimiento.
e)  Aprobación de modelos de declaración.
f)  En general, las demás  competencias necesarias para la gestión de los
tributos.
g) Recaudación tributaria en período voluntario de pago y en período
ejecutivo.
h)  Resolución de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de
pago, de acuerdo con la legislación estatal.
i) Inspección tributaria, aplicando las normas legales y reglamentarias que
regulen las actuaciones inspectoras del Estado en materia tributaria y
siguiendo los planes de actuación inspectora, que han de ser elaborados
conjuntamente por ambas Administraciones, y de cuya ejecución darán
 cuenta anualmente las CCAA al Ministerio de Hacienda y Función Pública,
al Congreso de los Diputados y al Senado.
j) Revisión en vía administrativa, que comprende los siguientes
procedimientos:
- revisión de actos nulos de pleno derecho;
- declaración de lesividad de actos anulables;
- revocación;
- rectificación de errores;
- devolución de ingresos indebidos;
- recurso de reposición;
- reclamaciones económico-administrativas.

d. Normativa comunitaria 

14745 La influencia del derecho comunitario sobre la tributación indirecta de las

operaciones de concentración de capitales y derechos de aportación en el
ITP y AJD es manifiesta y total en la modalidad de operaciones societarias,
en la que el acervo comunitario se ha implantado completamente sobre el
derecho español.
El denominado «Droit d'apport» está constituido por una serie de normas
fiscales que tienen por objeto subvenir las necesidades de los principios
del mercado único europeo.
Una vez que tuvo lugar la adhesión efectiva de España a las Comunidades
Europeas, el 1-1-1986, se hizo plena la aplicabilidad de la Dir
69/335/CEE , relativa a los impuestos indirectos que gravan la
concentración de capitales; si bien algunas de sus disposiciones ya habían
sido previstas por el ordenamiento jurídico español en la reforma
introducida por la L 32/1980 .
Esta Directiva, además, fue modificada en posteriores ocasiones, con la
finalidad de apartar sus disposiciones a las nuevas vicisitudes del mercado
común europeo, por las Dir 74/553/CEE ; Dir 85/303/CEE y Dir
2006/98/CE .
Finalmente, tuvo lugar la promulgación de la Dir 2008/7/CE , relativa a
los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, que
derogó, desde el 1-1-2009, la Dir 69/335/CEE y que vino a adecuar
determinados conceptos relacionados con la tributación de las
operaciones de concentración de capitales, así como a derribar algunas
barreras de los Estados a la existencia de un mercado común, configurado
a través de las libertades de circulación de capital y establecimiento.

Jurisprudencia

Aunque puedan coincidir en los principios que informan ambas regulaciones, la

regulación de la Dir 2008/7/CE es sustantivamente distinta de la existente en
la Dir 69/335/CE . La identidad de principios permite desarrollos y
legislaciones diversas, por lo que la mera identidad de principios no permite
concluir, que hay igualdad de regulaciones (TS 24-11-15, EDJ 225360 ).
14747 Sociedad de capital 
(Dir 2008/7/CE art.2 )

A los efectos de interpretar y aplicar la normativa comunitaria relativa a

los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, se
considera sociedad de capital:
a)  Toda sociedad que adopte una de las formas enumeradas (Dir
2008/7/CE Anexo I ).
b)  Toda sociedad, asociación o persona jurídica cuyas partes
representativas del capital o del patrimonio social puedan ser negociadas
en bolsa.
c)  Toda sociedad, asociación o persona jurídica que persiga fines
lucrativos, cuyos miembros tengan derecho a transmitir , sin previa
autorización, sus partes en la sociedad a terceros y sólo sean responsables
de las deudas de la sociedad, asociación o persona jurídica por el importe
de su participación.
Asimismo, se asimilan a las sociedades de capital cualesquiera otras
sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos.

14749 Aportaciones de capital 

(Dir 2008/7/CE art.3 )

A los efectos de la normativa comunitaria relativa a los impuestos

indirectos que gravan la concentración de capitales, tienen la
consideración de aportaciones de capital:
a)  La constitución de una sociedad de capital.
b)  La transformación en una sociedad de capital de una sociedad,
asociación o persona jurídica que no sea una sociedad de capital.
c)  El aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la
aportación de bienes de cualquier naturaleza.
d)  El incremento del patrimonio social de una sociedad de capital
mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en
contrapartida, no de partes representativas del capital o del patrimonio
social, sino de derechos de la misma naturaleza que los de los socios, tales
como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el
remanente en caso de liquidación.
e)  El traslado , de un tercer país a un Estado miembro, de la sede de
dirección efectiva de una sociedad de capital cuyo domicilio social se
encuentre en un tercer país.
f)  El traslado , de un tercer país a un Estado miembro, del domicilio social
de una sociedad de capital que tenga su sede de dirección efectiva en un
tercer país.
g)  El aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la
capitalización de beneficios o de reservas permanentes o provisionales.
h)  El incremento del patrimonio social de una sociedad de capital, por
medio de prestaciones  efectuadas por un socio, que no suponga un
 aumento del capital social, pero que dé lugar a una modificación de los
derechos sociales o pueda aumentar el valor de las partes sociales.
i)  El préstamo  que contrate una sociedad de capital, si el acreedor  tiene
derecho a una cuota-parte de los beneficios de la sociedad.
j)  El préstamo  que contrate una sociedad de capital con un socio, con el
cónyuge o con un hijo de un socio, así como el contratado con un tercero,
cuando esté garantizado por un socio, a condición de que el préstamo
cumpla la misma función que un aumento del capital social.

