Ordenamiento Tributario Espanol Los Impuestos Ed 2015 PDF

Tirant
Tributario Tirant
Tributario
Tirant Tributario
MANUALES
Ordenamiento tributario español: los impuestos

E. Aliaga; J. J. Bayona; E. Cencerrado; J. B. Gallego; M. Núñez; B. Pérez
Tirant Tributario es una necesaria y trabajada iniciativa de la
Ordenamiento
Editorial Tirant lo Blanch que, junto con un equipo de expertos
procedentes tanto del ámbito académico como del ámbito del
ejercicio práctico, quiere ofrecer al profesional soluciones prácti-
cas a los problemas jurídicos con los que se enfrenta a diario.
Por la finalidad que persigue, Tirant Tributario trata temas de inte-
rés y temas de actualidad jurídica, en este cada vez más cam-
biante mundo del Derecho Financiero y Tributario. El rigor en los
contenidos, la rapidez con la que ofrecemos las novedades y la
tributario español:
vis práctica son las constantes en todos los libros de Tirant Tribu-
los impuestos
tario.
Combinar el conocimiento de la normativa más actual junto a las
últimas líneas jurisprudenciales y a la experiencia que ofrece el
ejercicio práctico es lo que da a las obras de Tirant Tributario
una especial singularidad para hacer frente a los retos del
mundo jurídico. 3ª Edición
Las publicaciones de Tirant Tributario se presentan bajo la forma
de Tratados, Esfera, Monografías, Formularios, Esquemas, Ma-
nuales y todas las demás colecciones habituales de Tirant lo Coordinadora:
Blanch, editándose así de la forma más adecuada a los conteni-
dos en cada caso.
Eva Aliaga Agulló
Autores:
Eva Aliaga Agulló
Juan José Bayona Giménez
Manuales
Emilio Cencerrado Millán

Juan Benito Gallego López
Mercedes Núñez Grañón
MANUALES Begoña Pérez Bernabeu
ORDENAMIENTO
TRIBUTARIO ESPAÑOL:
LOS IMPUESTOS
3ª edición
Coordinadora
Eva Aliaga Agulló
Autores
Eva Aliaga Agulló
Begoña Pérez Bernabeu
Valencia, 2015
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o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotoco-
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A nuestros Maestros, los profesores Juan José Bayona
de Perogordo y María Teresa Soler Roch
Índice
Abreviaturas........................................................................................................ 23
Tema Primero
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN........................................... 27

2. HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 28
2.1. Concepto de renta............................................................................... 28
2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas....................................................... 30
2.3. Contribuyentes. La atribución de rentas.............................................. 34
2.4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal...... 37
2.5. Individualización de rentas.................................................................. 38
3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A
GRAVAMEN................................................................................................ 40
3.1. Perspectiva general.............................................................................. 40
3.2. Los rendimientos del trabajo personal................................................. 41
3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del trabajo personal. 41
3.2.2. Los rendimientos íntegros del trabajo. Concepto y supuestos
particulares............................................................................ 41
3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie....................................... 44
3.2.4. Cómputo de los rendimientos irregulares............................... 47
3.2.5. Rendimientos netos: los gastos deducibles.............................. 49
3.2.6. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo perso-
nal.......................................................................................... 50
3.3. Los rendimientos del capital................................................................ 51
3.3.1. Concepto................................................................................ 51
3.3.2. Los rendimientos del capital inmobiliario............................... 52
3.3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del capital
inmobiliario........................................................... 52
3.3.2.2. Rendimientos íntegros............................................ 52
3.3.2.3. Determinación de los rendimientos netos: gastos
deducibles.............................................................. 53
3.3.2.4. Reducciones........................................................... 55
3.3.3. Imputación de rentas inmobiliarias........................................ 57
3.3.4. Los rendimientos del capital mobiliario.................................. 59
3.3.4.1. Ideas preliminares.................................................. 59
3.3.4.2. Rendimientos íntegros obtenidos por la participación
en fondos propios de entidades.............................. 60
3.3.4.3. Rendimientos íntegros derivados de la cesión a
terceros de capitales propios.................................. 63
10 Índice
3.3.4.4. Rendimientos íntegros procedentes de operaciones de

capitalización, contratos de seguro y rentas derivadas
de la imposición de capitales.................................. 66
3.3.4.5. Otros rendimientos íntegros del capital mobiliario. 67
3.3.4.6. Rendimientos del capital mobiliario en especie...... 68
3.3.4.7. Los rendimientos netos: gastos deducibles.............. 68
3.3.4.8. Reducciones........................................................... 69
3.4. Los rendimientos de actividades económicas....................................... 70
3.4.1. Los rendimientos de actividades económicas: delimitación
respecto de otros rendimientos............................................... 70
3.4.2. Métodos de determinación del rendimiento neto: considera-
ciones generales...................................................................... 73
3.4.3. La estimación directa normal................................................. 76
3.4.3.1. Esquema de cálculo de los rendimientos................. 76
3.4.3.2. Determinación del rendimiento neto de actividades
económicas en la modalidad normal del método de
estimación directa.................................................. 76
3.4.4. La estimación directa simplificada.......................................... 78
3.4.4.1. Esquema de cálculo de los rendimientos................. 78
3.4.4.2. Determinación del rendimiento neto de actividades
económicas en la modalidad simplificada del método
de estimación directa.............................................. 79
3.4.5. La estimación objetiva: determinación del rendimiento neto.. 80
3.4.6. Reducciones de los rendimientos netos de actividades econó-
micas...................................................................................... 82
3.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales............................................... 86
3.5.1. Concepto y delimitación de ganancias y pérdidas patrimonia-
les........................................................................................... 86
3.5.2. Ganancias patrimoniales excluidas de gravamen en supuestos
de reinversión......................................................................... 88
3.5.3. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas
patrimoniales......................................................................... 90
3.5.4. Normas específicas de cuantificación...................................... 93
3.5.5. Instituciones de inversión colectiva......................................... 99
3.5.6. Las ganancias patrimoniales no justificadas............................ 100
3.5.7. Tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de
residencia............................................................................... 101
3.6. Las imputaciones de renta................................................................... 104
4. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO........ 105
4.1. Consideraciones preliminares.............................................................. 105
4.2. Integración y compensación de rentas................................................. 105
5. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO..... 110
5.1. Perspectiva general.............................................................................. 110
5.2. Reducciones aplicables........................................................................ 111
5.2.1. Reducción por tributación conjunta....................................... 111
5.2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de
previsión social....................................................................... 112
Índice 11
5.2.3. Reducciones por motivos de protección social de las personas

con discapacidad.................................................................... 113
5.2.4. Reducción por pensiones compensatorias............................... 113
5.2.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión
social de deportistas profesionales.......................................... 114
6. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR........................................................... 115
7. CUOTAS ÍNTEGRAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA................................... 118
7.1. Planteamiento..................................................................................... 118
7.2. Determinación de la cuota íntegra estatal............................................ 119
7.2.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo per-
sonal y familiar...................................................................... 119
7.2.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota
íntegra general estatal............................................ 119
7.2.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota
íntegra del ahorro estatal....................................... 120
7.2.1.3. Cuota íntegra estatal.............................................. 121
7.2.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo
personal y familiar................................................................. 121
7.3. Determinación de la cuota íntegra autonómica................................... 122
7.3.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo per-
sonal y familiar...................................................................... 122
7.3.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota
íntegra general autonómica.................................... 122
7.3.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota
íntegra del ahorro autonómica............................... 124
7.3.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo
personal y familiar................................................................. 125
8. CUOTAS LÍQUIDAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA. DEDUCCIONES DE
LA CUOTA ÍNTEGRA................................................................................. 126
8.1. La cuota líquida estatal....................................................................... 126
8.1.1. Ideas preliminares.................................................................. 126
8.1.2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente
creación.................................................................................. 127
8.1.3. Deducciones en actividades económicas................................. 129
8.1.4. Deducciones por donativos y otras aportaciones.................... 131
8.1.5. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla................ 132
8.1.6. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del
Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial....... 132
8.1.7. Régimen transitorio de determinadas deducciones................. 133
8.2. La cuota líquida autonómica............................................................... 134
9. CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIÓN............. 136
9.1. Consideraciones previas...................................................................... 136
9.2. Cuota resultante de la autoliquidación................................................ 137
9.3. Cuota diferencial................................................................................. 139
9.3.1. Introducción........................................................................... 139
9.3.2. Los pagos a cuenta................................................................. 139
9.3.2.1. Aspectos generales................................................. 139
12 Índice
9.3.2.2. Retenciones............................................................ 140

9.3.2.3. Ingresos a cuenta.................................................... 144
9.3.2.4. Pagos fraccionados................................................. 144
9.4. Resultado de la declaración. Deducciones por maternidad, por familia
numerosa o personas con discapacidad a cargo................................... 146
9.4.1. Planteamiento........................................................................ 146
9.4.2. Deducción por maternidad..................................................... 147
9.4.3. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad
a cargo................................................................................... 148
9.4.4. Resultado de la declaración.................................................... 149
10. LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA................................................................. 150
11. OBLIGACIÓN DE DECLARAR.................................................................. 153
12. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS
LOTERÍAS Y APUESTAS............................................................................. 156
Tema Segundo
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1. ASPECTOS GENERALES............................................................................ 159

1.1. Normativa aplicable............................................................................ 159
1.2. Naturaleza y ámbito de aplicación...................................................... 159
2. CONTRIBUYENTE Y OTROS ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUES-
TO................................................................................................................ 160
2.1. Contribuyente..................................................................................... 160
2.2. Domicilio fiscal................................................................................... 162
2.3. Exenciones.......................................................................................... 163
2.3.1. Exención total........................................................................ 163
2.3.2. Régimen especial de las entidades sin fin lucrativo................. 164
2.3.3. Régimen especial de las entidades parcialmente exentas......... 164
2.4. Entidades de reducida dimensión........................................................ 165
3. HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 167
3.1. Concepto de hecho imponible............................................................. 167
3.2. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.................... 167
3.3. Presunciones de obtención de renta..................................................... 168
4. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO...................................................... 169
5. BASE IMPONIBLE....................................................................................... 170
5.1. Resultado contable y ajustes fiscales.................................................... 170
5.2. Imputación temporal de ingresos y gastos........................................... 173
5.3. Amortizaciones. Requisitos y sistemas................................................. 176
5.3.1. Sistema de coeficientes oficiales.............................................. 177
5.3.2. Sistema degresivo del porcentaje constante............................. 179
5.3.3. Sistema de números dígitos decreciente.................................. 180
5.3.4. Sistema de números dígitos creciente...................................... 181
5.3.5. Otras formas de probar la depreciación efectiva del bien....... 181
5.3.6. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil defini-
da........................................................................................... 182
Índice 13
5.3.7. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil inde-

finida...................................................................................... 182
5.4. Liberad de amortización..................................................................... 183
5.4.1. Libertad de amortización de bienes de escaso valor................ 183
5.4.2. Libertad de amortización de las inversiones y gastos en I+D.. 184
5.4.3. Libertad de amortización por generación de empleo (ERD)... 184
5.4.4. Aceleración de la amortización (ERD).................................... 185
5.4.5. Otros supuestos de libertad de amortización.......................... 186
5.5. Operaciones de arrendamiento financiero........................................... 186
5.6. Pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales.......... 188
5.7. Provisiones.......................................................................................... 190
5.7.1. Provisiones no deducibles....................................................... 190
5.7.2. Provisiones deducibles............................................................ 191
5.8. Gastos no deducibles........................................................................... 192
5.9. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros........................... 195
5.10. Reglas de valoración de los elementos patrimoniales........................... 198
5.10.1. Regla general.......................................................................... 198
5.10.2. Regla especial aplicable a las transmisiones lucrativas............ 198
5.10.3. Regla especial aplicable a las adquisiciones lucrativas............ 199
5.10.4. Regla especial aplicable a las aportaciones no dinerarias........ 199
5.10.5. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales trans-
mitidos a los socios por causa de disolución de la sociedad,
separación de socios, reducción de capital con devolución de
aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de
beneficios............................................................................... 200
5.10.6. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmi-
tidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial. 200
5.10.7. Regla especial aplicable a las permutas y a los valores objeto
de canje o conversión............................................................. 201
5.10.8. Regla especial aplicable a los traslados de residencia de la
sociedad................................................................................. 201
5.10.9. Regla especial aplicable a las operaciones realizadas con paraísos
fiscales.................................................................................... 202
5.10.10. Regla especial aplicable a los ingresos percibidos sujetos a
retención................................................................................ 202
5.10.11. Reglas especiales aplicables al cálculo de las rentas negativas
derivadas de la transmisión de participaciones en entidades... 203
5.10.12. Regla especial aplicable al cálculo de las rentas negativas de-
rivadas de la transmisión de establecimientos permanentes.... 204
5.11. Operaciones vinculadas....................................................................... 205
5.11.1. Caracterización de entidades vinculadas................................. 205
5.11.2. Regla de valoración de las operaciones vinculadas................. 206
5.11.3. Regla de deducibilidad de los gastos por prestaciones de ser-
vicios entre entidades vinculadas............................................ 208
5.11.4. Acuerdos de reparto de costes suscritos por entidades vincu-
ladas....................................................................................... 209
14 Índice
5.11.5. Regla especial de valoración para las operaciones vinculadas

realizadas por socios profesionales......................................... 209
5.12. Exención para evitar la doble imposición intersocietaria..................... 210
5.12.1. Exención de los dividendos o de la participación en beneficios
de entidades........................................................................... 211
5.12.2. Exención de las rentas positivas obtenidas por la transmisión
de los valores representativos de los fondos propios de enti-
dades...................................................................................... 212
5.13. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de estable-
cimientos permanentes........................................................................ 215
5.14. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados
activos intangibles............................................................................... 216
5.15. Reserva de capitalización.................................................................... 218
5.16. Compensación de bases imponibles negativas..................................... 219
5.17. Reserva de nivelación de bases imponibles (ERD)............................... 220
6. TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA ÍNTEGRA............................................ 222
7. DEUDA TRIBUTARIA................................................................................. 223
7.1. Deducción para evitar la doble imposición internacional.................... 224
7.2. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional... 226
7.3. Bonificaciones del IS............................................................................ 228
7.3.1. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla............. 228
7.3.2. Bonificación por prestación de servicios públicos locales........ 228
7.4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas activida-
des...................................................................................................... 229
7.4.1. Deducciones por actividades de investigación, desarrollo e
innovación tecnológica (I+D+i).............................................. 229
7.4.2. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas,
series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y
musicales................................................................................ 232
7.4.3. Deducciones por creación de empleo mediante el contrato de
apoyo a los emprendedores.................................................... 234
7.4.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores con
discapacidad........................................................................... 235
7.4.5. Límite conjunto de las deducciones anteriores........................ 236
7.4.6. Deducción por donativos efectuados a entidades sin fines
lucrativos............................................................................... 237
7.5. Pagos a cuenta.................................................................................... 238
7.5.1. Retenciones e ingresos a cuenta.............................................. 239
7.5.2. Pagos fraccionados................................................................. 240
8. OBLIGACIÓN DE DECLARAR.................................................................. 243
Tema Tercero
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
1. INTRODUCCIÓN....................................................................................... 245
2. ELEMENTOS PERSONALES...................................................................... 247
Índice 15
2.1. Contribuyente..................................................................................... 247

2.2. Opción para contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión
Europea.............................................................................................. 248
2.3. Responsables....................................................................................... 250
2.4. Representante..................................................................................... 251
2.5. Domicilio fiscal................................................................................... 251
3. HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 252
3.1. Rentas obtenidas en el territorio español............................................. 252
3.2. Exenciones.......................................................................................... 256
4. RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANEN-
TE................................................................................................................ 261
4.1. Concepto de establecimiento permanente............................................ 262
4.2. Base imponible.................................................................................... 263
4.2.1. Régimen general..................................................................... 263
4.2.2. Regímenes particulares........................................................... 264
4.2.2.1. Establecimientos permanentes que no cierran un
ciclo mercantil completo........................................ 264
4.2.2.2. Establecimientos permanentes que realizan activi-
dades de duración limitada.................................... 265
4.3. Deuda tributaria................................................................................. 266
4.4. Periodo impositivo y devengo............................................................. 266
5. RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PER-
MANENTE.................................................................................................. 267
5.1. Base imponible.................................................................................... 267
5.2. Deuda tributaria................................................................................. 270
5.3. Periodo impositivo y devengo............................................................. 271
6. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES
NO RESIDENTES........................................................................................ 272
LOTERÍAS Y APUESTAS............................................................................. 273
8. OBLIGACIONES FORMALES.................................................................... 273
8.1. Pagos a cuenta y retenciones............................................................... 273
8.2. Declaraciones...................................................................................... 275
9. ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS.................... 276
9.1. Entidades constituidas en España........................................................ 277
9.2. Entidades constituidas en el extranjero............................................... 277
Tema Cuarto
EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

1.2. Naturaleza y objeto............................................................................. 279
1.3. Ámbito de aplicación.......................................................................... 280
2. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES..................................................... 281
2.1. Hecho imponible y devengo................................................................ 281
16 Índice
2.2. Atribución e imputación del patrimonio............................................. 282

2.3. Exenciones.......................................................................................... 284
3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETO PASIVO.................................... 287
4. BASE IMPONIBLE....................................................................................... 289
4.1. Valoración de los bienes y derechos..................................................... 289
4.1.1. Bienes inmuebles.................................................................... 289
4.1.2. Bienes afectos a las actividades económicas............................ 289
4.1.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a
plazo...................................................................................... 290
4.1.4. Valores representativos de la cesión de capitales a terceros..... 291
4.1.5. Valores representativos de la participación en fondos propios
de cualquier tipo de entidad................................................... 291
4.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias...................... 292
4.1.7. Joyas, pieles de carácter suntuario, objetos de arte y antigüe-
dades, vehículos, embarcaciones y aeronaves.......................... 293
4.1.8. Derechos reales de uso y disfrute............................................ 293
4.1.9. Concesiones administrativas................................................... 294
4.1.10. Propiedad intelectual e industrial........................................... 295
4.1.11. Opciones contractuales.......................................................... 295
4.1.12. Demás bienes y derechos de contenido económico................. 296
4.2. Valoración de las deudas y obligaciones.............................................. 296
5. MÍNIMO EXENTO Y BASE LIQUIDABLE................................................. 297
6.1. Cuota íntegra...................................................................................... 297
6.2. Reducción de la cuota íntegra............................................................. 298
6.3. Deducción por doble imposición internacional................................... 300
6.4. Bonificaciones de la cuota íntegra....................................................... 301
6.4.1. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla............................ 301
6.4.2. Bonificación general de la cuota íntegra................................. 302
6.5. Deducciones y bonificaciones autonómicas......................................... 302
7. OBLIGACIÓN DE DECLARAR. GESTIÓN DEL IMPUESTO.................... 302
Tema Quinto
EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

1.2. Naturaleza y objeto............................................................................. 305
1.3. Ámbito de aplicación.......................................................................... 306
2. HECHO IMPONIBLE.................................................................................. 307
3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES. 308
3.1. Modalidades de sujeción..................................................................... 308
3.2. Sujetos pasivos y responsables............................................................. 310
4. BASE IMPONIBLE....................................................................................... 311
4.1. Adquisiciones mortis causa................................................................. 311
4.2. Adquisiciones inter vivos..................................................................... 314
Índice 17
4.3. Seguros de vida................................................................................... 314

5. BASE LIQUIDABLE..................................................................................... 315
5.1. Adquisiciones mortis causa................................................................. 315
5.2. Adquisiciones inter vivos..................................................................... 320
5.3. Seguros de vida................................................................................... 322
6.1. Normas especiales............................................................................... 323
6.2. Tipo de gravamen............................................................................... 325
6.3. Cuota tributaria.................................................................................. 326
6.4. Deducciones y bonificaciones de la cuota............................................ 328
7. OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR.................................................... 329
8. GESTIÓN DEL IMPUESTO......................................................................... 331
Tema Sexto
EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y
ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

1.1. Marco normativo................................................................................ 333
1.2. Contenido y naturaleza....................................................................... 333
1.3. Normas comunes................................................................................ 334
1.4. Ámbito territorial de aplicación del impuesto..................................... 336
1.5. El ITPAJD como tributo cedido........................................................... 336
1.5.1. Ámbito de la cesión................................................................ 337
1.5.2. Puntos de conexión................................................................ 337
1.5.3. Competencias normativas...................................................... 339
2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS................................... 339
2.1. Hecho imponible................................................................................. 339
2.2. Obligados tributarios.......................................................................... 343
2.2.1. Contribuyente........................................................................ 343
2.2.2. Responsables subsidiarios...................................................... 344
2.3. Base imponible.................................................................................... 344
2.3.1. Regla general de valoración.................................................... 344
2.3.2. Reglas especiales de valoración.............................................. 345
3. OPERACIONES SOCIETARIAS.................................................................. 354
3.1. Introducción....................................................................................... 354
3.2. Hecho imponible................................................................................. 355
3.3. Obligados tributarios.......................................................................... 356
3.3.1. Contribuyente........................................................................ 356
3.3.2. Responsable........................................................................... 356
3.3. Base imponible.................................................................................... 356
4. ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.................................................... 357
4.1. Introducción....................................................................................... 357
4.2. Documentos notariales........................................................................ 357
18 Índice
4.2.1. Hecho imponible.................................................................... 357

4.2.2. Sujeto pasivo.......................................................................... 358
4.2.3. Base imponible....................................................................... 358
4.2.4. Cuota tributaria..................................................................... 359
4.3. Documentos mercantiles..................................................................... 360
4.4. Documentos administrativos............................................................... 363
5. EXENCIONES, DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES............................. 364
5.1. Exenciones.......................................................................................... 364
5.2. Deducciones y bonificaciones.............................................................. 365
Tema Séptimo
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1. INTRODUCCIÓN....................................................................................... 369
1.1. Naturaleza y caracteres....................................................................... 369
1.2. Esquemas generales de aplicación del impuesto................................... 372
1.3. Ámbito espacial de aplicación............................................................. 379
1.4. Relación del IVA con otros impuestos indirectos................................. 379
2. OPERACIONES INTERIORES: ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES
DE SERVICIOS............................................................................................ 381
2.1. Delimitación del hecho imponible....................................................... 381
2.1.1. Concepto de actividad empresarial o profesional y de empre-
sario o profesional.................................................................. 381
2.1.2. Concepto de entrega de bienes y de prestación de servicios.... 382
2.1.3. Operaciones asimiladas a las operaciones interiores............... 385
2.1.4. Operaciones interiores no sujetas al impuesto........................ 386
2.2. Exenciones.......................................................................................... 388
2.2.1. Aspectos generales de las exenciones. Exenciones limitadas y
exenciones plenas. Clasificación de las exenciones en opera-
ciones interiores..................................................................... 389
2.2.2. Exenciones inmobiliarias........................................................ 392
2.2.3. La exención técnica................................................................ 394
2.3. Sujeto pasivo....................................................................................... 395
2.3.1. Regla general: el sujeto pasivo con derecho a repercusión del
impuesto................................................................................ 395
2.3.2. El sujeto pasivo por inversión................................................. 397
2.3.3. Los responsables.................................................................... 399
2.4. Lugar de realización del hecho imponible........................................... 399
2.4.1. Lugar de realización del hecho imponible en las entregas de
bienes..................................................................................... 400
2.4.2. Lugar de realización del hecho imponible en las prestaciones
de servicios............................................................................. 401
2.5. Devengo del impuesto......................................................................... 405
2.6. Base imponible.................................................................................... 407
2.6.1. Regla general.......................................................................... 407
Índice 19
2.6.2. Reglas especiales.................................................................... 408

2.6.3. Modificación de la base imponible......................................... 409
2.7. El tipo impositivo................................................................................ 411
3. TRÁFICO INTERNACIONAL.................................................................... 411
3.1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.......................................... 411
3.1.1. Hecho imponible.................................................................... 411
3.1.2. Exenciones............................................................................. 412
3.1.3. Sujeto pasivo.......................................................................... 414
3.1.4. Lugar de realización del hecho imponible............................... 414
3.1.5. Devengo................................................................................. 414
3.1.6. Base Imponible y tipo de gravamen........................................ 415
3.2. Regímenes particulares........................................................................ 415
3.2.1. Régimen de los bienes objeto de instalación o montaje........... 415
3.2.2. Régimen de las ventas a distancia........................................... 415
3.2.3. Régimen de los medios de transporte nuevos.......................... 416
3.2.4. Régimen aplicable a determinadas personas........................... 417
3.3. Importaciones..................................................................................... 418
4. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO................................................................... 419
4.1. Requisitos para la deducción del IVA soportado................................. 419
4.2. Regla de prorrata general.................................................................... 423
4.3. Regla de prorrata especial................................................................... 424
4.4. Deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes de inver-
sión..................................................................................................... 426
6. REGÍMENES ESPECIALES.......................................................................... 429
6.1. El régimen simplificado....................................................................... 430
6.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca...................... 431
6.3. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades
y objetos de colección......................................................................... 433
6.4. El régimen especial del oro de inversión.............................................. 434
6.5. El régimen especial de las agencias de viaje......................................... 434
6.6. El régimen especial del recargo de equivalencia................................... 435
6.7. El régimen especial del grupo de entidades.......................................... 436
6.8. El régimen especial del criterio de caja................................................ 437
6.9. Los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones,
de radiodifusión o de televisión y prestados por vía electrónica.......... 438
Tema Octavo
LOS IMPUESTOS ESPECIALES
1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CLASES.................................................... 441

2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN................................... 442
3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANS-
PORTE......................................................................................................... 444
4. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBÓN........................................ 444
5. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD............................. 446
20 Índice
Tema Noveno
LAS HACIENDAS TERRITORIALES
1. INTRODUCCIÓN....................................................................................... 449
2. LA HACIENDA AUTONÓMICA................................................................. 449
2.1. Introducción....................................................................................... 449
2.2. La financiación de las CCAA de régimen común................................. 451
2.2.1. La tributación sobre el juego.................................................. 452
2.2.2. La tributación de las tierras infrautilizadas............................. 453
2.2.3. La tributación medioambiental.............................................. 453
2.3. La gestión autonómica de tributos propios de las CCAA.................... 457
3. LAS HACIENDAS LOCALES....................................................................... 457
3.1. Introducción....................................................................................... 457
3.2. Los recursos tributarios de los Municipios.......................................... 459
3.2.1. La potestad normativa de los entes locales y el principio de
legalidad................................................................................. 459
3.2.2. Los tributos propios de los municipios................................... 460
3.2.3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles....................................... 460
3.2.3.1. Naturaleza y Hecho Imponible.............................. 460
3.2.3.2. Supuestos de no sujeción........................................ 461
3.2.3.3. Exenciones............................................................. 461
3.2.3.4. Sujetos pasivos y otros obligados tributarios.......... 462
3.2.3.5. Base imponible....................................................... 463
3.2.3.6. Base liquidable....................................................... 464
3.2.3.7. Tipos de gravamen y Cuota íntegra........................ 464
3.2.3.8. Bonificaciones y Cuota Líquida.............................. 465
3.2.3.9. Devengo y período impositivo................................ 466
3.2.3.10. Derecho de afección............................................... 466
3.2.3.11. Gestión.................................................................. 467
3.2.4. El Impuesto sobre Actividades Económicas............................ 468
3.2.4.1. Naturaleza y hecho imponible................................ 468
3.2.4.3. Exenciones............................................................. 469
3.2.4.4. Sujetos pasivos....................................................... 470
3.2.4.5. Cuota tributaria..................................................... 471
3.2.4.6. Coeficiente de ponderación en función del importe
neto de la cifra de negocios.................................... 472
3 2.4.7. Bonificaciones........................................................ 472
3.2.4.8. Período impositivo y Devengo................................ 473
3.2.4.9. Gestión.................................................................. 473
3.2.5. El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica................ 474
3.2.5.3. Exenciones............................................................. 475
3.2.5.4. Sujetos pasivos....................................................... 475
3.2.5.5. Cuota..................................................................... 475
3.2.5.6. Bonificaciones........................................................ 476
Índice 21

3.2.5.8. Gestión.................................................................. 478
3.2.6. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras....... 478
3.2.6.1. Naturaleza y Hecho imponible. Supuestos de no
sujeción.................................................................. 478
3.2.6.2. Exenciones............................................................. 479
3.2.6.3. Obligados tributarios............................................. 479
3.2.6.4. Base imponible....................................................... 480
3.2.6.5. Tipo de gravamen y Cuota íntegra......................... 481
3.2.6.6. Bonificaciones y Cuota líquida............................... 481
3.2.6.7. Devengo................................................................. 482
3.2.6.8. Gestión.................................................................. 482
3.2.7. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana................................................................. 483
3.2.7.3. Exenciones............................................................. 485
3.2.7.4. Sujetos pasivos....................................................... 485
3.2.7.5. Cuantificación del impuesto................................... 487
3.2.7.6. Bonificaciones y Cuota líquida............................... 489
3.2.7.7. Devengo................................................................. 489
3.2.7.8. Devolución del impuesto........................................ 490
3.2.7.9. Gestión.................................................................. 491
3.2.8. El impuesto sobre Gastos Suntuarios: Cotos privados de caza
y pesca................................................................................... 491
3.2.8.1. Naturaleza, Normativa y Hecho Imponible............ 491
3.2.8.2. Sujetos pasivos....................................................... 491
3.2.8.3. Cuantificación del impuesto................................... 492
3.2.8.5. Gestión del impuesto.............................................. 492
3.3. La gestión tributaria local. Los organismos autónomos de recauda-
ción..................................................................................................... 493
Abreviaturas
AIEMIC Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Is-

las Canarias
AJD Actos jurídicos documentados
BI Base imponible
BL Base liquidable
CA Comunidad Autónoma
CCAA Comunidades Autónomas
CDI Convenios para evitar la doble imposición
CE Constitución Española
CI Cuota íntegra
CM Coeficiente máximo de amortización
Cm Coeficiente mínimo de amortización
CPN Coeficiente de patrimonio neto
D Depreciación monetaria
DA Documentos administrativos
DDI Deducción por doble imposición
DM Documentos mercantiles
DN Documentos notariales
EEE Espacio Económico Europeo
EELL Entidades Locales
EP Establecimiento permanente
ERD Empresa de Reducida Dimensión
FIM Fondo de Inversión Mobiliaria
GCNF Gasto contabilizado no fiscal
GFNC Gasto fiscal no contabilizado
I+D Investigación y desarrollo
I+D+i Investigación, desarrollo e innovación tecnológica
IAE Impuesto sobre Actividades Económicas
IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles
ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
ICNF Ingreso contable no fiscal
IFNC Ingreso fiscal no contabilizado
IGIC Impuesto General Indirecto Canario
24 Abreviaturas
IGS Impuesto sobre Gastos Suntuarios

IIVTNU Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Natu-
raleza Urbana
IP Impuesto sobre el Patrimonio
IPC Índice de Precios al Consumo
IPREM Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples
IRNR Impuesto sobre la Renta de no Residentes
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
ITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados
IVA Impuesto sobre el Valor Añadido
IVTM Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LIIEE Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales
LIP Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio
LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido
LMV Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores
LO Ley Orgánica
LOFCA Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las
Comunidades Autónomas
LRBRL Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen
Local
LSFCCAA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema
de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen co-
mún y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican deter-
minadas normas tributarias
M2 Metro cuadrado
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
OM Orden Ministerial
ONCE Organización Nacional de Ciegos Españoles
Abreviaturas 25
OS Operaciones societarias
PF Pago fraccionado
PGC Plan General de Contabilidad
PM Período máximo de amortización
Pm Período mínimo de amortización
Pm n Plantilla media año
RC Resultado contable
RDL Real Decreto Legislativo
RIRNR Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
RISD Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprue-
ba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
RITPAJD Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados
RIVA Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprue-
ba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido
SA Sociedad Anónima
SICAV Sociedad de Inversión de Capital Variable
SL Sociedad Limitada
TC Tribunal Constitucional
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
Tg Tipo de gravamen
Tmeg Tipo medio de gravamen
TPO Transmisiones patrimoniales onerosas
TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes
TRLITPAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que
se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Trans-
misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Hacien-
das Locales
26 Abreviaturas
UE Unión Europea
UTE Unión Temporal de Empresas
VC Valor contable
VCC Valor contable corregido
Vm Valor de mercado
Tema Primero
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se encuentra regula-
do en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre1, norma que ha sido objeto de numero-
sas modificaciones posteriores. La última ha sido la realizada por la Ley 26/2014,
de 27 de noviembre, en cuyo artículo primero (que consta de 98 apartados) se
introducen cambios muy significativos en la regulación de este Impuesto.
A pesar de esta relevante reforma, el actual IRPF mantiene su naturaleza y es-
tructura básica. Se trata de un tributo directo y de naturaleza personal, que grava
todas las rentas obtenidas por el contribuyente en cualquier parte del mundo;
es decir, se grava la renta mundial de la persona física residente en España, sin
perjuicio de la aplicación de los tratados y convenios internacionales para evitar
la doble imposición y de las medidas establecidas por nuestro país con la misma
finalidad (artículo l LIRPF).
El IRPF se configura, también, como un tributo periódico, dado que, con ca-
rácter general, se devenga el 31 de diciembre de cada año2; progresivo, en la medi-
da que sus tipos de gravamen aumentan conforme la renta es más elevada, aunque
dicha progresividad es distinta según la clase de renta (renta general y renta del
ahorro), y de carácter subjetivo, en cuanto que la carga tributaria derivada del
mismo aparece modulada en función de las circunstancias personales y familiares
del contribuyente.
Finalmente, como afirma el artículo 3 de su Ley reguladora, el IRPF es un
tributo cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas (CCAA) de régimen
común, en los términos previstos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre.
En particular, la citada Ley Orgánica 8/1980, que ha sido sucesivamente modi-
ficada, entre otras, por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, establece un
modelo de financiación autonómica en el que se viene a potenciar la corresponsa-
1
Desarrollada por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del
Impuesto (RIRPF) y también ha sido reformado en diversas ocasiones.
2
No obstante, conviene señalar que ciertas manifestaciones de renta, en concreto, los premios de
determinadas loterías y apuestas quedan sujetos a tributación en el instante en que se reciben
a un tipo de gravamen proporcional, mediante la aplicación de un gravamen especial, incardi-
nado en el IRPF, pero dotado de una configuración autónoma. Veremos detalladamente dicha
modalidad impositiva en el epígrafe 12 del presente Tema.
28 Eva Aliaga Agulló
bilidad fiscal y autonomía de dichas entidades, que se concreta, en lo referente al

Impuesto sobre la Renta, en dos aspectos muy relevantes:
• La cesión parcial de la recaudación del IRPF a las CCAA, en cuyo territorio
se haya producido la renta3, con el límite máximo del 50%.
• La atribución de determinadas competencias normativas, fundamentalmen-
te, en lo que se refiere al mínimo personal y familiar, tarifas y deducciones
en la cuota, bajo determinados requisitos y en relación con las personas
físicas con residencia habitual en la respectiva CA.
Por lo que se refiere a su ámbito de aplicación, el IRPF tiene vigencia en todo el
territorio español (artículo 4 LIRPF), aún cuando no se exige de manera uniforme
en todas las zonas del mismo.
En concreto, Navarra y los territorios históricos del País Vasco (Álava, Gui-
púzcoa y Vizcaya) se rigen por leyes propias. Por su parte, en Canarias, Ceuta y
Melilla se aplica la legislación del Estado, aunque con ciertas particularidades. Y
a ello deben sumarse las especialidades aplicables como consecuencia del ejercicio
por cada CA de régimen común de las competencias normativas que les atribuye
la propia legislación estatal, según hemos visto.
2. HECHO IMPONIBLE
2.1. Concepto de renta
Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente (ar-
tículo 6.1 LIRPF). Ciertamente, el legislador no define el concepto de renta, sino
que se limita a identificar los diversos componentes de la misma (artículo 6.2
LIRPF). Éstos son:
Ø Los rendimientos del trabajo.
Ø Los rendimientos del capital.
Ø Los rendimientos de actividades económicas.
Ø Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Ø Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
3
La cesión parcial del IRPF se realiza a la CA en cuyo territorio se haya producido la renta, en-
tendiendo por tal el rendimiento que corresponde a los contribuyentes que tengan su residencia
habitual en el territorio de aquélla.

Vid., en este sentido, artículo 72 de la LIRPF y artículos 28 y 30 de la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el actual sistema de financiación de las Comunidades Autóno-
mas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 29
A través de la determinación de los distintos elementos que componen la renta,

así como de la forma en que aparecen articulados, pueden deducirse algunos cri-
terios que delimitan el concepto de renta sometida a gravamen.
Así, la renta gravada en el Impuesto incluye tanto las rentas dinerarias como
las rentas en especie; abarca no sólo las rentas reales del contribuyente sino, en
ocasiones, también las rentas ficticias que no se han obtenido efectivamente, pero
que el legislador entiende que deben someterse a tributación (v.gr. imputaciones
de rentas inmobiliarias); comprende, en fin, en algunos casos rentas estimadas o
presuntas. Es lo que sucede con las prestaciones de bienes, derechos o servicios
susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital que la Ley considera
retribuidas, salvo prueba en contrario, por su valor de mercado (artículo 6.5).
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, a efectos del cálculo del Impuesto, las
rentas del contribuyente se clasifican en dos grandes bloques: renta general y renta
del ahorro (artículos 44 a 46 LIRPF).
En la renta general se incluyen:
Rendimientos del trabajo personal
Rendimientos del capital inmobiliario
Rendimientos del capital mobiliario:

Ø Rendimientos del capital mobiliario del artículo 25.4 LIRPF:
§ Propiedad intelectual e industrial
§ Prestación de asistencia técnica
§ Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas
§ Cesión del derecho a la explotación de la imagen
RENTA Ø Rendimientos por cesión a terceros de capitales propios del artículo 46.a), pá-
GENERAL rrafo segundo LIRPF.
Rendimientos de actividades económicas
Imputaciones de renta procedentes de:
Ø Rentas inmobiliarias
Ø Transparencia fiscal internacional
Ø Derechos de imagen
Ø Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales
Ganancias y pérdidas de patrimonio que no derivan de la transmisión de elemen-
tos patrimoniales4
4
A partir de 1 de enero de 2015, se modifica nuevamente el tratamiento de las ganancias y
pérdidas patrimoniales en el IRPF, volviendo a la situación existente hasta el año 2012. En
consecuencia, las alteraciones patrimoniales sólo se integran en la base imponible general del
Impuesto, quedando sujetas a la tarifa general, cuando no deriven de una transmisión [artícu-
los 46.b) y 48 LIRPF, según la redacción dada por el artículo 1.27 y 28 Ley 26/2014].
Por su parte, la renta del ahorro está constituida por:5
Rendimientos del capital mobiliario procedentes de:

Ø Participación en fondos propios de entidades.
Ø Cesión a terceros de capitales propios, excepto los mencionados en el artículo
RENTA DEL 46.a), párrafo segundo LIRPF.
AHORRO Ø Contratos de seguro de vida e invalidez, operaciones de capitalización y rentas
derivadas de la imposición de capitales.
Ganancias y pérdidas de patrimonio por transmisión de elementos patrimoniales5
2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas

Determinados los criterios y componentes que delimitan la noción de renta su-
jeta a gravamen, debe hacerse referencia a un grupo heterogéneo de operaciones
excluidas de tributación. En unos casos, porque no integran el concepto de renta
y, por tanto, estamos ante supuestos de no sujeción; en otros, porque se trata,
como dice la Ley, de rentas exentas de gravamen.
En este sentido, el artículo 6.4 de la LIRPF contempla uno de los supuestos
de no sujeción al IRPF6, en concreto, el relativo a aquellas rentas ya sometidas al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), es decir, los incrementos patrimo-
niales que se pongan de manifiesto como consecuencia de la adquisición de bienes
y derechos por herencia o donación, así como la percepción de cantidades por
los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea
persona distinta del beneficiario.
Por lo que se refiere a las rentas exentas, el artículo 7 de la LIRPF recoge una
enumeración de carácter cerrado, mencionando, de forma expresa, una serie de
supuestos. En el siguiente cuadro vamos a exponer, de manera sistemática, las
rentas que el mencionado precepto declara exentas de tributación, siempre que se
cumplan los requisitos legalmente establecidos.
5
A partir de 2015, la totalidad de las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la
transmisión de elementos patrimoniales pasan a integrarse en la base imponible del ahorro, sin
distinción entre las obtenidas a largo y corto plazo, lo que, sin duda, determina un tratamiento
tributario más ventajoso para estas últimas.

Por excepción, las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, aunque no deriven de
transmisiones, también se incluyen en la renta del ahorro, como analizaremos en el epígrafe
3.5.7 de este Tema.
6
Según veremos, a lo largo de su articulado, la LIRPF establece otros supuestos de no sujeción
de distinto carácter.
§ Prestaciones públicas extraordinarias y pensiones por actos de terroris-

mo.
§ Ayudas públicas a los afectados por el SIDA.
§ Pensiones recibidas por los lesionados o mutilados de la Guerra Civil.
§ Indemnizaciones públicas por daños personales como consecuencia
Daños personales y del funcionamiento de los servicios públicos.
fallecimiento § Ayudas económicas otorgadas a las personas con hemofilia u otras
coagulopatías congénitas, que hayan desarrollado la hepatitis C en
hospitales públicos.
§ Indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales y las
derivadas de contratos de seguro de accidentes.
§ Prestaciones percibidas por entierro o sepelio.
§ Desde 1-8-2014, indemnizaciones por despido o cese del trabaja-
Vinculadas al cese
dor en la cuantía legal o judicialmente reconocida y con el límite de
de la relación
180.000 euros7.
laboral
§ Prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único.
§ Prestaciones familiares por nacimiento, adopción o hijo a cargo, etc.,
así como las pensiones y haberes pasivos de orfandad y en favor de
nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados, satisfechos
por la Seguridad Social.
Prestaciones
§ Prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple,
familiares
adopción, hijos a cargo y orfandad, y por maternidad percibidas de las
CCAA o EELL.
§ Anualidades por alimentos percibidas por los hijos en virtud de deci-
sión judicial.
7
La nueva redacción dada al artículo 7.e) de la LIRPF por la Ley 26/2014 (artículo 1.1) incorpo-
ra este nuevo límite máximo (180.000 euros) a la exención de las indemnizaciones por despido
o cese del trabajador.

Esta medida ha entrado en vigor al día siguiente de la publicación de la citada Ley 26/2014 en
el BOE (esto es, el 29 de noviembre de 2014) y proyecta sus efectos jurídicos para los despidos
producidos a partir de 1 de agosto de 2014, especificándose que no se aplicará a las indemni-
zaciones derivadas de despidos colectivos o ERES producidos a partir de dicha fecha, siempre
y cuando se hubiera comunicado con anterioridad la apertura del período de consultas a la au-
toridad laboral. Vid. apartado 3.º de la Disposición Transitoria 22.ª de la LIRPF, incorporado
por la Ley de Reforma de 2014.
§ Prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente abso-

luta o gran invalidez y las prestaciones de esta naturaleza reconocidas
a los profesionales por las Mutualidades de Previsión Social.
§ Ayudas públicas para financiar la estancia de personas mayores y mi-
Prestaciones en favor nusválidos en residencias o centros de día.
de personas de avan- § Cantidades percibidas de instituciones públicas para el acogimiento de
zada edad y con ne- menores, personas con discapacidad o mayores de 65 años.
cesidades especiales § Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsión específi-
cos para personas con discapacidad y de aportaciones recibidas por
discapacitados titulares de patrimonios protegidos8.
§ Prestaciones económicas por cuidado y asistencia a personas depen-
dientes.
§ Becas para cursar estudios reglados y becas de investigación9.
Actividad intelectual
§ Premios literarios, artísticos o científicos relevantes.
y artística
§ Ayudas económicas públicas a deportistas de alto nivel.
Internacionalización
de las empresas
Rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el ex-
españolas y
tranjero.
movilidad de los
trabajadores
Realización de
Gratificaciones por la participación en misiones internacionales de paz o
labores humanitarias
humanitarias.
en el extranjero
8 9
/
8
Consúltese la modificación introducida en el artículo 7.w) de la LIRPF por la Ley 26/2014 (ar-
tículo 1.5), con el objeto de elevar el importe máximo que se declara exento en estos supuestos.
9
La Ley 26/2014 (artículo 1.2) modifica la letra j) del artículo 7 de la LIRPF, que establece el
régimen de exención de las becas para estudios y para la formación de investigadores, para ex-
tender la exención a las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título
II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el
desarrollo de su actividad de obra social.
§ Desde 1-1-2015, rendimientos positivos del capital mobiliario gene-

rados por los Planes de Ahorro a Largo Plazo, cualquiera que sea su
naturaleza (seguro de vida o depósito)10.
Inversión en
§ Rentas derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura que
determinados
cubren el riesgo de la subida del tipo de interés de los préstamos hipo-
activos y productos
tecarios para la adquisición de la vivienda habitual.
financieros o en
§ Rentas vinculadas a la constitución de rentas vitalicias resultantes de
sistemas privados de
previsión social los Planes Individuales de Ahorro Sistemático11.
§ Hasta 31-12-201412, y con el límite de 1.500 euros anuales, determi-
nados rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación
en los fondos propios de entidades (por ejemplo, dividendos).
Como vemos, la Ley 26/2014 ha introducido diversas modificaciones en los

supuestos de exención contemplados en el artículo 7 de la LIRPF. De entre ellas,
cabe destacar el nuevo régimen de exención de las indemnizaciones por despido
o cese del trabajador, en el que, además del límite marcado por referencia a la
normativa laboral, se introduce un límite específico de naturaleza tributaria para
la exención de 180.000 euros. Veamos, con un sencillo ejemplo, cómo opera este
nuevo límite específico de naturaleza tributaria para el cálculo de la cuantía exen-
ta de tributación.10/11/12
10
La Disposición Adicional 26.ª de la LIRPF, en su redacción dada por la Ley 26/2014, regula un
nuevo instrumento dirigido a pequeños inversores: los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP),
que pueden consistir bien en seguros de vida, o bien en cuentas de depósito. En ambos casos,
deben garantizar la recuperación de, al menos, el 85% de las cantidades aportadas o deposita-
das.

Entre las características básicas de estos productos financieros destacan la limitación del im-
porte máximo de las aportaciones que pueden realizarse al PALP anualmente (5.000 euros), así
como la imposibilidad de disponer del capital resultante de dicho PALP antes de que transcu-
rran 5 años desde la apertura del mismo.

Cualquier disposición anticipada o la superación del límite de aportación anual determinará
la extinción del PALP y la pérdida de la exención de los rendimientos positivos del capital
mobiliario procedentes de estos instrumentos, establecida en el artículo 7.ñ) de la LIRPF, con
la obligación de integrar en la base imponible del ahorro del ejercicio en que se produzca dicho
incumplimiento todas las rentas del capital obtenidas desde la apertura del PALP, debiéndose
practicar la retención correspondiente por la entidad pagadora.
11
A este respecto, vid. la modificación introducida por la Ley 26/2014 en la letra g) de la Dispo-
sición Adicional 3.ª y el apartado 1.º de la Disposición Transitoria 14.ª de la LIRPF.
12
Con la entrada en vigor de la Ley 26/2014 se suprime la letra y) del artículo 7 de la LIRPF,
eliminando este supuesto de exención.
EJEMPLO Nº 1
Desde el 1 de enero de 2000, D. Martín trabaja en una empresa de servicios financie-

ros. El 31 de diciembre de 2015, este contribuyente ve extinguida su relación laboral
como consecuencia de un despido calificado como improcedente por incumplimiento
del empresario. Durante los 16 años de trabajo en la empresa, D. Martín ha recibido un
salario diario de 273,97 € brutos, correspondiéndole, según el Estatuto de los Trabaja-
dores, una indemnización por despido de 184.655,78 €. Supongamos que:
a) La empresa le indemniza con la cantidad marcada por la normativa laboral. Como
el importe percibido (184.655,78 €) excede en 4.655,78 € el límite absoluto esta-
blecido en la LIRPF (180.000 €), D. Martín tributará sólo por dicho exceso como
rendimiento del trabajo personal con un período de generación superior a 2 años
(los 16 años de duración de la relación laboral), pudiendo aplicar a dicho rendi-
miento la reducción por irregularidad del 30% (1.396,73), en los términos que
analizamos más adelante.
b) La empresa le indemniza con un importe superior, en concreto, 200.000 €. En este
supuesto, la cuantía recibida excede en 15.344,22 € de la prevista en la normativa
laboral y en 4.655,78 € del límite establecido en la LIRPF, por lo que D. Martín de-
berá tributar por ambos excesos (20.000 €) como rendimiento del trabajo personal,
si bien podrá beneficiarse del tratamiento aplicable a los rendimientos irregulares
antes indicado.
2.3. Contribuyentes. La atribución de rentas

El artículo 8 de la LIRPF define como contribuyentes en el IRPF a las personas
físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Este es el caso más
común y generalizado, por lo que la circunstancia determinante de la sujeción
pasiva al Impuesto es la residencia habitual.
A estos efectos, se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual
en España siempre que concurra cualquiera de las circunstancias previstas en el
artículo 9.1 de la LIRPF:
• Cuando, en el transcurso de un año natural, permanezca más de 183 días en
territorio español, computándose a todos los efectos las ausencias tempora-
les.
• Cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades
o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
• Cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente
y los hijos menores de edad que dependan de él. Este criterio constituye una
presunción que admite prueba en contrario.
Junto a este supuesto general, el legislador incluye dentro del círculo de contri-
buyentes del IRPF a determinadas personas que tienen su residencia habitual en
el extranjero. En particular:
• Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente
e hijos menores que residan en el extranjero por razón de cargo o empleo
público (por ejemplo, miembros de las oficinas consulares o representantes
permanentes acreditados ante organismos internaciones) [artículo 10 LIR-
PF].
• Las personas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia
fiscal en un “paraíso fiscal”. Esta regla se aplica en el período impositivo
en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 4 posteriores a él
(artículo 8.2 LIRPF)13.
EJEMPLO Nº 2
D.ª Serena traslada en 2015 su residencia fiscal a las Islas Vírgenes Británicas (paraíso
fiscal), probando que ha residido en dicho lugar durante 200 días de forma conti-
nuada en dicho año. ¿Tiene la consideración de contribuyente del IRPF?
a) Si no es de nacionalidad española, al haber acreditado su residencia en otro país,
tributará en el año 2015 como no residente si obtiene rentas en España.
b) Si es de nacionalidad española, en este caso, durante 2015, 2016, 2017, 2018 y
2019 será contribuyente del IRPF y tributará en España por su renta mundial. A
partir de 2019 se le considerará sujeto no residente y resultará gravado en nuestro
país exclusivamente por las rentas generadas en el mismo.
Un tratamiento especial se reserva para los residentes europeos; en concreto,

la Ley permite que un residente en otro Estado de la Unión Europea (UE) o en
un Estado del Espacio Económico Europeo (EEE) pueda optar por tributar en el
IRPF, cuando concurran las circunstancias previstas en el vigente artículo 46 Tex-
to Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRN)
(para su estudio nos remitimos a lo expuesto en el epígrafe 2.2 del Tema Tercero
de este Manual).
Finalmente, la Ley también permite que las personas físicas que han adquirido
su residencia en España como consecuencia de su desplazamiento a este territorio
por razones laborales puedan optar por tributar por el IRPF o por el IRNR, en el
13
Es una norma antifraude que trata de impedir que contribuyentes residentes en España trasla-
den su residencia a paraísos fiscales para defraudar a la Hacienda pública española.
período del traslado y en los 5 siguientes, siempre que se cumplan las condiciones
previstas en los artículos 93 de la LIRPF14 y 114 de su Reglamento.
Sólo los sujetos enumerados son, pues, susceptibles de ser considerados con-
tribuyentes del IRPF. Y, como hemos visto, la consecuencia de la sujeción al Im-
puesto es la tributación por la renta mundial (rentas obtenidas en España o fuera
de España), sin perjuicio, claro está, de la eventual aplicación de los convenios
para evitar la doble imposición o de las medidas contenidas en la propia Ley para
corregir la doble tributación internacional.
En la mayoría de las ocasiones, la persona física resulta gravada en el IRPF por
la renta que ha percibido directamente (por su trabajo personal, por el ejercicio
de una actividad económica, etc.). Ahora bien, es posible localizar otros supuestos
en los que la sujeción de la persona física deriva de la renta obtenida por aquellas
entidades que no tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS).
Esto es lo que ocurre con el régimen de atribución de rentas, en virtud del cual
las rentas correspondientes a las sociedades civiles no sujetas al IS15, herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo
35.4 de la LGT se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes, res-
pectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de la
Ley (artículo 8.3 LIRPF).
En este sentido, los artículos 86 a 90 de la LIRPF desarrollan los aspectos prin-
cipales del régimen de atribución de rentas, determinando las entidades sometidas
a este régimen, el cálculo de la renta a atribuir a cada uno de los socios, herederos,
comuneros o partícipes, los pagos a cuenta, así como las obligaciones de informa-
ción que incumben a las entidades en régimen de atribución de rentas.
14
La Ley de Reforma del IRPF de 2014 ha otorgado una nueva redacción a dicho precepto, en
la que se introducen diversos cambios en el régimen especial de tributación para trabajadores
desplazados (conocido como régimen de “impatriados”), tal como se expone más adelante en
el epígrafe 2.1 del Tema Tercero.
15
La mención a las sociedades civiles no sujetas al IS ha sido incorporada por la Ley 26/2014 pa-
ra adaptar el ámbito subjetivo del régimen de atribución de rentas al artículo 7.1.a) de la nueva
LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), a cuyo tenor las sociedades civiles con personalidad
jurídica y objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del IS.

Dado que el nuevo régimen de sujeción pasiva de estas sociedades civiles en el IS entrará en
vigor para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016 (Disposición
Transitoria 34.ª LIS), la Ley 26/2014 articula un régimen transitorio en la LIRPF, a través de
la modificación de su Disposición Transitoria 19.ª y la introducción de una nueva Disposición
Transitoria 30.ª.
2.4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal

La delimitación del hecho imponible debe completarse aludiendo al elemento
temporal, extremo que hace referencia tanto a la determinación del período im-
positivo, como a la imputación de ingresos y gastos.
El período impositivo, como regla general, coincidirá con el año natural, pro-
duciéndose el devengo del Impuesto el 31 de diciembre (artículo 12 LIRPF). Ex-
cepcionalmente, el período impositivo será inferior al año natural cuando acaezca
el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, en cuyo
caso el Impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento (artículo 13.2 LIRPF).
El legislador aborda la cuestión relativa a los criterios de imputación, esta-
bleciendo una regla general y unos criterios particulares para ciertos supuestos
específicos.
Como regla general, el artículo 14.1 de la LIRPF dispone que los ingresos y
gastos determinantes de la renta a incluir en la base imponible se imputarán al
período impositivo que corresponda, según su naturaleza. En concreto:
– Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositi-
vo en que sean exigibles por su perceptor.
– Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período en que se
produzca la alteración patrimonial.
– y, en fin, los rendimientos de actividades económicas se imputarán confor-
me a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de las
especialidades que en el ámbito del IRPF puedan establecerse (artículo 7 del
Reglamento).
Junto a los anteriores criterios, la Ley contempla una serie de reglas especiales
de imputación que aparecen establecidas en su artículo 14.216.
16
Por ejemplo, las rentas no satisfechas, por encontrarse pendientes de resolución judicial, se
imputarán al período impositivo en que adquiera firmeza la decisión judicial que resuelve el
litigio; tratándose de operaciones a plazo o con precio aplazado se podrá optar por imputar las
rentas obtenidas a medida que se hagan exigibles los cobros; finalmente, para los rendimientos
del trabajo percibidos, por causas no imputables al trabajador, en un ejercicio posterior al de
su devengo, se establece la regla de imputarlos a este último, debiéndose practicar, a tal efecto,
la oportuna autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo
alguno.

En este ámbito referido a las reglas especiales de imputación, la Ley de Reforma del IRPF de
2014 introduce dos modificaciones relevantes: por un lado, determina que, con carácter gene-
ral, las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período en que
tenga lugar su cobro, en lugar de hacerlo, como ocurría con la normativa anterior, cuando se
reconocía el derecho a percibirlas (no obstante, se siguen manteniendo reglas específicas para
determinadas ayudas públicas); por otro, permite la imputación de las pérdidas patrimoniales
Por último, ha de indicarse que si el contribuyente fallece, o pierde tal condi-

ción por cambio de residencia —siempre que dicho cambio se realice a un Estado
que no forme parte de la UE17—, todas las rentas pendientes de imputación se
integrarán en la base imponible del Impuesto correspondiente al último período
impositivo que deba declararse (artículo 14.3 y 4 LIRPF).
EJEMPLO Nº 3
D. Adolfo, soltero y arquitecto de profesión, fallece el 31 de agosto de 2015, practi-

cando un deporte de alto riesgo. Hasta dicha fecha obtuvo 24.500 € en concepto de
rendimientos derivados de su actividad profesional, así como 2.000 € por los dividen-
dos satisfechos por sus acciones en una sociedad extranjera. ¿En qué momento debe
presentarse la declaración del IRPF de D. Adolfo?
Los herederos del fallecido habrán de presentar en el año siguiente al fallecimiento y
durante el plazo reglamentario de declaración, la correspondiente a D. Adolfo por su
período impositivo (1 de enero-31 de agosto) que, a causa de su fallecimiento, es un
período inferior al año natural.
2.5. Individualización de rentas

El artículo 11 de la LIRPF sienta los criterios de individualización de la renta,
es decir, las reglas que permiten imputar a cada contribuyente la renta de la que es
titular a efectos tributarios. Estos criterios revisten una importancia decisiva para
aquellos sujetos que formen parte de una unidad familiar de las previstas en el
artículo 82.1.1.ª de la LIRPF, es decir, la formada por matrimonios, cuyo régimen
económico determina la comunicación de los ingresos de ambos cónyuges.
derivadas de los créditos vencidos y no cobrados (créditos incobrables) en determinadas cir-

cunstancias [vid. artículo 1.8 de la Ley 26/2014, que otorga una nueva redacción a la letra c)
del artículo 14.2 y añade una letra k) en dicho precepto].
17
Para los supuestos en que el traslado de residencia se produzca a otro Estado de la UE, debe
tenerse en cuenta lo dispuesto en el segundo inciso del artículo 14.3, que se incorporó en el
año 2012 en el texto de la LIRPF para adaptar la regulación de este Impuesto a las exigencias
que impone el Derecho comunitario (libre circulación de personas) y, en particular, la doctrina
sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su sentencia de 12 de julio
de 2012 (Comisión/España, Asunto C-269/09).

Conforme a lo previsto en dicha norma, el contribuyente que pierda tal condición por cambio
de residencia a otro Estado miembro podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme
al criterio general, o por presentar, a medida en que se vayan obteniendo cada una de las ren-
tas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses
de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este
Impuesto.
Tras declarar que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en

función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen
económico del matrimonio, el citado artículo 11 (apartados 2 a 5) formula los
criterios de individualización de la renta para cada uno de los componentes de la
misma en los términos que se describen a continuación:
Ø Los rendimientos del trabajo personal corresponden, exclusivamente, a
quien haya generado el derecho a su percepción, salvo las pensiones, ha-
beres pasivos y prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social
[artículo 17.2.a) LIRPF], que se atribuirán a aquellas personas físicas en
cuyo favor estén reconocidas.
Ø Los rendimientos del capital (tanto inmobiliario como mobiliario) y las
ganancias y pérdidas patrimoniales se atribuyen a los contribuyentes que
sean titulares en sentido jurídico-material de los bienes o derechos que los
generan18, según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada
caso (incluidas las disposiciones reguladoras del régimen económico matri-
monial).
Ahora bien, cuando no coincida la titularidad formal y material de un bien
y esta última no resulte acreditada (en función de la pruebas aportadas
por los contribuyentes o descubiertas por los órganos de comprobación
e inspección), la Administración tributaria podrá considerar como titular
a quien figure como tal en un registro fiscal (por ejemplo Catastro Inmo-
biliario) u otros de carácter público (Registro de la Propiedad o Registro
Mercantil). No obstante, se trata de una presunción de titularidad que es
fácilmente destruible por cualquiera de los medios de prueba admitidos en
Derecho (art. 106. 1 LGT).
Ø Los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos por
quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por
cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos
a las actividades, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que dichos re-
quisitos concurren en los sujetos que figuren como titulares de las mismas.
18
Por excepción, las ganancias patrimoniales por adquisición de bienes y derechos que no de-
riven de una transmisión previa, como las procedentes de los premios obtenidos en casinos,
bingos, etc., se imputan a la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o las haya
ganado directamente.
3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA

A GRAVAMEN
3.1. Perspectiva general
Según lo dispuesto en el artículo 15.1 de la LIRPF, la base imponible del Im-
puesto está constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determina
aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de dicha Ley.
Así, en la actualidad, las diversas fases a través de las cuales se procede a la
fijación de dicha base imponible son las siguientes:
ü Calificación y cuantificación de las rentas con arreglo a su origen. En gene-
ral, los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos computa-
bles (rendimientos íntegros) los gastos deducibles y las ganancias y pérdidas
patrimoniales por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición
de los bienes o derechos que las originen. Según veremos más adelante, en
la regulación concreta de cada fuente de renta se establecen diversas reglas
especiales de cuantificación.
ü Aplicación de las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su
caso, correspondan a cada una de las fuentes de renta.
ü Integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su
clasificación como renta general o del ahorro.
El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y la
base imponible del ahorro.
Siguiendo el orden trazado por el citado artículo 15, comenzaremos con el
análisis de las reglas establecidas por la LIRPF para calificar y cuantificar cada
una de las fuentes de renta sometidas a tributación.
3.2. Los rendimientos del trabajo personal

3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del trabajo personal
Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

(+) Retribuciones dinerarias
(Importe íntegro devengado)
(+) Retribuciones en especie

Rendimiento íntegro (Valoración legal + ingreso a cuenta no repercutido)
del trabajo
(−) Reducciones aplicables sobre:
§ Rendimientos generados en un plazo superior a 2 años
§ Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo
§ Prestaciones de los sistemas públicos de previsión social
Rendimiento neto Rendimiento íntegro del trabajo
del trabajo (−) Gastos deducibles
Rendimiento neto Rendimiento neto del trabajo
reducido del trabajo (−) Reducción por obtención de rendimientos del trabajo
3.2.2. Los rendimientos íntegros del trabajo. Concepto y supuestos particulares

Tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo personal todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal
o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de
actividades económicas (artículo 17.1 LIRPF).
A partir de esta definición, la Ley del IRPF contiene una enumeración de su-
puestos particulares de rendimientos íntegros del trabajo personal que pueden
sintetizarse en los siguientes tres bloques:
a) Contraprestaciones típicas del trabajo.
b) Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social.
c) Rendimientos del trabajo por definición legal.
a) Contraprestaciones típicas del trabajo. El apartado 1 del artículo 17 mencio-
na, con un carácter meramente ejemplificativo, una serie de rendimientos típicos
derivados de relaciones laborales, tales como:
• Los sueldos y salarios.
• Las prestaciones por desempleo.
• Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
• Las contribuciones empresariales a planes de pensiones, seguros colectivos

y seguros de dependencia.
• Las retribuciones procedentes de relaciones laborales de carácter especial
(v.gr. personal alta dirección, comisionistas por cuenta ajena, etc.).
• Las dietas y asignaciones para gastos de viajes, excepto los de locomoción
y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería
que se produzcan como consecuencia de desplazamientos del trabajador
por motivos laborales a lugares distintos de su centro de trabajo habitual
dentro de los límites fijados reglamentariamente.
A este respecto, el artículo 9.A) del RIRPF contempla los requisitos y límites
cuantitativos que deben observar los gastos de locomoción y los gastos de manu-
tención y estancia en establecimientos de hostelería satisfechos al trabajador por
la empresa para recibir la consideración de exentos.
Concretamente, el régimen establecido en el referido artículo 9.A) puede sin-
tetizarse así:19/20
Artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto

Dietas por manutención y estancia20
Gastos de locomoción19
en establecimientos de hostelería
– Si se utiliza medio de trans- Manutención
Estancia
porte público: gasto justifica- (no es necesaria su justificación)
do Pernocta No Pernocta
– Si se emplea medio de trans-
porte propio: 0,19 €/km. + Gastos España Extranjero España Extranjero
gastos de peaje y aparca- justificados
miento justificados 53,34 € 91,35 € 26,67 € 48,08 €
El exceso percibido por el trabajador sobre lo que reglamentariamente se en-

tiende exento de tributación está sujeto a gravamen, por lo que debe incluirse en
su declaración del IRPF, en concepto de rendimiento íntegro del trabajo personal.
b) Prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social. En un segundo
bloque se recogen distintas prestaciones derivadas de sistemas de previsión social
19
En ningún caso, reciben este tratamiento las asignaciones que el trabajador puede percibir de
la empresa en concepto de gastos de desplazamiento desde su domicilio al centro de trabajo
(pluses de transporte). Dichas cantidades tendrán, en cualquier supuesto, la consideración de
sujetas al Impuesto, debiendo declararse en su totalidad.
20
Los requisitos que deben cumplirse para que estas asignaciones resulten exentas son los si-
guientes: a) que se devenguen por gastos en municipio distinto del lugar habitual del trabajo
y del que constituya su residencia; b) que el desplazamiento y permanencia del trabajador no
supere los 9 meses de forma continuada; c) que el pagador de las asignaciones acredite día,
lugar y motivo del desplazamiento.
que, en todo caso, reciben la consideración de rendimientos íntegros del trabajo

personal [artículo 17.2.a) LIRPF]. Dentro del mismo pueden encuadrarse:
• las prestaciones derivadas de los sistemas públicos de previsión social (por
ejemplo, las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social
por incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad u orfandad).
• las percepciones generadas por los sistemas privados de previsión social
(por ejemplo, planes de pensiones o planes de previsión social empresarial).
c) Rendimientos del trabajo por definición legal. El tercer bloque está consti-
tuido, en fin, por una serie de supuestos atípicos que, pese a no encajar en el con-
cepto genérico de rendimientos del trabajo personal, el legislador les otorga dicha
calificación [apartados b) a i) del artículo 17.2 LIRPF].
Entre ellos cabe citar:
• Las cantidades abonadas a quienes ocupan cargos públicos y las retribucio-
nes de los administradores de sociedades y de los miembros de los consejos
de administración.
• Las becas, las pensiones compensatorias entre cónyuges y las anualidades
por alimentos, siempre que no hayan sido declaradas exentas de acuerdo
con lo dispuesto en las letras j) y k) del artículo 7 de la LIRPF, respectiva-
mente21.
Además, en este grupo de contraprestaciones que no derivan propiamente de
una relación de trabajo se incluyen22:
• Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, se-
minarios y similares, y
• Los procedentes de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas,
siempre que se ceda el derecho a su explotación.
21
Así, cuando las anualidades por alimentos las perciben los hijos del alimentista en virtud de
sentencia judicial, su percepción se declara exenta de tributación [artículo 7.k) LIRPF].

En cambio, si no media decisión judicial (por ejemplo, satisfechas en virtud de un acuerdo
personal entre los padres), dichas anualidades por alimentos no están exentas y deben tributar
como rendimientos del trabajo personal de los hijos perceptores.
22
Dichas rentas se califican como rendimientos del trabajo personal siempre que no deriven de
la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en
cuyo caso se calificarán como rendimientos de actividades económicas (artículo 17.3 LIRPF).
3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie

Como ya indicamos, el concepto de rendimiento del trabajo personal es inde-
pendiente de la forma que adopte la retribución, abarcando tanto la que sea en
dinero, como en especie.
A este respecto, el apartado 1.º del artículo 42 de la LIRPF recoge la definición
de rendimientos en especie en los siguientes términos:
Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines
particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio infe-
rior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto real para quien las
conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en me-
tálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la
consideración de dineraria.
Ahora bien, el propio artículo 42 se encarga de enumerar una serie de su-
puestos excluidos de tributación en el IRPF; en unos casos, porque constituyen
supuestos a los que no se otorga la consideración de renta en especie y, por tanto,
no están sujetos (apartado 2.º), y en otros, porque se trata, como indica el nuevo
apartado 3.º del citado precepto, introducido por la Ley 26/2014, de rentas en
especie exentas de gravamen.
Constituyen supuestos no sujeción, las cantidades destinadas a la actualiza-
ción, capacitación o reciclaje del personal empleado y las primas satisfechas por
la empresa en virtud de contratos de seguro de accidente laboral o de responsabi-
lidad civil del trabajador.
Y, como supuestos de exención se establecen, entre otros, la entrega a precios
rebajados de productos en cantinas o comedores de empresas; las primas o cuotas
satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabaja-
dor23, o la entrega a los empleados, de forma gratuita o por precio inferior al nor-
mal de mercado, de acciones de la propia empresa en la que trabajan o de otras
empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de
las entregadas a cada empleado, de 12.000 euros anuales24.
23
Conforme al tenor de la letra c) del artículo 42.3 de la LIRPF, están exentas de gravamen las
primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para cubrir la enfermedad del trabajador,
su cónyuge y descendientes, siempre que las mismas no excedan de 500 euros anuales por cada
una de estas personas. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.
24
Como novedad, a partir de 1 de enero de 2015, se establece que dicha exención sólo podrá
aplicarse cuando la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de
la empresa, grupo o subgrupos de empresa (artículo 42.3.f) LIRPF, según la redacción dada por
el artículo 1.25 Ley 26/2014).
Al margen de estos supuestos de no sujeción y exención, cualquier tipo de uti-

lidad o ventaja concedida al trabajador para sus fines particulares, ya sea por la
realización de su trabajo, ya sea por el mero hecho de pertenecer a la plantilla de
una empresa, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie.
Por lo que se refiere a la valoración de las retribuciones en especie, el criterio
general se identifica con el valor normal en el mercado de los bienes, derechos o
servicios constitutivos de la renta (artículo 43.1 LIRPF).
Ahora bien, junto a esta regla, la propia Ley del Impuesto fija unas normas
singulares de valoración para una serie de contraprestaciones del trabajo, cuya
presencia en la realidad práctica resulta bastante frecuente, y que se pueden sinte-
tizar de la siguiente manera:25/26
Valoración de la retribución en especie

A) Si es propiedad de la empresa
Ø El 10% del valor catastral
Ø El 5% del valor catastral siempre que dicho valor haya sido revi-
sado y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los
10 anteriores25
Ø Si no tuviera aún valor catastral, o éste no se hubiera notificado,
el 5% del 50% del mayor de los siguientes valores: el comproba-
do por la Administración a efectos de otros tributos o el precio,
contraprestación o valor de adquisición
Utilización de vivienda
Esta valoración no puede exceder del 10% de las restantes contra-
prestaciones del trabajo
B) Si NO es propiedad de la empresa
Ø Importe del coste del alquiler asumido por el empleador (tributos
incluidos)
Ø Dicha valoración no podrá ser inferior a la que hubiera corres-
pondido de haber aplicado los criterios previstos en el aparta-
do A) anterior. Sin embargo, en este supuesto no opera el límite
máximo del 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo
Entrega de vehículos
Coste de adquisición para la empresa, tributos incluidos
automóviles26
25
Modificación introducida por el artículo 1.26 de la Ley 26/2014, que otorga una nueva redac-
ción a la norma establecida en la letra a) del artículo 43.1.1º de la LIRPF, con efectos desde 1
de enero de 2015.

Con anterioridad a dicha fecha, esta regla de valoración de la retribución en especie se aplicaba
cuando el valor catastral del inmueble había sido revisado y entrado en vigor a partir de 1 de
diciembre de 1994.
26
Tanto en la entrega como en la cesión de la utilización, si el vehículo se emplea exclusivamente
para desarrollar el trabajo del contribuyente no estaremos ante una retribución en especie. El
uso mixto (para fines particulares y laborales) obligará a efectuar los pertinentes prorrateos a
la hora de valorar la renta en especie.
Valoración de la retribución en especie

Ø Cuando el vehículo es propiedad de la empresa: 20% del coste de
adquisición, tributos incluidos
Utilización de
Ø Restantes supuestos (por ej., alquiler): 20% del valor de mercado
vehículos automóviles
Esta valoración se podrá reducir hasta en un 30% cuando se trate de
vehículos considerados eficientes energéticamente27
Préstamos
Diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente
(tipo de interés inferior
en el período
al legal del dinero)
Manutención,
hospedaje, viajes y Coste para el pagador, tributos incluidos
similares
Primas o cuotas de
Coste para el pagador, tributos incluidos
seguro
Gastos de estudios y
Coste para el pagador, tributos incluidos
manutención
Contribuciones
empresariales a
sistemas de previsión Cantidades satisfechas
social y seguros de
dependencia
Restantes retribuciones
Valor normal de mercado
en especie
Hay que decir, para finalizar este epígrafe, que la integración de estas retribu-
ciones en especie en la base imponible del Impuesto se efectuará por el resultado
de sumar a la cuantía resultante de estas reglas (tanto el valor de mercado, como
el fijado de forma específica), el importe del ingreso a cuenta que el empresario
debe realizar sobre el valor de las rentas no dinerarias sometidas a este meca-
nismo, salvo en el caso de que éste se haya repercutido al perceptor de la renta
(artículo 43.2 LIRPF).27
En efecto, si se diera esta última circunstancia, es decir, la repercusión al traba-
jador mediante el descuento del importe del ingreso a cuenta de sus retribuciones
en metálico, la valoración final de la renta en especie no incorporará el citado
ingreso a cuenta. Por excepción, las contribuciones satisfechas por los promotores
de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base
27
Nueva regla introducida en la letra b) del artículo del artículo 43.1.1º por la Ley de Reforma
del IRPF de 2014 (artículo 1.26). Según lo dispuesto en dicho precepto, para determinar el por-
centaje concreto de reducción habrá que estar a lo que se establezca en el preceptivo desarrollo
reglamentario de esta norma.
imponible se integrarán exclusivamente por su importe, al no estar sometidas al

mecanismo del ingreso a cuenta (artículo 102.2 RIRPF)28.
3.2.4. Cómputo de los rendimientos irregulares

Con carácter general, el rendimiento íntegro del trabajo está constituido
por el importe total de las contraprestaciones o utilidades que se derivan directa
o indirectamente del trabajo personal del contribuyente.
No obstante, la Ley del IRPF introduce, en este punto, una importante ex-
cepción al determinar que cuando estos rendimientos tengan la consideración
de irregulares no se computarán íntegramente, sino que su cuantía se minorará
mediante la aplicación de unas reducciones porcentuales fundadas en el período
de generación.
La aplicación de estas reducciones, destinadas a atenuar la incidencia que la
progresividad de la tarifa tiene sobre estos rendimientos, se especifica en los artí-
culos 18.2 y 3 de la LIRPF29 y 11 del RIRPF. Nos referimos a ellas, desglosando,
a tal efecto, los dos siguientes grupos:
§ La primera categoría de rentas del trabajo reducibles por irregularidad está
constituida por los rendimientos íntegros, distintos de los previstos en el
artículo 17.2, a) de la Ley, generados en un plazo superior a 2 años, o que
se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
siempre que se cumplan las siguientes condiciones30:
– Imputación a un único período impositivo. Por tanto, cuando estos ren-
dimientos (tanto los generados en más de 2 años, como los obtenidos de
forma irregular)31 se cobren de forma fraccionada no podrán ser objeto
de reducción por irregularidad.
28
Repárese en que dichas cantidades se incluyen en la base imponible del Impuesto, en concepto
de rendimientos del trabajo, pero posteriormente reducen dicha base imponible, por lo que al
no tributar en el período en que se efectúan, tampoco se someten a ingreso a cuenta.
29
Conforme a la redacción dada por la Ley 26/2014 (artículo 1.10).
30
Se excepciona del cumplimiento de estos requisitos exigidos para poder aplicar la reducción
por irregularidad a los rendimientos del trabajo personal de generación plurianual derivados
de la extinción de una relación laboral, común o especial (exceso sobre la indemnización exen-
ta de tributación) en los términos establecidos en el artículo 18.2 de la LIRPF.
31
En la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2014, este requisito sólo se exigía para los
rendimientos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (artícu-
lo 11 RIRPF), pero no para los generados en más de 2 años.

Considerando esta circunstancia, y con el fin de evitar los efectos negativos de esta modifica-
ción de la Ley 26/2014, se articula un régimen transitorio en el que, entre otros extremos, se
dispone que los rendimientos irregulares del trabajo personal, distintos de las indemnizaciones
por extinción de la relación laboral o mercantil, que se vinieran percibiendo de forma fraccio-
– No haber aplicado la reducción por irregularidad por la obtención de

otros rendimientos del trabajo con período de generación superior a 2
años en los 5 ejercicios impositivos anteriores. Nótese que esta limita-
ción sólo resulta de aplicación en relación con los rendimientos genera-
dos en más de 2 años, por lo que, a estos efectos, no se tiene en cuenta
otro tipo de rendimientos de generación plurianual.
Cumplidas dichas condiciones, la cuantía del rendimiento íntegro del tra-
bajo de carácter irregular, con el límite máximo de 300.000 euros32, podrá
reducirse en un 30% (en lugar del 40% aplicable con anterioridad a la re-
forma de 201433).
§ El segundo grupo comprende las prestaciones en forma de capital derivadas
de los sistemas públicos de previsión social (Seguridad Social, clases pasivas,
mutualidades generales de funcionarios, colegios de huérfanos y entidades
similares).
Así, se reducen en un 30% las citadas prestaciones obtenidas en forma de
capital y siempre que hayan transcurrido más de 2 años desde la primera
aportación hasta el momento del pago de la percepción34. Este plazo no
resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
En cambio, las prestaciones en forma de capital procedentes de los planes
de pensiones y otros sistemas privados de previsión social no pueden ser
objeto de reducción por irregularidad35, por lo que dichas pensiones tribu-
nada con anterioridad a 1 de enero de 2015, con imputación a más de un período impositivo,
podrán seguir disfrutando de la reducción por irregularidad a partir de 2015, aplicando el
coeficiente del 30%, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de gene-
ración entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a 2 (apartado
3.º Disposición Transitoria 25.ª LIRPF, en su redacción dada por la Ley 26/2014).

En este mismo sentido, vid. los apartados 1.º y 2.º de la citada Disposición Transitoria, en los
que se introducen normas para los supuestos de extinción de relaciones laborales o mercantiles
producidas con anterioridad a 1 de enero de 2013 e indemnizaciones por extinción de relacio-
nes mercantiles producidas antes de 1 de agosto de 2014, que se cobren de forma fraccionada
y se imputen a más de un período impositivo.
32
A partir de la entrada en vigor de la Ley 26/2014, la base máxima para aplicar la reducción
por irregularidad únicamente se encuentra sujeta a un límite específico en el supuesto de ren-
dimientos procedentes de la extinción de relaciones laborales, o mercantiles (administradores
y miembros de Consejos de Administración) [artículo 18.2 LIRPF].
33
Nótese que una de las principales novedades introducidas por la Ley 26/2014 reside en la
minoración del coeficiente reductor por irregularidad aplicable a todos los rendimientos que
tienen esta consideración.
34
Si se perciben prestaciones mixtas que combinen rentas de cualquier tipo con un único pago en
forma de capital, la reducción sólo se aplicará al cobro efectuado en forma de capital.
35
En este sentido, resulta sumamente relevante el régimen transitorio previsto en la LIRPF para
las prestaciones derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes
tan como rendimientos del trabajo personal por su importe íntegro, lo cual
supone un importante aumento de la carga tributaria para sus perceptores,
dado el peso de la progresividad de la tarifa.
3.2.5. Rendimientos netos: los gastos deducibles

Según el artículo 19.1 de la LIRPF, el rendimiento neto del trabajo será el re-
sultado de disminuir el rendimiento íntegro calculado mediante la aplicación, en
su caso, de las reducciones examinadas anteriormente, en el importe de los gastos
deducibles.
Los gastos deducibles de los rendimientos íntegros, previstos de forma taxativa
en el artículo 19.2, son:
Ø Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias
de funcionarios.
Ø Detracciones por derechos pasivos.
Ø Cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares.
Ø Cuotas satisfechas a sindicatos.
Ø Cuotas satisfechas a colegios profesionales, cuando la colegiación tenga ca-
rácter obligatorio y en la parte que corresponda a los fines esenciales de
estas instituciones, con el límite de 500 euros anuales.
Ø Gastos de defensa jurídica relacionados con litigios de carácter laboral, con
el límite de 300 euros anuales.
Ø Y, a partir de 1 de enero de 2015, 2.000 euros anuales en concepto de otros
gastos distintos de los anteriores36 (se trata de un gasto estimado que no
requiere justificación). La cuantía de esta partida de gasto se incrementará:
• En 2.000 euros anuales adicionales para los contribuyentes desemplea-
dos, inscritos en la oficina de empleo, que acepten un puesto de trabajo
que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio.
Ahora bien, este incremento se aplicará, exclusivamente, en 2 períodos
impositivos: el período en el que se produzca el cambio de residencia y el
inmediato siguiente.
de previsión asegurados, en la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de

diciembre de 2006, que se perciban en forma de capital. Vid., a este respecto, su Disposición
Transitoria 12.ª, conforme a la redacción otorgada por la Ley de Reforma del Impuesto de
2014 (artículo 1.86).
36
La Ley 26/2014 ha modificado el artículo 19.2 de la LIRPF, añadiendo un apartado f), para ad-
mitir esta nueva partida de gasto deducible de los rendimientos íntegros del trabajo personal.
• En 3.500 euros anuales adicionales para los trabajadores activos con

discapacidad. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales para los
trabajadores activos discapacitados que acrediten necesitar ayuda de ter-
ceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o
superior al 65%.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que la aplicación de este nuevo supuesto de
gasto deducible no puede determinar un rendimiento neto del trabajo negativo, ya
que su cuantía tiene como límite máximo el importe del rendimiento íntegro del
trabajo minorado con el resto de gastos deducibles previstos en el artículo 19.2
de la LIRPF.
3.2.6. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo personal

Tras la aprobación de la Ley de Reforma del IRPF de 2014, la reducción por
obtención de rendimientos del trabajo únicamente resulta aplicable a aquellos
contribuyentes, con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros
anuales, siempre que además no obtengan otras rentas no exentas, distintas de las
del trabajo, superiores a 6.500 euros (artículo 20 LIRPF)37.
En particular, este colectivo de trabajadores podrán minorar sus rendimientos
netos del trabajo en las siguientes cantidades, sin que, en ningún caso, el saldo
resultante pueda ser negativo:
ð 3.700 euros anuales, cuando sus rentas netas del trabajo sean iguales o in-
feriores a 11.250 euros.
ð 3.700 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la di-
ferencia entre el rendimiento neto del trabajo y 11.250 euros, cuando sus
rentas netas del trabajo estén comprendidas entre 11.250 y 14.450 euros.
Es decir: (3.700 € – [1,15625 x (rdto. neto trabajo – 11.250 €)].
37
Además, se eliminan el resto de las reducciones incrementadas existentes en la regulación del
IRPF vigente hasta 31 de diciembre de 2014 (por prolongación de la vida laboral, por movili-
dad geográfica y por discapacidad de trabajadores activos), aunque, como hemos visto, estas
dos últimas circunstancias se tienen en cuenta a efectos de incrementar el importe de la nueva
partida deducible del rendimiento íntegro del trabajo en concepto de otros gastos establecida
en el artículo 19.2.f) de la LIRPF.

No obstante, aquellos contribuyentes que hubieran tenido derecho a aplicar en 2014 la reduc-
ción incrementada por movilidad geográfica existente con anterioridad a la actual reforma,
podrán practicar dicha reducción también en 2015, en lugar de la regulada en la nueva letra f)
del artículo 19.2 de la Ley (Disposición Transitoria 6.ª LIRPF, en su redacción dada por la Ley
26/2014).
Por último, debemos realizar una importante precisión

ü El rendimiento neto a considerar para determinar si procede o no la aplica-
ción de esta reducción y, en su caso, el importe de la misma será el que resul-
te antes de minorar el rendimiento íntegro del trabajo con la nueva partida
de gasto deducible introducida por la Ley 26/2014 (en su cuantía general, o
incrementada por movilidad geográfica o por discapacidad de trabajadores
activos).
EJEMPLO Nº 4
Durante 2015, D. Juan ha obtenido en concepto de salario íntegro anual la cantidad

de 50.275 €. La cuota de la Seguridad Social a su cargo es de 4.400 €. Tipo de reten-
ción: 26%.
El 1 de junio de 2015, la empresa para la cual trabaja le entrega, para su exclusivo uso
particular, un automóvil que ha tenido un coste de adquisición para la citada empresa
(incluidos tributos) de 15.000 €. La empresa ha repercutido a D. Juan el correspon-
diente ingreso a cuenta.
Determinar el rendimiento del trabajo de D. Juan a integrar en la base impo-
nible general de su IRPF.
Retribuciones dinerarias: 50.275 €
Retribuciones en especie: 15.000 € (no se incorpora el ingreso a cuenta al ser reper-
cutido al trabajador)*
Rendimiento íntegro: 65.275 €
– Seguridad Social a cargo del trabajador: – 4.400 €
– Otros gastos: – 2.000 €
Rendimiento neto: 58.875 €
– Reducción por obtención de rendimientos del trabajo: no procede (rendimiento neto
sin computar la partida otros gastos > 14.450 €)
Rendimiento neto reducido: 58.875 €
*Ingreso a cuenta: 3.900 € (15.000 x 26%)
3.3. Los rendimientos del capital

3.3.1. Concepto
Se consideran rendimientos del capital todas las contraprestaciones o utilida-
des, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie,
que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o
derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no estén afectos a acti-

vidades económicas realizadas por el mismo (artículo 21.1 LIRPF).
Ahora bien, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los ele-
mentos patrimoniales tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo
que la Ley del IRPF las califique como rendimientos del capital.
Dentro del concepto de rendimientos del capital deben distinguirse dos gran-
des bloques:
Ø Rendimientos del capital inmobiliario. Los procedentes de bienes inmue-
bles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades
económicas realizadas por el contribuyente (artículos 22 a 24 LIRPF y 13 a
16 RIRPF).
Ø Rendimientos del capital mobiliario. Los derivados de todos los bienes o
derechos que no tengan la consideración de inmuebles y que no se encuen-
tren afectos a actividades económicas (artículos 25 y 26 LIRPF y 17 a 21
RIRPF).
3.3.2. Los rendimientos del capital inmobiliario

3.3.2.1. Esquema de cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario

(+) Retribuciones dinerarias
Rendimiento íntegro del (Importe íntegro devengado)
capital inmobiliario (+) Retribuciones en especie
(Valor legal + ingreso a cuenta no repercutido)
Rendimiento neto del Rendimiento íntegro del capital inmobiliario
capital inmobiliario (−) Gastos deducibles
Rendimiento neto del capital inmobiliario
Rendimiento neto
(−) Reducción por arrendamiento de vivienda
reducido del capital
(−) Reducciones por rendimientos generados en más de 2 años u ob-
inmobiliario
tenidos de forma irregular
3.3.2.2. Rendimientos íntegros

Según el artículo 22.1 de la LIRPF, reciben la calificación de rendimientos ínte-
gros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de de-
rechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento
o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los
mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
En estos supuestos, se tomará como rendimiento íntegro del capital inmobi-

liario el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario,
arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos
aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA)38 o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC)
[artículo 22.2 LIRPF].
Junto a esta previsión general, el artículo 24 de la LIRPF fija una regla impera-
tiva de valoración mínima de la renta a computar en los arrendamientos o cesio-
nes de uso de bienes inmuebles entre parientes (cónyuge o parientes del contribu-
yente incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive). En virtud de la misma,
el legislador presume siempre, y sin que pueda mediar prueba en contrario, la
existencia de un rendimiento del capital inmobiliario, que tiene la consideración
de rendimiento neto mínimo, por lo que no se admite la deducibilidad de ningún
gasto sobre dicha cuantía.
En concreto, el rendimiento mínimo computable es el 2% del valor catastral, o
el 1,1% cuando dicho valor haya sido revisado, de conformidad con la normativa
catastral, y entrado en vigor en el propio período impositivo o en los 10 ejercicios
anteriores.
3.3.2.3. Determinación de los rendimientos netos: gastos deducibles

Siguiendo el esquema ya conocido, una vez determinados los rendimientos
íntegros derivados de inmuebles arrendados o subarrendados deben deducirse de
los mismos, a fin de calcular los rendimientos netos, los gastos admitidos fiscal-
mente.
En principio, la Ley del IRPF permite deducir todos los gastos necesarios para
la obtención de los rendimientos39, así como las cantidades destinadas a la amor-
tización del inmueble y de los demás bienes cedidos con dicho inmueble, siempre
que respondan a su depreciación efectiva.
Dada la generalidad del concepto de gastos necesarios que se acuña, los artícu-
los 23.1.a) de la LIRPF y 13 del RIRPF proceden a enumerar, a título meramente
indicativo, algunos de los supuestos que pueden deducirse para determinar el
rendimiento neto del capital inmobiliario procedente de cada bien. Éstos son los
siguientes:
38
Así sucede en el supuesto de arrendamientos de locales de negocio, los cuales se encuentran
sujetos y no exentos en el IVA.
39
Por ello, cuando los bienes inmuebles no estén arrendados o subarrendados durante todo el
período impositivo, sólo será deducible la parte de los gastos que proporcionalmente corres-
ponda a dicho período.
1) Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del in-

mueble, o del derecho real, así como otros gastos de financiación (por ejemplo,
los intereses satisfechos por el préstamo hipotecario para la adquisición de una
vivienda objeto de arrendamiento).
2) Gastos de reparación y conservación del inmueble (por ejemplo, gastos de
reparación de la fachada del inmueble alquilado).
El importe total a deducir por estos gastos (apartados 1 y 2) no podrá exceder,
para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. No
obstante, el exceso se podrá deducir en los 4 años siguientes con este mismo límite.
En consecuencia, el rendimiento neto del capital inmobiliario no puede ser
negativo por la deducción de los intereses y los gastos de conservación o repara-
ción exclusivamente, pero sí puede serlo por la deducción de los restantes gastos
enumerados a continuación.
3) Tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales,
siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho
productor de los mismos y no tengan carácter sancionador (por ejemplo, la cuota
del IBI o las tasas de basura, alumbrado, etc.).
4) Saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemen-
te justificada, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.e) del Reglamento
del Impuesto.
5) Gastos por determinados servicios personales, como los de administración,
vigilancia, portería y similares.
6) Gastos de formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o
constitución de derechos y de defensa jurídica relativos a los bienes, derechos o
rendimientos (por ejemplo, la minuta del abogado por la realización del contrato
de arrendamiento).
7) Importe de las primas de contratos de seguro de responsabilidad civil, incen-
dio, robo o análogos, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
8) Cantidades dedicadas a servicios o suministros (por ejemplo, luz, agua, línea
ADSL, etc.).
9) Cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes
cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva (artículo
14 RIRPF).
En concreto, se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de
efectividad, tratándose de bienes inmuebles, cuando no excedan, anualmente, del
resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de
adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del
suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el
coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la cons-
trucción de cada año.
Además, según hemos indicado, también se pueden amortizar los bienes de na-
turaleza mobiliaria, cedidos conjuntamente con los inmuebles y susceptibles de
ser utilizados por un período superior al año, para lo cual se aplicará la tabla de
amortización aprobada para las actividades económicas que determinan su ren-
dimiento por el método de estimación directa simplificada (artículo 30 RIRPF).
3.3.2.4. Reducciones
Con carácter general, los rendimientos netos del capital inmobiliario que no
tengan la consideración de irregulares se integrarán, en su totalidad, en la base
imponible del Impuesto.
Ahora bien, como excepción, los rendimientos netos positivos declarados que
procedan del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, no se in-
cluirán en su totalidad, sino que su cuantía se minorará en un 60% (artículo 23.2
LIRPF, según la nueva redacción dada por la Ley 26/2014)40.
Nótese que la citada Ley de Reforma del IRPF de 2014 ha suprimido la reduc-
ción incrementada del 100% que venía aplicándose a los rendimientos por alqui-
ler de vivienda a jóvenes, conforme a la normativa en vigor a 31 de diciembre de
2014. Por tanto, a partir del ejercicio 2015, cuando un propietario arriende una
vivienda, reducirá el rendimiento neto positivo derivado de dicho arrendamiento
en un 60%, con independencia cuál sea la edad y los ingresos de su inquilino.
Finalmente, el vigente artículo 23.3 de la LIRPF establece un coeficiente de reduc-
ción del 30% para los rendimientos netos con un período de generación superior a
2 años y los que se califiquen como obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo, siempre que, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo41.
Además, y como novedad, se incorpora un límite para la cuantía del rendi-
miento neto sobre el que se aplica el coeficiente de reducción por irregularidad del
30%, que no podrá ser superior a los 300.000 euros.
40
Hasta el 31 de diciembre de 2014, esta reducción se aplicaba tanto sobre los rendimientos
netos positivos declarados como sobre los negativos.
41
Como consecuencia de la introducción de esta nueva exigencia (antes sólo resultaba aplica-
ble a los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, artículo 15.1
RIRPF), se articula un régimen transitorio —al igual que en el caso de las rentas del trabajo
personal— aplicable a los rendimientos irregulares del capital inmobiliario que se vinieran
percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a
más de un período impositivo. Consúltese, a este respecto, el apartado 3.º de la Disposición
Transitoria 25.ª de la vigente LIRPF.
EJEMPLO Nº 5
En 2015, D.ª Verónica arrienda un piso (sin amueblar) de su propiedad destinado a vi-
vienda a D. Antonio de 45 años de edad. Por dicho alquiler percibe un importe íntegro
anual de 24.000 €.
El piso fue adquirido en 2006 por 200.000 € (gastos y tributos incluidos), mediante
un préstamo hipotecario, y su valor catastral en 2015 asciende a 100.000 € (el 20%
corresponde al valor del suelo). Se justifican los siguientes gastos producidos en el
ejercicio vinculados a dicha vivienda y que han sido satisfechos por D.ª Verónica:
– Gastos de reparación y conservación de la vivienda: 10.000 €
– IBI: 700 €
– Tasa por recogida de residuos sólidos urbanos: 100 €
– Gastos de portería: 300 €
– Comunidad de propietarios: 1.200 €
– Intereses del préstamo hipotecario: 2.000 €
– Importe amortizable del capital del préstamo hipotecario: 8.000 €
– Seguro de defensa jurídica para el propietario: 200 €
– Gastos de formalización del arrendamiento: 100 €
Determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario obtenido por D.ª Ve-
rónica en 2015.
(+) Rendimiento íntegro: 24.000 €

(–) Gastos deducibles: – 19.400 €
• 10.000 € (gastos de reparación y conservación)
• 700 € (IBI)
• 100 € (tasa por recogida de residuos sólidos urbanos)
• 300 € (gastos de portería)
• 1.200 € (comunidad de propietarios)
• 2.000 € (intereses del préstamo hipotecario)
• 200 € (seguro de defensa jurídica)
• 100 € (gastos de formalización del contrato de arrendamiento)
• 4.800 € (200.000 € x 80% x 3%) [amortización]
(=) Rendimiento neto: 4.600 €
(–) Reducción: 2.760 € (60% x 4.600 €)
(=) Rendimiento neto reducido: 1.840 €
3.3.3. Imputación de rentas inmobiliarias

El artículo 85 de la LIRPF regula la imputación de rentas inmobiliarias, con-
sistente, básicamente, en la aplicación de un porcentaje fijado por la Ley al valor
catastral de determinados bienes inmuebles.
En concreto, se trata de los bienes inmuebles urbanos, así como los inmuebles
rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de
explotaciones agrícolas, ganaderas y forestales, y que no se encuentren afectos
en ambos casos a actividades económicas, ni produzcan rendimientos del capital
inmobiliario.
Como excepción, no generan imputación de rentas inmobiliarias la vivienda
habitual del contribuyente, el suelo no edificado (por ejemplo, un solar urbano)
y los inmuebles en construcción o imposibilitados para su uso por razones urba-
nísticas.
El importe de la renta a computar es el 2% del valor catastral (1,1% si el valor
catastral hubiese sido revisado, de acuerdo con la normativa catastral, y entrado
en vigor en el propio período impositivo o en los 10 ejercicios anteriores)42.
Estas rentas inmobiliarias, que se integrarán en la base imponible general del
Impuesto por su importe total, sin posibilidad de minoración alguna, deben impu-
tarse a los titulares de los bienes inmuebles según las reglas establecidas en el artí-
culo 11.3 de la LIRPF. Cuando existan derechos reales de uso y disfrute, la renta
computable en el titular del derecho será la que correspondería al propietario43.
42
Conforme a la nueva redacción otorgada al artículo 85.1 de la LIRPF por el artículo 1.57 de
la Ley 26/2014.

Además, el citado artículo 85.1, en su vigente redacción, dispone que si a la fecha del devengo
del Impuesto, el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titu-
lar, se aplicará el 1,1% sobre el 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la
Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición.
43
A este respecto, el artículo 85.3 de la LIRPF regula de forma expresa el supuesto de multipro-
piedad, estableciendo que la imputación se realizará al titular del derecho real, prorrateando el
valor catastral en función de la duración anual del período de aprovechamiento. Sin embargo,
no procederá la imputación de renta inmobiliaria cuando su duración no exceda de dos sema-
nas por año.
EJEMPLO Nº 6
D. ª Ana adquirió un apartamento en la playa de Santa Pola por 350.000 € (gastos

y tributos incluidos), que lo utiliza algunos fines de semana y durante las vacaciones
estivales. A lo largo de 2015, este inmueble estuvo arrendado, como vivienda, por un
período de 150 días a D.ª Silvia, de 22 años de edad, por un importe de 5.000 €.
El valor catastral revisado, correspondiente a 2015, de dicho apartamento asciende a
120.000 € (el 20% corresponde al valor del suelo) y la cuota del IBI de dicho ejercicio
es de 1.000 €. Además, el importe de los gastos de comunidad por este apartamento
asciende a 950 €.
¿D.ª Ana ha obtenido algún tipo de renta por la que deba tributar en el IRPF?
Al ser titular de un inmueble urbano que no se encuentra dentro de los excluidos de
gravamen (vivienda habitual, inmueble en construcción, etc.), debe tributar en con-
cepto de imputación de renta inmobiliaria durante el período en que el bien inmueble
ha permanecido a su disposición:
120.000 € (valor catastral) x 1,1% x 215/365= 777,53 €.

De dicha renta no se puede deducir ningún gasto a efectos de su integración en la
base imponible general del IRPF de D.ª Ana.
Ahora bien, dado que el bien inmueble estuvo arrendado durante parte del año, D.ª
Ana también ha obtenido un rendimiento del capital inmobiliario:
(+) Rendimiento íntegro: 5.000 €

(–) Gastos deducibles: – 4.253,42 €
• 410,96 € (1.000 x 150/365) [IBI]
• 390,41 € (950 x 150/365) [comunidad de propietarios]
• 3.452,05 € (350.000 x 80% x 3% x 150/365) [amortización]
(=) Rendimiento neto: 746,58 €
(–) Reducción: 447,95 € (60% x 746,58 €)
(=) Rendimiento neto reducido: 298,63 €
Por consiguiente, en el ejercicio 2015, D.ª Ana tributará en el IRPF tanto por los rendi-
mientos del capital inmobiliario obtenidos, como por la imputación de renta inmobi-
liaria procedente de este bien.
3.3.4. Los rendimientos del capital mobiliario

3.3.4.1. Ideas preliminares
El artículo 25 de la LIRPF se ocupa de la regulación de los distintos supuestos
de rendimientos del capital mobiliario, agrupándolos en las siguientes cuatro ca-
tegorías:
RENDIMIENTOS DEL
SUPUESTOS
CAPITAL MOBILIARIO
§ Dividendos, primas de asistencia a juntas y participación en
beneficios
§ Rendimientos de activos que permitan participar en los bene-
ficios de una entidad
Rendimientos obtenidos por
§ Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o dis-
la participación en fondos
frute de acciones y participaciones en entidades
propios de entidades
§ Cualquier otra utilidad derivada de la condición de socio o
partícipe
§ Distribución de la prima de emisión
§ Reducción de capital con devolución de aportaciones
§ Intereses de cuentas y depósitos bancarios
§ Intereses y otros rendimientos de títulos de renta fija
Rendimientos derivados de la
§ Intereses de préstamos concedidos
cesión a terceros de capitales
§ Transmisión, amortización, canje o conversión de activos fi-
propios
nancieros
§ Cesión temporal de activos financieros y cesiones de créditos
Rendimientos de contratos de § Prestaciones derivadas de operaciones de capitalización y
seguro de vida y operaciones seguros de vida (supervivencia, jubilación e invalidez)
de capitalización § Rentas temporales o vitalicias por imposición de capitales
§ Arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas
§ Subarrendamiento de bienes
§ Propiedad industrial (no afecta a una actividad económica)
Otros rendimientos del § Propiedad intelectual (si el perceptor es una persona distinta
capital mobiliario del autor)
§ Prestación de asistencia técnica (cuando no se realiza en el
marco de una actividad económica)
§ Cesión del derecho a la explotación de la imagen
En estos momentos, es importante recordar la diferenciación que la LIRPF

realiza entre renta general y renta del ahorro. Y ello, porque la mayor parte de
los rendimientos del capital mobiliario forman parte de la renta del ahorro44,
44
Además, como hemos señalado, la Ley de Reforma del IRPF de 2014 suprime la exención de
1.500 euros aplicable a algunas modalidades de rendimientos del capital derivados de la par-
ticipación en fondos propios de entidades (dividendos y rentas asimiladas), conforme a la nor-
mativa en vigor a 31 de diciembre de 2014, por lo que, en la actualidad, dichos rendimientos
quedando fuera, únicamente, los que se conceptúan como “otros rendimientos”

(arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas, cánones, etc.), que tributan
en la renta general.
3.3.4.2. Rendimientos íntegros obtenidos por la participación en fondos pro-

pios de entidades
Según el artículo 25.1 de la LIRPF, quedan incluidos dentro de esta categoría
los rendimientos dinerarios o en especie derivados de los siguientes supuestos:
• Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios
de cualquier tipo de entidad [artículo 25.1.a) LIRPF].
Como es sabido, el dividendo representa la forma más típica de retribuir la
aportación al capital social y, en este sentido, su inclusión en este apartado resulta
plenamente coherente.
Repárese en que a la hora de delimitar estas rentas, el precepto emplea la locu-
ción cualquier tipo de entidad, de tal manera que la calificación como rendimien-
tos del capital mobiliario en estos casos deriva, no tanto de la forma adoptada
por el sujeto que distribuye el beneficio o la denominación del concepto repartido,
sino de la causa de dicha retribución. Por ello, junto al beneficio distribuido por
las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada deben incluirse, igualmen-
te, otros conceptos como, por ejemplo, los resultados distribuidos por las institu-
ciones de inversión colectiva.
• Rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega
de acciones liberadas, que faculten para participar en los beneficios, ventas, ope-
raciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad, por causa distinta de la
remuneración del trabajo personal [artículo 25.1.b) LIRPF].
La participación en el beneficio de la entidad jurídica sometida a gravamen en
el IRPF, dentro de la presente modalidad, no tiene por qué ser siempre consecuen-
cia de la condición de socio o partícipe de quien la recibe.
En realidad, dicha participación resultará igualmente calificada como rendi-
miento del capital aunque tenga su origen en otros títulos, que no representan el
capital social, pero que facultan a sus tenedores para participar en los beneficios
de la sociedad, por causa distinta de la remuneración del trabajo personal (por
ejemplo, los bonos de disfrute).
minorados, en su caso, con el importe de los gastos deducibles, se integrarán en su totalidad en

la base imponible del ahorro del Impuesto.
En el extremo opuesto, en cambio, el precepto excluye de la consideración

como rendimientos del capital mobiliario ciertas utilidades derivadas de la condi-
ción de socio, como la entrega de acciones liberadas, total o parcialmente, o el be-
neficio procedente de la venta de derechos de suscripción. El tratamiento de am-
bos supuestos se remite a la regulación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
• Rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facul-
tades de uso o disfrute sobre valores o participaciones que representen la partici-
pación en los fondos propios de la entidad [artículo 25.1.c) LIRPF].
Pensemos en el caso de la constitución de un usufructo oneroso sobre las ac-
ciones o participaciones de una sociedad. En tal supuesto, el usufructuario hará
suyos los dividendos acordados por la sociedad durante la vigencia de su derecho,
por lo que deberá tributar por esos resultados económicos en concepto de ren-
dimientos del capital mobiliario. Pero, a su vez, las cantidades satisfechas por el
usufructuario al nudo propietario de los valores, como consecuencia de la consti-
tución del usufructo, serán para dicho sujeto rentas del capital.
• Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de so-
cio, accionista, asociado o partícipe [artículo 25.1.d) LIRPF].
Con la introducción de esta cláusula residual, la Ley del Impuesto pretende
garantizar la tributación en concepto de rendimientos del capital mobiliario de
toda utilidad o provecho que derive de la condición de socio, accionista, asociado
o partícipe en una entidad jurídica, sea cual sea la denominación que la misma
reciba en cada caso [por ejemplo, la entrega, junto a los dividendos, de obsequios
por parte de las sociedades a los accionistas (viajes, automóviles, etc.)].
• Distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones y reduc-
ciones de capital con devolución de aportaciones a los socios [artículos 25.1.e)
y 33.3.a) LIRPF].
La tributación aplicable a las reducciones de capital mediante devolución de
aportaciones a los socios es distinta en función de si dicha reducción proviene o
no de beneficios no distribuidos.
Ø Cuando la reducción de capital procede de beneficios no distribuidos (reser-
vas capitalizadas), la totalidad de las cantidades percibidas tributan como
rendimientos del capital mobiliario, aplicándoles el mismo tratamiento que
reciben los dividendos.
Ø En cambio, para determinar la renta generada tanto en las operaciones de
reducción de capital que no procedan de beneficios no distribuidos, como
en las de reparto de la prima de emisión, la vigente LIRPF establece, a su
vez, reglas distintas según correspondan a valores admitidos a negociación
en mercados regulados o a valores no negociados.
En el primer caso (valores negociados), se mantiene la tributación aplicable

antes de la reforma del Impuesto de 2014, por lo que el importe obtenido por
estos conceptos (puede ser en metálico o en especie, mediante la entrega de bienes
o derechos), disminuye el valor de adquisición de las acciones o participaciones
afectadas, hasta convertirlo en cero, y sólo el exceso tributa como rendimiento del
capital mobiliario.
Por el contario, en el segundo supuesto (reparto de la prima de emisión o re-
ducciones de capital con devolución de aportaciones correspondientes a valores
no negociados), la Ley 26/2004 modifica su tratamiento tributario, al disponer
que cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o
participaciones45, correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad
a la fecha de la distribución de la prima o la reducción de capital, y su valor de
adquisición sea positiva, el importe percibido por estas operaciones se considera
rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El
exceso sobre este límite minora el valor de adquisición de los títulos.
Por ejemplo, una sociedad limitada con dos socios fundadores a partes iguales,
un capital social de 300.000 euros y unos fondos propios de 400.000 euros (de
acuerdo con el balance cerrado a 31 de diciembre de 2014) decide, en julio de
2015, reducir su capital en 110.000 euros y realizar una devolución en metálico
a sus dos socios. De los 55.000 euros percibidos por cada uno, 50.000 tributarán
como rendimiento del capital mobiliario en 2015 —diferencia entre la parte de
fondos propios que les corresponde (200.000) y su valor de adquisición que, en
este caso, es la aportación realizada (150.000)— mientras que los 5.000 euros
restantes disminuirían el valor de adquisición originario de las participaciones
de los socios, lo que incidirá en el cálculo de la ganancia patrimonial, cuando se
vendan dichas participaciones.
45
A estos efectos, el valor de los fondos propios de la entidad, a computar proporcionalmente a
las acciones o participaciones detentadas por el accionista o socio, se minorará con el importe
de los beneficios repartidos con cargo a reservas con anterioridad a la fecha de distribución de
la prima de emisión o de la reducción de capital, así como el importe de las reservas legalmente
indisponibles que se hubieran generado después de adquirir las acciones o participaciones.

En este sentido, vid. la nueva redacción otorgada por la Ley 26/2014 a la letra e) del artículo
25.1 y la letra a) del artículo 33.3 de la LIRPF y, en particular, las normas contenidas en los
últimos párrafos de dichas letras, en las que se establecen reglas para determinar el valor de
adquisición de las acciones o participaciones en los supuestos en que, con posterioridad al
reparto de la prima de emisión o la reducción de capital, que hubieran resultado gravadas co-
mo rendimientos de capital mobiliario, se perciban dividendos o participaciones en beneficios
procedentes de dichas acciones o participaciones.
3.3.4.3. Rendimientos íntegros derivados de la cesión a terceros de capitales

propios
En esta categoría se localizan aquellos rendimientos que derivan del capital
cedido, prestado o colocado, cuya contraprestación, fijada o no de antemano, es
independiente, en general, del resultado económico obtenido por la persona física
o jurídica que actúa como prestataria.
Conforme al artículo 25.2.a) de la LIRPF se consideran rendimientos por ce-
sión a terceros de capitales propios los siguientes:
1.º Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso
los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se en-
dose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga para pago de un crédito
de proveedores o suministradores.
Las letras de cambio y pagarés, generalmente, cumplen una función comercial.
Por ello, cuando son reembolsados, el proveedor no obtiene rendimientos del
capital mobiliario.
No obstante, si el proveedor endosa estos instrumentos de giro a un tercero,
pueden convertirse en activos financieros y generar rentas del capital (diferencia
entre el precio del endoso y el valor de reembolso), salvo que el endoso se haga, a
su vez, para pago de un crédito a proveedores o suministradores.
2.º La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las
basadas en operaciones sobre activos financieros.
Dentro de esta categoría se incluyen los rendimientos generados por las cuen-
tas corrientes, depósitos a plazo fijo, libretas de ahorro, cuentas financieras, etc.
3.º Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos finan-
cieros con pacto de recompra.
Dichas operaciones reciben la denominación de repo’s. Consisten en la ad-
quisición de un activo financiero, generalmente a una entidad financiera, con el
compromiso por parte del transmitente de recomprar el activo a un precio fijado
y en un momento anterior al del vencimiento del mismo.
4.º Las rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de
la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad
de aquélla.
Se engloban en este apartado las “cesiones de crédito” realizadas por las enti-
dades bancarias, operaciones que consisten en la cesión a clientes de la totalidad
o parte de créditos concedidos a terceros, que pasan a ser deudores de dichos
clientes; habitualmente, el banco se sigue ocupando de la gestión de los cobros y
pagos de los créditos cedidos.
5.º Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje

o conversión de activos financieros46.
Según la Ley reguladora del Impuesto, el producto resultante de la negociación
de todas las inversiones en activos financieros (títulos de renta fija) va a originar
en el IRPF el mismo tipo de renta: rendimientos del capital mobiliario.
Así, los rendimientos del capital mobiliario sometidos a gravamen podrán
proceder, no sólo de los intereses derivados de la tenencia de estos valores, sino
también de la renta generada por la transmisión, reembolso, amortización, canje
o conversión de dichos títulos.
En este último supuesto, se computará como rendimiento la diferencia entre el
valor de transmisión, reembolso o amortización del mismo y su valor de adquisi-
ción o suscripción.
Además, la cuantificación de los rendimientos de los activos financieros se hará
individualmente, teniéndose en cuenta, a tal efecto, los gastos de adquisición y
enajenación, que aumentarán y disminuirán, respectivamente, los valores de ad-
quisición y enajenación de dichos activos [artículo 25.2.b) LIRPF].
Por tanto, la transmisión de estos valores no tributa como ganancia o pérdida
patrimonial, sino como rendimiento del capital mobiliario, a diferencia de lo que
ocurre con la venta de acciones de sociedades o de participaciones en instituciones
de inversión colectiva que, en todo caso, recibe la consideración de ganancia o
pérdida patrimonial.
EJEMPLO Nº 7
D. Miguel es titular de 10 acciones de la compañía IBERDROLA y de 100 obligaciones

emitidas por esta empresa. Si D. Miguel transmitiera las acciones, obtendría una ga-
nancia o pérdida de patrimonio, mientras que si vendiera las obligaciones tendría un
rendimiento del capital mobiliario.
46
Constituyen activos financieros, entre otros, los siguientes valores:

– Títulos de Deuda pública (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado).

– Obligaciones o bonos con devengo periódico de cupones o con primas de emisión, amortiza-
ción o reembolso, emitidos por entidades privadas.

– En general, cualquier valor negociable representativo de la cesión a terceros de capitales
propios.
EJEMPLO Nº 8
D.ª Carmen adquirió el 2 de enero de 2015 un pagaré de empresa de 50.000 € de

nominal, por un importe de 48.750 €. Dicho pagaré vence a los 2 años, pero D.ª
Carmen decide transmitirlo el 30 de diciembre de 2015 por 49.000 €. Los gastos de
adquisición de dicho pagaré ascendieron a 40 € y por la transmisión ha satisfecho la
cantidad de 50 €.
Determinar el rendimiento íntegro del capital mobiliario obtenido por D.ª Car-
men.
Valor de transmisión ............................................................ 48.950
49.000 € (precio transmisión) – 50 € (gastos transmisión)
(–)Valor de adquisición.......................................................... 48.790
48.750 € (precio adquisición) + 40 € (gastos adquisición)
________
Rendimiento íntegro.......................................................... 160€
Para terminar, debemos indicar que los rendimientos derivados de la transmi-

sión de activos financieros se integrarán en la base imponible del ahorro del IRPF,
aunque presenten signo negativo, pudiendo compensarse con los positivos sin
ningún tipo de límite.
Por excepción, la LIRPF establece que los rendimientos negativos generados
por la transmisión de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adqui-
rido activos homogéneos dentro de los 2 meses anteriores o posteriores a dichas
transmisiones, se integrarán a medida que se enajenen los activos financieros que
permanezcan en el patrimonio del contribuyente [artículo 25.2.b), último párrafo
LIRPF]47.
Asimismo, y como novedad, la Ley del Impuesto también dispone que no po-
drá computarse el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la
transmisión lucrativa por actos inter-vivos de activos financieros48 (por ejemplo,
como consecuencia de la donación de obligaciones de una empresa49).
47
Es una norma que trata de evitar operaciones encaminadas a aflorar rendimientos negativos
por motivos tributarios (venta de títulos generadores de pérdidas e inmediatamente después
compra de los mismos valores a idéntico precio). Por ello, en estos supuestos, la LIRPF difiere
el cómputo de los rendimientos negativos del capital mobiliario al momento que se transmitan
los nuevos títulos adquiridos.
48
Nueva regla introducida en el artículo 25.6 de la LIRPF por la Ley 26/2014 (artículo 1.14).
49
En cambio, si la donación de dichas obligaciones genera rendimientos positivos del capital mo-
biliario, el transmitente (donante) tributará en el IRPF por dichas rentas, debiendo integrarlas
en la base imponible del ahorro.
3.3.4.4. Rendimientos íntegros procedentes de operaciones de capitalización,

contratos de seguro y rentas derivadas de la imposición de capitales
Bajo este concepto, el artículo 25.3.a) de la LIRPF agrupa todos los rendi-
mientos procedentes de las operaciones de capitalización y de seguros de vida o
invalidez, salvo cuando tales rendimientos deban tributar dentro del propio IRPF,
como rendimientos del trabajo (por ejemplo, seguros colectivos promovidos por
los empresarios para instrumentar compromisos por pensiones de sus trabajado-
res), o bien en el ISD (prestaciones en forma de capital cuyo beneficiario sea una
persona distinta del tomador o contratante del seguro).
Centrémonos en el tratamiento aplicable a las prestaciones derivadas de los
seguros de vida o invalidez. A la hora de cuantificar el rendimiento que debe so-
meterse a tributación en el IRPF, la Ley establece diversas reglas en función de la
modalidad que adopte el pago de la prestación derivada del contrato de seguro.
Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario
vendrá determinado por la diferencia entre el capital recibido y el importe de las
primas satisfechas50.
Si, como consecuencia del contrato de seguro se obtiene una renta, se distin-
guen varios supuestos:
• Rentas vitalicias inmediatas. La determinación del rendimiento sujeto a gra-
vamen se hace computando un determinado porcentaje de la pensión anual-
mente percibida, porcentaje variable (entre el 40 y el 8%), según la edad que
tenga el rentista en el momento de constituir la renta y que permanecerá
constante durante toda la vigencia de la misma.
• Rentas temporales inmediatas. El rendimiento es el resultado de aplicar a
cada anualidad un porcentaje variable (entre el 12 y el 25%), en función del
número de años durante los que se va a abonar la renta.
• Cuando la renta procedente del seguro tenga carácter diferido, sea vitalicia
o temporal, se considera rendimiento el resultado de aplicar a cada anuali-
dad los porcentajes anteriores (según sea vitalicia o temporal)51.
50
Nótese que la Ley 26/2014 ha introducido una regla especial para el cálculo del rendimiento
del capital mobiliario procedente de un seguro de capital diferido, cuando el contrato combina
la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido
corresponde a la contingencia de supervivencia. Vid. artículo 25.3.a).1.º de la LIRPF, según la
redacción otorgada por la citada Ley de Reforma del Impuesto (artículo 1.14).
51
Además, cuando el beneficiario de dicha renta sea el propio tomador o contratante del seguro
se someterá a gravamen cada año una cantidad adicional: la rentabilidad acumulada hasta
la constitución de la renta, cuyo cálculo aparece determinado por la diferencia entre el valor
actual financiero-actuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas.
Sobre esta cuestión, consúltese el artículo 18 del RIRPF.
3.3.4.5. Otros rendimientos íntegros del capital mobiliario

Se incluyen en este epígrafe, entre otros, los rendimientos, dinerarios o en espe-
cie, procedentes de los siguientes supuestos (artículo 25.4 LIRPF):
1) La propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor (por ejem-
plo, un heredero del autor).
Recordemos que cuando los rendimientos procedentes de la propiedad intelec-
tual se perciben por los propios autores tienen la consideración de rendimientos
del trabajo personal, siempre que se ceda el derecho a su explotación y no exista
ordenación de medios propios de producción o de recursos humanos por parte
del autor. En cambio, si existiese dicha ordenación, los rendimientos se calificarían
como derivados de actividades económicas.
2) Los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a ac-
tividades económicas realizadas por el contribuyente.
3) La prestación de asistencia técnica, salvo que tenga lugar en el marco de una
explotación económica.
4) El arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como el suba-
rrendamiento percibido por el arrendatario-subarrendador, siempre que no cons-
tituyan actividades económicas.
En este punto, es necesario distinguir entre el arrendamiento de un negocio o
industria, que genera rendimientos del capital mobiliario, y el arrendamiento de
un local de negocio, que produce rendimientos del capital inmobiliario.
EJEMPLO Nº 9
D. Carlos es titular de una cafetería en funcionamiento en Elche. En 2015, decide

arrendarla a D. Esteban, arrendamiento que incluye el local donde se desarrolla la acti-
vidad, así como el mobiliario y el equipamiento necesario para llevar a cabo la actividad
propia de dicha cafetería.
Al tratarse del arrendamiento de un negocio en funcionamiento, en el que conjunta-
mente con el local se cede el mobiliario, equipamiento, clientela, etc., D. Carlos obtie-
ne un rendimiento del capital mobiliario y no un rendimiento del capital inmobiliario.
5) Los derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del

consentimiento o autorización para su utilización, salvo que la cesión tenga lugar
en el ámbito de una actividad empresarial, en cuyo caso se consideran rendimien-
tos de actividades económicas.
3.3.4.6. Rendimientos del capital mobiliario en especie

Cuando se perciban retribuciones en especie del capital mobiliario deberá com-
putarse, como rendimiento íntegro, el resultado de sumar al valor de mercado del
bien o derecho recibido el importe del ingreso a cuenta satisfecho por la entidad
que ofrece esta modalidad de rendimiento, salvo que dicho ingreso a cuenta hu-
biera sido repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 LIRPF).
En el ejercicio 2015, el importe del ingreso a cuenta se determinará aplicando
el porcentaje del 20% al resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisi-
ción o coste para el pagador del bien o derecho entregado (artículo 103 RIRPF).
Por tanto:
Rendimiento íntegro en especie = valor de mercado + ingreso a cuenta (valor de adquisición o

coste x 120% x 20%) —si no es repercutido por el pagador—.
EJEMPLO Nº 10
En 2015, D. Antonio realiza una imposición a plazo fijo de un año en una entidad
bancaria por un importe de 12.000 €. Como retribución por dicha imposición recibe
una tablet PC que ha tenido un coste para la entidad de 300 €, siendo su valor de mer-
cado de 500 €. El ingreso a cuenta correspondiente no es repercutido por la entidad
bancaria al cliente.
D. Antonio ha obtenido un rendimiento del capital mobiliario en especie que se calcula

de la siguiente manera:
500 + (300 € x 120% x 20%) = 500 + 72 = 572 €
3.3.4.7. Los rendimientos netos: gastos deducibles

En general, los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital mo-
biliario se circunscriben a los de administración y depósito de valores negociables
[artículo 26.1.a) LIRPF], no considerándose como tales los que supongan la con-
traprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inver-
sión [artículo 26.1.a), in fine de la citada Ley].
Sin embargo, tratándose de rendimientos derivados de la prestación de asis-
tencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de sub-
arrendamientos, se podrán deducir todos los gastos establecidos en los artículos
13 y 14 del RIRPF para los rendimientos del capital inmobiliario, incluida la
amortización de los bienes.
Ahora bien, en el presente supuesto, y a diferencia de lo que ocurre en los ren-

dimientos del capital inmobiliario, no será de aplicación el límite previsto para los
intereses y demás gastos de financiación, así como para los gastos de reparación
y conservación (artículo 20 RIRPF). En estos casos, pues, el rendimiento neto del
capital mobiliario resultante de la aplicación de dichos gastos podrá ser negativo.
Por último, conviene recordar que, a efectos del cálculo de los rendimientos
netos del capital mobiliario procedentes de la transmisión, amortización, canje o
conversión de activos financieros, podrán deducirse los gastos de adquisición y
transmisión de los mismos [artículo 25.2.b) LIRPF].
3.3.4.8. Reducciones
Como regla general, los rendimientos netos del capital mobiliario se computan
en su totalidad. No obstante, el artículo 26.2 de la LIRPF, en su redacción dada
por la Ley 26/2014, establece una reducción por irregularidad para los rendi-
mientos previstos en el artículo 25.4 (propiedad intelectual, industrial, asistencia
técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, etc.) con un período
de generación superior a 2 años o que se califiquen como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo, siempre que, en ambos casos, se imputen a
único período impositivo52.
Además, la citada Ley de Reforma del IRPF de 2014 minora el coeficiente
reductor aplicable (que pasa del 40% al 30%) e incorpora un límite máximo al
importe del rendimiento neto irregular que puede beneficiarse de esta reducción
(en concreto, 300.000 euros)53.
52
A raíz de la introducción de este nuevo requisito (antes sólo resultaba exigible para los ren-
dimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, artículo 21.1 RIRPF), se
articula un régimen transitorio —al igual que en los casos de las rentas del trabajo y del capital
inmobiliario— aplicable a los rendimientos irregulares del capital mobiliario contemplados en
el artículo 25.4 de la Ley que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a
1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo. Consúltese, a este respec-
to, el apartado 3.º de la Disposición Transitoria 25.ª de la vigente LIRPF
53
Asimismo, se suprimen las compensaciones fiscales previstas en la Disposición Transitoria 13.ª
de la LIRPF vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, para los contribuyentes que hubieran
percibido rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales
propios procedentes de instrumentos financieros contratados antes del 20 de enero de 2006,
así como rendimientos generados por la percepción de capitales diferidos de seguros de vida o
invalidez contratados con anterioridad a la citada fecha.
EJEMPLO Nº 11
Durante 2015, D.ª María es titular de una serie inversiones que han generado los si-
guientes rendimientos:
1. Imposición a plazo fijo en una entidad financiera: intereses íntegros: 2.250 €.
2. Obligaciones de IBERDROLA: intereses íntegros: 5.000 € y Obligaciones del Estado:
intereses íntegros: 10.000 €.
Los gastos satisfechos al banco en concepto de administración y depósito de las cita-
das obligaciones ascienden a 400 €.
3. Es titular de un paquete de acciones de INDITEX. En 2015, estas acciones han ge-
nerado unos dividendos íntegros de 3.000 €. La entidad financiera le ha cargado unos
gastos de administración y custodia de valores de 100 €.
Clases de rendimientos del capital mobiliario

• Participación en los fondos propios de una entidad (dividendos)....... .. 2.900 €
Ingresos: 3.000 – 100 (Gastos admón. y custodia)
• Cesión a terceros de capitales propios............................................... 16.850 €
Ingresos: 17.250 €
Intereses plazo: 2.250 €
Intereses Obligaciones (5.000 + 10.000): 15.000 €
– Gastos admón. y custodia: 400 €
________.________
Total rendimiento neto del capital mobiliario.................................. 19.750 €
3.4. Los rendimientos de actividades económicas

3.4.1. Los rendimientos de actividades económicas: delimitación respecto de
otros rendimientos
La Ley del Impuesto define los rendimientos íntegros de actividades económi-
cas como aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjunta-
mente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la
ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o
de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios (artículo 27.1, párrafo primero).
De acuerdo con este concepto, que responde a grandes rasgos al que formulan
las normas reguladoras del IVA (artículo 5.2 Ley 37/1992) o del IAE (artículo
79.1 Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Hacienda Locales54), tienen

la consideración de rendimientos de explotaciones económicas los procedentes
de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios,
incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de cons-
trucción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas
(artículo 27.1, segundo párrafo)55.
Además, a partir de 1 de enero de 2015, se entenderá que el arrendamiento
de inmuebles se realiza como actividad económica cuando se cuente, al menos,
con una persona empleada con contrato laboral a jornada completa para llevar
a cabo la gestión de la actividad consistente en el arrendamiento (eliminándose,
por tanto, el requisito de disponer también de un local exclusivamente destinado
a dicha actividad, que se requería con anterioridad a la reforma de 2014) [artículo
27.2 LIRPF]56.
La Ley del Impuesto utiliza la expresión rendimientos de actividades económi-
cas, comprensiva de los rendimientos de actividades empresariales y profesiona-
les. Para determinar lo que debe entenderse como actividad empresarial o como
actividad profesional, el RIRPF precisa que, en general, se considerarán rendi-
mientos de actividades profesionales los derivados del ejercicio de las actividades
incluidas en las secciones 2.ª y 3.ª de las Tarifas del IAE, aprobadas por el Real
Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre [artículo 95.2.a)]. Además,
el citado Reglamento ofrece una relación de supuestos en los que se establece di-
rectamente el carácter empresarial o profesional de la actividad [artículo 95.2.b)].
Sentadas estas ideas, debemos referirnos a los criterios que permiten distinguir
estos rendimientos de los procedentes de otras fuentes de renta, particularmente
con los del capital. La línea divisoria entre ambas clases de rendimientos viene
trazada por el criterio de la afectación. Si el elemento patrimonial está afecto a
una actividad empresarial o profesional, los rendimientos generados se calificarán
como derivados de explotaciones económicas. En cambio, si no existe tal afecta-
ción, las rentas procedentes de tales bienes darán lugar a rendimientos del capital
(mobiliario o inmobiliario, en función de la naturaleza del bien).
54
Aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
55
Como novedad, el párrafo tercero del citado artículo 27.1, modificado por la Ley 26/2014 (ar-
tículo 1.16), también incluye dentro de la definición de rendimientos de actividades económi-
cas, las rentas obtenidas como consecuencia de los servicios prestados por socios de entidades
que realizan actividades profesionales, siempre que dichos socios-profesionales estén dados de
alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autó-
nomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen
general.
56
Si no concurre este requisito, la renta obtenida por el contribuyente debe calificarse como ren-
dimiento del capital inmobiliario.
El concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica

aparece regulado en el artículo 29 de la LIRPF, desarrollado por los artículos 22
y 23 del RIRPF. La lectura conjunta de los preceptos citados nos permite indicar
que la consideración fiscal de un elemento patrimonial como elemento afecto re-
sulta de la confluencia de diversas notas. A saber:
ü Utilización necesaria para el ejercicio de la actividad y desarrollo de los fines
de la misma (artículos 29.1 LIRPF y 22.1 RIRPF).
ü Utilización exclusiva para los fines de la actividad, sin que se puedan desti-
nar también para necesidades privadas, salvo de forma accesoria y notoriamente
irrelevante (artículo 22.4 RIRPF).
Por ejemplo, los automóviles de turismo, ciclomotores o motocicletas sólo se
consideran afectos cuando se utilicen de forma exclusiva para los fines de la acti-
vidad. Por excepción, no pierden el carácter de elementos afectos, pese a ser uti-
lizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante,
determinados automóviles, como los vehículos mixtos destinados al transporte de
mercancías o los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros
(artículo 22.4, segundo párrafo RIRPF).
ü La utilización del bien o derecho puede ser parcial. Cuando se trate de bienes
que sirvan sólo parcialmente al objeto de la explotación económica, la afectación
se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la
actividad de que se trate (artículo 29.2 LIRPF). Ahora bien, la afectación parcial
únicamente es admisible en el caso de los bienes divisibles, en cuyo supuesto se
considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean
susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto (artículo
22.3 RIRPF). Sería el caso, por ejemplo, de un abogado que es titular de un piso
de 200 m2, de los cuales, 100 m2 los destina a despacho profesional y, el resto, a
su vivienda habitual.
En cambio, los bienes indivisibles (vehículos, equipos informáticos, mobiliario,
etc.) en ningún caso son susceptibles de afectación parcial.
Una vez delimitadas estas notas, conviene advertir que la consideración de
elementos patrimoniales afectos es independiente de que la titularidad de éstos,
en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges (artículo 29.3 LIRPF)57.
57
Por tanto, los bienes afectos pueden ser de titularidad privativa del contribuyente empresario
o, en caso de matrimonio, de titularidad común o ganancial con el otro cónyuge no ejerciente
de la actividad. En este último caso —afectación de un bien de titularidad compartida a una
actividad que corresponde exclusivamente a uno de los cónyuges— no jugará la presunción
de retribución aplicable a las cesiones de bienes y derechos (artículo 30.2.3.ª, último párrafo
LIRPF).
3.4.2. Métodos de determinación del rendimiento neto: consideraciones generales

La cuantía de los rendimientos de las actividades económicas sometidos a gra-
vamen en el IRPF se determina, con carácter general, por el método de estimación
directa, en su modalidad normal [artículos 16.2.a) y 28 LIRPF]. Este método
permite fijar el importe real y efectivo de los ingresos y gastos de la actividad y
adecuar plenamente el gravamen proyectado por el Impuesto a la capacidad eco-
nómica del contribuyente.
Sin embargo, con el fin de simplificar los deberes formales (presentación de au-
toliquidaciones, obligaciones contables y registrales, etc.) a los que están sujetos
los titulares de las actividades económicas en el método de estimación directa y,
de esta forma, aligerar la presión fiscal indirecta que conlleva el cumplimiento de
los mismos, la Ley del Impuesto contempla otros dos métodos de determinación
del rendimiento neto: el método de estimación directa simplificada, que viene a
constituir una modalidad del anterior (artículos 30 LIRPF y 28 a 31 RIRPF), y el
método de estimación objetiva, en virtud del cual el rendimiento neto se cuantifica
a partir de la valoración normativa de ciertos módulos o índices significativos de
la actividad (artículos 31 LIRPF y 32 a 39 RIRPF).58
ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO DE

LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Empresarios y profesionales cuando cumplan uno de estos requisitos:
Ø que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades en
Estimación directa
el ejercicio inmediato anterior sea mayor de 600.000 € anuales.
normal
Ø haber renunciado o quedar excluido del régimen de estimación directa
simplificada.
Empresarios y profesionales cuando cumplan los siguientes requisitos:
Ø que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades
del ejercicio inmediato anterior sea menor o igual a 600.000 € anuales.
Estimación directa Ø ninguna actividad económica realizada por el contribuyente se encuentre
simplificada acogida al método de estimación directa normal o al método de estima-
ción objetiva58.
Ø no haber renunciado59 a la modalidad de estimación directa simplificada
o quedar excluido.
58
Así, un contribuyente que desarrolle diversas explotaciones económicas deberá determinar el
rendimiento neto de todas ellas de acuerdo con el mismo método.

Sin embargo, esta incompatibilidad entre las modalidades normal y simplificada de la esti-
mación directa presenta una excepción aplicable en los casos de inicio dentro del año de una
nueva actividad: cuando, ejerciendo el sujeto una explotación económica en estimación directa
simplificada, inicie otra nueva en la que renuncie a este método podrán coexistir, durante ese
año, ambas modalidades de determinación del rendimiento, la normal para la nueva actividad
y la simplificada para las restantes.
ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO DE

LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS
En el período impositivo 2015, los empresarios cuando cumplan estos re-
quisitos:
Ø que la actividad se encuentre recogida en la correspondiente Orden Mi-
nisterial60.
Ø que el volumen de compras en bienes y servicios del ejercicio inmediato
anterior (excluido el inmovilizado), no exceda de 300.000 € anuales61.
Ø que el volumen de rendimientos íntegros, en el ejercicio inmediato ante-
rior, no exceda, según el tipo de actividad, de los siguientes límites:
§ En general: conjunto de actividades económicas. 450.000 € anuales.
§ Actividades agrícolas, ganaderas y forestales. 300.000 € anuales.
§ Actividades de transporte susceptibles de retención al 1%. 300.000 €
anuales.
§ Otras actividades susceptibles de retención al 1% (excepto transpor-
te)62:
Estimación
▫ 225.000 € anuales para aquellas actividades en las que más del
objetiva
50% de sus ingresos proceden de servicios prestados a particulares,
es decir, no se someten a retención.
▫ 50.000 € anuales, cuando se trate de actividades en las que menos
del 50% de su volumen de actividad se realiza con particulares, o
dicho en otros términos, más del 50% de sus ingresos se someten a
retención.
Ø que la actividad no se desarrolle, total o parcialmente, fuera del ámbito
de aplicación del Impuesto.
Ø que no hayan renunciado63 o estén excluidos64 (causas generales y espe-
cíficas).
A partir del ejercicio 2016, los empresarios que reúnan los nuevos requisi-
tos para la aplicación del método de estimación objetiva establecidos en el
artículo 31.1 y la Disposición Adicional 36.ª de la LIRPF, según la redacción
dada por la Ley 26/201465.
59 60 61
/ /

En el ejercicio siguiente, por el contrario, todas las actividades pasarán al método de estima-
ción directa normal.
59
La renuncia a este método se realizará durante el mes de diciembre anterior al inicio del año
en que deba surtir efecto. Tendrá una duración mínima de 3 años, durante los cuales el contri-
buyente ha de determinar los rendimientos netos de todas sus actividades económicas por la
modalidad normal de la estimación directa. Transcurridos los 3 años, la renuncia se entiende
prorrogada tácitamente para cada uno de los ejercicios siguientes en que pudiera resultar apli-
cable dicha modalidad, salvo revocación expresa.
60
Para el año 2015, la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan el
método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.
61
Tanto en el caso del límite de volumen de compras, como de rendimientos íntegros, deberán
computarse no sólo las operaciones derivadas de las actividades económicas realizadas por el
contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por su cónyuge, descen-
dientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que
Examinemos con detalle la determinación del rendimiento neto de las activida-

des económicas en cada una de las tres modalidades previstas en la LIRPF.62/63/64/65
participen cualquiera de los anteriores, siempre que concurran las circunstancias del artículo
31.1.3.ª de la LIRPF.
62
En dicho supuesto se incluyen, en otras, las actividades relacionadas con la confección de pren-
das de vestir y servicios de reformas vinculadas al sector inmobiliario (fabricación e instalación
de carpintería, pavimentos, fontanería, etc.).
63
Al igual que ocurre con la estimación directa simplificada, el método de estimación objetiva se
aplicará salvo renuncia o exclusión. En este sentido, la renuncia del sujeto pasivo a este método
para determinar el rendimiento neto en una actividad desencadena sus efectos con respecto a
todas las explotaciones desarrolladas por el mismo. Además, su coordinación con algunos de
los regímenes especiales del IVA —régimen simplificado y régimen de la agricultura, ganadería
y pesca— y del IGIC —régimen simplificado y régimen de la agricultura y ganadería— conlleva
que la renuncia a la estimación objetiva implique también la renuncia del contribuyente a los
citados regímenes especiales y viceversa (artículo 36 RIRPF).

La renuncia a la estimación objetiva podrá efectuarse de manera expresa o tácita. Tanto en ca-
so de renuncia, como de exclusión de este método, el contribuyente determinará el rendimiento
neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa simplificada
durante los 3 años siguientes, salvo renuncia o exclusión de esta última modalidad, en cuyo
caso aplicará la estimación directa normal.
64
Es lo que sucede, por ejemplo, cuando el contribuyente determine el rendimiento neto de algu-
na actividad económica por el método de estimación directa, excepto en el caso de que se trate
del inicio una explotación (artículo 35 RIRPF), salvedad que se regula en términos semejantes
a los analizados en la estimación directa simplificada.
65
Con efectos desde 1 de enero de 2016, la Ley de Reforma del IRPF reduce el ámbito de apli-
cación del método de estimación objetiva, tanto desde un punto de vista cualitativo, al excluir
de él las actividades recogidas en las divisiones 3, 4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del
IAE, sujetas a retención (industrias transformadoras de metales, mecánica de precisión, otras
industrias manufactureras, construcción), como cuantitativo, mediante una minoración de los
límites de aplicación de este método para el resto de actividades que puedan acogerse al mismo.

En relación con estos últimos se introducen las siguientes modificaciones:

• el volumen de compras en bienes y servicios del ejercicio inmediato anterior (excluido el
inmovilizado) se reduce hasta los 150.000 euros.

• el volumen de rendimientos íntegros del período inmediato anterior se reduce, según el tipo
de actividad, a los siguientes importes:

– En general: conjunto de actividades económicas. 150.000 € anuales. Ahora bien, el citado
límite se reduce hasta los 75.000 euros en relación con las operaciones por las que se esté obli-
gado a emitir factura en cuanto que el destinatario de tales operaciones sea un empresario o
profesional que actúe como tal.

– Actividades agrícolas, ganaderas y forestales. 250.000 € anuales.

– Actividades de transporte susceptibles de retención al 1%; se suprime el límite específico de
300.000 previsto para dichas actividades hasta 2015.
3.4.3. La estimación directa normal

3.4.3.1. Esquema de cálculo de los rendimientos

Rendimiento neto de (+) Ingresos íntegros
actividades económicas (–) Gastos deducibles
Rendimiento neto de actividades económicas
(−) Reducciones:
§ Reducción por rendimientos obtenidos de forma notoriamen-
Rendimiento neto reducido
te irregular o en plazo superior a 2 años
de actividades económicas
§ Reducción por el desarrollo de determinadas actividades
económicas
§ Reducción por inicio de actividad económica
3.4.3.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la

modalidad normal del método de estimación directa
El rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación
directa se regula por remisión a las normas del IS (artículo 28.1 LIRPF). Sin per-
juicio de este criterio general, existen una serie de especialidades que podemos
resumir en los términos que se describen:
– En la determinación del rendimiento neto no se recogen, a diferencia de lo
que ocurre en el IS, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la
enajenación de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica
(artículo 28.2 LIRPF), las cuales se regirán y cuantificarán conforme a lo
previsto para el resto de los elementos patrimoniales (artículos 34 a 38
LIRPF). Por tanto, los empresarios individuales no incluirán en los rendi-
mientos de sus actividades las ganancias y pérdidas obtenidas en las desin-
versiones efectuadas sobre bienes del activo fijo, sino que éstas tributarán
conjuntamente con las generadas por la transmisión de bienes de su patri-
monio particular.
En la misma línea, la afectación de elementos patrimoniales o la desafec-
tación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patri-
monial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su
patrimonio.
– Entre los ingresos de la actividad económica se recogen el autoconsumo y
las cesiones gratuitas, o por precio inferior al valor de mercado, de bienes
y servicios producidos por el contribuyente. En estos casos, se computará
como ingreso el valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto
de la actividad económica, que el contribuyente ceda o preste a terceros de

forma gratuita o destine al uso o consumo propio (artículo 28.4 LIRPF).
– En cuanto al tratamiento del IVA devengado, con carácter general, las cuo-
tas de IVA repercutidas no se computan, tal y como acontece en el IS, como
mayor ingreso de las ventas o prestaciones de servicios procedentes de la
actividad empresarial o profesional. Ahora bien, la sujeción de los empresa-
rios individuales a ciertos regímenes especiales en el IVA (régimen especial
del recargo de equivalencia y régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca), en los que las cuotas repercutidas no se liquidan a la Hacienda
Pública, sino que pertenecen al empresario, conlleva que dichas cuotas sean
consideradas como un ingreso de la actividad en el IRPF.
– En relación con los gastos, el artículo 30.2.1.ª de la Ley determina que, a
diferencia de lo que sucede en el IS, no se consideran deducibles en el IRPF
las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario
o profesional, sin perjuicio de su cómputo como reducciones en la base im-
ponible general66.
Además, se introducen como gastos deducibles las primas de seguro de en-
fermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su
propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25 años que con-
vivan con él —límite 500 euros por persona— (regla 5.ª del artículo 30.2
LIRPF).
– De forma correlativa a lo que ya vimos en relación con el IVA devengado,
las cuotas soportadas o satisfechas por los titulares de actividades econó-
micas acogidos al régimen del recargo de equivalencia o al régimen de la
agricultura, ganadería y pesca en el IVA, que no tengan la consideración
de deducibles a efectos de ese Impuesto, constituyen un mayor coste de
adquisición de los bienes y servicios adquiridos en el ámbito de la actividad
empresarial y profesional, por lo que su importe podrá deducirse en la de-
terminación del rendimiento neto sometido a gravamen en el IRPF.
66
Sin embargo, los profesionales que no estén integrados en el régimen especial de autónomos de
la Seguridad Social (por ejemplo, un abogado que esté dado de alta en la Mutualidad General
de la Abogacía) podrán deducirse las cantidades aportadas a contratos de seguro concertados
con mutualidades de previsión social cuando actúen como alternativa al régimen especial de la
Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias
atendidas por dicho régimen especial y con el límite de la cuota máxima por contingencias co-
munes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial (artículo
30.2.1.ª LIRPF, aplicable a partir de 2015). Para los períodos 2013 y 2014, dicho límite estaba
cifrado en el 50% del importe de la cuota máxima por contingencias comunes establecida en
cada ejercicio económico.
– Como cierre de las especialidades que afectan a los gastos deducibles, el ar-
tículo 30.2.2.ª y 3.ª de la LIRPF establece los requisitos exigidos para poder
deducir de los rendimientos de la actividad las retribuciones satisfechas por
el titular de la misma como consecuencia de las prestaciones de trabajo y
cesiones de bienes o derechos realizadas por personas integradas en su uni-
dad familiar (cónyuge e hijos).
Éstas son, en síntesis, las peculiaridades más relevantes existentes en la de-
terminación del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación
directa respecto a lo dispuesto en la LIS.
Al margen de estas diferencias, conviene recordar, por último, que la remisión
general a las normas del IS comentada conlleva que el empresario individual en
estimación directa pueda acogerse al régimen especial para empresas de reducida
dimensión, regulado en los artículos 101 a 105 de la LIS, entendiéndose por tales
aquéllas que no superen, en el período impositivo anterior, una cifra de negocios
por importe neto de 10 millones de euros.
3.4.4. La estimación directa simplificada

3.4.4.1. Esquema de cálculo de los rendimientos67

(+) Ingresos íntegros
(–) Gastos deducibles (excepto provisiones y gastos de difícil justifica-
Rendimiento neto de ción)
actividades económicas (–) Amortizaciones sobre tabla simplificada
(=) Diferencia
(–) 5% de la diferencia, con el límite de 2.000 €67
Rendimiento neto de la actividad económica

(−) Reducciones:
Rendimiento neto § Reducción por rendimientos obtenidos de forma irregular o ge-
reducido de actividades nerados en plazo superior a 2 años
económicas § Reducción por el desarrollo de determinadas actividades econó-
micas
§ Reducción por inicio de actividad económica
67
Como veremos, la aplicación de este porcentaje deducible es incompatible con la reducción so-
bre el rendimiento neto de determinadas actividades económicas prevista en el artículo 32.2.1.º
de la LIRPF.
3.4.4.2. Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en la

modalidad simplificada del método de estimación directa
El rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa sim-
plificada se cuantifica aplicando las mismas reglas previstas para el método de
estimación directa normal, con dos especialidades:
Ø Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma li-
neal, en función de la tabla de amortizaciones aprobada específicamente
para este método (OM 27 de marzo de 1998). En cualquier caso, la aplica-
ción de la referida tabla para practicar las amortizaciones en la estimación
directa simplificada resulta compatible con los beneficios establecidos en el
IS para las empresas de reducida dimensión (por ejemplo, libertad de amor-
tización de los elementos nuevos del inmovilizado material por generación
de empleo).
Ø El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación
se cuantifica aplicando un 5% sobre el rendimiento neto (excluyendo para
el cálculo dichos conceptos), pero, en ningún caso, su importe podrá ser
superior a 2.000 euros anuales68.
Ahora bien, como ya advertimos, este porcentaje de deducción resulta incom-
patible con la reducción del rendimiento neto prevista en el artículo 32.2.1.º de la
LIRPF para trabajadores por cuenta propia que facturan a un solo destinatario.
En estos casos, pues, los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en
estimación directa simplificada y tengan derecho a la citada reducción deberán
optar por aplicar una u otra minoración.
68
Este límite máximo de 2.000 euros para el conjunto de provisiones deducibles y gastos de di-
fícil justificación en la estimación directa simplificada ha sido introducido por la Ley 26/2014,
de Reforma del IRPF (artículo 1.17), con efectos desde 1 de enero de 2015.
EJEMPLO Nº 12
D. José se dedica a la actividad comercial como empresario individual. Durante 2015

va a determinar el rendimiento neto de su actividad económica mediante el método
de estimación directa simplificada —cumple los requisitos para ello—. Sus ingresos
íntegros han ascendido a 400.000 €, habiendo soportado unos gastos justificados
(incluidas las amortizaciones sobre tabla simplificada) por importe de 200.000 €. La
cuantía del rendimiento neto será:
Ingresos íntegros: 400.000

(–) Gastos deducibles: 200.000
(=) Diferencia: 200.000
(–) 5% de la diferencia: 10.000 > 2.000 € límite máximo: (–) 2.000
(=) Rendimiento neto: 198.000
(–) Reducciones por obtención de rendimientos de generación plurianual y por el de-
sarrollo de determinadas actividades económica: no proceden
(=) Rendimiento neto: 198.000 €
3.4.5. La estimación objetiva: determinación del rendimiento neto

La determinación del rendimiento neto en el método de estimación objetiva
responde a unas reglas completamente distintas. En concreto, se trata de un méto-
do indiciario que prescinde de los flujos reales de ingresos y gastos de la actividad,
cuantificando el rendimiento neto a partir de una serie de signos o módulos selec-
cionados, a cada uno de los cuales se imputa un rendimiento anual por unidad.
Consciente de la ficción que entraña calcular el rendimiento sin atender a los
ingresos y gastos de la actividad, la Ley del IRPF establece expresamente que la
aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al grava-
men de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las
diferencias entre los rendimientos reales de la explotación y los derivados de la
correcta aplicación de este método (artículo 31.2.2.ª).
El contenido del método de estimación objetiva puede sintetizarse en los pun-
tos que relacionamos a continuación:
ü El método se aplica para determinar el beneficio de las operaciones típicas
de la actividad, incluyendo, entre ellas, algunas de carácter extraordinario,
pero no para la transmisión de elementos patrimoniales afectos, sobre la
que se proyectan las normas generales de cuantificación de las ganancias y
pérdidas patrimoniales.
ü Con carácter general, el empleo de este método de determinación del rendi-

miento neto conlleva la imposibilidad de aplicar los incentivos y estímulos
a la inversión empresarial establecidos por la LIS. Aún cuando el artículo
68.2.c) de la LIRPF permite su aplicabilidad “cuando así se establezca re-
glamentariamente”, el Reglamento del Impuesto no ha contemplado dicha
posibilidad.
ü El método de estimación objetiva será aplicable para cuantificar el rendi-
miento neto de todas las explotaciones económicas desarrolladas por el
contribuyente. Ahora bien, la fijación del rendimiento debe realizarse de
forma separada para cada una de las actividades independientemente con-
sideradas (artículo 37.1 RIRPF).
En concreto, el cálculo del rendimiento neto resultante de cada actividad debe
efectuarse conforme al procedimiento establecido en la correspondiente Orden
Ministerial (según vimos, para el año 2015, la Orden HAP/2222/2014, de 27 de
noviembre). Dentro del mismo se diferencian varias fases:
1) El rendimiento neto previo, que se calcula sumando los resultados obteni-
dos al multiplicar el número de unidades de cada uno de los módulos previstos
para la actividad correspondiente por el importe fijado.
2) El rendimiento neto minorado se determinará disminuyendo la cifra an-
terior en el importe de los incentivos al empleo y a la inversión. En virtud del
primer concepto, se podrá deducir del rendimiento neto previo la cantidad que
resulte de multiplicar el rendimiento anual fijado para una unidad del módulo
“personal asalariado” por el coeficiente de minoración por incentivos al empleo
que corresponda; este último viene constituido por el concedido en atención al
incremento de plantilla de la empresa y el establecido por tramos en función del
número de personas asalariadas en la actividad. Por su parte, la minoración por
incentivos a la inversión recoge el importe de la amortización del inmovilizado,
material e inmaterial, que deberá acomodarse a los porcentajes contemplados en
la tabla de amortización contenida en la Orden Ministerial reguladora del método
de estimación objetiva69.
3) El resultado anterior deberá ser rectificado mediante la aplicación de los
índices correctores especiales y generales70 pertinentes, determinando así el rendi-
miento neto de módulos.
69
No obstante, puede aplicarse libertad de amortización, hasta el límite de 3.005,06 euros anua-
les, a los elementos del inmovilizado material nuevos puestos a disposición del contribuyente
en el ejercicio, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros (Normas generales para la apli-
cación de los signos, índices o módulos en el IRPF del Anexo I de la Orden HAP/2222/2014).
70
Así, los índices correctores generales contemplados en la referida Orden HAP se aplican en el
siguiente orden: 1) índice corrector para empresas de pequeña dimensión; 2) índice corrector
4) La cantidad anterior se minorará con una reducción del 5%71 y, además,

con el importe de los gastos extraordinarios cuando concurran circunstancias
excepcionales ajenas al normal funcionamiento de la actividad (incendios, inun-
daciones, hundimientos, etc.). El importe resultante, al que se adicionarán, en su
caso, otras percepciones empresariales (cantidades recibidas por el titular de la
explotación en concepto de subvenciones corrientes y de capital), dará lugar al
rendimiento neto de la actividad72.
En el siguiente cuadro sintetizamos las fases de cálculo del rendimiento neto de
la actividad económica en el método de estimación objetiva:
Número de unidades de módulos

(x) rendimiento neto anual por unidad de módulo
Rendimiento neto previo
(–) Minoraciones por incentivos al empleo y a la inversión (amortizaciones)
Rendimiento neto minorado
(x) Índices correctores (generales y especiales)
Rendimiento neto de módulos
(–) 5% s/rendimiento neto de módulos
(–) Gastos extraordinarios provocados por circunstancias excepcionales
(+) Otras percepciones (subvenciones)
Rendimiento neto de la actividad
3.4.6. Reducciones de los rendimientos netos de actividades económicas

En este ámbito, hay que diferenciar tres tipos de reducciones73:
v Reducción por rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular. A
partir de 1 de enero de 2015, se practicará una reducción del 30% (en lugar del
de temporada; 3) índice corrector de exceso y 4) índice corrector por inicio de nuevas activida-
des.
71
Esta reducción se aplica a todas las actividades recogidas en la Orden Ministerial reguladora
del método de estimación objetiva, es decir, las incluidas en el Anexo I (“Actividades Agrícolas,
Ganaderas y Forestales”) y en el Anexo II (“Otras Actividades”). Vid. Disposición Adicional
1.ª de la citada Orden HAP/2222/2014.
72
En cambio, las prestaciones recibidas por el titular de la actividad económica de la Seguridad
Social como consecuencia de incapacidad temporal, maternidad, riesgo durante el embarazo o
invalidez provisional tributarán, en su caso, como rendimientos del trabajo y no como ingresos
de la actividad.
73
Una de las novedades más relevantes, en este ámbito, reside en la supresión para los ejercicios
2015 y siguientes de la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por
mantenimiento o creación de empleo prevista en la Disposición Adicional 27.ª de la LIRPF con
efectos para los períodos 2009 a 2014, exclusivamente.
40% aplicable con anterioridad a la reforma de 2014) sobre los rendimientos

netos procedentes de las actividades económicas con un período de generación
superior a 2 años y los calificados como obtenidos notoriamente irregular en el
tiempo, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo74.
Además, la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará el nuevo coe-
ficiente reductor no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales (artículo
32.1 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014).
Debe tenerse en cuenta que la reducción por irregularidad no se podrá aplicar
a aquellos rendimientos que procedan del ejercicio de una actividad económica
que, de forma regular o habitual, obtenga este tipo de rentas (por ejemplo, los
honorarios percibidos por arquitectos, como consecuencia de proyectos desarro-
llados durante años).
v Reducción por el desarrollo de determinadas actividades económicas. Se
regula en el artículo 32.2 de la LIRPF, según la redacción dada por la Ley 26/2014
(artículo 1. 19). A efectos de su aplicación, el citado precepto distingue dos colec-
tivos de contribuyentes. Así:
a) Los titulares de actividades económicas que cumplan los requisitos del apar-
tado 2.º del citado 32.275 (autónomos que facturan a un solo destinatario) podrán
74
Como consecuencia de la introducción de este nuevo requisito (antes sólo resultaba exigible
para los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, artículo 25.1
RIRPF), se articula un régimen transitorio —al igual que en los supuestos de rentas trabajo
personal, del capital inmobiliario y mobiliario— aplicable a los rendimientos irregulares de-
rivados de actividades económicas que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con an-
terioridad a 1 de enero de 2015 con imputación a más de un período impositivo. Vid., en este
sentido, el apartado 3.º de la Disposición Transitoria 25.ª de la vigente LIRPF.
75
Dichos requisitos son los siguientes:

– Determinar el rendimiento neto de la actividad económica con arreglo al método de estima-
ción directa. No obstante, si se calcula con arreglo a la modalidad simplificada del método de
estimación directa, esta reducción será incompatible con la aplicación del porcentaje deducible
en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación.

– Realizar operaciones en exclusiva para una única persona, física o jurídica, no vinculada
en los términos del artículo 18 de la LIS de 2014, o bien tener la consideración de trabajador
autónomo económicamente dependiente, conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título
II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, y el cliente del que
dependa económicamente no sea una entidad vinculada.

– Aplicar gastos deducibles no superiores al 30% de sus rendimientos íntegros declarados.

– Cumplir durante el período impositivo todas las obligaciones formales previstas en el artícu-
lo 68 del Reglamento del Impuesto.

– No percibir rendimientos del trabajo en el período impositivo. Ahora bien, no se entenderá
que se incumple esta requisito cuando se perciban durante el ejercicio prestaciones por desem-
pleo o cualesquiera de las prestaciones previstas en el artículo 17.2.a) de la LIRPF, siempre que
su importe no sea superior a 4.000 euros anuales.

– Que al menos el 70% de los ingresos del ejercicio estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.
minorar el rendimiento neto de estas explotaciones económicas en las siguientes

cuantías (apartado 1.º artículo 32.2 LIRPF):
Reducción Importe anual

General 2.000 euros
ð 3.700 euros, cuando sus rendimientos
Contribuyentes con rendimien- netos de actividades económicas sean
tos netos de actividades econó- iguales o inferiores a 11.250 euros
micas inferiores a 14.450 euros, ð 3.700 euros – [1,15625 x (rdtos. netos
siempre que el importe del resto actividades económicas – 11.250 eu-
de rentas, excluidas las exentas, ros)], cuando dichos rendimientos ne-
Adicionalmente no supere 6.500 euros tos estén comprendidos entre 11.250 y
14.450 euros
ð 3.500 euros, con carácter general
Titulares de actividades econó-
ð 7.750 euros, si acredita necesidad de
micas con discapacidad (com-
ayuda de terceras personas, movilidad
patible con la anterior reducción
reducida o si el grado de minusvalía es
incrementada)
igual o superior al 65%
b) Cuando no se cumplan los requisitos del apartado 2.º del artículo 32.2 de
la LIRPF, los titulares de actividades económicas con rentas no exentas inferiores
a 12.000 euros, incluidas las de la propia explotación económica, podrán reducir
el rendimiento neto de estas actividades en las siguientes cuantías (apartado 3.º
artículo 32.2):
ð 1.620 euros anuales, cuando la suma de las citadas rentas sea igual o infe-
rior a 8.000 euros.
ð 1.620 euros anuales menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferen-
cia entre las rentas no exentas y 8.000 euros, cuando las citadas rentas estén
comprendidas entre 8.000,01 y 12.000 euros.
Esta reducción, conjuntamente con la reducción por obtención de rendimien-
tos del trabajo personal (artículo 20 LIRPF), no podrá exceder de 3.700 euros
anuales.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que el importe del rendimiento neto de la
actividad económica no podrá ser negativo como consecuencia de la aplicación de
cualquiera de las reducciones anteriormente expuestas.

– No realizar actividad económica alguna a través de entidades en régimen de atribución de
rentas.
v Reducción por inicio de actividad económica. Según el artículo 32.3 de la

LIRPF, los contribuyentes que inicien una actividad económica76 y determinen el
rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, po-
drán practicar una reducción del 20% del rendimiento neto positivo declarado
con arreglo a dicho método77, en el primer período impositivo en que el mismo
sea positivo y en el ejercicio siguiente78.
En todo caso, la cuantía de los rendimientos netos sobre los que se puede apli-
car esta reducción no puede superar el importe de 100.000 euros anuales.
EJEMPLO Nº 13
D. Vicente es titular de una cafetería en el centro de Alicante desde principios de 2009

y está dado de alta en el régimen especial de autónomos.
Durante 2015, los datos económicos de la actividad son los siguientes:
– Tiene contratados a dos trabajadores mayores de 19 años; uno de ellos a jornada
completa y el otro sólo a media jornada (computa 0,5). El importe del sueldo ínte-
gro de dichos trabajadores es de 20.000 €.
– Las mesas aptas para cuatro personas son 8.
– La potencia eléctrica contratada es de 25 Kw.
– En el local se encuentra instalada una máquina recreativa tipo A de propiedad aje-
na.
– Por incentivos al empleo puede deducirse 253,52 €.
– Por incentivos a la inversión puede deducirse 9.000 €.
– Cumple los requisitos para ser considerada empresa de pequeña dimensión, por lo
que procede la aplicación del coeficiente corrector 0,90.
76
Debe tenerse en cuenta que esta reducción sólo es aplicable por los contribuyentes que hubie-
sen iniciado el ejercicio de una actividad económica a partir del 1 de enero de 2013 (Disposi-
ción Adicional 38.ª LIRPF).

Además, en este ámbito, se considera que se inicia una actividad económica cuando no se hu-
biera ejercido explotación económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma,
sin tener en cuenta aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a
obtener rendimientos netos positivos desde su inicio (segundo inciso del artículo 32.3 LIRPF).
77
Minorado, en su caso, por la reducción aplicable a los rendimientos obtenidos de forma noto-
riamente irregular y la derivada del ejercicio de determinadas actividades económicas.
78
Ahora bien, no resultará de aplicación esta reducción en el período impositivo en el que más
del 50% de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribu-
yente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la
actividad (último inciso del artículo 32.3 LIRPF).
Determinar el rendimiento neto de esta actividad económica en 2015.

Debe comprobarse que la actividad económica analizada se encuentra dentro de
aquellas a las que les resulta de aplicación el método de estimación objetiva y, además,
se cumplen los requisitos previstos para determinar el rendimiento neto de acuerdo
con dicho método. Si se analiza la Orden Ministerial correspondiente a 2015 puede
verificarse que la actividad de este ejemplo (epígrafe IAE 672.1) se encuentra recogida
en dicha Orden.
Por lo que se refiere al cálculo del rendimiento neto, éste es el siguiente:
Mod. Definición Unidad Rto./unidad Rendimiento
1 Persona asalariada 1,50 1.448,68 2.173,02
2 Persona no asalariada 1,00 13.743,56 13.743,56
3 Potencia eléctrica 25,00 478,69 11.967,25
4 Mesas 8,00 377,92 3.023,36
5 Máquina A 1,00 957,39 957,39
6 Máquina B 0,00 3.747,67 0,00
Rendimiento neto previo 31.864,58

(–) Minoración por incentivos al empleo –253,52
(–) Minoración por incentivos a la inversión –9.000,00
Rendimiento neto minorado 22.611,06
Rendimiento neto de módulos (22.611,06 x 0,90) 20.349,95
(–) Reducción general (5% s/20.349,95) –1.017,50
Rendimiento neto de la actividad 19.332,45
3.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales

3.5.1. Concepto y delimitación de ganancias y pérdidas patrimoniales
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patri-
monio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier
alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como
rendimientos (artículo 33.1 LIRPF).
De esta forma, las ganancias y pérdidas patrimoniales se conceptúan por la Ley
del Impuesto de manera residual respecto de los restantes componentes de la ren-
ta: aquellos incrementos o disminuciones del valor del patrimonio que no puedan
ser encuadrados entre las demás fuentes de renta, se someterán a gravamen en el
IRPF con la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales.
No obstante, la definición recién expuesta debe completarse con el análisis
de una serie de salvedades formuladas por la propia Ley en orden a delimitar la
configuración legal de este elemento de la renta. Nos referimos a ellas de forma

inmediata.
Un primer grupo está constituido por aquellos supuestos en los que no exis-
te ganancia o pérdida patrimonial, porque si bien se produce una variación en
el valor del patrimonio, se considera que no se ha producido una alteración en
su composición, sino una mera especificación de derechos. No habrá alteración
patrimonial, por ejemplo, en la disolución de la sociedad de gananciales o en la
extinción del régimen económico matrimonial de participación y en la disolución
de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros (artículo
33.2 LIRPF).
Un segundo grupo de salvedades está conformado por aquellos casos en los
que, pese a que formalmente se ha producido una variación en la composición de
los elementos del patrimonio, no existe ganancia o pérdida patrimonial. Dentro
del mismo se agrupan varios supuestos, entre ellos, las operaciones de reducción
de capital79, las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente,
las donaciones de empresas familiares o participaciones bonificadas en el ISD o la
extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes (artículo
33.3 LIRPF).
El tercer grupo incluye las ganancias patrimoniales que se consideran exentas
de gravamen (artículo 33.4 LIRPF). Entre otros, se califican como supuestos de
exención las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con motivo
de la transmisión onerosa o gratuita de la vivienda habitual por personas mayores
de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran depen-
dencia, o con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o
garante del mismo para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que
recaiga sobre la misma80.
79
Con carácter general, las operaciones de reducción de capital social no generan ganancias o
pérdidas patrimoniales. Ahora bien, estas operaciones pueden responder a distintas finalidades
y realizarse a través de diversas formas. En este sentido, recuérdese lo analizado en el epígrafe
3.3.4.2 en relación con el tratamiento de las reducciones de capital social con devolución de
aportaciones a los socios correspondientes tanto a valores negociados, como no negociados.
80
Introducida por el Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio (artículo 122.1), con efectos desde 1
de enero de 2014 y ejercicios anteriores no prescritos. Dicha exención también se aplica a la
transmisión de la vivienda habitual realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notaria-
les. En ambos casos (dación en pago y transmisión en ejecuciones hipotecarias), la ganancia
patrimonial se declara exenta, siempre que el propietario no disponga de otros bienes o dere-
chos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la
vivienda.

Además, deben resaltarse otros supuestos de exención introducidos como consecuencia de la
actual crisis económica. Vid., a este respecto, la Disposición Adicional 37.ª de la LIRPF, por la
que se declaran exentas, en un 50%, las plusvalías generadas por la transmisión de inmuebles
Finalmente, se acota el alcance de la definición contenida en el artículo 33.1 de

la LIRPF, mediante la inclusión de una serie de supuestos en los que no se admite
la existencia de minusvalías, aunque sí de plusvalías. De acuerdo con el artículo
33.5 de la citada Ley, no merecen la consideración legal de pérdidas patrimoniales
las no justificadas, las debidas al consumo, a transmisiones lucrativas por actos
inter-vivos o a liberalidades y las pérdidas en el juego obtenidas en el período
impositivo que excedan de las ganancias en el juego durante el mismo período81.
Junto a estos supuestos, en los apartados e), f) y g) del artículo 33.5 se men-
cionan otras hipótesis en las que no se niega la realidad de la pérdida, sino sim-
plemente se difiere su cómputo en el IRPF a un momento posterior: el de la des-
inversión real.
Es el caso, por ejemplo, de las transmisiones de valores o participaciones coti-
zados en alguno de los mercados secundarios oficiales cuando en los 2 meses an-
teriores o posteriores a aquellas se produzca la compra de títulos homogéneos82.
En realidad, la aplicación de esta regla constituye un mecanismo antifraude que
pretende evitar la generación de minusvalías ficticias, cuya única finalidad sea la
de materializar pérdidas de valor que permitan minorar la base imponible del
Impuesto durante un determinado ejercicio.
3.5.2. Ganancias patrimoniales excluidas de gravamen en supuestos de reinversión

La vigente LIRPF (artículo 38) contempla tres supuestos de exención de las
rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales, siempre que se
produzca la reinversión del importe obtenido por la transmisión. En su virtud,
y bajo ciertas condiciones, se encuentran exentas las plusvalías derivadas de las
siguientes operaciones:
urbanos adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, cuando se cumplan los

requisitos previstos en dicha Disposición Adicional.
81
En consecuencia, las minusvalías por pérdidas en el juego (por ejemplo, en casinos o bingos),
que se generen en el ejercicio pueden integrarse en la base imponible y ser objeto de compen-
sación con las ganancias patrimoniales obtenidas en el juego en el mismo período y hasta el
límite de estas últimas.

Por el contrario, no podrán computarse como minusvalías patrimoniales las debidas a pérdidas
derivadas de la participación en los juegos, cuyas ganancias están sujetas al gravamen especial
regulado en la Disposición Adicional 33.ª de la LIRPF.
82
Recordemos, en este sentido, la norma contenida en el artículo 25.2.b), último párrafo de la
LIRPF, en relación con el cómputo de los rendimientos negativos generados por la transmisión
de determinados activos financieros.
1. Transmisión de la vivienda habitual del contribuyente (artículo 38.1

LIRPF)83. Si el importe total obtenido por la venta de la vivienda habitual84 se re-
invierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual, la ganancia patrimonial
generada por dicha venta quedará libre de gravamen en el IRPF.
La condición para obtener la exención de la plusvalía, en estos casos, es que el
importe recibido en la transmisión de la vivienda se reinvierta en la adquisición
de otra nueva85. Si la reinversión es total, la exención también lo será; en cambio,
cuando sólo se reinvierta una porción del precio obtenido, únicamente se excluirá
de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda
a la cantidad reinvertida.
2. Transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente
creación (artículo 38.2 LIRPF). Se excluyen de gravamen las ganancias patri-
moniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones86 por cuya
adquisición se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nue-
va o reciente creación (artículo 68.1 LIRPF), siempre y cuando se reinvierta87 el
83
Lógicamente, esta exención afecta a contribuyentes que no tengan más de 65 años, ni se en-
cuentren afectados de dependencia severa o gran dependencia, ya que cuando el sujeto se halle
en alguna de estas situaciones y proceda a la transmisión de su vivienda habitual la plusvalía
generada estará exenta de tributación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.4.b) de
la LIRPF y, por tanto, sin necesidad de cumplir ningún requisito de reinversión.
84
Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida
durante un plazo continuado de 3 años. Vid., a este respecto, la Disposición Adicional 23.ª del
texto vigente de la LIRPF y, en particular, las excepciones establecidas a esta regla general.
85
En orden a las exigencias temporales a las que hay que ajustarse para gozar de la exención,
el RIRPF establece que la reinversión del importe percibido en la enajenación deberá efec-
tuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a 2 años desde la fecha de
transmisión. De la misma manera, se consideran reinvertidas las cantidades obtenidas en la
enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera
adquirido en el plazo de los 2 años anteriores a la transmisión de aquélla (artículo 41.3).

El incumplimiento de alguno de los requisitos descritos provocará el gravamen de la parte de
la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la porción de
la alteración patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación com-
plementaria, con inclusión de los intereses de demora (artículo 41.5 RIRPF).
86
Nótese que este incentivo tributario sólo es aplicable respecto de las acciones o participaciones
suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013 (fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2013,
de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionalización, que incorporó dicho incentivo en la
LIRPF). Vid. Disposición Adicional 38.ª LIRPF.
87
En todo caso, el plazo en que debe llevarse a cabo la reinversión para disfrutar de este incentivo
tributario es de un año a contar desde la fecha de la transmisión de las acciones o participacio-
nes (artículo 41.3 Reglamento).