14751 Operaciones de reestructuración 

(Dir 2008/7/CE art.4 )

A los efectos de la normativa comunitaria relativa a los impuestos

indirectos que gravan la concentración de capitales, no  tienen la
consideración de aportaciones de capital las siguientes operaciones de
reestructuración:
a)  La transmisión , por una o varias sociedades de capital, de la totalidad
de su patrimonio, o de una o más ramas de su actividad, a una o más
sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes, siempre que
la contrapartida de esa transmisión consista, al menos parcialmente, en
valores representativos del capital de la sociedad adquirente.
b)  La adquisición , por una sociedad de capital en vías de constitución o ya
existente, de participaciones que representen la mayoría de los derechos
de voto de otra sociedad de capital, siempre que la contrapartida de las
participaciones adquiridas consista, al menos parcialmente, en valores
representativos del capital de la primera de dichas sociedades. Si la
mayoría de los derechos de voto se alcanza mediante dos o más
operaciones, sólo se consideran operaciones de reestructuración la
operación por la que se alcance la mayoría de los derechos de voto y las
operaciones subsiguientes.
El concepto de operaciones de reestructuración incluye asimismo la
transferencia a una sociedad de capital de todo el patrimonio de otra
sociedad de capital que pertenezca totalmente a la primera sociedad.

14753 Principio general de neutralidad de las aportaciones de capital y

operaciones de reestructuración 
(Dir 2008/7/CEart.5 y 6 )

Los Estados miembros no  pueden gravar a las sociedades de capital

mediante imposición indirecta , sobre la concentración de capitales. Así,
está prohibida, con carácter general, la imposición sobre las siguientes
operaciones:
a) Aportaciones de capital.
b) Préstamos o prestaciones efectuadas en el marco de aportaciones de
capital.
 c) Inscripción en registro o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de
la actividad, a que las sociedades puedan estar sometidas por razón de su
forma jurídica.
d) Modificación de la escritura de constitución de la sociedad, en particular
cuando comporte la transformación de la sociedad en otro tipo de
sociedad; el traslado, de un Estado miembro a otro, de la sede de gestión
efectiva o el domicilio social; la modificación del objeto social de la
sociedad; o la prolongación de su existencia.
e) Operaciones de reestructuración.
La prohibición no alcanza a los impuestos de carácter remunerativo en la
terminología de la UE, tales como el IVA.

14755 Excepción del principio general de neutralidad 

(Dir 2008/7 /CE art.7 y 8 )

Se permite que los Estados miembros continúen gravando determinadas

operaciones de aportación de capitales, si venían sujetándolas con
anterioridad al 1-1-2006 , con los siguientes límites:
- el límite máximo del tipo de gravamen: es el 1%;
- si los Estados miembros dejan en algún momento de gravar la aportación
de capitales, no pueden volver a instaurar un régimen de sujeción.
La excepción únicamente se refiere a la aportación de capitales, en ningún
caso a las operaciones de reestructuración.

14760 Compatibilidad entre la modalidad de OS y la normativa comunitaria 

La prohibición general de reinstaurar el gravamen sobre la concentración
de capitales una vez ha sido eliminado, junto con el propio principio de
neutralidad, hace que no falten voces que consideren que la modalidad de
OS del ITP y AJD es directamente incompatible con el derecho de la UE o,
al menos, a los principios del derecho europeo de sociedades de capital. No
en vano, la propia normativa comunitaria dispone que la Comisión debe
informar al Consejo cada 3 años sobre su aplicación, en especial con vistas
a la derogación del impuesto sobre las aportaciones, debiendo ayudar en
esa revisión los Estados miembros, facilitando información relativa a los
ingresos procedentes del impuesto sobre las aportaciones (Dir 2008/7/CE
art.17 ).
Es en este contexto en el que debe ser analizada una de las principales
reformas introducidas en los últimos años, que añade una exención
aplicable a la modalidad de OS, con relación a los siguientes actos (LITP
art.45.I.B.11 ):
- la constitución de sociedades;
- el aumento de capital;
- las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de
capital; y
- el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social
de una sociedad, cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en
un Estado miembro de la UE.
La instauración de esta exención presupone, a nuestro juicio, que los actos
mencionados no pueden ser gravados en el futuro (Dir 2008/7/CE art.7 ),
razón por la cual seguramente, la promulgación del RDL 13/2010 es la
precursora de la más que previsible desaparición de la modalidad de OS
del sistema tributario español.