Al igual que vimos en el supuesto anterior, el incumplimiento de cualquiera de las condiciones
establecidas para disfrutar de esta exención provocará el gravamen de la parte de la ganancia
patrimonial correspondiente, por lo que el contribuyente deberá practicar una autoliquidación
importe obtenido por la enajenación de las mismas en la adquisición de acciones

o participaciones de otra entidad de nueva o reciente creación88.
La citada exención podrá ser total o parcial, dependiendo de si el importe que
se reinvierte es igual o inferior al total percibido en la transmisión de las acciones.
3. Transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de
65 años (artículo 38.3 LIRPF). Como novedad, la Ley 26/2014 ha introducido la
exención de las plusvalías patrimoniales obtenidas por este colectivo de contribu-
yentes si su destino es la constitución de una renta vitalicia que complemente su
pensión.
Así, a partir de 1 de enero de 2015, queda exenta de tributación la renta ob-
tenida como consecuencia de la transmisión de cualquier bien del patrimonio de
contribuyentes mayores de 65 años, sea mueble o inmueble (por ejemplo, segun-
das y sucesivas viviendas), siempre que el importe obtenido por la transmisión,
con el límite máximo de 240.000 euros, se reinvierta en el plazo de 6 meses,
contados desde el momento de dicha transmisión, en la constitución a su favor
de una renta vitalicia asegurada, en las condiciones que reglamentariamente se
determinen.
Si no se destina la totalidad del importe obtenido a la constitución de la renta
vitalicia (por operar el límite de 240.000 euros o porque se decide reinvertir sólo
parte del valor de transmisión), la ganancia patrimonial estará exenta en la parte
que proporcionalmente le corresponda89.
3.5.3. Regla general de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales

En atención a las dos hipótesis de alteración patrimonial que pueden producir-
se, las reglas generales de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales
consignadas en la Ley del Impuesto establecen:
v Ganancias y pérdidas patrimoniales no procedentes de transmisiones one-
rosas o lucrativas. Cuando la variación patrimonial consista en la incorpo-
ración de bienes o derechos al patrimonio del sujeto pasivo, su cuantía se
complementaria, con inclusión de los intereses de demora, imputando la porción de la altera-

ción patrimonial no exenta al año de su obtención (artículo 41.5 RIRPF).
88
Ahora bien, esta exención no resultará de aplicación cuando el contribuyente adquiera valores
homogéneos de la misma sociedad en el plazo de un año anterior o posterior a la transmisión,
o cuando venda las acciones a su cónyuge o familiares hasta 2º grado, o a una entidad partici-
pada mayoritariamente por cualquiera de tales personas.
89
Además, debe tenerse en cuenta que la anticipación, total o parcial, de los derechos económi-
cos derivados de la renta vitalicia constituida implicará la pérdida de la exención, debiéndose
someter a tributación el importe total de la ganancia patrimonial, inicialmente exonerada de
gravamen, en el momento en que se produzca dicho incumplimiento.
determinará por el valor de mercado de los elementos adquiridos [artículo

34.1.b) LIRPF].
v Ganancias y pérdidas derivadas de la transmisión onerosa o lucrativa de
cualquier elemento patrimonial. En este caso, el importe de la ganancia
o pérdida patrimonial se cuantifica por la diferencia entre los valores de
transmisión y adquisición [artículo 34.1.a) LIRPF].
Ganancia o pérdida patrimonial = Valor de transmisión – Valor de adquisición
A este respecto, el legislador se ocupa de regular los valores que han de definir
la cuantificación de la variación patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de
la transmisión de algún bien o derecho integrado en el patrimonio del contribu-
yente (artículos 35 y 36 LIRPF).
Valor de transmisión Valor de adquisición
(+) Importe real de la adquisición (o valor de
(+) Importe real de la enajenación, siempre que adquisición a efectos del ISD, sin que pueda
no resulte inferior al normal de mercado, en exceder del valor de mercado)
cuyo caso prevalecerá éste (transmisión one- (+) Importe de las inversiones y mejoras efec-
rosa) o valor del bien transmitido a efectos del tuadas en los bienes adquiridos
ISD, sin que pueda exceder del valor de merca- (+) Gastos (notaría, registro, etc.) y tributos in-
do (transmisión lucrativa) herentes a la adquisición (IVA, TPO, ISD, IIVT-
NU), excluidos los intereses, que hubieran sido
(–) Gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el adquirente
satisfechos por el transmitente (IIVTNU, etc.) (–) Amortizaciones (bienes inmuebles o mue-
bles arrendados y derechos sobre los mismos)90
Por tanto, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa de un bien o dere-

cho, la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF se determina por la diferencia
entre su valor de transmisión y el valor de adquisición.90
Especial referencia merecen las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014
en el cálculo de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes
inmuebles.
Para eliminar el efecto de la inflación en las plusvalías inmobiliarias, la norma-
tiva del IRPF en vigor hasta el 31 de diciembre de 2014 permitía, en el momento
90
Por ejemplo, cuando se trate de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que es-
tén arrendados, la amortización vendrá calculada por un porcentaje fijo, el 3%, sobre el mayor
de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el
cómputo el valor del suelo. Nótese, a este respecto, que no podrá computarse la amortización
para minorar el valor de adquisición, en el caso de bienes no susceptibles de depreciación (te-
rrenos) y en los inmuebles (vivienda habitual o vivienda no alquilada) en los que esta partida
no resulta un gasto fiscalmente deducible a la hora de calcular el rendimiento neto resultante
de los mismos.
de proceder al cálculo de dichas plusvalías, actualizar el valor de adquisición del

inmueble, mediante la aplicación de unos coeficientes de corrección monetaria
que se fijaban en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.
Por otro lado, en la citada normativa las ganancias patrimoniales derivadas de
la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas
(acciones, inmuebles, etc.) adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 disfrutan
de un régimen transitorio que permite aplicar una reducción fiscal por abatimien-
to a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero
de 2006.
Aun cuando la Ley de Reforma del IRPF de 2014 mantiene, con ciertas limita-
ciones adicionales, este último régimen transitorio91, sin embargo, ha optado por
suprimir los coeficientes de corrección monetaria para el cálculo de las ganancias
patrimoniales generadas por la transmisión de los bienes inmuebles a las que no
resulta de aplicación el citado régimen transitorio.
En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2015, las plusvalías generadas por
la venta de inmuebles adquiridos con posterioridad a 31 de diciembre de 1994 se
determinarán por la diferencia entre sus valores de transmisión y adquisición, es
decir, sin posibilidad alguna de proceder a la actualización de este último valor, lo
que, sin duda, provocará el gravamen de ganancias patrimoniales que obedecen a
la simple depreciación monetaria y, por tanto, no son reales.
91
En concreto, la Ley 26/2014 modifica la Disposición Transitoria 9.ª de la LIRPF, que regula la
reducción por abatimiento en el régimen transitorio previsto para las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas
adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, para establecer un límite cuantitativo,
400.000 euros, al importe del valor de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de
2015 que pueden beneficiarse de esta reducción fiscal. Este límite de 400.000 euros se aplica,
no a la venta de cada bien de forma individual, sino al conjunto de los mismos, con indepen-
dencia de que la enajenación de cada uno de ellos se produzca en momentos distintos. Consúl-
tese la nueva redacción otorgada a esta norma por el artículo 1.84 de la citada Ley de Reforma
del Impuesto de 2014.
EJEMPLO Nº 14
El 12 de mayo de 2015, D.ª Serena vendió un piso en Cádiz por un importe de 200.000
€, habiendo satisfecho 10.000 € en concepto del IIVTNU. El piso lo adquirió el 28 de
febrero de 1998 por una cantidad de 85.000 €, gastos y tributos incluidos. En el año
2002 alquiló dicho bien inmueble durante todo el ejercicio, computándose una amor-
tización fiscalmente deducible de 2.040 €.
La renta obtenida por D.ª Serena es una ganancia de patrimonio derivada de una
transmisión:
Valor de transmisión: (200.000 – 10.000) 190.000
(–)Valor de adquisición: (85.000 – 2.040) – 82.960
Ganancia de patrimonio 107.040 €
3.5.4. Normas específicas de cuantificación

La regulación legal de las reglas para calcular el importe de las ganancias
y pérdidas patrimoniales se completa con el establecimiento de unas normas
específicas de cuantificación, que vienen a adaptar una serie de situaciones con-
cretas a la norma general recién expuesta. Como es natural, en todo lo no
previsto en estos criterios concretos habrán de tomarse en consideración las
pautas anteriormente sentadas. Las citadas reglas específicas de cuantificación
se encuentran reguladas en el artículo 37 de la LIRPF y se aplican a los siguien-
tes supuestos:
Ø Valores mobiliarios admitidos a negociación en mercados oficiales.
Ø Valores mobiliarios no admitidos a negociación.
Ø Transmisión de acciones y participaciones en instituciones de inversión co-
lectiva.
Ø Aportaciones no dinerarias a sociedades.
Ø Separación de los socios o disolución de sociedades.
Ø Traspasos de locales de negocios.
Ø Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en ele-
mentos patrimoniales.
Ø Permuta de bienes y derechos.
Ø Constitución de rentas temporales o vitalicias mediante la transmisión de
elementos patrimoniales, distintos del dinero.
Ø Extinción de rentas vitalicias o temporales.
Ø Transmisión o extinción de un derecho real de goce o disfrute sobre bienes

inmuebles.
Ø Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión.
Ø Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones.
Ø Transmisión de bienes y derechos afectos a actividades económicas.
A continuación, nos detenemos en el análisis de las normas específicas de cuan-
tificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales más relevantes:
a) Valores admitidos a negociación en mercados oficiales. En la transmi-
sión onerosa de valores representativos de la participación en fondos propios
de entidades, admitidos a negociación en los mercados regulados de valores, la
ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de
adquisición y el valor de transmisión [artículo 37.1.a) LIRPF, modificado por la
Ley 26/2014].
Como valor de transmisión se tomará el de cotización en la fecha de la trans-
misión, o el precio pactado, si fuese superior. Este valor se minorará con el im-
porte de los gastos originados por la transmisión satisfechos por el vendedor (por
ejemplo, comisiones pagadas a la sociedad de valores encargada de la operación,
tributos, etc.).
A efectos tributarios, el precio de adquisición de las acciones con cotización
vendrá determinado por la suma del valor de adquisición (importe satisfecho
por la compra de los títulos o el determinado a efectos del ISD, si se recibieron
a título lucrativo) y el importe de los gastos y tributos que haya satisfecho el
adquirente92.
Tratándose de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el
importe realmente satisfecho por el contribuyente y dichas acciones se conside-
rarán adquiridas cuando las mismas ingresaron en su patrimonio. En el caso de
acciones totalmente liberadas, como valor de adquisición se tomará el que resulte
de dividir el coste de adquisición de todas las acciones que se posean entre el
número total de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
La antigüedad de estas acciones totalmente liberadas es la que pertenece a las
acciones de las que proceden.
Nótese que, según lo dispuesto en la normativa del IRPF anterior a la reforma
de 2014, el precio de adquisición así calculado podía minorarse con el importe
92
A fin de simplificar las operaciones de cálculo de las variaciones patrimoniales derivadas de la
transmisión de estos valores, la LIRPF precisa que cuando el sujeto pasivo sea titular de valores
homogéneos adquiridos en distintas fechas y no los venda todos, se entenderá que los transmi-
tidos son aquéllos que adquirió en primer lugar. De esta manera, se sanciona la vigencia de la
regla FIFO para los casos de títulos homogéneos.
obtenido por el accionista en la transmisión de los derechos de suscripción pre-

ferente resultantes de las ampliaciones de capital de la entidad. Y sólo en el caso
de que la cantidad percibida en la transmisión de tales derechos de suscripción
llegara a ser superior al valor de adquisición de los títulos correspondientes, la di-
ferencia resultaba sometida a tributación como ganancia patrimonial del período
en que se producía la enajenación de los derechos.
Ahora bien, con efectos desde 1 de enero de 2017, la Ley 26/2014 modifica el
tratamiento tributario de la venta de los derechos de suscripción preferente pro-
cedentes de valores cotizados, con el fin de someter a gravamen el importe total
de las cantidades recibidas por la enajenación de tales derechos como ganancia
patrimonial del período impositivo en que se produce su transmisión, sin que re-
duzcan el valor de adquisición de los títulos correspondientes.
Por tanto, a partir de dicha fecha, el precio de adquisición de las acciones coti-
zadas no podrá minorarse con el importe obtenido por la venta de los derechos de
suscripción, como ocurría con anterioridad93, sino que dicho importe tributará en
su totalidad como ganancia patrimonial del transmitente en el período impositivo
en que se produzca su enajenación.
Como veremos, a continuación, este último tratamiento ya aparecía previsto,
con anterioridad a la reforma de 2014, para la transmisión de los derechos de
suscripción preferente correspondientes a acciones no cotizadas, por lo que, con
este cambio normativo, se equipara en el IRPF la tributación de la venta de los
derechos de suscripción procedentes de valores cotizados y no cotizados.
93
A estos efectos, la nueva Disposición Transitoria 29.ª de la LIRPF, introducida por la Ley
26/2014 (artículo 1.95), establece que para la determinación del valor de adquisición en la
transmisión de valores cotizados, se deducirá el importe obtenido en las transmisiones de dere-
chos de suscripción realizadas con anterioridad a 1 de enero de 2017, con exclusión del impor-
te que de tales transmisiones hubiera tributado ya como ganancia patrimonial. Cuando no se
hubiera vendido la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos
corresponden a los adquiridos en primer lugar.
EJEMPLO Nº 15
D. Jorge es titular de 1.000 acciones de una empresa alimentaria que cotiza en Bolsa.
Dichas acciones fueron adquiridas por un importe total de 12.020 €, el 20 de abril de
2009. En el año 2013, la citada empresa alimentaria realizó una ampliación de capi-
tal, retribuyendo a los antiguos accionistas con una acción nueva totalmente liberada
por cada diez acciones antiguas; es decir, a D. Jorge le correspondieron 100 acciones
nuevas.
El 2 de febrero de 2015, D. Jorge vendió la totalidad de las acciones de las que era
propietario a razón de 13 € por acción (valor de cotización en el momento de la venta).
Este contribuyente ha obtenido en 2015 una ganancia de patrimonio en el IRPF que

asciende a la siguiente cuantía:
Valor de transmisión (valor de cotización): 14.300 (13 € x 1.100 acciones)
(–) Valor de adquisición: 12.020 (valor de adq. originario)
Ganancia de patrimonio: 2.280 €
b) Valores no admitidos a negociación. La ganancia o pérdida patrimonial

generada por la transmisión a título oneroso de valores mobiliarios no compren-
didos en el apartado a) anterior, se determina por aplicación de la regla general:
diferencia entre valor de adquisición y valor de transmisión. Según lo dispuesto
en el artículo 37.1.b) LIRPF:
• El valor de adquisición de los valores sin cotización94 no se minorará con
el importe obtenido por la venta de los derechos de suscripción preferente,
sino que dicho importe tendrá, en todo caso, la consideración de ganancia
patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produz-
ca la citada enajenación.
• El valor de transmisión, salvo prueba de que el importe efectivamente satis-
fecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes
en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior al mayor de los
dos siguientes:
– Valor del patrimonio neto que corresponda a los títulos transmitidos,
según el último balance aprobado.
– Valor que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de
los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo
94
Para determinar qué títulos se consideran transmitidos en caso de enajenación parcial (los
adquiridos en primer lugar), así como el tratamiento aplicable en caso de entrega a los socios
de acciones parcial o totalmente liberadas, consúltese lo expuesto en el apartado a) anterior.
del Impuesto, computándose como beneficios los dividendos distribui-

dos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de
actualización de balances.
El valor de transmisión así determinado se considerará también, a efectos tri-
butarios, como valor de adquisición a tener en cuenta por el adquirente de los
títulos a efectos de una posterior enajenación.
EJEMPLO Nº 16
D.ª María es titular de 1.000 acciones de una empresa de calzado que no cotiza en
Bolsa. D.ª María adquirió dichas acciones el 5 de febrero de 2004 por un importe de
25 € por acción. El 20 de abril de 2015 las vende por 29.000 € (29 €/acción). Se sabe
que los resultados de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del
devengo del IRPF de 2015 son:
2012: 25.000 €
2013: 35.000 €
2014: 30.000 €
Además, se conoce que el valor del patrimonio neto que corresponde a estos títulos,
de acuerdo con el último balance aprobado, es de 28 € por acción (capital social:
5.000 acciones).
Determinar la ganancia o pérdida de patrimonio obtenida por D.ª María.
Si se pudiera probar que el valor de mercado es el efectivamente pagado (29 € por ac-
ción), D.ª María obtendría una ganancia de patrimonio de 4.000 € (29.000 – 25.000).
En caso contrario, el valor de transmisión será el mayor de los dos siguientes:
§ valor del patrimonio neto de las acciones: 28 €/acción
§ valor de capitalización: 30 €/ acción
▫ Promedio de resultados: (25.000+35.000+30.000)/3= 30.000 €
▫ Capitalización del promedio de resultados: 30.000/20%= 150.000 €
▫ Valor por acción: 150.000/5.000= 30 €
En consecuencia, D.ª María ha obtenido una ganancia de patrimonio por la que debe
tributar en el IRPF de 5.000 € [(30 € x 1.000 acciones) – 25.000].
c) Permuta de bienes o derechos. Las dos partes intervinientes pueden obtener

una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantificará por la diferencia entre el
valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el valor de transmisión, que
será el mayor de los dos siguientes: el valor de mercado del bien o derecho entre-
gado y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio [artículo
37.1.h) LIRPF].
EJEMPLO Nº 17
D. Alejandro es titular de un apartamento en la playa de Marbella, el cual adquirió el

20 de junio de 2005 por un importe de 200.000 €. El 14 de junio de 2015 decide per-
mutar dicho apartamento por un piso en Sevilla. El valor de mercado del piso recibido
es de 305.000 €, mientras que el del apartamento de la playa asciende a 300.000 €.
Determinar el importe de la ganancia o pérdida de patrimonio obtenida por D. Ale-

jandro.
Con la permuta, D. Alejandro ha obtenido la siguiente ganancia de patrimonio:

Valor de mercado de lo recibido 305.000
(–) Valor adquisición 200.000
d) Transmisión de bienes y derechos afectos a actividades económicas. Las

ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en la transmisión de elementos pa-
trimoniales afectos a actividades económicas se cuantificarán con arreglo a las
reglas generales previstas en la Ley del Impuesto, si bien con las especialidades
contempladas en los artículos 37.1.n) de la LIRPF y 40.2 del RIRPF.
EJEMPLO Nº 18
D.ª Carmen es una empresaria individual. En 2015 vende un elemento de transporte

afecto al desarrollo de su actividad económica por un importe de 6.000 €. El valor de
adquisición de este elemento de transporte fue en 2009 de 30.000 €, estando amor-
tizado hasta ese momento en 25.000 €.
¿Qué tipo de renta ha obtenido D.ª Carmen? ¿Cuál es su importe?
Por lo que se refiere a la cuantificación de la ganancia patrimonial:

Valor de transmisión 6.000
(–) Valor neto contable 5.000
(Precio de adquisición – amort. acumulada)
3.5.5. Instituciones de inversión colectiva

La determinación de la tributación correspondiente a los socios o partícipes en
instituciones de inversión colectiva exige diferenciar las tres siguientes situaciones
[artículos 37.1.c) y 94 LIRPF]:
a) Transmisión o reembolso a título oneroso de acciones o participaciones
La transmisión o reembolso de acciones o participaciones en instituciones de
inversión colectiva (Fondos de Inversión o Sociedades de Inversión de Capital Va-
riable —SICAV—) genera, para el contribuyente, una ganancia o pérdida de pa-
trimonio, cuantificada por la diferencia entre el valor de transmisión95 y el valor
de adquisición de dichas acciones o participaciones. No obstante, para su cálculo
deben distinguirse dos supuestos:
• Reembolso: el valor de transmisión es el valor liquidativo en el momento
del reembolso o, en su defecto, el último valor liquidativo publicado. Si no
se conociera dicho valor, se tomará el valor del patrimonio neto correspon-
diente a las acciones o participaciones que se han transmitido que se obten-
ga del balance correspondiente al último ejercicio cerrado antes de la fecha
de devengo del Impuesto.
• Transmisión: el valor de transmisión es el mayor de los tres siguientes:
o valor liquidativo (de acuerdo con lo expuesto para el caso del reembol-
so) en el momento de la transmisión.
o precio efectivamente pagado en la transmisión.
o valor de cotización de las acciones o participaciones en instituciones de
inversión colectiva en los mercados secundarios oficiales de valores y, en
particular, en los sistemas multilaterales de negociación de valores96.
b) Distribución de resultados
En los supuestos de Fondos de Inversión de reparto y las SICAV, los resulta-
dos distribuidos a los partícipes o socios tributan como rendimientos del capital
mobiliario.
c) Traspasos de acciones o participaciones entre instituciones de inversión co-
lectiva
No se computará la ganancia o pérdida patrimonial derivada del reembolso
o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colecti-
95
En el caso de los Fondos de Inversión cotizados y las SICAV índice cotizadas (que replican
la evolución de un índice de renta fija o variable), el valor de transmisión se va a determinar
conforme a las reglas previstas en el artículo 37.1.a) de la LIRPF.
96
Por ejemplo, el Mercado Alternativo Bursátil.
va97, siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversión en otras acciones
o participaciones en este tipo de instituciones, conservando las nuevas acciones o
participaciones suscritas tanto el valor, como la fecha de adquisición de las trans-
mitidas o reembolsadas.
Nótese, sin embargo, que este beneficio no supone la exención total de las
ganancias, sino el establecimiento de un régimen de diferimiento, toda vez que
las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de
adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas.
EJEMPLO Nº 19
El 15 de marzo de 2011, D. Carlos adquirió unas participaciones en un FIM (Fondo de

Inversión Mobiliaria) por 10.000 €. El 15 de marzo de 2015 solicita el reembolso de
dichas participaciones, recibiendo 12.000 €, importe que coincide con su valor liqui-
dativo en ese momento.
En este caso, D. Carlos ha obtenido una ganancia de patrimonio por la diferencia entre
el valor de transmisión y su valor de adquisición, es decir, 2.000 €.
Si D. Carlos, en vez de solicitar el reembolso, hubiera traspasado sus participaciones a
otro FIM, sería en el momento de la venta de estas últimas participaciones cuando se
imputaría la ganancia de patrimonio en el IRPF, esto es, se produciría un diferimiento
de la tributación de la variación de patrimonio hasta el momento de la transmisión de
las nuevas participaciones.
3.5.6. Las ganancias patrimoniales no justificadas

Se califican como ganancias patrimoniales no justificadas los siguientes tres su-
puestos (artículo 39 LIRPF): a) los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o
adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contri-
buyente; b) la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración del IRPF
o del IP, o su registro en los libros o registros oficiales; y c) la tenencia, declaración
o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en
plazo la obligación de información establecida en la Disposición Adicional 18.ª de
la LGT (esto es, la obligación de información a la Administración tributaria sobre
determinados bienes y derechos situados en el extranjero).
En los dos primeros supuestos, las ganancias de patrimonio no justificadas se
integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se
97
En el caso de las SICAV, el artículo 94.1.a), párrafo segundo, número 2, de la LIRPF recoge los
requisitos que deben cumplir estas entidades para poder aplicar el beneficio tributario analiza-
do.
descubran, salvo que el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes o
derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del plazo de prescripción.
Se trata, por tanto, de una presunción iuris tantum que admite prueba en contario
por parte del contribuyente.
En cambio, en el tercer supuesto, que se corresponde con el descubrimiento
de bienes o derechos situados en el extranjero no declarados, el gravamen de
la ganancia patrimonial se produce en todo caso, integrándose su valor en la
base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos
susceptible de regularización. A estos efectos, la única excepción que admite la
norma es que el contribuyente acredite que la titularidad de los elementos descu-
biertos corresponde con rentas declaradas, o bien obtenidas en períodos en que
no tuviera la condición de contribuyente por el IRPF (por ejemplo, cuando el
contribuyente haya adquirido dichos bienes con rentas por las que no tributó al
no ser residente en España).
3.5.7. Tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia

Como ya sabemos, cuando una persona física residente en nuestro país es ti-
tular de un paquete de acciones de una determinada sociedad, resulta gravada en
el IRPF por las rentas del capital mobiliario que obtiene durante la etapa de man-
tenimiento de dicha inversión (dividendos, participaciones en beneficios, etc.), así
como por las ganancias patrimoniales que, en su caso, puedan generarse cuando
proceda a la desinversión, transmitiendo dichos valores.
Ahora bien, a partir de 1 de enero de 2015, si el titular de estas acciones deja de
ser contribuyente del IRPF por trasladar su residencia fiscal a otro país, el artículo
95 bis de la LIRPF, introducido por la Ley 26/2014, dispone que, en ese momento,
aunque no haya vendido sus acciones, también se genera una renta gravable; en
concreto, trata de una ganancia patrimonial mobiliaria todavía no realizada (o
plusvalía latente) derivada de las acciones detentadas por dicho sujeto con carác-
ter previo a la emigración (rentabilidad acumulada de las acciones del contribu-
yente durante su período de residencia en España).
Ahí radica la singularidad de esta nueva modalidad impositiva; mediante su
incorporación se someten a gravamen las plusvalías mobiliarias latentes en el mo-
mento de la salida de los contribuyentes de territorio español, a diferencia de lo
que sucede con los sujetos que mantienen su residencia en nuestro país, que sólo
tributan cuando tales incrementos de patrimonio son efectivamente obtenidos.
Como vemos, se trata de una medida de imposición de salida sobre las per-
sonas físicas (gravamen conocido como exit tax), introducida en nuestro orde-
namiento por el legislador español, con el fin tratar de luchar contra el fraude
fiscal, desincentivando traslados de domicilio motivados por la finalidad de evadir
impuestos, y garantizar la menor pérdida posible de ingresos tributarios como

consecuencia de la emigración de sus contribuyentes.
Conviene precisar que el nuevo régimen de imposición de salida de las plus-
valías mobiliarias en el IRPF sólo se aplica si el contribuyente ha sido residente
en España durante al menos 10 años en el período de los 15 años precedentes al
traslado de su domicilio y, a su vez, es titular de una cartera de acciones o partici-
paciones en cualquier tipo de entidad cuyo valor de mercado supera los 4.000.000
de euros, o 1.000.000 de euros si le otorgan una participación superior al 25%
de la entidad.
Por consiguiente, cuando estos ciudadanos dejen de ser contribuyentes del
IRPF por cambiar su residencia fiscal a otro país98, deberán pagar la deuda tribu-
taria del Impuesto que corresponda a las plusvalías latentes que hayan generado
sus acciones y participaciones hasta el momento del traslado.
En síntesis, aunque no hayan vendido sus acciones o participaciones, dichos
sujetos vendrán obligados a integrar en la base imponible del ahorro del último
período impositivo por el que debieron tributar en el IRPF una ganancia patri-
monial por la diferencia entre el valor de adquisición de estos títulos y su valor de
mercado, determinado según las reglas establecidas en el apartado 3 del artículo
95 bis de la LIRPF, practicando, a estos efectos, una autoliquidación complemen-
taria que no llevará sanción, intereses de demora o recargo alguno99.
Junto a esta regla que determina la inmediata sujeción de las plusvalías mobi-
liarias latentes en el momento del traslado, los apartados 4 y 6 del artículo 95 bis
contemplan ciertos supuestos específicos en los que los contribuyentes no resul-
tarán gravados de inmediato a su salida del país. A estos efectos, cabe diferenciar
dos situaciones diversas:
Ø Traslados de residencia de carácter temporal
Cuando el cambio de residencia se produce como consecuencia de un despla-
zamiento temporal por razones laborales a cualquier territorio que no sea con-
siderado paraíso fiscal, o por cualquier otro motivo, siempre que en este caso el
desplazamiento temporal se produzca a un país que tenga suscrito con España un
98
Ahora bien, según el apartado 7 del artículo 95.bis, este régimen será igualmente de aplicación
cuando el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso
fiscal y el contribuyente no pierda su condición conforme al apartado 2 del artículo 8 de esta
Ley.
99
Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente del IRPF sin haber
vendido las acciones o participaciones que detenta, podrá solicitar la rectificación de la autoli-
quidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas, con el abono de los
intereses de demora desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso hasta la fecha en que
se ordene el pago de la devolución (apartado 5 artículo 95 bis LIRPF).
CDI con cláusula de intercambio de información, el contribuyente podrá solicitar

a la Administración tributaria el aplazamiento del pago de la deuda tributaria
correspondiente a las plusvalías mobiliarias latentes generadas en el momento del
traslado, según las condiciones establecidas en la LGT (exigencia de constitución
de garantías, devengo de intereses de demora, etc.)
El aplazamiento tendrá una duración máxima de 5 años (prorrogable por
otros 5 ejercicios más, cuando el traslado se deba a motivos laborales y existan
razones justificadas).
Si transcurrido dicho plazo, no vuelve a España, el sujeto deberá pagar la deu-
da tributaria correspondiente a dichas ganancias patrimoniales.
En cambio, si dentro de ese plazo, el obligado tributario recupera la residencia
en nuestro país sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participacio-
nes, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los
intereses de demora que se hubiesen devengado, pero no se procederá al reembol-
so del coste de las garantías que hubiera podido constituir.
Ø Traslados de residencia en el ámbito europeo
Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado de la UE, o del EEE
con el que exista efectivo intercambio de información, se concede al obligado
tributario la posibilidad de optar por la aplicación del régimen especial diseñado
para los traslados de residencia en el ámbito europeo100 (apartado 6 del artículo
95 bis LIRPF) .
Para ello, el contribuyente deberá comunicar a la Administración tributaria la
opción por la aplicación de este régimen especial, la ganancia patrimonial puesta
de manifiesto, el Estado al que traslada su residencia, con indicación del domici-
lio, así como las posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de
las acciones o participaciones.
Nótese que se trata de una obligación que vincula al contribuyente durante un
período de 10 años, por lo que durante ese plazo deberá notificar todos los cam-
bios de domicilio y de titularidad de las acciones y participaciones
100
Con la articulación de este régimen especial, el legislador trata de garantizar la compatibili-
dad de la nueva tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia con el
Derecho de la UE y, en particular, con las exigencias que se derivan de la doctrina del TJUE y
las directrices de la Comisión Europea y del Consejo ECOFIN sobre la imposición de salida
aplicable a las personas físicas en el seno de la UE.

A pesar de ello, en el momento de redactar estas líneas, se encuentra pendiente de resolución la
denuncia presentada por la Asociación Europea de Inversores Profesionales (Asinver) ante la
Comisión Europea, solicitando que se inicie un procedimiento de infracción contra España, al
considerar que el nuevo artículo 95.bis de la LIRPF es contrario al TFUE, al vulnerar los dere-
chos conferidos por las libertades de circulación y establecimiento en el territorio de la Unión .
Si el sujeto se acoge a dicho régimen, a la salida de España, el Impuesto no es

exigible, ya que se suspende la autoliquidación de la deuda tributaria derivada de
dichas ganancias patrimoniales y su pago (sin constitución de garantías, ni deven-
go de intereses de demora), bajo ciertas condiciones.
Obviamente, dicha suspensión de pago decae ante el incumplimiento de la
obligación de comunicación por parte del contribuyente que, como decimos, se
prolonga durante un plazo de 10 años (por ejemplo, falta de notificación de su
nuevo Estado de residencia), así como por la concurrencia durante ese período
de determinadas circunstancias (por ejemplo, si el sujeto transmite las acciones o
participaciones101, o bien traslada su residencia fiscal a un Estado distinto a los
que pertenecen a la UE o el EEE, lo que determinará la efectiva exigencia de la
deuda tributaria que corresponda a las ganancias mobiliarias).
3.6. Las imputaciones de renta

Junto a los rendimientos (del trabajo, del capital y de actividades económicas)
y las ganancias y pérdidas patrimoniales, la LIRPF establece un tercer componen-
te de renta: las denominadas imputaciones de renta.
En concreto, el Título X de la LIRPF establece diversas categorías de imputa-
ciones de renta, con el fin de atender a objetivos diversos. En unos casos, se trata
de gravar rentas que la Ley presume que se derivan de la titularidad de determi-
nados bienes inmuebles (imputación de rentas inmobiliarias, artículo 85 del texto
vigente de la LIRPF), tal y como analizamos en el epígrafe 3.3.3 de este Tema.
En otros, en cambio, la finalidad es hacer tributar al contribuyente que tiene la
condición de socio o partícipe por las rentas obtenidas a través de entidades inter-
puestas (imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional,
artículo 91 LIRPF102), (imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen,
artículo 92 LIRPF) e (imputación de rentas procedentes de instituciones de inver-
sión colectiva domiciliadas en paraísos fiscales, artículo 95 LIRPF).
Es importante resaltar que estas rentas, pese a no percibirse efectivamente por
el contribuyente, se someten a tributación, debiendo integrarse en la base impo-
nible general del IRPF.
101
Si una vez operado el cambio de domicilio, el obligado conserva las acciones o participaciones
durante, al menos, 10 años, la subsiguiente disposición de los títulos no provocará la aplica-
ción de ningún gravamen sobre las eventuales plusvalías obtenidas.
102
A este respecto, vid. las modificaciones introducidas en el citado precepto por la Ley 26/2014
(artículo 1.58).
Recordemos que esto último es lo que también sucede en el nuevo régimen

especial de tributación de las ganancias patrimoniales por cambio de residencia,
según acabamos de exponer, si bien, en este caso, dichas rentas acrecen a la base
imponible del ahorro.
4. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

4.1. Consideraciones preliminares
Una vez cuantificado el importe de todos los componentes de la renta gravada,
hay que proceder a su integración y compensación, en la forma prevista por la
LIRPF, con objeto de determinar la base imponible del Impuesto.
La base imponible del Impuesto se divide en dos partes (artículo 47 LIRPF):
a) La base imponible general.
b) La base imponible del ahorro.
A efectos de su determinación, el artículo 47.1 de la LIRPF nos indica que la
base imponible general y la base imponible del ahorro se calculan integrando
y compensando las cuantías positivas o negativas que forman parte de la renta
general y del ahorro, respectivamente, en los términos que analizamos a conti-
nuación.
4.2. Integración y compensación de rentas

Como sabemos, en el IRPF la renta del contribuyente se divide en dos grandes
categorías: renta general y renta del ahorro (artículos 45 y 46, según la redacción
dada por la Ley 26/2014).
Recordemos que la renta general está constituida por:
1º. Los rendimientos y las imputaciones de renta (excepto los rendimientos del
capital mobiliario a que se refiere el artículo 25, apartados 1, 2 y 3).
2º. Desde 1 de enero de 2015, sólo las ganancias y pérdidas patrimoniales que
no tengan su origen en la transmisión de elementos patrimoniales.
Para la determinación de la base imponible general debemos proceder a inte-
grar y compensar los distintos elementos que componen la renta general, diferen-
ciando dos grupos (artículo 48 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014):
a) Todos los rendimientos e imputaciones de rentas que forman parte de la
renta general se integran y compensan entre sí, sin limitación alguna.
El resultado obtenido, ya sea positivo o negativo, pasa a integrarse directamen-

te en la base imponible general del contribuyente.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que forman parte de la renta ge-
neral, se integran y compensan exclusivamente entre sí, pudiendo dar un saldo
positivo o negativo:
Ø si el saldo es positivo, se incluye en la base imponible general.
Ø cuando el resultado sea negativo, se podrá compensar con el saldo positivo
de los rendimientos y rentas imputadas previstos en el apartado a) anterior,
con el límite del 25% de dicho saldo positivo103.
Si tras esta compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará
en los 4 años siguientes en el mismo orden establecido (es decir, primero con las
ganancias patrimoniales obtenidas, y segundo con el 25% del saldo positivo de
los rendimientos y rentas imputadas).
En estos últimos supuestos, la compensación deberá efectuarse en la cuantía
máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practi-
carse fuera del plazo de 4 años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales
de ejercicios posteriores104.
Igualmente, recordemos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 del
texto vigente de la LIRPF, en las rentas del ahorro se incluyen:
1.º Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3
del artículo 25 de la LIRPF (es decir, los derivados de la participación en fondos
propios de entidades, de la cesión de capitales propios a terceros105 y de operacio-
nes de seguros de vida, capitalización y rentas temporales y vitalicias).
103
Nuevo porcentaje introducido por la Ley 26/2014, con vigencia desde 1 de enero de 2015.
Hasta 31 de diciembre de 2014, el límite era del 10% del saldo positivo.
104
Vid., a este respecto, el régimen previsto en el apartado 6 de la Disposición Transitoria 7.ª
de la LIRPF, modificado por la Ley 26/2014, en el que se establecen las reglas a aplicar a las
pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general que se encuentren pendientes
de compensación a 1 de enero de 2015, distinguiendo, a estos efectos, entre las derivadas de
transmisiones con hasta un año de período de generación procedentes de 2013 y 2014 y el res-
to de pérdidas patrimoniales que forman parte de la base general procedentes de los períodos
2011 a 2014 (no generadas por transmisiones).
105
Nótese que los rendimientos derivados de la cesión de capitales propios a entidades vinculadas
con el contribuyente reciben un tratamiento específico, pudiendo formar parte de la renta gene-
ral o de la renta del ahorro, en atención a lo establecido en el artículo 46.a), párrafos segundo
a cuarto de la LIRPF, conforme a la redacción otorgada por la Ley 26/2014.
2.º Y, a partir de 1 de enero de 2015, las ganancias y pérdidas patrimoniales

derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales106, con independencia de
su período de generación.
A efectos del cálculo de la base imponible del ahorro, los componentes de las
rentas del ahorro se integran y compensan, distinguiendo, también, dos grupos
(artículo 49 y Disposición Adicional 12.ª de la LIRPF, modificados por la Ley
26/2014):
a) Los rendimientos del capital mobiliario contemplados en los apartados 1, 2
y 3 del artículo 25 de la LIRPF se integran y compensan exclusivamente entre sí.
Ø Si el saldo es positivo, su importe se incorpora a la base imponible del aho-
rro.
Ø Cuando el resultado sea negativo se podrá compensar con el saldo positivo
derivado de la integración de las alteraciones patrimoniales de la base del
ahorro, con el límite del 10% de dicho saldo positivo (ejercicio 2015). Di-
cho porcentaje será del 15% en 2016, del 20% en 2017 y del 25%, a partir
de 2018.
Si quedara saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguientes
en el mismo orden, es decir, primero con los rendimientos del capital mobiliario
positivos obtenidos y, segundo, con el porcentaje del saldo positivo de las citadas
alteraciones patrimoniales previsto para el correspondiente ejercicio (10%, 15%,
20% y 25%, en los períodos 2015, 2016, 2017 y a partir de 2018, respectivamen-
te). La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada
año y no puede superarse el plazo máximo mediante la acumulación a rentas
negativas de ejercicios posteriores.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que formen parte de la renta del
ahorro se integran y compensan exclusivamente entre sí. Al igual que en el apar-
tado anterior:
Ø si el saldo es positivo, se incluye en la base imponible del ahorro.
Ø cuando el resultado sea negativo, se podrá compensar con el saldo posi-
tivo de las rentas del capital mobiliario previstas en el apartado a) ante-
rior, hasta el 10% de éste (dicho porcentaje será del 15%, 20% y 25%
en los ejercicios 2016, 2017 y 2018, respectivamente). Si quedase saldo
106
Según vimos, también se incluyen en la renta del ahorro, aunque no deriven de transmisiones,
las ganancias patrimoniales por cambio de residencia analizadas en el epígrafe 3.5.7 de este
Tema.
negativo, se compensará en los 4 años siguientes107, debiendo respetarse

también, en dichas compensaciones, las reglas antes analizadas.
Como vemos, en el ámbito de la integración y compensación de rentas en la
base imponible del ahorro, la principal modificación introducida por la Ley de
Reforma del IRPF de 2014 reside en la eliminación de la tradicional estanqueidad
existente entre el saldo negativo derivado de la integración de las rentas del capi-
tal y el saldo de las alteraciones patrimoniales de ese mismo signo (hasta el 31 de
diciembre de 2014, tales saldos negativos sólo se podían compensar con los saldos
positivos del mismo tipo generados en los siguientes 4 años108).
EJEMPLO Nº 20
Durante 2015, D.ª Ana ha obtenido las siguientes rentas:
– Rendimientos netos del trabajo 50.000

– Rendimientos netos del capital inmobiliario –13.000
– Imputaciones de renta inmobiliaria 7.000
– Rendimientos netos del capital mobiliario (arrendamiento de nego-
20.000
cio)
– Ganancia de patrimonio (premio de un concurso cultural por inter-
5.000
net)
– Pérdida de patrimonio (robo en el domicilio de D.ª Ana) –25.000
– Rendimientos netos del capital mobiliario (intereses cuenta bancaria) 10.000
– Rendimientos netos del capital mobiliario (transmisión Bonos del Es-
–20.000
tado)
– Ganancia de patrimonio (venta de un inmueble) 25.000
– Pérdida patrimonial (venta de acciones de una entidad bancaria es-
–7.000
pañola)
107
A este respecto, debe tenerse en cuenta que las pérdidas patrimoniales integradas en la base
imponible del ahorro procedentes de los ejercicios 2011 a 2014 que se encuentren pendientes
de compensación a 1 de enero de 2015 podrán compensarse con el saldo positivo que resulte
de integrar y compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales que, en la actualidad,
forman parte de la base imponible del ahorro (es decir, las derivadas de transmisiones, con
independencia de su período de generación). Consúltese, en este sentido, el apartado 5 de la
Disposición Transitoria 7.ª, modificado por la Ley 26/2014 (artículo 1.83).
108
Ahora bien, de acuerdo con lo establecido en el nuevo apartado 7 de la Disposición Transitoria
7.ª de la LIRPF (introducido por la Ley de Reforma del Impuesto de 2014), esta posibilidad de
compensar el saldo negativo derivado de la integración de las rentas del capital de la base del
ahorro con el saldo positivo resultante de las alteraciones patrimoniales procedentes de trans-
misiones que también acrecen a la base del ahorro, y a la inversa, no resultará de aplicación a
los saldos negativos de tal naturaleza procedentes de los ejercicios 2011 a 2014, pendientes de
compensación a 1 de enero de 2015.
Determinar la base imponible general y la base imponible del ahorro del IRPF
2015 de D.ª Ana.
Base imponible general
Rendimientos e imputaciones
Rendimientos del trabajo 50.000
Rendimientos del capital inmobiliario –13.000
Imputaciones de renta inmobiliaria 7.000
Rendimientos del capital mobiliario (arrendamiento de negocio) 20.000
Saldo de rendimientos e imputaciones 64.000
Ganancias y pérdidas de patrimonio que no derivan de una transmisión

Ganancia de patrimonio (premio de un concurso cultural por internet) 5.000
Pérdida de patrimonio (robo) –25.000
Saldo de ganancias y pérdidas de patrimonio –20.000
El saldo negativo de las ganancias y pérdidas de patrimonio que se integran en la base

imponible general se puede compensar con el saldo positivo de los rendimientos y
renta imputadas, con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Por tanto, en el su-
puesto analizado, el saldo negativo de –20.000 se podrá compensar hasta el importe
de –16.000 € (64.000 x 25%). El saldo restante (–4.000 €) lo podrá ser en los 4 años
siguientes.
En consecuencia, el importe de la base imponible general en 2015 asciende a
48.000 € (64.000 – 16.000).
Base imponible del ahorro
Rendimientos del capital mobiliario
Rendimientos del capital mobiliario (intereses cuenta bancaria) 10.000
Rendimientos del capital mobiliario (transmisión Bonos del Estado) –20.000
Saldo de rendimientos del capital mobiliario –10.000
Como novedad, en el ejercicio 2015, este saldo negativo de –10.000 se puede com-
pensar con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas de patrimonio que se integran
en la base imponible del ahorro, con el límite del 10% de éste, tal y como veremos a
continuación.
Ganancias y pérdidas de patrimonio derivadas de transmisiones

Ganancia de patrimonio (venta de un inmueble) 25.000
Pérdida patrimonial (venta de acciones de una entidad bancaria espa-
– 7.000
ñola)
Saldo de ganancias y pérdidas de patrimonio 18.000
Según hemos indicado, en el período 2015, el saldo negativo derivado de los ren-
dimientos del capital mobiliario – 10.000 se podrá compensar hasta el importe de
– 1.800 € (18.000 x 10%). El saldo restante, – 8.200 €, lo podrá ser en los 4 años
siguientes.
Por tanto, el importe de la base imponible del ahorro en 2015 asciende a
16.200 € (18.000 – 1.800).
5. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

5.1. Perspectiva general
Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del aho-
rro, el siguiente paso en el proceso de liquidación del Impuesto viene constituido
por el cálculo de la base liquidable.
En este sentido, la LIRPF distingue entre base liquidable general y base liqui-
dable del ahorro (artículo 50).
La primera será el resultado de practicar en la base imponible general, exclu-
sivamente y por este orden, las reducciones siguientes (artículo 50.1 LIRPF)109:
Ø Por tributación conjunta.
Ø Por aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social.
Ø Por aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social de per-
sonas con discapacidad.
Ø Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapaci-
dad.
Ø Por pensiones compensatorias.
Ø Por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profe-
sionales.
Por tanto, la base liquidable general del Impuesto se obtiene practicando en la
base imponible general las reducciones indicadas en el orden establecido110, pero
sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.
109
La Ley de Reforma del IRPF de 2014 ha modificado dicho precepto, eliminando la reducción
en la base imponible por cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos, que pasa a
articularse como una deducción en la cuota íntegra del Impuesto.
110
El resultado de estas operaciones determinará la base liquidable general, a la que habrá que
añadir, en su caso, el importe de las ganancias patrimoniales no justificadas imputables a ese
Ahora bien, según vimos, la base imponible general puede ser negativa cuando
el resultado de la integración y compensación de las rentas que forman parte de
la misma sea negativo (por ejemplo, como consecuencia de la obtención de ren-
dimientos de actividades económicas negativos). En estos supuestos, no podrán
practicarse las reducciones anteriormente indicadas, por lo que la base liquidable
general coincidirá con la base imponible general111.
De acuerdo con la nueva redacción dada al artículo 50.2 de la LIRPF por la
Ley 26/2014, la base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base
imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiere, de las reducciones por tribu-
tación conjunta y pensiones compensatorias, por ese mismo orden, sin que como
consecuencia de dichas disminuciones la base liquidable del ahorro pueda resultar
negativa.
Nótese que tampoco puede resultar negativa debido a las operaciones de in-
tegración y compensación previstas en el artículo 49 de la LIRPF, de tal manera
que la base liquidable del ahorro, en ningún caso, podrá arrojar saldo negativo.
5.2. Reducciones aplicables

5.2.1. Reducción por tributación conjunta
En tributación conjunta se reduce la base imponible en una cantidad que varía
en atención a la modalidad de unidad familiar de que se trate (apartados 3.º y 4.º
del artículo 84.2 LIRPF).
a) Unidad familiar integrada por los cónyuges y, en su caso, hijos. En este caso
se reducen 3.400 euros anuales.
b) Unidad familiar integrada por el padre o la madre y los hijos. En este su-
puesto, la reducción es de 2.150 euros anuales. Ahora bien, no se aplicará esta
reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de
los hijos que forman parte de su unidad familiar.
La reducción por tributación conjunta se aplica, con carácter previo, a las de-
más reducciones contempladas en la LIRPF y se practica, en primer lugar, sobre
la base imponible general, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de
período impositivo, que deben integrarse directamente en dicha base liquidable (artículo 39
LIRPF).
111
Cuando así suceda, será posible compensar el importe de dicha base liquidable con los de las
bases liquidables generales positivas que se obtengan en los 4 años siguientes, debiendo efec-
tuarse dicha compensación en la cuantía máxima que permitan estas últimas y sin que pueda
practicarse fuera del plazo establecido mediante la acumulación a bases liquidables generales
negativas de años posteriores.
la misma. El remanente, si lo hubiere, minorará la base imponible del ahorro, que

tampoco podrá resultar negativa.
5.2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión

social
La LIRPF diseña dos regímenes distintos; el régimen general (artículo 51) y el
régimen especial aplicable a los sistemas de previsión social constituidos en favor
de personas con discapacidad (artículo 53). En estos momentos, nos detenemos
en el análisis del régimen general.
Sistemas de previsión social que generan el derecho a reducir la base imponi-
ble. Podrán reducirse de la base imponible general del IRPF, dentro de los límites
que posteriormente contemplaremos, los siguientes conceptos:
• Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
• Aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cum-
plan los requisitos previstos en la letra a) del artículo 51.2 de la LIRPF.
• Primas satisfechas a planes de previsión asegurados.
• Aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social
empresarial.
• Primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el ries-
go de dependencia severa o de gran dependencia, conforme a lo dispuesto
en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas
en situación de dependencia (Ley 41/2003, posteriormente modificada por
la Ley 1/2009).
En todo caso, es importante resaltar que existe un límite máximo conjunto de
reducción por la inversión en los anteriores sistemas de previsión112. Así, la reduc-
ción por aportaciones y contribuciones a dichos sistemas de previsión no podrá
exceder de la menor de las cantidades siguientes (artículo 52.1 LIRPF)113:
112
No obstante, las aportaciones a los sistemas de previsión social regulados en los artículos 51,
53 y 54, así como en la Disposición Adicional 11.ª de la LIRPF que no hubieran podido ser
objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación de los
límites porcentuales legalmente establecidos, podrán reducirse durante los 5 ejercicios siguien-
tes.

Ahora bien, esta regla no será de aplicación cuando las aportaciones y contribuciones realiza-
das excedan de los límites máximos de aportación financiera, que analizaremos a continuación.
113
La Ley 26/2014 ha reducido de 10.000 a 8.000 el importe máximo de las aportaciones a
realizar (límite financiero y límite absoluto de reducción), eliminando, además, los límites in-
crementados previstos anteriormente para los contribuyentes mayores de 50 años (50% de los
a) El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades

económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 8.000 euros anuales114.
Aportaciones a sistemas de previsión social del cónyuge. Los contribuyentes
cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades eco-
nómicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir
en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social
contemplados en el artículo 51 de la Ley del IRPF de los que sea partícipe, mutua-
lista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros anuales. Este
límite es independiente de los establecidos en el epígrafe anterior. Además, dichas
aportaciones no estarán sujetas al ISD (artículo 51.7 LIRPF).
5.2.3. Reducciones por motivos de protección social de las personas con

discapacidad
Con el fin de atender las necesidades de las personas con discapacidad, la LIR-
PF establece las siguientes reducciones:
v Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión so-
cial constituidos en favor de las personas con discapacidad (artículo 53 y
Disposición Adicional 10.ª.1 LIRPF).
v Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con
discapacidad (artículo 54 LIRPF).
5.2.4. Reducción por pensiones compensatorias

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55 de la LIRPF, podrán ser objeto
de reducción en la base imponible del Impuesto las pensiones compensatorias en
favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, excepto las fijadas en favor de
los hijos del contribuyente, siempre que unas y otras se satisfagan por decisión
judicial.
rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, con el límite absoluto de 12.500
euros).
114
Además de estos importes, existe un límite adicional de 5.000 euros anuales para primas satis-
fechas por la empresa a seguros colectivos de dependencia que instrumenten compromisos por
pensiones (artículo 52.1 LIRPF).
5.2.5. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social de

deportistas profesionales
Las aportaciones realizadas por los deportistas profesionales y de alto nivel a
la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, que
cumplan los requisitos establecidos en la Disposición Adicional 11.ª LIRPF, serán
deducibles de la base imponible general con el límite de la suma de los rendimien-
tos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en
el ejercicio y hasta un importe máximo de 24.250 euros.
EJEMPLO Nº 21
D.ª Martina, divorciada y de 52 años de edad, nos indica que durante 2015 su base
imponible general ha ascendido a 25.000 € (correspondiendo toda la cantidad a ren-
dimientos netos del trabajo), mientras que su base imponible del ahorro es de 10.000
€. Además, ha realizado las siguientes operaciones:
– Ha efectuado una aportación a un Plan de Jubilación de una entidad financiera por
importe de 500 €.
– Ha aportado 2.000 € a un Plan de Previsión Asegurado.
– Asimismo, ha invertido en un Plan de Pensiones, promovido por la empresa donde
trabaja, la cantidad de 2.000 €. Por su parte, la empresa ha realizado una contribu-
ción empresarial a este mismo Plan de 4.000 €, que le han sido imputados como
retribución en especie.
– Por último, D.ª Martina ha satisfecho a su excónyuge una pensión compensatoria
de 3.000 € anuales, fijada por decisión judicial.
Determinar el importe de la base liquidable general y la base liquidable del

ahorro del IRPF de D.ª Martina.
D.ª Martina podrá practicar las siguientes reducciones sobre la base imponible general:
1) Aportaciones a los sistemas de previsión social:
§ Aportación al Plan de Previsión Asegurado: 2.000 €
§ Aportaciones y contribuciones a Planes de Pensiones: 2.000 + 4.000 = 6.000 €
Para determinar el importe de la reducción máxima a practicar por el conjunto de

estas aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social se aplican los límites
generales analizados, dado que la reforma del IRPF de 2014 ha eliminado los límites
incrementados previstos anteriormente para los contribuyentes mayores de 50 años.
Por tanto, la reducción será la menor de las siguientes cantidades:
a) 8.000 (que es la aportación financiera máxima)
b) 30% s/rendimientos netos del trabajo + rendimientos netos actividades econó-
micas. En el caso analizado: 30% s/ 25.000 = 7.500 €.
En consecuencia, en 2015, el límite de reducción es 7.500 €, por lo que D.ª Martina

sólo podrá reducir de su base imponible general esa cantidad. Los 500 euros de apor-
taciones restantes podrán reducirse en los 5 ejercicios siguientes.
2) Pensión compensatoria
D.ª Martina podrá reducir de la base imponible general los 3.000 € satisfechos en
concepto de pensión compensatoria a su excónyuge. Sin embargo, no es objeto de re-
ducción la aportación realizada al Plan de Jubilación, ya que dicho sistema de previsión
no disfruta de los beneficios tributarios previstos en el artículo 51 LIRPF.
En consecuencia, la base liquidable general del IRPF de D.ª Martina es:

Base imponible general.......................................................................... 25.000
(–) Reducción aportaciones y contrib. sistema previsión social................... 7.500
(–) Reducción pensión compensatoria...................................................... 3.000
Base liquidable general..................................................................... 14.500 €
En relación con la base liquidable del ahorro, al no practicarse ninguna reducción sobre
la misma, su importe coincidirá con la base imponible del ahorro, es decir, 10.000 €.
6. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR

El artículo 56 de la LIRPF define el mínimo personal y familiar como la parte
de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas perso-
nales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.
El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del con-
tribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que
se refieren los artículos 57 a 60 de la LIRPF. A continuación reproducimos un
esquema de tales cantidades, que han sido incrementadas por la Ley de Reforma
del IRPF de 2014.
Mínimo del contribuyente (artículo 57 LIRPF)

General 5.550
Mayor de 65 años +1.150
115/116117
Mínimo por descendientes (artículo 58 LIRPF)115

Primero 2.400
Segundo 2.700
Tercero 4.000
Cuarto y siguientes 4.500
Mínimo adicional por descendiente menor de 3 años +2.800
116
Mínimo por ascendientes (artículo 59 LIRPF)
65 años o más/con discapacidad cualquiera que sea su edad 1.150
117
Mínimo por discapacidad (artículo 60 LIRPF)
Contribuyente con discapacidad 3.000
Grado de discapacidad del 65% o más del contribuyente 9.000
Mínimo adicional por asistencia al contribuyente (si acredita necesitar ayuda de ter-
+3.000
ceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es del 65% o más)
Ascendiente o descendiente con discapacidad 3.000
Grado de discapacidad del 65% o más del ascendiente o descendiente 9.000
Mínimo adicional por asistencia al ascendiente o descendiente (si acredita necesitar
ayuda de terceras personas, movilidad reducida o si el grado de discapacidad es del +3.000
65% o más)
115
Según la nueva redacción otorgada por la Ley 26/2014 al artículo 58.1 de la LIRPF, dicho
mínimo se aplica por cada uno de los descendientes, así como por las personas vinculadas
al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, menores de 25 años, o con discapacidad
cualquiera que sea su edad, que convivan con el contribuyente o dependan económicamente
de éste sin convivir con él, siempre que en este último caso no resulte de aplicación la regla de
atenuación de la progresividad en relación con las anualidades por alimentos en favor de los
hijos prevista en los artículos 64 y 75 de la LIRPF.

Ahora bien, el contribuyente no puede aplicar este mínimo exento cuando los descendientes:

– Tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

– Presenten la declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.
116
Para la aplicación del mínimo por ascendientes, se deben cumplir los siguientes requisitos:

– Es necesario que éste conviva con el contribuyente, al menos, la mitad del período impo-
sitivo, es decir, 6 meses o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización
de éste, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de
fallecimiento. En todo caso, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes
discapacitados que, dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados.

– El ascendiente no debe tener unas rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000
euros.

– El ascendiente no debe presentar declaración por el IRPF o, presentándola, sus rentas anuales
no pueden ser superiores a 1.800 euros.
117
Consúltese la norma contenida en el artículo 60.3 de la LIRPF, en la que se determinan los
contribuyentes que, a efectos de este Impuesto, tienen la consideración de personas con disca-
pacidad.
Ahora bien, como ya expusimos, la Ley 22/2009 atribuye a las CCAA la fa-
cultad de aumentar o reducir el importe del mínimo personal y familiar aplicable
para el cálculo del gravamen autonómico. De ahí que el mínimo personal y fami-
liar del contribuyente será el resultado de sumar los conceptos antes señalados,
incrementados o disminuidos, a efectos de la determinación de la cuota íntegra
autonómica, en los importes que hayan sido aprobados por la CA en la que el
contribuyente tenga su residencia habitual.
Para proceder a la aplicación del mínimo personal y familiar en el Impuesto,
deberán tomarse en consideración las siguientes reglas (artículo 61 LIRPF):
1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho al mínimo por descen-
dientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o des-
cendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales118. Por ejemplo,
cuando dos contribuyentes casados y con un hijo menor tributen individualmen-
te, cada uno de los cónyuges tendrá derecho a aplicarse la mitad del mínimo por
descendiente que corresponda.
2.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban
tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de los mínimos se realizará atendien-
do a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto, es decir, a 31 de
diciembre.
No obstante, la vigente LIRPF establece ciertas reglas especiales para los su-
puestos de fallecimiento de las personas que generan los mínimos personales y
familiares en un día distinto del 31 de diciembre. En su virtud:
• Si un descendiente o ascendiente fallece antes de la fecha del devengo del
Impuesto, es posible practicar el mínimo por descendiente o ascendiente,
respectivamente, aun cuando dicho fallecimiento se produzca antes del 31
de diciembre, si bien, en este caso, por una cuantía fija de 2.400 euros anua-
les, en el primer caso y de 1.150 euros, en el segundo.
• Ahora bien, si es el propio contribuyente el que fallece en el año un día
distinto del 31 de diciembre, las circunstancias determinantes del mínimo
personal y familiar habrán de referirse a la fecha de su fallecimiento. Por
ejemplo, si se trata de un matrimonio con hijos menores, en el que fallece
uno de los cónyuges, en la declaración individual del fallecido se aplicará la
cuantía de su mínimo personal en su integridad (es decir, sin necesidad de
efectuar prorrateo en función del número de días que integren el período
118
No obstante, si tienen distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, se apli-
cará al de grado más cercano, salvo que éste no tenga rentas anuales, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
impositivo), así como la mitad del importe del mínimo por descendientes
que corresponda.
Como veremos en el epígrafe siguiente, el importe del mínimo personal y fa-
miliar del contribuyente se imputará, por orden sucesivo, primero a la base li-
quidable general y después, si existe remanente, a la base liquidable del ahorro,
incidiendo en el proceso de cálculo de la cuota íntegra estatal y la cuota íntegra
autonómica.
7. CUOTAS ÍNTEGRAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA

7.1. Planteamiento
La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar a
la base liquidable general la escala general del Impuesto (artículo 63 LIRPF) y a
la base liquidable del ahorro la escala estatal del ahorro (artículo 66.1 LIRPF)119.
Por su parte, la cuota íntegra autonómica será el resultado de proyectar sobre
la base liquidable general los tipos de la escala de gravamen que, en cada caso,
apruebe la CA de residencia habitual del contribuyente (artículo 74 LIRPF) y a la
base liquidable del ahorro la escala autonómica del ahorro prevista en la Ley del
Impuesto (artículo 76)120.
Ahora bien, las citadas cuotas íntegras estatal y autonómica no van a ser las
cuotas íntegras definitivas, ya que de ellas habrá que deducir las cantidades que
deriven de la aplicación del mínimo personal y familiar, tanto estatal como auto-
nómico.
119
Además, para el cálculo de la cuota íntegra estatal deben tenerse en cuenta las especialidades
previstas en el texto vigente de la LIRPF para los contribuyentes que satisfagan anualidades
por alimentos a los hijos por decisión judicial (artículo 64), así como para los contribuyentes
que residan en el extranjero por haber trasladado su residencia a un paraíso fiscal o por estar
desempeñando cargo o empleo al servicio del Estado español (artículos 65 y 66.2 y Disposición
Adicional 31ª.1.b) y d), esta última con vigencia exclusiva para 2015).
120
También existen reglas especiales para el cálculo de la cuota íntegra autonómica en caso de
contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial (artí-
culo 75 LIRPF).
7.2. Determinación de la cuota íntegra estatal

7.2.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y familiar
7.2.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general estatal
1.º A la base liquidable general se le aplicará la escala general del Impuesto.
La Ley 26/2014 ha modificado dicha escala, reduciendo el número de tramos
(de 7 a 5), así como los tipos marginales, en relación con los aplicables hasta
2014121.
En el ejercicio 2015, la escala general es la siguiente122:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 10,00
12.450,00 1.245,00 7.750,00 12,50
20.200,00 2.213,75 13.800,00 15,50
34.000,00 4.352,75 26.000,00 19,50
60.000,00 9.422,75 En adelante 23,50
2.º La escala general se aplicará sobre la totalidad de las rentas incluidas en la

base liquidable general (sin minoración, pues, de las cantidades correspondien-
tes al mínimo personal y familiar del sujeto pasivo). Posteriormente, la cuantía
derivada de la anterior operación se verá disminuida en el importe resultante de
aplicar dicha escala general al mencionado mínimo personal y familiar (artículo
63.1.2º LIRPF).
121
Esta reducción de tipos se va a implementar en dos fases, 2015 y 2016, tal y como consta en
las tarifas que para dichos ejercicios aparecen reguladas en el texto vigente de la LIRPF, según
veremos a continuación.
122
Regulada en la Disposición Adicional 31ª.1.a) de la LIRPF.

Según el artículo 63.1.1º del texto vigente de dicha Ley, durante los períodos impositivos 2016
y siguientes, se aplicará la siguiente escala:
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50
EJEMPLO Nº 22
En 2015, D. Urbano, de 40 años de edad, residente en la Comunidad Valenciana, ca-

sado y con dos hijos que cumplen los requisitos para aplicar el mínimo por descendien-
tes, tiene una base liquidable general de 19.818 €. La cuota íntegra general estatal
correspondiente a esta base liquidable es la siguiente:
Escala estatal
Hasta 12.450 1.245,00
Resto x 12,50% 921,00
Cuota previa 2.166,00
– Cuota mínimo personal y familiar (8.100 x 10%) – 810,00
Cuota íntegra general estatal 1.356,00 €
Nota: Cálculo del mínimo personal y familiar:

(+) Mínimo personal: 5.550
(+) Mínimo por descendiente: (2.400+2.700)/2 2.550
8.100 €
7.2.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro
estatal
Para calcular la cuota íntegra del ahorro estatal, la base liquidable del ahorro
se grava a los tipos de la escala estatal del ahorro establecida en la LIRPF.
Durante el ejercicio 2015 está en vigor la siguiente escala123:
123
Regulada en la Disposición Adicional 31ª.1.c) de la LIRPF. Nótese que la Ley 26/2014 también
introduce una rebaja en los tipos de gravamen del ahorro. Si consideramos los tipos impositi-
vos (estatales más autonómicos) aplicables a la base liquidable del ahorro, el intervalo de tipos
existente entre el 21-27% en 2014, pasa al 20-24% en 2015 y al 19-23% en 2016.

Según el artículo 66.1.1º del texto vigente de dicha Ley, para los períodos impositivos 2016 y
siguientes, los tipos aplicables serán los siguientes:
0 0 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,5
50.000,00 5.190 En adelante 11,5
Resto base liquidable

Base liquidable Cuota íntegra Tipo aplicable
del ahorro
Hasta euros Euros Porcentaje
Hasta euros
0 0 6.000 10
6.000,00 600 44.000 11
50.000,00 5.440 En adelante 12
EJEMPLO Nº 23
Siguiendo con el caso de D. Urbano, supongamos que el importe de su base liquidable

del ahorro asciende a 10.000 €. La cuota íntegra del ahorro estatal correspondien-
te a esta base liquidable en 2015 será:
Escala estatal de ahorro
Hasta 6.000 600,00
Resto x 11% 440,00
Cuota íntegra del ahorro estatal 1.040,00 €
7.2.1.3. Cuota íntegra estatal

Una vez obtenida la cuota íntegra correspondiente a la base liquidable general
(cuota íntegra general estatal) y calculada también la cuota íntegra correspon-
diente a la base liquidable del ahorro (cuota íntegra del ahorro estatal) se suman
ambas cuotas. El resultado es la cuota íntegra estatal.
EJEMPLO Nº 24
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la cuota íntegra estatal de D. Urbano en

2015 ascenderá a 1.356 + 1.040 = 2.396 €
7.2.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal

y familiar
Según el artículo 56.2 de la LIRPF, en estos supuestos se procede del siguiente
modo:
• La base liquidable general no resultará gravada y, por consiguiente, la cuota
íntegra general estatal será cero.
• El remanente del mínimo personal y familiar no aplicado (exceso del citado
mínimo sobre la base liquidable general) se considera integrado en la base
liquidable del ahorro. En estos casos, la escala estatal del ahorro opera del
mismo modo que la escala general del Impuesto; es decir, se aplica la escala
a la base liquidable del ahorro y la cuantía resultante se minora en el im-
porte derivado de aplicar de nuevo la escala, esta vez a la parte de la base
liquidable del ahorro correspondiente al remanente de mínimo personal y
familiar (artículo 66.1 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014). El resultado
será la cuota íntegra ahorro estatal.
EJEMPLO Nº 25
D. Pedro es viudo y tiene cuatro hijos que le generan el derecho a aplicar el mínimo
por descendientes. Se sabe que, en 2015, su base liquidable general es de 15.000 €,
mientras que su base liquidable del ahorro asciende a 5.000 €.
En este supuesto, la cuantía conjunta en concepto de mínimo personal (5.550) y fa-
miliar (2.400 + 2.700 + 4.000 + 4.500) es de 19.150 € y, por tanto, superior a la base
liquidable general, por lo que la cuota íntegra general estatal será 0. El remanente
del mínimo personal y familiar, es decir, 4.150 €, se tendrá en cuenta para calcular la
cuota íntegra del ahorro estatal:
Escala estatal del ahorro
5.000 x 10% 500,00
Cuota previa 500,00
Cuota íntegra del ahorro estatal 85,00 €
7.3. Determinación de la cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica del Impuesto será igual a la suma de las cuotas
íntegras autonómicas, general y del ahorro, calculadas en los términos que, a con-
tinuación, se describen.
7.3.1. Cuando la base liquidable general es superior al mínimo personal y fami-

liar
7.3.1.1. Gravamen de la base liquidable general: la cuota íntegra general
autonómica
1.º A la base liquidable general se le aplicará la escala aprobada por la CA de
residencia habitual del contribuyente.
Así, en el caso de la Comunidad Valenciana, la tarifa autonómica aplicable a

la base liquidable general durante los períodos impositivos 2014 y posteriores es
la siguiente124:

0,00 0,00 17.707,20 11,90
17.707,20 2.107,16 15.300,00 13,92
33.007,20 4.236,92 20.400,00 18,45
53.407,20 8.000,72 66.593,00 21,48
120.000,20 22.304,90 55.000,00 22,48
175.000,20 34.668,90 En adelante 23,48
2.º Al igual que vimos en el cálculo de la cuota íntegra general estatal, en este
supuesto, la aplicación de la escala autonómica se realizará sobre la totalidad
de las rentas incluidas en la base liquidable general. Posteriormente, el resultado
obtenido de la anterior operación se minorará en el importe derivado de aplicar
dicha escala de gravamen al mínimo personal y familiar, incrementado o dismi-
nuido en las cuantías aprobadas por cada CA (artículo 74.1.2º LIRPF)125.
EJEMPLO Nº 26
Recordemos que D. Urbano, de 40 años de edad, reside en la Comunidad Valenciana,

está casado y tiene dos hijos que cumplen los requisitos para aplicar el mínimo por des-
cendientes. Su base liquidable general es de 19.818 €. El importe de su cuota íntegra
general autonómica en 2015 será de:
Escala autonómica
Hasta 17.707,20 2.107,16
Resto x 13,92% 293,82
Cuota previa 2.400,98
– Cuota mínimo personal y familiar (8.100 x 11,90%) – 963,90
Cuota íntegra general estatal 1.437,08 €
124
Consúltese el artículo 2.1 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat Valenciana,
modificado por el artículo 45.1 de la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de
Gestión Administrativa y Financiera y de Organización de la Generalitat, con efectos desde 1
de enero de 2014.
125
A este respecto debe indicarse que en la Comunidad Valenciana no se ha aprobado ninguna
cantidad específica en concepto de mínimo personal o familiar.
Nota: Cálculo del mínimo personal y familiar:

(+) Mínimo personal: 5.550
(+) Mínimo por descendiente: (2.400+2.700)/2 2.550
8.100 €
7.3.1.2. Gravamen de la base liquidable del ahorro: la cuota íntegra del ahorro
autonómica
La cuota íntegra del ahorro autonómica será el resultado de proyectar sobre la
base liquidable del ahorro los tipos de la escala autonómica del ahorro prevista
en la LIRPF.
Con efectos exclusivos para el ejercicio 2015, la escala en vigor es la siguien-
te :126
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable del ahorro Tipo aplicable
0 0 6.000 10
6.000,00 600 44.000 11
50.000,00 5.440 En adelante 12
Como ya se ha advertido, la suma de las cuotas íntegras autonómicas, general

y del ahorro, dará como resultado la cuota íntegra autonómica.
126
Regulada en la Disposición Adicional 31ª.1.e) de la LIRPF.

El artículo 76.1º del texto vigente de dicha Ley dispone que, durante los períodos impositivos
2016 y siguientes, los tipos aplicables serán los que se indican en la siguiente escala:
0 0 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,5
50.000,00 5.190 En adelante 11,5
EJEMPLO Nº 27
Siguiendo con el ejemplo de D. Urbano, la cuota íntegra autonómica correspondiente

a su base liquidable del ahorro (10.000 €) será:
Escala autonómica del ahorro
Hasta 6.000 600
Resto x 11% 440
Cuota íntegra del ahorro autonómica: 1.040
Por consiguiente, la cuota íntegra autonómica de D. Urbano ascenderá a 1.437,08

+ 1.040 = 2.477,08 €
7.3.2. Cuando la base liquidable general es igual o inferior al mínimo personal

y familiar
En estos supuestos se procede de idéntica forma a la que analizamos en el cál-
culo de la cuota íntegra estatal. Es decir:
• La base liquidable general no resultará gravada y, en consecuencia, la cuota
íntegra general autonómica será cero.
• El importe del mínimo personal y familiar autonómico que, en su caso,
exceda de la base liquidable general formará parte de la base liquidable del
ahorro a la que, en estos casos, se aplicará la escala autonómica del ahorro,
siguiendo la misma mecánica que la establecida para la escala general del
Impuesto (artículo 76 LIRPF, modificado por la Ley 26/2014). El resultado
será la cuota íntegra del ahorro autonómica.
EJEMPLO Nº 28
Como se ha indicado, D. Pedro es viudo y tiene cuatro hijos que le generan el dere-
cho a aplicar el mínimo por descendientes. En 2015 su base liquidable general es de
15.000 € y su base liquidable del ahorro asciende a 5.000 €.
En este supuesto, la cuantía conjunta en concepto de mínimo personal (5.550) y fami-
liar (2.400 + 2.700 + 4.000 + 4.500) es de 19.150 €. Esto supone que su base liqui-
dable general será 0 euros (15.000 – 15.000), siendo el importe de la cuota íntegra
general autonómica igualmente 0. El remanente resultante (4.150) se considera para
calcular la cuota íntegra del ahorro autonómica:
Escala autonómica del ahorro

5.000 x 10% 500,00
Cuota previa 500,00
Cuota íntegra del ahorro autonómica 85,00 €
8. CUOTAS LÍQUIDAS: ESTATAL Y AUTONÓMICA. DEDUCCIONES

DE LA CUOTA ÍNTEGRA
8.1. La cuota líquida estatal
8.1.1. Ideas preliminares
La cuota líquida estatal se obtiene restando de la cuota íntegra estatal la suma
de las siguientes partidas (artículo 67.1 LIRPF):
Ø La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.
Ø El 50% del importe total de las deducciones por actividades económicas,
por donativos y otras aportaciones, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla
y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico
Español y del Patrimonio Mundial.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la cuota íntegra estatal del IRPF tam-
bién puede minorarse con el importe de determinadas deducciones que, en la
actualidad, han sido suprimidas127. En concreto:
127
Además, también se ha eliminado la deducción por cuenta ahorro-empresa en vigor hasta el 31
de diciembre de 2014. Vid., a este respecto, el artículo 1.48 de la Ley 26/2014.
Ø El tramo estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual, sólo

para aquellos contribuyentes que tengan derecho a la misma en virtud del
régimen transitorio establecido con efectos 1 de enero de 2013 (Disposición
Transitoria 18.ª LIRPF).
Ø El 50% de la deducción por alquiler de la vivienda habitual, sólo para los
sujetos pasivos que puedan seguir disfrutando de la misma, en los términos
previstos en la Disposición Transitoria 15.ª LIRPF, según la redacción dada
por la Ley 26/2014.
Ø El remanente, si lo hubiere, de la deducción por obras de mejora en vi-
viendas, que pueda aplicarse en el período impositivo (Disposición 29.ª
LIRPF)128.
Como consecuencia, de la aplicación de las diversas deducciones indicadas, la
cuota líquida estatal no podrá resultar negativa (artículo 67.2 LIRPF)
8.1.2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Según lo dispuesto en el artículo 68.1 de la LIRPF, podrán practicar esta de-
ducción de la cuota íntegra del Impuesto dos tipos de inversores:
ü Los contribuyentes que aportan capital a nuevas empresas en fase de lan-
zamiento, comprando acciones o participaciones de las mismas en el mo-
mento de la constitución o en ampliaciones de capital dentro de los 3 años
posteriores a la constitución (inversor de capital semilla) y,
ü Las personas físicas que, además de invertir en nuevos negocios, adquirien-
do sus acciones, también colaboran en el desarrollo de la entidad con sus
conocimientos empresariales o profesionales y experiencia (inversor priva-
do de proximidad o “business angel”).
La cuantía de la deducción será el 20% de las cantidades invertidas durante el
ejercicio en la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o
reciente constitución129.
128
El 1 de enero de 2013 se suprimió esta deducción. Ahora bien, si el contribuyente no pudo
deducir las cantidades satisfechas por la ejecución de dichas obras en el ejercicio en que se
pagaron por exceder de la base máxima anual de la deducción, puede deducirlas, con el mismo
límite, en los 4 ejercicios posteriores.
129
Según el apartado 1.º del artículo 68.1 de la LIRPF, la base máxima de esta deducción es de
50.000 euros anuales y que estará formada por el valor de adquisición de las acciones o parti-
cipaciones suscritas. Además, en dicha base no se podrán incluir las cantidades satisfechas por
la suscripción de dichos valores cuando respecto de tales cantidades el contribuyente practique
una deducción establecida por la CA equivalente.
Para la aplicación de esta deducción es necesario que tanto la entidad que

recibe el capital130, como el contribuyente que realiza la inversión cumplan deter-
minados requisitos.
Así, en relación con estos últimos, el apartado 3.º del citado artículo 68.1
exige el cumplimiento de las siguientes condiciones: a) las acciones adquiridas
deben permanecer en el patrimonio del contribuyente un mínimo de 3 años y un
máximo de 12 años; b) el contribuyente no puede adquirir una participación ma-
yoritaria en el capital social de la entidad; en concreto, su participación directa o
indirecta en la empresa, sumada a la de su cónyuge o parientes hasta el segundo
grado inclusive, no puede superar el 40% del capital social de dicha entidad o de
sus derechos de voto; y c) no puede tratarse de acciones o participaciones en una
entidad a través de la cual se ejerza la misma actividad que se venía desarrollando
anteriormente mediante otra titularidad.
Además, la práctica de este beneficio tributario, junto con la deducción por
inversión de vivienda, cuando resulte de aplicación, de acuerdo con su régimen
transitorio, requiere que el importe comprobado del patrimonio del contribuyen-
te al finalizar el período impositivo exceda del valor que tuviese al comienzo del
mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas (artículo 70.1 LIRPF).
Por último, recordemos que en el ejercicio en que se produzca la venta de es-
tas acciones y, en su caso, se genere una plusvalía, el contribuyente podrá aplicar
la exención por reinversión prevista en el artículo 38.2 de la LIRPF (siempre y
cuando el importe obtenido con dicha venta se reinvierta en otra entidad de nue-
va o reciente creación, en los términos y con los requisitos establecidos en dicho
precepto)131.
130
En concreto, la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran debe cumplir los si-
guientes requisitos: a) revestir la forma de Sociedad Anónima, de Responsabilidad Limitada,
Anónima Laboral o de Responsabilidad Limitada Laboral y no estar admitida a cotización
en ningún mercado organizado (este requisito deberá cumplirse durante todos los años de
tenencia de las acciones o participaciones); b) ejercer una actividad económica que cuente con
medios personales y materiales para su desarrollo, no pudiendo tener como actividad la gestión
de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en ninguno de los períodos impositivos conclui-
dos antes de transmitirse la participación; y c) no tener una cifra de fondos propios superior a
400.000 euros en el inicio del período impositivo en que el contribuyente adquiera las acciones
o participaciones. Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades, este límite se referirá al
conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
131
En estos supuestos, únicamente formará parte de la base de la deducción correspondiente a las
nuevas acciones o participaciones suscritas la parte de la reinversión que exceda del importe
total obtenido en la transmisión de aquellas. En ningún caso se puede practicar la deducción
por las nuevas acciones o participaciones mientras las cantidades invertidas no superen la cita-
da cuantía.
8.1.3. Deducciones en actividades económicas

Con el fin de equiparar el tratamiento tributario dispensado a las rentas deri-
vadas de las actividades económicas, con independencia de que sea una persona
física o jurídica las que las desarrolle, tradicionalmente, LIRPF se ha remitido a la
normativa del IS a la hora de determinar los incentivos y estímulos a la inversión
empresarial a los que pueden acogerse los empresarios individuales o profesiona-
les, contribuyentes del IRPF, estableciendo sólo algunas salvedades.
Ahora bien, la aprobación de la LIS de 2014 ha determinado la supresión de
la deducción por inversión de beneficios en el ámbito de las empresas de reducida
dimensión que, sin embargo, mantiene la LIRPF para los contribuyentes-personas
físicas que desarrollen una explotación económica y cumplan los requisitos esta-
blecidos en el artículo 68.2.b) de la LIRPF, conforme a la redacción otorgada por
la Ley 26/2014.
Por tanto, en la actualidad, los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan
actividades económicas y determinen su rendimiento neto mediante el método de
estimación directa (normal o simplificada) podrán disfrutar de los incentivos y
estímulos a la inversión empresarial establecidos en la LIS de 2014 con igualdad
de porcentajes y límites de deducción132, con la siguiente excepción:
ü No podrán aplicar las previsiones establecidas en los apartados 2.º y 3.º del
artículo 39 de la LIS, en relación con las deducciones por I+D+i y la deducción
por gastos en producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de
obras audiovisuales (para su estudio nos remitimos a lo expuesto en el epígrafe
7.4.5 del Tema Segundo de este Manual).
Adicionalmente, y siempre que reúnan los requisitos para tener la considera-
ción de empresas de reducida dimensión (artículo 101 LIS), podrán practicar la
deducción por inversión de beneficios133 para determinar la cuota íntegra de su
IRPF (artículo 68.2.b) Ley reguladora).
132
Ahora bien, en el ámbito del IRPF dichos límites se aplicarán sobre la cuota resultante de
minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el importe de la deducción
por inversión en empresas de nueva o reciente creación y por actuaciones para la protección y
difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial (artículo 69.2 LIRPF). A
efectos del cálculo del límite de las deducciones por actividades económicas, también minorará
el importe de la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, la deducción por inversión
en vivienda habitual calculada de acuerdo con su régimen transitorio (vid. Disposición Transi-
toria 18ª.3 LIRPF).
133
Esta deducción es incompatible con los siguientes incentivos tributarios: a) la libertad de amor-
tización; b) la deducción por inversiones en Canarias (artículo 94 Ley 20/1991) y c) la Reserva
para inversiones en Canarias (artículo 27 de la Ley 19/1994).

Además, la deducción por inversión de beneficios está sometida al régimen general de incom-
patibilidades del artículo 39.4 de la LIS.
En consecuencia, los titulares de actividades económicas, cuya cifra de nego-

cios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de
euros, con carácter general, podrán deducir el 5% de los rendimientos netos de
actividades económicas del período impositivo que se inviertan, en el mismo ejer-
cicio o en el siguiente, en elementos nuevos del inmovilizado material o inversio-
nes inmobiliarias afectos a dichas actividades desarrolladas por el contribuyente.
A continuación desglosamos algunos de los aspectos esenciales de esta deducción:
• Para considerar que los rendimientos netos de actividades económicas del
período impositivo son objeto de inversión es necesario invertir una canti-
dad equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del ejercicio
que corresponda a tales rendimientos netos, sin que, en ningún caso, la
misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo.
• Sobre la cantidad invertida (es decir, la parte de la base liquidable general
positiva correspondiente a los rendimientos netos invertidos), con carácter
general, se aplica el porcentaje de deducción del 5%, como hemos indicado.
Ahora bien, el tipo de deducción será del 2,5% cuando el contribuyente
hubiera practicado la reducción del 20% del rendimiento neto por inicio de
nuevas actividades económicas (art. 32.3 LIRPF), o la deducción en cuota
por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artículo 68.4 LIRPF).
El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de las cuotas ínte-
gras, estatal y autonómica, del período impositivo en el que se obtuvieron
los rendimientos netos de actividades económicas invertidos.
• La deducción se practicará en la cuota íntegra del ejercicio en que se mate-
rialice la reinversión. A estos efectos, la inversión se entiende efectuada en
la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patri-
moniales en los que se invierte134.
Hay que tener en cuenta, por último, que la deducción por inversión de benefi-
cios, al igual que el resto de deducciones para incentivar determinadas actividades
económicas, se aplica a los contribuyentes que determinen sus rendimientos netos
por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, pero no
a quienes lo hagan de acuerdo con el método de estimación objetiva, salvo que
reglamentariamente se estableciera lo contrario (artículo 68.2.c) LIRPF).
134
Los elementos objeto de inversión deberán mantenerse en funcionamiento en el patrimonio de
la empresa (salvo pérdida justificada) durante un período mínimo de 5 años, o bien, durante su
vida útil si fuera inferior. Sin embargo, no se perderá la deducción si se produce la transmisión
de dichos elementos patrimoniales antes de la finalización de este plazo de permanencia, siem-
pre que el importe obtenido, o el valor neto contable, si fuera inferior, se reinvierta nuevamente
en los términos antes expuestos.
El vigente RIRPF no contempla esta posibilidad, por lo que, en la actualidad,

los sujetos acogidos a la estimación objetiva quedan excluidos de la aplicación de
estas deducciones.
8.1.4. Deducciones por donativos y otras aportaciones

Los contribuyentes podrán practicar una deducción en la cuota íntegra del
Impuesto por la realización de determinadas donaciones (bienes o cantidades) y
aportaciones (artículo 68.3 LIRPF). A tal objeto, se distinguen tres grandes gru-
pos:
v Donativos previstos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen
fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo. Con efectos desde 1 de enero de 2015135, la deducción por las
donaciones realizadas a las entidades acogidas a dicha Ley se calculará de
acuerdo con los siguientes porcentajes136:
ð Hasta 150 euros: 50% (75% en 2016)
ð Resto de base de deducción:
• 27,5% (30% en 2016), con carácter general.
• 32,5% (35% en 2016). Cuando en los 2 períodos impositivos in-
mediatos anteriores se hubieran realizado donativos con derecho a
deducción en favor de una misma entidad por importe igual o supe-
rior, cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, se aplicará este tipo
incrementado de deducción a la base de la deducción en favor de esa
misma entidad que exceda de 150 euros.
v Otros donativos. Asimismo, se podrán deducir el 10% de las cantidades do-
nadas a fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano
de protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de
utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.
v Aportaciones a partidos políticos. Como ya vimos, la Ley 26/2014 suprime
la reducción de la base imponible del IRPF por la realización de aporta-
135
En virtud de la modificación introducida por la Disposición Final 5.ª de la LIS de 2014 en la
citada Ley 49/2002.
136
La Ley 49/2002, en su artículo 22, contempla la posibilidad de que la Ley de Presupuestos
Generales del Estado de cada año establezca actividades prioritarias de mecenazgo, con objeto
de incrementar los porcentajes generales de deducción hasta en 5 puntos porcentuales para los
donativos realizados a dichas actividades. Consúltese, a este respecto, la Disposición Adicional
52.ª de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2015, en la que se enumeran las actividades y programas prioritarios de mecenazgo para dicho
ejercicio.
ciones a partidos políticos existente en la normativa vigente hasta 31 de

diciembre de 2014 y la sustituye por una nueva deducción de la cuota del
20% aplicable sobre las cantidades satisfechas en concepto de cuotas de
afiliación y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones o
agrupaciones de electores, estableciendo como base máxima de deducción
la cantidad de 600 euros anuales.
8.1.5. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

El artículo 68.4 de la LIRPF regula una deducción en la cuota del 50% aplica-
ble a las rentas que se consideran obtenidas en Ceuta y Melilla137. Dicha deduc-
ción afecta a aquellos sujetos pasivos que residen en estos territorios, y también
a quienes, sin tener su residencia en los mismos, obtienen en ellos parte de sus
rentas.
8.1.6. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio

Histórico Español y del Patrimonio Mundial
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.5 de la LIRPF, los contribuyentes
tendrán derecho a una deducción en la cuota del 15% del importe de las inversio-
nes o gastos que realicen para:
a) La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera
del territorio español para su introducción dentro de dicho territorio, siem-
pre que los bienes sean declarados de interés cultural o incluidos en el In-
ventario General de Bienes Muebles y permanezcan en el territorio español
y dentro del patrimonio del titular durante al menos 4 años.
b) La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bie-
nes de su propiedad que estén declarados de interés cultural.
c) La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados
y fachadas.
Para terminar, conviene reseñar que la base de las deducciones por donativos y
por inversiones y gastos en bienes de interés cultural tiene como límite el 10% de
la base liquidable del contribuyente. Dicho límite se aplica individualmente para
cada una de dichas deducciones (artículo 69.1 LIRPF).
137
Vid. el apartado 3.º del artículo 68.4 de la LIRPF, modificado por la Ley 26/2014 (artículo
1.47).
8.1.7. Régimen transitorio de determinadas deducciones

A lo largo de los últimos tres años, las sucesivas reformas tributarias han su-
primido las deducciones de la cuota del IRPF relacionadas con la vivienda; entre
ellas, la deducción por inversión en vivienda habitual y la deducción por alquiler
de la vivienda habitual.
Ahora bien, en los ejercicios 2015 y siguientes, estos beneficios tributarios to-
davía siguen produciendo efectos para los contribuyentes que se encuentren en las
circunstancias que analizamos a continuación.
a) Deducción por inversión en vivienda habitual
Esta deducción fue derogada con efectos 1 de enero de 2013, si bien se esta-
blece un régimen transitorio138 para aquellos contribuyentes que, con ante-
rioridad a dicha fecha, hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho
cantidades para la construcción139, ampliación, rehabilitación o realización
de obras en la misma por razones de discapacidad140.
Cuando el contribuyente pueda acogerse a este régimen transitorio aplicará
la deducción por inversión en vivienda habitual conforme a los preceptos de
la LIRPF reguladores de la misma en su redacción en vigor a 31 de diciem-
bre de 2012.
En consecuencia, podrá deducir de la cuota íntegra de su IRPF el 15%141 (7,5% como
tramo estatal y, como tramo autonómico, el que fije la CA de residencia del sujeto pasivo
o, en su defecto, el 7,5%) de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la
adquisición, construcción, ampliación o rehabilitación de la vivienda habitual.
La base de la deducción está constituida por los importes abonados para la adqui-
sición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos que hayan corrido a cargo
del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización del préstamo, los
intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable
de los préstamos hipotecarios y los demás gastos derivados de la misma, con el límite
de 9.040 euros.
138
Regulado en la Disposición Transitoria 18.ª del texto vigente de la LIRPF.
139
Para poder aplicar este régimen transitorio en los supuestos de adquisición o construcción se
exige, además, que el contribuyente haya practicado la deducción por inversión en vivienda
habitual en 2012 o en años anteriores, salvo que no hubiera podido hacerlo como consecuen-
cia de las limitaciones establecidas para los sujetos que hubieran aplicado esta deducción por
otra u otras viviendas habituales anteriores y/o la exención por reinversión de la ganancia
patrimonial por la transmisión de una vivienda anterior.
140
En los supuestos de realización de obras de ampliación o rehabilitación, o adecuación de la
vivienda habitual por razones de discapacidad, dichas obras deberán estar terminadas antes de
1 de enero de 2017.
141
No obstante, en el caso de la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda
habitual de las personas discapacitadas, el porcentaje aplicable a la base de deducción, cuyo
límite es de 12.080 euros, es el 20% (suma de los tramos estatal y autonómico).
Desde 1 de enero de 2013, también desaparece la posibilidad de deducirse por las

cantidades depositadas en cuentas-vivienda destinadas a la primera adquisición o reha-
bilitación de la vivienda habitual. Ahora bien, el contribuyente no pierde las deduccio-
nes que, en su caso, haya podido practicar hasta el ejercicio de 2012, siempre y cuando
compre la vivienda habitual en el plazo de 4 años desde la apertura de dicha cuenta.
Por ejemplo, si un contribuyente abrió una cuenta vivienda el 1 de junio de 2011 y
destina el saldo de dicha cuenta a la adquisición de la vivienda el 14 de abril de 2015, no
procederá regularización alguna por las deducciones practicadas en las declaraciones
correspondientes a los períodos 2011 y 2012142. Sin embargo, desde 1 de enero de 2013,
no ha podido deducir ni por las cantidades que, en su caso, haya ingresado en la cuenta
vivienda, ni por la adquisición futura de dicha vivienda.
b) Deducción por alquiler de la vivienda habitual

La Ley de Reforma del IRPF de 2014 elimina esta deducción, si bien man-
tiene su disfrute para aquellos contribuyentes que hubieran celebrado un
contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el
que hubieran satisfecho, también con anterioridad dicha fecha, cantidades
por el alquiler de su vivienda habitual por las que hubieran tenido derecho
a dicha deducción (Disposición Transitoria 15.ª LIRPF, según la redacción
dada por la Ley 26/2014).
En consecuencia, los inquilinos que cumplan estos requisitos podrán con-
tinuar practicando la deducción por alquiler de la vivienda habitual en los
mismos términos que estaban vigentes a 31 de diciembre de 2014.
Así, podrán deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impo-
sitivo por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que su base imponible no supere
24.107,20 euros anuales. La base máxima de esta deducción será 9.040 euros anuales,
si la base imponible es inferior o igual a 17.707,20 euros anuales y 9.040 euros anua-
les – [1,4125 x (base imponible – 17.707,20)], cuando se encuentre entre 17.707,21 y
24.107,20.
8.2. La cuota líquida autonómica

La cuota líquida autonómica se determinará minorando la cuota íntegra auto-
nómica en la suma de las cantidades previstas en el artículo 77.1 de la LIRPF, sin
que, en ningún caso, dicha cuota líquida pueda ser negativa como resultado de
tales minoraciones.
142
Ahora bien, si no realiza la compra de la vivienda antes de la finalización del referido plazo de
4 años (siguiendo el ejemplo anterior, antes del 1 de junio de 2015), deberá regularizar por el
procedimiento regulado en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, con el abono de inte-
reses de demora.
Según lo dispuesto en el citado artículo 77.1, estas cantidades son las siguien-
tes:
a) El 50% del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3,
4 y 5 del artículo 68 de la LIRPF que procedan en cada caso, con los mismos
límites y requisitos que hemos analizado.
b) El importe de las deducciones establecidas por cada CA. Por ejemplo, en el
caso de la Comunidad Valenciana, las contempladas en el artículo 4 de su
Ley 13/1997, de 23 de diciembre, que ha sido sucesivamente modificado,
entre otras y en fechas recientes, por la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de
Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera y de Organiza-
ción de la Generalitat Valenciana143.
143
Según la vigente redacción de la norma contenida en el citado artículo 4, dichas deducciones
son las siguientes:

a) Por nacimiento, adopción o acogimiento familiar, durante el período impositivo.

b) Por nacimiento o adopción múltiples, durante el período impositivo, como consecuencia de
parto múltiple o de dos o más adopciones constituidas en la misma fecha.

c) Por nacimiento o adopción, durante el período impositivo, de un hijo discapacitado físico o
sensorial.

d) Por ostentar, a la fecha del devengo del impuesto, el título de familia numerosa.

e) Por las cantidades destinadas, durante el período impositivo, a la custodia no ocasional en
guarderías y centros de primer ciclo de educación infantil, de hijos o acogidos en la modalidad
de acogimiento permanente, menores de 3 años.

f) Por conciliación del trabajo con la vida familiar.

g) Para contribuyentes discapacitados, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, de
edad igual o superior a 65 años.

h) Por ascendientes mayores de 75 años, y por ascendientes mayores de 65 años que sean
discapacitados físicos o sensoriales, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o
discapacitados psíquicos, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%.

i) Por la realización por uno de los cónyuges de la unidad familiar de labores no remuneradas
en el hogar.

j) La deducción prevista en este apartado fue derogada por el Decreto-ley 1/2012, de 5 de ene-
ro, del Consell, de medidas urgentes para la reducción del déficit en la Comunitat Valenciana.

k) Por cantidades destinadas a la primera adquisición de su vivienda habitual por contribuyen-
tes de edad igual o inferior a 35 años a la fecha del devengo del impuesto.

l) Por cantidades destinadas a la adquisición de vivienda habitual por discapacitados físicos o
sensoriales, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%, o psíquicos, con un grado de
minusvalía igual o superior al 33%.

m) Por cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, proceden-
tes de ayudas públicas.

n) Por arrendamiento de la vivienda habitual.

ñ) Por el arrendamiento de una vivienda, como consecuencia de la realización de una actividad,
por cuenta propia o ajena, en municipio distinto de aquel en el que el contribuyente residía con
anterioridad.

o) Por cantidades destinadas a inversiones para el aprovechamiento de fuentes de energía re-
novables en la vivienda habitual.
Además de estas partidas, la cuota íntegra autonómica también podrá mino-

rarse con los siguientes conceptos:
• El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual,
sólo para aquellos contribuyentes que tengan derecho a la misma en virtud
del régimen transitorio establecido con efectos 1 de enero de 2013.
• El 50% de la deducción por alquiler de la vivienda habitual vigente hasta
31 de diciembre de 2014, sólo para los sujetos que puedan seguir disfrutan-
do de la misma, en los términos antes expuestos.
9. CUOTA DIFERENCIAL Y RESULTADO DE LA DECLARACIÓN

9.1. Consideraciones previas
El proceso de liquidación del IRPF finaliza con el cálculo del resultado de la
declaración.
El resultado de la declaración indica la cantidad que el contribuyente debe
ingresar (declaración positiva) o el importe de la devolución que puede reclamar
a la Hacienda Pública (declaración a devolver).
Para la determinación de estas cantidades, positivas o a devolver, es preciso
minorar la cuota líquida total del Impuesto (suma de las cuotas líquidas estatal y
autonómica) en una serie de importes o magnitudes, tal y como puede apreciarse
en el siguiente esquema:

p) Por donaciones con finalidad ecológica.

q) Por donaciones relativas al Patrimonio Cultural Valenciano.

r) Por donaciones destinadas al fomento de la lengua valenciana.

s) La deducción prevista en este apartado fue derogada por la Ley 5/2013, de 23 de diciembre,
de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera y de Organización de la Genera-
litat Valenciana.

t) Por contribuyentes con dos o más descendientes.

u) Por cantidades procedentes de ayudas públicas concedidas por la Generalitat en el marco de
lo dispuesto en la Ley 6/2009, de 30 de junio, de la Generalitat, de Protección a la Maternidad.

v) Por cantidades destinadas a la adquisición de material escolar.
+ Cuota líquida estatal

+ Cuota líquida autonómica
Cuota líquida total
(positiva o igual a cero)
– Deducción por doble imposición internacional
– Deducciones por doble imposición en el régimen de transparencia fiscal internacional y en el
régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen
Cuota resultante de la autoliquidación
(positiva o igual a cero)
– Retenciones e ingresos a cuenta
– Pagos fraccionados
– Otros conceptos que reciben la consideración de pagos a cuenta del IRPF144
Cuota diferencial
(positiva, negativa o cero)
– Deducción por maternidad
– Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo
Resultado de la declaración
Cantidad a ingresar o a devolver
Sentado lo anterior, a continuación abordamos el estudio de cada uno de los

conceptos que conforman la fase final del proceso de liquidación del IRPF.144
9.2. Cuota resultante de la autoliquidación

Según se acaba de señalar, la cuota resultante de la autoliquidación se calcula
minorando la cuota líquida total del Impuesto con las deducciones previstas en
el texto vigente de la LIRPF145. En consecuencia, a partir de 1 de enero de 2015,
sobre la cuota líquida total se practicará:
144
Se incluyen en este apartado:

• Las retenciones, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas por el IRNR, cuando el contribuyente
adquiera su condición de tal por cambio de residencia (es decir, trasladen su residencia durante
el período impositivo del extranjero a España) (artículo 99.8 LIRPF).

• Las retenciones practicadas en virtud del artículo 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo,
de 3 de junio, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de
intereses (artículo 99.11 LIRPF).
145
Los cambios introducidos por la Ley de Reforma del IRPF de 2014 en materia de minoraciones
de la cuota líquida total para determinar la cuota resultante de la autoliquidación se concre-
tan en dos aspectos: la supresión de la deducción por obtención de rendimientos del trabajo
o de actividades económicas (anteriormente aplicable a los perceptores de este tipo de rentas,
siempre que su base imponible no superara los 12.000 euros), así como la eliminación de la
a) La deducción por doble imposición internacional, por razón de las rentas

obtenidas y gravadas en el extranjero (artículo 80 LIRPF). Cuando el contri-
buyente de este Impuesto obtiene rentas en el extranjero pueden generarse
problemas de doble imposición jurídica, ya que tales rentas son susceptibles
de gravamen en dos Estados diferentes: en el Estado en que se hayan obte-
nido (país de la fuente) y en España (país de residencia del contribuyente).
Ø Si la renta se ha obtenido en un país con el que España tiene suscrito un
convenio para evitar la doble imposición, los sistemas previstos en dicho
convenio permitirán eliminar el fenómeno de la doble tributación inter-
nacional que pueden generarse en este tipo de situaciones.
Ø En cambio, cuando la renta proceda de un país con el que no exista un
convenio de este tipo, la propia LIRPF establece una medida unilateral
para atenuar la doble imposición jurídica internacional. Así, en tales su-
puestos, el contribuyente deberá declarar en su IRPF los rendimientos o
ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, pero po-
drá deducir de la cuota líquida la menor de las dos cantidades siguientes:
• El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un
impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR.
• El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen146 a la par-
te de base liquidable gravada en el extranjero.
En otras palabras, no se permite deducir íntegramente el impuesto satis-
fecho en el extranjero, sino tan sólo hasta el límite del impuesto español
que hubiera correspondido a las rentas procedentes del exterior, si se
hubieran obtenido en España.
b) La deducción por impuestos satisfechos en el extranjero en los supuestos
de aplicación del régimen de la transparencia fiscal internacional (artículo
91.10 LIRPF).
c) La deducción por doble imposición en los supuestos de imputaciones de
renta por la cesión de derechos de imagen. Cuando se incluyan en la base
imponible rentas por aplicación del régimen de cesión de derechos de ima-
gen, el contribuyente podrá deducir de la cuota líquida total de su IRPF las
cantidades previstas en el artículo 92.4 LIRPF.
Como consecuencia de las indicadas deducciones, la cuota resultante de la au-
toliquidación podrá resultar positiva o nula, pero en ningún caso negativa.
compensación fiscal por percepción de determinados rendimientos del capital mobiliario con
período de generación superior a 2 años, ya comentada en el epígrafe 3.3.4.8 de este Tema.
146
En relación con la determinación del tipo medio efectivo de gravamen a efectos de la aplicación
de esta deducción, consúltese el apartado 2.º del artículo 80 de la LIRPF.
9.3. Cuota diferencial

9.3.1. Introducción
El siguiente paso en el proceso de liquidación del IRPF consiste en el cálculo
de la cuota diferencial.
Según el artículo 79 de la LIRPF, la cuota diferencial se determina minoran-
do la cuota resultante de la autoliquidación en el importe de los pagos a cuenta
soportados por el contribuyente (retenciones e ingresos a cuenta, pagos fraccio-
nados y, en su caso, las cuotas del IRNR satisfechas en el período en que traslade
su residencia del extranjero a España y, en consecuencia, adquiera la condición
de residente).
El exceso de pagos a cuenta respecto de la cuota resultante de la autoliquida-
ción indicará el importe de la devolución que la Administración tributaria deberá
efectuar al sujeto pasivo (artículo 103 LIRPF).
9.3.2. Los pagos a cuenta

9.3.2.1. Aspectos generales
Uno de los mecanismos claves en la gestión del IRPF es el sistema de pagos
a cuenta, regulado en los artículos 99 a 101 y Disposición Adicional 31.ª de la
LIRPF, así como en los artículos 74 a 112 y la Disposición Transitoria 13.ª de su
Reglamento de desarrollo147.
Como ya sabemos, el IRPF es un tributo que se devenga —salvo en caso de
fallecimiento del contribuyente— el 31 de diciembre de cada año, pero, antes de
que se produzca este devengo, se realizan, a lo largo del período impositivo, una
serie de pagos a cuenta del impuesto definitivo, por lo que, llegado el momento de
presentar la declaración anual del IRPF, podrán deducirse de la cuota resultante
de la autoliquidación.
Existen tres modalidades de pagos a cuenta:
Ø Retenciones a cuenta sobre rentas dinerarias.
Ø Ingresos a cuenta sobre rentas en especie.
Ø Pagos fraccionados.
Antes de abordar su estudio, conviene realizar las siguientes precisiones:
147
Además de las modificaciones introducidas por la Ley 26/2014 en las citadas normas de la
LIRPF, en este punto, debe considerarse la nueva redacción otorgada a los preceptos del Regla-
mento referidos a los pagos a cuenta por el Real Decreto 1003/2014, de 5 de diciembre.
ü El obligado a realizar las retenciones e ingresos a cuenta es una persona dis-

tinta del propio contribuyente. En concreto, se trata de la persona o entidad
que satisface rentas sometidas a estos mecanismos, a quienes corresponde
ingresar en la Hacienda Pública la cuantía de la retención practicada sobre
las rentas dinerarias (mediante la detracción de una parte de su importe) o
el ingreso a cuenta que corresponda a las rentas en especie (consistente en
un porcentaje de su valor). En ambos casos, como ya hemos visto, dichos
pagos se realizan a cuenta del impuesto definitivo del contribuyente percep-
tor de dichas rentas.
ü En cambio, la persona obligada a efectuar los pagos fraccionados es el pro-
pio sujeto pasivo perceptor de las rentas. En particular, la obligación de su
ingreso corresponde a los contribuyentes que desarrollan actividades eco-
nómicas. Con carácter general, dichos sujetos deben presentar cada trimes-
tre una declaración de los rendimientos que la actividad haya producido
desde el inicio del año, ingresando en la Hacienda Pública un porcentaje
de los mismos que posteriormente deducirán de la cuota resultante de la
autoliquidación cuando presenten la declaración anual del IRPF.
Hechas las anteriores precisiones, procede ya examinar los aspectos esenciales
de las tres modalidades de pagos a cuenta.
9.3.2.2. Retenciones
De acuerdo con la normativa reguladora del IRPF, existe obligación de practi-
car retención cuando:
• La renta que se satisface esté sujeta a este mecanismo, y
• El pagador de la renta sea un sujeto obligado a efectuar retención.
En este sentido, las rentas sujetas a retención y los tipos o porcentajes aplica-
bles en 2015 y a partir de 2016 aparecen sintetizados en el siguiente cuadro148:
148
Ahora bien, debe advertirse que el porcentaje de retención sobre determinados rendimientos
(por ejemplo, del trabajo, del capital mobiliario, de actividades profesionales o del arrenda-
miento o subarrendamiento de inmuebles urbanos) se reducirá a la mitad cuando el contribu-
yente tenga derecho a aplicar, en relación con dichas rentas, la deducción en la cuota regulada
en el artículo 68.4 de la LIRPF (deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla).
149/150/151/152/153
Porcentaje Porcentaje
Rentas sujetas a retención149
2015 2016
Rendimientos del trabajo:
• Con carácter general Variable150
• Administradores y miembros de los Consejos de Administración
o Con carácter general 37% 35%
o Cuando los rendimientos procedan de entidades con un importe
20% 19%
neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros
• Cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados
de la explotación de obras literarias, artísticas o científicas, siempre 19% 18%
que se ceda el derecho a su explotación
• Contratos de duración inferior al año Mínimo 2%
• Determinadas relaciones laborales especiales Mínimo 15%
• Atrasos que corresponda imputar a períodos anteriores 15%151
Rendimientos del capital inmobiliario (inmuebles urbanos arrendados
20% 19%
y subarrendados152)
Rendimientos del capital mobiliario (cualquiera que sea su naturaleza153) 20% 19%
149
No obstante, existen una serie de rentas que, pese a encajar en los supuestos citados en este
cuadro-resumen, se hallan exceptuadas de la obligación de retener (artículos 99.3 LIRPF y
75.3 Reglamento). Entre otras muchas cabe destacar: las rentas exentas, con excepción de las
dietas y gastos de viaje excluidos de gravamen, los rendimientos de las Letras del Tesoro, con
ciertas salvedades, el rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de accio-
nes o participaciones, o de la reducción de capital, salvo determinadas excepciones, y los pre-
mios obtenidos en casinos de juego o en máquinas tragaperras o, en general, aquéllos cuya base
de retención no sea superior a 300 euros. Tampoco se someterán a retención los rendimientos
procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de determinados inmuebles urbanos (por
ejemplo, el arrendamiento de una vivienda por la empresa para sus empleados).
150
Vid. artículo 101.1 y Disposición Adicional 31.ª de la LIRPF y artículos 82 a 89 del RIRPF.

La reforma del IRPF de 2014 incorpora al texto de la Ley del Impuesto la escala de retenciones
para los rendimientos del trabajo personal, cuyos tipos marginales oscilan entre el 20% y el
47% en 2015 y el 19% y el 45% a partir de 2016.

En todo caso, hay que considerar que el tipo de retención sobre los rendimientos del trabajo
puede variar a lo largo del período impositivo cuando se produzca alguna de las circunstancias
previstas en el artículo 87 del RIRPF. Entre otras, el aumento o la alteración de las circunstan-
cias de los descendientes (por ejemplo, el nacimiento de un hijo).
151
Salvo que se trate de atrasos correspondientes a las retribuciones a percibir por la condición de
administradores y miembros de Consejos de Administración, o rendimientos procedentes de
impartir cursos, seminarios o derechos de autor, en cuyo caso se aplicará el tipo de retención
establecido para cada uno de estos rendimientos.
152
Cuando dicha renta se califica como rendimiento de actividad económica queda sujeta al mis-
mo tipo de retención que aparece consignado en este apartado.
153
Como excepción, los rendimientos derivados de la cesión del derecho a la explotación del
derecho de imagen quedan sometidos al tipo de retención del 24%. Idéntico porcentaje de
Porcentaje Porcentaje
Rentas sujetas a retención
2015 2016
Rendimientos de actividades económicas:

• Actividades profesionales (año de inicio y los dos siguientes) 9%
• Actividades profesionales (tercer año y sucesivos)
o Con carácter general 19% 18%
o Cuando el volumen de rendimientos íntegros del ejercicio inme-
diato anterior sea inferior a 15.000 euros y represente más del
75% de la suma de los rendimientos íntegros de actividades eco- 15%
nómicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho
ejercicio
• Actividades agrícolas, ganaderas154 y forestales 2%
• Determinadas actividades económicas cuyo rendimiento neto se
determina por el método de estimación objetiva155 1%
Ganancias de patrimonio156:
• Transmisión o reembolso de acciones o participaciones en institu-
ciones de inversión colectiva 20% 19%
• Premios no exentos 20% 19%
Ahora bien, como se ha dicho, el nacimiento de la obligación de retener se hace

depender de una segunda condición: es preciso que el sujeto que abona la renta
sea una persona obligada a retener.154/155/156
Según los artículos 99.2 de la LIRPF y 76 del RIRPF, están obligadas a retener,
en cuanto satisfagan rentas sometidas a este mecanismo, las siguientes personas
o entidades157:
Ø las personas jurídicas y demás entidades (incluidas las comunidades de pro-
pietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas).

retención se aplica si dichos rendimientos se califican como rentas derivadas de una actividad
económica, salvo que les resulte aplicable el régimen especial de imputación del artículo 98.2
de la LIRPF, en cuyo caso el porcentaje es del 20% en 2015 y del 19% en 2016.
154
Salvo en el caso de las actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura a las que se
aplica un tipo de retención del 1%.
155
A este respecto, consúltense los artículos 75.1.c) y 95.6.2º del RIRPF.
156
A partir de 1 de enero de 2017, el porcentaje de retención sobre las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de derechos de suscripción será del 19%.
157
Además, la normativa del IRPF establece una serie de supuestos específicos, en los que la
obligación de retener recae sobre sujetos concretos. Entre ellos se encuentran las operaciones
sobre activos financieros, en las que se incluyen, como novedad, la transmisión de derechos
de suscripción, designándose como obligada a retener, en tal caso, a la entidad depositaria y,
en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en dicha
transmisión (artículo 100.1,in fine LIRPF, en su vigente redacción).
Ø Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan

rentas en el ejercicio de sus actividades.
Ø las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio
español, que operen en él:
• Mediante establecimiento permanente, o
• Sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos que sa-
tisfagan de trabajo, o de otro tipo, cuando constituyan gasto deducible
para la actividad que desarrollen (prestaciones de servicios, asistencia
técnica, etc.).
Por tanto, están exceptuadas de la obligación de retener las personas físicas
que no tengan la condición de empresarios, profesionales o artistas, aún cuando
satisfagan rentas sujetas a retención.
Pensemos, por ejemplo, en el caso de los honorarios que se abonan a determi-
nados profesionales, como arquitectos, abogados, economistas, médicos, etc.
ü Si dichos honorarios se pagan por personas físicas particulares, no existe
obligación de practicar retención.
ü Cuando se abonan por parte de empresarios deberá efectuarse retención,
siempre que se satisfagan como consecuencia del desarrollo de su actividad.
ü Por ello, si se pagan por un empresario fuera del ejercicio de su actividad, es
decir, para sus fines particulares, tampoco deberá efectuarse retención (por
ejemplo, honorarios satisfechos a un abogado por el asesoramiento sobre
su herencia familiar, o a un arquitecto por la construcción de su vivienda
familiar).
Sin perjuicio de las reglas particulares aplicables a determinadas categorías de
rentas158, con carácter general, la obligación de practicar la retención nace en el
momento en que se satisfagan o abonen las rentas sujetas a esta modalidad de
pago a cuenta (artículo 78.1 RIRPF).
Finalmente, la cuantía de la retención a practicar sobre las rentas sometidas a
este mecanismo será el resultado de aplicar a la contraprestación íntegra exigible
o satisfecha159 el tipo o porcentaje de retención que corresponda, en cada caso, en
atención a la naturaleza de la renta.
158
En este sentido, vid. los artículos 94 y 98 del RIRPF, en los que se establecen determinadas
reglas especiales para algunos rendimientos del capital mobiliario (por ejemplo, transmisión de
activos financieros) y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de
acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva.
159
En relación con el cálculo de la base de retención, el RIRPF también contempla reglas espe-
ciales para las rentas mencionadas en la nota anterior. Sobre esta cuestión, consúltense los
artículos 93 y 97 del citado texto reglamentario.
9.3.2.3. Ingresos a cuenta

Cuando las rentas sometidas a retención se satisfagan en especie por las perso-
nas o entidades obligadas a practicar retención, surgirá la obligación de efectuar
el ingreso a cuenta.
Por tanto, todo lo analizado anteriormente en relación con las personas obli-
gadas a retener y las rentas sujetas a retención resulta aplicable al mecanismo del
ingreso a cuenta. Sólo hay una salvedad: en el ámbito de los rendimientos del
trabajo personal, no existe obligación de efectuar ingreso a cuenta respecto de
las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y mutualidades de
previsión social que reduzcan la base imponible (artículo 102.2 RIRPF).
Por lo que se refiere a la determinación de la cuantía del ingreso a cuenta a
realizar, debemos distinguir:
• Base del ingreso a cuenta. Con carácter general, la base del ingreso a cuenta
es el valor de la retribución en especie calculado, según los criterios del ar-
tículo 43 del texto vigente de la LIRPF, a efectos de la integración de estas
rentas en la base imponible de su perceptor (es decir, valor de mercado de
los bienes o derechos que se cedan, salvo en el caso de algunas rentas en
especie del trabajo, cuya valoración responde a criterios específicos).
Como reglas especiales, hay que destacar dos supuestos: retribuciones en
especie del capital mobiliario y premios en especie generadores de ganan-
cias patrimoniales (artículos 103 y 105.1 RIRPF) En ambos casos, la base
del ingreso a cuenta es el resultado de incrementar en un 20% el valor de
adquisición o coste para el pagador.
• Tipo del ingreso a cuenta. La cuantía del ingreso a cuenta a realizar por las
retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el mismo por-
centaje que correspondería a efectos de retención, según la naturaleza de la
renta.
9.3.2.4. Pagos fraccionados

Según vimos, están obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro Público
pagos fraccionados del IRPF, los contribuyentes que desarrollen actividades em-
presariales y profesionales, cualquiera que sea el método de determinación de sus
rendimientos netos, aunque existen ciertas excepciones.
Por ejemplo, en las actividades profesionales, el contribuyente no tendrá obli-
gación de realizar pagos fraccionados cuando, durante el año natural anterior,
al menos el 70% de los ingresos procedentes de la actividad (exceptuadas las
subvenciones e indemnizaciones) hubieran sido objeto de retención o ingreso a
cuenta.
El importe del pago fraccionado depende del método de estimación de los

rendimientos que resulte aplicable a las actividades económicas (artículo 101.11
LIRPF). En concreto:160/161
ESTIMACIÓN DIRECTA
(+) 20% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer
día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
(–) los pagos fraccionados que habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mis-
mo año si no se hubiera aplicado la nueva minoración prevista en el artículo 110.3.c) del RIRPF,
a la que nos referimos más adelante.
(–) el importe de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados desde el comienzo del año hasta
el fin del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
(–) el importe de la minoración establecida en el artículo 110.3.c) del RIRPF160, aplicable sólo
cuando la cuantía de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contri-
buyente en el ejercicio anterior haya sido igual o inferior a 12.000 €.
(–) el 2% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer
día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, con el límite
de 660,14 € en cada trimestre, cuando el contribuyente destine cantidades para la adquisición o
rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que tenga derecho
a la deducción por inversión en vivienda habitual en virtud del régimen transitorio establecido
con efectos 1 de enero de 2013, y siempre que sus rendimientos íntegros previsibles del ejercicio
sean inferiores a 33.007,2 €.
ESTIMACIÓN OBJETIVA
(+) 4% de los rendimientos netos cuantificados según los datos-base del primer día del año161 o,
en caso de inicio de actividades, el día del comienzo. Dicho porcentaje será del 3% cuando en
la actividad sólo haya una persona asalariada y del 2% cuando no exista personal asalariado.
(–) retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre (dicha
minoración se aplica exclusivamente a las actividades económicas contempladas en el artículo
95.6 del RIRPF que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva).
(–) el importe de la nueva minoración prevista en el artículo 110.3.c) del RIRPF, cuando la cuantía
de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contribuyente en el ejerci-
cio anterior no exceda de 12.000 €.
160
La nueva redacción otorgada al artículo 110.3.c) del RIRPF por el Real Decreto 1003/2014
adapta el cálculo de los pagos fraccionados a las modificaciones que la Ley 26/2014 ha intro-
ducido, en este ámbito, sustituyendo, a efectos de dicho cálculo, la aplicación de la anterior
deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas, vigente hasta el 31 de
diciembre de 2014, por una reducción de su importe que varía en función de la cuantía de los
rendimientos netos de actividades económicas obtenidos por el contribuyente en el ejercicio
anterior. En concreto, dicha minoración va desde los 100 euros para aquellos cuya cuantía
de rendimientos hubiera sido igual o inferior a 9.000 euros y de 25 euros para aquellos cuya
cuantía hubiera sido entre 11.000,01 y 12.000 euros.
161
Si algún dato-base no pudiera determinarse el primer día del año se tomará, a los efectos del
pago fraccionado, el correspondiente al ejercicio inmediato anterior y si no pudiera fijarse nin-
guno, el pago fraccionado será el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre [artículo
110.1.b) RIRPF].
ESTIMACIÓN OBJETIVA
(–) el 0,5% de los citados rendimientos netos, cuando el contribuyente destine cantidades para
la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que
tenga derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual de acuerdo con su régimen
transitorio, y siempre que los rendimientos netos resultantes de la aplicación del método de esti-
mación objetiva sean inferiores a 33.007,2 €.
ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS, FORESTALES O PESQUERAS162
(+) 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las indemnizaciones y las subvenciones
de capital, pero no las subvenciones corrientes.
(–) las retenciones e ingresos a cuenta del trimestre a que se refiera el pago fraccionado, pero no
los correspondientes a trimestres anteriores del año.
(–) la cuantía de la nueva minoración regulada en el artículo 110.3.c) del RIRPF, sólo en el supues-
to de que los rendimientos netos de actividades económicas del ejercicio anterior no excedan de
12.000 €.
(–) el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indem-
nizaciones, con un límite anual de 660,14 €, cuando los contribuyentes destinen cantidades para
la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual y cumplan los requisitos previstos para la
aplicación de esta minoración en los pagos fraccionados del método de estimación directa.
Por lo que se refiere a los plazos de declaración e ingreso de los pagos fraccio-
nados, el artículo 111 del RIRPF establece que los empresarios y profesionales
deben cumplir dichas obligaciones de manera trimestral, en concreto, dentro de
los 20 primeros días de los meses de abril, julio y octubre, y en los primeros 30
días de enero.162
9.4. Resultado de la declaración. Deducciones por maternidad, por familia

numerosa o personas con discapacidad a cargo
9.4.1. Planteamiento
El proceso de liquidación del IRPF concluye con la obtención del resultado de
la declaración. A este respecto, cabe distinguir dos situaciones:
• Con carácter general, el resultado de la declaración coincide con la cuota
diferencial que, como hemos visto, se calcula minorando la cuota resultante
de la autoliquidación en el importe de los pagos a cuenta soportados por el
contribuyente.
RESULTADO DE LA DECLARACIÓN = CUOTA DIFERENCIAL
162
Estas reglas resultan de aplicación a todas las actividades agrícolas, ganaderas, forestales o
pesqueras, cualquiera que sea el método de determinación del rendimiento neto derivado de la
actividad.
• Ahora bien, cuando se trate de contribuyentes con derecho a las deduccio-

nes por maternidad, por familia numerosa o personas con discapacidad a
cargo el resultado de la declaración vendrá determinado por la cuota dife-
rencial reducida, es decir, la cuota diferencial minorada en el importe que
corresponda en concepto de las referidas deducciones.
RESULTADO DE LA DECLARACIÓN = CUOTA DIFERENCIAL REDUCIDA
9.4.2. Deducción por maternidad

Nos detenemos, a continuación, en el estudio de la deducción por maternidad
(artículos 81 LIRPF y 60 RIRPF). Conforme al tenor de dichas normas, las mu-
jeres que estén trabajando (es decir, que realicen una actividad por cuenta propia
o ajena estando de alta en Seguridad Social) y tengan hijos menores de 3 años
podrán minorar la cuota diferencial de su IRPF hasta en 1.200 euros por cada
uno de ellos163.
La cuantía de la deducción se calcula de forma proporcional al número de
meses en que se cumplan los requisitos anteriores (100 euros cada mes) y tendrá
como límite máximo para cada hijo el importe de las cotizaciones y cuotas totales
a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con
posterioridad al nacimiento (dichas cuotas se computarán por su importe íntegro,
sin tener en cuenta las posibles bonificaciones sobre las mismas).
Por ejemplo, si las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social correspondientes
a una madre trabajadora son 1.100 euros y dicha madre tiene 2 hijos (de 1 y 2
años), el límite es de 1.100 euros por cada hijo, es decir, el importe de la deducción
por maternidad de dicha contribuyente es de 2.200 euros anuales.
La peculiaridad de esta deducción reside en que minora la cuota diferencial del
Impuesto, con independencia de cuáles hayan sido los pagos a cuenta satisfechos
por el contribuyente, de manera que su aplicación puede generar una devolución
tributaria, aún en el supuesto de que no se le hayan practicado retenciones o in-
gresos a cuenta durante el período impositivo (artículo 103.1 y 2 LIRPF).
Además, está prevista la posibilidad de cobrar esta deducción de forma anti-
cipada, mediante pagos mensuales de 100 euros. Para ello, es preciso cumplir los
163
No obstante, podrá aplicar esta deducción el padre o tutor en caso de fallecimiento de la madre
o si tienen atribuida, de forma exclusiva, la guarda o custodia.

Además, la deducción se extiende a los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadop-
tivo como permanente. En tales casos, la deducción se podrá practicar, con independencia de
la edad del menor, durante los 3 años siguientes a la fecha de inscripción en el Registro Civil
o, si la inscripción no es necesaria, a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la
declare. Vid. a este respecto, artículo 81.1, último párrafo de la LIRPF.
requisitos establecidos en el artículo 60.5 del RIRPF y solicitarlo a la AEAT con-

forme al procedimiento regulado en dicho precepto. Naturalmente, en este caso,
la deducción no minorará la cuota diferencial.
9.4.3. Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

La reforma del IRPF de 2014 incorpora tres nuevas deducciones en la cuota
diferencial del Impuesto para el apoyo a la familia.
Según el artículo 81 bis del texto vigente de la LIRPF, los beneficiarios de estas
deducciones son los trabajadores por cuenta propia o ajena, que estén dados de
alta en la Seguridad Social o mutualidad alternativa, siempre que:
• Tengan ascendientes con discapacidad a su cargo, que generen el derecho
a la aplicación del mínimo por ascendientes; se podrá deducir hasta 1.200
euros por cada uno de ellos.
• Tengan descendientes con discapacidad a su cargo, con derecho a la apli-
cación del mínimo por descendientes; en esta modalidad, también se podrá
deducir hasta 1.200 euros por cada uno de estos descendientes.
• Formen parte de una familia numerosa, como ascendientes o hermano huér-
fano de padre y madre; en tales supuestos, la cuantía máxima de la deduc-
ción es de 1.200 euros anuales, salvo que se trate de una familia numerosa
de categoría especial, en cuyo caso será 2.400 euros.
Estas tres deducciones son acumulables entes sí y compatibles con la deducción
por maternidad para madres trabajadoras con hijos menores de 3 años.
Las características básicas de las tres nuevas deducciones para el apoyo a la
familia son muy similares a las de la citada deducción por maternidad.
Así, las deducciones por discapacidad de ascendientes y descendientes o por
formar parte de una familia numerosa se calculan de forma proporcional al núme-
ro de meses en que concurran las circunstancias determinantes de su aplicación y
tendrán como límite máximo, para cada una de ellas, las cotizaciones y las cuotas
totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en el período impositivo
(computadas por su importe íntegro, sin tomar en consideración las bonificacio-
nes que pudieran corresponder). Dicho límite se aplica separadamente para cada
modalidad de deducción y, cuando sean varios los ascendientes o descendientes
con discapacidad, se aplicará también de forma independiente respecto de cada
uno de ellos. Además, el incremento de deducción previsto para las familias nu-
merosas de categoría especial no se tendrá en cuenta a efectos del citado límite.
Al igual que sucede con la deducción por maternidad, las deducciones por
discapacidad de ascendientes y descendientes o formar parte de una familia nu-
merosa minoran la cuota diferencial del Impuesto, con independencia de cuáles
hayan sido los pagos a cuenta satisfechos por el contribuyente beneficiario de las
mismas, pudiendo generar una devolución tributaria anual en la declaración de
su IRPF por el importe de cada una de las deducciones a que se tenga derecho
dicho sujeto.
También se puede solicitar a la AEAT el abono anticipado de estas deduccio-
nes, que se realizará mediante pagos mensuales de 100 euros por cada ascendiente
o descendiente con discapacidad y por familia numerosa (200 euros en el caso de
familias numerosas de categoría especial).
La solicitud y tramitación del abono anticipado debe realizarse de acuerdo con
el procedimiento establecido en el nuevo artículo 60 bis del Reglamento IRPF,
incorporado por el Real Decreto 1003/2014, en el que se prevé que cuando exis-
tan varios beneficiarios de una misma deducción164, el abono anticipado se podrá
solicitar de manera colectiva o individual, elección que se podrá modificar para
las distintas deducciones en enero de cada año.
9.4.4. Resultado de la declaración

Como se ha dicho, la cuota diferencial, una vez reducida, en su caso, en el im-
porte de las deducciones por maternidad, por familia numerosa o personas con
discapacidad a cargo constituye el resultado de la declaración del IRPF. A estos
efectos, podemos distinguir:
§ Declaración positiva (resultado a ingresar). Si la cuota resultante de la au-
toliquidación es superior a los pagos a cuenta realizados, el contribuyente
deberá ingresar en el Tesoro Público la diferencia, es decir, la deuda tributa-
ria del IRPF, en la forma y plazos que determine el Ministerio de Hacienda
y Administraciones Públicas.
El pago de la deuda tributaria podrá realizarse en dinero, o bien en especie
mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español (artículos
97 LIRPF y 62 RIRPF).
Además, cuando la declaración del IRPF se presente dentro del plazo esta-
blecido, el pago de la deuda tributaria se puede fraccionar165, sin interés ni
recargo alguno, en dos plazos: el primero, del 60% del total a ingresar, en el
164
En estos casos, también se prevé la posibilidad de que los beneficiarios solicitantes cedan el
derecho a percibir el cobro anticipado a uno de ellos, en cuyo caso, la deducción se calculará
según las reglas establecidas en el apartado 5 del artículo 60.bis del RIRPF.
165
La opción por este procedimiento no impedirá al contribuyente la posibilidad de solicitar el
fraccionamiento y aplazamiento del pago de la deuda tributaria previsto en el artículo 65 de
la LGT y desarrollado en los artículos 44 y siguientes del Reglamento General de Recaudación
(RGR).
momento de presentarla; y el segundo, del 40% restante, normalmente en

el mes de noviembre siguiente al cierre del período de presentación de dicha
declaración (artículo 62.2 RIRPF).
§ Declaración a devolver (con solicitud de devolución). Cuando la cuota re-
sultante de la autoliquidación es inferior a los pagos a cuenta soportados y,
en su caso, a las deducciones por maternidad, por familia numerosa y por
personas con discapacidad a cargo entonces la Administración tributaria
deberá devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota dentro de los 6
meses siguientes a la finalización del plazo de presentación de la correspon-
diente declaración (artículo 103 LIRPF).
En tales supuestos, la cantidad máxima a devolver es el importe de las re-
tenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuotas del IRNR (satisfe-
chas en el período en que se adquiera la condición de residente), al que, en
su caso, se adicionan las deducciones por maternidad, por familia numerosa
o por personas con discapacidad a cargo.
§ Declaración negativa (sin ingreso ni devolución). Si la cuota resultante de
la autoliquidación es cero o negativa (por ejemplo, cuando la suma de las
deducciones supera la cuantía de las cuotas íntegras) y no existen pagos a
cuenta que generen el derecho a la devolución, la presentación de la decla-
ración del IRPF no conllevará ni pago, ni devolución. Lo mismo sucederá en
aquellas declaraciones que, siendo su resultado a devolver, el contribuyente
renuncie a la devolución.
10. LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA

Si bien la norma general en el IRPF es la tributación individual de los contribu-
yentes, el artículo 82 de la LIRPF concede a las personas físicas que formen parte
de una unidad familiar la posibilidad de optar por la tributación conjunta.
Existen dos modalidades de unidad familiar:
a) La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los
hijos menores (salvo los emancipados) y los mayores incapacitados judicialmente
sujetos a patria potestad.
b) La formada por el padre o madre soltero, viudo o separado legalmente y
todos los hijos que convivan con uno u otro menores o mayores incapacitados
judicialmente.
La opción por la tributación conjunta podrá realizarse en cualquier período
impositivo en el que todos los miembros de la unidad familiar sean contribuyen-
tes del IRPF (es decir, debe tratarse de personas físicas con residencia habitual en
España, con independencia de que obtengan o no rentas sujetas al Impuesto) y

no vinculará para ejercicios sucesivos. Además, el ejercicio de esta opción debe
ser asumida por la totalidad de los miembros de la unidad familiar, de tal manera
que si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar
el mismo régimen (artículo 83 LIRPF).
Si la unidad familiar opta por esta modalidad de tributación deberá presentar
una declaración conjunta, en la que se gravarán de forma acumulada todas las
rentas obtenidas por los distintos miembros que forman parte de la misma. Es
decir, en dicha declaración se calculará una única base imponible general y, en su
caso, base imponible del ahorro, mediante la integración y compensación de las
rentas obtenidas por todas las personas físicas de la unidad familiar.
EJEMPLO Nº 29
1. D.ª Ana y D. Carlos están casados y tienen 3 hijos, conviviendo todos ellos en el ho-
gar familiar. El mayor, Antonio de 26 años, está incapacitado judicialmente y sujeto
a patria potestad rehabilitada. El mediano, Juan de 22 años, tiene una discapacidad
del 33% y la pequeña, María, ha cumplido 18 años el 20 de noviembre.
2. D. Rafael, soltero, convive con su hijo de 3 años.
3. D. Jesús y D.ª Teresa conviven maritalmente desde hace 10 años. En enero de 2015,
deciden contraer matrimonio, separándose legalmente antes del 31 de diciembre
de dicho ejercicio.
4. D. Juan y D.ª Eva, casados durante 20 años, obtienen el divorcio en abril de 2015.
Los tres hijos menores habidos en el matrimonio han sido asignados a la custodia
de la madre, conviviendo con ella.
5. D.ª Mercedes y D. Oscar son una pareja de hecho que convive con su hijo Pepe de
17 años.
6. D.ª María José y D. Manuel están casados y tienen un hijo de 7 años. El marido
fallece el 30 de abril de 2015.
Determinar la existencia o no de unidad familiar y qué opciones de tributación

tienen las personas físicas que figuran en los anteriores supuestos:
1. Existe una unidad familiar integrada por el padre, la madre y Antonio. Podrán optar
por tributar conjunta o individuamente.
En cambio, Juan y María no forman parte de la unidad familiar al ser mayores de
edad. Aunque Juan tiene una minusvalía del 33% no está incapacitado judicial-
mente, ni sujeto a patria potestad prorrogada o rehabilitada. Si Juan y María tienen
obligación de declarar, necesariamente deberán presentar declaración individual.
2. Existe una unidad familiar formada por el padre soltero y su hijo. D. Rafael puede
optar por tributar conjuntamente.
3. Las parejas de hecho no forman unidad familiar y no pueden presentar declaración

conjunta, aunque se encuentren inscritas en el Registro de parejas de hecho.
Aún cuando D. Jesús y D.ª Teresa han decidido contraer matrimonio, en la fecha
de devengo del Impuesto están separados legalmente. En consecuencia, no podrán
optar por la tributación conjunta.
4. Existe una unidad familiar formada por la madre y los tres hijos menores que con-
viven con ella. Por tanto podrán optar por tributar conjuntamente. En cambio, el
padre no forma unidad familiar con sus hijos, al no convivir con ellos, por lo que
necesariamente deberá presentar declaración individual.
5. Pepe podrá formar unidad familiar con su padre o con su madre, debiendo optar
por uno de ellos, si desea presentar declaración conjunta. En caso contrario, deberá
formularse una declaración individual por cada uno de los sujetos con obligación de
declarar.
6. D.ª María José y su hijo forman una unidad familiar y pueden tributar conjuntamen-
te. Sin embargo, no puede integrarse en dicha unidad familiar al cónyuge fallecido,
por lo que habrá de presentarse una declaración individual por D. Manuel con las
rentas obtenidas hasta la fecha de su fallecimiento.
Con carácter general, en la tributación conjunta se aplican las mismas reglas

que en la tributación individual, sin que proceda la elevación o multiplicación
de los importes y límites cuantitativos previstos para la tributación individual en
función del número de miembros de la unidad familiar.
Así, por ejemplo, no experimentan variación las escalas y tipos de gravamen
aplicables a las bases liquidables, general y del ahorro, en el régimen de tribu-
tación conjunta respecto de los previstos en tributación individual. De ahí que
la opción por la tributación familiar conllevará un considerable aumento de la
progresividad cuando en la unidad familiar exista más de un perceptor de rentas
de carácter general.
Ahora bien, el artículo 84.2 de la LIRPF establece una serie de reglas especia-
les166:
1.º La principal especialidad del régimen de tributación conjunta con respecto
a la tributación individual reside en el reconocimiento de una reducción
específica sobre la base imponible, que asciende a 3.400 euros anuales en el
caso de las unidades familiares constituidas por los dos cónyuges y 2.150
euros anuales para las unidades familiares monoparentales.
166
A efectos de la tributación conjunta, y por lo que se refiere a la Comunidad Autónoma Valen-
ciana, consúltense los artículos 5 a 7 de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, conforme a su
redacción vigente.
2.º En la tributación conjunta, los límites máximos de reducción en la base im-

ponible por aportaciones a sistemas de previsión social se aplicarán indivi-
dualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar.
3.º El mínimo del contribuyente en tributación conjunta será único, es decir, el
importe a computar será de 5.550 euros anuales por unidad familiar167, con
independencia del número de miembros integrados en la misma.
4.º Además, en la autoliquidación conjunta serán compensables las pérdidas
patrimoniales y las bases liquidables generales negativas de cualquier miem-
bro de la unidad familiar que estén pendientes de períodos anteriores, aun-
que hubiese tributado individualmente168.
Debemos tener presente que los perceptores de rentas que tributen en esta mo-
dalidad quedarán conjunta y solidariamente sometidos al Impuesto, sin perjuicio
del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, de acuerdo con la parte de
renta gravada que sea imputable a cada uno de ellos (artículo 84.6 LIRPF).
11. OBLIGACIÓN DE DECLARAR

Están obligados a presentar y suscribir la declaración del IRPF los contribu-
yentes que hayan obtenido rentas sujetas al mismo169. Ahora bien, los artículos
96.2 de la LIRPF y 61.3 del RIRPF dispensan del deber de declarar a los siguientes
contribuyentes:
1.º Quienes obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuen-
tes, siempre que no superen ninguno de los límites que en cada caso se señalan, en
tributación individual o conjunta:
A) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales. A
partir de 1 de enero de 2015, el límite será de 12.000 euros en los siguientes
supuestos:
167
No obstante, a dicho mínimo se permiten acumular los incrementos por edad del contribuyen-
te que exceda de 65 o 75 años y por discapacidad de cada uno de los cónyuges integrados en
la unidad familiar.
168
Por el contrario, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas determi-
nadas en tributación conjunta sólo podrán ser compensadas, en caso de tributación individual
posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan las mismas, en atención a las
reglas sobre individualización de las rentas contenidas en el Impuesto.
169
En caso de optar por la tributación conjunta, la declaración será suscrita y presentada por los
miembros de la unidad familiar mayores de edad, que actuarán en representación de los hijos
integrados en ella (artículo 61.6 RIRPF).
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, dicho límite será

de 22.000 euros anuales en los supuestos regulados en el artículo 96.3
de la LIRPF, es decir:
• Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes paga-
dores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de
1.500 euros anuales.
• Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del tra-
bajo consistan en las prestaciones pasivas establecidas en el artículo
17.2.a) de la LIRPF y la determinación del tipo de retención aplicable
se hubiera efectuado de acuerdo con el procedimiento especial regu-
lado en el artículo 89.A) del RIRPF.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualida-
des por alimentos no exentas de tributación.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a
retener de acuerdo con lo establecido en el artículo 76 del RIRPF.
d) Cuando se perciban rendimientos del trabajo sujetos a tipos fijos de re-
tención.
B) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales,
siempre que unos y otras hayan estado sometidos a retención o ingreso a
cuenta y su cuantía global no supere la cantidad de 1.600 euros anuales170.
C) Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mobi-
liario no sujetos a retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones
para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado,
con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
2.º Quienes obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, del ca-
pital, o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, sometidos
o no a retención, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patri-
moniales de cuantía inferior a 500 euros, en tributación individual o conjunta.
Ahora bien, aún cuando no superen los límites anteriores, tendrán obligación
de declarar, en todo caso, los contribuyentes a los que se refiere el artículo 96.4 de
la LIRPF. Por ejemplo, las personas físicas que tengan derecho a la deducción por
170
Ahora bien, existe obligación de declarar las ganancias patrimoniales, cualquiera que sea su
importe, procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en IIC, cuya
base de retención se determina de acuerdo con las reglas específicas establecidas en el artículo
97.2 del RIRPF (en estos supuestos, dicha base de retención no coincide con la cuantía de la
ganancia patrimonial a integrar en la base imponible del Impuesto).
inversión en vivienda habitual en virtud del régimen transitorio establecido con

efectos 1 de enero de 2013171, cuando ejerciten tal derecho.
EJEMPLO Nº 30
Determinar si estos contribuyentes tienen obligación de presentar la

declaración del IRPF 2015
ð Contribuyente que ha obtenido 21.000 No tiene obligación de declarar, pues:
€ en concepto de rendimientos del tra- 1.000 < 1.500
bajo personal. 20.000 € proceden de
21.000 < 22.000
un pagador y 1.000 € de otro.
ð Contribuyente que ha obtenido 15.000 Tiene obligación de declarar, pues:
€ de rendimientos del trabajo personal. 4.000 > 1.500
11.000 € proceden de un pagador y
15.000 > 12.000
4.000 € de otro.
ð Contribuyente que ha obtenido No tiene obligación de declarar.
19.000 € de rendimientos del trabajo
personal y 850 € de intereses por una
imposición a plazo fijo.
ð Contribuyente que ha obtenido 600 € No tiene obligación de declarar, pues:
por la amortización de unas Letras del 800 < 1.000
Tesoro, 200 € de rentas inmobiliarias
1.000 < 1.600
imputadas y 1.000 € de ganancias de
patrimonio por premios sometidos a
retención.
ð Contribuyente que ha obtenido 8.000 Tiene obligación de declarar, pues:
€ en concepto de rendimientos de ac- 8.000 + 550 = 8.550 > 1.000
tividades profesionales y 550 € por el
arrendamiento de un bien inmueble.
Los contribuyentes que están obligados a declarar, al tiempo de presentar la

declaración de las rentas obtenidas, deben liquidar el Impuesto que se deriva de
dicha declaración. En la actualidad, la declaración-liquidación del IRPF se realiza
en los meses de mayo y junio respecto de las rentas del año precedente y se prac-
tica en los modelos aprobados por el Ministerio de Hacienda y Administraciones
Públicas (artículo 96.5 LIRPF)172.
171
Vid. el apartado 3 de la Disposición Transitoria 18.ª de la LIRPF.
172
La Administración tributaria podrá poner a disposición de los contribuyentes, a efectos infor-
mativos, un borrador de declaración cuando obtengan exclusivamente las rentas a las que se
refiere el artículo 98.1 de la LIRPF.

Una vez recibido el borrador de declaración, el contribuyente puede considerar: a) Que refleja
su situación tributaria a efectos del IRPF, en cuyo caso podrá suscribirlo o confirmarlo. En este
Finalmente, y sin perjuicio de lo hasta aquí analizado, debe tenerse en cuenta

que la presentación de la declaración será necesaria para solicitar y obtener las
devoluciones derivadas de la normativa del IRPF (artículo 65.1 RIRPF).
12. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE

DETERMINADAS LOTERÍAS Y APUESTAS
Desde 2013, las ganancias de patrimonio derivadas de los premios obteni-
dos por la participación en determinados juegos (Cruz Roja, ONCE, Loterías y
Apuestas del Estado, etc.), que hasta entonces estaban exentas, quedan sujetas al
IRPF, a través de un gravamen especial.
En concreto, la Disposición Adicional 33.ª de la LIRPF regula esta modalidad
impositiva, el llamado gravamen especial sobre los premios de determinadas lote-
rías y apuestas, al que dedicamos un epígrafe independiente, dado que la propia
norma lo configura de manera autónoma173, al someter a tributación la renta
derivada de los premios pagados correspondientes a sorteos celebrados a partir
del 1 de enero de 2013 en el momento que en que ésta ingresa en el patrimonio
del contribuyente.
De ahí que la cuantía de los premios sujetos a imposición no se integre en la
base imponible del IRPF174, ni en su declaración-liquidación, sometiéndose a un
procedimiento específico de autoliquidación, retención e ingreso del importe de la
deuda tributaria a satisfacer al Tesoro Público por el citado gravamen especial175.
Los aspectos esenciales de modalidad impositiva aparecen sintetizados en el
siguiente cuadro:
supuesto, tendrá la consideración de declaración del Impuesto, por lo que deberá presentarse
en el lugar, forma y plazos previstos para la declaración-liquidación, acompañado, en su caso,
del ingreso correspondiente; b) Que no refleja su situación tributaria, en cuyo caso puede soli-
citar su rectificación, o desatenderlo, cumplimentando la correspondiente declaración.
173
Por este motivo, aunque el gravamen especial se integra en el IRPF, no afecta a la liquidación
del resto de rentas sujetas al Impuesto, pues ésta seguirá realizándose como hemos analizado.
174
Además, como ya indicamos en el epígrafe 3.5.1, tampoco podrán computarse las pérdidas
derivadas de la participación en los juegos sujetos al gravamen especial.
175
Vid. la Orden HAP/70/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 230 de retencio-
nes e ingresos a cuenta sobre los premios de determinadas loterías y apuestas y el modelo 136
de autoliquidación del gravamen especial.
Constituye el hecho imponible del gravamen especial la obtención de los

Hecho imponible
premios previstos en la Disposición Adicional 33.ª LIRPF. En particular:
1) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad

Premios sujetos al
Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades
gravamen especial
de las CCAA, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja
Se tributará de
Española y las modalidades de juegos autorizadas por la ONCE.
forma independiente
2) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por or-
respecto de cada
ganismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter
décimo, fracción o
social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados
cupón de lotería o
miembros de la UE o del EEE y que persigan objetivos idénticos a los
apuesta premiados
de los organismos o entidades del número 1) anterior.
Están exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro no
exceda de 2.500 €, siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón
de lotería o apuesta sea de, al menos, 0,5 €.
Exención En caso de que fuera inferior a 0,5€, la cuantía exenta se reducirá de
forma proporcional.
Cuando el premio sea de titularidad compartida, la cuantía exenta se pro-
rrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
Devengo En el momento en el que se abone o satisfaga el premio obtenido.
• Premios en metálico: importe del premio que exceda de la cuantía
exenta (2.500 €).
Base imponible
• Premios en especie: valor de mercado del premio, minorado en el
importe del ingreso a cuenta y en la cuantía exenta de 2.500 €.
Cuota íntegra Base imponible x 20%
Retenciones e El tipo de retención o ingreso a cuenta se fija en el 20% a practicar sobre
ingresos a cuenta el importe de la base imponible del gravamen especial.
Como vemos, la retención o ingreso a cuenta del 20% coincide con el importe
de la cuota del gravamen especial, por lo que, en la mayor parte de los casos, la
figura del contribuyente resulta desplazada por la del retenedor (organismo paga-
dor del premio que sean residente en territorio español).
En este sentido, la LIRPF determina que los contribuyentes que hubieran ob-
tenido los premios previstos en su Disposición Adicional 33.ª estarán obligados
a presentar una autoliquidación por este gravamen especial, determinando el im-
porte de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe.
Ahora bien, tanto en los casos en que el premio obtenido resulte de cuantía
inferior al importe exento, como en los supuestos en que se hubiera practicado
sobre el mismo la correspondiente retención o ingreso a cuenta, el contribuyente
no estará obligado a presentar la citada autoliquidación.
Y ello, porque en los supuestos en que los premios están sujetos a retención, el
ingreso se realiza por las entidades pagadoras de los mismos, esto es, los retene-
dores, quienes presentarán una declaración mensual con el importe de las reten-
ciones e ingresos a cuenta practicados.
En estos casos, pues, el contribuyente retenido queda relevado de la obligación

de autoliquidar, ya que las citadas retenciones e ingresos a cuenta tienen carácter
liberatorio. Es decir, a diferencia de lo que sucede generalmente en el IRPF, la re-
tención practicada sobre los premios sujetos al gravamen especial no es un pago
a cuenta que vaya a minorar la cuota líquida total del Impuesto, sino un pago
definitivo.
En consecuencia, sólo existe obligación de autoliquidar el gravamen especial
por los contribuyentes del IRPF que no hayan soportado retención por los pre-
mios obtenidos, como así sucede con los premios gravados recibidos en otros
Estados miembros de la UE o del EEE.
EJEMPLO Nº 31
El día 2 de marzo de 2015, D. Antonio y D.ª Carmen, residentes en Madrid, fueron

agraciados, conjuntamente y a partes iguales, con 100.000 € en el sorteo especial
en beneficio de la Asociación Española contra el Cáncer, organizado por la Sociedad
Estatal de Loterías y Apuestas del Estado.
Determinar la tributación que corresponde a D. Antonio y D.ª Carmen.

Al tratarse de un premio sujeto al gravamen especial satisfecho por un organismo resi-
dente en territorio español, dicho organismo, en el presente caso, Loterías del Estado
debe identificar a cada uno de los ganadores y practicar, individualmente, la siguiente
retención: (50.000 – 1.250) x 20% = 9.750 €.
El importe de dichas retenciones deberá ser ingresado por el pagador del premio en
la Hacienda Pública, a través del modelo 230, quedando liberados D. Antonio y D.ª
Carmen de la obligación de practicar la autoliquidación del gravamen especial.
Supongamos ahora que D. Antonio y D.ª Carmen han obtenido un premio

del mismo importe organizado por una lotería pública de un país de la UE no
sometido a retención
En este caso, también resulta de aplicación el gravamen especial. Ahora bien, al no ha-
ber soportado retención por el premio recibido, cada uno de ellos deberá autoliquidar
el gravamen a través del modelo 136 e ingresar en la Hacienda Pública el importe de
la siguiente cuota tributaria (50.000 – 1.250) x 20% = 9.750 €.
Tema Segundo
El Impuesto sobre Sociedades
1. ASPECTOS GENERALES
1.1. Normativa aplicable
El Impuesto sobre Sociedades (IS) se encuentra regulado en la Ley 27/2014, del
Impuesto sobre Sociedades (LIS), recientemente aprobada, y en el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004 (RIS), que ne-
cesitará ser actualizado a las disposiciones contenidas en la nueva LIS. En dichas
normas se contiene la regulación del régimen general del Impuesto y de la gran
mayoría de los regímenes especiales existentes1.
Sin embargo, algunos regímenes especiales del Impuesto se encuentran recogi-
dos fuera de dichas normas como, por ejemplo, el régimen especial de coopera-
tivas (Ley 20/1990), el régimen especial de las entidades sin fines lucrativos (Ley
49/2002 y Real Decreto 1270/2003), el régimen especial de los partidos políticos
(Ley 8/2007) y el régimen especial de las sociedades anónimas cotizadas de inver-
sión en el mercado inmobiliario (Ley 11/2009).
1.2. Naturaleza y ámbito de aplicación

El artículo 1 de la LIS define el IS como un tributo directo y de naturaleza per-
sonal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Ciertamen-
te, dicho tributo es directo tanto en sentido jurídico, no se prevé la repercusión
de la cuota tributaria, como en sentido económico, la renta es, junto con el patri-
monio, uno de los principales índices directos de capacidad económica. De igual
modo, su naturaleza personal queda patente porque la persona —en este caso, la
persona jurídica— constituye el eje sobre el que se articula toda la normativa del
citado impuesto. Así, aparece en un primer plano la persona que realiza el hecho
imponible, es decir la sociedad o persona jurídica que obtiene renta, y posterior-
mente se identifican todas las rentas por las que debe tributar dicha persona. Por
ello, cada persona jurídica efectuará una única declaración del impuesto por cada
período impositivo que recogerá la totalidad de sus rentas, provengan de una o
de múltiples actividades económicas, y pagará consecuentemente una única cuota
1
Con el objetivo de adecuarse al tiempo disponible en los estudios de Grado, el manual recoge
únicamente el régimen general y el régimen especial de entidades de reducida dimensión del IS,
sin perjuicio de que pueda incluir alguna referencia a otros regímenes especiales del IS.
160 Emilio Cencerrado Millán
tributaria por la renta global obtenida del conjunto de sus actividades económi-
cas.
Podríamos añadir que el IS es también un tributo periódico, en la medida en
que se devenga periódicamente (normalmente por períodos anuales), y propor-
cional, ya que la totalidad de la base imponible es gravada por igual mediante un
tipo de gravamen proporcional.
En cuanto a su ámbito de aplicación, el IS se exige en la totalidad del territorio
español y es además uno de los pocos impuestos estatales que actualmente no es
objeto de cesión a las Comunidades Autónomas de régimen común. Ello supone,
por un lado, que la totalidad de su recaudación va destinada a financiar el gasto
estatal y, por otro lado, que las Comunidades Autónomas no tienen capacidad
normativa respecto del IS. Sin embargo, y en el marco de los regímenes forales de
Concierto Económico con el País Vasco y de Convenio Económico con Navarra,
los territorios históricos aprueban su propia regulación del IS que resulta ser se-
mejante a la contenida en la LIS.
Finalmente, y como en el resto de impuestos, la aplicación de la LIS debe efec-
tuarse respetando siempre la regulación contenida en los Tratados y Convenios
Internacionales firmados por España que formen parte de nuestro Ordenamiento
interno de acuerdo con lo establecido en el artículo 96 de nuestra Constitución.
2. CONTRIBUYENTE Y OTROS ELEMENTOS PERSONALES DEL

IMPUESTO
2.1. Contribuyente
Del artículo 7 de la LIS se deduce que, como regla general, es contribuyente
del IS toda persona jurídica residente en territorio español. Por lo tanto, para ser
contribuyente del IS deben cumplirse dos requisitos:
A) Ser persona jurídica. De conformidad con dicho requisito será contribuyen-
te del IS todo ente (distinto de las personas físicas) al que el Ordenamiento jurí-
dico le atribuya personalidad jurídica propia. De este modo, serán contribuyentes
todas las sociedades mercantiles (sociedades anónimas, limitadas, comanditarias
o colectivas), las cooperativas, las sociedades agrarias de transformación, las fun-
daciones, las asociaciones, etc.
Sin embargo, esta regla general tiene dos excepciones:
– Por exclusión, las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil no son
contribuyentes del IS, aunque pudieran tener personalidad jurídica propia.
Por consiguiente, y desde los períodos impositivos que se inicien durante
El Impuesto sobre Sociedades 161
20162, las sociedades civiles con objeto mercantil sí son contribuyentes del
IS.
– Por inclusión, determinados entes colectivos que, de conformidad con el
Derecho mercantil, no tienen personalidad jurídica propia sí son contribu-
yentes del IS. Por ejemplo, las Uniones Temporales de Empresas (UTE), que
consisten en una asociación de empresas que se constituye temporalmente
para realizar una concreta obra o servicio, o los denominados fondos (fon-
dos de inversión, fondos de capital-riesgo, fondos de pensiones, fondos de
titulación hipotecaria, etc.), que consisten en patrimonios separados de sus
titulares que no adquieren personalidad jurídica propia porque así lo ha
previsto su regulación mercantil, pero que son capaces de obtener renta
susceptible de ser gravada por el IS. De igual modo, también serán contri-
buyentes las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
De acuerdo con este requisito, no serán nunca contribuyentes del IS las co-
munidades de bienes y las herencias yacentes, ya que son entes que carecen de
personalidad jurídica propia. La renta obtenida por estos entes se atribuirá a los
comuneros y herederos y, en consecuencia, tributará a través de los impuestos
personales sobre la renta de estos últimos (IRPF, IS o IRNR). El mismo régimen
de atribución de rentas se aplicará a las sociedades civiles que no tengan objeto
mercantil.
B) Ser residente en territorio español. El artículo 8.1 de la LIS dispone que una
entidad será residente en territorio español cuando se verifique, al menos, una de
las siguientes circunstancias:
– Que se hubiera constituido conforme a las leyes españolas. Por ejemplo,
que se hubiera constituido de conformidad con el Código de Comercio (so-
ciedades comanditarias y colectivas), o con la Ley de Sociedades de Capital
(sociedades anónimas y limitadas), o con la Ley General de Cooperativas,
etc.
– Que tenga su domicilio social en España. Por ejemplo, una sociedad con
domicilio social en Alicante.
– Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español, lo que debe
entenderse como que en nuestro territorio radique la dirección y control del
conjunto de las actividades de la entidad.
2
La disposición transitoria 34º de la LIS dispone que, durante los períodos impositivos iniciados
dentro del año 2015, no serán contribuyentes las sociedades civiles (es decir, todas las socie-
dades civiles, con independencia de que su objeto sea mercantil o no), manteniéndose así la
regulación existente en la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Frecuentemente, las sociedades residentes en España cumplirán simultánea-

mente las tres circunstancias anteriores. No obstante, la tercera de ellas está pen-
sada específicamente para evitar que las sociedades se localicen artificialmente
fuera del territorio español. Ello puede suceder porque traten de evitar la princi-
pal consecuencia jurídica de ser contribuyentes del IS y que consiste en que deben
tributar por su renta mundial. Es decir, los contribuyentes del IS deben tributar
por todas las rentas que obtengan con independencia del lugar en el que se gene-
ren y de la residencia del pagador de las mismas. Por el contrario, las sociedades
no residentes en territorio español deben tributar por el Impuesto sobre la Renta
de no Residentes (IRNR), que sólo grava las rentas que se han generado dentro
del territorio español.
Así, por ejemplo, podría constituirse una sociedad de acuerdo con la legisla-
ción británica, domiciliada en Gibraltar, pero que su actividad principal consiste
en la producción de bienes en una fábrica que se encuentra en Alicante y que es
dirigida por un administrador domiciliado en Alicante. La residencia de esta so-
ciedad en España se deduce únicamente si podemos probar que tiene su sede de
dirección efectiva en España.
Para ayudar a la Administración tributaria en la aplicación de esta tercera
circunstancia, la LIS prevé que podrá presumirse que una entidad radicada en
un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal tiene su
residencia en España cuando los activos principales de dicha entidad consistan
en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o
cuando su actividad principal se desarrolle en territorio español, salvo que dicha
entidad acredite (prueba en contario) que su dirección y efectiva gestión tiene
lugar en el citado paraíso fiscal o territorio de nula tributación y que la constitu-
ción y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones
empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.
2.2. Domicilio fiscal

El domicilio fiscal consiste en el lugar de localización de las sociedades en sus
relaciones con la Administración tributaria y sirve especialmente para atribuir la
competencia de los órganos de gestión, de inspección y de resolución de reclama-
ciones de la Administración tributaria española.
El concepto de domicilio fiscal es muy diferente del concepto de residencia que
acabamos de analizar. Así, el domicilio se refiere siempre a un lugar determinado
del territorio español (por ejemplo, calle Gran Vía, nº 14, 4º izquierda), mientras
que la residencia no determina ningún lugar, sino únicamente sirve para determi-
nar la sujeción al impuesto, de modo que sólo cabe afirmar que una sociedad es
residente en España (sujeción al IS) o no es residente en España (no sujeción al IS

y sujeción, en su caso, al IRNR).
El artículo 8.2 de la LIS dispone que el domicilio fiscal de una sociedad será el
domicilio social siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión ad-
ministrativa y la dirección de sus negocios. Si no fuera así, entonces el domicilio
fiscal será el lugar en el que efectivamente esté centralizada dicha gestión y direc-
ción, aunque el domicilio social sea otro.
No obstante, ni la LIS, ni el RIS delimitan expresamente cuáles son las activi-
dades de gestión administrativa y de dirección de los negocios que nos permiten
identificar el domicilio fiscal de la sociedad, aunque parece razonable atender,
entre otros, al lugar en el que se lleve la contabilidad principal, al lugar en el que
se realice la contratación principal, al lugar en el que se encuentren domiciliados
los administradores o gerentes, etc.
Por último, como puede ocurrir eventualmente que sea imposible localizar el
lugar exacto en el que se encuentra la gestión administrativa y la dirección de los
negocios de una sociedad (pensemos en que exista una gran dispersión geográfi-
ca de las diferentes actividades que componen dicha gestión y dirección), la LIS
prevé que en estos supuestos el domicilio fiscal será el lugar en el que radique el
mayor valor del inmovilizado de dicha sociedad.
2.3. Exenciones
La LIS establece dos niveles de exención del IS: la exención total y la exención
parcial, disponiendo, a su vez, dos modalidades diferentes de exención parcial que
se corresponden cada una de ellas con un régimen especial del IS.
2.3.1. Exención total

El artículo 7.1 de la LIS dispone que estarán totalmente exentos los siguientes
entes públicos: el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales, los
organismos autónomos de los entes públicos anteriormente citados, el Banco de
España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos
de garantía de inversiones, las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Se-
guridad Social, el Instituto de España y las Reales Academias oficiales (incluidas
las análogas de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia), el Con-
sejo Internacional de Supervisión Publica en estándares de auditoría, ética profe-
sional y materias relacionadas y determinados organismos públicos y Agencias
Estatales recogidos en las disposiciones adicionales de las leyes 6/1997 y 28/2006
(por ejemplo, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la Comisión
Nacional del Mercado de Valores, el Consejo de Seguridad Nuclear, la Agencia de
Protección de Datos, la Comisión del Sistema Eléctrico, la Comisión del Mercado

de las Telecomunicaciones, etc.).
La exención total tiene como consecuencia fundamental que estas entidades
públicas no tienen que contribuir por el IS, pero tiene también dos consecuencias
accesorias muy importantes: por un lado, no tienen la obligación de realizar una
declaración del IS y, por otro, no están sujetas a retención o ingreso a cuenta por
las rentas obtenidas.
2.3.2. Régimen especial de las entidades sin fin lucrativo

El artículo 9.2 de la LIS dispone la exención parcial de las fundaciones y aso-
ciaciones sin ánimo de lucro que cumplan los requisitos establecidos en la Ley
49/2002 de régimen especial de las entidades sin fin lucrativo y de los incentivos
al mecenazgo y que soliciten la aplicación del citado régimen especial. Ello con-
lleva la exención de una gran parte de las rentas obtenidas por dichas entidades
como, por ejemplo, los donativos y donaciones recibidos para el cumplimiento de
sus fines, las cuotas abonadas por los asociados, las subvenciones obtenidas para
la realización de su fin no lucrativo, los ingresos derivados de los convenios de
colaboración, las rentas procedentes de su patrimonio mobiliario e inmobiliario
(dividendos, alquileres, intereses y cánones), las rentas derivadas de la transmisión
o adquisiciones de bienes e, incluso, las rentas derivadas de determinadas explo-
taciones económicas.
No obstante, sí deben tributar (aunque lo hacen a un tipo reducido del 10%)
por el resto de rentas obtenidas, fundamentalmente las derivadas de las explota-
ciones económicas no exentas, y deben realizar declaración del IS que comprenda
la totalidad de sus rentas (exentas y no exentas).
2.3.3. Régimen especial de las entidades parcialmente exentas

Por otra parte, el artículo 9.3 de la LIS dispone también la exención parcial en
el IS de las siguientes entidades: las asociaciones sin ánimo de lucro y fundaciones
que no apliquen el régimen especial de la Ley 49/2002 citado anteriormente, las
uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas, los colegios profesio-
nales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de tra-
bajadores, los fondos de promoción de empleo, las Mutuas Colaboradoras de la
Seguridad Social y la entidad pública Puertos del Estados y las respectivas de las
Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias.
En este caso, el régimen especial contenido en los artículos 109 y siguientes de
la LIS es mucho menos generoso que el régimen de las entidades sin fin lucrativo,
ya que, por un lado, dispone la exención exclusivamente de las rentas que proce-
dan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad

específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas (por
ejemplo, cuotas de los asociados), de las rentas derivadas de adquisiciones y de
transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen
en cumplimiento de su objeto o finalidad específica y de las rentas que se ponga de
manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto
o finalidad específica cuando el total del producto obtenido se destine a nuevas
inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica. Por consiguiente,
no están exentas, entre otras, las rentas derivadas de la cesión de su patrimonio,
las rentas derivadas de transmisiones onerosas que no sean objeto de reinversión
o las rentas derivadas de cualquier explotación económica. Por otro lado, las
rentas no exentas deben tributar al tipo general, superior al tipo de gravamen
aplicable en el otro régimen parcialmente exento (10%).
Finalmente, el artículo 9.4 de la LIS establece también la exención parcial de
los partidos políticos, pero se aplicará en los términos específicos establecidos en el
artículo 10 de la Ley Orgánica 8/2007 sobre financiación de los partidos políticos,
lo que supone la concesión de algunas exenciones adicionales a las anteriormente
señaladas (por ejemplo, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos
que integran el patrimonio del partido político o de los rendimientos de algunas
actividades económicas declaradas expresamente exentas por la Administración).
2.4. Entidades de reducida dimensión

Los artículos 101 y siguientes recogen una serie de incentivos fiscales que son
aplicables exclusivamente a las entidades de reducida dimensión y que se confi-
guran legalmente como un régimen especial del IS. Como tendremos ocasión de
ver en los apartados correspondientes, dichos incentivos existen actualmente en
materia de amortizaciones, operaciones de leasing, pérdidas por deterioro de cré-
ditos y reducciones de la base imponible.
De conformidad con el artículo 101 de la LIS, una sociedad puede calificarse
como una entidad de reducida dimensión cuando el importe neto de su cifra de
negocios, calculada respecto del período impositivo inmediato anterior, es inferior
a 10.000.000 de euros. No obstante, los incentivos fiscales citados no se aplicarán
cuando dicha entidad sea calificada como entidad patrimonial en los términos que
veremos en el epígrafe siguiente.
Según el Plan General de Contabilidad (PGC), el importe neto de la cifra anual
de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos
y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las activida-
des ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y
demás reducciones sobre las ventas) y el importe del IVA y otros impuestos indi-
rectos relacionados con las mismas que deban ser objeto de repercusión.
Además, el citado artículo 101 contiene ciertas reglas especiales para delimitar
cuando estamos ante una entidad de reducida dimensión:
– Si la sociedad es de nueva creación, entonces el importe de la cifra de nego-
cios que deberá computarse para conocer si es entidad de reducida dimen-
sión durante su primer período de actividad será el correspondiente a dicho
primer período.
– Si el período inmediato anterior fuera inferior al año o la actividad se hu-
biera desarrollado durante un plazo inferior al año, entonces la cifra de
negocios se elevará al año.
– Cuando la sociedad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del
artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios
se referirá al conjunto de las entidades pertenecientes al grupo. El mismo
criterio de cómputo global de la cifra de negocios se utilizará cuando varias
sociedades se encuentren en alguna de las situaciones descritas en el artículo
42 del Código de Comercio en relación con un socio persona física, alcan-
zada por sí solo o conjuntamente con su cónyuge u otros parientes en línea
directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado.
– Cuando una sociedad supere la cifra de negocios de 10.000.000 de euros,
podrá seguir aplicando los incentivos correspondientes a las entidades de
reducida dimensión durante los tres períodos impositivos siguientes, siem-
pre que dicha sociedad haya cumplido las condiciones para ser considerada
como entidad de reducida dimensión durante el período impositivo en que
supera dicha cifra y en los dos períodos impositivos anteriores.
– Cuando como consecuencia de una operación de reestructuración empre-
sarial que se haya acogido al régimen fiscal especial previsto en la propia
LIS (por ejemplo, una fusión de sociedades) una sociedad supere la cifra de
negocios de 10.000.000 de euros, podrá seguir aplicando los incentivos co-
rrespondientes a las empresas de reducida dimensión durante los tres perío-
dos impositivos siguientes, siempre que las sociedades que hayan realizado
la operación de reestructuración hayan cumplido las condiciones para ser
consideradas como entidades de reducida dimensión durante el período im-
positivo en que se realizó dicha operación y en los dos períodos impositivos
anteriores.
3. HECHO IMPONIBLE
3.1. Concepto de hecho imponible
El artículo 4 de la LIS dispone que el hecho imponible del IS consiste en la
obtención de renta por parte del contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u
origen. Además, a diferencia del IRPF, la LIS no regula diferentes categorías de
renta, con carácter general (aunque sí lo hace en algunos regímenes especiales),
sino que la delimitación de los distintos componentes de la renta (ingresos y gas-
tos, beneficios y pérdidas) queda remitida a la normativa contable, sin perjuicio
de la existencia de normas específicas relativas a algunos de estos componentes
contenidas en la regulación de la base imponible del impuesto.
No obstante, el mismo artículo 4 de la LIS considera que existe también ob-
tención de renta a efectos del IS en el supuesto de imputación de bases imponibles
derivadas del régimen especial de agrupaciones de interés económico y de uniones
temporales de empresas y en el supuesto de cumplirse las circunstancias para la
imputación de rentas positivas previstas en el régimen especial de transparencia
fiscal internacional. En ambos regímenes especiales, en el primer caso como ré-
gimen que pretende favorecer la colaboración empresarial y en el segundo caso
como régimen antiabuso que intenta evitar la elusión fiscal mediante la constitu-
ción de sociedades en el extranjero, la LIS prevé la imputación o inclusión en las
bases imponibles de los socios o participes (en el IS, IRPF o IRNR) de la renta
obtenida por las entidades participadas. En estos casos, “imputar una renta” sig-
nifica que un contribuyente (el socio o participe) tiene que tributar por la renta
que otra persona obtiene (la entidad participada).
3.2. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial

Con el objetivo principal de evitar la aplicación de determinados incentivos fis-
cales a cierto tipo de contribuyentes (por ejemplo, los incentivos de las entidades
de reducida dimensión), el artículo 5 de la LIS introduce dos conceptos nuevos
en el IS. Por un lado, establece que se entenderá por actividad económica la or-
denación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos
o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios. Específicamente, en el caso de arrendamiento de inmuebles,
se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para dicha orde-
nación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada
completa. Además, se prevé que cuando los contribuyentes estén integrados en un
grupo de sociedades, según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio,
el concepto de actividad económica se determinará globalmente en relación con
todas las entidades del grupo.
Por otro lado, se define como entidad patrimonial —y por ello, que no realiza
una actividad económica— a aquellas entidades en la que más en la que más de
la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos
del apartado anterior, a una actividad económica. Para efectuar los cálculos co-
rrespondientes, el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales
no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los
balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante
de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Co-
mercio, de la medida del balance consolidado. A estos efectos no se computarán:
– El dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos
patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refie-
ren los guiones siguientes, que se haya realizado en el período impositivo o
en los dos períodos impositivos anteriores.
– Los valores poseídos para dar cumplimento a obligaciones legales y regla-
mentarias, los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones
contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de sus activi-
dades económicas y los poseídos por las agencias de valores como conse-
cuencia del ejercicio de su actividad.
– Los valores que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una en-
tidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de
dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la corres-
pondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad par-
ticipada no sea, a su vez, una entidad patrimonial.
3.3. Presunciones de obtención de renta

El artículo 121 de la LIS también contiene varias presunciones de obtención
de renta como respuesta a determinados incumplimientos formales por parte del
contribuyente. Así, se presumirá como renta no declarada y se imputará al último
ejercicio no prescrito, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a
otro, los siguientes importes:
– El valor de adquisición de los bienes o derechos propiedad del contribuyen-
te que no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. Dicho valor
puede ser reducido, en su caso, en el importe de las deudas contraídas para
financiar dicha adquisición.
– El valor de las deudas inexistentes que hayan sido registradas en los libros
de contabilidad.
– El valor de los bienes y derechos situados en el extranjero respecto de los
cuales el contribuyente no haya cumplido en plazo los deberes de informa-
ción regulados en la disposición adicional decimoctava de la Ley General

Tributaria, salvo que pruebe que han sido adquiridos con cargo a rentas
declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en períodos impositivos
respecto de los cuales la sociedad no tuviese la condición de contribuyente.
A ellas, habría que añadir la presunción del artículo 123 de la LIS, que dispone
que cuando la base imponible se determine a través del método de estimación
indirecta, las cesiones de bienes y derechos y las prestaciones de servicios, en sus
distintas modalidades, se presumirán retribuidas por su valor de mercado.
4. PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO

El artículo 27 de la LIS dispone que el período impositivo en el IS coincidirá
con el ejercicio económico de la entidad, sin que pueda exceder de 12 meses. De
este modo, la LIS hace coincidir el período impositivo y el ejercicio contable, lo
que resulta lógico si tenemos en cuenta que la misma Ley remite el cálculo de la
base imponible del IS al resultado contable del ejercicio, tal y como vamos a ver
en el epígrafe siguiente. En la práctica nos encontraremos en la mayoría de los
casos con períodos impositivos anuales, que unas veces coincidirán con el año na-
tural (por ejemplo, desde el 1 de enero de 2015 hasta el 31 de diciembre de 2015)
y otras veces consistirán en períodos impositivos “quebrados” (por ejemplo, desde
el 1 de mayo de 2015 hasta el 30 de abril de 2016).
Sin embargo, el período impositivo concluirá, y ello dará lugar normalmente a
un período impositivo “corto” (inferior a 12 meses), en los siguientes supuestos:
– Cuando la sociedad se extinga.
– Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la sociedad residente en
territorio español al extranjero. En este supuesto, la sociedad deja de ser
contribuyente del IS en el momento del traslado, pero podría pasar a ser
contribuyente del IRNR.
– Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y
ello determine la no sujeción al IS. Por ejemplo, una sociedad mercantil que
se transforma en una sociedad civil que no tenga objeto mercantil.
– Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad, o
la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la
modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributa-
rio distinto. Por ejemplo, una sociedad limitada que se transforma en una
cooperativa. Sin embargo, no se aplicará este supuesto cuando una sociedad
limitada se transforma en una sociedad anónima, porque en este caso no
se produce una alteración ni del tipo de gravamen ni del régimen tributario
aplicable derivado de la mera transformación.
Finalmente, el artículo 28 de la LIS dispone que el devengo del IS se producirá

el último día del período impositivo. Por ejemplo, el 31 de diciembre en las socie-
dades que posean un período impositivo coincidente con el año natural.
5. BASE IMPONIBLE
5.1. Resultado contable y ajustes fiscales
Del artículo 10 de la LIS se deduce que el cálculo de la base imponible del
IS debe efectuarse partiendo del resultado contable del ejercicio obtenido por la
sociedad y realizando las correcciones (ajustes extracontables o fiscales) que se
deriven de lo dispuesto en el resto del articulado de la LIS.
BI = RC ± ajustes fiscales
De este modo, nuestra LIS opta por no realizar una descripción propia y de-
tallada de los ingresos y gastos que conforman la base imponible del IS, sino
que aprovecha la existencia de una normativa contable que regula cuáles son los
ingresos y gastos de una empresa, y que es de obligada aplicación para todas las
sociedades, para remitirse a ella con carácter general y regular únicamente algu-
nas cuestiones puntuales relativas a determinados ingresos y gastos, en los que
el legislador tributario entiende que debe introducirse una regulación tributaria
diferente de la regulación contable para la consecución de los fines propios perse-
guidos por el impuesto (normas anti-fraude, beneficios fiscales, mayor concreción
en los requisitos y límites de determinados gastos, gastos no deducibles, etc.).
Por lo tanto, el punto de partida para el cálculo de la base imponible es el
resultado contable del ejercicio que se obtiene de la regulación mercantil conte-
nida fundamentalmente en el Código de Comercio, en otras leyes que contengan
disposiciones contables, el PGC3 y los planes sectoriales de contabilidad. Además,
adquieren relevancia los criterios interpretativos en materia contable adoptados
por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a los que se remite con
frecuencia la Dirección General de Tributos para formular su propia interpreta-
ción en materia del IS.
El PGC define los ingresos como los incrementos en el patrimonio neto de la
empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor
de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen
3
Actualmente, existen dos PGC introducidos por el Real Decreto 1514/2007 que aprueba el
Plan General de Contabilidad y el Real Decreto 1515/2007 que aprueba el Plan General de
Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos para microempresas.
en las aportaciones, monetarias o no, de los socios. Así, muy sintéticamente, son
ingresos contables (en principio también tributarios):
– Ventas de bienes y servicios

– La variación de existencias
– Los trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado
– Subvenciones, donaciones y legados
– Otros ingresos de gestión: ingresos por arrendamiento, por propiedad industrial, por comisio-
nes, por servicios prestados al personal, por resultados de la cuenta en participación, etc.
– Ingresos financieros
– Beneficios procedentes de la venta de activos no corrientes e ingresos excepcionales
– Excesos y aplicaciones de las provisiones y de pérdidas por deterioro.
Del mismo modo, el PGC define los gastos como los decrementos en el patri-
monio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o dismi-
nuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de
los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no,
a los socios. Así, muy sintéticamente, son gastos contables (en principio también
tributarios):
– Compras de bienes
– La variación de existencias
– Tributos
– Gastos de personal
– Otros gastos de gestión: pérdidas por créditos comerciales incobrables, por resultado de la
cuenta en participación, etc.
– Gastos financieros
– Pérdidas procedentes de la venta de activos no corrientes y gastos excepcionales
– Dotaciones para amortizaciones
– Pérdidas por deterioro y otras dotaciones
El resultado contable del ejercicio (cuenta de pérdidas y ganancias) reflejará la

diferencia existente entre los ingresos y gastos contables anteriormente menciona-
dos, de modo que si los primeros son superiores a los segundos existirá un resul-
tado positivo (beneficio contable), mientras que si los gastos son superiores a los
ingresos se producirá un resultado negativo (pérdida contable). En ambos casos,
la formación de la base imponible del IS exigirá practicar siempre los ajustes fis-
cales positivos o negativos derivados de la normativa del impuesto, aumentando
o disminuyendo el resultado contable positivo o negativo inicial.
De este modo, podemos efectuar una primera clasificación de los ajustes en

función del signo (positivo o negativo) con el que se incorporan a la base impo-
nible del impuesto:
a) Ajustes que aumentan la base imponible (ajustes positivos):
– Ingresos que deben tributar en el IS (ingresos fiscales), pero que no han
sido contabilizados (IFNC). Por ejemplo, la renta positiva que debe in-
corporar la sociedad donante como consecuencia de una donación de un
bien cuyo valor de mercado supera el valor contable.
– Gastos que han sido contabilizados, pero que no son deducibles en el IS
(GCNF). Por ejemplo, una multa impuesta por un ente público.
b) Ajustes que disminuyen la base imponible (ajustes negativos):
– Ingresos que han sido contabilizados, pero que no deben tributar en el IS
(ICNF). Por ejemplo, la exención de determinados dividendos.
– Gastos que son deducibles en el IS, pero que no han sido contabilizados
(GFNC). Por ejemplo, los gastos que se anticipan como consecuencia de
la aplicación de los supuestos de libertad de amortización.
También cabría efectuar una segunda clasificación de los ajustes en función de
la naturaleza de la discrepancia existente entre la normativa tributaria y la nor-
mativa contable. Así, podemos distinguir dos tipos de ajustes:
a) Ajustes permanentes, que se generan cuando existe una discrepancia entre
ambas normativas en relación a la existencia misma del ingreso o del gasto
o en relación a la valoración de los mismos. Por ejemplo, una multa es con-
siderada siempre como un gasto por la norma contable, pero nunca es un
gasto según la norma tributaria o fiscal. En estos casos, se practica un único
ajuste de signo positivo o negativo, según los casos (positivo en el caso de la
multa no deducible), y no es objeto de reversión en los períodos impositivos
siguientes.
b) Ajustes temporales, cuando la discrepancia hace referencia únicamente al
momento en que debe computarse el ingreso o el gasto. Es decir, el ingreso
o gasto se debe registrar contablemente en un determinado ejercicio econó-
mico, pero debe imputarse fiscalmente en un período impositivo diferente.
Por ejemplo, los ajustes derivados de las amortizaciones y de las provisiones
son generalmente ajustes temporales. Ello produce que los ajustes que se
realicen en un período impositivo deben revertir mediante ajustes de signo
contrario en los períodos impositivos siguientes, de modo que el saldo glo-
bal de los ajustes debe ser cero.
5.2. Imputación temporal de ingresos y gastos

El artículo 11 de la LIS establece como regla general que los ingresos y gastos
derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período im-
positivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con
independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida corre-
lación entre unos y otros. De este modo, la norma tributaria recoge el mismo cri-
terio que se contiene en el PGC, lo que resulta coherente con la remisión general
que la propia LIS ha efectuado al resultado contable con objeto de determinar la
base imponible del impuesto e, igualmente, con la remisión al ejercicio económico
o contable de la entidad con objeto de definir el período impositivo del impuesto.
Por lo tanto, la regla general de imputación temporal es el criterio del devengo,
que consiste en que los ingresos y gastos deben imputarse en el momento en que se
produce la corriente real de bienes y servicios. Dicho criterio es, por consiguiente,
diferente:
– Del momento en que se produce el pago de los gastos o el cobro de los in-
gresos.
– Del momento de exigibilidad de la renta, que constituye un criterio de im-
putación temporal en el IRPF en relación con los rendimientos del trabajo
y los rendimientos del capital.
De manera también general, y con clara incidencia en su imputación temporal,
se recoge como requisito de deducibilidad de los gastos el principio de inscripción
contable. De acuerdo con esta exigencia, los gastos sólo serán deducibles si han
sido previamente contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas cuando así lo disponga la normativa contable. Todo ello sin
perjuicio de que la LIS excepcione dicho requisito en algunos casos (por ejemplo,
libertad de amortización, fondo de comercio, etc.).
Por otra parte, el artículo 11.2 prevé la posibilidad de que la sociedad pueda
solicitar de la Administración tributaria la aplicación de criterios de imputación
diferentes del devengo, siempre que sean utilizados excepcionalmente por el con-
tribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera
y de los resultados de la empresa que exige la normativa contable. Sin embar-
go, en la práctica la Administración tributaria viene denegando estas solicitudes
cuando no están sustentadas en una norma contable concreta y su resultado busca
simplemente el diferimiento del pago del impuesto (por ejemplo, las propuestas
basadas en el criterio de caja).
El artículo 19 contiene también algunos criterios especiales de imputación tem-
poral, de los cuales vamos a describir únicamente algunos de ellos.
En primer lugar, el artículo 19.3.1º de la LIS dispone cómo deben imputar-
se fiscalmente los ingresos y gastos que son contabilizados erróneamente en un
ejercicio contable diferente del ejercicio en que se devengan. En los supuestos en

los que se anticipen gastos o se retrasen ingresos —lo que conlleva que el error
siempre perjudique a la Hacienda Pública, ya que se difiere el pago del impuesto—
dichos gastos e ingresos deben imputarse fiscalmente en el período impositivo en
que se devengaron, debiéndose realizar los ajustes correspondientes.
EJEMPLO Nº 1
Una sociedad realiza una venta por 1.000 euros durante diciembre de 2015, pero la
contabiliza en enero de 2016. Se ha cometido un error contable, ya que se ha registra-
do el ingreso en un ejercicio posterior (2016) al ejercicio del devengo de la operación
(2015). En consecuencia, hay que imputar el ingreso en el período impositivo de su
devengo, lo que obliga a realizar un ajuste positivo (RC+1.000 IFNC) en el período
impositivo 2015 y un ajuste negativo (RC–1.000 ICNF) en el período impositivo 2016.
Por el contrario, en los supuestos en los que se anticipen ingresos o se retrasen

gastos —lo que generalmente conlleva que el error perjudique al propio contribu-
yente, ya que anticipa el pago del impuesto— dichos ingresos y gastos deben im-
putarse fiscalmente en el período impositivo en que han sido efectivamente con-
tabilizados, no debiéndose efectuar ningún ajuste. No obstante, si en estos casos
se verificase excepcionalmente una menor tributación en perjuicio de la Hacienda
Pública (por ejemplo, porque los tipos de gravamen de los períodos impositivos
implicados fuesen diferentes), entonces también deberían imputarse los citados
ingresos y gastos en el período impositivo de su devengo.
EJEMPLO Nº 2
Una sociedad incurre en un gasto de 1.000 euros por un servicio recibido durante
diciembre de 2015, pero es contabilizado en enero de 2016. Se ha cometido un error
contable, ya que se ha registrado el gasto en un ejercicio posterior (2016) al ejercicio
del devengo del servicio (2015). Sin embargo, la norma fiscal entiende que en este
caso, en el que en realidad se anticipa el pago del IS, el gasto debe imputarse fiscal-
mente en el mismo ejercicio en que se ha contabilizado erróneamente, por lo que no
habrá que hacer ajuste fiscal.
Excepcionalmente, si en el período impositivo 2016 el tipo de gravamen que aplica la
sociedad fuese superior al tipo de gravamen del período impositivo 2015, entonces se
verificaría una minoración del impuesto en perjuicio de la Hacienda Pública y, por lo
tanto, habría que efectuar un ajuste negativo (RC–1.000 GFNC) en el período imposi-
tivo 2015 y un ajuste positivo (RC+1.000 GCNF) en el período impositivo 2016.
En segundo lugar, el artículo 11.3.2º dispone que los cargos o abonos de reser-
vas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integra-
rán en la base imponible del período impositivo en que los mismo se realicen. Sin
embargo, no se efectuará dicha integración cuando dichos cargos o abonos estén

relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados
de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos an-
teriores y que fueron integrados en la base imponible de dichos períodos. Lógica-
mente, en este último caso tampoco se integrará en la base imponible los mismos
ingresos y gastos cuando se produzca de nuevo su contabilización con ocasión de
su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable adoptado.
En tercer lugar, el contribuyente podrá optar en las operaciones a plazos por
imputar la renta generada proporcionalmente a medida que efectúe el cobro del
precio o bien podrá hacerlo de acuerdo con la regla general del devengo. Desde
el punto de vista del IS, una operación a plazos es aquella operación en la que el
precio se cobra aplazadamente en uno o varios pagos, siempre que entre el mo-
mento del devengo y el vencimiento del último o único plazo haya transcurrido
más de un año.
EJEMPLO Nº 3
Una sociedad vende en 2015 un bien del activo fijo por 25.000 euros siendo su valor
contable de 13.000 euros. Se cobra 10.000 euros (40% del precio) en el momento
de la entrega en 2015 y se pactan cobros de 5.000 euros anuales (20% del precio)
durante de los tres años siguientes.
La renta contable (IC) y fiscal (IF) generada por la operación = 25.000 – 13.000 =
12.000 €
– Si se opta por el criterio del devengo. Tanto contable como fiscalmente, los 12.000
€ son renta del año 2015. Es decir, IC = IF. Por lo tanto, no hay ajustes.
– Si se opta por el criterio de proporción al cobro del precio, entonces sí tendremos
ajustes:
Período Renta contable Renta Fiscal
Ajustes
impositivo (devengo) (proporción al cobro del precio)
2015 12.000 € 40% 12.000 = 4.800 € RC–7.200 ICNF
2016 0€ 20% 12.000 = 2.400 € RC+2.400 IFNC
2017 0€ 20% 12.000 = 2.400 € RC+2.400 IFNC
2018 0€ 20% 12.000 = 2.400 € RC+2.400 IFNC
Por otro lado, la norma prevé que si se produjese el endoso, descuento o cobro
anticipado del precio, entonces se deberá computar en dicho momento la renta
pendiente de imputación. De igual modo, señala que no será fiscalmente deducible
el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido
todavía objeto de integración como consecuencia de la adopción del criterio de
proporción al cobro del precio.
En cuarto lugar, las rentas negativas derivadas de la transmisión de elementos

de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y va-
lores representativos de deuda, cuando las sociedades transmitente y adquirente
pertenezcan al mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el
artículo 42 del Código de Comercio, se imputarán en el período impositivo en que
dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance, sean transmiti-
dos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien en el período impo-
sitivo en que dichas entidades dejen de formar parte del mismo grupo. No obs-
tante, en el caso de que el elemento transmitido sea amortizable, la renta negativa
generada se irá integrando, con carácter previo a las circunstancias anteriores, en
los períodos impositivos que restan de vida útil del bien, en función del método
de amortización utilizado.
De igual modo, en el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión
de valores representativos de la participación en los fondos propios de entida-
des o de la transmisión de establecimientos permanentes, cuando las sociedades
transmitente y adquirente pertenezcan al mismo grupo de sociedades según los
criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, se imputarán en
el período impositivo en que dichos valores o establecimientos permanentes sean
transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien en el perío-
do impositivo en que dichas entidades dejen de formar parte del mismo grupo,
pero minorando las citadas rentas negativas en el importe de las rentas positivas
obtenidas de la transmisión a terceros. Dicha minoración no se efectuará cuando
el contribuyente pruebe que las rentas positivas han tributado efectivamente a un
tipo de gravamen de, al menos, el 10%.
Esta regla no será de aplicación cuando las rentas negativas se hayan generado
por la extinción de la entidad participada o el cese del establecimiento permanen-
te.
En quinto lugar, el ingreso derivado de las quitas o esperas sobre deudas del
contribuyente en el marco de un proceso concursal se imputará fiscalmente según
se registren contablemente los gastos financieros derivados de la misma deuda y
hasta el límite del ingreso. No obstante, cuando el ingreso derivado de la quita
o espera fuera superior al gasto financiero pendiente de registrar, su imputación
fiscal se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada
período impositivo respecto del total de gastos financiero pendientes de registrar.
5.3. Amortizaciones. Requisitos y sistemas

Las amortizaciones recogen el gasto por la depreciación sistemática que sufren
los bienes del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias
por el mero funcionamiento o uso de dichos bienes en la empresa, así como por su
obsolescencia técnica o comercial. Desde el punto de vista tributario, el gasto por

amortización es deducible cuando se cumplan dos requisitos: que esté contabili-
zado y que su cuantía responda a la depreciación efectiva del bien. No obstante,
algunos incentivos fiscales (libertad de amortización) permiten la deducción del
gasto por amortizaciones, aunque no se cumplan dichos requisitos.
La mayor dificultad de las amortizaciones consiste en determinar cuál es el im-
porte que responde a la depreciación efectiva del bien. Por ello, el artículo 11 de
la LIS entiende que dicho requisito se cumple cuando el gasto por amortización se
calcula siguiendo alguno de los sistemas previstos por la propia Ley.
5.3.1. Sistema de coeficientes oficiales

El artículo 12.1.a) de la LIS contiene una tabla que recoge las categorías de
bienes de inmovilizado utilizados habitualmente por las empresas y asigna a cada
categoría un coeficiente lineal máximo (CM) y un período de años máximo de
amortización (PM). A su vez, dichos coeficientes y períodos máximos nos permi-
ten calcular un coeficiente lineal mínimo (100/PM) y un período mínimo de años
de amortización (100/CM). De este modo, la amortización será correcta fiscal-
mente cuando la dotación contabilizada durante el ejercicio se encuentre dentro
del intervalo comprendido entre el coeficiente lineal máximo y el coeficiente lineal
mínimo.
EJEMPLO Nº 4
Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2015 un bien del inmovilizado material por
importe de 1.000 euros que tiene asignado en la tabla oficial un CM = 25% y un PM
= 8 años. A partir de estos datos, calculamos el Cm = 100/PM = 100/8 = 12,5% y el
Pm = 100/CM = 100/25 = 4 años.
De este modo, será fiscalmente deducible la amortización contabilizada entre el [25%
– 12,5%] 1.000 € = [250 € – 125 €]
Por ello, las sociedades que amorticen contablemente por encima del coeficien-
te máximo de amortización estarán obligadas a realizar un ajuste positivo que
elimine de la base imponible del IS el exceso de gasto contabilizado. No obstante,
dicho ajuste será temporal y podrá revertirse mediante ajustes negativos cuando
la sociedad contabilice por debajo del coeficiente máximo en un período imposi-
tivo posterior y hasta el importe de dicho coeficiente máximo.
EJEMPLO Nº 5
Siguiendo con los datos del ejemplo nº 4, en el que el intervalo de amortización es

[250 € – 125 €], pensemos que la sociedad contabiliza las siguientes amortizaciones:
Período impositivo 2015 2016 2017 2018 2019
Gasto contabilizado 125 € 350 € 200 € 200 € 125 €
Gasto deducible 125 € 250 € 250 € 250 € 125 €
Ajuste – RC+100 GCNF RC–50 GFNC RC–50 GFNC
Sin embargo, cuando las sociedades amorticen contablemente por debajo del
coeficiente mínimo de amortización no podrán aumentar el gasto deducible me-
diante un ajuste negativo, ya que no se cumpliría el requisito de contabilización
del gasto. No obstante, el déficit de gasto generado hasta el coeficiente mínimo
podrá deducirse fiscalmente cuando en ejercicios posteriores la sociedad contabi-
lice por encima del coeficiente máximo, entendiéndose entonces que el exceso de
gasto permite la recuperación del déficit de gasto generado en ejercicios anterio-
res. En estos casos no se precisa la realización de ajustes fiscales.
EJEMPLO Nº 6
Siguiendo con los datos del ejemplo nº 4, en el que el intervalo de amortización es

[250 € – 125 €], pensemos que la sociedad contabiliza las siguientes amortizaciones:
Período impositivo 2015 2016 2017
Gasto contabilizado 25 € 300 € 300 €
Déficit / Exceso Déficit 100 € Exceso 50 € Exceso 50 €
300 €
300 €
(250 €
Gasto deducible 25 € (250 correspondientes
correspondientes
a 2016 y 50
a 2017 y 50
recuperados de 2015)
recuperados de 2015)
Ajuste – – –
Dentro del sistema de coeficientes oficiales, el RIS introduce las dos reglas es-
peciales siguientes:
– Los bienes que se utilicen diariamente durante más de un turno normal de
trabajo podrán amortizarse mediante un coeficiente máximo más elevado
que se calculará empleando la fórmula que exponemos en el ejemplo. Este
incremento no será aplicable a aquellos bienes que por su naturaleza técnica
deban ser utilizados de forma continuada (por ejemplo, un almacén).
EJEMPLO Nº 7
Siguiendo con los datos del ejemplo nº 4, en el que una sociedad adquiere un bien
del inmovilizado material por importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas
oficiales un CM = 25% y un PM = 8 años y, por lo tanto, obtenemos su Cm = 12,5%
y Pm = 4 años. Pero supongamos ahora que es utilizado diariamente durante 2 turnos
completos de trabajo (16 horas).
CM’ = Cm + (CM – Cm) x nº horas/8 = 12,5 + (25 – 12,5) x 16/8 = 12,5 + 25 = 37,5%
– Los bienes que se adquieran usados podrán amortizarse por un importe

mayor que los bienes adquiridos nuevos y que podrá calcularse, a elección
del contribuyente, duplicando el coeficiente máximo asignado en tablas, o
bien utilizando como base de amortización el precio originario del bien.
EJEMPLO Nº 8
Una sociedad adquiere el 1 de enero de 2015 un bien del inmovilizado material usado
por importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 25% y
un PM = 8 años y, por lo tanto, obtenemos su Cm = 12,5% y Pm = 4 años. Conocemos
que el primer adquiriente del bien lo compró por 4.000 euros (valor originario).
La sociedad podrá elegir amortizar como máximo las siguientes cantidades:
– (2 x CM) x precio adquisición = 2 x 25% 1.000 = 50% 1.000 = 500 €
– CM x valor originario = 25% 4.000 = 1.000 €
5.3.2. Sistema degresivo del porcentaje constante

Este sistema de amortización es aplicable a todos los bienes, menos a los edi-
ficios y al mobiliario y enseres. Este sistema requiere elegir un período de vida
de amortización entre las posibilidades que te ofrece la tabla de amortización
del artículo 12.1.a) de la LIS. Después se calcula el porcentaje lineal (% lineal =
100/período elegido) y el porcentaje constante (Pc = % lineal x coeficiente). Los
coeficientes son:
1,5 si el período de vida elegido es inferior a 5 años.

2 si el período de vida elegido es 5, 6 ó 7 años.
2,5 si el período de vida es igual o superior a 8 años.
El cálculo de la amortización se efectúa aplicando el Pc al valor pendiente de

amortizar al inicio de cada ejercicio, salvo en el último ejercicio en el que se debe
amortizar el 100% del valor pendiente.
EJEMPLO Nº 9
importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 25% y un
PM = 8 años. A partir de estos datos, calculamos el Cm = 100/PM = 100/8 = 12,5% y
el Pm = 100/CM = 100/25 = 4 años.
En este sistema elegimos un período de vida útil dentro del intervalo de años resul-
tante de las tablas [4 años – 8 años]. Por ejemplo, elegimos 4 años. A partir de aquí
obtenemos el % lineal = 100/4 = 25% y el Pc = 25% x 1,5 = 37,5%. De este modo,
las amortizaciones serán:
Período impositivo Valor pendiente amortización
2015 1.000 € 37,5% 1.000 = 375,00 €
2016 625 € 37,5% 625 = 234,38 €
2017 390,63 € 37,5% 390,63 = 146,48 €
2018 244,14 € 100% 244,14 = 244,14 €
5.3.3. Sistema de números dígitos decreciente

Como en el caso anterior, este sistema de amortización es aplicable a todos los
bienes, menos a los edificios y al mobiliario y enseres. Este sistema requiere elegir
un período de vida de amortización entre las posibilidades que te ofrece la tabla
de amortización del artículo 12.1.a) de la LIS. Después se asigna al primer año
el número correspondiente a los años elegidos y se procede a asignar números de
manera decreciente a los siguientes años, de modo que al último año le corres-
ponda el número 1. La cuota de amortización anual es igual a: (dígito año/suma
dígitos) x valor adquisición.
EJEMPLO Nº 10
importe de 1.000 euros que tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 25% y un
PM = 8 años. A partir de estos datos, calculamos el Cm = 100/PM = 100/8 = 12,5% y
el Pm = 100/CM = 100/25 = 4 años.
En este sistema elegimos un período de vida útil dentro del intervalo de años resultante
de las tablas [4 años – 8 años]. Por ejemplo, elegimos 4 años. A partir de este dato,
realizamos la asignación de dígitos siguiente: 4 + 3 + 2 + 1 = 10. Así, las amortizacio-
nes son:
Período impositivo amortización
2015 4 / 10 x 1.000 = 400 €
2016 3 / 10 x 1.000 = 300 €
2017 2 / 10 x 1.000 = 200 €
2018 1 / 10 x 1.000 = 100 €
5.3.4. Sistema de números dígitos creciente

Se aplica a los mismos bienes que el sistema anterior y su forma de calcular la
amortización es también la misma, con la única diferencia de que la asignación
de dígitos se efectúa de manera inversa al sistema anterior, es decir, se efectúa de
forma creciente.
EJEMPLO Nº 11
Utilizando exactamente el mismo caso que en ejemplo anterior nº 10 y eligiendo igual-

mente 4 años, la asignación de dígitos sería 1 + 2 + 3 + 4 = 10. Así, las amortizaciones
serían:
Período impositivo amortización
2015 1 / 10 x 1.000 = 100 €
2016 2 / 10 x 1.000 = 200 €
2017 3 / 10 x 1.000 = 300 €
2018 4 / 10 x 1.000 = 400 €
5.3.5. Otras formas de probar la depreciación efectiva del bien

El artículo 12 de la LIS prevé la posibilidad de que el contribuyente formule
un plan específico de amortización y lo presente para su aprobación a la Adminis-
tración tributaria. En la práctica, esta opción es útil cuando se trate de bienes que
no se encuentren en la tabla oficial de amortización o cuando podamos probar
que nuestros bienes sufren una depreciación superior a las cantidades resultantes
de los sistemas de amortización anteriores. Si la Administración aprueba el plan,
entonces podrán deducirse las amortizaciones propuestas por el contribuyente.
Finalmente, la LIS también prevé que el contribuyente pueda deducirse en cada
período impositivo la depreciación efectiva sufrida por los bienes de su inmo-
vilizado siempre que pueda justificar el importe real de dicha depreciación. La
dificultad de la prueba y los costes adicionales que conlleva (informes periciales)
hacen que esta opción sea más una posibilidad teórica que una realidad práctica
en las empresas.
5.3.6. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida

Como regla específica de amortización, el artículo 12.2 de la LIS dispone que
el inmovilizado intangible de vida útil definida se amortizará atendiendo a la
duración de dicha vida útil, lo que coincida generalmente con su amortización
contable.
5.3.7. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil indefinida

El actual PGC establece que el inmovilizado intangible de vida útil indefinida
(por ejemplo, una marca) no es objeto de amortización, en la medida en que estos
bienes no pierden sistemáticamente valor por su mero funcionamiento o uso en
la empresa. Por el contrario, una marca suele generalmente incrementar su valor
con el paso del tiempo.
Sin embargo, el artículo 13.3 de la LIS permite la deducción del importe de ad-
quisición de este inmovilizado intangible, lo que supone, en realidad, una “amor-
tización fiscal” de estos bienes, pese a que el texto legal evita utilizar este término
y ubica la norma en el artículo 13 (“Perdidas por deterioro del valor de los ele-
mentos patrimoniales”) en lugar de hacerlo en el artículo 12 (“Amortizaciones”).
De conformidad con el artículo 13.3 citado, los contribuyentes podrán deducir
anualmente, como máximo, la veinteava parte (5%)4 del importe de adquisición
del inmovilizado intangible con vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio.
Además, el precepto señala que la deducción de este gasto no estará condicionada
a su contabilización. Por ello, como lo correcto será que no se haya contabilizado
4
dentro del año 2015, los contribuyentes que no sean entidades de reducida dimensión podrán
amortizar el inmovilizado intangible de vida útil indefinida, como máximo, en el 2% y el fondo
de comercio, como máximo, en el 1%.
ningún gasto derivado de la amortización de estos bienes intangibles, el gasto se

incorporará a la base imponible del IS mediante un ajuste fiscal negativo.
5.4. Liberad de amortización

La libertad de amortización constituye un incentivo fiscal que permite que
la sociedad pueda deducir en el IS el gasto derivado de la amortización del bien
como estime por conveniente, aunque el mismo no esté contabilizado y su distri-
bución temporal no responda a la depreciación efectiva del bien. La LIS recoge
algunos supuestos de libertad de amortización en el régimen general, que por lo
tanto son aplicables a favor de cualquier contribuyente, dos supuestos específicos
aplicables únicamente a favor de las entidades de reducida dimensión y otros su-
puestos que pueden aplicar determinadas entidades durante sus primeros años de
funcionamiento.
5.4.1. Libertad de amortización de bienes de escaso valor

El artículo 12.3.c) de la LIS dispone, para cualquier contribuyente, que se po-
drán amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material cuyo
valor unitario no supere los 300 euros, sin que pueda superarse el límite de 25.000
euros por cada período impositivo anual.
EJEMPLO Nº 12
El 1 de enero de 2015 una sociedad, que tiene la condición de ERD, adquiere una ma-
quinaría por importe de 200 euros, que es amortizada contablemente de forma lineal
en un 25%. La sociedad decide amortizar libremente el citado bien. Ello supone que
podrá amortizar el bien íntegramente en el primer período impositivo en que entra en
funcionamiento:
Período impositivo Gasto contable Gasto fiscal Ajustes
2015 50 € 200 € RC–150 GFNC
2016 50 € – RC+50 GCNF
2017 50 € – RC+50 GCNF
2018 50 € – RC+50 GCNF
Evidentemente, las cantidades deducidas mediante la libertad de la amortiza-

ción minoran, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.
5.4.2. Libertad de amortización de las inversiones y gastos en I+D

De igual modo, para cualquier contribuyente, el artículo 12.3 de la LIS esta-
blece la libertad de amortización de los elementos del inmovilizado material e
intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y de-
sarrollo. Por su parte, los edificios afectos a estas actividades se podrán amortizar
de forma lineal durante un período de 10 años.
Asimismo, podrán amortizarse libremente los gastos de investigación y desa-
rrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de
los elementos que disfruten de libertad de amortización.
5.4.3. Libertad de amortización por generación de empleo (ERD)

Como incentivo fiscal aplicable exclusivamente a las entidades de reducida
dimensión, el artículo 102 de la LIS dispone que los elementos nuevos del inmo-
vilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades econó-
micas, podrán amortizarse libremente si durante los veinticuatro meses siguientes
al inicio del período impositivo en el que los bienes adquiridos entran en funcio-
namiento se incrementa la plantilla media total de la empresa respecto de la plan-
tilla existente durante los doce meses anteriores y, además, el incremento creado
se mantiene durante veinticuatro meses adicionales. A efectos del cálculo de la
plantilla media, se computarán todas las personas empleadas según la legislación
laboral, tanto con contrato indefinido como temporal, aunque se tendrá en cuenta
la jornada contratada en relación a la jornada completa (por ejemplo, un trabaja-
dor a media jornada computara como 0,5).
De igual modo, se prevé que dichos incentivos son aplicables también a los
bienes construidos por la propia empresa, a los bienes encargados en virtud de un
contrato de ejecución de obra suscrito en un período impositivo en que la socie-
dad tiene la condición de entidad de reducida dimensión, siempre que su puesta a
disposición se produzca dentro de los doce meses siguientes a su conclusión, y a
los bienes objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que
se ejercite la opción de compra.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse de este incentivo será el re-
sultado de multiplicar 120.000 euros por el incremento de plantilla logrado, cal-
culado con dos decimales.
EJEMPLO Nº 13
Una sociedad tenía el 1/1/14 una plantilla de 3 trabajadores con contrato indefinido y
a tiempo completo. El 1/4/15 se jubila un trabajador y el 01/01/16 se han contratado
dos trabajadores con contrato indefinido y a tiempo completo. La sociedad no sufre
alteraciones de plantilla durante los siguientes cuatro años.
3 x 90 + 2 x 275 + 4 x 366 3 x 365 = 3
Pm 15,16= = 3,12 Pm 14=
731 365
Incremento plantilla = Pm 15,16 – Pm 14 = 3,12 – 3 = 0, 12
Cuantía máxima de libertad de amortización= 120.000 x 0,12 = 14.400 €
Se cumple el requisito de mantenimiento del empleo 4 x 730 = 4
creado durante veinticuatro meses más, ya que la Pm 17,18 =
730
Pm 17,18 > Pm 15,16
Dado que este incentivo exige el cumplimiento de requisitos futuros (incre-

mento o mantenimiento de la plantilla en ejercicios posteriores), es posible que
la sociedad incumpla posteriormente los citados requisitos. En este caso, la LIS
dispone que el contribuyente deberá ingresar la cuota correspondiente a la canti-
dad de gasto deducida en exceso junto a los intereses de demora correspondientes.
Dicho ingreso se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente
al período impositivo en el que se verifique el incumplimiento.
5.4.4. Aceleración de la amortización (ERD)

También de manera exclusiva para las entidades de reducida dimensión, el ar-
tículo 103 de la LIS dispone que los elementos nuevos del inmovilizado material,
de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, afectos todos ellos
a actividades económicas, podrán amortizarse en el doble del coeficiente lineal
máximo establecido en la tabla oficial de amortización. Como en el supuesto
anterior, este incentivo también será de aplicación a los bienes construidos por la
propia empresa y a los bienes encargados en virtud de un contrato de ejecución
de obra.
No obstante, en el caso específico del inmovilizado intangible de vida útil inde-
finida, podrá deducirse anualmente el 150% de la amortización máxima prevista.
De igual modo que en el caso de la libertad de amortización, el exceso de gas-
to computado en los supuestos de aceleración de la amortización será deducible
aunque no haya sido contabilizado.
EJEMPLO Nº 14
El 1 de enero de 2015 una sociedad, que tiene la condición de ERD, adquiere una
maquinaría por importe de 2.000 euros, que es amortizada contablemente de forma
lineal en un 25%. La sociedad decide amortizar aceleradamente el citado bien.
La sociedad podrá amortizar el 2 x CM = 2 x 25% = 50% y el importe correspondiente

(50% 2.000 = 1.000 €) será deducible aunque no esté contabilizado como gasto.
Período impositivo Gasto contable Gasto fiscal Ajustes
2015 500 € 1.000 € RC–500 GFNC
2016 500 € 1.000 € RC–500 GFNC
2017 500 € – RC+500 GCNF
2018 500 € – RC+500 GCNF
5.4.5. Otros supuestos de libertad de amortización

El artículo 12 de la LIS prevé también la libertad de amortización del inmo-
vilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias adquiridos por las socie-
dades anónimas laborales y las sociedades limitadas laborales durante los cinco
primeros años a partir de su calificación. El mismo beneficio fiscal, aunque sólo
para la adquisición del inmovilizado material e intangible, puede ser aplicado por
las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias
de acuerdo con la Ley 19/1995.
Finalmente, también la Ley 20/1990, que regula el régimen fiscal de las coope-
rativas, permite la libre amortización de los elementos de activo fijo nuevo adqui-
ridos en el plazo de tres años a partir de la fecha de su inscripción en el Registro
de Cooperativas.
5.5. Operaciones de arrendamiento financiero

El artículo 106 de la LIS regula, como un régimen especial del IS, la deducción
de las cuotas pagadas por la cesión de bienes a través de un contrato de arrenda-
miento financiero o leasing. Para aplicar este régimen especial deben cumplirse los
siguientes requisitos:
– El arrendador debe ser una entidad de crédito o un establecimiento finan-
ciero de crédito.
– El contrato debe tener una duración mínima de dos años cuando se trate de
bienes muebles y de diez años cuando se trate de bienes inmuebles o esta-
blecimientos industriales.
– El contrato deberá distinguir en las cuotas de leasing la parte correspon-

diente a la recuperación del bien, excluido el importe de la opción de com-
pra, y la parte correspondiente a la carga financiera de la operación.
– El importe anual de la parte de cuota correspondiente a la recuperación
de bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente durante todo el
período contractual.
La aplicación de este régimen fiscal supone para el arrendatario financiero las
siguientes consecuencias:
– La parte de cuota correspondiente a la carga financiera (intereses) de la
operación es un gasto deducible en su totalidad.
– La parte de cuota correspondiente a la recuperación del bien es deducible
(salvo que se trate de terrenos, solares u otros activos no amortizables),
aunque no esté contabilizada, con el límite del doble del coeficiente lineal
máximo asignado al bien en la tabla oficial de amortización. En el caso de
que se trate de una entidad de reducida dimensión, el límite se amplía hasta
el triple del citado coeficiente lineal máximo. En cualquier caso, los excesos
que no sean deducibles por exceder de los límites citados podrán ser dedu-
cidos por la sociedad durante los períodos impositivos siguientes, siempre
respetando el límite máximo señalado.
EJEMPLO Nº 15
El 1 de enero de 2015 una sociedad adquiere una maquinaria a través de una ope-
ración de arrendamiento financiero, pactando la operación a tres años, al final de los
cuales la sociedad ejerce la opción de compra pactada. El valor al contado del bien
asciende a 16.000 euros y es amortizado contablemente de forma lineal en 5 años. El
bien tiene asignado en las tablas oficiales un CM = 20%. Las cuotas anuales corres-
pondientes al contrato de arrendamiento financiero son las siguientes:
2015 2016 2017 2018
carga financiera 1.650 € 950 € 150 € –
revcuperación del bien 5.000 € 5.000 € 5.000 € –
opción de compra – – – 1.000 €
cuota total anual 6.650 € 5.950 € 5.150 € 1.000 €
La carga financiera o intereses de la operación son fiscalmente deducibles en la me-

dida en que estén contabilizados. Por lo tanto, no habrá que realizar ningún ajuste
en relación con esta parte de las cuotas de arrendamiento financiero. En cambio, las
cuotas de recuperación del bien (5.000 €) son íntegramente deducibles en la medida
en que no superan el doble de la cuota máxima de amortización (2 x 20% x 16.000 =
6.400 €) y ello será así aunque la cuota de amortización contabilizada sea inferior. Por
lo tanto, habrá que hacer los siguientes ajustes:
Período recuperación del
amortización contable Ajustes
impositivo bien/ opción compra
2015 20% 16.000 = 3.200 € 5.000 € RC–1.800 € GFNC
2016 20% 16.000 = 3.200 € 5.000 € RC–1.800 € GFNC
2017 20% 16.000 = 3.200 € 5.000 € RC–1.800 € GFNC
2018 20% 16.000 = 3.200 € 1.000 € RC+2.200 € GCNF
2019 20% 16.000 = 3.200 € – RC+3.200 € GCNF
5.6. Pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales

Desde el punto de vista contable, y de manera muy resumida, podemos afirmar
que el PGC ordena computar como gasto, al menos al cierre de cada ejercicio,
las pérdidas latentes o potenciales que se advierten cuando el valor recuperable
de un activo de la empresa (un bien o un derecho) es inferior a su valor contable.
Ello es indispensable para mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa que constituye la finalidad principal
de la contabilidad. Por el mismo motivo, cuando los activos de la empresa recu-
peran su valor, el PGC ordena computar como un ingreso el importe de la citada
recuperación (reversión del deterioro).
Desde el punto de vista tributario, el artículo 13.2 de la LIS establece que no
serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro:
– Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, de las inversiones
inmobiliarias y del inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
– Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación
en el capital o en los fondos propios de entidades.
– Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
En coherencia con ello, tampoco se computará como ingreso fiscal la recupera-
ción del valor de los elementos anteriores (reversión del deterioro).
De este modo, la LIS permite únicamente la deducción de las perdidas por
deterioro de dos tipos de bienes de la sociedad. Por un lado, la deducción de las
pérdidas por deterioro de las existencias que, a falta de regulación expresa en la

LIS, deberá efectuarse siguiendo íntegramente la normativa contable.
Por otro lado, la deducción de las pérdidas por deterioro de los créditos deri-
vadas de las posibles insolvencias de deudores. Para ello, será necesario que, a la
fecha del devengo del IS, concurra alguna de las siguientes circunstancias (artículo
13.1 de la LIS):
1) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la
obligación.
2) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
3) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
4) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto
de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su
cobro.
Sin embargo, pese a concurrir las circunstancias anteriores, no serán deduci-
bles las pérdidas por deterioro de los siguientes créditos:
– Los adeudados por entidades de derecho público, salvo que sean objeto de
un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
– Los adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en
situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquida-
ción por el juez según la Ley Concursal.
– Las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de
clientes y deudores, lo que es frecuente en grandes empresas con miles de
clientes como, por ejemplo, empresas suministradoras de electricidad, agua
o telefonía.
Por último, como beneficio fiscal aplicable exclusivamente a los contribuyentes
que tengan la condición de entidad de reducida dimensión, el artículo 104 de la
LIS permite a las sociedades que tengan dicha condición deducirse adicionalmente
un importe equivalente al 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del
período impositivo, pero sin computar, a los efectos de efectuar el citado cálculo,
ni los créditos que ya hayan sido deducidos en su totalidad por concurrir alguna
de las cuatro circunstancias enumeradas anteriormente, ni tampoco los créditos
cuyo deterioro no es deducible de conformidad con lo señalado en la LIS. Por otra
parte, y dado que el precepto legal no excluye expresamente el requisito general
de contabilización de los gastos, el citado importe adicional sólo será deducible si
ha sido contabilizado como gasto.
5.7. Provisiones
Contablemente, las provisiones recogen el importe de los pasivos (obligacio-
nes) de la empresa que en el momento del cierre del ejercicio resultan indetermina-
dos respecto a su importe exacto a la fecha en que se cancelarán. De conformidad
con el PGC, las provisiones pueden venir determinadas por una obligación legal,
contractual o implícita o tácita. En este último caso, la provisión cubre únicamen-
te la expectativa creada por la empresa frente a terceros de asumir una obligación,
sin que la misma haya nacido como consecuencia de la Ley o de un contrato.
Tributariamente, las provisiones se encuentran reguladas en el artículo 14 de
la LIS y las podemos clasificar en función de que sean o no deducibles en el IS.
5.7.1. Provisiones no deducibles

No serán deducibles los gastos destinados a dotar las siguientes provisiones:
a) Las provisiones destinadas a la cobertura de obligaciones implícitas o táci-
tas.
b) Las provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idén-
ticas o análogas a los planes de pensiones. No obstante, estos gastos serán
deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones.
c) Las provisiones destinadas a la cobertura de las retribuciones a largo plazo
al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida.
No obstante, sí serán deducibles:
– las contribuciones realizadas a los planes de pensiones y a los planes de
previsión social empresarial. Estas contribuciones tendrán que imputarse
fiscalmente a los participes o asegurados.
– las contribuciones a otros sistemas de previsión destinados a la cober-
tura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre
que cumplan los siguientes requisitos:
§ Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen
las prestaciones.
§ Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de
las prestaciones futuras.
§ Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que
consistan dichas contribuciones.
– las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en
la Directiva 2003/41/CE relativa a las actividades y la supervisión de
fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos
anteriores y las contingencias cubiertas sean las mismas que las previstas
en los planes de pensiones.
d) Las provisiones destinadas a cubrir los costes de cumplimiento de contratos
que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mis-
mos.
e) Las provisiones destinadas a cubrir los costes de reestructuraciones, excepto
si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
f) Las provisiones destinadas a cubrir el riesgo de devoluciones de ventas.
g) Las provisiones destinadas a la cobertura de los pagos al personal basados
en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a
los empleados, si se satisfacen en efectivo. De igual modo, se prevé que
cuando los gastos al personal basados en instrumentos de patrimonio se
satisfagan mediante la entrega de los propios instrumentos de patrimonio,
serán fiscalmente deducibles cuando se produzca la entrega de dichos ins-
trumentos.
En cualquier caso, los gastos destinados a cualquier provisión que no hubieran
sido fiscalmente deducibles en el momento de su dotación por disposición de la
LIS, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se aplique
la provisión o se destine el gasto a su finalidad.
5.7.2. Provisiones deducibles

Por el contrario, sí serán deducibles los gastos destinados a dotar las siguientes
provisiones:
a) Las provisiones destinadas a la cobertura de obligaciones legales o contrac-
tuales, salvo que la LIS haya declarado expresamente que no son deduci-
bles.
b) Las provisiones destinadas a cubrir los gastos correspondientes a actuacio-
nes medioambientales cuando se correspondan con un plan formulado por
el contribuyente y aprobado por la Administración tributaria.
c) Las provisiones técnicas dotadas por las entidades aseguradoras en las
cuantías mínimas que exige la normativa específica que regula la actividad
de dichas entidades.
d) El fondo de provisiones técnicas efectuadas por las sociedades de garantía
recíproca hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obliga-
toria a la que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994 sobre Régimen Jurídi-
co de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan de
las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75%.
e) Las provisiones para la cobertura de las garantías de reparación y revisión

y para la cobertura de los gastos accesorios por devoluciones de ventas. La
norma tributaria dispone que la cantidad máxima que puede deducirse se
obtiene de aplicar un determinado porcentaje sobre las ventas con garantías
vivas al cierre del ejercicio. Dicho porcentaje se calcula, como puede verse
en el ejemplo, con los datos de las ventas con garantías y de los gastos de
reparación y revisión (o bien de los gastos accesorios por devolución de
ventas) correspondientes al período impositivo en el que se dota la provi-
sión y a los dos períodos impositivos anteriores.
EJEMPLO Nº 16
Una sociedad concede garantías de reparación sobre sus productos. El importe de sus
ventas con garantías y de los gastos en los que ha incurrido para efectuar las repara-
ciones comprometidas son los siguientes durante el propio período impositivo y los dos
inmediatos anteriores:
2013 2014 2015
Ventas con garantía de reparación 300.000 € 350.000 € 380.000 €
Gastos de reparación 10.000 € 5.000 € 12.000 €
Conocemos que el importe de las ventas con garantías vivas al cierre del ejercicio 2015
asciende a 400.000 euros.
∑ gastos reparaciones 2015, 2014, 2013
%= x 100 =
∑ ventas con garantía 2015, 2014, 2013
= 12.000 + 5.000 + 10.000

X 100 = 2,62136%
380.000 + 350.000 + 300.000
Importe deducible en 2015 = 2,62136% 400.00 = 10.485,44 €
En el caso de que la sociedad fuese de nueva creación, el porcentaje señalado

se calculará durante los dos primeros períodos impositivos utilizando únicamente
los datos de ventas y gastos correspondientes a los períodos transcurridos desde
su creación.
5.8. Gastos no deducibles

La LIS no establece expresamente un requisito de deducibilidad del gasto que
atienda a la obligatoriedad o necesidad del mismo para la empresa. Por lo tanto,
cualquier partida que tenga la condición de gasto de conformidad con el PGC
debe considerarse, en principio, un gasto deducible en el IS. Sin embargo, para
restringir la deducibilidad de determinados gastos atendiendo a distintas finalida-
des, el artículo 15 de la LIS establece una relación de gastos no deducibles, lo que

obligará al contribuyente a efectuar un ajuste positivo en la base imponible del IS
cuando dichos gastos estén contabilizados. Dichos gastos son:
1) Los que representen una retribución de los fondos propios. De este modo,
no son gasto deducible (aunque tampoco son generalmente gasto desde el punto
de vista contable) los dividendos, distribución de beneficios, retornos cooperati-
vos o cualquier otra participación en los beneficios (en dinero o en especie) que la
sociedad entregue a sus socios cuando dicho pago no suponga la contraprestación
por la entrega de un bien o por la prestación de un servicio por parte del socio.
No obstante, la LIS aclara que tendrá la consideración de retribución de fon-
dos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los
fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable, lo
que permite sostener la no deducibilidad de la retribución de, por ejemplo, las
acciones rescatables y las acciones sin derecho a voto.
También tendrán la calificación de retribución de fondos propios, y por lo
tanto no serán deducibles, las retribuciones de los préstamos participativos otor-
gados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los
criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. En sentido con-
trario, habrá que entender que cuando el prestamista y prestatario no pertenecen
al mismo grupo de sociedades, los intereses pagados sí serán deducibles.
2) Los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
El PGC obliga a contabilizar como gasto el importe del IS devengado durante el
ejercicio contable. Sin embargo, la LIS entiende que el citado IS no es un gasto
fiscal, evitando de esta manera que la propia cuota del impuesto integre la base
imponible, a partir de la cual se calculará la cuota tributaria. Por otra parte, la
contabilización del IS genera partidas que constituyen ingresos contables, por lo
que la propia LIS recoge coherentemente que tampoco tendrán la consideración
de ingresos fiscales los ingresos procedentes de la contabilización del IS.
3) Las multas y sanciones penales y administrativas. La finalidad de este pre-
cepto se encuentra en el deseo del legislador de reforzar el efecto disuasorio de las
multas y sanciones, evitando que su deducibilidad fiscal, y consiguientemente la
reducción correlativa del impuesto, minore dicho efecto.
De igual modo, tampoco son deducibles los recargos del período ejecutivo y
el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. En este caso,
aunque los citados recargos tributarios no tienen carácter sancionador, el legis-
lador opta por impedir su deducción en el IS con la misma finalidad de evitar la
minoración del efecto disuasorio sobre el incumplimiento de los plazos para in-
gresar las deudas tributarias que pretenden lograr dichos recargos. Sin embargo,
sí son deducibles los intereses de demora por el retraso en el pago de los tributos,
porque nada se dice de ellos expresamente en el artículo 15 de la LIS.
4) Las pérdidas del juego. Lógicamente, no serán deducibles estas pérdidas en

la medida en que las sociedades no desarrollen como actividad económica propia
la organización de juegos. Si este es su objeto social, entonces sí serían deducibles,
ya que las pérdidas constituirán los gastos necesarios y correlativos para la obten-
ción de sus ingresos.
5) Los donativos y liberalidades. Aunque ambos conceptos están muy próxi-
mos, podríamos apuntar que el donativo supone la transferencia lucrativa de un
bien, mientras que la liberalidad parece remitir a un gasto realizado por la empre-
sa a favor de otra persona sin que exista una obligación jurídica de efectuarlo. Sin
embargo, el propio artículo 15 de la LIS señala determinadas excepciones que sí
serán deducibles como:
– los gastos por atenciones a clientes o proveedores, con el límite del 1% del
importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
– los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto
al personal de la empresa (por ejemplo, la comida de navidad).
– los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta
de bienes y prestación de servicios.
– las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de
alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter labo-
ral con la entidad.
– en general, los gastos que estén correlacionados con los ingresos.
6) Los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico
(por ejemplo, un soborno).
7) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa
o indirectamente, con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, o que
se paguen a través de personas o entidades residentes en dichos paraísos fiscales,
excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una ope-
ración o transacción efectivamente realizada. Obsérvese que, a diferencia de los
casos anteriores, no se regula un gasto no deducible en sentido absoluto, sino que,
en realidad, la LIS ha establecido una inversión de la carga de la prueba, de modo
que el gasto sí será deducible si la sociedad puede probar que existió realmente el
servicio en cuestión.
8) Los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo, según
los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, cuando se
hayan contraído para la adquisición, a otras entidades también del grupo, de
participaciones en el capital o en los fondos propios de cualquier tipo de entidad,
o bien se hayan contraído para la realización de aportaciones en el capital o fon-
dos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que
existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
Como en el caso anterior, la norma no introduce un gasto no deducible en senti-

do absoluto, sino que se trata de una medida antiabuso que, en última instancia,
permitirá la deducción de los gastos financieros descritos cuando el contribuyente
pueda probar que su endeudamiento responde a motivos económicos válidos.
9) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o espe-
cial, o de la extinción de la relación mercantil como administrador o miembro del
Consejo de Administración de una entidad que excedan, en ambos casos y para
cada perceptor, de la mayor de las dos cantidades siguientes:
– 1.000.000 €
– o el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Tra-
bajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa
reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como
tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en
los casos de despido colectivo fundado en causas económicas, técnicas, or-
ganizativas o de producción, se tendrá en cuenta el importe establecido con
carácter obligatorio para el despido improcedente.
La limitación operará aunque los gastos se satisfagan en varios períodos impo-
sitivos y se computarán también las cantidades satisfechas, en su caso, por otras
sociedades del mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
10) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o enti-
dades vinculadas cuando, debido a una calificación fiscal diferente, la operación
no genere un ingreso en dichas personas o entidades vinculadas, o bien genere un
ingreso exento o un ingreso sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al
10%.
5.9. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros

El artículo 18 de la LIS dispone que los gastos financieros netos serán dedu-
cibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. No obstante, la
norma garantiza expresamente que la sociedad podrá deducirse siempre gastos
financieros netos del período impositivo por importe de 1.000.000 de euros, por
lo que habrá que entender que el límite no resultará relevante si los citados gastos
financieros netos no llegan a superar esta cifra. No obstante, para períodos im-
positivos inferiores al año, la norma obliga a prorratear el mínimo deducible de
1.000.000 de euros en función de la duración del período impositivo.
El propio artículo 18 define los conceptos que deben utilizarse para la aplica-
ción de la norma:
– Los gastos financieros netos consistirán en el exceso de gastos financieros
sobre los ingresos obtenidos por el contribuyente derivados de la cesión a
terceros de capitales propios. A estos efectos, no se tendrán en cuenta los

gastos financieros que no hayan sido deducibles por aplicación del artículo
15 de la LIS.
– El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación
de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, determinado de acuerdo
con la normativa contable, eliminando la amortización del inmovilizado,
la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero, el deterioro
y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos
financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio que consistan
en dividendos y participaciones en beneficios repartidos por entidades en las
que se participe, directa o indirectamente, en al menos el 5%, o bien en las
que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 de
euros, salvo que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas
cuyos gastos financieros no sean deducibles de conformidad con el artículo
15.h) de la LIS.
Cuando resulte aplicable el límite señalado, ello supondrá que el contribuyente
no podrá deducirse los gastos financieros netos que excedan del 30% del beneficio
operativo del ejercicio en la base imponible del propio período impositivo, pero
el artículo 18 de la LIS prevé la posibilidad de deducir dicho exceso durante los
periodos impositivos siguientes, conjuntamente con los gastos financieros netos
de dichos períodos y respetando siempre el límite del 30% del beneficio operativo
de dichos ejercicios. Por lo tanto, el exceso de gastos financieros no supone su
consideración como gastos no deducibles en sentido absoluto, sino su imputación
temporal a períodos impositivos futuros.
Por otra parte, y para favorecer la deducibilidad de los gastos, el propio pre-
cepto prevé que en los períodos impositivos en los que los gastos financieros netos
no superen el límite regulado por el artículo 18 de la LIS, la diferencia entre dicho
límite y los citados gastos financieros netos se adicionará al límite de deducibi-
lidad de los gastos financieros en los períodos impositivos que concluyan en los
cinco años siguientes hasta que se deduzca dicha diferencia.
EJEMPLO Nº 17
Una sociedad obtiene los siguientes datos:

Período impositivo 2015 2016 2017
Gastos financieros netos 2.500.000 € 2.700.000 € 2.000.000 €
Beneficio operativo 10.000.000 € 6.000.000 € 9.000.000 €
La aplicación del artículo 18 de la LIS supone:

– Período impositivo 2015. Los gastos financieros netos por importe de 2.500.000
€ no superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (3.000.000 = 30%
10.000.000). Por lo tanto, la totalidad del gasto es deducible. Además, la diferen-
cia entre el límite máximo y los citados gastos (500.000 = 3.000.000 – 2.500.000)
puede añadirse al límite de gasto que calculemos durante los cinco años siguientes
hasta su deducción.
– Período impositivo 2016. Los gastos financieros netos por importe de 2.700.000 €
superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (1.800.000 = 30% 6.000.000)
más la cantidad que podemos añadir del año anterior (500.000). Por lo tanto, no
será deducible en el período impositivo 2016 el exceso de 400.000 € (2.700.000 –
1.800.000 – 500.000) y, en consecuencia, la sociedad tendrá que realizar un ajuste
positivo RC + 400.000 GCNF. No obstante, el gasto no deducido podrá ser objeto
de deducción en los períodos impositivos siguientes, cumpliendo siempre el límite
del 30% del beneficio operativo de cada período.
– Período impositivo 2017. Los gastos financieros netos por importe de 2.000.000
€ no superan el 30% del beneficio operativo del ejercicio (2.700.000 = 30%
9.000.000). Por lo tanto, la totalidad del gasto financiero del propio período im-
positivo es deducible. Además, como tenemos pendiente de deducir 400.000 € de
gastos financieros del ejercicio anterior y sumados éstos a los gastos financieros de
este período impositivo (2.400.000 = 2.000.000 + 400.000) no superan tampoco
el 30% del beneficio operativo (2.700.000), entonces la sociedad podrá realizar
un ajuste negativo RC – 400.000 GFNC para deducir los citados gastos financieros
pendientes del ejercicio anterior.
Por último, se prevé que esta restricción a la deducibilidad de los gastos finan-
cieros no será aplicable a las entidades de crédito y aseguradoras, ni tampoco a
cualquier entidad en el período impositivo en que se produzca su extinción, salvo
que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración (por ejem-
plo, una fusión).
5.10. Reglas de valoración de los elementos patrimoniales

5.10.1. Regla general
El artículo 17.1 de la LIS dispone que los elementos patrimoniales se valorarán
de acuerdo con los criterios establecidos por el Código de Comercio, corregidos
por la aplicación de los preceptos de la LIS. De este modo, con carácter general, el
valor fiscal de los bienes coincidirá con su valor contable, lo que es coherente con
la remisión general al resultado contable que realiza el artículo 10 de la LIS con
objeto de calcular la base imponible del IS.
No obstante, el mismo precepto aclara que las variaciones de valor registradas
en la contabilidad con ocasión de la obligación establecida en el PGC de valorar
determinados activos por su valor razonable (como ocurre con determinados ac-
tivos financieros) sólo tendrán efectos fiscales cuando se imputen a la cuenta de
pérdidas y ganancias. En consecuencia, no tendrán efectos fiscales cuando dichas
variaciones se imputen al patrimonio neto de la entidad.
De igual modo, se prevé que no se integrarán en la base imponible del IS,
ni tendrá ningún otro efecto fiscal, las revaloraciones contables llevadas a cabo
voluntariamente por la sociedad, salvo que se realicen en virtud de una norma
legal o reglamentaria que obligue a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y
ganancias.
En la práctica, esta regla general de valoración tiene como consecuencia que
la renta derivada de las transmisiones del inmovilizado de la empresa que debe
ser objeto de tributación en el IS coincidirá, con carácter general, con el beneficio
o la pérdida registrados contablemente. Por lo tanto, no será necesario realizar
ningún ajuste fiscal como consecuencia de dichas transmisiones. Sin embargo, esta
afirmación únicamente es cierta cuando se trata de compraventas de inmoviliza-
do, ya que el propio artículo 17 de la LIS contiene una serie de reglas especiales
aplicables a otras transmisiones onerosas o lucrativas (permuta, aportación no
dineraria, donación etc.) o a determinadas operaciones que pudieran constituir
abusos por parte del contribuyente. A continuación, exponemos algunas de estas
reglas especiales.
5.10.2. Regla especial aplicable a las transmisiones lucrativas

En las transmisiones lucrativas (donaciones realizadas), la sociedad transmi-
tente integrará en la base imponible del período impositivo en que se realice la
operación la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento patrimo-
nial transmitido y su valor contable.
EJEMPLO Nº 18
Una sociedad dona un bien que había sido adquirido por 4.000 euros y que había sido
amortizado correctamente por importe de 3.000 euros. Conocemos que el valor de
mercado del bien en el momento de la donación asciende a 2.500 euros. Contable-
mente no se ha registrado ningún beneficio derivado de esta operación.
Renta fiscal = Vm – VC = 2.500 – (4.000 – 3.000) = 2.500 – 1.000 = 1.500 €.

Como no se ha registrado ningún beneficio contable, debe realizarse un ajuste fiscal
RC+1.500 IFNC.
5.10.3. Regla especial aplicable a las adquisiciones lucrativas

En las adquisiciones lucrativas (herencias o donaciones recibidas), la sociedad
adquirente integrará en la base imponible del período impositivo en que se realice
la adquisición el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido.
EJEMPLO Nº 19
Una sociedad adquiere un bien por donación, el 1 de enero de 2015, cuyo valor de
mercado es de 5.000 euros. El bien es amortizado cada año en el 25% de su valor.
Renta fiscal = Vm bien adquirido = 5.000 €. Dicha renta es del período 2015.
Contablemente, la sociedad registra cada ejercicio un ingreso del 25% de 5.000 €,
ya que según el PGC el ingreso por donaciones debe computarse en proporción a su
amortización.
Período impositivo Renta contable Renta Fiscal Ajustes
2015 25% 5.000 = 1.250 € 5.000 € RC + 3.750 IFNC
2016 25% 5.000 = 1.250 € – RC – 1.250 ICNF
2017 25% 5.000 = 1.250 € – RC – 1.250 ICNF
2018 25% 5.000 = 1.250 € – RC – 1.250 ICNF
La LIS aclara que las subvenciones no tienen la consideración de adquisición

lucrativa, por lo que su integración se efectuará de conformidad con la normativa
contable.
5.10.4. Regla especial aplicable a las aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias, la sociedad transmitente integrará en la base
imponible del período impositivo en que se realice la operación la diferencia entre
el valor normal de mercado del elemento patrimonial aportado y su valor conta-

ble. De igual modo, se establece que los valores recibidos en contraprestación se
valorarán por su valor de mercado.
5.10.5. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos a

los socios por causa de disolución de la sociedad, separación de socios,
reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la pri-
ma de emisión y distribución de beneficios
En todos estos supuestos, la sociedad transmitente deberá integrar en la base
imponible del período en el que se realice la operación la diferencia entre el valor
normal de mercado del elemento patrimonial transmitido y su valor fiscal.
Por su parte, los socios adquirentes de los elementos patrimoniales integrarán
en su base imponible las siguientes rentas:
– En la disolución de sociedades y separación de socios, la diferencia entre
el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales recibidos y el
valor fiscal de la participación anulada.
– En la reducción de capital con devolución de aportaciones y en la distribu-
ción de la prima de emisión de acciones, el exceso del valor de mercado de
los elementos patrimoniales recibidos sobre el valor fiscal de la participa-
ción. La LIS aclara que no habrá rentas, ni positivas ni negativas, para el
socio cuando la reducción de capital no conlleve devolución de aportacio-
nes (por ejemplo, reducciones de capital para compensar pérdidas). Sin em-
bargo, en el caso de que estas operaciones sean efectuadas por sociedades
de inversión de capital variable (SICAV), se deberá integrar el importe total
percibido, con el límite (únicamente en el caso de reducción de capital) del
aumento del valor liquidativo de las acciones durante el tiempo de tenencia
de la participación.
– En la distribución de beneficios, el valor de mercado de los elementos patri-
moniales recibidos.
5.10.6. Regla especial aplicable a los elementos patrimoniales transmitidos en

virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial
En las transmisiones de elementos patrimoniales producidas en virtud de fu-
sión, absorción y escisión total o parcial, la sociedad transmitente integrará en la
base imponible del período impositivo en que se realice la operación la diferencia
entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y
su valor fiscal, salvo que dicha renta quede diferida al momento de la transmisión
posterior de dichos elementos por la aplicación del régimen especial de reestruc-

turación empresarial de la LIS.
Por su parte, los socios integrarán en su base imponible la diferencia entre
el valor normal de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la
participación anulada, salvo que dicha renta quede diferida al momento de la
transmisión posterior de la participación por la aplicación del régimen especial de
reestructuración empresarial de la LIS.
5.10.7. Regla especial aplicable a las permutas y a los valores objeto de canje o
conversión
En estas operaciones, cada sociedad transmitente integrará en la base impo-
nible del período impositivo en que se realice la operación la diferencia entre el
valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido y el valor fiscal del
elemento patrimonial transmitido.
EJEMPLO Nº 20
Una sociedad permuta un vehículo cuyo valor fiscal es de 6.000 euros por una ma-
quinaria. El valor de mercado del vehículo entregado es de 9.000 euros, mientras que
el valor de mercado de la maquinaria adquirida es de 10.000 euros. Conocemos que
contablemente la sociedad no ha recogido ningún beneficio derivado de esta opera-
ción.
Renta fiscal = Vm bien adquirido – VF bien transmitido = 10.000 – 6.000 = 4.000 €
Como la Renta contabilizada = 0 €, entonces hay que hacer un ajuste RC + 4.000 IFNC
5.10.8. Regla especial aplicable a los traslados de residencia de la sociedad

El artículo 19.1 de la LIS dispone que se integrará en la base imponible del IS la
diferencia entre el valor normal de mercado y el valor fiscal de los elementos patri-
moniales que sean propiedad de una sociedad residente en España cuando dicha
sociedad traslade su residencia fuera del territorio español (por lo tanto, dejará de
tributar en el IS), salvo que dichos elementos queden afectos a un establecimiento
permanente situado en España (en este caso, la sociedad queda sujeta al IRNR en
relación con la renta generada por el establecimiento permanente).
No obstante, cuando los elementos patrimoniales sean transferidos a otro Es-
tado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el
que exista un intercambio efectivo de información tributaria, el contribuyente
podrá solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria resultante hasta la fecha de
la transmisión a terceros de dichos elementos patrimoniales, siendo aplicable las
normas de la LGT respecto del devengo de intereses de demora y la constitución

de garantías en relación con dicho aplazamiento.
5.10.9. Regla especial aplicable a las operaciones realizadas con paraísos fisca-
les
El artículo 19.2 de la LIS dispone que las operaciones realizadas con personas
o entidades residentes en paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de
mercado.
EJEMPLO Nº 21
Una sociedad residente en España adquiere un bien por importe de 1.000 euros a una
entidad residente en un paraíso fiscal, siendo su valor de mercado de 800 euros.
Solución: La sociedad residente computa en el resultado contable un gasto por 1.000
euros, cuando sólo debería computar 800 euros, que es su valor de mercado. Por con-
siguiente, debe efectuarse un ajuste de RC+200 GCNF.
Además, el contribuyente está obligado a documentar el valor de mercado

de estas operaciones realizadas con entidades residentes en paraísos fiscales, de
manera análoga a lo establecido para las operaciones vinculadas en los términos
señalados en el RIS.
5.10.10. Regla especial aplicable a los ingresos percibidos sujetos a retención

El artículo 19.3 de la LIS dispone que los ingresos que deban ser objeto de
retención a cuenta (por ejemplo, dividendos, intereses, etc.) serán computados
fiscalmente por su importe íntegro. Contablemente también deben registrarse los
ingresos por su importe íntegro, por lo que normalmente no deberá realizarse
ningún tipo de ajuste.
De igual modo, el citado precepto legal regula las consecuencias en el IS cuan-
do indebidamente no se haya retenido a cuenta:
– Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un im-
porte inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor,
la sociedad perceptora podrá deducir de la cuota del IS la cantidad que de-
bió ser retenida. En este caso, no se practica ningún ajuste porque la norma
presupone que el ingreso se contabilizó en su importe íntegro. Esta norma
no se aplicará cuando se trate de retribuciones legalmente establecidas que
hubieran sido satisfechas por el sector público, en cuyo caso sólo podrá
deducirse la cantidad efectivamente retenida.
– Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, enton-

ces la Administración podrá computar como importe íntegro una cantidad
que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente
percibida.
EJEMPLO Nº 22
Una sociedad ha contabilizado como intereses un importe de 810 euros que deberían
haber estado sometidos a una retención del 19%. La sociedad no fue objeto de reten-
ción y no puede probar el importe de la contraprestación íntegra devengada.
810 810
Ingreso íntegro = = = 1.000 €
1 – 0,19 0,81
Retención = 19% 1.000 = 190 €
La Administración le practicará al contribuyente un ajuste positivo por la diferencia

entre el ingreso íntegro y el ingreso contabilizado (RC+190 IFNC) y deberá minorar la
cuota líquida del IS en el importe de la teórica retención (190 €). Todo ello, sin per-
juicio de la responsabilidad jurídica del retenedor por su incumplimiento del deber de
retener.
5.10.11. Reglas especiales aplicables al cálculo de las rentas negativas derivadas

de la transmisión de participaciones en entidades
Los artículos 21.6 y 32.6 de la LIS disponen que las rentas negativas derivadas
de la transmisión de la participación en una entidad, cuando dicha participación
haya sido transmitida en un momento anterior por otra sociedad perteneciente al
mismo grupo de sociedades que el contribuyente en el sentido del artículo 42 del
Código de Comercio, se minorará en la renta positiva obtenida en la transmisión
anterior que se hubiera beneficiado de la exención prevista en el artículo 21 de la
LIS.
EJEMPLO Nº 23
La sociedad A vende a la sociedad B una participación en la sociedad X por importe de

1.000.000 euros, cuando había sido adquirida por 800.000 euros. La citada sociedad
A obtiene, por lo tanto, una renta positiva de 200.000 euros (1.000.000 – 800.000).
Supongamos, además, que las sociedades A y B pertenecen al mismo grupo de socie-
dades, según los criterios del Código de Comercio, y que la renta de 200.000 euros
queda exenta por aplicación del artículo 21 de la LIS. En consecuencia, la sociedad A
realizará un ajuste negativo de RC – 200.000 ICNF.
Posteriormente, la sociedad B transmite a la sociedad C (ajena al grupo) dicha partici-
pación por importe de 700.000 euros. Por consiguiente, la renta negativa contabiliza-
da sería de –300.000 € (700.000 – 1.000.000). Sin embargo, la renta negativa fiscal
deberá ser minorada en el importe de la renta positiva exenta en la anterior transmisión
(200.000 €). Por lo tanto, la renta fiscal computable deberá ser sólo –100.000 €, lo
cual se conseguirá realizando la sociedad B un ajuste positivo de RC+ 200.000 GCNF.
Con un carácter más general, los artículo 21.7 y 32.7 de la LIS disponen que
el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación
en una entidad se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en
beneficios recibidos de la entidad participada a partir del periodo impositivo que
se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o partici-
paciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y
se hayan beneficiado de la exención prevista en el artículo 21 o de la deducción
prevista en el artículo 32 de la LIS.
Además, en el supuesto de que el contribuyente realizase transmisiones sucesi-
vas de valores homogéneos, el importe de las rentas negativas se minorará, adicio-
nalmente, en el importe de las rentas positivas obtenidas en las transmisiones pre-
vias que se hayan beneficiado de la exención prevista en el artículo 21 de la LIS.
5.10.12. Regla especial aplicable al cálculo de las rentas negativas derivadas de

la transmisión de establecimientos permanentes
Los artículos 22.2, párrafo segundo, y 31.5 de la LIS disponen que el importe
de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento perma-
nente o del cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas
netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista
en el articulo 22 o a la deducción por doble imposición internacional del artículo
31 de la LIS.
EJEMPLO Nº 24
La sociedad A creó un establecimiento permanente en el extranjero durante el año

2012. Durante los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014 obtuvo rentas positivas
por importe de 80.000 euros, 60.000 euros y 30.000 euros, respectivamente. Cono-
cemos que durante 2012 y 2013 las rentas positivas quedaron exentas por cumplirse
las condiciones del artículo 22 de la LIS y que durante 2014 la renta positiva obtenida
permitió aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 de la
LIS. Finalmente, durante 2015 se transmite el establecimiento permanente a otra so-
ciedad, computándose una pérdida de 100.000 euros.
La LIS obliga a minorar la renta negativa obtenida (–100.000 €) en el importe de las
rentas positivas anteriores que hayan disfrutado de la exención (80.000 + 60.000 =
140.000 €) o de la deducción por doble imposición internacional (30.000 €). En con-
secuencia, en este supuesto la renta negativa se minorará hasta que llegue a ser cero,
dado que dicha renta negativa es inferior a las rentas positivas que anteriormente han
disfrutado de las citadas exención y deducción. Por lo tanto, y dado que el contribu-
yente habrá contabilizado la pérdida de –100.000 €, deberá realizar un ajuste positivo
de RC + 100.000 GCNF
5.11. Operaciones vinculadas

El artículo 18 de la LIS contiene una regulación sobre las operaciones vincu-
ladas que, con una finalidad antibuso, trata de evitar que el contribuyente que
realiza operaciones con personas o entidades con las que se encuentra estrecha-
mente relacionado pueda pactar precios diferentes de su valor de mercado con la
intención de minorar o diferir artificiosamente su tributación en el IS.
5.11.1. Caracterización de entidades vinculadas

El artículo 18.2 de la LIS considera que dos personas o entidades están vincu-
ladas en los siguientes casos:
– Una entidad y sus socios o partícipes. Para que la condición de socio o
participe sea relevante en éste y en los demás supuestos de operaciones vin-
culadas será necesario que la participación en la entidad sea, al menos, del
25%.
– Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente
a la retribución recibida por el ejercicio de las funciones de administrador o
consejero. A efectos de la caracterización de las operaciones vinculadas, la
mención de los administradores incluye tanto a los de derecho como a los
de hecho.
– Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco,

en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado de los socios, partícipes, consejeros o administradores.
– Dos entidades que pertenezcan a un mismo grupo. A efectos de la carac-
terización de las operaciones vinculadas, existe grupo cuando una entidad
ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios del
artículo 42 del Código de Comercio.
– Una entidad y los socios, partícipes, consejeros o administradores de otra
entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. De igual
modo, la vinculación se extiende a los cónyuges o personas unidas por re-
laciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o
afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de la otra entidad
del grupo.
– Dos entidades cuando una participa indirectamente en, al menos, el 25%
del capital social o de los fondos propios de la otra.
– Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o
personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral,
por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen directa o in-
directamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.
– Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos perma-
nentes en el extranjero.
5.11.2. Regla de valoración de las operaciones vinculadas

El artículo 18.1 de la LIS dispone que las operaciones realizadas por las en-
tidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, que será aquel valor
que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones
que respeten el principio de libre competencia. Se trata de una regla imperativa
de valoración que afecta a todas las entidades implicadas (efecto bilateral de la
valoración).
Además, el propio artículo 18 de la LIS establece las siguientes normas en re-
lación con la determinación del valor de mercado:
– La determinación del valor normal de mercado deberá efectuarse siguiendo
los métodos recogidos en las Directrices de la OCDE sobre precios de trans-
ferencia (método del precio libre comparable, método del coste incrementa-
do, método del precio de reventa, etc.) o, ante la imposibilidad de aplicar los
anteriores, podrá utilizarse también otros métodos o técnicas de valoración
generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia. La
LIS, además, no establece una jerarquía entre los diferentes métodos de
valoración, sino que dispone que su elección deberá efectuarse teniendo

en cuenta la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de la
información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vin-
culadas y no vinculadas.
– Las personas o entidades vinculadas deberán elaborar y mantener a dis-
posición de la Administración tributaria, de acuerdo con los principios de
proporcionalidad y suficiencia, la documentación que justifique el cálculo
del valor de mercado de las operaciones vinculadas en los términos regula-
dos en el RIS. No obstante, las personas o entidades cuyo importe neto de
la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros podrán elaborar la
citada documentación con un contenido simplificado.
Sin embargo, determinadas operaciones no podrán beneficiarse de la docu-
mentación simplificada, como son las operaciones de transmisión de nego-
cios, las operaciones de transmisión participaciones representativas de la
participación en los fondos propios de entidades que no coticen en merca-
dos regulados o lo hagan en mercados regulados situados en paraísos fis-
cales, las operaciones sobre bienes inmuebles, las operaciones sobre activos
intangibles y determinadas operaciones de una sociedad con personas que
tributen en el IRPF en régimen de estimación objetiva cuando dichas perso-
nas y su entorno familiar (cónyuge, ascendientes o descendientes) controlen,
al menos, el 25% de los fondos propios de la sociedad vinculada.
Además, no será exigible la documentación, entre otras, a las operaciones
realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el im-
porte de la contraprestación del conjunto de las operaciones no supere los
250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado.
– El incumplimiento de los deberes de información señalados en el párrafo
anterior o el hecho de declarar valores diferentes a los valores de mercado
resultantes de la documentación elaborada constituyen infracciones tribu-
tarias graves sancionadas en el artículo 18.13 de la LIS.
– La comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas se
llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado
tributario cuya situación sea objeto de comprobación y las actuaciones se
entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario. Sin embargo, la
liquidación provisional practicada en que se recoja el valor comprobado
por la Administración deberá notificarse a las otras entidades vinculadas
en los términos señalados en el artículo 18.12 de la LIS, bien para que
puedan personarse en el posible recurso interpuesto por el primer obligado
tributario, bien para que ellas mismas puedan interponer el correspondiente
recurso si aquél no lo hubiera interpuesto. En este sentido, debe tenerse en
cuenta que la firmeza de la liquidación practicada supone que el valor de
mercado será eficaz para todas las entidades vinculadas en relación con el
IS, IRPF o el IRNR.
Sin embargo, el artículo 18.14 de la LIS dispone que el valor de mercado
de las operaciones vinculadas a efectos de la imposición directa no tendrá
efectos respecto de otros impuestos (por ejemplo, a efectos en la imposición
indirecta o aduanera), del mismo modo en que el valor a efectos de estos
otros impuestos no tendrá efectos en relación con la determinación del va-
lor de mercado de las operaciones vinculadas en el IS, IRPF e IRNR.
– Las entidades vinculadas podrán solicitar, en los términos desarrollados por
el RIS, la realización de un acuerdo previo de valoración (APA) con la Ad-
ministración tributaria que permita fijar un procedimiento para determinar
la valoración de las operaciones vinculadas con carácter previo a su realiza-
ción por parte de los contribuyentes. La aprobación del citado acuerdo, que
deberá basarse en el principio de libre competencia, reduce la conflictividad
en la fijación del valor de mercado, al permitir conocer de antemano dicho
valor y ser el mismo vinculante tanto para los contribuyentes como para la
Administración tributaria. El APA podrá tener una vigencia de hasta cua-
tro años e, incluso, podrá acordarse su aplicación a períodos impositivos
anteriores no prescritos y cuyas liquidaciones no sean firmes. Finalmente, y
dado que la mayor problemática se encuentra en las operaciones vincula-
das llevadas a cabo por grupos de sociedades internacionales, la LIS prevé
la posibilidad de llegar a acuerdos de valoración con las Administraciones
tributarias de otros Estados (APA internacionales).
– Cuando el precio pactado en las operaciones vinculadas sea diferente del
valor de mercado, la LIS ordena recalificar la renta puesta de manifiesto por
la diferencia entre ambos valores de acuerdo con su verdadera naturaleza
(ajuste secundario) en los términos recogidos en el artículo 18.11 de la LIS,
lo que supondrá, en ocasiones, el reconocimiento de un reparto de dividen-
dos encubierto, la realización de una aportación de capital encubierta, la
realización de una liberalidad, etc., que tendrán consecuencias tributarias
adicionales para ambas partes vinculadas.
5.11.3. Regla de deducibilidad de los gastos por prestaciones de servicios entre

entidades vinculadas
El artículo 18.5 de la LIS viene a establecer que sólo serán deducibles los gastos
por prestaciones de servicios entre entidades vinculadas cuando se pruebe que los
citados servicios han producido o pueden producir una ventaja o utilidad a su
destinatario. El importe del gasto deducible se determinará de conformidad con
la regla general de valor de mercado.
No obstante, cuando se trate de servicios prestados conjuntamente a favor de

varias personas o entidades vinculadas (por ejemplo, en el seno de un grupo de
sociedades) y siempre que no fuera posible su individualización para cuantificar
el citado valor de mercado, será posible distribuir la contraprestación total del
servicio entre todas las personas o entidades beneficiarias mediante unas reglas de
reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Esto sucederá cuando el método
de reparto aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las
circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser
obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
5.11.4. Acuerdos de reparto de costes suscritos por entidades vinculadas

El artículo 18.8 de la LIS permite deducir los gastos derivados de un acuerdo
de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades
vinculadas (por ejemplo, gastos destinados a investigación y desarrollo) cuando
se cumplan los siguientes requisitos:
– Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán
acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias
económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de ad-
quisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.
– La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuen-
ta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener
del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.
– El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o de las
personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios
y ajustes que se estimen necesarios.
5.11.5. Regla especial de valoración para las operaciones vinculadas realizadas

por socios profesionales
El artículo 18.6 de la LIS dispone una regla especial aplicable exclusivamente
en la valoración de las prestaciones de servicios efectuadas por socios profesiona-
les con la entidad vinculada en la que participen, que supone una enorme simpli-
ficación de la valoración de estas operaciones vinculadas. Dicha regla consiste en
que el contribuyente podrá considerar que el valor convenido o precio pactado
en dichas prestaciones de servicios profesionales coincide siempre con el valor de
mercado si se cumplen los siguientes requisitos:
– Que más del 75% de los ingresos de la entidad vinculada procedan del ejer-
cicio de actividades profesionales y que dicha entidad cuente con los medios
materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
– Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los

socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea infe-
rior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones corres-
pondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus
servicios.
– Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los so-
cios profesionales cumplan, a su vez, los siguientes requisitos:
§ Que dicha cuantía se determine en función de la contribución efectuada
por cada socio a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que
conste por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
§ Que dicha cuantía no sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los
asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los
socios-profesionales de la entidad. En ausencia de los citados asalaria-
dos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces
el IPREM. Además, la apreciación de este último requisito se efectuará
individualmente para cada socio-profesional, de modo que su incumpli-
miento respecto de alguno de los socios impedirá lógicamente aplicar la
regla especial de valoración respecto de las operaciones efectuadas con
dicho socio, pero podrá aplicarse dicha regla respecto de las operaciones
realizadas con el resto de socios que sí cumplan con este requisito.
5.12. Exención para evitar la doble imposición intersocietaria

El artículo 21 de la LIS establece un sistema de exención de los dividendos y
de las rentas positivas obtenidas por la transmisión de la participación en otras
entidades, que se aplica tanto si la sociedad participada es residente en territorio
español como si es no residente. Con ello se pretende, por un lado, corregir la
doble imposición económica surgida por la inclusión en el IS de la sociedad-socio
de unos dividendos que, en definitiva, proceden del beneficio declarado por la so-
ciedad participada y que ya ha tributado en el IS de esta última entidad. Por otra
parte, también se pretende corregir la doble imposición internacional producida
por el hecho de que el propio contribuyente puede haber tributado, además, por
dichos dividendos a través un impuesto equivalente al IRNR español cuando di-
chos dividendos sean repartidos por una entidad residente en otro Estado.
5.12.1. Exención de los dividendos o de la participación en beneficios de enti-

dades
El artículo 21.1 de la LIS establece que estarán exentos los dividendos o parti-
cipaciones en beneficios de entidades, tanto residentes como no residentes, cuan-
do se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente participe en, al menos, el 5% del capital o de los
fondos propios de la entidad, o bien que el valor de adquisición de la par-
ticipación sea superior a 20 millones de euros. Además, se exige que la par-
ticipación se haya mantenido ininterrumpidamente durante el año anterior
al reparto de los dividendos. No obstante, si en el momento del reparto de
dichos dividendos, la participación no se poseyera durante un año, podrá
completarse dicho plazo con posterioridad. De igual modo, para el cómpu-
to del plazo de un año, se tendrá en cuenta el tiempo de permanencia inin-
terrumpida de la participación en otras sociedades del mismo grupo, según
los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
b) En el caso exclusivamente de que se participe en una entidad no residente,
que dicha entidad haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranje-
ro de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de, al menos, el
10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten,
con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación,
reducción o deducción sobre aquéllos. A estos efectos, la LIS dispone que
se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por
finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con
independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingre-
sos o cualquier otro elemento indiciario de aquella. Además, se considerará
cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un
país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble im-
posición internacional, que le sea de aplicación y que contenga una cláusula
de intercambio de información.
A efectos de la aplicación de esta exención, cuando se distribuyan reservas de
la entidad participada, se atenderá a la designación contenida en el acuerdo so-
cial y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a
dichas reservas.
Por otra parte, y en correspondencia con lo establecido en el artículo 15 a)
de la LIS, se considerarán dividendos o participaciones en beneficios a efectos de
poder aplicar la exención, los derivados del capital o de los fondos propios de
entidades, con independencia de su consideración contable (por tanto, también
los provenientes de acciones rescatables o acciones sin derecho a voto), así como
las retribuciones percibidas de los préstamos participativos otorgados entre enti-
dades del mismo grupo, según los criterios del artículo 42 del Código de Comer-
cio, en la medida en que dicha retribución no haya sido gasto deducible para la
entidad pagadora.
Por último, y para evitar situaciones de doble no imposición fundamentalmen-
te en el ámbito internacional, no se aplicará esta exención a los dividendos o par-
ticipaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible
en la entidad participada.
5.12.2. Exención de las rentas positivas obtenidas por la transmisión de los

valores representativos de los fondos propios de entidades
El artículo 21.3 de la LIS establece que también estarán exentas las rentas ob-
tenidas por la transmisión de los valores representativos de los fondos propios de
entidades, tanto residentes como no residentes, cuando se cumplan los requisitos
a) y b) que hemos señalado el apartado anterior. En este sentido, se especifica que
el requisito relativo al porcentaje de participación deberá cumplirse el día en que
se produzca la transmisión, mientras que el requisito de tributación mínima en el
extranjero deberá cumplirse durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia
de la participación, sin perjuicio de la posibilidad de aplicar la exención parcial-
mente en los términos que veremos a continuación.
Además, se prevé que la misma exención se aplicará a las rentas obtenidas en
los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión
total o parcial, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
No obstante, el artículo 21.3 permite también la exención parcial de la renta
positiva obtenida por la transmisión de la participación cuando, cumpliéndose
el requisito a), el requisito b) de tributación mínima en el extranjero del 10% se
haya cumplido únicamente durante alguno o algunos de los ejercicios de tenencia
de la participación, pero no en todos. Para ello, se distinguirán dos partes dife-
renciadas de la renta obtenida en la transmisión a efectos de aplicar la exención:
– La parte de la renta obtenida que se corresponda con un incremento neto
de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante
el tiempo de tenencia de la participación. En este caso, la renta exenta será
únicamente la que se corresponda con los beneficios generados en aquellos
ejercicios en que sí se haya cumplido el requisito b).
– La parte de la renta obtenida que no se corresponda con el citado incremen-
to neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada.
En este caso, se entenderá que esta parte de la renta se ha generado de forma
lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia de la
participación y la exención se aplicará únicamente a la renta que propor-
cionalmente se corresponda con los ejercicios en que se haya cumplido el
requisito b).
EJEMPLO Nº 25
La sociedad A adquirió, el 1 de enero de 2012, una participación del 100% de una

sociedad no residente por importe de 1.000.000 € y, el 31 de diciembre de 2015, ven-
dió dicha participación por importe de 1.400.000 €. Conocemos que, durante todo
el tiempo que tuvo la participación, la sociedad no residente tributó por un impuesto
análogo a nuestro IS en su Estado de residencia. Los beneficios no distribuidos gene-
rados por la entidad participada han sido los siguientes:
Período impositivo 2012 2013 2014 2015 Total

Incremento beneficios no
50.000 € 80.000 € 70.000 € 40.000 € 240.000 €
distribuidos
Caso a) calcular la exención si la sociedad participada ha tributado a un tipo nominal

del 15% en su IS durante los cuatro años de tenencia de la participación.
Caso b) calcular la exención si la sociedad participada ha tributado a un tipo nominal
del 15% en su IS durante los ejercicios 2012, 2013 y 2015, pero tributó sólo a un tipo
nominal del 5% durante el ejercicio 2014.
Solución caso a): La sociedad A obtiene una renta de 400.000 € (1.400.000 –

1.000.000) derivada de la transmisión de la participación. La totalidad de la renta está
exenta, ya que se cumplen los dos requisitos contenidos en el artículo 21 de la LIS
durante los cuatro años de tenencia de la participación. Por lo tanto, puede efectuarse
un ajuste de RC – 400.000 ICNF.
Solución caso b): La sociedad cumple los dos requisitos contenidos en el artículo 21 de
la LIS durante los períodos impositivos 2012, 2013 y 2015, pero no cumple el requisito
b) durante el ejercicio 2014. Por lo tanto, cabe aplicar la exención de forma parcial de
la siguiente manera:
– Renta total derivada de la transmisión: 400.000 € (1.400.000 – 1.000.000).
– Parte correspondiente a los beneficios no distribuidos: 240.000 €. Está exenta sólo
la renta que se corresponda con los períodos 2012 (50.000 €), 2013 (80.000 €) y
2015 (40.000 €). Por lo tanto, estará exenta la cantidad de 170.000 €.
– Parte que no se corresponde con los beneficios no distribuidos: 400.000 – 240.000
= 160.000 €. Como la participación se ha tenido cuatro años, hay que entender
que a cada año le corresponde 40.000 € (160.000 / 4). Por lo tanto, como los dos
requisitos del artículo 21 se cumplen durante sólo tres años, estará exenta la canti-
dad de 120.000 € (40.000 x 3).
– Importe total de la exención: 170.000 + 120.000 = 290.000 €. Por lo tanto, puede
efectuarse un ajuste de RC – 290.000 ICNF.
Por otra parte, el artículo 21 de la LIS contiene una serie de normas especiales
que impiden o limitan la exención de las plusvalías en determinadas circunstan-
cias. Algunas de estas normas especiales son las siguientes:
– Cuando la entidad participada sea una entidad patrimonial, el contribu-
yente sólo aplicará la exención a la parte de renta positiva derivada de la
transmisión que se corresponda con un incremento neto de los beneficios
no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de
tenencia de la participación. No obstante, si la condición de entidad patri-
monial no se ha mantenido durante todo el tiempo de tenencia de la partici-
pación, esta limitación se aplicará únicamente, y de manera proporcional, a
la parte de renta correspondiente a los períodos impositivos en que sí tuvo
la condición de entidad patrimonial.
– No se podrá aplicar la exención cuando se transmitan participaciones de
entidades que cumplen los requisitos para que, al menos, el 15% de sus
rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional.
De modo semejante al caso anterior, si dichos requisitos no se han mante-
nido durante todo el tiempo de tenencia de la participación, la exención no
será aplicable a la parte de renta que proporcionalmente corresponda a los
períodos impositivos en que sí se aplicó el régimen de transparencia fiscal
internacional.
– En los supuestos de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, la
exención se aplicará únicamente a la parte de renta positiva que exceda so-
bre el importe de las rentas negativas obtenidas en las transmisiones previas
que hayan sido integradas en la base imponible del IS.
Finalmente, y en relación tanto con los dividendos como con las rentas positi-
vas derivadas de la transmisión de la participación, el artículo 21 de la LIS dispo-
ne que no se aplicará la exención:
– A los dividendos o rentas positivas de fuente extranjera que el contribu-
yente integre en su base imponible del IS y opte, si procede, por aplicar las
deducciones por doble imposición internacional previstas en los artículos
31 y 32 de la LIS.
– A los dividendos y rentas positivas que procedan de una entidad participa-
da resiente en un paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miem-
bro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y
operativa en el paraíso fiscal responde a motivos económicos válidos y que
realiza actividades empresariales.
5.13. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de estable-

cimientos permanentes
De manera paralela a la exención anterior, el artículo 22 de la LIS dispone la
exención de las rentas positivas obtenidas por los establecimientos permanentes
situados en el extranjero cuando dichos establecimientos haya estado sujetos y
no exentos a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS con
un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido
las citadas rentas, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención,
bonificación, reducción o deducción sobre aquéllas. De igual modo, se aplicará la
exención a las rentas positivas derivadas del cese o transmisión del citado estable-
cimiento permanente.
Con el objetivo de lograr la neutralidad fiscal, los artículos 22.1 y 31.4 de la
LIS disponen que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas ob-
tenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes, excepto en el
caso de transmisión del mismo o cese de su actividad. Incluso en este último caso,
recordemos que la LIS dispone que las rentas negativas derivadas de dicha trans-
misión o cese de actividad del establecimiento permanente deberán minorarse en
el importe de las rentas positivas derivadas del mismo que hayan disfrutado de
esta exención del artículo 22 o de la deducción por doble imposición internacio-
nal del artículo 31 de la LIS.
De igual modo, y en lógica correspondencia, el artículo 31.4 de la LIS disponen
que en el caso de que un establecimiento permanente hubiera obtenido anterior-
mente rentas negativas que no hubiesen sido integradas en la base imponible por
aplicación de la norma anterior, tampoco deberán integrar las rentas positivas
posteriores de dicho establecimiento hasta el importe de las citadas rentas nega-
tivas.
A efectos de la LIS, el artículo 22.3 considerará que una entidad opera median-
te un establecimiento permanente cuando, por cualquier título, disponga fuera del
territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de
trabajo en los que realiza toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio
de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyen-
te, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que
constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las
oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos,
las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas,
forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de re-
cursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración
exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un
país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición
internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
De igual forma, el artículo 22.4 de la LIS considerará que un contribuyente

opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país,
cuando concurran las siguientes circunstancias:
– Que realicen actividades claramente diferenciables.
– Que la gestión de estas se lleve de modo separado.
A efectos de cuantificar la renta, el artículo 22.5 de la LIS dispone que se con-
siderarán rentas del establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera
podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta
las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la
entidad a través del establecimiento permanente. Para ello, se tendrán en cuenta
las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos
supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposi-
ción internacional que resulte de aplicación.
De manera similar a como vimos en el epígrafe anterior, la aplicación de esta
exención será incompatible con la aplicación de la deducción por doble imposi-
ción internacional prevista en el artículo 31 de la LIS respecto de la misma renta.
En este sentido, si la sociedad tuviera varios establecimientos permanentes en el
extranjero, podrá optar por aplicar la exención o la deducción en relación a la
renta de cada establecimiento permanente, incluso en el caso de que existieran
varios establecimientos en el mismo país.
Finalmente, tampoco se aplicará esta exención cuando el establecimiento per-
manente esté situado en un paraíso fiscal, salvo que se trate de un Estado miem-
bro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y ope-
rativa en el paraíso fiscal responde a motivos económicos válidos y que realiza
actividades empresariales.
5.14. Reducción de las rentas procedentes de la cesión de determinados

activos intangibles
Con el objetivo extrafiscal de fomentar la realización de actividades de inves-
tigación y desarrollo en España, el artículo 23.1 de la LIS dispone que las rentas
procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibu-
jos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas se
integrarán en un 40% de su importe (60% de reducción), cuando se cumplan los
siguiente requisitos:
– Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos,
en un 25% de su coste.
– Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarro-

llo de una actividad económica. Si la sociedad cedente y la entidad cesio-
naria fuesen entidades vinculadas, entonces es necesario que los resultados
de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de
servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la
entidad cedente.
– Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o con-
siderado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro
de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde
a motivos económicos válidos.
– Que cuando en el mismo contrato de cesión de los activos intangibles se
incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho
contrato la contraprestación correspondiente a los mismos, que no será ob-
jeto de reducción.
– Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder
determinar los ingresos y los gastos, directos e indirectos, correspondientes
a los activos objeto de cesión.
Para delimitar adecuadamente el tipo de activos intangibles que permiten apli-
car este beneficio fiscal, el artículo 23.4 de la LIS aclara que, en ningún caso, darán
derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o
de explotación de marcas, de obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las
películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como
los derechos de imagen, de programas informáticos y de equipos industriales,
comerciales o científicos.
A efectos de poder cuantificar la reducción, el artículo 23.2 de la LIS dispone
que la renta derivada de la cesión o uso del activo intangible, con independencia
de que esté o no reconocido en el balance de la entidad, que podrá disfrutar de la
reducción será la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes del
citado uso o cesión y las cantidades que sean deducidas por gastos de amortización
y deterioro de valor, de conformidad con los artículos 12.2 y 13.3 de la LIS, y por
aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
Además, el artículo 23.1 de la LIS dispone que la reducción será también apli-
cable a la renta derivada de la transmisión de los citados activos intangibles, siem-
pre que dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un
grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código
de Comercio.
Finalmente, el artículo 23 prevé que el contribuyente pueda solicitar un acuer-
do previo de valoración o un acuerdo previo calificación en relación con los acti-
vos, los ingresos, los gastos o las rentas a los efectos de aplicar este incentivo fiscal.
5.15. Reserva de capitalización

Con la finalidad de incrementar la capitalización de las empresas, el artículo
25 de la LIS permite que los contribuyentes que apliquen los tipos de gravamen
general o incrementado del IS puedan aplicar una reducción del 10% del importe
del incremento de los fondos propios de la sociedad habido durante el ejercicio,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
– Que el importe del citado incremento de los fondos propios de la entidad
se mantenga durante el plazo de cincos años, contados desde el cierre del
período impositivo al que corresponda la reducción, salvo por la existencia
de pérdidas contables en la entidad.
– Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar
en el balance con absoluta separación y título apropiado y que será indis-
ponible durante el citado plazo de cinco años. No se entenderá incumplido
este requisito cuando se disponga de la reserva como consecuencia de la
separación de socios, la realización de operaciones de reestructuración a
las que sea aplicable el régimen especial de la LIS o cuando se efectúe dicha
disposición en virtud de una obligación legal.
La base de la reducción vendrá determinada por la diferencia positiva entre los
fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mis-
mo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados
del ejercicio anterior. Sin embargo, no se tendrán en cuenta para efectuar dicho
cálculo en los fondos propios existentes, tanto al cierre como al inicio del ejercicio,
determinadas partidas descritas en el artículo 25.2 de la LIS como, por ejemplo,
las aportaciones de los socios, las ampliaciones de capital para compensar crédi-
tos, las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o
de reestructuración, las reservas de carácter legal o estatutario, etc. En definitiva,
la base de la reducción vendrá determinada fundamentalmente por los beneficios
obtenidos del ejercicio anterior que la sociedad decida voluntariamente retener en
su patrimonio, en lugar de destinarlos a retribuir a sus socios o accionistas.
De igual modo, se establece que la reducción que puede practicarse durante el
período impositivo no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa
a esta misma reducción y a la compensación de bases imponibles negativas. No
obstante, la cantidad no reducida por aplicación del límite anterior podrá ser
objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los dos años
siguientes, conjuntamente con la reducción por capitalización que pudiera co-
rresponder, en su caso, en el período impositivo correspondiente y con el mismo
límite del 10%.
5.16. Compensación de bases imponibles negativas

El artículo 26 de la LIS dispone que cuando el contribuyente obtenga una
base imponible negativa, podrá compensarla con las rentas positivas que obtenga
durante los períodos impositivos siguientes, con el límite del 70% de la base im-
ponible positiva previa a la reducción derivada de la reserva de capitalización y
a la propia compensación de bases imponibles negativas5. No obstante, la norma
establece que, en todo caso, la sociedad podrá compensar siempre un mínimo de
1.000.000 de euros de bases imponible negativas, por lo que habrá que entender
que el límite del 70% no resultará relevante si las bases imponibles negativas pen-
dientes de compensar no superan el 1.000.000 €. Además, para períodos imposi-
tivos inferiores al año, la norma obliga a prorratear el citado mínimo en función
de la duración del período impositivo.
Sin embargo, la LIS establece que las limitaciones a la compensación de bases
imponibles citadas anteriormente no se aplicarán:
– A las entidades de nueva creación que apliquen el tipo de gravamen reduci-
do del 15%, durante los tres primeros períodos impositivos en que se genere
una base imponible positiva previa.
– En relación con las rentas positivas correspondientes a quitas o esperas con-
secuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Además, las
bases imponibles negativas compensadas con dichas rentas no se tendrán en
cuenta a efectos del mínimo de 1.000.000 €.
– En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad,
salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración
empresarial a la que resulte de aplicación el régimen especial de la LIS.
Por otra parte, el artículo 26.4 de la LIS contiene una medida anti-abuso para
evitar la compra artificiosa de sociedades con pérdidas fiscales. Para ello, prohíbe
la compensación de las bases imponibles negativas generadas por ciertas socie-
5
La disposición transitoria 34º de la LIS dispone que, durante los períodos impositivos inicia-
dos dentro del año 2015, las sociedades no aplicarán los límites a la compensación de bases
imponibles negativas contenidos en el artículo 26.1 de la LIS. Sin embargo, las sociedades cuyo
volumen de operaciones supere los 6.010.121,04 € durante los doce meses anteriores al inicio
de los citados períodos impositivos, tendrán las siguientes limitaciones en la compensación de
bases imponibles negativas:

– Sólo podrán compensar el 50% de la base imponible positiva previa a la aplicación de la
reserva de capitalización y a dicha compensación, cuando se trate de entidades cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 20.000.000 € e inferior a 60.000.000 €.

– Sólo podrán compensar el 25% de la base imponible positiva previa a la aplicación de la
reserva de capitalización y a dicha compensación, cuando se trate de entidades cuyo importe
neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 60.000.000 €.
dades (sociedades inactivas, sociedades patrimoniales, etc.) con anterioridad a su

adquisición, cuando se cumplen determinados requisitos contenidos en el citado
precepto y que evidencian que dicha adquisición se ha efectuado con la finalidad
fundamental de beneficiarse de la citada compensación.
Por último, el artículo 26.5 de la LIS extiende hasta diez años (frente a los
cuatro que establece la LGT con carácter general) la prescripción del derecho de
la Administración tributaria para comprobar e investigar las bases imponibles ne-
gativas pendientes de compensación. Pasado dicho plazo, el contribuyente deberá
acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas a compensar
mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación correspondiente y de la
contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil.
5.17. Reserva de nivelación de bases imponibles (ERD)

El artículo 105 de la LIS dispone que las ERD, que apliquen el tipo general
del IS, podrán practicarse una reducción del 10% de la base imponible positiva
del período impositivo, con el límite máximo de 1.000.000 de euros anuales. El
objetivo de este incentivo fiscal consiste únicamente en permitir el diferimiento
de la tributación del contribuyente, por lo que la cantidad reducida deberá ser
posteriormente adicionada a las bases imponibles de la sociedad en períodos im-
positivos futuros del siguiente modo:
– Se adicionará un importe equivalente a la base imponible negativa que, en
su caso, el contribuyente obtenga en cada período impositivo que concluya
durante los cincos años siguientes a la finalización del periodo impositivo
en que se efectuó la reducción.
– En el último periodo impositivo en que finalice el citado plazo de cinco
años, se adicionará la cantidad pendiente, es decir, la cantidad que fue ob-
jeto de minoración y que todavía no hubiese sido adicionada por no haber
tenido el contribuyente bases imponibles negativas suficientes para ello en
períodos impositivos anteriores.
Además, como requisito para poder practicar esta reducción, el artículo 105.3
de las LIS exige que el contribuyente dote una reserva indisponible por el importe
de la reducción con los resultados positivos obtenidos durante el ejercicio y, si no
fuera posible, la reducción quedará condicionada a que se dote dicha reserva con
los primeros resultados positivos obtenidos durante los ejercicios siguientes con
los que sea posible efectuar dicha dotación. La indisponibilidad de la reserva se
mantendrá hasta que las cantidades minoradas deban ser objeto de adición a la
base imponible del IS en los términos que señala la LIS y, de manera semejante
a lo dispuesto para la reserva de capitalización, no se entenderá incumplido este
requisito cuando se disponga de la reserva como consecuencia de la separación de
socios, la realización de operaciones de reestructuración a las que sea aplicable el

régimen especial de la LIS o cuando se efectúe dicha disposición en virtud de una
obligación legal.
EJEMPLO Nº 26
La sociedad A (ERD) decide dotar la reserva de nivelación, en su nivel máximo, durante

el período impositivo 2015. Conocemos que obtiene las siguientes bases imponibles
durante los períodos impositivos anuales trascurridos desde 2015 a 2020:
Período impositivo 2015 2016 2017 2018 2019 2020
Base imponible 150.000 € 0€ –8.000 € 5.000 € –4.000 € 15.000 €
La reducción por la reserva de nivelación correspondiente a 2015 y las adiciones que

deben efectuarse en los períodos impositivos futuros serán las siguientes:
Período impositivo 2015 2016 2017 2018 2019 2020
Base imponible 150.000 € 0€ –8.000 € 5.000 € –4.000 € 15.000 €
Reducción/adición –15.000 € 0€ 8.000 € – 4.000 3.000 €
Base imponible
incrementada o 135.000 € 0€ 0€ 5.000 € 0€ 18.000 €
reducida
– Período impositivo 2015. La sociedad ha dotado la reserva de nivelación en su nivel

máximo (10% 150.000 = 15.000).
– Período impositivo 2016. Como no hay base imponible negativa, no se adiciona
ninguna cantidad.
– Período impositivo 2017. Debe adicionarse una cantidad equivalente a la base im-
ponible negativa del período (8.000 €), con el límite de la minoración efectuada
(8.000 < 15.000 €).
– Período impositivo 2018. Como la base imponible es positiva, no se adiciona nin-
guna cantidad. Podría haberse dotado, aunque no lo dice así el ejemplo, una nueva
reserva de nivelación por importe de 500 € (10% 5.000), que debería adicionarse
durante los períodos impositivos correspondientes a los años 2019-2023.
– Período impositivo 2019. Debe adicionarse una cantidad equivalente a la base im-
ponible negativa del período (4.000 €), con el límite de la minoración efectuada
(8.000 + 4.000 = 12.000 < 15.000 €).
– Período impositivo 2020. Como este es el último período impositivo dentro del
plazo de cinco años a contar desde el cierre del período en que se dotó la reserva,
debe adicionarse la cantidad pendiente (15.000 – 8.000 – 4.000 = 3.000 €). Por
otra parte, como la base imponible del período es positiva, podría haberse dotado,
aunque no lo dice así el ejemplo, una nueva reserva de nivelación por el importe de
1.500 € (10% 15.000), que debería adicionarse durante los períodos impositivos
correspondientes a los años 2021-2025.
Por otra parte, y aunque no se establece la incompatibilidad entre las reduc-

ciones de capitalización y de nivelación, sí que se dispone expresamente que no
podrá entenderse que las cantidades destinadas a dotar la reserva de nivelación
sirvan simultáneamente para entender dotada la reserva de capitalización.
Por último, se establece que el incumplimiento de lo establecido en el artícu-
lo 105 de la LIS, entendemos que tanto lo relativo a la exigencia de dotar y no
disponer de la reserva descrita como a lo señalado en relación con la adición de
las cantidades minoradas, obligará al contribuyente a ingresar la cuota íntegra
correspondiente a las cantidades que fueron objeto de minoración, incrementadas
en un 5% y, además, en los intereses de demora correspondientes, todo ello en el
período impositivo en que tuviera lugar el incumplimiento.
6. TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA ÍNTEGRA

La cuota íntegra del IS se calculará aplicando un tipo de gravamen proporcio-
nal a la base imponible del IS o, en caso de las entidades de reducida dimensión
que apliquen la reserva de nivelación, a la base imponible minorada o incremen-
tada resultante de efectuar a la base imponible la minoración o adición que, en su
caso, corresponda.
CI = Tg x BI
El artículo 29 de la LIS regula los diferentes tipos de gravamen del IS, de los
cuales vamos a destacar únicamente los siguientes6:
6
dentro del año 2015, se aplicarán los siguientes tipos de gravamen:
– Tipo general de gravamen 28%
25% hasta 300.000 euros
– Entidades de reducida dimensión
28% para el resto de BI
– Entidades de reducida dimensión, con cifra de negocios < 5.000.000 € y
25%
plantilla media < 25 trabajadores, con mantenimiento del empleo.
– Entidades en el régimen especial de entidades parcialmente exentas 25%
20% BI cooperativa
– Cooperativas
28% BI extracooperativa
– Entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación
33%
de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos
– Tipo general de gravamen 25%

– Sociedades de nueva creación, durante el primer período impositi-
vo en la que la BI resulte positiva y el siguiente39 No es aplicable a 15%
las entidades patrimoniales.
20% BI cooperativa
– Cooperativas
25% BI extracooperativa
– Entidades sin fin lucrativo (régimen especial Ley 49/2002) 10%
– Sociedades de capital variable, fondos de inversión, sociedades
de inversión inmobiliaria y fondos de inversión inmobiliaria que
1%
cumplan determinados requisitos en relación con el número de sus
accionistas o participes y con sus activos
– Fondos de Pensiones 0%
– Entidades de crédito y entidades que se dediquen a la exploración,
investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos 30%
subterráneos de hidrocarburos
7. DEUDA TRIBUTARIA7
El cálculo de la deuda tributaria del IS requiere minorar la cuota íntegra an-
terior en una serie de deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta que podemos
resumir en el siguiente esquema8:
Cuota íntegra
– Deducción para evitar la doble imposición internacional
– Deducción para evitar la doble imposición económica internacional
– Bonificaciones del IS
= Cuota íntegra bonificada
– Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
= Cuota líquida
– Retenciones e ingresos a cuenta
– Pagos fraccionados
= Cuota a ingresar o a devolver
7
A estos efectos, no se entenderá que se inicia una nueva actividad económica cuando la misma
hubiera sido realizada anteriormente por una entidad vinculada o por una persona física que
ostente una participación, directa o indirecta, superior al 50% en la nueva sociedad. De igual
modo, no se considerará una entidad de nueva creación a aquellas que formen parte de un
grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
8
Los términos cuota íntegra bonificada y cuota líquida no están incluidos en la LIS, sino que
nosotros los utilizamos para facilitar su exposición docente.
Todas las cuotas del IS deberán ser positivas o cero, salvo la última de ellas
cuyo resultado positivo obliga a ingresar su importe en la Hacienda Pública. Por
el contrario, si la última cuota es negativa, entonces la Administración tributaria
deberá devolver su importe dentro de los seis meses siguientes a la finalización del
plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación.
7.1. Deducción para evitar la doble imposición internacional

El artículo 31 de la LIS permite aplicar una deducción para evitar la doble
imposición jurídica que se genera cuando el contribuyente obtiene rentas en el
extranjero y es gravado por dicha renta en dos Estados diferentes: en el Estado en
el que obtiene la renta (Estado de la fuente) y en España (Estado de residencia).
La deducción consistirá en la menor de las dos cantidades siguientes:
– Impuesto efectivamente pagado en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idén-

tica o análoga al IS
– Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero
En relación con el impuesto efectivamente pagado en el extranjero, la norma

aclara que no podrá deducirse los impuestos no pagados virtud de exención, bo-
nificación o cualquier otro beneficio fiscal. Además, en caso de que sea aplicable
un convenio de doble imposición, el impuesto a deducir no podrá exceder del
impuesto que corresponda según el citado convenio.
Por otro lado, formará parte de la renta íntegra obtenida en el extranjero, y por
ello deberá también incluirse en la base imponible del IS, el importe del impuesto
satisfecho en el extranjero, aunque no fuera plenamente deducible por aplicación
de esta deducción. Sin embargo, la norma prevé que podrá considerarse gasto de-
ducible del IS la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto
de deducción por doble imposición internacional, siempre que se corresponda con
la realización de actividades económicas en el extranjero.
Además, en el caso de que el contribuyente obtenga varias rentas en el extran-
jero, el contribuyente deberá calcular la deducción por doble imposición interna-
cional de la siguiente forma:
– Calculará una deducción aisladamente por cada establecimiento permanen-
te, aunque el contribuyente tenga varios establecimientos permanentes en el
mismo país.
– Calculará una única deducción por cada país en el que obtenga una o varias
rentas sin establecimiento permanente, agrupando los impuestos pagados y
las rentas obtenidas a los efectos de calcular la deducción.
EJEMPLO Nº 27
La sociedad A, cuyo tipo de gravamen es del 25%, obtiene las siguientes rentas ínte-
gras gravadas en el extranjero:
País Tipo de renta Renta íntegra IS extranjero
Holanda Renta sin establecimiento permanente 2.400,00 € 400,00 €
Holanda Renta sin establecimiento permanente 7.000,00 € 2.000,00 €
Marruecos Renta con establecimiento permanente 48.000,00 € 8.000,00 €
Marruecos Renta sin establecimiento permanente 6.000,00 € 2.500,00 €
Podemos practicar las siguientes DDI internacional:

– Por la renta obtenida mediante EP, será la menor de
– Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = 8.000 €
– Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero = 25% 48.000 = 12.000 €
– Por la renta obtenida sin EP en Marruecos, será la menor de

– Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = 2.500 €
– Por la renta obtenida sin EP en Holanda, será la menor de

– Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = 400 + 2.000 = 2.400 €
– Tg x Renta íntegra obtenida en el extranjero = 25% (2.400 + 7.000)
= 25% 9.400 = 2.350 €
Lógicamente esta deducción no será aplicable en relación con las rentas obteni-
das en el extranjero que hayan resultado exentas por la aplicación de los artículos
21 y 22 de la LIS.
Finalmente, el artículo 31.6 de la LIS prevé que las cantidades no deducidas
por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos
siguientes. A estos efectos, el artículo 31.7 de la LIS extiende hasta diez años
la prescripción del derecho de la Administración tributaria para comprobar las
deducciones por doble imposición pendientes. Pasado dicho plazo, el contribu-
yente deberá acreditar la procedencia y cuantía de las deducciones pendientes que
pretenda aplicar mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación co-
rrespondiente y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro
Mercantil.
7.2. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional

El artículo 32 de la LIS permite al contribuyente deducir el Impuesto sobre
Sociedades subyacente pagado por una filial no residente correspondiente a los
dividendos o participaciones en beneficios incluidos en su base imponible del IS,
siempre que dicho contribuyente posea una participación directa o indirecta de,
al menos, el 5% de la citada entidad, o bien que el valor de adquisición de la par-
ticipación supere los 20.000.000 de euros, y además que dicha participación se
haya poseído durante un año o, de no ser así, se mantenga hasta alcanzar el citado
plazo de un año. En relación con el cómputo de este plazo, se tendrá en cuenta
el tiempo de permanencia ininterrumpida de la participación en otras sociedades
del mismo grupo, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio
Por lo tanto, si lo comparamos con los dos requisitos exigidos para la aplica-
ción de la exención de dividendos del artículo 21 de la LIS, podemos afirmar que
la deducción será útil cuando se cumple el primero de los requisitos para aplicar la
exención, ya que es el mismo que para la deducción, pero no se cumple el segundo
(tributación de la sociedad a un tipo nominal del 10%). Evidentemente, los divi-
dendos a los que se haya aplicado la exención no darán derecho a esta deducción,
ya que no se habrán integrado en la base imponible del IS.
Para poder aplicar esta deducción, el contribuyente deberá incluir el citado
impuesto subyacente en la base imponible del IS. Además, el importe de esta de-
ducción sumado al importe de la deducción por doble imposición internacional
del apartado anterior en relación con los dividendos percibidos no podrá superar
la tributación en España del importe de la renta incorporada a la base imponible
del IS (dividendos + impuesto subyacente).
EJEMPLO Nº 28
La sociedad A, cuyo tipo de gravamen es del 25%, obtiene unos dividendos íntegros
de una sociedad extranjera E por importe de 10.000 euros. La sociedad A soporta una
tributación del 5% (500 euros) por los dividendos percibidos en el Estado de residencia
de E. Conocemos que el tipo de gravamen del IS de la sociedad E fue del 9%
La percepción de los dividendos nos permite practicar dos deducciones:
– DDI internacional (descrita en el apartado anterior), que consistirá en la menor de:
– Impuesto efectivamente pagado en el extranjero = 500 €
– DDI económica internacional, que consistirá en el impuesto subyacente a los divi-

dendos percibidos. Para ello, es preciso calcular los beneficios previos obtenidos por
la sociedad E respecto de los cuales se abonan los dividendos.
10.000 10.000
Beneficios sociedad E = = = 10.989,01 €
1 – 0,9 0,91
Impuesto subyacente = 10.989,01 – 10.000 = 989,01 €
Como requisito para practicar la deducción habrá que realizar un ajuste positivo en la
BI del IS por el impuesto subyacente (RC + 989,01 IFNC).
La DDI económica internacional será de 989,01 €, ya que no se supera el siguiente

límite:
DDI internacional + DDI económica internacional ≤ tg x Renta incorporada BI
500 + 989,01 = 1.489,01 ≤ 25% (10.000 + 989,01) = 25% 10.989,01 = 2.747,25 €
Finalmente, el artículo 32.5 de la LIS prevé que las cantidades no deducidas

por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos
siguientes. A estos efectos, el artículo 32.8 de la LIS extiende hasta diez años
la prescripción del derecho de la Administración tributaria para comprobar las
deducciones por doble imposición pendientes. Pasado dicho plazo, el contribu-
yente deberá acreditar la procedencia y cuantía de las deducciones pendientes que
Mercantil.
7.3. Bonificaciones del IS

7.3.1. Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
El artículo 33 de la LIS establece una bonificación del 50% de la parte de cuota
íntegra correspondiente a las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla por las siguien-
tes entidades que operen efectiva y materialmente en dichas ciudades:
a) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios.
b) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y
que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.
c) Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos terri-
torios mediante establecimiento permanente.
La aplicación de la bonificación se efectuará distinguido tres supuestos dife-
rentes:
En primer lugar, todas las entidades anteriores, que posean un lugar fijo de
negocios en Ceuta y Melilla, podrán aplicar la bonificación del 50% hasta un
importe de renta equivalente a 50.000 euros por persona empleada con contrato
laboral y a jornada completa que ejerza sus funciones en Ceuta o Melilla, con un
límite máximo total de 400.000 euros.
En segundo lugar, todas las entidades anteriores podrán aplicar la bonificación
del 50% en relación con las rentas que superen la cifra señalada en el párrafo
anterior cuando acrediten que dichas rentas son obtenidas en Ceuta y Melilla a
través de una actividad que cierra ciclo mercantil con resultados económicos en
dichas ciudades. No se consideran como tal las operaciones aisladas de extrac-
ción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros y, en general, las
operaciones que no determinen por sí solas rentas.
En tercer lugar, las entidades referidas en las letras a) y c) anteriores podrán
aplicar la bonificación del 50% en relación con las rentas obtenidas fuera de Ceu-
ta y Melilla (exceptuadas las provenientes del arrendamiento de inmuebles situa-
dos fuera de dichos territorios) cuando hayan operado efectiva y materialmente
en Ceuta o Melilla durante un plazo de, al menos, 3 años y tengan situados, al
menos, la mitad de sus activos en dichas ciudades. En este supuesto, el importe de
las rentas obtenidas fuera de Ceuta y Melilla con derecho a la bonificación tendrá
como límite máximo el importe de las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
7.3.2. Bonificación por prestación de servicios públicos locales

El artículo 34 de la LIS establece una bonificación del 99% de la parte de
cuota íntegra correspondiente a las rentas derivadas de la prestación de los servi-
cios públicos locales (municipales o provinciales) previstos en los artículos 25.2 y
36.1, apartados a), b) y c) de la Ley 7/1985 Reguladora de las Bases del Régimen
Local, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital
íntegramente privado.
EJEMPLO Nº 29
La sociedad A está participada al 100% por el Ayuntamiento de Alicante y ha obteni-

do una renta de 500.000 euros derivada del ejercicio de una actividad incluida como
servicio municipal obligatorio en el artículo 25.2 de la Ley 7/1985. Conocemos que el
tipo de gravamen de la sociedad es del 25%.
Bonificación = % bonificación x Tg x Renta bonificada = 99% x 25% x 500.000 =
123.750 €
7.4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas activida-

des
La existencia de estas deducciones responde al deseo del legislador de utilizar
el IS con una finalidad extrafiscal. Se trataría de incentivar al contribuyente para
que realice determinadas inversiones, gastos o actividades en general que permi-
tan el cumplimiento de determinados objetivos que son considerados por el le-
gislador como de interés público: incentivar la investigación, fomentar el empleo,
promover las donaciones a entidades sin fin lucrativo, etc.
Con carácter general, la LIS dispone que una misma inversión no podrá dar
lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad, salvo disposi-
ción expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una
entidad (artículo 39.4). De igual modo, se prevé que los elementos patrimoniales
afectos a las deducciones deberán permanecer en funcionamiento durante cinco
años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera in-
ferior (artículo 39.5).
7.4.1. Deducciones por actividades de investigación, desarrollo e innovación

tecnológica (I+D+i)
El artículo 35 de la LIS regula dos deducciones diferentes que responden a la
misma finalidad: incentivar la investigación e innovación como elemento funda-
mental para incrementar la competitividad de la economía española.
En ambos casos, la mayor dificultad jurídica de estas deducciones consiste en
determinar cuándo el contribuyente está llevando a cabo una actividad de I+D+i
y, por consiguiente, está aplicando correctamente las citadas deducciones. Las
prolijas definiciones contenidas en el artículo 35 (de las que sólo incluimos la de-
finición general) no ayudan, sin embargo, a clarificar sin margen de duda cuando
la sociedad está realizando actividades de I+D+i. Así, el mencionado precepto
dispone:
– Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga
descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito
científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la
investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la
fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos
procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica
sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
– Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un
avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de pro-
ducción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos
aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el
punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con
anterioridad.
Consciente de esta dificultad práctica en la interpretación de los conceptos
de I+D+i, el propio legislador ha previsto hasta tres instrumentos diferentes que
tratan de proporcionar seguridad jurídica a los contribuyentes. Así, en primer
lugar, el contribuyente puede aportar un informe motivado del Ministerio de Eco-
nomía y Competitividad que califique las actividades realizadas como actividades
de I+D+i, de modo que dicho informe tendrá carácter vinculante para la Admi-
nistración tributaria. En segundo lugar, el contribuyente puede efectuar consultas
tributarias según lo establecido en la Ley General Tributaria sobre la interpreta-
ción y aplicación de estas deducciones que tendrán carácter vinculante para la
Administración. Y, en último lugar, el contribuyente podrá proponer un acuerdo
previo de valoración en relación con los gastos e inversiones correspondientes a
proyectos de investigación y desarrollo.
En el caso de la deducción por actividades de I+D, la base de la deducción
estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en
su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible ex-
cluidos los edificios y terrenos. Se considerarán gastos de investigación y desarro-
llo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes
afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con
dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando
específicamente individualizados por proyectos.
El cálculo de la deducción se efectuará de la siguiente manera:
– El 25% de los gastos de I+D efectuados durante el período impositivo hasta
el importe del valor medio de los gastos de I+D realizados durante los dos
años anteriores.
– El 42% de los gastos de I+D efectuados durante el período impositivo que

superen, en su caso, el importe del valor medio citado en el párrafo anterior.
– Adicionalmente, el 17% del importe de los gastos de personal de los inves-
tigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D.
– El 8% de las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangi-
ble, excluidos los edificios y terrenos, siempre que estén afectos exclusiva-
mente a las actividades de I+D. Además, se prevé que los elementos patrimo-
niales adquiridos deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente,
salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica en las
actividades de I+D o agoten su período de vida útil según un método de
amortización de los previstos en la LIS.
EJEMPLO Nº 30
La sociedad A ha realizado durante el período impositivo 2015 gastos de I+D por im-
porte de 900.000 euros (200.000 euros se corresponden con los gastos de personal
de los investigadores) y ha adquirido bienes del inmovilizado material afectos a las
actividades de I+D por importe de 100.000 euros durante el mismo período. Conoce-
mos que los gastos de I+D de los dos períodos impositivos anteriores han sido 400.000
euros (2013) y 800.000 euros (2014), respectivamente.
Solución:
400.000 + 800.000
Valor medio gastos I+D2013,2014 = = 600.000 €
2
– Deducción por gastos I+D2015 = 25% 600.000 + 42% 300.000 = 276.000 €
– Deducción adicional por gastos I+D = 17% 200.000 = 34.000 €
– Deducción por inversión en inmovilizado I+D = 8% 100.000 = 8.000
Suma deducción I+D = 276.000 + 34.000 + 8.000 = 318.000 €
En el caso de la deducción por actividades de innovación tecnológica, la base

de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en ac-
tividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:
– Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la defi-
nición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con indepen-
dencia de los resultados en que culminen.
– Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción.
– Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, “know-
how” y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas
a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondien-
te a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.
– Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento

de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos
gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.
La deducción por actividades de innovación tecnológica se calculará aplicando
el 12% a la base de la deducción.
En relación con ambas deducciones, debemos añadir:
– Podrán incluirse en la base de la deducción tanto los gastos o inversiones
realizados por el propio contribuyente como las cantidades pagadas a terce-
ros para que realicen la investigación por encargo del contribuyente, indivi-
dualmente o en colaboración con otras entidades. En todo caso, será nece-
sario que las actividades de I+D+i sean realizadas en España o en cualquier
Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
– En el supuesto de recibir subvenciones, la base de las deducciones de I+D+i
se minorará en el importe de la subvención recibida e imputable como in-
greso en el período impositivo.
7.4.2. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series au-

diovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales
El artículo 36 de la LIS regula tres modalidades diferentes de esta deducción
cuyos elementos esenciales son los siguientes:
a) Deducción por inversiones en producciones españolas de largometrajes ci-
nematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que
permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial se-
riada. A tal efecto, la norma exige, entre otros requisitos, la consecución de certi-
ficados de nacionalidad y del carácter cultural del contenido de la obra expedidos
ambos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales.
La base de la deducción consistirá en el coste total de la producción, al que
podrá sumarse los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad
y promoción a cargo del productor hasta el límite máximo del 40% del citado
coste de producción. La norma exige, además, que al menos el 50% de la base de
la deducción se corresponda con gastos realizados en territorio español. De igual
modo, la base de la deducción deberá minorarse en el importe de las subvenciones
recibidas para financiar los gastos descritos.
En cuanto a los tipos de deducción, se aplicará el 20% al primer millón de
base de la deducción y el 18% al exceso sobre dicho importe, de modo que la
deducción resultante no podrá superar los 3.000.000 de euros. En caso de copro-
ducción, las cantidades señaladas se prorratearán en función del porcentaje de
participación de cada coproductor.
La deducción se generará conforme se incurra en el coste de producción de

la obra, pero sólo podrá aplicarse a partir del período impositivo en que finalice
dicha obra o, en caso de producciones de animación, se obtenga el certificado de
nacionalidad de la misma.
Finalmente, se señala que el importe de esta deducción más el resto de ayudas
percibidas por el contribuyente no podrán superar conjuntamente el 50% del
coste de producción de la obra.
b) Deducción por gastos en producciones extranjeras de largometrajes cine-
matográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte
físico previo a su producción industrial seriada, ejecutadas por productores regis-
trados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación,
Cultura y Deporte, siempre que el gasto realizado en territorio español sea, al
menos, de 1.000.000 de euros.
La base de la deducción consistirá exclusivamente en los siguientes gastos rea-
lizados en territorio español: los gastos de personal creativo, siempre que tengan
su residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico
Europeo, con el límite de 50.000 euros por persona y los gastos derivados de la
utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El tipo de deducción será el 15% de la citada base y el importe máximo de la
deducción ascenderá a 2.500.000 euros por cada producción, que además será
independiente del límite señalado en la modalidad anterior. De igual modo, se
establece expresamente que a esta modalidad de deducción no se le aplicará el
límite conjunto de las deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades que veremos más adelante.
Finalmente, y como en el caso anterior, se señala que el importe de esta deduc-
ción más el resto de ayudas percibidas por el contribuyente no podrán superar
conjuntamente el 50% del coste de producción de la obra.
c) Deducción por gastos en la producción y exhibición de espectáculos en vivo
de artes escénicas y musicales.
La base de la deducción estará constituida por los costes directos de carácter
artístico, técnico y promocional incurridos en las referidas actividades, que deberá
minorarse en el importe de las subvenciones recibidas para financiar los gastos
incluidos en la citada base.
El tipo de deducción aplicable será el 20%, con el límite máximo de deducción
de 500.000 euros por contribuyente y período impositivo.
Para poder practicar esta deducción, la norma exige que el contribuyente des-
tine, al menos, el 50% de los beneficios obtenidos durante el ejercicio en el que se
genere el derecho a la deducción a la realización de actividades que dan derecho
a la aplicación de esta modalidad de deducción, en el plazo comprendido entre
el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los citados beneficios y los cuatro
años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
Finalmente, se señala que el importe de esta deducción más las subvenciones
percibidas por el contribuyente no podrán superar conjuntamente el 80% de los
gastos incluidos en la base de la deducción.
7.4.3. Deducciones por creación de empleo mediante el contrato de apoyo a los

emprendedores
El artículo 37 de la LIS recoge dos deducciones por creación de empleo que las
sociedades pueden aplicar cuando contraten trabajadores a través del contrato
de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, definido en el
artículo 4 de la Ley 3/2012 de Medidas Urgentes para la Reforma Laboral. Dichas
deducciones son:
a) Deducción de 3.000 euros por la contratación del primer trabajador a través
del contrato indefinido de apoyo a emprendedores, siempre que el trabajador sea
menor de 30 años.
b) Deducción por la contratación a través del contrato indefinido de apoyo
a emprendedores de desempleados beneficiarios de una prestación contributiva
cuando se cumplan los siguientes requisitos:
– La sociedad debe tener una plantilla inferior a 50 trabajadores y podrá apli-
car esta deducción hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores.
– Debe producirse durante los doce meses siguientes al inicio de la relación
laboral, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media
total de la sociedad de, al menos, una unidad respecto a la plantilla media
total existente en los doce meses anteriores.
– El trabajador debe haber percibido la prestación por desempleo durante, al
menos, tres meses antes del inicio de la relación laboral.
El importe de esta segunda deducción consistirá en el 50% de la menor de las
dos siguientes cantidades:
– El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pen-
diente en el momento de la contratación.
– El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por des-
empleo que tuviera reconocida.
En relación con ambas deducciones, la norma dispone que sus importes se
deducirán de la cuota íntegra del período impositivo en el que finalice el período
de prueba de un año exigido en este tipo de contratos y estará condicionada al
mantenimiento de la relación laboral durante, al menos, tres años desde la fecha
de su inicio. No obstante, no se entenderá incumplida esta última obligación en el

caso de que el contrato de trabajo se extinga, una vez acabado el período de prue-
ba, por causas objetivas, despido disciplinario procedente, dimisión, muerte, jubi-
lación o incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez del trabajador.
También se prevé que en el supuesto de contratos a tiempo parcial, las deduc-
ciones anteriores se aplicarán de manera proporcional a la jornada de trabajo
pactada en el contrato.
Por último, se establece que el trabajador que dé derecho a cualquiera de las
deducciones anteriores no computará a efectos del cálculo del incremento de plan-
tilla necesario para aplicar la libertad de amortización por generación de empleo
previsto en el régimen especial de entidades de reducida dimensión.
7.4.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad

El artículo 38 de la LIS dispone que el contribuyente podrá deducir de la cuota
íntegra:
– 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla
de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e
inferior al 65 %, experimentado durante el período impositivo, respecto a
la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inme-
diato anterior.
– 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de planti-
lla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65 %,
experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media
de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
El mismo precepto dispone que los trabajadores contratados que den derecho
a esta deducción no se computarán a efectos de la libertad de amortización por
generación de empleo previsto en el régimen especial de entidades reducida di-
mensión.
EJEMPLO Nº 31
El 1 de enero de 2014 la sociedad A tenía contratados a dos trabajadores con una

discapacidad comprendida entre el 33% y el 65%. El 1 de octubre de 2014 se jubila
uno de ellos y el 1 de mayo de 2015 se contratan dos nuevos empleados con una
discapacidad comprendida entre el 33% y el 65%. Se pide calcular la deducción para
el período impositivo 2015.
2 x 273 + 1 x 92
Plantilla media2014 (Pm2014) = = 1,747945205 trabajadores
365
1 x 121 + 3 x 244
Plantilla media2015 (Pm2015) = = 2,336986301 trabajadores
365
Incremento medio plantilla (DmP) = Pm2015 – Pm2014 = 2,336986301 – 1,747945205
= 0,589041096
Deducción = DmP x 9.000 € = 0,589041096 x 9.000 = 3.301,37 €
7.4.5. Límite conjunto de las deducciones anteriores

El artículo 39.1 de la LIS dispone, con carácter general, que la suma de todas
las deducciones anteriores no podrá superar el 25% de la cuota íntegra bonifica-
da. No obstante, cuando el importe de las deducciones por I+D+i supere el 10%
de la cuota íntegra bonificada, entonces el límite anterior será del 50% de la cuota
íntegra bonificada.
Las cantidades que no hayan podido deducirse durante el período impositivo
por superar los límites señalados en los párrafos anteriores, podrán deducirse du-
rante los 15 años siguientes, con carácter general, y durante los 18 años siguientes
en el caso de las deducciones de I+D+i. En las entidades de nueva creación o en
aquellas que saneen pérdidas aportando nuevos recursos, los citados plazos se
contarán a partir del primer ejercicio en el que, dentro del período de prescrip-
ción, las citadas entidades obtengan resultados positivos.
De manera opcional, el artículo 39.2 de la LIS dispone que el contribuyente
podrá aplicar la deducción de I+D+i sin sujeción a los límites señalados anterior-
mente, e incluso obtener su abono anticipado en caso de insuficiencia de cuota, si
cumple los siguientes requisitos:
– Deberá aplicar un descuento del 20% de su importe inicial.
– Debe haber transcurrido, al menos, un año desde la finalización del período
impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto
de aplicación.
– Debe destinarse un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada,
a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inver-
siones en elementos del inmovilizado material o activo intangible exclusiva-

mente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses
siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se
realice la correspondiente aplicación o abono.
– Debe mantenerse la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media
adscrita a actividades de I+D+i hasta que finalice el plazo anterior.
– Debe obtenerse un informe favorable sobre la calificación de la actividad
como I+D+i por parte del Ministerio de Economía y Competitividad.
El importe de la deducción aplicada o abonada no podrá superar 3.000.000 de
euros anuales por todos los conceptos de las actividades de I+D+i, ni 1.000.000
de euros en relación con las actividades de innovación tecnológica. Ambos límites
se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen
parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código
de Comercio.
Además de lo anterior, y sólo cuando los gastos de I+D superen el 10% del im-
porte neto de la cifra de negocios de la sociedad, la deducción de I+D quedará ex-
cluida del límite conjunto y podrá aplicarse o abonarse anticipadamente, también
con un descuento de un 20% y una vez transcurrido el plazo de un año señalado
anteriormente, hasta un importe adicional de 2.000.000 de euros.
Por otra parte, el artículo 39.3 de la LIS establece que la deducción por gastos
en producciones extranjeras de largometrajes cinematográficos o de obras audio-
visuales quedará excluida del límite conjunto de deducciones y, además, podrá
solicitarse su abono a la Administración tributaria en la propia declaración del IS
en el supuesto de insuficiencia de cuota íntegra para ser aplicada.
Por último, el artículo 39.6 de la LIS extiende hasta diez años la prescripción
del derecho de la Administración tributaria para comprobar las deducciones para
la realización de determinadas actividades. Pasado dicho plazo, el contribuyen-
te deberá acreditar la procedencia y cuantía de las deducciones pendientes que
Mercantil
7.4.6. Deducción por donativos efectuados a entidades sin fines lucrativos

La ley 49/2002 prevé una deducción del 35% del importe de las donaciones
efectuadas por los contribuyentes del IS a las entidades sin fines lucrativos, con
el límite de que la base de esta deducción no puede superar el 10% de la base
imponible del período impositivo. No obstante, cuando en los dos períodos im-
positivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donaciones a favor de una
misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, a los del perío-
do impositivo anterior, se aplicará el tipo de deducción del 40%9 para la parte de

base de la deducción que se corresponda con las donaciones a esa misma entidad.
EJEMPLO Nº 32
La sociedad A donó 5.000 euros a la fundación DELA y 7.000 euros a la fundación

LUCA durante el período impositivo 2016, obteniendo en dicho período una base im-
ponible de 150.000 euros. Conocemos que durante los períodos impositivos anterio-
res, la sociedad A efectuó donaciones a la fundación DELA por los siguientes importes:
1.000 euros (2013), 2.500 (2014) y 4.000 (2015) y que es la primera vez que realiza
donaciones a la fundación LUCA.
La base de la deducción no puede superar el 10% de la base imponible del ejercicio.

Lo que no ocurre en este caso, ya que 5.000 + 7.000 = 12.000 € < 10% 150.000 =
15.000 €. Por lo tanto, la base de la deducción es igual a 12.000 €.
Deducción por donación a DELA = 40% 5.000 = 2.000 €, ya que donativo 2015 (4.000
€) > donativo 2014 (2.500 €) y donativo 2014 (2.500 €) > donativo 2013 (1.000 €)
Deducción por donación a LUCA = 35% 7.000 = 2.450 €
Deducción total = 2.000 + 2.450 = 4.450 €
De igual modo, la ley 49/2002 prevé que las leyes anuales de presupuestos
puedan incrementar en un 5% adicional los porcentajes de deducción y el límite
señalado anteriormente cuando los donativos se efectúen hacia las actividades
prioritarias de mecenazgo aprobadas en las citadas leyes.
Las cantidades no deducidas por aplicación del límite señalado anteriormente
o por insuficiencia de la cuota íntegra podrán deducirse durante los 10 años si-
guientes.
7.5. Pagos a cuenta

Los pagos a cuenta constituyen un anticipo del IS que los contribuyentes efec-
túan a la Hacienda Pública durante el transcurso del propio período impositivo,
bien ingresando ellos mismos ciertas cantidades (pagos fraccionados), bien so-
portando que terceras personas realicen retenciones e ingresos a cuenta sobre las
rentas que ellos obtienen. Por ello, el artículo 41 de la LIS dispone que los pagos
a cuenta minorarán la cuota íntegra del IS.
9
La disposición final 5º de la LIS dispone que, durante los períodos impositivos iniciados dentro
del año 2015, se aplicará el porcentaje de deducción del 37,5%.
7.5.1. Retenciones e ingresos a cuenta

Según los artículos 58 y 60 del RIS, las personas jurídicas, las entidades en
régimen de atribución de rentas (comunidades de bienes y herencias yacentes), las
personas físicas que abonen rentas en el desarrollo de una actividad económica
y las personas o entidades no residentes que actúen en España mediante estable-
cimiento permanente deberán practicar una retención sobre las rentas dinerarias
abonadas a los contribuyentes del IS cuando se trate de las siguientes rentas:
– Las rentas derivadas de la participación en los fondos propios de cualquier
tipo de entidad (por ejemplo, los dividendos).
– Las rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios (por ejem-
plo, intereses de préstamos o valores de renta fija).
– Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o com-
binaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta
de determinados bienes, productos o servicios.
– los premios sujetos y no exentos al gravamen especial sobre los premios de
determinadas loterías y apuestas regulado en la disposición adicional trigé-
sima tercera de la Ley 35/2006.
– Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de
cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
– Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la ima-
gen o del consentimiento o autorización para su utilización.
– Las rentas derivadas del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles
urbanos.
– Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolso
de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las
instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de inversión).
– Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con de-
volución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión reali-
zadas por determinadas sociedades de inversión de capital variable (SICAV)
o entidades similares de otros Estados.
El importe de la retención consistirá en el 19%10 de la renta íntegra exigible o
satisfecha, salvo en el supuesto de las rentas procedentes de la cesión del derecho
a la explotación de la imagen que será el 24% y de los premios sometidos al gra-
vamen especial de determinadas loterías y apuestas que será del 20%. Además,
10
La disposición transitoria 34º de la LIS dispone que durante los períodos impositivos iniciados
dentro del año 2015 se aplicará el tipo de retención del 20%.
la retención deberá efectuarse en el momento de la exigibilidad de las rentas o, si

fuera anterior, en el momento del pago.
Por otra parte, el ingreso a cuenta se realizará por las mismas personas, en
el mismo momento y en los mismos supuestos que la retención, pero cuando el
pagador satisfaga o abone las rentas en especie. En estos casos, el importe del
ingreso a cuenta se calculará aplicando al valor de mercado de los bienes entre-
gados el mismo porcentaje que el previsto para las retenciones. A estos efectos, se
tomará por valor de mercado el resultado de incrementar en un 20% el valor de
adquisición o coste para el pagador.
EJEMPLO Nº 33
Un banco entrega un ordenador a la sociedad A como retribución por la constitución

de un depósito a plazo fijo de 10.000 euros. Conocemos que el banco adquirió el
citado ordenador por 400 euros.
Valor de mercado a efectos del ingreso a cuenta = 1,20 x 400 = 480 €

Ingreso a cuenta que debe realizar el banco = 19% 480 = 91,20 €
Finalmente, debemos mencionar que el artículo 59 del RIS contiene un número

muy elevado de supuestos en los que se excepciona la obligación de retener e in-
gresar a cuenta (rendimientos de las letras del tesoro, repartos de dividendos por
filiales comunitarias, premios por cuantía inferior a 300,51 euros, etc.).
7.5.2. Pagos fraccionados

Los contribuyentes del IS deben realizar tres pagos fraccionados durante los
veinte primeros días de los meses de abril, octubre y diciembre, que corresponde-
rán a la liquidación del período impositivo en curso el día 1 de los citados meses.
Para calcular el importe de los pagos fraccionados existen dos sistemas:
a) Sistema general que deberán aplicar todos los contribuyentes cuyo importe
neto de la cifra de negocios no haya superado la cantidad de 6.000.000 de euros
durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo,
siempre que no hayan optado expresamente por el sistema alternativo.
El importe de cada pago fraccionado consistirá en un 18% de la cuota líquida
menos retenciones e ingresos a cuenta declarados durante el período impositivo
inmediato anterior cuyo plazo para presentar la declaración del IS hubiera venci-
do el primer día en que debe realizarse cada pago fraccionado.
EJEMPLO Nº 34
Una sociedad tiene su período impositivo coincidente con el año natural y debe realizar
los pagos fraccionados correspondientes al período 2015 mediante el sistema general.
Para ello tiene que conocer los siguientes datos:
2013 2014
Cuota líquida 50.000 € 30.000 €
Retenciones (no hay ingresos a cuenta) 1.200 € 1.500 €
Los pagos fraccionados del año 2015 son:

– 1º PF (1 al 20 abril 2015) = 18% (CL – Ret)13 = 18% (50.000 – 1.200) = 18%
48.800 = 8.784 €
2º PF (1 al 20 octubre 2015) = 18% (CL – Ret)14 = 18% (30.000 – 1.500) = 18%
28.500 = 5.130 €
3º PF (1 al 20 diciembre 2015) = 18% (CL – Ret)14 = 18% (30.000 – 1.500) = 18%
28.500 = 5.130 €
En el primer pago fraccionado debe utilizarse los datos de año 2013 porque el 1 de
abril de 2015 no ha finalizado el plazo para presentar la declaración del IS del año 2014
(25 julio de 2015). En cambio, en el segundo y en el tercer plazo fraccionado (1 de
octubre y 1 de diciembre de 2015) sí puede utilizarse los datos del período impositivo
2014, ya que entonces sí ha vencido el citado plazo para presentar la declaración del
IS del año 2014.
b) Sistema alternativo que aplicarán:

– Obligatoriamente, todos los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de
negocios haya superado la cantidad de 6.000.000 de euros durante los doce
meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo.
– Voluntariamente, todos los contribuyentes que opten expresamente por este
sistema durante el segundo mes del período impositivo (febrero para las
sociedades cuyo período impositivo coincide con el año natural).
El importe de cada pago fraccionado consistirá en el resultado de aplicar 5/711
del tipo de gravamen de la sociedad a la base imponible generada desde el inicio
del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada plazo del que dispone
11
dentro del año 2015, los contribuyentes tendrán los siguientes tipos de pagos fraccionados
incrementados:

– 15/20 del tipo de gravamen de la sociedad, cuando se trate de entidades cuyo importe neto
de la cifra de negocios sea, al menos, de 10.000.000 de euros e inferior a 20.000.000 de euros.

de la cifra de negocios sea, al menos, de 20.000.000 de euros e inferior a 60.000.000 de euros.
el contribuyente para efectuar cada pago fraccionado (es decir, a la base imponi-
ble de los 3, 9 y 11 primeros meses del año si el período impositivo de la sociedad
coincide con el año natural). De este resultado se restarán las bonificaciones y las
retenciones e ingresos a cuenta que sean aplicables a la sociedad durante ese mis-
mo período de tiempo, así como los pagos fraccionados ya realizados12.
EJEMPLO Nº 35
Una sociedad, que aplica el tipo de gravamen del 25%, tiene su período impositivo
coincidente con el año natural y debe realizar los pagos fraccionados correspondien-
tes al período 2015 mediante el sistema alternativo. Para ello tiene que conocer los
siguientes datos:
Desde 1 enero Desde 1 enero Desde 1 enero

hasta 31 marzo hasta 30 hasta 30
2015 septiembre 2015 noviembre 2015
Base imponible 150.000 € 290.000 € 400.000 €
Bonificaciones del IS 0€ 0€ 0€
Retenciones 2.500 € 5.000 € 10.000 €

de la cifra de negocios sea, al menos, de 60.000.000 de euros.

Además, se ha dispuesto igualmente que, durante los períodos impositivos iniciados dentro del
año 2015, la base imponible del pago fraccionado se incrementará en el 25% de los dividendos
y rentas derivadas de la participación en entidades no residentes y el 100% de los dividendos
y rentas derivadas de la participación en entidades residentes a las que sea de aplicación, en
ambos casos, el artículo 21 de la LIS.
12
dentro del año 2015, el importe del pago fraccionado mediante el sistema alternativo, para las
sociedades cuya cifra de negocios sea al menos de 20.000.000 de euros durante los doce meses
anteriores al inicio de los citados períodos impositivos, no podrá ser inferior al 12% del resul-
tado contable positivo de la entidad desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior
a la realización de cada pago fraccionado, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados
anteriores. No obstante, el porcentaje será sólo el 6% del mencionado resultado contable
cuando se trate de entidades en las que, al menos, el 85% de sus ingresos corresponden a rentas
a las que resulta de aplicación los artículos 21 y 22 de la LIS.
El tipo de pago fraccionado de una sociedad que aplica el tipo de gravamen del 25%
correspondiente al régimen general será: 5/7 x 25% = 17% (se redondea por defecto).
Los pagos fraccionados del período impositivo 2015 son:
1º PF (1 al 20 abril 2015) = 17% BI3 – Bonif3 – Ret3 = 17% 150.000 – 2.500 =
25.500 – 2.500 = 23.000 €
2º PF (1 al 20 octubre 2015) = 17% BI9 – Bonif9 – Ret9 – PF1º = 17% 290.000 –
5.000 – 29.000 = 49.300 – 5.000 – 23.000 = 21.300 €
3º PF (1 al 20 diciembre 2015) = 17% BI11 – Bonif11 – Ret11 – PF1º –PF2º = 17%
400.000 – 10.000 – 23.000 – 21.300 = 68.000 – 10.000 – 23.000 – 21.300 =
13.700 €
8. OBLIGACIÓN DE DECLARAR
El artículo 124 de la LIS dispone que todos los contribuyentes tienen la obli-
gación de presentar la declaración del IS, salvo los contribuyentes totalmente
exentos. Dicha declaración del IS deberá efectuarse mediante la presentación de
una autoliquidación del impuesto en el modelo aprobado reglamentariamente
que deberá llevarse a cabo durante los veinticinco días siguientes a los seis meses
posteriores a la conclusión del período impositivo.
EJEMPLO Nº 36
Las sociedades cuyo período impositivo coincide con el año natural deberán presentar
la declaración del IS del año 2015 durante el plazo que va desde el 1 hasta el 25 de
julio de 2016 (cierra el período impositivo el 31 de diciembre de 2015 y el plazo de 6
meses posteriores finaliza el 30 de junio de 2016).
Sin embargo, una sociedad cuyo período impositivo transcurra desde el 20 de abril de
2015 hasta el 19 de marzo de 2016 tendrá que efectuar los siguientes cálculos: cierra
el período impositivo el 19 de marzo de 2016, finaliza el plazo de 6 meses posteriores
el 19 de septiembre de 2016 y, por lo tanto, el plazo para presentar la declaración del
período 2015/2016 irá desde el 20 de septiembre hasta el 14 de octubre de 2016.
Tema Tercero
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes
1. INTRODUCCIÓN
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) grava la renta obtenida
en España por personas físicas y jurídicas no residentes en el territorio español.
La normativa aplicable se encuentra contenida en el Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real
Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo y en el Real Decreto 1.776/2004, de
30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR.
La normativa reguladora otorga el mismo tratamiento a los contribuyentes
no residentes con independencia de la forma jurídica que adopten, siendo indife-
rente, por tanto, que sean personas físicas o jurídicas. En cambio, si se establecen
diferencias en el régimen de tributación según que los sujetos operen mediante
establecimiento permanente o sin él. Si operan con establecimiento permanente
se aplica, con ciertas salvedades, la normativa contenida en el IS. Si actúan sin
establecimiento permanente las rentas obtenidas por los sujetos no residentes tri-
butarán de forma independiente por cada devengo total o parcial de renta, apli-
cando la normativa prevista en el IRPF, como desarrollaremos en los apartados
posteriores.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la aplicación de la normativa inter-
na se encuentra condicionada por las disposiciones contenidas en los Convenios
para evitar la doble imposición (CDI) suscritos por el Estado español. Si existe
Convenio con el Estado de residencia del contribuyente habrá que atenerse a lo
dispuesto en el Convenio firmado, en el que se concretará, atendiendo al tipo de
renta obtenida por el sujeto pasivo, si ésta tributa exclusivamente en el Estado de
residencia, en el Estado de la fuente o en ambos Estados (tributación compartida).
Así pues, el TRLIRNR se aplicará o no dependiendo de que España haya o no
suscrito CDI con el otro Estado implicado1. Cuando no existe CDI siempre será
1
Atendiendo a la existencia o no de CDI y a lo dispuesto en el mismo, nos podemos encontrar:
CON CDI SIN CDI
TRLIRNR TRLIRNR
Tributación exclusiva Estado residencia NO SI
Tributación exclusiva Estado fuente SI SI
Tributación compartida E. residencia y E. fuente SI SI
246 Mercedes Núñez Grañón
aplicable lo dispuesto en el IRNR. En cambio, cuando existe CDI nos podemos

encontrar:
1) No se serán aplicables las disposiciones contenidas en el TRLIRNR, cuando
en el Convenio se establezca la tributación exclusiva en el Estado de residencia.
En estos casos, la renta obtenida por el sujeto no tributará en España (Estado de
la fuente) ya que sólo tributa en el Estado de residencia del sujeto que la obtiene,
como sucede, por ejemplo, con los beneficios empresariales obtenidos sin media-
ción de establecimiento permanente, con las pensiones privadas o con las ganan-
cias patrimoniales derivadas de bienes muebles.
EJEMPLO Nº 1
D. Antonio, residente en Chile, país con el que España tiene suscrito CDI, ha obtenido
10.000 euros como consecuencia de la transmisión de la totalidad de las acciones que
poseía del Banco de Santander.
La venta de acciones genera una ganancia patrimonial que se considera obtenida en
España ya que deriva de la venta de valores emitidos por una entidad residente, y
en consecuencia debería tributar en España de acuerdo con LIRNR. Sin embargo, al
existir CDI suscrito entre España (Estado de la fuente) y Chile (Estado de residencia),
en el que se establece la tributación exclusiva de este tipo de rentas en el Estado de
residencia del perceptor, D. Antonio tributará por la ganancia patrimonial obtenida
exclusivamente en Chile.
2) Será aplicable la normativa interna española cuando en el Convenio se es-

tablezca:
– Que la renta sujeta sea gravada exclusivamente en el Estado de la fuente,
como se recoge la mayoría de los CDI en relación con las pensiones públi-
cas.
– Que la renta sujeta a gravamen tributa de forma compartida en ambos Es-
tados. En estos casos, a pesar de aplicar la norma española, la tributación
puede ser inferior al preverse en los CDI tipos máximos de gravamen que
actúan como límite de imposición, como ocurre, entre otras rentas, con los
dividendos, intereses o cánones.
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes 247
2. ELEMENTOS PERSONALES
2.1. Contribuyente
Tendrán la consideración de contribuyentes las personas físicas y jurídicas que
se encuentren en alguna de estas situaciones2:
* En primer lugar, las personas físicas y entidades que, no siendo residentes en
el territorio español, obtengan rentas en el mismo. La Ley no incorpora una defi-
nición de qué debe entenderse por no residente, remitiéndose a los artículos 9 de
la LIRPF y 8.1 de la LIS para concretar cuando una persona física o una entidad
se consideran residentes en el territorio español.
En cambio no tendrán la consideración de contribuyentes las personas físicas
que han adquirido su residencia en España como consecuencia de su desplaza-
miento a este territorio por motivos laborales y apliquen el régimen especial de
tributación regulado en el IRPF que les faculta para que puedan optar por tribu-
tar por el IRPF o por el IRNR durante el periodo impositivo en el que se efectúe
el cambio de residencia y los cinco periodos siguientes3, sin que el ejercicio de la
opción conlleve que sean considerados contribuyentes del IRNR sino que siguen
manteniendo “la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas”.
Para que puedan ejercer esta opción deben cumplir una serie de requisitos que
los podemos sintetizar en tres:
2
La calificación como contribuyente del IRNR y la normativa aplicable no siempre coincide. La
posibilidades reguladas en la Ley las podemos sintetizar en el siguiente cuadro:
RESIDENCIA CONTRIBUYENTE NORMATIVA APLICABLE
SP no residente Fuera España IRNR IRNR
Trabajadores desplazados España IRPF IRNR (opcional)
Diplomáticos extranjeros España IRNR IRNR
Residentes Estado UE Fuera España (UE) IRNR IRPF (opcional)
3
Este régimen especial de tributación se encuentra regulado en los artículos 93 de la LIRPF y
113 a 120 del Reglamento del IRPF, bajo la denominación “Régimen especial aplicable a los
trabajadores desplazados a territorio español”, en los que se concreta el ámbito de aplicación,
su duración, el ejercicio de la opción, así como la renuncia y exclusión del mismo y el conteni-
do del régimen, siendo aplicables las normas contenidas en la LIRNR para las rentas obtenidas
sin mediación de establecimiento permanente con ciertas especialidades, entre las que podemos
destacar la no aplicación de las exenciones, la consideración de la totalidad de los rendimientos
de trabajo obtenidos por el contribuyentes como rentas obtenidas en el territorio español y la
aplicación de un tipo de gravamen incrementado del 45% a la base liquidable que exceda de
600.000 euros.
1º. Que no hayan sido residentes en España durante los diez periodos imposi-
tivos anteriores a aquel en el que se produzca el desplazamiento.
2º. Que el desplazamiento al territorio español sea consecuencia de:
– Un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de
los deportistas profesionales.
– De la adquisición de la condición de administrador de una entidad en
cuyo capital no participe o, en caso contrario, que la participación en la
misma no determine la consideración de entidad vinculada
3º. Que las rentas obtenidas no se califiquen como rentas obtenidas mediante
un establecimiento permanente situado en territorio español.
* En segundo lugar, las personas físicas que, siendo residentes en España, sean
nacionales extranjeros y residan en el territorio español por su condición de miem-
bro de misiones diplomáticas, de oficinas consulares o sean titulares de un cargo
o empleo oficial como miembros de delegaciones o representaciones permanentes
acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones
o de observadores en España.
* Por último, tienen esta consideración “las entidades en régimen de atribución
de rentas a que se refiere el artículo 38”, es decir, entidades en régimen de atribu-
ción de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades económicas
en territorio español siempre que estas actividades se desarrollen mediante insta-
laciones o lugares de trabajo de cualquier índole o actúen a través de un agente
autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.
2.2. Opción para contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión

Europea
Junto a esta definición genérica de quienes son contribuyentes, el TRLIRNR
ha introducido, en el artículo 46, un supuesto particular al establecer que los
contribuyentes por este impuesto que sean personas físicas y residan en un Estado
miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo pueden optar
por tributar en calidad de contribuyentes por el IRPF, especificando que las per-
sonas físicas a las que resulte de aplicación este régimen opcional “no perderán su
condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes”,
confirmando, así, la plena aplicación del IRNR, y con ello la operatividad de la
territorialidad y la sujeción en el Estado de la fuente.
El legislador español, al incorporar esta opción en nuestro ordenamiento po-
sitivo, recoge la línea jurisprudencial mantenida en los últimos años por el Tri-
bunal de Justicia de la Unión Europea. Nos encontramos ante una materia —la
imposición directa— que si bien es competencia de los Estados miembros, como
el propio Tribunal ha recordado en numerosas sentencias, no es menos cierto que

los Estados deben ejercerla respetando el Derecho comunitario y abstenerse de
toda discriminación manifiesta o encubierta en función de la nacionalidad. Basán-
dose en ello, el Tribunal de Luxemburgo se ha pronunciado sobre estos temas a
través del análisis de los principios de libertad de establecimiento y de prestación
de servicios —artículos 49 y 56—, relacionados con el principio de no discrimi-
nación —artículo 18— contenidos en el Tratado de Funcionamiento de la Unión
Europea.
Para poder ejercer esta opción se exige que los contribuyentes cumplan una
serie de requisitos4:
1) Que sean personas físicas residentes en algún Estado miembro de la Unión
Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo
intercambio de información tributaria, siempre que el Estado de residencia
no sea calificado como paraíso fiscal;
2) Que acrediten adecuadamente su residencia habitual o domicilio en dicho
Estado;
3) Que concurra alguna de las dos circunstancias siguientes:
– Que, como mínimo, el 75% de la totalidad de su renta proceda de ren-
dimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos en España,
siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el periodo
por el IRNR.
– Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior
al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de
acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido re-
sidente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente
durante el periodo por el IRNR y que la renta obtenida fuera de España
haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
El ejercicio de esta opción conlleva, asimismo, la posibilidad de optar por la
modalidad de tributación conjunta cuando todos los miembros que integran la
unidad familiar cumplan los requisitos señalados anteriormente y la solicitud sea
formulada por todos ellos.
La aplicación concreta de este régimen opcional, una vez acreditada su proce-
dencia, se desarrollará en los siguientes términos:
a) El contribuyente deberá solicitarlo, pudiendo ser requerido por la Adminis-
tración para que presente los documentos que acrediten el cumplimiento de
4
El contenido de este régimen opcional se encuentra regulado en los artículos 46 del TRLIRNR
y 21 a 24 del Reglamento.
las condiciones exigidas para poder ejercer la opción. La Administración

tributaria dispondrá de un plazo de seis meses para adoptar la resolución.
Si transcurre el plazo si resolución expresa la solicitud se entenderá desesti-
mada.
b) La Administración procederá a realizar la liquidación correspondiente al
periodo impositivo aplicando las normas contenidas en la LIRPF.
Para ello, la administración calculará el tipo medio de gravamen del contri-
buyente teniendo en cuenta toda su renta y atendiendo a sus circunstancias per-
sonales y familiares. Una vez concretado el tipo medio de gravamen en base a su
renta mundial, el mismo se aplicará exclusivamente a la parte de base liquidable
correspondiente a la renta que el sujeto haya obtenido en territorio español. Si el
resultado de esta operación diera una cuantía inferior a la suma de las cantidades
previamente satisfechas por el sujeto en concepto de contribuyente del IRNR,
tendrá derecho a que la Administración tributaria le devuelva el exceso.
2.3. Responsables
Serán responsables solidarios del ingreso de las deudas tributarias correspon-
dientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas derivadas de los
bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado:
– el pagador de los rendimientos devengados sin establecimiento permanente;
o
– el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no
afectos a un establecimiento permanente.
En cambio, no existirá responsabilidad cuando tengan la obligación de retener
o ingresar a cuenta respecto de los rendimientos que satisfagan5.
Asimismo, se consideran responsables solidarios a los representantes en rela-
ción con las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanen-
tes y a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo
38 de LIRNR.
5
Cuando el contribuyente tuviera su residencia en un territorio o país considerado como pa-
raíso fiscal, la Administración tributaria podrá entenderse directamente con el responsable,
al que será exigible la deuda tributaria sin que sea necesario el acto administrativo previo de
derivación de responsabilidad.
2.4. Representante
Los contribuyentes, antes de que finalice el plazo de declaración de la renta
obtenida en España, están obligados a nombrar una persona física o jurídica con
residencia en España para que les represente ante la Administración tributaria en
los siguientes supuestos:
a) Cuando operen por mediación de un establecimiento permanente;
b) Cuando obtengan rendimientos derivados de prestaciones de servicio, asis-
tencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de in-
geniería o, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas
sin mediación de establecimiento permanente con derecho a deducción de
gastos;
c) Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas considera-
das contribuyentes del IRNR;
d) Cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida, sean re-
queridos por la Administración para ello; y, por último,
e) Cuando, residiendo en países o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria, sean titulares de bienes situados o de
derechos que se cumplan o se ejerciten en territorio español, excluidos los
valores negociados en mercados secundarios oficiales.
En el caso de que no designen representante, la Administración podrá consi-
derar como tal a quien figure en el Registro Mercantil o, en su defecto, quien esté
facultado para contratar en nombre de aquéllos. En el supuesto de sujetos que
residan en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de
información tributaria, se considerara como representante al depositario o gestor
de los bienes y derechos del contribuyente.
Por otra parte, el contribuyente o su representante están obligados a comuni-
car a la Administración el nombramiento acompañado de la aceptación expresa
del representante. El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones citadas
—nombrar representante o comunicarlo a la Administración— se considera in-
fracción tributaria grave sancionable con multa pecuniaria fija de 2.000 euros,
con carácter general, o de 6.000 euros si se trata de contribuyentes residentes en
países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información
tributaria.
2.5. Domicilio fiscal

Se considera que los contribuyentes no residentes tienen su domicilio fiscal, a
efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias:
a) En el lugar en el que radique la efectiva gestión administrativa y la direc-

ción de sus negocios, cuando operen en España a través de establecimiento
permanente. En el caso de que no pueda establecerse el domicilio fiscal de
acuerdo con este criterio, prevalecerá aquel en el que radique el mayor valor
del inmovilizado.
b) En el domicilio fiscal de su representante y, en su defecto, en el lugar de
situación del inmueble, cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmue-
bles.
c) En el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable
solidario, en los restantes casos.
3. HECHO IMPONIBLE
Constituye el hecho imponible —artículo 12 de la Ley— la obtención en terri-
torio español por los contribuyentes de rentas, dinerarias o en especie.
Esta definición legal del hecho imponible se concreta en dos sentidos. Por un
lado, se dispone que las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios
susceptibles de generar rentas, se presumirán retribuidas salvo prueba en contra-
rio. Por otro lado, se regula una regla general de no sujeción en relación con “las
rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”,
aplicable exclusivamente a los contribuyentes no residentes que sean personas
físicas ya que son los únicos sujetos pasivos del ISD.
Configurado el hecho imponible en los términos señalados, para clarificar y
completar su definición es imprescindible delimitar cuando las rentas se conside-
ran obtenidas en el territorio español, así como tener en cuenta los supuestos de
exención contemplados en la normativa.
3.1. Rentas obtenidas en el territorio español

El artículo 13 del texto refundido contiene una relación casuística de las rentas
que se consideran obtenidas en España en la que predomina el criterio de territo-
rialidad, gravando los rendimientos y las ganancias patrimoniales que se hayan
obtenido, sean realizados o se utilicen en el territorio español.
Para ciertas rentas, en concreto para algunos rendimientos del trabajo y de
capital mobiliario6, conjuntamente con este criterio se utiliza el llamado “criterio
6
Se consideran rentas obtenidas en España, según el artículo 13.1:

– las retribuciones públicas satisfechas por la Administración española;
del pago”, en virtud del cual se consideran obtenidos en España los rendimientos
satisfechos por personas o entidades residentes o por establecimientos permanen-
tes situados en el territorio español. Este criterio presenta ciertas salvedades reco-
gidas en el apartado 2 del artículo 13 donde se detallan una serie de rendimientos
que no se considerarán obtenidos en el territorio, a pesar de ser satisfechos por
personas o entidades residentes7.
Según dispone el mencionado artículo, se consideran rentas obtenidas en terri-
torio español:
1. Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante
establecimiento permanente situado en territorio español.
2. Las rentas de actividades o explotaciones económicas, obtenidas sin media-
ción de establecimiento permanente cuando:
a) las actividades económicas se realicen en territorio español.
b) se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, enten-
diéndose que cumplen este requisito si sirven a actividades económicas rea-
lizadas en España o se refieren a bienes aquí situados.
c) deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio es-
pañol de artistas o deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada
con dicha actuación, aunque se perciban por personas o entidades distintas
del artista o deportista.

– las remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas o por
entidades residentes o por establecimientos permanentes situados en el territorio por razón de
un empleo ejercido a bordo de un buque o una aeronave en tráfico internacional;

– las pensiones y demás prestaciones similares cuando se satisfagan una persona o entidad
residente o por un establecimiento permanente situado en España;

– los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y
los cánones y regalías satisfechos por personas o entidades residentes o por establecimientos
permanentes situados en España

– cualquier otro rendimiento de capital mobiliario, siempre que sea satisfecho por personas
físicas que realicen actividades económicas o entidades residentes o por establecimientos per-
manentes situados en España.
7
El apartado 2 del artículo 13 establece que no se consideran obtenidos en el territorio español
los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías y los
satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en
el extranjero, con cargo a éstos, cuando las prestaciones estén vinculadas con la actividad del
establecimiento en el extranjero.
EJEMPLO Nº 2
D. Javier es un arquitecto español residente en Perú desde hace 6 años. Sa-

bemos que durante el presente año ha realizado un informe técnico sobre la
necesidad de introducir una serie de reformas en un complejo hotelero situado
en Alicante. Dicho informe ha sido solicitado por una empresa residente tam-
bién en Perú.
Los rendimientos percibidos por D. Javier, al afectar a bienes que se encuentran
situados en España, se consideran rentas obtenidas en territorio español y, por
tanto, deben de tributar en España, aunque ni el pagador de la prestación del
servicio —la empresa peruana—, ni el prestador del servicio y, por tanto, el
contribuyente —D. Javier—, son residentes en España.
3. Los rendimientos de trabajo cuando:

a) deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en
territorio español
b) se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración españo-
la
c) se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen ac-
tividades económicas, o entidades residentes o por establecimientos perma-
nentes situados en el territorio por razón de un empleo ejercido a bordo de
un buque o aeronave en tráfico internacional.
No se consideran rentas obtenidas en España los supuestos recogidos en las
letras b) y c) cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y los ren-
dimientos obtenidos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el
extranjero.
4. Las pensiones y demás prestaciones similares cuando:
a) deriven de un empleo prestado en territorio español
b) se satisfagan por una persona o entidad residente en el territorio o por un
establecimiento permanente situado en España.
EJEMPLO Nº 3
D. Antonio, residente desde su jubilación en Costa Rica (país con el que España tiene
suscrito CDI), percibe una pensión de jubilación abonada por la Seguridad Social es-
pañola.
La renta se considera obtenida en territorio español ya que deriva de un empleo pres-
tado en España y es satisfecha por una entidad residente. Por tanto, D. Antonio deberá
tributar en España. Al existir CDI con el Estado donde reside y en el CDI establecerse la
tributación exclusiva en el Estado de la fuente, sólo tributará en España.
5. Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de ad-

ministración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de
una entidad residente.
6. Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
a) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fon-
dos propios de entidades residentes en España.
b) Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de ca-
pitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio
español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o cuando
retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
c) Los cánones o regalías8 satisfechos por personas o entidades residentes o
por establecimientos permanentes situados en España, o cuando se utilicen
en territorio español.
d) Otros rendimientos de capital mobiliario no mencionados anteriormente
cuando sean satisfechos por personas físicas que realicen actividades econó-
micas o entidades residentes en el territorio español o por establecimientos
permanentes situados en éste.
7. Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles
situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
8. Las rentas imputadas a los contribuyentes, personas físicas, titulares de bie-
nes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades
económicas.
8
Se consideran cánones o regalías las cantidades pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

“Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográ-
ficas. Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o pro-
cedimientos secretos. Derechos sobre programas informáticos. Informaciones relativas a ex-
periencias industriales, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión,
tales como los derechos de imagen. Equipos industriales, comerciales o científicos. Cualquier
derecho similar a los anteriores”.
9. Las ganancias patrimoniales cuando:

a) deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio
español
b) deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territo-
rio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio
c) procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territo-
rio español o derechos relativos a los mismos9
d) se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en el territo-
rio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territo-
rio, aun cuando no deriven de una transmisión previa.
EJEMPLO Nº 4
D. Francisco, residente fuera de España, ha pasado un mes de vacaciones en Alicante.

Durante sus vacaciones ha obtenido un premio por importe de 4.000 euros de un
sorteo organizado por la Cruz Roja española y ha ganado 3.000 euros en el Casino.
D. Francisco ha tenido dos ganancias patrimoniales que se consideran obtenidas en
territorio español, pero cuya tributación difiere.
Ø El importe percibido por la ganancia obtenida en el Casino, tributará de acuerdo
con las reglas recogidas en el IRNR en relación con las ganancias patrimoniales ob-
tenidas por sujetos sin mediación de establecimiento permanente.
Ø En cambio, el premio obtenido como consecuencia del sorteo organizado por la
Cruz Roja, desde 1 de enero de 2013, se gravará mediante el Gravamen Especial
sobre los premios de determinadas loterías y apuestas, si reúne los requisitos esta-
blecidos en la Ley.
3.2. Exenciones
El artículo 14 recoge un listado de exenciones aplicables, generalmente, a los
contribuyentes que operan sin mediación de establecimiento permanente y que
se caracterizan porque afectan, mayoritariamente, a rentas obtenidas por sujetos
pasivos residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. De acuerdo
con lo dispuesto en este precepto están exentas las siguientes rentas:
9
En particular se consideran incluidas las ganancias patrimoniales derivadas de derechos y par-
ticipaciones en una entidad cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles
situados en territorio español y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de de-
rechos o participaciones en una entidad que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre
bienes inmuebles situados en España.
1. Con carácter general, todas las rentas que según la normativa reguladora
del IRPF estén exentas para los contribuyentes residentes en territorio español,
así como las pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes
españoles.
2. Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por
las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales
de cooperación cultural, educativa y científica.
3. Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de
capitales propios, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes mue-
bles10 cuando sean obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por
residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea que no tenga la conside-
ración de paraíso fiscal o por establecimientos permanentes de dichos residentes
situados en otro Estado miembro.
EJEMPLO Nº 5
D. Javier, residente en Argentina, ha obtenido 75.000 euros en concepto de intereses

procedentes de una obligación emitida por el Banco de Santander adquirida hace 5
años en el mercado español.
Se trata de intereses derivados de la cesión a terceros. Dicha renta se considera obteni-
da en territorio español ya que los intereses son satisfechos por una entidad residente.
Por tanto debe tributar en España sin que se pueda aplicar la exención prevista en la
LIRNR ya que exige que el contribuyente sea residente en un Estado miembro de la
Unión Europea.
4. Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de

establecimiento permanente.
5. Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o
entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente.
10
Esta exención no será aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en tres supuestos:

– primero, cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente,
en bienes inmuebles situados en territorio español;

– segundo, cuando, en algún momento durante el período de doce meses precedente a la trans-
misión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25% del
capital o patrimonio de dicha entidad.

– tercero, si se trata de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos
para la aplicación de la exención para eliminar la doble imposición sobre dividendos y rentas
derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades resi-
dentes y no residentes en territorio español prevista en el artículo 21 de la LIS.
EJEMPLO Nº 6
D. Javier, residente en Argentina, ha obtenido 75.000 euros en concepto de intereses

por una obligación emitida por el Banco Europeo de Inversiones adquirida hace 5 años
en el mercado español.
La renta obtenida está exenta ya que la LIRNR no supedita la exención de valores
emitidos en España por entidades no residentes a la residencia del contribuyente en
un Estado miembro de la Unión Europea, a diferencia de lo que sucede con los rendi-
mientos de capital mobiliario procedentes de la cesión a terceros de capitales propios
(ejemplo nº 5).
6. Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a con-

tribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento
permanente situado en territorio español.
7. Las rentas procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de conte-
nedores o de buques y aeronaves a casco desnudo utilizados en la navegación
marítima o aérea internacional, obtenidas en territorio español, sin mediación de
8. Los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en España a sus
sociedades matrices11 residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea
o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados
miembros que no tengan la consideración de paraísos fiscales. Esta exención tam-
bién es aplicable a los beneficios distribuidos a sociedades matrices residentes en
los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo o a los establecimientos
permanentes de estas últimas situados en otros Estados integrantes del Espacio
Económico Europeo, siempre que estos Estados tengan un efectivo intercambio
de información tributaria.
11
A estos efectos tienen la consideración de sociedades matrices aquellas entidades que posean
en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5%, o bien
que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Esta parti-
cipación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en
el que sea exigible el beneficio que se distribuye o, en su defecto, que se mantenga durante el
tiempo que sea necesario para completar un año. Para el cómputo del plazo se tendrá en cuenta
el periodo en el que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras enti-
dades que reúnan las circunstancias a las que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio
para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la
obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Para que sea aplicable la exención deben concurrir los siguientes requisitos:
a) Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos
que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros
de la Unión Europea, mencionados en la Directiva 2011/96/UE del Conse-
jo de 30 de junio de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las
sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los estable-
cimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado
en el que estén situados
b) Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la
sociedad filial.
c) Que ambas sociedades revistan alguna de las formas12 previstas en el anexo
de la Directiva 2011/96/UE, citada en al apartado a).
Esta exención no será aplicable cuando la mayoría de los derechos de voto de
la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídi-
cas que no residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Eco-
nómico Europeo, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responda
a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.
9. Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de par-
ticipaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secun-
darios oficiales de valores españoles, cuando el contribuyente resida en un Estado
con el que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición con
cláusula de intercambio de información, salvo que tenga la consideración de pa-
raíso fiscal.
10. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados
en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, que sean residentes en otro Estado
miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas ins-
tituciones situados en otro Estado miembro o cuando sean residentes en Estados
integrantes del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo inter-
cambio de información tributaria.
11. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva regula-
12
El Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a condición de reciprocidad, puede
declarar que también sea aplicable esta exención a sociedades filiales que revistan una forma
jurídica diferente a las previstas en la Directiva mencionada y a los dividendos distribuidos a
una sociedad matriz que posea en el capital de la sociedad filial una participación directa o
indirecta de, al menos, el 5%, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior
a 20 millones de euros, siempre que se cumplan las restantes condiciones.
das en la Directiva 2009/65/CE. Igual que en el supuesto anterior, la exención se

aplicará también a las instituciones de inversión colectiva residentes en Estados
integrantes del Espacio Económico Europeo en los mismos términos que los re-
producidos en relación con los fondos de pensiones.
La aplicación de esta exención no podrá dar lugar a una tributación inferior
que la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el tipo de grava-
men por el que tributan en el IS las instituciones de inversión colectiva domicilia-
das en el territorio español.
12. Los cánones y regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio
español o por un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad re-
sidente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en
otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado
miembro de una sociedad residente de un Estado miembro, cuando concurran los
siguientes requisitos:
a) Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos
mencionados en la Directiva 2003/49/CE, relativa a un régimen fiscal co-
mún aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre socieda-
des asociadas de diferentes Estados miembros.
b) Que revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva cita-
da;
c) Que sean residentes fiscales en la Unión Europea y que, a efectos de un con-
venio para evitar la doble imposición sobre la renta concluida con un tercer
Estado, no se consideren residentes en ese tercer Estado.
d) Que sean asociadas.13
e) Que tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente
que satisface los rendimientos en el Estado en el que esté situado.
f) Que la sociedad que recibe los pagos lo haga en su propio beneficio y no
como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y
que, tratándose de un establecimiento permanente, las cantidades que reci-
ba estén efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingreso
computable a efectos de la determinación de su base imponible en el Estado
en el que esté situado.
13
A estos efectos, se consideran que dos sociedades son asociadas cuando una posea en el capital
de la otra una participación directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el capital de
cada una de ellas una participación directa de, al menos, el 25%. Dicha participación deberá
haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en el que se haya
satisfecho el pago del rendimiento o, en su defecto, deberá mantenerse durante el tiempo nece-
sario para completar un año.
Esta exención no será aplicable cuando la mayoría de los derechos de voto de

la sociedad preceptora de los rendimientos se posea, directa o indirectamente, por
personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Eu-
ropea, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos
económicos válidos y razones empresariales sustantivas.
13. Los rendimientos correspondientes a entidades de navegación marítima
o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio
español, a condición de reciprocidad y previa solicitud al Ministro de Hacienda.
14. La disposición adicional cuarta de la Ley dispone que estarán exentas en
un 50% de las ganancias patrimoniales obtenidas sin mediación de establecimien-
to permanente en España, derivadas de la enajenación de bienes inmuebles urba-
nos situados en territorio español adquiridos entre el 12 de mayo de 2012 y el 31
de diciembre de 2012.
Esta exención no se aplica cuando el inmueble se hubiera adquirido o trans-
mitido al cónyuge o a cualquier pariente del transmitente, en línea recta o cola-
teral, por consaguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido o cuando se
hubiera transmitido o adquirido a una entidad con la que el contribuyente o las
personas citadas anteriormente tengan una vinculación que, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, determine su consideración
como sociedad dominante o dependiente, constituyendo un grupo de sociedades.
15. La disposición adicional séptima de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre,
ha incorporado una exención por reinversión en vivienda habitual, aplicable a los
contribuyentes residentes en otros Estado miembro de la Unión Europea o del
Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de infor-
mación tributaria.
Cuando estos contribuyentes transmitan la que haya sido su vivienda habitual
en España, la ganancia patrimonial obtenida podrá excluirse de gravamen siem-
pre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición
de una nueva vivienda habitual. Cuando no se reinvierta la totalidad del importe
percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte pro-
porcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad
reinvertida.
4. RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE
La tributación de las rentas obtenidas por los contribuyentes cuando operan
mediante establecimiento permanente se recoge en los artículos 16 a 23 de la Ley
y 1 a 4 del Reglamento.
El régimen de tributación se aproxima al contenido en el IS para las entidades

residentes, a cuya normativa se remite, debiendo el establecimiento permanente
tributar por la totalidad de las rentas que se le imputen con independencia del lu-
gar donde se hayan obtenido. A estos efectos, el artículo 16 detalla que conceptos
componen la renta imputable al establecimiento permanente en la que se incluye
los rendimientos de las actividades económicas que desarrolle y los rendimientos
y las ganancias y pérdidas patrimoniales que deriven de los elementos patrimo-
niales afectos al mismo.
4.1. Concepto de establecimiento permanente

A tenor de lo establecido en la Ley, una persona física o entidad opera median-
te establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título
disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares
de trabajo de cualquier índole, en los que se realice toda o parte de su actividad, o
actúe en España por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y
por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se considera establecimiento permanente:
– Las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes,
tiendas u otros establecimientos.
– Las minas, pozos de petróleo o de gas y las canteras.
– Las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de
exploración o de extracción de recursos naturales.
– Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de
seis meses.
El concepto de establecimiento permanente contenido en la ley española sólo
será aplicable cuando no exista un CDI suscrito por España y el Estado de resi-
dencia del contribuyente, ya que si existe Convenio prevalece la definición recogi-
da en el Convenio. Con carácter general podemos afirmar que la normativa espa-
ñola ha incorporado un concepto de establecimiento permanente prácticamente
idéntico al recogido en el artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE para
evitar la doble imposición.
Si el contribuyente tiene diversos centros de actividades económicas en el terri-
torio, se considerará que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos
y, por tanto, serán gravados de forma independiente cada uno de ellos, si realizan
actividades claramente diferenciables y la gestión se lleva de forma separada, de-
biendo adoptar, además, una denominación diferenciada.
4.2. Base imponible

Las reglas aplicables para determinar la base imponible varían según el tipo de
operaciones realizadas por el establecimiento permanente, diferenciándose entre
un régimen general y dos regímenes particulares que se aplican a los estableci-
mientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil completo y a los estableci-
mientos permanentes cuya actividad tiene una duración limitada.
4.2.1. Régimen general

La determinación de la base imponible se realiza de acuerdo con las disposicio-
nes del régimen general del IS con ciertas salvedades.
En primer lugar, las operaciones realizadas por los contribuyentes de este im-
puesto con personas o entidades vinculadas con ellos14, se valoran aplicando las
reglas previstas en el IS para las operaciones vinculadas.
En segundo lugar, en relación con los gastos15, además de los admitidos para
cualquier entidad residente, será deducible la parte razonable de los gastos de di-
rección y generales de administración en los que haya incurrido la casa central y
que correspondan al establecimiento permanente, siempre que:
14
A estos efectos se consideran, en todo caso, vinculadas las operaciones realizadas por el es-
tablecimiento permanente con la casa central, o con otro establecimiento permanente de la
misma, estén o no situados en España, o con otras entidades vinculadas a la casa central.
15
Con efectos desde 1 de enero de 2015, la disposición adicional sexta ha incluido normas es-
peciales respecto a la deducción de los gastos estimados por operaciones internas disponiendo
que:

“En los casos en los que, por aplicación de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble
imposición internacional suscrito por España se permita, a efectos de determinar la renta de un
establecimiento permanente situado en territorio español, la deducción de los gastos estimados
por operaciones internas realizadas con su casa central o con alguno de sus establecimientos
permanentes situados fuera del territorio español, se tendrá en cuenta lo siguiente: 1º. No se
aplicará el artículo 18.1.a) de este texto refundido. 2º. Los rendimientos imputados a la casa
central o alguno de los establecimientos permanentes situados fuera del territorio español que
se correspondan con los citados gastos estimados se considerarán rentas obtenidas en territorio
español, sin mediación de establecimiento permanente, a efectos de lo dispuesto en el artículo
15.1 de este texto refundido. 3º. El impuesto correspondiente a los rendimientos imputados
se devengará el 31 de diciembre de cada año. 4º. El establecimiento permanente situado en
territorio español estará obligado a practicar retención e ingreso a cuenta por los rendimientos
imputados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de este texto refundido. 5º. A las ope-
raciones internas realizadas por un establecimiento permanente situado en territorio español
con su casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes situados fuera del terri-
torio español, a los que resulte de aplicación esta disposición adicional, les será de aplicación
lo previsto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
– estén adecuadamente contabilizados.

– exista constancia de los importes, criterios y módulos de reparto utilizados.
– exista racionalidad y continuidad en los criterios de imputación adoptados.
Los contribuyentes pueden plantear a la Administración propuestas de valora-
ción fundadas en la aplicación de los criterios de imputación mencionados.
En cambio, no son deducibles los pagos efectuados por el establecimiento per-
manente a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en
concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de ser-
vicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.
En tercer lugar, nunca resultarán imputables cantidades correspondientes al
coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al
Por último, con efectos desde 1 de enero de 2015, se integrará en la base impo-
nible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos
patrimoniales cuando estando afectos al establecimiento permanente situado en
España éste cesa su actividad o cuando dichos elementos patrimoniales son trans-
feridos al extranjero.
En este último supuesto, es decir, cuando los elementos patrimoniales son
transferidos al extranjero, el sujeto podrá solicitar el aplazamiento del pago de
la deuda tributaria resultante hasta la fecha de la transmisión a terceros de los
elementos patrimoniales afectados, siempre que se hayan transferido a un Estado
miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exis-
ta efectivo intercambio de información tributaria.
4.2.2. Regímenes particulares

4.2.2.1. Establecimientos permanentes que no cierran un ciclo mercantil com-
pleto
Este tipo de establecimientos permanentes se caracterizan por trabajar exclusi-
vamente para la casa central o para otros establecimientos permanentes que son
los que finalizan el ciclo mercantil, sin que se produzca contraprestación alguna,
aparte de la cobertura de los gastos originados por el propio establecimiento, y
sin que se destinen todo o parte de los productos o servicios a terceros distintos
del propio contribuyente.
La base imponible se determina valorando los ingresos y gastos del estableci-
miento de acuerdo con las reglas contenidas en la LIS para las operaciones vincu-
ladas. Para calcular la deuda tributaria se aplican las reglas del régimen general
del IS.
Subsidiariamente, la base imponible se estima aplicando un porcentaje que fija

el Ministro de Hacienda (en la actualidad el 15%) sobre el total de los gastos en
que haya incurrido el establecimiento permanente en el desarrollo de su activi-
dad. A la cantidad resultante se adicionará la cuantía íntegra de los ingresos de
carácter accesorio, que no constituyan el objeto empresarial del establecimiento
permanente, y las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos
patrimoniales afectos al mismo.
B.I. = % de gastos + ingresos accesorios + ganancias patrimoniales – pérdidas patrimoniales
Una vez determinada la base imponible por este método, la cuota íntegra se
obtiene aplicando sobre la base el tipo de gravamen general del IS, sin que pueda
practicarse ningún tipo de deducción o bonificación, excepto las retenciones, pa-
gos fraccionados e ingresos a cuenta practicados.
4.2.2.2. Establecimientos permanentes que realizan actividades de duración li-

mitada
La Ley engloba dentro de este tipo de establecimientos permanentes:
a) Aquéllos cuya actividad en el territorio español consiste en obras de cons-
trucción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
b) Las actividades o explotaciones económicas de temporada o estacionales.
c) Las actividades de exploración de recursos naturales.
Estos contribuyentes pueden optar por aplicar el régimen general previsto para
los establecimientos permanentes o el régimen previsto para los sujetos que ope-
ran sin mediación de establecimiento permanente, siempre que dispongan de con-
tabilidad separada de las rentas obtenidas en territorio español; en caso contrario,
obligatoriamente deberán aplicar el régimen previsto para los contribuyentes que
operan sin mediación de establecimiento permanente.
Si optan por esta última opción u obligatoriamente deben aplicarla, quedan
eximidos de las obligaciones contables y registrales, debiendo únicamente conser-
var y mantener los justificantes de los ingresos obtenidos, de los pagos realizados
y, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados. Por otra parte, en
estos casos, no resultan aplicables las reglas establecidas en los CDI.
La opción la tienen que ejercer en el momento en el que presenten la declara-
ción censal de comienzo de la actividad, surtiendo efecto durante todo el tiempo
que dure la construcción, instalación o montaje o la actividad que constituya el
4.3. Deuda tributaria

Una vez calculada la base imponible de acuerdo con alguna de las reglas men-
cionadas, la cuota íntegra se obtendrá aplicando el tipo de gravamen que corres-
ponda de entre los previstos en la normativa del IS.
Para determinar la deuda tributaria, el contribuyente podrá minorar la cuota
íntegra con el importe de las distintas deducciones y bonificaciones previstas en
el IS, siendo también deducibles las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos
fraccionados efectuados.
Adicionalmente, cuando el establecimiento permanente de entidades no resi-
dentes transfiera rentas al extranjero, será exigible una imposición complemen-
taria que se calcula aplicando el tipo de gravamen del 19% sobre las cuantías
transferidas. (Durante el año 2015, el tipo de gravamen será el 20%).
Esta imposición complementaria no se aplicará cuando:
– la entidad sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea, salvo
que se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal; o
– la entidad tenga su residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con
España un convenio para evitar la doble imposición, a no ser que en el mis-
mo se prevea expresamente lo contrario, siempre que exista un tratamiento
recíproco.
4.4. Periodo impositivo y devengo

El periodo impositivo coincide con el ejercicio económico declarado por el es-
tablecimiento permanente sin que pueda exceder de doce meses. Si no se hubiera
declarado otro diferente se entiende referido al año natural.
Se prevén supuestos especiales de conclusión de periodo impositivo cuando el
establecimiento permanente cese en su actividad, se desafecte la inversión efec-
tuada, se transmita el mismo a otra persona, se traslade la residencia de la casa
central o se produzca el fallecimiento del titular del establecimiento.
El devengo del impuesto se produce el último día del periodo impositivo.
EJEMPLO Nº 7
Un bufete de abogados belga tiene un despacho abierto en Madrid. Durante el año

2015 ha percibido unos ingresos íntegros por importe de 80.000 euros derivados de
los servicios jurídicos prestados. El despacho en España ha tenido una serie de gastos
relacionados con la actividad realizada en España que ascienden a 20.000 euros, entre
los que se incluyen 1.500 euros que paga al despacho belga por el derecho de uso de
programas informáticos.
Sabemos que el despacho madrileño ha transferido al despacho belga 10.000 euros.
El despacho de abogados belga constituye la casa central, teniendo el despacho situa-
do en Madrid la consideración de establecimiento permanente.
Los ingresos obtenidos por el despacho se incluyen dentro de las rentas de activida-
des económicas obtenidas en España mediante establecimiento permanente. Por ello,
para calcular la BI se aplican las reglas del IS. El establecimiento permanente debe
declarar los rendimientos percibidos y se puede deducir los gastos en los que incurre
con ciertas excepciones entre las que se incluirían los 1.500 euros que satisface el es-
tablecimiento permanente a su casa central en concepto de canon por el derecho de
uso de los programas informáticos.
BI = 80.000 – (20.000 – 1.500) = 80.000 – 18.500 = 61.500 euros
CI = 61.500 x 25% = 15.375 euros
Imposición complementaria: Al tener la casa central su residencia en un Estado miem-
bro de la Unión Europea, no será aplicable el gravamen complementario.
Si la casa central residiera en Paraguay (no existe CDI) el gravamen complementario
ascendería al 20% de 10.000 euros = 2.000 euros.
5. RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO

PERMANENTE
Cuando el contribuyente opere sin mediación de establecimiento permanente,
las rentas obtenidas tributarán de forma independiente por cada devengo total o
parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna
entre ellas. La normativa aplicable en estos supuestos se encuentra contenida en
los artículos 24 a 33 de la Ley y 9 a 17 del Reglamento.
5.1. Base imponible

Para determinar la base imponible se aplican las normas del IRPF, distinguién-
dose según el tipo de renta que se obtenga.
Con carácter general, en el caso de rendimientos, la base imponible coincide

con los ingresos íntegros percibidos sin que sea posible deducir ningún gasto ex-
cepto:
1º. Cuando el sujeto realiza ciertas actividades económicas, en concreto, pres-
taciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados
de contrato de ingeniería y, en general, actividades o explotaciones económicas
realizadas en España, podrá deducir los gastos de personal, de aprovisionamiento
de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros.
2º. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la
Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo
intercambio de información tributaria, con independencia del tipo de actividad
que realicen, podrán deducir los gastos previstos en la LIRPF, cuando sean perso-
nas físicas, o los previstos en la LIS, en el caso de entidades, siempre que el con-
tribuyente, persona física o entidad, acredite que estos gastos están relacionados
directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo
económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
EJEMPLO Nº 8
D. Pedro, residente en Reino Unido, tiene un bien inmueble situado en Alicante. Du-
rante todo el año 2015 lo ha tenido arrendado percibiendo 12.000 euros. Sabemos
que los gastos generados por el inmueble han ascendido a 8.000 euros procedentes,
entre otros, del pago del IBI, comunidad de propietarios, amortizaciones y reparaciones
diversas efectuadas en el inmueble.
El contribuyente obtiene rendimientos derivados de bienes inmuebles. Al tratarse de
una persona física residente en un Estado miembro de la Unión Europea, se puede
deducir los gastos previstos en la LIRPF, que en este supuesto serían todos los gastos
necesarios para obtener el ingreso.
Por lo tanto, la BI será la diferencia entre los ingresos y los gastos:
BI = 12.000 – 8.000 = 4.000 euros.
§ Si el propietario del bien inmueble arrendado residiera en Turquía, la BI sería el
importe íntegro de los ingresos percibidos, sin deducción de gastos.
BI = 12.000 euros.
Si se trata de ganancias patrimoniales, se aplicarán, asimismo, las reglas es-

tablecidas en la LIRPF, con algunas excepciones, diferenciándose según que el
contribuyente sea o no residente en un Estado miembro de la Unión Europea
o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de

información tributaria16.
En general, la base se calcula por la diferencia entre el valor de transmisión y
el valor de adquisición del elemento que se trate. Cuando la ganancia patrimonial
provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor de merca-
do del elemento adquirido.
Cuando se trate de ganancias patrimoniales que procedan de la transmisión de
derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los
que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, cuyo activo esté
constituido, principalmente, por bienes inmuebles situados en territorio español o
que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados
en España, se aplica una regla especial de valoración consistente en calcular el va-
lor de transmisión de los bienes inmuebles situados en territorio español, o de los
derechos de disfrute sobre dichos bienes, atendiendo proporcionalmente al valor
de mercado en el momento de la transmisión.
En el caso de que el contribuyente haya tributado por el IRPF por ganancias
patrimoniales por cambio de residencia, de acuerdo con lo establecido en el ar-
tículo 95 bis de la LIRPF, para calcular la ganancia patrimonial correspondiente
a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las
acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la
ganancia patrimonial.
Por ultimo, si se trata de imputación de rentas inmobiliarias son aplicables las
reglas recogidas en el artículo 85 de la LIRPF.
16
Si el contribuyente no reside en un Estado miembro de la Unión Europea, se aplica la norma-
tiva contenida en la LIRPF con dos excepciones:

1ª. No es aplicable la estimación prevista en el artículo 33.2, que considera que no hay altera-
ción del patrimonio en los supuestos de división de cosa común, disolución de la sociedad legal
de gananciales o de comunidades de bienes.

2ª. Tampoco será aplicable la no consideración como ganancia o pérdida patrimonial de la
variación patrimonial que se produce cuando el sujeto destina el importe obtenido por el
reembolso de participaciones en instituciones de inversión colectiva a la adquisición de otras
nuevas, contenida en el artículo 94.1.a).

En cambio, si el contribuyente reside en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio
Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, de
las dos excepciones señaladas sólo le afectará la mencionada en segundo lugar, es decir, no será
aplicable lo previsto en el artículo 94.1.a).
5.2. Deuda tributaria

Para calcular la cuota íntegra, a la base imponible se aplica el correspondiente
tipo de gravamen que difiere según el tipo de renta gravada.
Con carácter general, el tipo de gravamen es el 24%.
No obstante, si el contribuyente reside en un Estado miembro de la Unión Eu-
ropea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio
de información tributaria, el tipo de gravamen será el 19%. (Durante el año 2015,
el tipo de gravamen será el 20%).
EJEMPLO Nº 9
El hecho de residir en un Estado miembro de la Unión Europea o no, afecta no sólo a

la determinación de la BI, sino también al tipo de gravamen aplicable.
Utilizando los mismos datos del ejemplo nº 8, la cuota íntegra durante el año 2015
sería:
a) Si D. Pedro reside en Reino Unido, la BI será la diferencia entre los ingresos y los
gastos:
BI = 12.000 – 8.000 = 4.000 euros.
CI = 4.000 x 20% = 800 euros.
b) Si D. Pedro residiera en Turquía, la BI sería el importe íntegro de los ingresos perci-
bidos, sin deducción de gastos.
BI = 12.000 euros.
C.I = 12.000 x 24% = 2.880 euros.
Junto a este tipo general, la Ley recoge otros aplicables a determinadas rentas:
1º. Una tarifa progresiva que oscila entre el 8 y el 40%17 a las pensiones y de-
más prestaciones similares percibidas por personas físicas.
2º. El 8% si son rendimientos del trabajo de personas físicas que presten sus
servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el
extranjero, cuando no proceda de la aplicación de las normas específicas deriva-
das de los tratados internacionales.
17
Se gravarán de acuerdo con la siguiente escala:
Importe anual pensión Cuota Resto pensión Tipo aplicable
0 0 12.000 8
12.000 960 6.700 30
18.700 2.970 En adelante 40
3º. El 1,5% cuando se trate de rendimientos derivados de operaciones de rea-

seguro.
4º. El 4% en el caso de entidades de navegación marítima o aérea residentes en
el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español.
5º. El 19% (20% durante el año 2015) cuando se trate de dividendos y otros
rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad;
de intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios; y de ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión
de transmisiones de elementos patrimoniales.
6º. El 2% si son rendimientos de trabajo percibidos por personas físicas no
residentes en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores
extranjeros de temporada.
Para calcular la deuda tributaria sólo serán deducibles las cantidades corres-
pondientes a las deducciones por donativos, en los términos establecidos en la
LIRPF, y las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan practicado sobre las
rentas del contribuyente.
5.3. Periodo impositivo y devengo

Estas rentas se caracterizan porque tributan de forma separada por cada de-
vengo total o parcial de renta sometida a gravamen (sistema witholding tax o de
retención fiscal), con separación de unas y otras, sin que sea posible compensación
alguna entre ellas. Como consecuencia, no existe periodo impositivo ni una sola
fecha de devengo, sino que éste varía según el tipo de renta que se obtenga. En
caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación
se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento.
El impuesto se devengará:
a) Si son rendimientos, cuando sean exigibles o en la fecha del cobro si es an-
terior.
b) Las ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
c) En los supuestos de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles
urbanos, el 31 de diciembre de cada año.
d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.
6. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE

ENTIDADES NO RESIDENTES
Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de
paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier título,
bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, están sujetas al
IRNR mediante este gravamen especial, regulado en los artículos 40 a 45 de la
Ley y 20 del Reglamento.
Este gravamen no se exigirá a:
a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos interna-
cionales.
b) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual,
explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrenda-
miento de inmuebles18.
c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente
reconocidos.
La base imponible del gravamen especial está constituida por el valor catastral
de los bienes inmuebles. En los supuestos en los que una entidad residente en un
paraíso fiscal participe en la titularidad de los bienes junto con otra u otras per-
sonas o entidades, el gravamen especial será exigible por la parte del valor de los
bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la
titularidad de aquéllos.
Para obtener la deuda tributaria a la base imponible se aplicará un tipo de
gravamen del 3%.
El gravamen especial se devenga el día 31 de diciembre de cada año, debiendo
de presentarse una declaración por cada inmueble y efectuar el correspondiente
ingreso, en el mes de enero del año siguiente. Se admite la posibilidad de que la en-
tidad presente una única declaración en la que incluya todos los bienes inmuebles
que se encuentren situados en una misma Delegación de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, especificando por separado cada uno de ellos.
18
Vid. el artículo 20, apartado 2 del Reglamento del IRNR, en el que se establecen los requisitos
que debe reunir una explotación económica para que tenga esta consideración.

LOTERÍAS Y APUESTAS
Los premios de las loterías del Estado, Comunidades Autónomas, Organiza-
ción Nacional de Ciegos Españoles y Cruz Roja Española, obtenidos por contri-
buyentes sin mediación de establecimiento permanente, estarán sujetos al IRNR
aplicando este gravamen especial.
Están exentos de gravamen los premios cuyo importe íntegro sea igual o in-
ferior a 2.500 euros. Si supera esta cuantía sólo se gravará la parte del premio
que exceda de la misma, siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón
de lotería exceda de 0,50 euros. En el caso de que el premio fuera de titularidad
compartida, el importe de la exención se prorratea entre los titulares en función
de la cuota que les corresponda.
La base imponible de este gravamen especial será el importe del premio que
exceda de la cuantía exenta.
Para obtener la deuda tributaria a la base imponible se aplicará un tipo de
gravamen del 20%.
El gravamen especial se devenga en el momento en el que satisfaga o abone
el premio, estando sujetos a una retención o ingreso a cuenta del 20%, retención
que deberá practicarse aún cuando el premio esté exento como consecuencia de la
aplicación de lo previsto en un CDI.
Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios tienen la obligación de
presentar una declaración excepto cuando el importe del premio obtenido hu-
biera sido inferior al importe exento o se hubiera practicado la correspondiente
retención o ingreso a cuenta.
8. OBLIGACIONES FORMALES
8.1. Pagos a cuenta y retenciones
Los contribuyentes por este impuesto estarán obligados a efectuar pagos frac-
cionados y a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos
que las entidades residentes en España cuando operen mediante establecimiento
permanente.
Si operan sin establecimiento permanente sólo practicarán retenciones e ingre-
sos a cuenta cuando satisfagan rendimientos del trabajo u respecto de otros rendi-
mientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención
de las rentas recogidas en el apartado 2 del artículo 24, es decir, prestaciones de
servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contrato
de ingeniería y, en general, actividades o explotaciones económicas realizadas en

España.
Asimismo deberán efectuar retenciones e ingresos a cuenta las entidades resi-
dentes en territorio español, las personas físicas residentes que realicen activida-
des económicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen, las entidades en
régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el
territorio español y los representantes de las entidades aseguradora que operen en
régimen de libre prestación de servicios.
El importe de la retención será equivalente al que resulte de aplicar las dis-
posiciones previstas para determinar la deuda tributaria de los contribuyentes
que operan sin mediación de establecimiento permanente o las establecidas en un
convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.
No existe obligación de retener respecto de:
a) Las rentas que, de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley o en un convenio
para evitar la doble imposición, estén exentas, a no ser que se trate de divi-
dendos o participación en beneficios obtenidos por fondos de pensiones o
por instituciones de inversión colectiva exentos, en cuyo caso sí se deberá
practicar las correspondientes retenciones o ingresos a cuenta.
b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de ac-
ciones o participaciones, o de la reducción de capital. Como excepción si
existe obligación de retener cuando se trate de supuestos de reducción de
capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de
emisión.
c) Las rentas satisfechas a contribuyentes sin establecimiento permanente
cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de exención.
d) Los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por entidades
de tenencia de valores extranjeros con cargo a rentas exentas cuando el
preceptor sea una entidad o una persona física no residente.
e) Por último, cualquier otra renta que se establezca reglamentariamente.
Junto a estas reglas generales, la Ley regula dos supuestos específicos en mate-
ria de retenciones.
Por una parte, el artículo 32 de la LIRNR recoge la obligación de retención so-
bre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, cuando un trabajador
por cuenta ajena residente en España vaya a desplazarse al extranjero. En estos
casos, el sujeto puede comunicarlo a la Administración tributaria, para que le
expida un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se
deberán practicar las retenciones por el IRNR. El trabajador entregará un ejem-
plar de dicho documento al pagador de sus rendimientos del trabajo para que, a
los efectos de la práctica de las retenciones, le considere como contribuyente del

IRNR.
Por otra parte, en el caso de transmisión de un bien inmueble situado en te-
rritorio español por un contribuyente que actúe sin establecimiento permanente,
el adquirente, sea o no residente, estará obligado a retener e ingresar el 3% de la
contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto que debe
satisfacer el no residente. Esta retención habrá de practicarse aún cuando la ga-
nancia patrimonial obtenida esté total o parcialmente exenta. En cambio, no se
practicará la mencionada retención en los supuestos de aportaciones de inmuebles
para la constitución o aumento de capital de sociedades residentes en el territorio
español o cuando el transmitente acredite su sujeción al IRPF o al IS mediante
certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria.
EJEMPLO Nº 10
D. Antonio, residente en Canadá, transmite en octubre del 2015 por 250.000 euros
un bien inmueble situado en Alicante adquirido el 7 de junio de 2012, obteniendo una
ganancia patrimonial que asciende a 55.000 euros. Sabemos que el bien inmueble fue
adquirido por un sujeto residente en Alemania.
Nos encontramos ante una ganancia patrimonial obtenida en España.
A) Como el que transmite el bien inmueble no reside en España, la Ley obliga al ad-
quirente, aunque tampoco resida en España como ocurre en este caso, a retener e
ingresar el 3% de la contraprestación.
Retención = 3% sobre 250.000 euros = 7.500 euros
B) El vendedor, sujeto pasivo del IRNR, debe declarar la renta obtenida. Al transmi-
tirse un inmueble adquirido entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre del 2012, la
ganancia patrimonial que se genera está exenta parcialmente. De esta forma nos
encontramos:
Ganancia patrimonial sujeta: 55.000 x 50% = 27.500 euros.
C.I = 27.500 x 20% = 5.500 euros
Deuda Tributaria = Se deduce el importe de la retención practicada por el adquiren-
te: 5.500 – 7.500 = –2.000 euros a devolver.
8.2. Declaraciones
El régimen de declaración difiere según que los sujetos operen con mediación
de establecimiento permanente o no.
Si operan con establecimiento permanente, la regla general es que la declara-
ción, autoliquidación e ingreso del Impuesto se realice en los mismos modelos y
plazos que las entidades residentes sujetas al IS.
Cuando operan sin establecimiento permanente, los contribuyentes que ob-

tengan rentas estarán obligados a presentar una declaración e ingresar la deuda
tributaria correspondiente por cada renta obtenida, salvo que dicha renta haya
sido objeto de retención o ingreso a cuenta. En cambio, si se trata de ganancias
patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión,
el contribuyente está obligado a presentar la correspondiente declaración cuando
la retención practicada haya sido inferior a la cuota tributaria que deberían satis-
facer aplicando las normas reguladas en la LIRNR.
Con carácter general, la declaración se presenta trimestral o anualmente según
que el resultado de la autoliquidación sea a ingresar, a devolver o cuota cero19,
con dos excepciones:
– Las ganancias patrimoniales procedentes de bienes inmuebles cuyo plazo de
presentación es de tres meses a contar desde el mes posterior a la fecha de
transmisión del inmueble.
– Las rentas imputadas de bienes inmuebles que se declararán el año natural
siguiente a la fecha del devengo20.
Por otra parte, se admite la presentación de una declaración única —trimestral
o anual, según que el resultado de la autoliquidación sea a ingresar o a devolver—
en la que se agrupen las rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre
que correspondan al mismo tipo de renta, procedan del mismo pagador, sea apli-
cable el mismo tipo de gravamen y, si derivan de un bien o derecho, procedan del
mismo bien o derecho.
9. ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

La Ley contiene un capítulo específico —el Capítulo V, artículos 34 a 39—
destinado a regular las especialidades aplicables a las entidades en régimen de
atribución de rentas que cuenten entre sus miembros con contribuyentes de este
19
El artículo 5º de la OM EHA/3316/2010 dispone que en los supuestos de autoliquidaciones
con resultado a ingresar, el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días na-
turales de los meses de abril, julio, octubre y enero. Si se trata de autoliquidaciones de cuota
cero, el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo. Por
último, si se trata de autoliquidaciones con resultado a devolver, podrán presentarse a partir
del 1 de febrero del año siguiente y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término
del periodo de declaración e ingreso de la retención.
20
Desde 1 de enero de 2015, la Administración tributaria, a efectos meramente informativos,
podrá poner a disposición de los contribuyentes, previa solicitud de éstos, borradores de decla-
ración en relación exclusivamente a las rentas inmobiliarias imputadas. (El procedimiento de
solicitud y sus efectos se encuentran desarrollados en el artículo 28 bis LIRNR).
Impuesto, diferenciando según que se trate de entidades constituidas en España o

en el extranjero.
9.1. Entidades constituidas en España

Dentro de este tipo de entidades, la Ley, a su vez, diferencia según que realicen
o no una actividad económica.
Si estas entidades realizan una actividad económica en territorio español, los
miembros no residentes tendrán la consideración de contribuyentes con estable-
cimiento permanente.
En el caso de que la entidad no realice ninguna actividad económica en Espa-
ña, los miembros no residentes tendrán la consideración de contribuyentes por
este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, la entidad en régimen
de atribución de rentas estará obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la
parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la
retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta
atribuida lo previsto, con carácter general, en materia de retenciones en la LIR-
NR, reproducido en el apartado anterior.
9.2. Entidades constituidas en el extranjero

También en este supuesto se diferencia según que las entidades constituidas en
el extranjero desarrollen o no una actividad económica en España.
Cuando realicen una actividad económica en territorio español se conside-
rarán contribuyentes de este Impuesto, siempre que toda o parte de la actividad
económica se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones
o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en España a través de un agente
autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad.
En estos casos, la entidad presentará una autoliquidación anual conforme a las
siguientes reglas:
1ª. La base imponible estará constituida por la parte de la renta, determinada
conforme a lo establecido en la LIRPF, que resulte atribuible a los miembros no
residentes de la entidad, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
2ª. La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo
de gravamen del 25%.
3ª. Dicha cuota se minorará aplicando las deducciones admitidas para los con-
tribuyentes de este impuesto que operen con mediación de establecimiento per-
manente, así como la parte de los pagos a cuenta realizados correspondiente a la
renta atribuible a los miembros no residentes.
4º. Están obligados a realizar pagos fraccionados, autoliquidando e ingresando

su importe.
5º. Deben presentar una declaración informativa relativa a las rentas que se
atribuyan a los miembros residentes de la entidad.
Por último, si las entidades obtuvieran rentas en territorio español, sin desarro-
llar en el mismo una actividad económica, los miembros no residentes tendrán la
consideración de contribuyentes sin establecimiento permanente por la parte de
renta que les sea atribuible.
En estos supuestos se regulan una serie de especialidades en relación con las re-
tenciones y pagos a cuenta que se practicarán de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Si se acredita al pagador de la renta la residencia de los miembros de la
entidad y la proporción en el que se les atribuye la renta, se aplicará a cada
miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de
acuerdo con su impuesto respectivo.
b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias anteriormen-
te mencionadas, practicará la retención e ingreso a cuenta con arreglo a las
normas del IRNR, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni
las exenciones previstas en esta Ley. Las reglas recogidas en este apartado
serán, asimismo, aplicables cuando la entidad esté constituida en un país o
territorio calificado como paraíso fiscal.
Tema Cuarto
El impuesto sobre el patrimonio
El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) se encuentra regulado en la Ley 19/1991,
de 6 de junio, del IP (LIP), careciendo de un desarrollo reglamentario de alcan-
ce general. No obstante, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, regula
reglamentariamente los requisitos y condiciones para aplicar las exenciones en
favor de los bienes afectos a actividades empresariales y profesionales y de las
participaciones en determinadas entidades, contenidas ambas en el artículo 4.8 de
la mencionada LIP.
La Ley 19/1991 fue modificada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Dicha
Ley, sin derogar el Impuesto, suprimía el gravamen del IP al aprobar la aplicación
de una bonificación del 100% de la cuota íntegra y eliminar ciertas obligaciones
formales, en concreto, la obligación de presentar la autoliquidación o la liquida-
ción e ingreso de la deuda tributaria y la obligación de nombrar representante que
afectaba a los sujetos pasivos no residentes.
En la actualidad, esta bonificación ha sido suprimida por el Real Decreto-ley
13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP, con carácter temporal,
desde el año 2011. La Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos General
del Estado para el año 2015 mantiene la aplicación del IP durante este ejercicio.
De esta forma, las personas físicas que cumplan los requisitos establecidos en la
LIP están obligados a presentar la declaración correspondiente al periodo impo-
sitivo del 2015, obligación que desaparecerá en el año 2016, ya que con efectos
desde 1 de enero de 2016, se modifica la Ley 19/1991 para incorporar, de nuevo,
la mencionada bonificación del 100% de la cuota íntegra aplicable a los sujetos
pasivos por obligación personal o real de contribuir.
1.2. Naturaleza y objeto

El artículo 1 de la LIP define el Impuesto como un tributo directo y de natura-
leza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas. Ciertamente,
dicho tributo es directo tanto en sentido jurídico, no se prevé la repercusión de
la cuota tributaria, como en sentido económico, el patrimonio es, junto con la
renta, los principales índices directos de capacidad económica. De igual modo, su
naturaleza personal queda patente porque la persona —en este caso, la persona
física— constituye el eje sobre el que bascula el citado gravamen. Así, aparece en
un primer plano la persona que realiza el hecho imponible, como titular de un pa-
trimonio, y posteriormente se identifican y valoran los distintos componentes de
dicho patrimonio referidos siempre al citado titular, de modo que se calcula una
única cuota tributaria por el conjunto de todos sus bienes y derechos de contenido
económico.
A la definición estrictamente legal, podríamos añadir que el IP es también un
tributo objetivo, ya que las circunstancias personales y familiares del contribu-
yente no se tienen en cuenta para cuantificar la cuota tributaria, periódico, en la
medida en que se devenga cada año, y progresivo, como puede deducirse de la
existencia de un mínimo exento y de una tarifa progresiva.
De igual modo, debemos destacar, como señala la exposición motivos de la
LIP, que el IP cumple también “una función de carácter censal y de control del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
El objeto del Impuesto es el patrimonio neto de la persona física, que la propia
Ley delimita como “el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de
que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor,
así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder” (artí-
culo 1 LIP). Podríamos afirmar, utilizando una expresión contable, que el IP grava
la diferencia entre el activo y el pasivo (neto patrimonial) de la persona física.
1.3. Ámbito de aplicación

El IP es un tributo de regulación fundamentalmente estatal que tiene vocación
para ser exigido en la totalidad del territorio español (artículo 2 LIP). Sin em-
bargo, se deben realizar varias matizaciones a dicha afirmación: en primer lugar,
por la lógica aplicación del sistema de fuentes, la normativa del Impuesto debe
respetar el contenido de los Tratados y Convenios internacionales ratificados por
España.
En segundo lugar, la capacidad normativa propia que poseen las Diputaciones
Forales en el País Vasco y Navarra, con fundamento en sus regímenes tributarios
forales de Concierto y Convenio Económicos, propicia la aprobación por cada
Diputación Provincial de su propio IP, con una regulación semejante al tributo
estatal, pero con ciertas diferencias (por ejemplo, admiten un mínimo exento muy
superior al resto del Estado).
Por último, es un tributo cedido en un doble sentido: por un lado, se cede a
las Comunidades Autónomas la totalidad de la recaudación obtenida por el men-
cionado Impuesto en sus respectivos territorios, es decir, los ingresos obtenidos
financian los Presupuestos de las Comunidades Autónomas respectivas. Por otro
lado, se ha cedido también capacidad normativa en relación con el mínimo exen-
El Impuesto sobre el Patrimonio 281
to, la tarifa del Impuesto y las deducciones y bonificaciones autonómicas, lo que

permite que cada Comunidad Autónoma regule estos elementos, que, a priori,
son los que más incidencia pueden tener sobre la cuantía de la cuota tributaria
que deben asumir los contribuyentes, con la finalidad de obtener así el nivel de
ingresos deseado.
A estos efectos, el artículo 31 de la Ley 22/20091 ha establecido como punto de
conexión la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la Comunidad
Autónoma, que será la misma que corresponda para el IRPF. Así pues, los contri-
buyentes residentes en España aplicarán la normativa concreta aprobada por la
Comunidad Autónoma donde tengan su residencia habitual.
Asimismo, la disposición final cuarta de la Ley 26/2014, de 27 de enero, ha
añadido una nueva disposición adicional a la ley 19/1991, del IP, disponiendo
que, desde 1 enero 2015, también será aplicable la normativa autonómica a los
contribuyentes no residentes cuando sean residentes en un Estado miembro de la
Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Para concretar la normativa
aplicable se atenderá al lugar donde radique el mayor valor de los bienes y dere-
chos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situa-
dos, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.
2. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES

2.1. Hecho imponible y devengo
La Ley del IP establece como hecho imponible la titularidad por el sujeto pasi-
vo del patrimonio neto en el momento del devengo (artículo 3 LIP), que se fija en
el 31 de diciembre de cada año, lo que, como ya hemos señalado, lo convierte en
un tributo periódico, en concreto de carácter anual.
De esta forma, la fecha del devengo adquiere, si cabe, una trascendencia es-
pecial en este tributo, ya que, como señala el artículo 29 de la LIP, el Impuesto
afectará al patrimonio del que sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha. Dicho de
otro modo, los bienes y derechos que deben ser objeto de gravamen, por un lado,
y las obligaciones, deudas y cargas que serán tenidas en cuenta, por otro, serán
aquellos de los que sea titular o responsable la persona física el 31 de diciembre
del año correspondiente, sin que las vicisitudes de los mismos durante los restan-
tes días del año (con ciertas salvedades que tendremos ocasión de ver al describir
1
Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comu-
nidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican
determinadas normas tributarias.
las reglas de valoración) tengan trascendencia en el Impuesto. En definitiva, la

Ley pretende gravar el patrimonio como manifestación estática de riqueza de la
persona física en un momento concreto del tiempo.
Como consecuencia práctica, podemos deducir la inexistencia de períodos im-
positivos diferentes del año natural, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF o en
el IS, ya que, por poner un ejemplo, el fallecimiento de la persona en un día ante-
rior al 31 de diciembre impide la realización del hecho imponible en el IP y, por
lo tanto, la tributación en este Impuesto del causante respecto del año en curso;
sin perjuicio, por supuesto, de la tributación que le corresponderá a sus herederos,
auténticos titulares de los bienes en la fecha del devengo.
2.2. Atribución e imputación del patrimonio

En coherencia con el hecho imponible del Impuesto, que establece la titula-
ridad del patrimonio como elemento fundamental del mismo, el artículo 7 de la
LIP remite a la legislación civil la delimitación tanto de los bienes y derechos que
pertenecen a una determinada persona física, como de sus obligaciones, deudas,
cargas y gravámenes, que se acreditarán por las pruebas aportadas por los contri-
buyentes o por las descubiertas por la Administración.
Especial mención se realiza a la validez de las disposiciones reguladoras del
régimen económico matrimonial y de la legislación civil que regula las relaciones
patrimoniales entre los miembros de la familia. En este sentido, y teniendo en
cuenta que el IP es actualmente un tributo individual, cada cónyuge declarará los
elementos patrimoniales de los que sea exclusivo titular y la parte que le corres-
ponda en los bienes comunes que, a falta de justificación de otra cuota de partici-
pación, se atribuirán por mitad a cada cónyuge.
De igual manera, la Ley regula expresamente la atribución de derechos y deu-
das en los supuestos de compraventa aplazada, distinguiendo según se haya pac-
tado o no una cláusula de reserva de dominio (artículo 8 LIP). Así, cuando se
transmite un bien sin que se haya pactado cláusula de reserva de dominio, el com-
prador se convierte en propietario del bien adquirido desde el primer momento,
por lo que debe ser él quien declare el valor correspondiente al mencionado bien,
incluyendo entre sus deudas el precio aplazado a la fecha del devengo. Por su par-
te, el vendedor tendrá lógicamente un derecho de crédito por el importe pendiente
de cobrar en la citada fecha.
EJEMPLO Nº 1
Un señor vende a plazos sin cláusula de reserva de dominio un bien valorado en

100.000 euros, habiendo pagado el comprador 30.000 euros a 31 de diciembre del
citado año.
El comprador incluirá entre sus bienes y derechos el bien por los 100.000 euros y entre
sus deudas los 70.000 euros que le quedan por pagar.
Por su parte, el vendedor tendrá el correlativo derecho de crédito de los 70.000 euros
que le restan por cobrar.
Por el contrario, cuando se haya vendido con reserva de dominio, el vende-

dor seguirá siendo propietario del bien vendido hasta que se termine de pagar
el último plazo del precio, aunque su posesión la tenga el comprador, por lo que
será aquél quien declare el valor del bien, incluyendo además entre sus deudas las
cantidades abonadas por el comprador a la fecha del devengo. Por su parte, éste
último únicamente tendrá un derecho de crédito por las cantidades entregadas al
vendedor en la mencionada fecha.
EJEMPLO Nº 2
Siguiendo con el ejemplo anterior, pero ahora bajo la hipótesis de que se ha pactado
una cláusula de reserva de domino.
El comprador, que ahora todavía no es el propietario del bien, sólo incluye entre sus
bienes y derechos los 30.000 euros que ha pagado ya al vendedor.
Por su parte, el vendedor declara los 100.000 euros del valor del bien entre sus bienes
y derechos y, además, los 30.000 euros cobrados al comprador como deuda suya.
Finalmente, se completa la atribución de bienes con dos presunciones que ad-

miten prueba en contrario. Una general que dispone que forman parte del pa-
trimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el
momento del anterior devengo, salvo prueba de su transmisión o pérdida patri-
monial (artículo 3 LIP); y otra más específica que permite a la Administración Tri-
butaria, a falta de la debida acreditación de titularidad, considerar titular a quien
figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público (artículo 7 LIP).
En ambos casos, la Ley trata de facilitar la labor de la Administración Tribu-
taria haciendo recaer sobre el contribuyente, que acreditadamente ha sido titular
del bien en un momento anterior del tiempo (en el primer caso se tuvo constancia
de ello, por ejemplo, a través de una declaración anterior del IP, y en el segundo
caso se deduce de su inscripción en un registro público), la carga de comunicar
cómo cesó su titularidad sobre el mencionado bien, proporcionando de paso los
datos de quién se ha convertido a partir de entonces en el nuevo titular.
2.3. Exenciones
El artículo 4 de la LIP establece la exención de los siguientes bienes y derechos:
a) Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, inscritos en el Re-
gistro General de Bienes de Interés Cultural o en el Inventario General de
Bienes Muebles, así como los bienes integrantes del Patrimonio Histórico
de las Comunidades Autónomas, debidamente inscritos según su normativa
reguladora. No obstante, en el supuesto de Zonas Arqueológicas y Sitios o
Conjuntos Históricos, la exención alcanzará únicamente a los inmuebles
objeto de especial protección según la normativa urbanística.
b) Los objetos de arte y antigüedades2 en los que concurra alguna de las tres
circunstancias siguientes:
– Que hayan sido cedidos en depósito permanente por un período no infe-
rior a tres años a Museos o Instituciones Culturales sin fin de lucro para
su exhibición pública.
– Que constituyan la propia obra de los artistas mientras permanezcan en
el patrimonio del autor.
– Que su valor sea inferior, entendemos que cada objeto de arte o antigüe-
dad valorado de forma independiente, a las cantidades que se establez-
can por disposición del artículo 26.4 de la Ley 16/1985, del Patrimonio
Histórico Español:
• 90.151,82 euros respecto de las obras pictóricas y escultóricas con
menos de cien años de antigüedad.
• 60.101,21 euros respecto de las obras pictóricas con cien o más años
de antigüedad.
• 42.070,85 euros respecto de las obras escultóricas, relieves y bajo
relieves con cien o más años de antigüedad; colecciones de dibujos,
grabados, libros, documentos e instrumentos musicales; y mobiliario.
• 30.050,61 euros respecto de las alfombras, tapices y tejidos históri-
cos.
• 18.030,36 euros respecto de los dibujos, grabados, libros impresos o
manuscritos y documentos unitarios en cualquier soporte.
2
De acuerdo con la propia Ley del IP (artículo 19.2), son objetos de arte las pinturas, esculturas,
dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que, en todos los casos, se trate de
obras originales. De igual modo, deben considerarse antigüedades los bienes muebles, útiles
u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y
cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o
reparaciones efectuadas durante los cien últimos años.
• 9.015,18 euros respecto de los instrumentos musicales unitarios de

carácter histórico, así como de la cerámica, porcelana y cristal anti-
guos.
• 6.010,12 euros respecto de los objetos arqueológicos.
• 2.404,05 euros respecto de los objetos etnográficos.
c) El ajuar doméstico constituido por los efectos personales y del hogar, utensi-
lios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo.
No obstante, no integra el ajuar a efectos del Impuesto los objetos de arte,
antigüedades, joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones
y aeronaves.
d) Los derechos de contenido económico en los siguientes instrumentos de pre-
visión social: planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de
previsión social empresarial, contratos de seguro colectivo que instrumen-
ten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas y los seguros
privados que cubran la dependencia.
e) Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras
permanezcan en el patrimonio del autor y, en el caso de la propiedad indus-
trial, no estén además afectos a actividades empresariales.
f) Los valores cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en el
artículo 14 del TRLIRNR.
g) Los bienes y derechos afectos al desarrollo de las actividades empresariales
o profesionales siempre que éstas sean ejercidas de forma habitual, perso-
nal y directa por el sujeto pasivo y que constituyan su principal fuente de
renta. Esto último se cumple, según dispone el artículo 3.1 del Real Decre-
to 1704/1999, cuando el rendimiento neto de las actividades económicas
desarrolladas por el sujeto pasivo represente, al menos, el 50% de su base
imponible en el IRPF3. La exención comprenderá no sólo los bienes de los
que sea exclusivo titular el empresario o profesional, sino también los bie-
nes comunes que comparta con su cónyuge y que se encuentren igualmente
afectos al desarrollo de las actividades económicas citadas.
h) La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio
sobre las participaciones en entidades que desarrollen efectivamente acti-
vidades económicas (quedan excluidas las que se limitan a gestionar un
3
A efectos de este cálculo, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección
que se ejerzan en las entidades exentas en virtud del artículo 4.8.2º de la LIP (nuestra letra h),
ni cualquier otra remuneración que traiga su causa de la participación en dichas entidades.
patrimonio mobiliario o inmobiliario4) cuando el sujeto pasivo ejerza efec-

tivamente funciones de dirección en dicha entidad por las que perciba una
remuneración que suponga más del 50% de la totalidad de sus rendimien-
tos empresariales, profesionales y de trabajo personal5 (en este último cóm-
puto no deben incluirse los rendimientos de actividades económicas cuyos
bienes deban quedar exentos en función de la exención anterior) y siempre
que posea, al menos, el 5% del capital de dicha entidad.
Dicho porcentaje puede calcularse también de forma conjunta con su cón-
yuge, ascendientes, descendientes y colaterales de segundo grado, tanto por
consanguinidad como por afinidad, aunque en este caso se exige la tenencia
de, al menos, el 20% del capital. Ahora bien, cumplido dicho porcentaje, y
aunque las funciones de dirección las realice sólo el sujeto pasivo, la exen-
ción beneficiaria a la totalidad de los familiares mencionados.
Por otra parte, la exención alcanzará exclusivamente al resultado de aplicar
sobre el valor de la participación el porcentaje que representen los bienes y
derechos afectos al ejercicio de una actividad económica, menos las deudas
resultantes de dicha actividad, sobre el patrimonio neto de la entidad.
4
Se entiende que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo
tanto, no realiza una actividad económica cuando concurra, durante más de 90 días del ejerci-
cio social, que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad
de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para ello, la LIP dispone que la determinación de los elementos patrimoniales afectos se reali-
zará de conformidad con la normativa del IRPF y contiene además preceptos que excluyen del
cómputo determinados valores o bienes afectos.
5
De conformidad con el artículo 5 del Real Decreto 1704/1999, “se considerarán funciones de
dirección, que deberán acreditarse mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los
cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Director de Departamento,
Consejeros y miembro del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente,
siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en
las decisiones de la empresa”.
EJEMPLO Nº 3
Un señor posee el 100% de las acciones de una sociedad, valoradas según el IP en

1.400.000 euros, cuyo activo total asciende a 1.500.000 euros y las deudas a 300.000
euros (todas ellas derivadas del ejercicio de la actividad empresarial). Supongamos
además que los bienes del activo no afectos a actividades empresariales ascienden a
400.000 euros.
En este caso, el patrimonio neto total es igual a 1.200.000 euros (1.500.000 – 300.000),
mientras que el patrimonio neto afecto asciende a 800.000 euros (1.500.000 –
400.000 – 300.000).
Por tanto, la exención será igual al 66,67% (800.000 x 100/1.200.000) de 1.400.000
euros, es decir, a 933.333,33 euros.
i) La vivienda habitual del contribuyente, según la define el artículo 68.1.3ª de

la Ley del IRPF, hasta el importe máximo de 300.000 euros.
Finalmente, la disposición adicional segunda de la Ley 41/2003 de protección
patrimonial de las personas con discapacidad ha previsto que las Comunidades
Autónomas puedan declarar la exención en el IP de los bienes y derechos que in-
tegren el patrimonio protegido de las personas con discapacidad6.
3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETO PASIVO

El artículo 5 de la LIP prevé dos modalidades diferentes de sujeción al IP:
por obligación personal y por obligación real. De este modo, estarán sujetos por
obligación personal, en primer lugar, las personas físicas que tengan su residencia
habitual en España de conformidad con los criterios establecidos en la normativa
reguladora del IRPF; en segundo lugar, los representantes y funcionarios del Es-
tado español residentes en el extranjero debido a su cargo o función pública; y en
tercer lugar, las personas físicas que trasladen su residencia al extranjero cuando
voluntariamente quieran seguir tributando por esta modalidad, ejerciendo dicha
opción mediante la mera presentación de la declaración del Impuesto por obliga-
ción personal en el primer ejercicio en el que hubieran dejado de ser residentes en
España.
Por el contrario, estarán sujetos al Impuesto por obligación real, en primer
lugar, las personas físicas no residentes que sean titulares de bienes situados en
España o de derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en terri-
torio español, con excepción de los que hayan ejercido la opción de tributar por
6
De momento, la Comunidad Autónoma Valenciana no ha establecido dicha exención.
obligación personal señalada en el párrafo anterior; en segundo lugar, los repre-

sentantes y funcionarios extranjeros residentes en España debido a su cargo o
función pública; y en tercer lugar, las personas físicas que trasladen su residencia
fiscal a España y opten por tributar en el IRNR por reunir los requisitos señalados
en el artículo 93 de la Ley del IRPF.
De esta forma, serán sujetos pasivos las personas físicas que sean titulares de
un patrimonio neto y deban tributar por el Impuesto en alguna de las dos mo-
dalidades anteriores. Ahora bien, si lo hacen por obligación personal, deberán
tributar por la totalidad de su patrimonio neto, sea cual sea el lugar en el que se
encuentren situados los bienes o puedan ejercerse los derechos, mientras que si
lo hacen por obligación real, su deber de contribuir abarcará únicamente a los
bienes situados en España o a los derechos que puedan ejercitarse o hubieran de
cumplirse en territorio español7.
Por otro lado, se ha restablecido, temporalmente hasta el 31 de diciembre de
2015, el artículo 6 de la LIP que regula el deber de los sujetos pasivos no resi-
dentes de nombrar un representante residente en España ante la Administración
Tributaria a efectos del Impuesto, si es que operan mediante establecimiento per-
manente o, en otro caso, cuando así lo requiera la Administración en función de
la cuantía y características de su patrimonio. El incumplimiento de dicho deber
o el de comunicar el nombramiento a la Administración Tributaria antes de la
finalización del plazo para presentar la declaración del impuesto constituirá una
infracción grave que será sancionada con multa de 1.000 euros.
Finalmente, el depositario o el gestor de los bienes y derechos de los no residen-
tes serán responsables solidarios, aunque exclusivamente de la parte de la cuota
correspondiente a los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tienen encomen-
dados (artículo 6.3 LIP).
7
Atendiendo a las distintas situaciones en las que se pueden encontrar el contribuyente se di-
ferencia entre la modalidad de sujeción —por obligación personal o real— y la normativa
aplicable —normativa estatal o autonómica—:
MODALIDAD TRIBUTA-
NORMATIVA APLICABLE
CIÓN
O. PERSONAL O. REAL ESTATAL AUTONÓMICA
X
S.P. RESIDENTE X
(residencia habitual)
X
S.P. NO RESIDENTE EN ESPAÑA
X (mayor valor de bienes
CON RESIDENCIA EN UE O EEE
y derechos en España)
S.P. NO RESIDENTE EN ESPAÑA
X X
CON RESIDENCIA FUERA UE O EEE
4. BASE IMPONIBLE
La base imponible consiste en el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo,
que se determina, si está sujeto por obligación personal, por la diferencia entre
el valor de todos los bienes y derechos de los que sea titular y las cargas, gravá-
menes, deudas y obligaciones de las que deba responder, todo ello valorado de
acuerdo con las reglas de valoración contenidas en la Ley del IP (artículo 9 LIP).
Por el contrario, en el supuesto de sujeción por obligación real, sólo integrará
la base imponible el valor de los bienes situados en España y los derechos que pue-
dan ejercerse o hubieran de cumplirse en territorio español, pudiendo deducirse
exclusivamente las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes y derechos
gravados y las deudas por capitales invertidos en los citados bienes y derechos
(artículo 9.4 LIP).
4.1. Valoración de los bienes y derechos

La Ley del IP contiene un conjunto de reglas de valoración que tratan de fijar
el valor de los bienes y derechos más usuales del contribuyente. Dichas reglas son
las siguientes:
4.1.1. Bienes inmuebles

Según el artículo 10 de la Ley, los bienes inmuebles se computarán por el ma-
yor valor de los tres siguientes: valor catastral, valor comprobado por la Adminis-
tración y precio o valor de adquisición.
Cuando el inmueble estuviese en construcción, se añadirá al valor del terreno,
de acuerdo con la regla anterior, las cantidades que efectivamente se hubieran
invertido en la construcción a la fecha del devengo.
Los supuestos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial u otras fórmulas
similares se valorarán aplicando las reglas generales cuando supongan para el
contribuyente la titularidad parcial del inmueble. Si no comportaran la titulari-
dad parcial se debe tomar como valor el precio de adquisición de los certificados
o títulos representativos del derecho. Por último, se valorará por el precio de
adquisición cuando se trate de derechos de aprovechamiento por turno de bienes
inmuebles de uso turístico.
4.1.2. Bienes afectos a las actividades económicas

Con carácter general, los bienes y derechos afectos a las actividades empre-
sariales y profesionales se computarán por la diferencia entre el activo real y el
pasivo exigible, según resulte de la contabilidad. No obstante, dicho valor deberá

corregirse mediante la sustitución del valor contable de los inmuebles afectos por
el valor que resulte de la regla especial prevista en LIP para dichos bienes, con
excepción de los inmuebles que constituyen el activo circulante de las empresas
constructoras o promotoras inmobiliarias que mantendrán su valor contable (ar-
tículo 11 LIP).
Ahora bien, cuando no exista contabilidad ajustada al Código de Comercio,
se computará separadamente el valor de los distintos bienes y derechos afectos,
aplicando el resto de reglas de valoración del Impuesto.
EJEMPLO Nº 4
El contribuyente ejerce una actividad empresarial cuyo balance muestra un activo de

4.000.000 euros, de los cuales 600.000 euros se corresponden con el valor neto con-
table de un inmueble que forma parte de su activo fijo. Conocemos que el valor de
adquisición del inmueble fue de 1.000.000 euros, su valor catastral es de 700.000
euros y su valor comprobado ascendió a 1.200.000 euros. Finalmente, conocemos que
su pasivo asciende a 1.500.000 euros. Con estos datos, la valoración de los bienes y
derechos afectos a la actividad empresarial será la siguiente:
Activo corregido el valor del inmueble: 4.000.000 – 600.000 + 1.200.000 = 4.600.000

euros.
Pasivo: 1.500.000 euros.
Valor de los bienes afectos: Activo – pasivo: 4.600.000 – 1.500.000 = 3.100.000 eu-
ros.
4.1.3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo

Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, así como
las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares se computarán
por el mayor valor entre el saldo a la fecha del devengo y el saldo medio del últi-
mo trimestre del año (artículo 12 LIP).
Para el cálculo de dicho saldo medio no se considerarán los fondos retirados
para la adquisición de bienes que figuren en el patrimonio a la fecha del devengo
o para la cancelación o reducción de deudas, así como tampoco se computarán
las cantidades ingresadas en las cuentas que respondan a deudas por un préstamo
o crédito concedido en el último trimestre del año, sin que pueda computarse
tampoco dicha deuda.
4.1.4. Valores representativos de la cesión de capitales a terceros

Estos valores, denominados también de renta fija, se computarán, cuando se
negocien en mercados organizados, por el valor de negociación media del último
trimestre del año. Para su correcto conocimiento, dichos valores medios se publi-
can anualmente por el propio Ministerio de Economía y Hacienda (artículo 13
LIP).
Por el contrario, si dichos valores no son objeto de negociación en mercados
organizados, se computarán por su valor nominal incrementado, en su caso, en el
importe de las primas de amortización o reembolso existentes (artículo 14 LIP).
4.1.5. Valores representativos de la participación en fondos propios de cual-

quier tipo de entidad
Como en el caso anterior, cuando estos valores, ahora conocidos como de
renta variable, coticen en mercados organizados se computarán por su valor de
cotización media del último trimestre del año, que también es objeto de publica-
ción anualmente por el Ministerio de Economía y Hacienda (artículo 15.1 LIP).
Excepcionalmente, en el supuesto de suscripción de nuevas acciones no admitidas
todavía a cotización oficial, emitidas por entidades que sí cotizan en mercados
organizados, se tomará como valor de dichas acciones el de la última negociación
de los títulos antiguos dentro del período de suscripción (artículo 15.2 LIP). Final-
mente, en los supuestos de ampliación de capital pendiente de desembolso, la va-
loración de las acciones se efectuará siguiendo las reglas anteriores, computando
además la cantidad pendiente como deuda del sujeto pasivo (artículo 15.3 LIP).
En cambio, cuando estos valores no coticen en mercados organizados se valo-
rarán por su valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que
éste haya sido auditado favorablemente. En caso contrario, deberá tomarse el
mayor de los tres valores siguientes: el valor nominal, el valor teórico del último
balance aprobado (no auditado o auditado desfavorablemente) y el valor resul-
tante de capitalizar al tipo del 20% el promedio de beneficios de los tres ejercicios
sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo. Por beneficios, aclara
la Ley, hay que entender tanto los dividendos distribuidos como las asignaciones
efectuadas a reservas, con excepción de las reservas por regularización o actuali-
zación de balances (artículo 16.1 LIP).
EJEMPLO Nº 5
Un señor posee 10.000 acciones, cuyo valor nominal asciende a 50 euros/acción, y

cuyo valor teórico según el último balance aprobado y no auditado asciende a 80 €/ac-
ción. De igual modo, conocemos que la sociedad, cuyo capital está dividido en 40.000
acciones, ha obtenido los siguientes resultados en los tres últimos ejercicios sociales
cerrados antes del 31 de diciembre: 500.000 euros, 850.000 euros y 930.000 euros.
1. Valor nominal de las acciones: 10.000 x 50 = 500.000 euros.
2. Valor teórico de las acciones: 10.000 x 80 = 800.000 euros.
3. Valor resultante de capitalizar: 10.000 x 95 = 950.000 euros. Luego este último es
el valor de las acciones en el IP.
§ Beneficio medio de todas las acciones: (500.000 + 850.000 + 930.000) / 3
=760.000 euros.
§ Capitalización al 20%: 760.000 x 100 / 20 = 3.800.000 euros.
§ Valor por acción: 3.800.000 / 40.000 = 95 euros/acción.
Además, se prevén reglas específicas en relación con la valoración de las parti-

cipaciones en el capital social de las Instituciones de Inversión Colectiva y de las
cooperativas8.
Por último, con objeto de facilitar al sujeto pasivo el conocimiento de todos
estos valores, se ordena que las entidades suministren a los socios, asociados o
participes certificados con las valoraciones señaladas (artículo 16.4 LIP).
4.1.6. Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias

Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del
devengo (artículo 17.1 LIP).
Por su parte, las rentas temporales y vitalicias, cuya valoración se efectúa me-
diante una remisión al TRLITPAJD, se computarán capitalizando la renta, a la
fecha del devengo, al tipo de interés legal del dinero. La cuantía resultante se
multiplicará por el porcentaje que resulte de aplicar las reglas de valoración del
usufructo vitalicio, si la renta es vitalicia, o del usufructo temporal, si la renta es
temporal, desarrollas en el apartado siguiente.
8
Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de las Institucio-
nes de Inversión Colectiva se computarán por el valor liquidativo en la fecha del devengo del
impuesto (artículo 16.2 LIP) y las participaciones en el capital social de las cooperativas, se
valoran por el importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, tanto obligatorias
como voluntarias, resultantes del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las
pérdidas sociales reintegradas (artículo 16.3 LIP).
EJEMPLO Nº 6
Un señor, de 46 años de edad a la fecha del devengo, es titular de una renta vitalicia
por la que percibe anualmente 25.000 euros. Conocemos que el tipo de interés legal
del dinero para el año 2015 es del 3,5%. Su valor en el IP será el siguiente:
Capitalización: 25.000 x 100 / 3,5 = 714.285,71 euros.

Calculo del porcentaje: 70% – 1% (46 – 19) = 70% – 27% = 43%
Ø Valor de la renta vitalicia: 43% 714.285,71 = 307.142,85 euros.
4.1.7. Joyas, pieles de carácter suntuario, objetos de arte y antigüedades, vehí-

culos, embarcaciones y aeronaves
Según los artículos 18 y 19 de la LIP, estos bienes se valorarán por su valor de
mercado a la fecha de devengo, aunque se admite que los vehículos puedan valo-
rarse también utilizando las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas
por el Ministerio de Economía y Hacienda a efectos del Impuesto sobre Trans-
misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones vigentes a la fecha del devengo.
4.1.8. Derechos reales de uso y disfrute

De la remisión efectuada por el artículo 20 de la LIP al TRLITPAJD se despren-
de que el derecho de usufructo se calculará mediante la aplicación de un porcenta-
je al valor del bien determinado según las propias reglas de valoración contenidas
en la LIP. Dicho porcentaje consistirá, en el supuesto de un usufructo temporal,
en el 2% por cada año que reste para concluir el usufructo a la fecha del devengo,
con el límite máximo del 70%. En cambio, en el supuesto de un usufructo vitalicio
dependerá de la edad del usufructuario, de manera que si éste tiene menos de 20
años tomaremos el 70% del valor del bien, mientras que si tiene 20 o más años,
tomaremos como porcentaje el resultado de la siguiente fórmula: 70%-1% (edad
–19), con el límite mínimo del 10%.
Por su parte, la valoración de la nuda propiedad consistirá en la diferencia
entre el valor del bien según las reglas del IP menos la parte de valor que debe
computarse el usufructuario.
Finalmente, la valoración de los derechos de uso y habitación consistirá en el
75% del valor que resulte de aplicar la regla de valoración del usufructo.
EJEMPLO Nº 7
Un señor es usufructuario temporal de un bien valorado en 60.000 euros a efectos del

IP, quedando doce años de usufructo a la fecha del devengo.
Calculo del porcentaje: 2% x 12 = 24%
Ø Valor del usufructo: 24% 60.000 = 14.400 euros.

Ø Valor de la nuda propiedad: 60.000 – 14.400 = 45.600 euros.
EJEMPLO Nº 8
Un señor es titular de un usufructo vitalicio que recae sobre un bien valorado en

60.000 euros a efectos del IP. Conocemos que el usufructuario tiene 56 años a la fecha
del devengo.
Calculo del porcentaje: 70% – 1% (56 – 19) = 70% – 37% = 33%
Ø Valor del usufructo: 33% 60.000 = 19.800 euros.

Ø Valor de la nuda propiedad: 60.000 – 19.800 = 40.200 euros.
4.1.9. Concesiones administrativas

Las concesiones administrativas se computarán, según la remisión efectuada
por el artículo 21 de la LIP al TRLITPAJD, aplicando las siguientes reglas en fun-
ción de las obligaciones impuestas al concesionario:
– Por el canon que deba satisfacer el concesionario, en el caso de que se haya
fijado de manera global por todo el tiempo de duración de la concesión.
– Por la suma total de todas las prestaciones periódicas que deba satisfacer el
concesionario, cuando se haya fijado un canon periódico y la duración de la
concesión no sea superior a un año.
– Por el resultado de capitalizar al 10% el canon anual, cuando se haya pacta-
do un canon periódico y la duración de la concesión sea superior a un año.
Si dicho canon periódico es objeto de actualización mediante índices de
precios, la mencionada capitalización se efectuará sobre el canon estableci-
do para el primer año. De forma similar, si la variación del canon periódico
obedece a otras circunstancias, cuya razón matemática se conociese en el
momento de otorgamiento de la concesión, entonces la capitalización an-
terior se efectuará sobre la media anual de los distintos cánones que deben
abonarse durante todo el tiempo que dure la concesión.
– Por el valor neto contable estimado de los bienes a la fecha de la reversión
más los gastos previstos para la reversión, en el caso de que el concesionario
esté obligado a revertir a la Administración determinados bienes. Para el
cálculo del valor neto contable estimado de los citados bienes se aplicará el
coeficiente medio resultante de las tablas de amortización aprobadas a los
efectos del IS.
EJEMPLO Nº 9
Calculemos el valor de una concesión administrativa de una duración de seis años, por
la que se ha acordado abonar los siguientes cánones anuales: 300.000 euros el primer
y segundo año, 500.000 euros el tercero y cuarto año, y finalmente 800.000 euros el
quinto y sexto año.
• Valor medio de los cánones:

(300.000 + 300.000 + 500.000 + 500.000 + 800.000 + 800.000) / 6 =
533.333,33 euros.
• Valor de la concesión administrativa: 533.333,33 x 100 / 10 = 5.333.333,33
euros.
Cuando no puedan utilizarse las reglas anteriores, se valorará la concesión, en

primer lugar, por la aplicación de un 2% por cada año que dure la concesión al
valor de los activos fijos, con los límites mínimo del 10% y máximo del 100%
del valor de dichos activos; en segundo lugar, por el valor asignado por la propia
Administración; y en último lugar, por la propia valoración efectuada por el con-
tribuyente.
4.1.10. Propiedad intelectual e industrial

Los derechos de la propiedad intelectual e industrial se computarán por su
valor de adquisición, sin perjuicio de la aplicación preferente de la regla de valo-
ración de los bienes afectos a actividades empresariales y profesionales (artículo
22 LIP).
4.1.11. Opciones contractuales

Las opciones contractuales se valorarán por el mayor de los siguientes valores:
el precio convenido por la opción y el resultado de aplicar el 5% a la base del
futuro contrato (remisión del artículo 23 LIP al TRLITPAJD).
EJEMPLO Nº 10
El 1 de febrero un contribuyente adquiere por un año la opción de compra sobre un

inmueble para adquirirlo por 500.000 euros, abonando a tal efecto la cantidad de
20.000 euros.
Si a la fecha del devengo no ha ejercido la opción de compra, deberá declarar ésta por
la mayor de las dos cantidades siguientes:
A. Precio de la opción: 20.000 euros.

B. 5% base del futuro contrato: 5% 500.000 = 25.000 euros. Por lo tanto, ésta
sería la cantidad a declarar en el IP.
4.1.12. Demás bienes y derechos de contenido económico

Finalmente, establece la Ley una norma de valoración residual, que quizás
pudiera entenderse mejor como una auténtica norma general frente a las normas
especiales anteriores, consistente en que cualquier otro bien o derecho de conteni-
do económico se computará por su valor de mercado a la fecha del devengo. En
este supuesto, así como en aquellos otros en los que la regla de valoración consis-
ta en el valor de mercado (joyas, pieles suntuarias, objetos de arte, etc.), será de
aplicación la tasación pericial contradictoria prevista en la Ley General Tributaria
(artículo 27 LIP).
Así, por ejemplo, la cuota a devolver del IRPF correspondiente al propio año
de declaración constituye un derecho de contenido económico a favor del contri-
buyente que deberá valorarse en su importe, que constituye su valor de mercado
a la fecha del devengo. De igual modo, la cuota a ingresar del citado Impuesto
constituirá una deuda del contribuyente.
4.2. Valoración de las deudas y obligaciones

Las deudas y obligaciones se valorarán por su nominal a la fecha del deven-
go del Impuesto, siempre que estén debidamente justificadas (artículo 25.1 LIP).
Ahora bien, nunca serán deducibles las deudas contraídas para la adquisición de
bienes exentos, así como, en general, las cargas y gravámenes que recaigan sobre
los citados bienes. No obstante, en el supuesto de que la exención sea parcial, sí
será deducible la parte proporcional de la deuda que se corresponda con el valor
no exento (artículo 25.3 LIP).
EJEMPLO Nº 11
Un contribuyente es propietario de una vivienda habitual adquirida por 320.000 euros

(valor catastral = 380.000 euros y no existe valor comprobado) que todavía está pa-
gando. La deuda pendiente a 31 de diciembre asciende a 50.000 euros.
Valor de la vivienda a efectos del Impuesto: 380.000 euros.

Valor de la vivienda no exento que debe declararse: 380.000 – 300.000 = 80.000
euros.
Deuda que se puede deducir: 50.000 x 80.000 /380.000 = 10.526,31 euros.
En el supuesto de que el contribuyente haya prestado su aval, podrá computar

las cantidades avaladas subsidiariamente sólo cuando el deudor principal resulte
fallido, mientras que si el aval fuera solidario bastará con que el acreedor ejerza
su derecho contra el avalista (artículo 25.2.a).
Por último, señala expresamente la Ley que no será objeto de deducción la
hipoteca, aunque lógicamente sí es deducible la deuda u obligación garantizada
(artículo 25.2.b).
5. MÍNIMO EXENTO Y BASE LIQUIDABLE

En la modalidad de obligación personal, la base liquidable se obtendrá mino-
rando la base imponible en el importe del mínimo exento. Dicho mínimo exento
también se aplica a los sujetos pasivos no residentes que tributen por la modali-
dad de obligación personal y a los sujetos pasivos sometidos a la obligación real
de contribuir.
En cuanto a su cuantía, el artículo 28 de la LIP fija un mínimo exento de
700.000 euros, que puede ser modificado por las Comunidades Autónomas de
conformidad con el artículo 47 de la Ley 22/2009.
6. DEUDA TRIBUTARIA
6.1. Cuota íntegra
De igual modo, el artículo 47 de la Ley 22/2009 permite a las Comunidades
Autónomas de régimen común aprobar su propia tarifa del IP. En defecto de tarifa
autonómica, la cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable la siguien-
te tarifa estatal contenida en el artículo 30 de la LIP:

0,00 0,00 167.129,45 0,2
167.129,45 334,26 167.123,43 0,3
334.252,88 835,63 334.246,87 0,5
668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9
1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3
2.673.999.01 25.904,35 2.673.999,02 1,7
5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1
10.695.996,06 183.670,29 En adelante 2,5
6.2. Reducción de la cuota íntegra

La cuota íntegra resultante del IP más las cuotas del IRPF no podrán exceder,
para los contribuyentes que tributen por obligación personal, del 60% de la suma
de las bases imponibles de éste último Impuesto (artículo 31.1 LIP).
No obstante, para dicho cálculo no se tendrá en cuenta ni la parte de base
imponible del ahorro, ni la cuota derivada de la misma, que se correspondan con
el saldo positivo obtenido por las transmisiones de elementos patrimoniales ad-
quiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación
a la fecha de transmisión.
De igual modo, tampoco se tendrá en cuenta la parte de cuota íntegra del IP
correspondiente a los bienes improductivos, considerando como tales aquellos
que, por su naturaleza o destino, no son susceptibles de producir rendimientos
gravados en la Ley del IRPF. A modo de ejemplo, y a falta de desarrollo reglamen-
tario, pueden considerase bienes improductivos las joyas, las pieles de carácter
suntuario, los objetos de arte y antigüedades, los vehículos, embarcaciones y ae-
ronaves, los solares no arrendados ni afectos a actividades económicas, a los que
habría que añadir la parte de la vivienda habitual que no resulte exenta.
Por el contrario, se sumará a la base imponible del ahorro, a los meros efectos
del cálculo de la presente reducción de cuota, el importe de los dividendos distri-
buidos con cargo a beneficios obtenidos por una sociedad en ejercicios en los que
tributó en el desaparecido régimen especial de sociedades patrimoniales.
Finalmente, cuando se supere el límite indicado, se procederá a reducir la cuota
íntegra del IP en el importe de dicho exceso, sin que la reducción pueda superar el
80% de la mencionada cuota.
EJEMPLO Nº 12
Un contribuyente obtiene en el IRPF una base imponible general de 35.000 euros, a

la que le corresponde una cuota íntegra de 8.034,83 euros, y una base imponible del
ahorro de 6.000 euros, a la que le corresponde una cuota íntegra de 1.140 euros.
Además, conocemos que dicha base imponible del ahorro está formada por una renta
de 2.000 euros derivada de la transmisión de un bien que se había adquirido hace 4
años y el resto son intereses procedentes de distintas inversiones financieras.
Por otro lado, dicho contribuyente ha obtenido una base imponible de 3.100.000
euros en el IP (luego su base liquidable es de 2.400.000 euros) y una cuota íntegra de
22.342,36 euros.
Finalmente, sabemos que el valor de los bienes improductivos asciende a 100.000
euros.
 Cuota íntegra patrimonio (bienes productivos)= (3.000.000 x 22.342,36) /

3.100.000 = 21.621,63 euros.
 Base imponible ahorro computable = 6.000 – 2.000 = 4.000 euros.
 Cuota del ahorro computable = 19% 4.000 = 760 euros.
 Suma de cuotas = 8.034,83 + 760 + 21.621,63 = 30.416,46 euros > 60% (35.000
+ 4.000) = 60% 39.000 = 23.400 euros. Procede reducir.
 Reducción = 30.416,46 – 23.400 = 7.016,46 euros, dentro del límite del 80%
22.342,36 = 17.873,88 euros.
Ø Cuota Patrimonio = 22.342,36 – 7.016,46 = 15.325,9 euros.
En el caso de una unidad familiar que haya efectuado declaración conjunta

del IRPF, deberá calcularse el límite indicado de manera conjunta, sumando a la
cuota íntegra conjunta de este Impuesto todas las cuotas íntegras del IP de los
miembros de la unidad familiar y prorrateando, en su caso, la reducción corres-
pondiente en función de las mencionadas cuotas (artículo 31.2 LIP).
EJEMPLO Nº 13
Un matrimonio ha declarado conjuntamente en el IRPF una base imponible general de

10.000 euros, a la que le corresponde una cuota íntegra de 347,76 euros. Conocemos
que sus cuotas en el IP, en el que ninguno de los dos tenía bienes improductivos, han
sido de 3.500 euros el señor y 4.500 euros la señora.
 Suma de cuotas = 347,76 + 3.500 + 4.500 = 8.347,76 euros > 60% 10.000 =
6.000 euros. Procede reducir.
 Reducción correspondiente a ambos cónyuges = 8.347,76 – 6.000 = 2.347,76
euros.
 Reducción del señor = (3.500 x 2.347,76) / 8.000 = 1.027,15 euros, dentro del
límite del 80% 3.500 = 2.800 euros.
Ø Cuota íntegra reducida del señor = 3.500 – 1.027,15 = 2.472,86 euros.
 Reducción señora = (4.500 x 2.347,76) / 8.000= 1.320,62 euros, dentro del límite
del 80% 4.500 = 3.600 euros.
Ø Cuota íntegra reducida de la señora = 4.500 – 1.320,62 = 3.179,39 euros.
6.3. Deducción por doble imposición internacional

Cuando el sujeto pasivo esté tributando por obligación personal y en la base
imponible se hayan incluido bienes y derechos gravados en el extranjero por un
gravamen de carácter personal, la cuota íntegra podrá minorarse en la menor de
las dos cantidades siguientes (artículo 32 LIP):
a) El importe del impuesto extranjero efectivamente satisfecho en relación con
los citados bienes y derechos.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuesto, expresado con
dos decimales, a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero.
Por tipo medio efectivo se entiende el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la cuota íntegra, o en su caso la cuota íntegra
reducida, por la base liquidable.
EJEMPLO Nº 14
Un contribuyente tiene una base imponible en el IP de 1.001.817,82 euros, en la que

se ha incluido unos bienes gravados en el extranjero por importe de 120.000 euros.
Conocemos que la cuota íntegra del IP es de 738,33 euros y el impuesto pagado en el
extranjero por los bienes citados asciende a 240 euros.
La deducción por doble imposición internacional será la menor de las dos siguientes
cantidades:
a) Impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero = 240 euros.
b) Tmeg x parte de base liquidable gravada en el extranjero = 0,24% 36.152,42 =
86,76
§ Tmeg = CI x 100 / BL = 738,33 x 100 / 301.817,82 = 0,24%
§ Parte de base liquidable = 120.000 x 301.817,82 / 1.001.817,82 = 36.152,42
euros.
Ø Cuota a ingresar = 738,33 – 86,76 = 651,57 euros.
6.4. Bonificaciones de la cuota íntegra

6.4.1. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla
Los residentes en Ceuta y Melilla podrán aplicar una bonificación del 75% de
la parte de cuota íntegra, o en su caso de la cuota íntegra reducida, correspondien-
te a los bienes situados o derechos que deban ejercitarse o cumplirse en las citadas
ciudades. La residencia del contribuyente en Ceuta o Melilla no será necesaria en
relación con los valores representativos del capital social de entidades jurídicas
domiciliadas y con objeto social en las citadas plazas o cuando se trate de estable-
cimientos permanentes situados en las mismas (artículo 33 LIP).
EJEMPLO Nº 15
Un contribuyente residente en Ceuta tiene una base imponible en el IP de 1.001.817,82 euros,
en la que se ha incluido unos bienes situados en Ceuta por importe de 180.000 euros. Cono-
cemos que la cuota íntegra del IP es de 738,33 euros.
La bonificación que le corresponde sería igual a:

§ 75% x valor de bienes x CI / BI = 75% x 180.000 x 738,33 / 1.001.817,82 =
99,50 euros.
Ø Cuota a ingresar = 738,33 – 99,50 = 638,83 euros.

6.4.2. Bonificación general de la cuota íntegra

Como ya hemos comentado, la Ley 4/2008 ha tenido como uno de sus prin-
cipales objetivos la supresión de la tributación efectiva de los contribuyentes en
el IP. Sin embargo dicho objetivo no se ha llevado a cabo mediante la derogación
de la LIP, sino a través de determinadas modificaciones del texto legal que, man-
teniendo la sujeción al tributo de los contribuyentes, impiden que éstos lleguen
a pagar efectivamente el Impuesto. Para ello se modificó el artículo 33 de la LIP,
introduciendo, con efectos desde el 1 de enero de 2008, una bonificación general
del 100% de la cuota íntegra del Impuesto.
Posteriormente, este mismo precepto ha sido objeto de nuevo de modificación,
a través del Real Decreto-ley 13/2011, suprimiéndose la mencionada bonificación
del 100%. Inicialmente esta supresión tenía eficacia durante los periodos impo-
sitivos correspondientes a los años 2011 y 2012, pero se ha ido extendiendo y
en la actualidad la Ley 36/2014, de Presupuestos General del Estado para el año
2015 mantiene la aplicación del IP durante el año 2015, modificando el conteni-
do del Real Decreto antes citado, disponiendo que, con efectos desde 1 de enero
de 2016, se incorpora en el artículo 33 la misma bonificación del 100% sobre la
cuota íntegra, aplicable a todos los sujetos pasivos, tanto a los que están sujetos
por obligación personal como por obligación real de contribuir.
6.5. Deducciones y bonificaciones autonómicas

El artículo 47 de la Ley 22/2009 permite que las Comunidades Autónomas de
régimen común puedan aprobar sus propias deducciones y bonificaciones del Im-
puesto que deberán ser compatibles con las establecidas por la normativa estatal,
sin que tampoco puedan suponer una modificación de las mismas. En cualquier
caso, las deducciones y bonificaciones autonómicas deberán aplicarse siempre con
posterioridad, respectivamente, a las deducciones y bonificaciones estatales.
En la Comunidad Valenciana, en estos momentos, no existe ninguna deducción
ni bonificación autonómica aplicable.
7. OBLIGACIÓN DE DECLARAR. GESTIÓN DEL IMPUESTO

El artículo 27 de la LIP establece que están obligados a presentar la declara-
ción del Impuesto todos los sujetos pasivos que se encuentren en cualquiera de las
siguientes situaciones:
1º. Cuando la cuota tributaria, después de haber aplicado las deducciones y
bonificaciones que resulten procedentes, resulte a ingresar.
2º. Cuando sean titulares de bienes y derechos cuyo valor sea superior a
2.000.000 euros aunque no cumplan la circunstancia mencionada en el apartado
anterior.
Además, el IP se exige en régimen de autoliquidación, por lo que el contri-
buyente no sólo está obligado a declarar los elementos patrimoniales, sino que
también debe efectuar la autoliquidación del Impuesto e ingresar el importe co-
rrespondiente en la forma, lugar y plazos que apruebe el Ministerio de Hacienda
(artículo 36 LIP)9.
Finalmente, el artículo 35 de la LIP dispone que la titularidad de las competen-
cias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del IP corresponde
al Estado, sin perjuicio de la posibilidad de su cesión a las Comunidades Autóno-
mas en los términos establecidos por la Ley 22/2009.
9
El artículo 61 de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2015, modifica el apartado segundo del Real Decreto-ley 13/2011, por el que se
restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal, derogando, con efectos
desde 1 de enero de 2016, los artículos 36 (autoliquidación), 37 (obligación de declarar) y 38
(presentación de la declaración).
Tema Quinto
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
La normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) se
encuentra contenida en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, y en el Real Decreto
1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del citado
impuesto.
Al tratarse de un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, los residentes
en alguna de las Comunidades que hayan asumido competencias normativas ha-
brán de aplicar el contenido de las leyes autonómicas, si las hubiere, en lugar de
la normativa estatal anteriormente señalada. En este sentido, en la Comunidad
Valenciana se aplica lo dispuesto en la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la
Generalitat Valenciana, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos.
Por otra parte, no hay que olvidar que la normativa interna mencionada será
aplicable salvo lo dispuesto en los Convenios y Tratados internacionales, debien-
do atenderse, fundamentalmente, al contenido de los Convenios para evitar la
doble imposición en materia de sucesiones y donaciones.
A este respecto debemos manifestar que España sólo tiene suscritos tres Conve-
nios, en materia exclusivamente de sucesiones, con Grecia (6 de marzo de 1919),
Francia (8 de enero de 1963) y Suecia (25 de abril de 1963). Todos ellos anteriores
a la aprobación del Convenio Modelo de la OCDE de 1982 para evitar la doble
imposición en Sucesiones y Donaciones.
1.2. Naturaleza y objeto

El ISD grava las adquisiciones gratuitas de las personas físicas, ya sean inter
vivos (donaciones) o mortis causa (sucesiones). Tal y como establece el artículo 1º
de la Ley, el ISD es un impuesto directo y subjetivo que grava los incrementos pa-
trimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas. Dichos incremen-
tos están, a su vez, sujetos a gravamen en el IRPF. Para evitar la doble imposición
que se generaría se establece expresamente la incompatibilidad entre el IRPF y el
ISD de tal forma que un mismo incremento de patrimonio no podrá ser gravado
por los dos impuestos mencionados.
1.3. Ámbito de aplicación

El impuesto es exigible en todo el territorio español, sin perjuicio de los regí-
menes tributarios forales vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la
Comunidad Foral de Navarra que lo regulan de forma autónoma.
Por otra parte, hay que tener presente que nos encontramos ante un impuesto
cedido a las Comunidades Autónomas, las cuales, de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 48 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de
las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Au-
tonomía, pueden asumir competencias normativas, introduciendo modificaciones
en las reducciones de la base imponible, en la tarifa del impuesto, en las cuantías
y coeficientes del patrimonio preexistente y en las deducciones y bonificaciones
de la cuota.
Respecto de las reducciones de la base imponible, las Comunidades Autónomas
pueden modificar las reguladas en la normativa estatal, aumentando el importe
o porcentaje de las reducciones de la base, ampliando las personas que pueden
acogerse a ellas o disminuyendo los requisitos exigidos para aplicarlas. Además
también pueden aprobar reducciones no previstas en la normativa estatal, siem-
pre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la
Comunidad Autónoma que haga uso de esta facultad. A estos efectos, las Comu-
nidades Autónomas deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una
mejora de la reducción estatal.
La normativa propia aprobada por las distintas Comunidades será aplicable a
los contribuyentes que sean residentes en España o en un Estado miembro de la
Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Para concretar la normativa
autonómica aplicable se han utilizado diversos puntos de conexión según el tipo
de transmisión efectuada. Con carácter general, si es una transmisión mortis cau-
sa, se atiende a la residencia habitual del causante a la fecha del devengo. Si es una
transmisión inter vivos, el punto de conexión viene determinado por la residencia
habitual del donatario, a no ser que se done un bien inmueble, en cuyo caso se
atenderá al lugar donde éstos radiquen.
Estos criterios han sido ampliados para adecuar la normativa del ISD a lo
dispuesto en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, incluyéndose una serie de
reglas para concretar la normativa autonómica aplicable a las liquidaciones del
impuesto cuando el causante o el sujeto pasivo no residan en España pero residan
en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo,
que desarrollaremos en el apartado 3.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 307
2. HECHO IMPONIBLE
Constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por he-
rencia, legado u otro título sucesorio o por donación o cualquier otro negocio
jurídico a título gratuito e inter vivos, así como la percepción de cantidades por
los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando sean distintos del
contratante.
Nos encontramos, pues, ante tres hechos imponibles caracterizados por supo-
ner una adquisición gratuita de bienes y derechos que, para estar sujeta a grava-
men en el ISD, debe ser realizada por una persona física ya que las adquisiciones
lucrativas efectuadas por personas jurídicas tributan en el IS.
Esta definición genérica del hecho imponible debe completarse con un listado
de presunciones legales que intentan evitar que se eluda el pago del impuesto
transmitiendo los bienes de forma onerosa.
Según dispone el artículo 4º de la Ley, se presumirá, salvo prueba en contrario,
la existencia de una transmisión lucrativa cuando, de los registros fiscales o de los
datos que obren en poder de la Administración, resultare la disminución del pa-
trimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero en el plazo
de prescripción de cuatro años, el incremento patrimonial correspondiente en el
cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.
También se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de los
descendientes menores de edad cuando se realicen adquisiciones a título oneroso
por los ascendientes como representantes de éstos, a no ser que se pruebe que el
menor tenía bienes o medios suficientes para realizar la adquisición.
En relación con el aspecto temporal del hecho imponible, nos encontramos
ante un impuesto instantáneo cuyo devengo se produce:
a) en las adquisiciones por causa de muerte o en los seguros de vida, el día del
fallecimiento del causante o asegurado o cuando adquiera firmeza la decla-
ración de fallecimiento del ausente
b) en las transmisiones lucrativas, el día que se celebre el acto o contrato.
3. MODALIDADES DE SUJECIÓN. SUJETOS PASIVOS Y

RESPONSABLES
3.1. Modalidades de sujeción
La Ley reguladora del ISD diferencia dos modalidades de sujeción —por obli-
gación personal y por obligación real de contribuir— según que los sujetos pasi-
vos sean o no residentes en el territorio español1.
Para determinar la modalidad de sujeción al impuesto se puede atender o bien
a la residencia del causante o a la residencia del heredero. El legislador español ha
optado por tener en cuenta la residencia del heredero, siendo indiferente el lugar
de residencia del causante.
Con ello se aleja tanto de la tendencia existente en los países de nuestro entor-
no y recogida en el Convenio de Modelo de la OCDE para evitar la doble imposi-
ción en materia de sucesiones y donaciones, que atiende al lugar de residencia del
causante, como del punto de conexión utilizado en las Comunidades Autónomas,
que también tienen en cuenta el lugar de residencia del causante para concretar la
normativa autonómica aplicable, sin que sea relevante, a estos efectos, la Comu-
nidad Autónoma donde reside el heredero, que es el sujeto pasivo del impuesto.
De esta forma, a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Espa-
ña se les exigirá el impuesto por obligación personal, debiendo declarar y tributar
en el territorio español por la totalidad del incremento de patrimonio gravado con
independencia de donde se encuentren los bienes y derechos.
En cambio, si no residen en el territorio español sólo deberán tributar, por la
modalidad de obligación real, por la adquisición de bienes y derechos que estén
situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en el territorio español.
En el supuesto de percepción de seguros de vida, tributarán en España tanto las
cantidades derivadas de seguros realizados por entidades españolas, cualquiera
que sea el lugar de celebración del contrato, como los seguros realizados en Espa-
ña con entidades aseguradoras extranjeras que operen en este país.
Una vez fijada la modalidad de tributación atendiendo a la residencia del here-
dero, para concretar la normativa aplicable —estatal o la específica aprobada por
una determinada Comunidad Autónoma— se ha utilizado como punto de cone-
xión, como hemos señalado con anterioridad, la residencia habitual del causante
a la fecha del devengo, si es una transmisión mortis causa, o la residencia habitual
1
Para determinar cuando tienen la condición de residentes en territorio español, la LISD se re-
mite a la definición contenida en el artículo 9 de la LIRPF. Igualmente se remite a esta norma
en relación con los requisitos exigidos a los representantes y funcionarios del Estado español
residentes en el extranjero para poder tributar por la modalidad de obligación personal.
del donatario, en las transmisiones inter vivos, no ser que se done un bien inmue-
ble, en cuyo caso se atenderá al lugar donde éstos radiquen.
Estos criterios han sido ampliados para adecuar la normativa del ISD a lo
dispuesto en la STJUE de 3 de septiembre de 2014. La disposición final tercera de
la Ley 26/2014, ha incluido, en la disposición adicional segunda de la LISD, los
criterios para concretar la normativa autonómica que será aplicable a las liquida-
ciones del impuesto cuando el causante o el sujeto pasivo no residan en España
pero residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Econó-
mico Europeo o bien se trate de donaciones de bienes inmuebles situados en un
alguno de los territorios mencionados.
De esta forma, en la actualidad teniendo en cuenta el tipo de transmisión efec-
tuada y los lugares de residencia de los causantes y donatarios, la normativa apli-
cable será:
a) Si es una transmisión mortis causa2, debemos diferenciar dos situaciones:
a. Si el causante es residente en España a la fecha del devengo, será apli-
cable la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en la que el
causante tenía su residencia habitual siempre que el contribuyente sea
residente en España o, no siendo residente en España, resida en un Esta-
do miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
b. Si el causante no es residente en España pero reside en un Estado miem-
bro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, los con-
tribuyentes aplicarán la normativa propia aprobada por la Comunidad
Autónoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos
del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o dere-
2
Atendiendo a las distintas situaciones en las que se pueden encontrar el causante y los causaha-
bientes, se diferencia entre las modalidades de sujeción —por obligación personal o real— y
la normativa aplicable —normativa estatal o la aprobada por la Comunidad Autónoma—, de
acuerdo con las siguientes posibilidades:
MODALIDAD TRIBUTACIÓN NORMATIVA APLICABLE
O. PERSONAL O. REAL ESTATAL AUTONÓMICA
S.P. RESIDENTE ESPAÑA
X X
CAUSANTE RESIDENTE ESPAÑA
S.P. RESIDENTE ESPAÑA X
X
CAUSANTE RESIDENTE UE O EEE
S.P. RESIDENTE ESPAÑA
CAUSANTE NO RESIDENTE NI ESPAÑA X X
NI UE NI EEE
S.P. NO RESIDENTE ESPAÑA
CAUSANTE RESIDENTE ESPAÑA O UE O X X
EEE
cho en territorio español, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa

de la Comunidad Autónoma en la que resida.
b) Si es una transmisión inter vivos, también debemos diferenciar dos supues-
tos según el tipo de bienes que se hayan transmitido:
a. Si se trata de bienes inmuebles, se diferencia, a su vez, según que estén o
no situados en España.
1. Si el bien inmueble está situado en España, se aplicará la normativa
aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique, siempre que
el donatario resida en España o en un Estado miembro de la Unión
Europea o del Espacio Económico Europeo.
2. Si el bien inmueble está situado fuera de España y el contribuyente
reside en España, podrán aplicarse la normativa de la Comunidad
Autónoma en la que resida, siempre que el bien inmueble se encuen-
tre situado en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio
Económico Europeo.
b. En relación con los bienes muebles, el punto de conexión viene determi-
nado por la residencia habitual del donatario, si es residente en España.
Si el donatario no reside en España pero tiene su residencia en un Estado
miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tam-
bién podrá aplicar la normativa autonómica, aplicándose, en este caso,
la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan es-
tado situados los bienes donados un mayor número de días del periodo
de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que
finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
Como podemos comprobar, el criterio determinante es la residencia habitual,
ya sea del causante o del donatario, según los casos. Por ello, la Ley 22/2009 espe-
cifica que una persona física residente en el territorio español lo es en el territorio
de la Comunidad Autónoma en la que permanezca un mayor número de días del
periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que
finalice el día anterior al de devengo.
3.2. Sujetos pasivos y responsables

Tienen la consideración de contribuyentes:
a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones inter vivos, los donatarios o los
favorecidos por ellas.
c) En los seguros de vida, los beneficiarios de los mismos.
Estos sujetos están obligados al pago del impuesto con independencia de las
estipulaciones que establezcan las partes o de las disposiciones que hubiera orde-
nado el testador.
Por otra parte, la Ley dispone que serán responsables subsidiarios los inter-
mediarios financieros y demás Entidades que hubieran entregado el metálico y
los valores depositados o devuelto las garantías constituidas; las entidades de
seguros, en las entregas de cantidades a los beneficiarios, y los mediadores, en la
transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia.
En el Reglamento, además de los supuestos mencionados, se incluyen como
responsables subsidiarios a los funcionarios que autoricen el cambio de sujeto pa-
sivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga
una adquisición gravada por este impuesto y no se haya exigido previamente la
justificación del pago del mismo.
4. BASE IMPONIBLE
La base imponible está constituida por el valor neto de la participación indivi-
dual de cada sujeto pasivo, es decir, el valor real de los bienes y derechos minora-
dos por las cargas, deudas y gastos deducibles.
Aunque esta regla genérica es aplicable a los tres hechos imponibles que inte-
gran el ISD, la determinación concreta de la base imponible en cada caso presenta
algunas características específicas, por lo que procedemos a diferenciar cada uno
de los distintos hechos imponibles gravados.
4.1. Adquisiciones mortis causa

Tal y como dispone el artículo 9 de la LISD, constituye la base imponible
“el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose
como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas
que fueran deducibles”.
Para calcular el valor concreto de cada adquisición individual es necesario rea-
lizar una serie de operaciones que podemos sintetizar en las siguientes:
1º) Hay que determinar el caudal hereditario mediante la inclusión de todos
los bienes, con excepción de los legados, para, posteriormente, proceder a la diso-
lución de la sociedad de gananciales, si existiera.
2º) Una vez concretado el caudal hereditario, se añadirá el ajuar doméstico y
los denominados “bienes adicionables”.
3º) Se admite la deducción de una serie de cargas, deudas y gastos.
De los distintos componentes que integran el caudal hereditario, consideramos

conveniente matizar algunos de los conceptos mencionados.
En primer lugar, con carácter general, todos los bienes y derechos deben ser
valorados atendiendo a su valor real.
En segundo lugar, al conjunto de bienes y derechos del causante (privativos y
la mitad de los bienes gananciales) se añade el ajuar doméstico, que se valorará
en el 3% del importe del caudal relicto del causante, el cual estará constituido por
el valor total de los bienes y derechos menos las cargas y gravámenes deducibles.
Para calcular el importe del ajuar no se incluirá ni el valor de los bienes adicio-
nables, ni el importe de las cantidades que procedan de seguros de vida, ni de las
donaciones que se hayan acumulado a la herencia.
Esta regla específica de valoración no se aplica cuando los interesados asignen
al ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su
valor es inferior al que resulta de aplicar el referido porcentaje.
Cuando el fallecido estuviere casado, el valor del ajuar doméstico se minorará
con el valor de los bienes que debe entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor
se considera que es el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimo-
nio.
En tercer lugar, respecto a los “bienes adicionables”, el artículo 11 de la Ley re-
coge una serie de presunciones iuris tantum de bienes que forman parte del caudal
hereditario, estableciendo la obligación de adicionar a la herencia:
a) Los bienes que hubiesen pertenecido al causante hasta un año antes de su
fallecimiento.
b) Los bienes y derechos cuyo usufructo hubiera adquirido durante los tres
años anteriores al fallecimiento y la nuda propiedad corresponda a un here-
dero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de
ellos.
c) Aquéllos cuya nuda propiedad haya sido objeto de transmisión durante
los cuatro años anteriores al fallecimiento reservándose el usufructo de los
mismos.
d) Los valores y efectos depositados cuyos resguardos se hubieran endosado.
Por lo que respecta a las partidas deducibles (cargas, deudas y gastos)3, a efec-
tos de este impuesto sólo tendrán la consideración de cargas deducibles aquéllas
que se establezcan directamente sobre los bienes y disminuyan realmente su capi-
tal o valor, no teniendo tal consideración las que constituyan obligaciones perso-
nales del adquirente.
3
Vid., respectivamente, los artículos 12, 13 y 14 de la LISD.
En relación con las deudas, se admiten exclusivamente las contraídas por el

causante cuya existencia se acredite por documento público o privado oponible
a terceros o por cualquier otro medio de prueba. En cambio, no son deducibles
las deudas a favor de los herederos o legatarios de parte alícuota y de los cónyu-
ges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque renuncien a la
herencia.
Por último, en cuanto a los gastos, solamente se admite la deducción de tres
tipos de gastos siempre que estén justificados: a) los ocasionados por el entierro
y funeral si guardan la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a
los usos y costumbres el lugar; b) los de última enfermedad; y c) los de carácter
litigioso ocasionados por la testamentaría o el abintestato, si son de interés común
a todos los herederos.
SUCESIONES
Valor real de los bienes y derechos
(disolver la sociedad de gananciales)
– cargas y gravámenes
CAUDAL RELICTO
+ Ajuar doméstico
(3% del caudal relicto) (se puede probar su inexistencia o que su valor es inferior)
+ Bienes adicionables (presunciones)
– deudas y gastos deducibles
CAUDAL HEREDITARIO NETO A DISPOSICION DE L OS HEREDEROS
Una vez concretada la masa hereditaria neta, ésta debe ser repartida por partes
iguales entre los distintos herederos, con independencia de las participaciones y
adjudicaciones que los interesados hayan hecho, obteniéndose, de esta forma, la
participación individual de cada uno de ellos y, por lo tanto, la base imponible de
cada heredero sujeta a tributación.
Si se adjudicase a algún sujeto pasivo bienes por un valor superior al que le
corresponde, se considerará que se ha producido un exceso de adjudicación que
se gravará o bien como una transmisión patrimonial onerosa o bien como una
donación, dependiendo de que exista o no una compensación o contraprestación
por parte del beneficiario, debiendo satisfacer el impuesto correspondiente el he-
redero al que se le imputa el exceso.
VALOR DE LA PARTICIPACIÓN INDIVIDUAL

Valor de la porción del caudal hereditario
+ bienes o derechos legados o atribuidos singularmente al SP
+ Seguros de vida
VALOR NETO DE LA PARTICIPACIÓN INDIVIDUAL
4.2. Adquisiciones inter vivos

En este tipo de adquisiciones, la base imponible está constituida por el valor
neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose por tal el valor real de
los bienes minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles, igual que en
las adquisiciones mortis causa. Sin embargo, la concreción de la base imponible
es más sencilla en estos casos pues no hay que incorporar el ajuar doméstico y ni
adicionar bienes.
Como regla especial, la ley sólo establece la obligación de acumular todas las
donaciones efectuadas en el plazo de tres años por un mismo donante a favor
de un mismo donatario, considerando que es una donación única a efectos de la
liquidación del impuesto.
Por lo que respecta a las partidas deducibles4, son aplicables las mismas mati-
zaciones realizadas en el apartado anterior con dos salvedades. Primera, respecto
a las deudas, sólo serán deducibles las que estén garantizadas con derechos reales
que recaigan sobre los bienes que se transmiten siempre que el adquirente haya
asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada. Segunda,
en relación con los gastos, no se admite la deducción de ningún gasto.
DONACIONES
Valor real de los bienes y derechos
(Acumulación de donaciones: mismo donante, mismo donatario; 3 años)
– cargas y deudas (no hay gastos)
VALOR NETO DE LOS BIENES ADQUIRIDOS
4.3. Seguros de vida

La base imponible estará formada por las cantidades percibidas por el benefi-
ciario que, según dispone el artículo 9 de la LISD, “se liquidarán acumulando su
importe al resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del
beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual
o el asegurado en el seguro colectivo”.
Cuando el seguro se hubiera contratado por cualquiera de los cónyuges con
cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge superviviente,
la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.
La cantidades procedentes de los seguros están sujetas al impuesto con inde-
pendencia de que se perciban de una sola vez o en forma de prestaciones periódi-
cas, vitalicias o temporales, existiendo una sola base imponible ya que el devengo
4
Vid. los artículos 16 y 17 de la LISD.
se produce el día del fallecimiento del asegurado, cualquiera que sea la modalidad
de percepción de las cantidades.
5. BASE LIQUIDABLE
Para determinar la deuda tributaria es preciso realizar una serie sucesiva de
operaciones que se inician con la aplicación de las reducciones previstas en la
LISD en función del grado de parentesco y del tipo de bienes que son objeto de
transmisión, con lo que se determina la base liquidable de cada heredero. Este
mecanismo se simplifica en los supuestos de donaciones ya que la Ley sólo prevé
dos reducciones atendiendo a los bienes donados.
El importe de las distintas reducciones puede variar del fijado en la LISD cuan-
do sea aplicable la normativa aprobada por una Comunidad Autónoma, pues la
normativa autonómica puede modificar la cuantía de las reducciones y también
introducir otras no reguladas en la Ley estatal, como ocurre en la Comunidad Va-
lenciana. En estos casos se practicarán en primer lugar las reducciones del Estado
y a continuación las propias de la Comunidad Autónoma, a no ser que la Comu-
nidad Autónoma haya mejorado una reducción estatal, en cuyo caso, la reducción
mejorada sustituirá a la reducción estatal.
5.1. Adquisiciones mortis causa

Para calcular la base liquidable correspondiente a la adquisición mortis causa
de cada uno de los herederos, incluida la de los beneficiarios de pólizas de seguros
de vida, la LISD recoge, en el artículo 20, una serie de reducciones de la base im-
ponible cuya cuantía varía en función del grado del parentesco que une al sujeto
pasivo con el causante y de la edad del heredero, diferenciando, basándose en
estos elementos, entre cuatro grupos o categorías.
15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por

Adquisiciones por descendientes y adop- cada año menos de veintiuno que tenga
Grupo I
tados menores de veintiún años. el causahabiente, sin que la reducción
pueda exceder de 47.858,59 euros.
Adquisiciones por descendientes y adop-
Grupo II tados de veintiuno o más años, cónyuges, 15.956,87 euros.
ascendientes y adoptantes.
Adquisiciones por colaterales de segundo
Grupo III y tercer grado, ascendientes y descen- 7.993,46 euros.
dientes por afinidad.
Adquisiciones por colaterales de cuarto
Grupo IV No aplicarán ninguna reducción.
grado, grados más distantes y extraños.
Las cuantías previstas en esta Ley serán aplicables cuando la Comunidad Au-
tónoma no hubiese regulado otras diferentes5 o cuando no resulte aplicable a los
sujetos pasivos la normativa autonómica por no cumplir los requisitos de residen-
cia exigidos.
A estas cantidades se añadirá una reducción adicional cuando los herederos
tengan la consideración legal de minusválidos. Dicha reducción será de 47.858,59
euros cuando el sujeto pasivo tenga un grado de minusvalía igual o superior al
33% e inferior al 65% y de 150.253,03 euros cuando el grado de minusvalía sea
igual o superior al 65%6.
Junto a estas reducciones, se prevén, además, otras específicas según el tipo de
bienes que son objeto de transmisión7.
Así, si en la base imponible correspondiente al cónyuge, descendientes o adop-
tados está incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional
o participaciones en entidades a las que sea aplicable la exención regulada en el
artículo 4 de la LIP, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de de-
rechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con
5
La Comunidad Valenciana ha modificado las reducciones correspondientes a los Grupos I y II,
quedando fijada en las siguientes cuantías:

Grupo I, la reducción se eleva a 100.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21 que
tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

Grupo II, la reducción asciende a 100.000 euros.
6
En la Comunidad Valenciana, el importe de esta reducción varía según el tipo de discapacidad
y el grado de minusvalía:

– En las adquisiciones por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de mi-
nusvalía igual o superior al 33%, la reducción será 120.000 euros,

– En las adquisiciones por personas con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía
igual o superior al 33%, y por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de
minusvalía igual o superior al 65%, la reducción será de 240.000 euros.
7
En la Comunidad Valenciana se ha introducido una reducción propia aplicable cuando se
transmita una empresa individual agrícola a favor del cónyuge, descendientes o adoptados del
causante, o, cuando éstos no existan, la adquisición sea efectuada por los ascendientes, adop-
tantes y parientes colaterales, hasta el tercer grado. En este supuesto “la base imponible del
impuesto se reducirá en el 95 por 100 del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a
la empresa transmitida, siempre que se cumplan, simultáneamente, los siguientes requisitos: 1)
Que la actividad no constituya la principal fuente de renta del causante; 2) Que el causante ha-
ya ejercido dicha actividad de forma habitual, personal y directa; 3) Que la empresa, por esta
vía adquirida, se mantenga en el patrimonio del adquirente durante los cinco años siguientes
al fallecimiento del causante, salvo que aquél fallezca, a su vez, dentro de dicho plazo”. Vid. el
artículo Diez de la Ley 13/1997, de la Generalitat Valenciana).

Esta deducción también se aplicará cuando el causante se encontrara jubilado de la actividad
empresarial agrícola en el momento de su fallecimiento, siempre que dicha actividad se hubiera
ejercido de forma habitual, personal y directa por su cónyuge o por alguno de sus descendien-
tes o adoptados. En tal caso, la reducción se aplicará únicamente a éstos si ejercen la actividad
y que cumplen los demás requisitos establecidos con carácter general.
motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descen-

dientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del
usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada,
se practicará, con independencia de las demás reducciones que procedan, otra del
95% del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los
diez años siguientes al fallecimiento del causante8.
Por otra parte, cuando la vivienda habitual del causante se incluya en la base
imponible, ésta se reducirá en un 95%, con el límite de 122.606,47 euros para
cada sujeto pasivo, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes
o descendientes de aquél, o bien un pariente colateral mayor de sesenta y cinco
años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al
fallecimiento y mantengan la vivienda en su propiedad durante un periodo de
diez años9.
EJEMPLO Nº 1
Imaginemos que el valor de la vivienda habitual asciende a 650.000 y que el causante

tiene dos descendientes.
Aplicamos la deducción del 95% s. 650.000 = 617.500. Dicha cuantía es el importe
de la deducción.
Como tiene dos herederos dividimos el importe de la deducción: 617.500/2 = 308.750.
Al establecer la ley la aplicación de esta deducción con un límite máximo de 122.606,46
por cada sujeto pasivo, cada uno de los herederos sólo podrán deducirse 122.606,46
ya que el importe real de la reducción excede de dicho límite.
8
En el ámbito de la Comunidad Valenciana, los puntos 3º y 4º del apartado Dos del artículo
10 de la Ley 13/1997, regulan esta reducción en los mismos términos que en la LISD con una
diferencia en relación con el plazo de permanencia de la adquisición ya que la normativa valen-
ciana sólo exige que se mantengan por el adquirente durante un periodo de cinco años frente
a los diez exigidos en la ley estatal.

Se prevé, asimismo, la posibilidad de aplicar esta reducción si el causante se encontrara jubi-
lado de la actividad de la empresa o negocio en el momento del fallecimiento. En este caso la
reducción sólo será aplicable al cónyuge o a sus descendentes que cumplan con los requisitos
exigidos y por la parte en que resulten adjudicatarios. La reducción variará en función de la
edad que tuviera el causante en el momento de la jubilación: la reducción es del 90% si tenía
entre 60 y 64 años o del 95% si había cumplido los 65 años.
9
El Decreto-Ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, ha introducido esta reducción en los mis-
mos términos que en la LISD con dos diferencia: por un lado, eleva el límite de la reducción a
150.000 euros, y por otro lado, se reduce el plazo de permanencia de la vivienda, debiendo el
sujeto mantener la vivienda en su propiedad un periodo de 5 años, frente a los diez exigidos en
la ley estatal.
Finalmente también se aplicará una reducción del 95% del valor de los bienes
cuando éstos formen parte del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio
Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas que se consideren exentos
en el IP, si la transmisión es a favor del cónyuge, descendientes o adoptados y per-
manecen en el patrimonio del heredero al menos diez años10.
Por último, en los supuestos de transmisiones hereditarias consecutivas, es de-
cir, cuando en un periodo máximo de diez años unos mismos bienes hubieran
sido objeto de dos o más transmisiones a favor de descendientes, en la segunda y
ulteriores transmisiones se deducirá el importe de los impuestos satisfechos en las
precedentes.
10
El punto 2º del apartado Dos del artículo 10 de la Ley 13/1997 recoge una reducción apli-
cable cuando los bienes estén “inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural,
en el Inventario General del Patrimonio Cultural Valenciano, o que antes de finalizar el plazo
para presentar la declaración por este Impuesto se inscriban en cualquiera de estos Registros,
siempre que sean cedidos para su exposición en las siguientes condiciones: 1º) Que la cesión
se efectúe en favor de la Generalitat Valenciana, Corporaciones Locales de la Comunidad
Valenciana, Museos de titularidad pública de la Comunidad Valenciana u otras instituciones
culturales dependientes de los entes públicos territoriales de la Comunidad Valenciana. 2º) Que
el bien se ceda gratuitamente, para su exposición al público”.

La reducción varía en función del periodo de cesión del bien, siendo del 95%, para cesiones de
más de 20 años; del 50%, para cesiones de más de 10 años y del 25%, para cesiones de más de
5 años.
CUADRO COMPARATIVO DE LAS REDUCCIONES APLICABLES EN LAS ADQUISICIONES

MORTIS CAUSA EN LA NORMATIVA ESTATAL Y EN LA NORMATIVA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
Base liquidable: Sucesiones BI – Reducciones de base (estatales y autonómicas)
A) Reducciones estatales B) Reducciones Comunidad Valenciana
SUCESIONES ESTATALES SUCESIONES VALENCIA

Por grado de parentesco.
Incrementa la estatal en los Grupos I y II
Grupos: I, II, III y IV (Cuantía fija)
Incompatible con la estatal
Adquisiciones personas con minusvalía
Adquisiciones por discapacitados
Incrementa la cuantía estatal
(cuantía fija)
Incompatible con la estatal
Empresa individual, negocio profesional Empresa individual, negocio profesional
(Cónyuge, descendiente. Mantener 10 años; Sólo lo debe mantener 5 años
reducción: 95% del valor) Incompatible con la estatal
Participaciones en entidades Participaciones en entidades
(Cónyuge, descendiente. Mantener 10 años; Sólo lo debe mantener 5 años
reducción: 95% del valor) Incompatible con la estatal
Vivienda habitual Vivienda habitual
(Cónyuge, descendiente o colateral mayor 65 Incrementa el límite. Solo se debe mantener
que conviva, mantener 10 años; reducción: 5 años
95% del valor; cuantía: límite por SP) Incompatible con la estatal
Bienes del Patrimonio Histórico
(Cónyuge, descendiente. Mantener 10 años;
reducción: 95% del valor)
Bienes incluidos en el Registro de bienes de
interés cultural o en el inventario del patri-
monio cultural valenciano.
Se exige que se cedan para su exhibición; la
cuantía de la reducción varía según los años
de cesión
Transmisiones mortis causa consecutivas
(En 10 años, los mismos bienes a favor de
descendientes; reducción de los impuestos
satisfechos)
Reducciones del 90% al 50%. Ley 19/1995,
modernización de Explotaciones agrarias.
Adquisición empresa individual agrícola.
(Cónyuge, descendientes. Reducción: 95%.
Mantener 5 años)
5.2. Adquisiciones inter vivos

En los supuestos de adquisiciones inter vivos, la Ley admite exclusivamente la
aplicación de dos reducciones atendiendo a los bienes que se donan11.
11
Además de las reducciones de la base imponible aplicables en las transmisiones inter vivos
previstas en la LISD, en la Comunidad Valenciana se han incorporado reducciones similares a
las aplicables en los supuestos de transmisiones mortis causa. De esta forma se recogen reduc-
ciones atendiendo a la edad del donatario y el grado de parentesco que le une con el donante y
al tipo de bienes que son objeto de la donación.

ð Por lo que respecta a las reducciones de carácter personal, reguladas en los apartados 1º)
y 2º) del artículo Diez Bis de la Ley 13/1997, serán aplicables:

1º. “La que corresponda de las siguientes:

– Adquisiciones por hijos o adoptados menores de 21 años, que tengan un patrimonio preexis-
tente de hasta 2.000.000 de euros: 10.000 euros, más 8.000 euros por cada año menos de 21
que tenga el donatario, sin que la reducción pueda exceder de 156.000 euros.

– Adquisiciones por hijos o adoptados de 21 años o más años y por padres o adoptantes, que
tengan un patrimonio preexistente, en todos los casos, de hasta 2.000.000 de euros: 100.000
euros.

– Adquisiciones por nietos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 2.000.000 de eu-
ros, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con anterioridad al
momento del devengo: 40.000 euros, si el nieto tiene 21 o más años, y 100.000 euros, más
8.000 euros por cada año menos de 21 que tenga el nieto, sin que, en este último caso, la re-
ducción pueda exceder de 156.000 euros.

– Adquisiciones por abuelos, que tengan un patrimonio preexistente de hasta 2.000.000 de
euros, siempre que su hijo, que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad
al momento del devengo: 100.000 euros.

A los efectos de los citados límites de reducción, se tendrá en cuenta la totalidad de las adqui-
siciones lucrativas inter vivos provenientes del mismo donante, efectuadas en los cinco años
inmediatamente anteriores al momento del devengo.(..)

Para la aplicación de la reducción a la que se refiere el presente apartado, se exigirán, además,
que la adquisición se efectúe en documento público, o que se formalice de este modo dentro
del plazo de declaración del impuesto”.

2º. Si el donatario es una personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minus-
valía igual o superior al 65%, y con discapacidad psíquica, con un grado de minusvalía igual o
superior al 33%, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco
con el donante, se aplicará una reducción de 240.000 euros. Cuando la adquisición se efectúe
por personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior
al 33%, que sean padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante, se aplicará una reducción
de 120.000 euros. Igual reducción, con los mismos requisitos de discapacidad, resultará apli-
cable a los nietos, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera fallecido con
anterioridad al momento del devengo, y a los abuelos, siempre que su hijo, que era progenitor
del donante, hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.

ð Atendiendo a los bienes que se donan se prevé la reducción del 95% del valor de los ele-
mentos patrimoniales afectos o del valor de las participaciones en los supuestos de transmisio-
nes de una empresa individual agrícola, de una empresa individual o de un negocio profesional
y de participaciones en entidades. Estas reducciones serán aplicables si los sujetos reúnen los
requisitos y condiciones exigidos en la norma —reproducidos en las notas 7 y 8—, que coin-
ciden los previstos para las transmisiones mortis causa de estos mismos bienes, excepto en
En primer lugar, cuando se transmitan participaciones de una empresa indivi-

dual, un negocio familiar o participaciones en entidades del donante exentas en
el IP, el valor de la misma se reducirá en un 95% siempre que el adquirente sea
el cónyuge, descendientes o adoptados y se cumplan una serie de requisitos tanto
por parte del donante como del donatario.
En cuanto al donante, debe tener sesenta y cinco o más años o encontrarse en
situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; debe
dejar de ejercer funciones de dirección, si las ejercía, y de percibir remuneraciones
por ello. Por lo que respecta al donatario, debe de mantener lo adquirido durante
diez años, sin poder realizar actos de disposición u operaciones societarias que
puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
En segundo lugar, también se aplicará una reducción del 95% cuando se donen
a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, bienes integrantes del Patrimonio
Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Au-
tónomas siempre que el donante sea mayor de sesenta y cinco años o se halle inca-
pacitado y el donatario lo mantenga en su patrimonio con derecho a la exención
regulada en el artículo 4º de la LIP durante un periodo mínimo de diez años. Se
considera que el donatario no vulnera el deber de mantener lo adquirido cuando
done estos bienes al Estado o a las demás Administraciones públicas.
el supuesto de empresa individual agrícola, ya que sólo se aplica la bonificación cuando la

transmisión se efectué a favor de los hijos o, en caso de no existir estos, a los padres. (Vid. los
apartados 3º), 4º) y 5º) del artículo Diez Bis de la Ley 13/1997).
CUADRO COMPARATIVO DE LAS REDUCCIONES APLICABLES EN LAS ADQUISICIONES

INTER VIVOS EN LA NORMATIVA ESTATAL Y EN LA NORMATIVA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
Base liquidable: Donaciones BI – Reducciones de base (estatales y autonómicas)
A) Reducciones estatales B) Reducciones Comunidad Valenciana
DONACIONES ESTATALES DONACIONES VALENCIA

Se aplican a las adquisiciones por hijos, pa-
dres, nietos y abuelos. Cuantía fija, mismo
importe que sucesiones. Patrimonio previo
de hasta 2.000.000 €.
Adquisiciones personas con minusvalía.
Cuantía fija, requisitos e importe igual que
en sucesiones
Empresa individual, negocio profesional
(Se exige además que el donante sea mayor Empresa individual, negocio profesional
65 años o con incapacidad permanente. Sólo se debe mantener 5 años.
Mantener 10 años)
Bienes del Patrimonio Histórico
(Se exige también que el donante sea ma-
yor 65 años o con incapacidad permanente.
Mantener 10 años)
Reducciones del 90% al 50%. Ley 19/1995,
modernización de Explotaciones Agrarias.
Adquisición empresa individual agrícola.
(Solo hijos o padres. Reducción: 95%)
5.3. Seguros de vida

Con independencia de las reducciones previstas para los supuestos de adquisi-
ciones mortis causa, se aplica una reducción del 100%, con un límite de 9.195,49
euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros
sobre la vida cuando el contratante fallecido era el cónyuge, ascendiente, descen-
diente, adoptante o adoptado del beneficiario. Esta reducción es única por sujeto
pasivo con independencia del número de contratos de seguros sobre la vida de los
que sea beneficiario.
La misma reducción del 100% será aplicable cuando el seguro de vida traiga
su causa en actos de terrorismo o servicios prestados en misiones internacionales
humanitarias o de paz de carácter público, sea quien sea el beneficiario, sin que se
aplique el límite cuantitativo anteriormente señalado.
6. DEUDA TRIBUTARIA
Para calcular la deuda tributaria se aplica a la base liquidable una tarifa pro-
gresiva obteniendo la cuota íntegra. La cuota tributaria se hallará multiplicando
la cuota íntegra por un coeficiente que varía en función de dos parámetros: por
una parte, el grado de parentesco existente entre el sujeto pasivo y el causante o
donante y, por otro lado, el patrimonio previo del sujeto pasivo. Tanto la tarifa
como los mencionados coeficientes son únicos, sin que existan diferencias según
el tipo de adquisición que se grave. Por último, se aplicará, si procediera, alguna
de las dos deducciones de cuota previstas: la deducción por doble imposición in-
ternacional y la bonificación por residencia en Ceuta y Melilla.
BASE LIQUIDABLE
x Tipo de gravamen (estatal o autonómico)
CUOTA ÍNTEGRA
x coeficiente multiplicador (estatal o autonómico)
CUOTA TRIBUTARIA (Ajuste de error de salto)
– Bonificaciones – Deducciones (estatal y autonómica)
CUOTA A INGRESAR
6.1. Normas especiales

Las principales especialidades que existen en relación con el cálculo de la cuo-
ta tributaria se refieren a los supuestos de desmembramiento de la propiedad de
un bien y a la acumulación de donaciones, tanto de donaciones entre sí como de
donaciones a la herencia del donante12.
En el caso de desmembramiento de la propiedad —usufructo, uso y habita-
ción—, el nudo propietario liquidará el valor total del bien en dos etapas. En la
primera, declarará el valor de la nuda propiedad de acuerdo con las reglas espe-
ciales de valoración contenidas en el artículo 26 de la LISD13. Para calcular la
12
Además, la Ley y el Reglamento del ISD contienen reglas específicas aplicables a:

a) Sustituciones, fideicomisos, reservas e instituciones sucesorias forales. (Artículos 26 LISD y
53 a 55 RISD);

b) Partición y excesos de adjudicación. (Artículos 27 LISD y 56 y 57 RISD);

c) Repudiación y renuncia de la herencia o legado. (Artículos 28 LISD y 58 RISD);

d) Donaciones con causa onerosa y remuneratoria. (Artículos 29 LISD y 59 RISD).
13
Las reglas de valoración varían diferenciando entre usufructos vitalicios o temporales. En los
usufructos temporales, éste se valora en razón del 2% del valor del bien por cada año, sin ex-
ceder del 70%. En los vitalicios se estimará que el valor es igual al 70% del valor total de los
bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando en un 1% por cada
año más, con el límite mínimo del 10% del valor total.
cuota tributaria sobre este valor aplicará el tipo medio efectivo de gravamen que
correspondería al valor total del bien.
Posteriormente, en la segunda fase, cuando se produzca la extinción del usu-
fructo y, por tanto, el nudo propietario recupere el pleno dominio sobre el bien,
deberá tributar de nuevo declarando como base el valor que se atribuyó al usu-
fructo en el momento en el que se constituyó y aplicando el tipo medio efectivo
correspondiente al valor total del bien calculado en la fase anterior14.
EJEMPLO Nº 2
D. Antonio tiene una base liquidable de 623.193,54 euros, en la que se incluye la nuda
propiedad de un bien cuyo usufructo vitalicio está valorado en 55.000.
Al percibir la herencia hay que calcular el tipo medio de gravamen que corresponde al
valor total de los bienes adquiridos (incluido el valor del usufructo).
La base liquidable teórica ascendería a 678.193,54 = (623.193,54 + 55.000).
La cuota íntegra que corresponde a la base liquidable teórica (incrementada con el
valor del usufructo) es de 163.782,23.
Cuota íntegra 163.782,23

TIPO MEDIO = x 100= x 100 = 24,15%
Base liquidable 678.193,54
Una vez calculado el tipo medio efectivo, éste se aplica sobre la base liquidable real
(excluido el valor del usufructo) para calcular la cuota íntegra.
CUOTA ÍNTEGRA: Base liquidable real x Tipo medio de gravamen

623.193,54 x 24,15% = 150.501,24 euros.
Cuando se extinga el usufructo, el sujeto que tiene la nuda propiedad presentará una
liquidación correspondiente al valor del usufructo en el momento en que se efectuó la
liquidación del IS, al que aplicará el tipo medio efectivo de gravamen.
Por tanto cuando se consolide la propiedad declarará:
55.000 x 24,15% = 13.282,5 euros.
En relación con la acumulación de donaciones, cuando un mismo donante ha

donado bienes a un mismo donatario dentro del plazo de tres años a contar de fe-
cha a fecha, la Ley considera que nos encontramos ante una sola transmisión a los

La nuda propiedad se valorará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de
los bienes.
14
Artículos 26 de la LISD y 49 a 52 del RISD.
efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se ten-

drá que aplicar a la base liquidable de la actual transmisión el tipo medio corres-
pondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
Esta misma regla será aplicable para calcular la cuota tributaria en el caso de
donaciones acumulables a la sucesión. La normativa reguladora del ISD obliga a
acumular a la base imponible de la sucesión del heredero el importe de las dona-
ciones realizadas por el fallecido a su favor, siempre que el plazo que medie entre
la sucesión y las distintas donaciones no exceda de cuatro años15.
6.2. Tipo de gravamen

Una vez calculada la base liquidable se aplicará el tipo de gravamen corres-
pondiente.
La tarifa actualmente vigente, aplicable siempre y cuando la Comunidad Au-
tónoma no haya aprobado una escala diferente o no haya asumido competencias
normativas en materia del ISD o no resulte aplicable a los sujetos pasivos la nor-
mativa propia de la Comunidad, es la siguiente:

Hasta Euros Euros Hasta Euros Porcentaje
0,00 0,00 7.993,46 7,65
7.993,46 611,50 7.987,45 8,50
15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35
23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20
31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05
39.943,26 3.734,59 7.987,45 11,90
47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75
55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60
63.905,62 6.789,79 7.987,45 14.45
71.893,07 7.943,98 7.987,45 15,30
79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15
119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70
159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25
239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50
398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75
797.555,08 199.291,40 En adelante 34,00
15
Vid. los artículos 30 de la LISD.
6.3. Cuota tributaria

Para determinar la cuota tributaria, se multiplicará la cuota íntegra por un
coeficiente multiplicador que varía según el grado de parentesco y el patrimonio
previo que posea el heredero o donatario.
Para valorar el patrimonio preexistente se aplican las normas contenidas en la
LIP.
A estos efectos, en el caso de adquisiciones mortis causa, se incluye el valor
de los bienes y derechos que el cónyuge heredero perciba como consecuencia de
la disolución de la sociedad conyugal. En cambio, se excluye el valor de aquellos
bienes y derechos por cuya adquisición se haya tributado previamente como con-
secuencia de una donación anterior realizada por el causante.
Si se tratase de adquisiciones inter vivos, no se tendrán en cuenta los bienes y
derechos adquirido por el donatario en donaciones anteriores cuando los bienes
donados hubieran sido objeto de acumulación y el donante ya hubiese tributado
por su adquisición.
Los mencionados coeficientes son los siguientes:
Patrimonio preexistente. Euros Grupos I y II Grupo III Grupo IV

De 0 a 402.678,11 1,0000 1,5882 2,000
De más de 402.678,11 a 2.007.380,43 1,0500 1,6676 2,100
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 1,1000 1,7471 2,200
De más de 4.020.770,98 1,2000 1,9059 2,400
Cuando la diferencia entre la cuota obtenida por la aplicación del coeficiente

multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar el coeficiente mul-
tiplicador inmediatamente inferior, es mayor que la que existe entre el importe
del patrimonio preexistente tenido en cuenta y el importe máximo del tramo del
patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del coeficiente multiplicador
inferior, la cuota se reducirá en el exceso, evitando, de esta forma, el llamado
“error de salto”.
EJEMPLO Nº 3
D. Antonio debe de satisfacer una cuota íntegra de 39.065,79 euros. Sabemos que
es el sobrino del causante y que su patrimonio previo asciende a 405.683,17 euros.
Al ser sobrino, pertenece al grupo III, debiendo aplicar, atendiendo a su patrimonio
previo, el coeficiente 1,6676.
De esta forma su cuota íntegra ascendería a 39.065,79 x 1,6676 = 65.146,11 euros.
Si le hubiéramos aplicado el coeficiente inmediatamente inferior (1,5882), su cuota
hubiera sido: 39.065,79 x 1,5882 = 62.044,29 euros.
La diferencia entre las cuotas íntegras resultantes (65.146,11 – 62.044,29 = 3.101,82)
exceden del importe del patrimonio preexistente que motiva la aplicación del coefi-
ciente superior (405.683,17 – 402.678,11 = 3.005,06).
Se produce el llamado “error de salto”. Para corregirlo se debe reducir el exceso. En
este caso, se reducirá la diferencia: 3.101,82 – 3.005,06 = 96,76 euros.
La cuota íntegra resultante será: 65.146,11 – 96,76 = 65.049,35 euros.
En la Comunidad Valenciana, el legislador ha aprobado una tarifa específica16,

así como coeficientes multiplicadores propios en función del patrimonio preexis-
tente17.
16
Tal y como se regula en los artículos 11 y 12 de la Ley 13/1997, la cuota integra se obtendrá
aplicando a la base liquidable la siguiente escala:
Hasta Euros Euros Hasta Euros Porcentaje
0,00 0,00 7.993,46 7,65
7.993,46 611,50 7.668,91 8,50
15.662,38 1.263,36 7.831,19 9,35
23.493,56 1.995,58 7.831,19 10,20
31.324,75 2.794,36 7.831,19 11,05
39.155,94 3.659,70 7.831,19 11,90
46.987,13 4.591,61 7.831,19 12,75
54.818,31 5.590,09 7.831,19 13,60
62.649,50 6.655,13 7.831,19 14.45
70.480,69 7.786,74 7.831,19 15,30
78.311,88 8.984,91 39.095,84 16,15
117.407,71 15.298,89 39.095,84 18,70
156.503,55 22.609,81 78.191,67 21,25
234.695,22 39.225,54 156.263,14 25,50
390.958,37 79.072,64 390.958,37 29,75
781.916,75 195.382,76 En adelante 34,00
17
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador que
corresponda entre los que se indican a continuación”:
6.4. Deducciones y bonificaciones de la cuota

La Ley regula una deducción y una bonificación de la cuota. Por un lado, si
la sujeción al impuesto se produce por obligación personal y ha sido gravado en
otro país por el mismo impuesto, aplicará la deducción por doble imposición
internacional teniendo derecho a deducir la menor de las siguientes cantidades:
a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por un impuesto similar;
o, b) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento
patrimonial que corresponda a los bienes y derechos que radiquen o puedan ser
ejercitados fuera de España.
Por otra parte, si el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha
del devengo en Ceuta o Melilla durante los cinco años anteriores, se aplicará
una bonificación del 50% de la cuota en las transmisiones mortis causa. Dicho
porcentaje se eleva al 99% cuando los causahabientes sean el cónyuge, los des-
cendientes o adoptados. La bonificación del 50% también será aplicable en las
adquisiciones gratuitas inter vivos, si el adquirente tiene su residencia habitual en
estos territorios o si se trata de donaciones de bienes inmuebles situados en Ceuta
y Melilla.
Junto a estas deducciones recogidas en la normativa estatal, en la Comunidad
Valenciana se han ido introduciendo una serie de bonificaciones en la cuota desde
el año 200418. En la actualidad se aplican las siguientes bonificaciones19:
Patrimonio preexistente. Euros Grupos I y II Grupo III Grupo IV

De 0 a 390.657,87 1,0000 1,5882 2,0000
De más de 390.657,87 a 1.965.309,58 1,0500 1,6676 2,1000
De más de 1.965.309,58 a 3.936.629,28 1,1000 1,7471 2,2000
De más de 3.936.629,28 1,2000 1,9059 2,4000
18
AÑO
IMPORTE CONCEPTO
desde
2004 99% Transmisiones mortis causa: Grupo I o parientes discapacitados
Transmisiones inter vivos: Grupo I o hijos o padres discapacitados. (Límite 420.000
2006 99%
€; patrimonio previo donatario = 2.000.000 €)
Transmisiones mortis causa: se extiende al Grupo II
Transmisiones inter vivos: se extiende al Grupo II, sólo hijos y padres. No las dona-
2007 99%
ciones realizadas a cónyuges y resto de ascendientes y descendientes.
Todos deben residir en la Comunidad Valenciana
Transmisiones inter vivos: Se extiende a realizadas de abuelos a nietos y viceversa,
2008 99% siempre que el hijo hubiere fallecido.
Todos deben residir en la Comunidad Valenciana
Transmisiones mortis causa: Grupo I y Grupo II y discapacitados.
Transmisiones inter vivos: Hijos, padres, nietos y abuelos y discapacitados con el
2013 75%
mismo grado de parentesco.
Todos deben residir en la Comunidad Valenciana.
1. Una bonificación del 75% de la cuota en las adquisiciones mortis causa

cuando:19
a) Sean parientes del causante que pertenezcan a los Grupos I y II.
b) Sean discapacitados físicos o sensoriales con un grado de minusvalía
igual o superior al 65% o discapacitados psíquicos con un grado de mi-
nusvalía igual o superior al 33%.
2. Una bonificación del 75% de la cuota en las adquisiciones inter vivos cuan-
do:
a) Sean efectuadas por:
– los padres, adoptantes, hijos o adoptados del donante
– los nietos o los abuelos, cuando el hijo hubiera fallecido con anterio-
ridad al momento del devengo.
Esta bonificación tiene un límite de 150.000 euros y sólo se aplica cuan-
do el patrimonio preexistente del donatario no excede de 2.000.000 de
euros.
b) Sean a favor de discapacitados físicos o sensoriales con un grado de
minusvalía igual o superior al 65% o discapacitados psíquicos con un
grado de minusvalía igual o superior al 33%, que sean los padres, adop-
tantes, hijos o adoptados del donante o los nietos o los abuelos, cuando
el hijo hubiera fallecido con anterioridad al momento del devengo.
7. OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR

En el ISD, como ya hemos mencionado en el apartado III, se diferencian dos
modalidades de sujeción: por obligación personal, aplicable a los sujetos pasivos
AÑO
IMPORTE CONCEPTO
desde
Transmisiones mortis causa: Grupo I y Grupo II y discapacitados.
2015 75% Transmisiones inter vivos: Hijos, padres, nietos y abuelos y discapacitados con el
mismo grado de parentesco.
19
Los requisitos y condiciones exigidos para poder aplicar estas bonificaciones se contienen en el
artículo Doce Bis de la Ley 13/1997.

El artículo 48 de la Ley 7/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Admi-
nistrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat, ha modificado el mencionado
artículo Doce Bis, que establecía que sólo sería aplicable la bonificación del 75% de la cuota
prevista tanto en las adquisiciones mortis causa como inter vivos, cuando el sujeto pasivo tu-
viera su residencia habitual en la Comunidad Valenciana. Este requisito de residencia ha sido
suprimido con efectos desde 1 de enero de 2015.
que tienen su residencia en el territorio español, y por obligación real, para los
sujetos no residentes en España que adquieran bienes y derechos que estén situa-
dos, puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el territorio español, así como
por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida
cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o
con entidades extranjeras que operen en el territorio si se ha celebrado en España,
salvo que se abonen a sujetos no residentes por establecimientos permanentes de
Entidades españolas situados en el extranjero.
Las personas residentes en España que en el IRPF estén sometidos a obligación
real de contribuir por razón del cargo o empleo que ejercen, se considera que es-
tán sujetos por el mismo tipo de obligación en el ISD.
En esta modalidad de tributación, con carácter general, se aplican las mismas
reglas que las previstas para los sujetos pasivos residentes en el territorio, con dos
particularidades en relación con la cuantificación.
En primer lugar, respecto a las reducciones de la base imponible, cuando se
trate de transmisiones mortis causa, las cuantías fijadas en la Ley se reducirán en
su integridad con independencia del volumen de bienes que deban tributar en el
territorio español.
En segundo lugar, en cuanto a los coeficientes multiplicadores, cuyas cuantías
varían en función del patrimonio previo del sujeto pasivo, el legislador ha dis-
puesto que únicamente se tendrán en cuenta los bienes que el sujeto no residente
tenga en el territorio español. No se atenderá a su patrimonio mundial.
Por último, como ya hemos comentado, las Comunidades Autónomas tienen
competencias para modificar las reducciones, la tarifa y las cuantías del patrimo-
nio preexistente y de los coeficientes multiplicadores. Sin embargo, hay que tener
en cuenta que la normativa autonómica sólo es aplicable a los sujetos pasivos no
residentes en España cuando sean residentes en un Estado miembro de la Unión
Europea o del Espacio Económico Europeo, siempre que el causante sea igual-
mente residente en alguno de los Estados mencionados.
Por consiguiente, en los supuestos de obligación real de contribuir, habrá que
diferenciar según el lugar de residencia del sujeto pasivo y del causante. Si ambos
residen en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico
Europeo, se aplicará la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma corres-
pondiente, atendiendo a las reglas expuestas en el punto 3 (residencia del causante
o mayor valor de los bienes del caudal relicto). En cambio, si el contribuyente
no reside ni en España ni en ningún Estado de la Unión Europea o del Espacio
Económico Europeo, se aplicará la normativa contenida en la Ley del ISD y no lo
dispuesto en la normativa autonómica, aunque el causante tenga su residencia en
el territorio español.
Asimismo, también se aplicará la normativa autonómica en adquisiciones lu-

crativas inter vivos cuando el donante no reside en España, siempre que sea resi-
dente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Eu-
ropeo, y se donen bienes muebles situados en España o bienes inmuebles situados
en España o en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico
Europeo.
8. GESTIÓN DEL IMPUESTO

Los sujetos pasivos deberán presentar una declaración tributaria en el plazo de
seis meses a contar desde el fallecimiento del causante en los supuestos de trans-
misiones mortis causa y en el de treinta días hábiles, a contar desde el día siguiente
a aquél en el que se cause el acto o contrato, en los restantes supuestos20.
Si se trata de transmisiones mortis causa se puede ampliar el plazo de presen-
tación de la declaración tributaria otros seis meses más, previa solicitud de los
herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario. Asimismo, en este
tipo de transmisiones, los interesados en la sucesión pueden solicitar que se prac-
tique una liquidación parcial del Impuesto a los efectos de poder cobrar seguros
sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el
mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallen en depósito. Estas
liquidaciones parciales tendrán el carácter de ingresos a cuenta de la liquidación
definitiva que proceda.
En relación con la declaración, se establece la posibilidad de que el sujeto pasi-
vo opte o bien por autoliquidar el impuesto o bien por declarar los datos con tras-
cendencia tributaria, procediendo los órganos de la Administración a efectuar la
correspondiente liquidación del impuesto. Sin embargo, a pesar de regularse esta
opción, la Ley dispone que el régimen de autoliquidación será aplicable con carác-
ter obligatorio en algunas Comunidades Autónomas, en concreto en las Comuni-
dades Autónomas de Andalucía, Aragón, Asturias, Baleares, Canarias, Castilla y
León, Castilla-La Mancha, Cataluña, Galicia, Murcia y Comunidad Valenciana.
Por último, respecto al pago del Impuesto, los sujetos pasivos pueden hacerlo
efectivo mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español o soli-
citar a las oficinas gestoras que hubieran realizado la liquidación que autoricen
20
En la Comunidad Valencia, el plazo de presentación de las autoliquidaciones es 6 meses en los
supuestos de transmisiones mortis causa y un mes en los restantes supuestos. Cuando el contri-
buyente se hubiera aplicado un beneficio fiscal y con posterioridad se produzca la pérdida del
derecho a su aplicación, deberá presentar en el plazo de un mes una autoliquidación incluyen-
do la parte del impuesto que hubiera dejado de ingresar así como los intereses de demora.
a las Entidades financieras para enajenar valores depositados en ellas a nombre

del causante y, con cargo a su importe o saldo a favor, librar los correspondientes
talones a nombre del Tesoro Público por el importe exacto de la liquidación.
Asimismo los sujetos pueden solicitar el aplazamiento —hasta un año— o
fraccionamiento —hasta cinco anualidades— del pago de las liquidaciones gi-
radas por adquisiciones mortis causa cuando entre los bienes del causante no
exista efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el pago de las cuotas
liquidadas. Igualmente se prevé la posibilidad de solicitar el aplazamiento cuando
se adquiera por herencia o donación una empresa individual o participaciones en
entidades o se transmita mortis causa la vivienda habitual de una persona.
Tema Sexto
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados
1.1. Marco normativo
La regulación básica del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD) está configurada por el Real Decreto Legisla-
tivo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados (TRLITPAJD) y por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que aprueba
el Reglamento de este Impuesto (RITPAJD).
No obstante, y como desarrollaremos con posterioridad, se trata de un impues-
to cedido a las Comunidades Autónomas de régimen común (CCAA), las cuales
gozan de competencia normativa atendiendo a lo previsto en la Ley 22/2009, de
18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCCAA y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tribu-
tarias (LSFCCAA).
1.2. Contenido y naturaleza

El ITPAJD engloba tres gravámenes distintos (aunque comparten algunas nor-
mas comunes), a saber:
a) Las transmisiones patrimoniales onerosas (TPO).
b) Las operaciones societarias (OS).
c) Los actos jurídicos documentados (AJD), donde se distinguen tres modali-
dades:
* Documentos notariales (DN). En su ámbito cabe distinguir un gravamen
de carácter variable o gradual, y un gravamen fijo, por folio o pliego, en
el que se formalice el acto, contrato u operación sujeta a imposición.
* Documentos mercantiles (DM).
* Documentos administrativos (DA).
Como regla general, se establece la incompatibilidad entre TPO, OS y AJD
aunque, en todo caso, será exigible el gravamen fijo correspondiente a AJD (DN).
En resumen, el gravamen fijo por folio o pliego es siempre exigible.
334 Juan Benito Gallego López
En este sentido, si una operación está gravada en OS, no podrá estar sujeta a
imposición en TPO ni en AJD (DN), en este último supuesto, en relación con el
gravamen gradual o variable (artículo 31.2 del TRLITPAJD); pero sí podrá exi-
girse, en su caso, el gravamen fijo por folio o pliego.
EJEMPLO Nº 1
La sociedad B realiza una ampliación de capital y D. Vicente —que no es empresario o

profesional— acude a la misma, realizando una aportación no dineraria consistente en
la entrega de un elemento de transporte.
En dicha operación se transmite el citado elemento de transporte a cambio de ac-
ciones de la sociedad B. Por tanto, se produce la transmisión onerosa de un bien y,
además, una ampliación de capital de una sociedad.
Como consecuencia de la apuntada regla de incompatibilidad, la operación sólo tri-
butaría por OS (aunque, como analizaremos, posteriormente, en la actualidad esta
operación se encuentra exenta). No tributa por AJD (DN), gravamen gradual o variable,
por ser incompatibles con OS. Recordemos que esta operación se formaliza en escri-
tura pública y se inscribe en el Registro Mercantil; por ello, se exigirá el gravamen fijo
DN por folio o pliego.
En cuanto a la naturaleza jurídica del ITPAJD, cabe indicar que:

a) Es un impuesto calificado legalmente como indirecto (artículo 1.1 TR-
LITPAJD), aunque no se prevé la posibilidad de que el contribuyente pueda
repercutir la cuota tributaria a un tercero (como sucede en el IVA).
b) Es un impuesto real, debido a que se articula para gravar determinados
actos y negocios con independencia de la persona que los realice.
c) Es un impuesto instantáneo, porque somete a imposición cada operación de
manera aislada en el momento de su realización, sin que exista la referencia
a un período impositivo concreto.
d) Es un impuesto objetivo, ya que a la hora de determinar la cuota tributaria
no se tienen en cuenta, con carácter general, las circunstancias personales o
familiares del contribuyente.
e) Se encuentra cedido a las CCAA [artículo 25.1.d) Ley 22/2009].
1.3. Normas comunes

En los artículos 2 y siguientes del Título Preliminar del TRLITPAJD se estable-
cen una serie de normas que afectan a los tres gravámenes que el ITPAJD engloba.
La primera de dichas normas es la relativa al principio de calificación del acto
o contrato en cuestión. En este sentido, el Impuesto se exigirá con arreglo a la
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos... 335
verdadera naturaleza jurídica del citado acto o contrato, cualquiera que sea la
denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto
de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia (artículo 2.1
TRLITPAJD).
En segundo lugar, si el acto o contrato estuviera sujeto a alguna condición,
ésta se calificará según lo dispuesto en el Código Civil. En cualquier caso, si la
condición tuviera el carácter de suspensiva, el Impuesto no se liquidará hasta su
cumplimiento, aunque se hará constar el aplazamiento de dicha liquidación en la
inscripción, de los bienes en cuestión, en el Registro público correspondiente. Por
el contrario, si la condición fuera resolutoria, se exigirá el Impuesto atendiendo
a su devengo, sin perjuicio de que, cuando la condición resolutoria se cumpla, se
produzca la oportuna devolución de la cuota tributaria (artículo 2.2 TRLITPA-
JD).
En tercer lugar, el artículo 3 del TRLITPAJD, a la hora de la calificación jurí-
dica de los bienes sujetos a tributación, establece que se estará a lo dispuesto en
el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo. No obstante precisa
que, en todo caso tendrán, a efectos del Impuesto, naturaleza inmobiliaria las ins-
talaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por
la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el
que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos.
En cuarto lugar, a una sola convención le corresponde un solo gravamen. No
obstante, un acto o contrato puede comprender varias convenciones sujetas por
separado al Impuesto. Lo anterior será de aplicación salvo que la norma indique,
expresamente1, otra cosa (artículos 4 y 15 TRLITPAJD; artículo 5 del Reglamento
del Impuesto).
En quinto y último lugar, existe una afectación de los bienes y derechos trans-
mitidos al pago del Impuesto, salvo en el supuesto de un tercero protegido por la
buena fe registral o, en el caso del adquirente de un bien mueble en establecimien-
to mercantil con buena fe y justo título (artículo 5 TRLITPAJD).
1
Se puede señalar, como excepción a la regla general de que a una sola convención le corres-
ponde un único gravamen, por ejemplo, el caso de una compra-venta formalizada mediante
escritura pública, donde se exigen TPO y AJD (DN). También nos encontramos con una excep-
ción al mandato de que a cada convención le corresponde un gravamen en el caso de la fianza,
prenda, hipoteca o anticresis que garantizan un préstamo, las cuales tributarán, únicamente, en
concepto de préstamo.
1.4. Ámbito territorial de aplicación del impuesto

El legislador, atendiendo a cada uno de los gravámenes del Impuesto, determina
el siguiente ámbito de aplicación territorial del mismo (artículo 6.1 TRLITPAJD):
a) Por lo que se refiere a TPO, estarán sujetas a tributación en España las ope-
raciones sobre:
* bienes y derechos que estén situados, pudieran ejercitarse o hubieran de
cumplirse en territorio español;
* bienes muebles situados en el extranjero y derechos que pudieran o de-
bieran ejercerse también en el extranjero, si el obligado al pago del gra-
vamen tuviera su residencia habitual en España, salvo que dichas opera-
ciones fueran realizadas en el extranjero y no produjesen ningún efecto
en España.
b) En lo que atañe a OS, se someterán a imposición en España las operaciones
cuando sean realizadas por:
* entidades que tengan en España su sede de dirección efectiva;
* entidades que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede
de su dirección no se encuentre situada en otro Estado miembro de la
Unión Europea o, estando situada en uno de los citados Estados, dicho
Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar al espa-
ñol.
c) Por último, y en relación con los AJD, tributarán en España:
* los documentos notariales formalizados ante fedatario público español;
* los documentos notariales que se formalicen en el extranjero pero vayan
a surtir efectos en España.
Lo analizado se entenderá sin perjuicio, por una parte, de lo establecido en los
regímenes forales del Concierto y del Convenio vigente en los territorios históri-
cos del País Vasco y Navarra y, por otra, de lo determinado en los Convenios o
Tratados internacionales firmados por España y que hayan pasado a formar parte
de nuestro ordenamiento jurídico.
1.5. El ITPAJD como tributo cedido

Como ya se ha indicado previamente, el ITPAJD es un Impuesto cedido a las
CCAA de régimen común, correspondiéndole, tanto el importe recaudado, como
la gestión del Impuesto. Igualmente, se les ha atribuido cierta competencia norma-
tiva a la hora de determinar la cuantificación del Impuesto.
1.5.1. Ámbito de la cesión

Del análisis del artículo 33.1 de la LSFCCAA se extrae la conclusión de que
están cedidos a las CCAA los rendimientos de los gravámenes que se encuentran
englobados en el ITPAJD, con excepción de la transmisión y rehabilitación de
grandezas y títulos nobiliarios.
1.5.2. Puntos de conexión

Este concepto se refiere a qué Comunidad Autónoma (CA) le corresponde la
atribución de los citados rendimientos. Los puntos de conexión se encuentran
regulados en el número 2 del artículo 33 de la referida LSFCCAA, los cuales pa-
samos a exponer sistematizándolos por gravámenes.
a) TPO:
* en las transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitución
y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mismos: la CA
donde se encuentren los inmuebles;
* en las transmisiones de títulos a los que se refiere el artículo 108 LMV2:
la CA en la que radiquen los inmuebles que constituyen el activo de la
entidad.
* en la constitución de hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento,
o actos que se refieran a buques o aeronaves: la CA en que radique el
correspondiente registro en que deben inscribirse estos actos;
* en la transmisión de bienes muebles, semovientes o créditos, así como
en la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos: la CA
donde el adquirente (persona física) tenga su residencia, o su domicilio
social (persona jurídica);
* en la transmisión de valores: la CA donde se formalice la operación;
2
Nos estamos refiriendo a la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV). El
artículo 108, punto 1, de esta Ley declara la exención, tanto en TPO, como en IVA, de la trans-
misión de valores. No obstante, en su número 2 se establece la no exención de una serie de
operaciones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial y realiza-
das en el mercado secundario cuando las mismas suponen, realmente, la transmisión indirecta
de bienes inmuebles (redacción otorgada por la Disposición final 1.ª de la Ley 7/2012, de 29
de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la
normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra
el fraude). De esta forma, el legislador intenta evitar posibles actuaciones elusivas por parte del
contribuyente estableciendo una serie de presunciones iuris tantum de operaciones realizadas
con esta finalidad elusiva y las cuales no se encuentran exentas en TPO.
* en la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmo-

biliarios y pensiones: la CA en la que el sujeto pasivo tenga su residencia
habitual o domicilio fiscal, según se trate, respectivamente, de persona físi-
cas o jurídica;
* en las concesiones administrativas de bienes, ejecuciones de obras o explo-
taciones de servicios: la CA donde radiquen, se ejecuten o se presten los
mismos. Esta misma regla será aplicable cuando se trate de actos y negocios
administrativos que tributen por equiparación a las concesiones adminis-
trativas.
b) OS:
El rendimiento corresponderá a la CA en que concurra cualquiera de las
siguientes reglas, por el orden de su aplicación preferente:
* que la entidad tenga allí su domicilio fiscal;
* que la entidad tenga, en dicha CA, su domicilio social —siempre que la sede
de dirección efectiva no se encuentre situada en el ámbito territorial de otra
Administración tributaria de un Estado miembro de la Unión Europea—;
* que la entidad realice, en el ámbito de dicha CA, operaciones de su tráfico,
cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren
situadas en el ámbito territorial de otra Administración tributaria de un
Estado miembro de la Unión Europea.
c) AJD:
* el rendimiento del gravamen fijo de AJD (DN) corresponderá a la CA en la
que se autoricen u otorguen las escrituras, actas o testimonios notariales;
* el rendimiento del gravamen variable o gradual de AJD (DN), se atribuirá
a la CA en cuya circunscripción radique el registro en el que debería proce-
derse a la inscripción o anotación de los bienes o actos;
* el rendimiento de DM corresponderá a la CA en la que tenga lugar el li-
bramiento o emisión de los documentos sujetos a gravamen; si dicho li-
bramiento o emisión hubiera tenido lugar en el extranjero, el rendimiento
se atribuirá a la CA donde el primer tenedor o titular tenga su residencia
habitual (persona física) o domicilio fiscal (persona jurídica);
* en las anotaciones preventivas de embargo, el rendimiento corresponderá a
la CA donde el órgano registral que deba efectuarlas tenga su sede.
No obstante, el artículo 33.2 de la LSFCCAA recoge una serie de criterios de
atribución en el caso de pluralidad de hechos imponibles. Así, en el supuesto de
que concurriera algún hecho imponible sujeto a AJD (DN —cuota variable o gra-
dual—) con otros hechos imponibles sujetos a otros gravámenes, será competente,
para todas las modalidades de gravamen, la CA en cuya circunscripción radique
el registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes

o actos. Por otro lado, si concurriera algún hecho imponible gravado por OS con
otro sujeto a TPO, la competencia se atribuye a la CA a quien le corresponda el
rendimiento de OS.
1.5.3. Competencias normativas

Las CCAA, además de la cesión de rendimientos que se ha analizado en el
punto anterior, tienen atribuidas una serie de competencias normativas (artículo
49 LSFCCAA):
a) Aprobar, en TPO, los tipos de gravamen correspondientes a: las concesiones
administrativas; las transmisiones de bienes muebles e inmuebles; la cons-
titución y cesión de derechos reales sobre los citados bienes (con excepción
de los derechos reales de garantía); la tarifa correspondiente a los arrenda-
mientos de bienes muebles e inmuebles y, finalmente, el tipo impositivo del
gravamen gradual o variable de AJD (DN).
b) Pueden establecer deducciones y bonificaciones, dentro de determinados lí-
mites.
c) Tienen la posibilidad de regular los aspectos de gestión y de liquidación del
Impuesto.
Acto seguido, pasamos a analizar cada uno de tres gravámenes que el ITPAJD
engloba.
2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

2.1. Hecho imponible
De acuerdo con el artículo 7.1 del TRLITPAJD son operaciones sujetas a TPO:
a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y
derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por
ejemplo, una compra-venta o una permuta).
b) La constitución de derechos reales (ya sean de uso o disfrute, garantía o
adquisición), préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones
administrativas (salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del
derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones

en puertos y en aeropuertos)3.
Además de las arriba indicadas, se consideran transmisiones patrimoniales
onerosas, a efectos de su sujeción a tributación, las siguientes operaciones:
a) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas4, así como las adjudica-
ciones expresas en pago de asunción de deudas.
EJEMPLO Nº 2
El Banco A es acreedor de un préstamo hipotecario por importe de 300.000 €. El

deudor hipotecario, ante la imposibilidad de hacer frente a esta deuda, acuerda con la
entidad financiera la dación en pago del inmueble hipotecado.
La entrega del inmueble supone una adjudicación en pago de deudas, constituyendo,
por tanto, el hecho imponible de TPO.
b) Los excesos de adjudicación5 declarados, salvo los que surjan de dar cum-
plimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062
(primero) del Código Civil y las disposiciones de Derecho Foral basadas en
el mismo fundamento. Con esta excepción, lo que pretende el legislador es
no someter a tributación el exceso de adjudicación que le pudiera corres-
ponder al comunero a quien se le adjudicara un bien, en aquellos casos en
que la división del bien común sea imposible o resultara gravemente menos-
cabado dicho bien.
3
En relación con esta cuestión, debe indicarse que el artículo 7.9 de la de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) establece, como regla general, la
no sujeción al IVA de las concesiones y autorizaciones administrativas, con la excepción de las
concesiones y autorizaciones analizadas en estos momentos.
4
No obstante, los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acree-
dor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que
les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto,
dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudi-
caciones.
5
En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán, como TPO, los excesos de adjudicación,
cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del
50% del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los
valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas
del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP).
EJEMPLO Nº 3
D. Rafael y D. Juan son propietarios, a partes iguales, de un chalet cuyo valor real es de
600.000 €. Ambos deciden dividir la cosa común, adjudicándose a D. Juan el inmueble
en su totalidad. D. Juan compensa a D. Rafael, por dicha adjudicación, pagándole en
metálico 300.000 €.
En esta operación se produce una transmisión, ya que D. Juan se adjudica la titularidad
de la totalidad del bien. No obstante, al ser un bien de imposible o difícil división, el
exceso de adjudicación no estará sometido a imposición en TPO.
c) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complemen-

tarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipo-
tecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la
misma Ley.
d) Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada.
Dicho lo anterior, es necesario remarcar que TPO grava las anteriores opera-
ciones cuando son realizadas dentro del tráfico civil. Por ello, no estarán sujetas
a TPO dichas operaciones cuando son efectuadas por empresarios o profesiona-
les en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso,
cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.
Es decir, si una operación está sujeta a IVA no puede estar sujeta a TPO, exis-
tiendo incompatibilidad entre ambas figuras impositivas. En cualquier caso, debe
precisarse que la incompatibilidad se refiere, exclusivamente, con TPO, no con los
otros gravámenes incluidos en el ITPAJD.
En el siguiente cuadro, resumimos el régimen de compatibilidad entre el IVA
y el ITPAJD:
COMPATIBILIDAD ENTRE EL IVA Y EL ITPAJD
TPO Incomp. COMP. Incomp. COMP. Incomp.
OS Incomp. COMP. Incomp. COMP. COMP.
AJD (DN)
COMP. COMP. COMP. COMP. COMP.
—gr. fijo—
AJD (DN)
Incomp. Incomp. COMP. COMP. COMP.
—gr. var.—
AJD (DM) COMP. COMP. COMP. COMP. COMP.
IVA Incomp. COMP. COMP. COMP. COMP.
AJD (DN) AJD (DN)

TPO OS AJD (DM) IVA
—gr. fijo— —gr. var.—
Como excepciones a esta regla general de incompatibilidad entre IVA y TPO,

debemos señalar la compatibilidad de lo siguiente:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, y la constitución y
transmisión de derechos reales sobre los mismos, realizados por sujetos pa-
sivos del IVA, que estén sujetos a este impuesto pero exentos6 (salvo que se
renuncie a la exención).
b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de
la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando la transmisión de este
patrimonio no quede sujeta al IVA.
c) Las transmisiones de los valores enumerados en el artículo 108.2 de la LMV
(a los cuales nos hemos referido anteriormente).
6

Se encuentran exentas en el IVA las siguientes operaciones:
a) Las entregas de terrenos rústicos y otros terrenos que no tengan la condición de edificables
(artículo 20.Uno.20º LIVA).

b) Las entregas de terrenos realizadas a las Juntas de Compensación y las posteriores adjudica-
ciones que se hagan a los propietarios (art. 20.Uno.21º LIVA).

c) las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (art. 20.Uno.22º LIVA).

d) los arrendamientos, y la constitución y transmisión de derechos reales sobre determinados
terrenos y viviendas (art. 20.Uno.23º LIVA).
EJEMPLO Nº 4
Don Francisco quiere comprar un piso y desea saber si debe pagar IVA o TPO, en los
siguientes supuestos:
1. Lo adquiere de un empresario inmobiliario, correspondiendo a una promoción re-
cién terminada.
2. Lo compra a un empresario inmobiliario, pero el piso no es nuevo, sino que consti-
tuye la segunda entrega de una edificación.
3. Lo adquiere de un empresario inmobiliario, aunque este inmueble piso no forma
parte de su patrimonio empresarial, sino del personal.
Solución
1. Es una transmisión onerosa no sujeta a TPO, sino a IVA, ya que dicha entrega la
realiza un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial y, además, no se
encuentra exenta en el IVA al ser la primera entrega de una edificación.
2. En este caso, estamos en presencia de una segunda entrega de edificación rea-
lizada por un empresario en el desarrollo de su actividad empresarial, la cual se
encuentra sujeta pero exenta en el IVA, debiendo tributar, consecuentemente, en
TPO, siendo ésta una de las excepciones a la regla general de incompatibilidad en-
tre ambos impuestos.
3. La transmisión, en este supuesto, está sujeta a TPO al no realizarla un empresario
fuera del ámbito de su actividad empresarial.
Para finalizar este epígrafe, debe indicarse que el devengo del gravamen anali-
zado se produce, de acuerdo con lo previsto en el artículo 49.1.a) del TRLITPAJD,
en el momento en que se realice el acto o contrato sujeto a imposición.
2.2. Obligados tributarios

2.2.1. Contribuyente
Según el artículo 8 del TRLITPAJD, estará obligado al pago del Impuesto, a
título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas
por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas comple-
mentarias de documentos públicos y las certificaciones a que se refiere el
artículo 206 de la Ley Hipotecaria, la persona que los promueva, y en los
reconocimientos de dominio hechos a favor de persona determinada, ésta
última.
c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto.
d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.

e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado.
f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario.
g) En la constitución de pensiones, el pensionista.
h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contratos
administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.
2.2.2. Responsables subsidiarios

Con la finalidad de garantizar el pago del Impuesto, el artículo 9 del TRLITPA-
JD establece una serie de supuestos en los que determinadas personas van a res-
ponder subsidiariamente de dicho pago:
a) En la constitución de préstamos, el prestamista si percibiera total o par-
cialmente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido, al
prestatario, la justificación de haber satisfecho este Impuesto.
b) En la constitución de arrendamientos, el arrendador, si hubiera percibido
el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario igual justificación que la
anterior.
c) El funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tribu-
to estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirec-
tamente una transmisión gravada por TPO y dicho funcionario no hubiera
exigido, previamente, la justificación del pago del mismo.
2.3. Base imponible

2.3.1. Regla general de valoración
En relación con la base imponible, el artículo 10.1 del TRLITPAJD establece,
como regla general, que dicha base está constituida por el valor real del bien
transmitido o del derecho que se constituya o ceda, siendo sólo deducibles las
cargas (censo, servidumbre, etc.) que disminuyan el valor real de los bienes, pero
no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
EJEMPLO Nº 5
Si D. Fernando adquiere una vivienda por un valor real de 300.000 € (adquisición

financiada, inicialmente, mediante un préstamo hipotecario) y, en el momento de la
venta, queda un capital pendiente de pago de dicho préstamo de 100.000 euros, esta
última cantidad no se podrá restar para determinar la base imponible en TPO.
Como consecuencia del sistema de autoliquidación que, con carácter general,

se aplica en este Impuesto, es el propio contribuyente quien debe consignar el va-
lor real del bien o derecho en la declaración-liquidación que presente ante la Ad-
ministración tributaria. En cualquier caso, dicha Administración tributaria puede
comprobar el valor declarado, prevaleciendo, si el valor comprobado es mayor,
este último valor como base imponible, sin perjuicio de que dicho contribuyente
pueda solicitar la correspondiente tasación pericial contradictoria (artículos 46 y
47 TRLITPAJD).
2.3.2. Reglas especiales de valoración

No obstante lo anterior, existen una serie de reglas especiales de valoración
(artículo 10.2 TRLITPAJD), las cuales pasamos a analizar acto seguido:
a) Usufructo, uso y habitación
El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los
bienes sobre los que recae, en razón del 2% por cada período de un año, sin ex-
ceder del 70%.
Para el cómputo del valor del usufructo temporal no se tendrán en cuenta las
fracciones de tiempo inferiores al año, si bien el usufructo constituido por tiempo
inferior a un año se computará, en todo caso, en el 2% del valor de los bienes
sobre los que recae.
En el usufructo vitalicio, si el usufructuario tiene una edad inferior a veinte
años, se aplicará como porcentaje el 70%. Si, por el contrario, la edad del usufruc-
tuario es mayor o igual a veinte años, el porcentaje a aplicar vendrá determinado
por la siguiente fórmula: 70% – 1% (edad – 19), existiendo un límite mínimo de
valoración del 10%.
Por lo que concierne a la valoración del derecho de nuda propiedad, éste se
cuantificará por la diferencia entre el valor real del bien sobre el que recae dicho
usufructo y el valor de este derecho real.
Por último, el valor de los derechos reales de uso y habitación se valorarán en
el 75% del valor resultante de aplicar las reglas del usufructo temporal y vitalicio.
EJEMPLO Nº 6
D. Manuel transmite el usufructo vitalicio y la nuda propiedad sobre un bien inmueble

que tiene un valor real de 100.000 €. El usufructo se lo transmite a D. Carlos, que tiene
25 años, y la nuda propiedad a Dª Carmen.
Determinar el importe de la base imponible del usufructo y de la nuda propie-

dad en TPO.
– Base imponible del usufructo: 100.000 € x [70% – 1% (25 – 19)] = 64.000 €.
– Base imponible de la nuda propiedad: 100.000 – 64.000 = 36.000 €.
b) Hipotecas, prendas y anticresis

Las hipotecas, prendas y anticresis (derechos reales de garantía) se valoran en
el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo, además, las
sumas que se aseguren por intereses, penas por incumplimiento u otro concepto
análogo. Si no constare, expresamente, el importe de la cantidad garantizada, se
tomará como base imponible el capital y tres años de intereses.
EJEMPLO Nº 7
D. Amadeo constituye una hipoteca a favor de D. Juan, que garantiza el importe de

una deuda de 50.000 € que el primero mantiene con el segundo. Se establece que el
importe total garantizado sea de 60.000 €. Ésta última cantidad será la base imponi-
ble.
c) Resto de derechos reales

Los derechos reales no mencionados anteriormente se valorarán por el mayor
de estos dos valores: el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al
constituirlos; o el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de
España7 de la renta o pensión anual acordada.
d) Arrendamientos
En los arrendamientos, la base imponible es la cantidad total que haya de sa-
tisfacerse por todo el período de duración del contrato; cuando no constase aquél,
se girará la liquidación computándose un plazo de seis años, sin perjuicio de las
7
Es el interés legal del dinero fijado, anualmente, por la Ley de Presupuestos Generales del Es-
tado. Hasta el 31 de diciembre de 2015, dicho interés se fija en el 3,5% (Disposición adicional
32ª.1 de Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2015).
liquidaciones adicionales que deban practicarse en caso de continuar vigente el

arrendamiento después del expresado periodo temporal.
EJEMPLO Nº 8
D. Tomás arrienda un bien inmueble a D. Leonardo por un plazo de diez años. El im-
porte total que debe satisfacer el arrendatario durante dicho plazo asciende a 30.000
€. Ésta es la base imponible del arrendamiento.
e) Pensiones
La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas, al interés
básico del Banco de España, y tomando del capital resultante aquella parte que,
según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad
del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración total de la pensión, si ésta
es temporal.
EJEMPLO Nº 9
En enero de 2015, D. Andrés constituye una pensión temporal, con una duración de
diez años, a favor de D. Benito. Dicha pensión tiene un importe anual de 10.000 €.
¿Cuál sería el importe de la base imponible de la pensión en TPO?

Para calcular la base imponible debemos seguir los siguientes pasos:
1º. Capitalizar la pensión anual: 10.000 €/3,5% = 285.714,29 €.
2º. Aplicar, al valor resultante de la capitalización, la regla de valoración del usu-
fructo temporal: 285.714,29 € x (2% x 10 años) = 57.142,86 €. Esta cantidad
es la base imponible.
f) Transmisión de títulos valores negociados en un mercado secundario oficial

La base imponible estará constituida por el valor de cotización del día en que
se adquieran o, en su defecto, la del primer día inmediato anterior en que se hu-
biesen negociado (por ejemplo, la transmisión de acciones de una entidad que
cotizara en la Bolsa española)8.
g) Actas de notoriedad
La norma hace referencia a las actas que se autoricen para la inscripción de
aguas destinadas al riego en los registros correspondientes. La base imponible
será el resultado de capitalizar, al 16 por 100, la riqueza imponible asignada a las
tierras que se beneficien de esas aguas.
8
Debe advertirse que, en cualquier caso, esta transmisión de títulos valores está exenta en TPO.
h) Préstamo
Se establecen las siguientes reglas de valoración (no obstante, como tendremos
ocasión de exponer ulteriormente, la constitución de préstamos se encuentra su-
jeta y exenta en TPO):
* en los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los
asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deuda y de
depósito retribuido, la base imponible es el capital de la obligación o valor
de la cosa depositada;
* en las cuentas de crédito9, la base imponible está constituida por el crédito
que realmente hubiese utilizado el prestatario;
* en los préstamos garantizados con prenda, hipoteca y anticresis, la base
imponible está determinada por el importe de la obligación o capital garan-
tizado.
i) Concesión administrativa
El artículo 13 del TRLITPAJD determina cuál es la base imponible de las con-
cesiones, que sistematizamos en el siguiente cuadro:
Reglas generales (acumulables) Base imponible

Canon o precio global Importe total
Canon o precio periódico:
– Duración concesión menor o igual 1 Suma total de las prestaciones periódicas
año
– Duración concesión mayor 1 año Capitalizando al 10%, según el plazo de la conce-
sión, el importe anual de la concesión
Si el canon o precio anual es objeto de actualiza-
ción:
*mediante índice de precios preestablecido: capi-
talizando, al 10%, el importe fijado para el primer
año
*con base en otras circunstancias, pero de las que
se conoce su razón matemática en el momento de
la concesión: capitalizando, al 10%, la media anual
a satisfacer por el usuario
Fondo de Reversión Valor neto contable de los elementos a revertir +
gastos previstos de reversión
9
Es un contrato en virtud del cual se concede un límite de disponibilidad de crédito de acuerdo
con unas condiciones estipuladas entre las partes contratantes.
Reglas especiales (no se puede fijar la base

Base imponible
imponible según reglas generales)
Regla primera 2% x núm. años concesión x valor activos fijos afec-
tos (aunque existen determinados límites)
Regla segunda (si no se puede aplicar la Valoración que fije la Administración
primera regla)
Regla tercera (si no se pueden aplicar la Valor declarado por el concesionario (sin perjuicio
primera y segunda reglas) de una posible comprobación administrativa)
j) Promesas y opciones contractuales

La base imponible es el precio convenido por la promesa u opción. Si no existe
dicho precio convenido, o si éste fuera menor, la base imponible es la correspon-
diente al 5% de la base aplicable al contrato objeto de la promesa u opción.
EJEMPLO Nº 10
D. Feliciano desea comprar un piso, pero su actual propietario no tienen intención

de venderlo hasta dentro de 3 años. Como D. Feliciano está muy interesado en este
inmueble, acuerda con su propietario una opción de compra a ejercer cuando venza
dicho plazo. El valor pactado de venta es de 200.000 € (que es su valor real) y el impor-
te satisfecho por D. Feliciano para poder ejercitar la opción de compra es de 8.000 €.
Determinar el importe de la base imponible de la opción de compra en TPO.

En este caso, la base imponible de la opción de compra es 10.000 € (5% de 200.000
€) ya que esta cantidad es superior al precio convenido por la opción (8.000 €).
k) Transmisión de créditos o derechos

Según lo previsto en el artículo 17.1 del TRLITPAJD, en la transmisión de cré-
ditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse determinados bienes,
se exigirá el Impuesto por iguales conceptos y tipos que las transmisiones que se
efectúen de los mismos bienes y derechos.
Este precepto precisa, además, que en el caso de la cesión de los derechos que
una persona ostenta sobre un inmueble en construcción —los denominados “pa-
ses inmobiliarios”—, la base imponible estará constituida por el valor real del
bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser
inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.

La cuota tributaria se obtiene, según prevé el artículo 11.a) del TRLITPAJD10,
aplicando sobre la base liquidable (como regla general, no hay reducciones sobre
la base imponible, por lo que ésta coincide con la base imponible11), los siguientes
tipos impositivos:
a) En el caso de la transmisión de bienes inmuebles, así como la constitución
y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos
reales de garantía, el tipo impositivo que haya sido aprobado por la respectiva
CA. Si dicha CA no lo hubiera aprobado, se aplicará el 6% a la transmisión de
inmuebles, excepto los derechos reales de garantía que recaigan sobre los mismos.
En el ámbito de la Comunidad Valenciana, el artículo 1312 de la Ley 13/1997,
de 23 de diciembre, por el que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos (en adelante, Ley
13/1997), establece los siguientes tipos de gravamen sobre los bienes inmuebles:
OPERACIÓN TG
Transmisión de bienes inmuebles, constitución y cesión de derechos rea-

10%
les sobre estos bienes(salvo los de garantía) con carácter general
* Transmisión, así como la constitución y cesión de derechos reales (sal-
vo los de garantía), relativas a viviendas de protección pública (VPP)
de régimen general que vaya a constituir la primera vivienda habitual
del adquirente o cesionario
* Transmisión de viviendas que vayan a constituir la primera vivienda
habitual de jóvenes menores de 35 años, por la parte que estos adquie-
ran y, además, se cumplan una serie de requisitos
* Transmisión de bienes inmuebles incluidos en la transmisión de la 8%
totalidad de un patrimonio empresarial o de una rama de actividad,
cuando dicha entrega no quede sujeta al IVA y se cumplan los requisi-
tos previstos legalmente
* Transmisión de bienes inmuebles adquiridos por jóvenes menores de 35
años que sean empresarios o profesionales o por sociedades mercantiles
participadas directamente en su integridad por jóvenes menores de 35
años, siempre que concurran los requisitos previstos legalmente
10
El cual se remite al artículo 21 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre —en la actualidad artí-
culo 49 de la LSFCCAA-.
11
Ejemplo de norma donde se prevén reducciones en la base imponible es la Ley 19/1995, de 4
de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias (vid., entre otros, el artículo 9).
12
Modificado por: (i) el Decreto-ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell, por el que se establecen
medidas urgentes para la reducción del déficit público y la lucha contra el fraude fiscal en la
Comunitat Valenciana, así como otras medidas en materia de ordenación del juego y (ii) por la
Ley 5/2013, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera,
y de Organización de la Generalitat.
OPERACIÓN TG
* Transmisión, así como la constitución y cesión de derechos reales (sal-
vo los de garantía), relativas a VPP de régimen especial que vaya a
constituir la primera vivienda habitual del adquirente o cesionario
* Transmisión de vivienda que vaya a constituir la vivienda habitual de
una familia numerosa, siempre que se cumplan una serie de requisitos 4%
* Transmisión de vivienda que vaya a constituir la vivienda habitual de
un discapacitado físico o sensorial, con un grado de minusvalía igual
o superior al 65%, o psíquico, con un grado de minusvalía igual o
superior al 33%, por la parte del bien que aquél adquiera
EJEMPLO Nº 11
D. Raúl (residente en Madrid) realiza la adquisición de una vivienda a D. Rafael (que es

profesor y reside en Albacete). Dicha vivienda se encuentra en Alicante y es adquirida
por 200.000 € —que coincide con su valor real en el momento de la transmisión— con
la finalidad de pasar las vacaciones y los fines de semana en ella. La correspondiente
escritura de compra-venta se otorga el 2 de febrero de 2015.
Determinar cómo tributará esta operación en el ITPAJD.

El TPO es un tributo cedido a las CCAA de régimen común, correspondiendo, en este
caso, la recaudación a la Comunidad Valenciana (el inmueble se encuentra ubicado en
esta Comunidad y, especialmente, porque la compra-venta, al formalizarse en escritura
pública, está sujeta, además, al gravamen variable o gradual de AJD (DN), circunstan-
cia que comporta que todas las operaciones gravadas —transmisión y formalización
en escritura pública— queden sujetas a tributación en la Comunidad Valenciana, ya
que el Registro en el que debe procederse a la inscripción de dicha transmisión es uno
de los Registros de la Propiedad de la ciudad de Alicante).
En resumen, la transmisión de la vivienda está sujeta a TPO, siendo de aplicación el tipo
impositivo específico del 10% aprobado por la Comunidad Valenciana (al no poder
aplicarse, en este caso, un tipo reducido ya que no se cumplen ninguno de los requi-
sitos previstos para ello). Por tanto, la cuota tributaria ascenderá a 20.000 € (200.000
€ x 10%). El sujeto pasivo es el comprador (D. Raúl), devengándose el impuesto el día
del otorgamiento de la escritura pública, es decir, el 2 febrero de 2015.
Por lo que se refiere a la formalización de la escritura, su tributación en AJD (DN) queda
circunscrita al gravamen fijo por folio o pliego, no siendo de aplicación el gravamen
variable o gradual como consecuencia de la regla de incompatibilidad entre TPO y
dicho gravamen variable o gradual.
b) En el supuesto de transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la

constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos (excepto los derechos
reales de garantía), el tipo impositivo aplicable es el 4%, salvo que la correspon-
diente CA haya aprobado uno específico.
A este respecto, la Comunidad Valencia ha aprobado los siguientes tipos de

gravamen y cuotas fijas (artículo 13.Tres de la Ley 13/1997):
OPERACIÓN TG/CUOTA FIJA

Transmisión de bienes muebles y semovientes, así como en la
6%
constitución y cesión de derechos reales (regla general)
*Motocicletas (Cilindrada):
≤ 250 c.c.:10 € (y ciclomotores)
> 250 c.c. y ≤ 550 c.c: 20 €
> 550 c.c. y ≤ 750 c.c.: 35 €
> 750 c.c: 55 €
Valor < 20.000 €
y
*Automóviles tipo turismo, vehí-
Transmisión de determinados auto- antigüedad > 12 años de culos mixtos adaptables y vehí-
móviles tipo turismo, vehículos to- culos todoterreno (Cilindrada):
doterreno, vehículos mixtos adap- < 1.500 c.c.: 40 €
tables, motocicletas y ciclomotores >1.500 c.c. y ≤ 2.000 c.c.: 60 €
> 2.000 c.c.: 140 €
Dos situaciones:
*Antigüedad ≤ 12 años
y cilindrada > 2.000 c.c. 8%
ó
*Valor ≥ 20.000
Transmisión de embarcaciones de recreo con > 8 metros de
eslora o con valor > 20.000 euros; objetos de arte y antigüe-
8%
dades (incluidos los vehículos) según se definen en el art. 19.2
de la LIP—
Transmisión de vehículos y embarcaciones de cualquier clase
adquiridos al final de su vida útil para su valorización y elimi- 2%
nación en aplicación de la normativa en materia de residuos
EJEMPLO Nº 12
D. Vicente (que reside en Elche) ha comprado, el 1 de marzo de 2015, a D. Antonio

(que reside en Barcelona) un Ford Focus 1.4 Business, 3 puertas, matriculado en 2011
y que tiene una cilindrada de 1.388 c.c. y 80 caballos de potencia. La operación se
ha formalizado mediante un documento privado de compraventa en dicha fecha y la
consiguiente entrega de la llave del vehículo.
De acuerdo con la tabla contenida en la Orden HAP/2374/2014, de 9 de diciembre,
por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Im-
puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte para 2015, el precio medio de venta de un vehículo de esta característica es
de 10.900 €, importe por el que es transmitido este vehículo.
Consecuencias tributarias de esta operación en el ITPAJD.

Como se ha tenido ocasión de comentar, el TPO es un tributo cedido a las CCAA de
régimen común, correspondiendo, en este caso, la recaudación a la Comunidad Valen-
ciana ya que el comprador (D. Vicente) tiene su residencia en Elche.
Al no cumplir el vehículo ninguno de los requisitos para la aplicación del régimen
jurídico-tributario de cálculo de la cuota tributaria aplicable a la transmisión de deter-
minados vehículos, dicha cuota será de 654 € (10.900 x 6%). El sujeto pasivo es el
comprador (D. Vicente), devengándose el impuesto el día del otorgamiento del con-
trato privado de compra-venta y entrega del vehículo, es decir, el 1 de marzo de 2015.
Al formalizarse la compra-venta mediante documento privado, no se realiza el hecho
imponible de AJD (DN).
c) En los actos o contratos que comprendan bienes muebles e inmuebles, sin

especificar el valor que corresponde a cada uno de ellos, se aplicará el tipo impo-
sitivo relativo a los bienes inmuebles13.
d) En el caso de los derechos reales de garantía, pensiones, fianzas y préstamos
—incluso los representados por obligaciones—, así como la cesión de créditos de
cualquier naturaleza, el tipo impositivo aplicable es el 1%.
e) En los arrendamientos, se aplicará la escala aprobada por la CA correspon-
diente14; en su defecto, tendrá cabida la siguiente escala (artículo 12.1 TRLITPA-
JD):
BASE IMPONIBLE
EUROS
(euros)
Hasta 30,05 0,09
De 30,06 a 60,10 0,18
De 60,11 a 120,20 0,39
De 120,21 a 240,40 0,78
De 240,41 a 480,81 1,68
De 480,82 a 961,62 3,37
De 961,63 a 1.923,24 7,21
De 1.923,25 a 3.846,48 14,42
De 3.846,49 a 7.692,95 30,77
De 7.692,96 en adelante 0,024040 euros (por cada 6,01 euros o fracción)
13
Este sería el caso de la venta de una vivienda amueblada por un precio global, es decir, sin
especificar qué parte del precio le corresponde al inmueble, por un lado, y al mobiliario, por
otro.
14
Por ejemplo, la Comunidad Valenciana no ha aprobado una escala específica al respecto.
EJEMPLO Nº 13
D. Manuel ha arrendado, en Valencia, una vivienda por cuatro años. Por dicho arren-
damiento va a satisfacer una renta mensual de 600 € a D. Felipe.
¿Cómo tributará este arrendamiento en TPO?

El arrendamiento es una operación sujeta a IVA (el arrendador es considerado, en todo
caso, empresario a afectos del IVA) pero exenta. No obstante, el arrendamiento de un
inmueble es una excepción a la regla de incompatibilidad IVA/TPO, por lo que la cons-
titución del arrendamiento, en este caso, está sujeta a TPO.
La base imponible asciende a 28.800 € (600 € x 12 meses x 4 años).
Por lo que se refiere a la cuota tributaria, al no haber aprobado la Comunidad Valen-
ciana una tarifa específica al respecto, debe aplicarse la tarifa establecida en el artículo
12.1 del TRLITPAJD:
Hasta 7.692,96........................................................... 30,77
Resto (28.800 – 7.692,96)/6,01 x 0,024040 euros...... 84,43
Cuota tributaria.......................................................... 115,20 €
El contribuyente es el arrendatario, es decir, D. Manuel.
f) El artículo 13.1 (en relación con el art. 11.a) del TRLITPAJD) establece,
para las concesiones administrativas, un tipo impositivo del 4%, salvo que la CA
correspondiente haya fijado otro tipo de gravamen15.
3. OPERACIONES SOCIETARIAS
3.1. Introducción
El segundo de los gravámenes incluido en el ITPAJD es el relativo a las OS. En
este ámbito es importante remarcar que, en la actualidad, sólo están sometidas,
efectivamente, a imposición en OS las disoluciones de sociedades y las reduccio-
nes de capital social, ya que el resto de operaciones sometidas a imposición por
este gravamen se encuentran exentas (en virtud de las modificaciones introdu-
cidas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen
del Impuesto sobre el Patrimonio, así como por el Real Decreto-ley 13/2010, de
3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para
fomentar la inversión y la creación de empleo).
15
La Comunidad Valenciana ha establecido un tipo de gravamen, en este caso, del 6%.
3.2. Hecho imponible

Según el artículo 19.1 del TRLITPAJD están sujetos a imposición:
a) La constitución y disolución de sociedades.
b) La ampliación y disminución del capital social.
c) Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del
capital social.
d) El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social
de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen, previamente, situados en
un Estado miembro de la Unión Europea.
Por el contrario, el número 2 del citado artículo 19, determina que no están
sujetas a OS las siguientes operaciones:
a) Las operaciones de reestructuración (definidas en el artículo 21 TRLITPA-
JD).
b) Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de socie-
dades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
c) La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una
sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, así como la transfor-
mación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
d) La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida,
exclusivamente, por la prima de emisión de acciones.
El artículo 22 del TRLITPAJD equipara, a efectos tributarios, a las sociedades
con:
a) Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.
b) Los contratos de cuenta en participación.
c) La copropiedad de buques.
d) La comunidad de bienes y, dentro de ellas, distingue entre:
* La constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresaria-
les.
* La constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en
régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un
plazo superior a tres años. En este caso cabe la devolución de la cuota del
Impuesto si la comunidad se disuelve antes del citado plazo de tres años.
Por último, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 49.1.b) del TR-
LITPAJD, el gravamen de OS se devenga en el momento en que se formaliza el
acto sujeto a imposición.
3.3. Obligados tributarios

Al igual que sucedía en TPO, el TRLITPAJD distingue entre la figura del con-
tribuyente y del responsable.
3.3.1. Contribuyente
Serán contribuyentes (artículo 23 TRLITPAJD):
a) La sociedad, en la constitución, aumento del capital, fusión, escisión, trasla-
do de la sede de dirección o de domicilio social y aportaciones de los socios
para reponer pérdidas.
b) Los socios, en la disolución y reducción de capital con devolución de apor-
taciones a los socios, por los bienes y derechos recibidos.
3.3.2. Responsable
Serán responsables subsidiarios, en el pago del Impuesto, los promotores, ad-
ministradores o liquidadores de entidades que hayan intervenido en el acto ju-
rídico sujeto a OS, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o
hubiesen entregado los bienes (artículo 24 TRLITPAJD).
3.3. Base imponible

El artículo 25 del TRLITPAJD establece los siguientes criterios en la determi-
nación de la base imponible, según el tipo de operación:
OPERACIÓN BASE IMPONIBLE

En la constitución y aumento de capital de so-
Importe nominal en el que el capital quede fija-
ciedades que limiten de alguna manera la res-
do inicialmente o ampliado + adición prima de
ponsabilidad de los socios (por ejemplo, SA ó
emisión —en su caso—
SL)
Aumento de capital de sociedades que no limi- Valor real de los bienes y derechos – (Cargas
tan la responsabilidad (por ejemplo, una socie- y gastos deducibles + valor de las deudas que
dad comanditara) y aportaciones de los socios queden a cargo de la sociedad con motivo de
que no suponen aumento de capital la aportación)
Traslado de sede y domicilio social Haber líquido (Activo real – Pasivo exigible)
Disolución y reducción de capital Valor real de los bienes y derechos entregados
Capital social de la nueva sociedad o aumento
Fusión y escisión de capital de la sociedad absorbente + prima de
emisión (en su caso)

Sobre la base imponible, se aplicará, para calcular la cuota tributaria, como
tipo impositivo y en todos los casos, el 1%.
EJEMPLO Nº 14
Los tres socios de Martínez Sociedad Limitada deciden disolver y liquidar la sociedad,
correspondiendo al primero de los socios 5.000 € en metálico; al segundo se le adju-
dica un elemento de transporte —que tiene un valor real de 5.000 €—; mientras que
al tercero se le adjudica una maquinaria, que también tiene un valor real de 5.000 €.
La disolución de la sociedad se formaliza en escritura pública, la cual deberá inscribirse
en el correspondiente Registro Mercantil.
Determinar la tributación de esta operación en el ITPAJD.

a) Esta operación tributa en OS, debiendo, cada uno de los tres socios, realizar una
autoliquidación (en concepto de contribuyente), en los siguientes términos:
– Base imponible: 5.000 €.
– Tipo de gravamen: 1%.
– Cuota tributaria: 50 €.
b) La escritura pública de disolución de la sociedad, devenga AJD (DN), pero sólo el
gravamen fijo por folio o pliego, ya que OS es incompatible con el gravamen gra-
dual o variable de DN.
4. ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

4.1. Introducción
Por lo que se refiere al tercero de los gravámenes que engloba el ITPAJD, cabe
indicar, en primer lugar, que en su seno se encuentran tres modalidades, es decir:
documentos notariales (DN), documentos mercantiles (DM) y documentos ad-
ministrativos (DA) —artículo 27 TRLITPAJD—, los cuales, acto seguido pasan a
analizarse.
4.2. Documentos notariales

4.2.1. Hecho imponible
De acuerdo con el artículo 28 del TRLITPAJD (en relación con el artículo 31),
están sujetas a DN las escrituras —matrices y copias auténticas—, actas y testimo-
nios notariales. Por el contrario, no están sujetas las copias simples.
4.2.2. Sujeto pasivo

Será sujeto pasivo, el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las perso-
nas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se
expidan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29 del TRLITPAJD.
Por su parte, el artículo 68 del Reglamento del Impuesto precisa que, cuando
se trate de escrituras de constitución de préstamos con garantía, se considerará
adquirente al prestatario16.
4.2.3. Base imponible

A la hora de analizar este apartado, cabe recordar que en DN existe siempre
un gravamen fijo por folio o pliego, y un gravamen variable o gradual en deter-
minados supuestos, por lo que, realmente, sólo cabe hablar de base imponible en
este último caso.
Este gravamen variable o gradual se devengará en relación con las primeras
copias de escrituras y actas notariales, cuando se cumplen estos tres requisitos
(artículo 31.2 TRLITPAJD):
a) Tengan, por objeto, un cantidad o cosa valuable.
b) Contengan actos o contratos inscribirles en los Registros de la Propiedad,
Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
c) Dichos actos o contratos no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, o a los gravámenes de TPO u OS (artículo 31.2 TRLITPAJD).
En este caso, la regla general es que la base imponible sea el valor declarado,
sin perjuicio de la comprobación administrativa que sea procedente (artículo 30
TRITPAJD).
Además de esta regla general, el citado artículo 30 establece una serie de re-
glas especiales. Entre ellas queremos hacer especial referencia a la relativa a las
escrituras que documenten préstamos con garantía (por ejemplo, un préstamo
hipotecario). En este caso, la base imponible está configurada por la obligación o
capital garantizado (que se suele establecer, expresamente, en la propia escritura
de formalización del préstamo, y que también se denomina “responsabilidad total
hipotecaria”), es decir, el importe del capital prestado más las sumas que se ase-
guren por intereses, indemnizaciones y penas por incumplimiento. Si no consta,
16
Por tanto, en el supuesto habitual de adquisición de una vivienda cuya financiación se realiza
mediante préstamo hipotecario, el sujeto pasivo, como consecuencia de la formalización en
escritura pública, es el adquirente de la citada vivienda y no la entidad financiera prestamista.
expresamente, el importe de la obligación o capital garantizado, se considerará

como tal el importe del capital prestado y tres años de intereses.
4.2.4. Cuota tributaria

En relación con la cuota tributaria, el artículo 31 del TRLITPAJD establece un
doble gravamen:
a) Un gravamen fijo, que se aplicará sobre las matrices y las copias de las es-
crituras y actas notariales, así como sobre los testimonios notariales. Estos
documentos notariales deberán extenderse, en todo caso, en papel timbrado
de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario; no
obstante, las copias simples no estarán sujetas a este gravamen.
b) Además del gravamen fijo, a las primeras copias de escrituras y actas nota-
riales se aplicará un gravamen variable o gradual siempre que se cumplan
los requisitos a los que nos hemos referido anteriormente. El tipo impositi-
vo será el aprobado por la correspondiente CA o, en su defecto, el 0,5%.
En el caso de la Comunidad Valenciana, el artículo 14.Uno17 de la Ley 13/1997
ha fijado, para el gravamen gradual o variable de DN, un tipo general del 1,5%.
No obstante, hay establecidos otros tipos de gravámenes especiales:
a) Un tipo impositivo reducido del 0,1% en el caso de:
– las primeras copias de escrituras públicas que documenten adquisiciones
de vivienda habitual.
– las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitu-
ción de préstamos hipotecarios para la adquisición de la vivienda habi-
tual de una familia numerosa, y se cumplan los requisitos previstos en
este precepto.
– las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitu-
ción de préstamos hipotecarios para la adquisición por un discapacitado
físico o sensorial, con un grado de minusvalía igual o superior al 65%;
o psíquico, con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, de su
vivienda habitual, únicamente por la parte del préstamo en que aquél
resulte prestatario.
b) Un tipo impositivo incrementado del 2% en las primeras copias de escritu-
ras y actas notariales que documenten transmisiones de bienes inmuebles
respecto de las cuales se haya renunciado a la exención en el IVA, de con-
formidad con lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la LIVA.
17
Redacción dada por el Decreto Ley 4/2013, de 2 de agosto, del Consell.
EJEMPLO Nº 15
Siguiendo con el supuesto de D. Raúl (ejemplo nº 11), supongamos que, para financiar
la adquisición de la vivienda en Alicante, solicita un préstamo hipotecario al Banco A,
que se formaliza mediante la oportuna escritura notarial. El importe total del capital
garantizado asciende a 400.000 euros.
Determinar las consecuencias tributarias de esta operación.

a) Por la transmisión del inmueble se devenga TPO, resultando una cuota tributaria
de 16.000 €. El contribuyente es D. Raúl.
b) Por la formalización en escritura pública de la compra-venta, se devenga AJD
(DN), pero sólo el gravamen fijo por folio o pliego, ya que el gravamen gradual o
variable es incompatible con TPO. El contribuyente es D. Raúl.
c) El otorgamiento del préstamo, al ser efectuado por una entidad bancaria, es una
operación sujeta a IVA pero exenta. La constitución de la garantía hipotecaria
tributa sólo en concepto de préstamo y éste también está exento en el IVA.
d) La formalización, en documento público, del préstamo hipotecario está su-
jeta a DN, tanto al gravamen fijo por folio o pliego, como al variable o gradual, ya
que su objeto es un cosa valuable —el citado préstamo hipotecario—; es inscribible
en el Registro de la Propiedad y, por último, la operación no está sujeta a ISD, TPO o
OS. La base imponible es el capital total garantizado, es decir, 400.000 €, siendo de
aplicación el tipo impositivo fijado por la Comunidad Valenciana, esto es, el 1,5%.
De lo anterior resulta una cuota tributaria de 6.000 €.
El sujeto pasivo es D. Raúl.
4.3. Documentos mercantiles

Su régimen jurídico-tributario viene sistematizado en el siguiente cuadro (artí-
culos 33 y siguientes TRLITPAJD):
Están sujetos:
– las letras de cambio
– los documentos que realizan función de giro o que suplen a las letras de
cambio
– los resguardos o certificados de depósitos transmisibles
Hecho
– los pagarés, bonos, obligaciones y el resto de títulos análogos emitidos en
imponible
serie, por un plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capi-
tales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por
la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a
reembolsar al vencimiento (es decir, emitidos al descuento)18
Devengo: el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen
Debe diferenciarse:
– en las letras de cambio expedidas en España: el librador
Contribuyente – en las letras de cambio expedidas en el extranjero: el primer tomador en
Responsable España
solidario – resto de documentos mercantiles: las personas o entidades que los expidan
La persona o entidad que intervenga en la negociación o cobro de los efectos
citados
Hay que distinguir:
– las letras de cambio, documentos que realicen funciones de giro y documen-
tos análogos: el importe del capital que la entidad emisora se comprometa
Base a reembolsar19; en el caso de vencimientos de letras de cambio superiores a
imponible seis meses desde la emisión, esta cantidad debe duplicarse
– los certificados de depósito: importe nominal
– los pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos: el importe del capital
que la entidad emisora se comprometa a reembolsar
Deben diferenciarse:
– las letras de cambio, documentos que realizan función de giro o que suplen
a las letras y los resguardos o certificados de depósitos transmisible: se aplica
Cuota
la escala progresiva prevista en el artículo 37 del TRLITPAJD20
tributaria
– los pagarés, los bonos, las obligaciones y otros títulos análogos con rendi-
miento implícito: 0,018 euros por cada 6,01 euros o fracción (en cualquier
caso, debe recordarse que están exentos en DM).
18/19
18
No obstante, se encuentran exentos en virtud de lo previsto en el artículo 45.I.B).15 del TR-
LITPAJD.
19
Con la finalidad de corregir determinadas conductas elusivas tendentes a mitigar la progresi-
vidad del Impuesto, distribuyendo la cantidad librada en varias y sucesivas letras de cambio
en vez de en un único efecto, el artículo 36.2, párrafo segundo, del TRLITPAJD establece la
acumulación de dichas cantidades salvo que los diversos vencimientos tengan una diferencia
superior a los quince días o cuando se hubiera pactado, documentalmente, el cobro mediante
giros escalonados.
EJEMPLO Nº 16
D. Víctor, empresario del calzado, vende una partida de zapatos a D. Jesús por un
importe de 100.000 €. En relación con la tributación de esta operación en DM vamos
a suponer que:
a) se libra una letra de cambio por el importe total de la operación, es decir, 100.000 €.
b) se libran diez letras de cambio, por un importe unitario, de 10.000 €.
Determinar la tributación de estas operaciones en el ITPAJD.
En ambos caso, el contribuyente es D. Víctor (librador de la letra de cambio).
En el caso a), la cuota tributaria es de 538,51 € (al estar la base imponible comprendi-
da entre 96.161,95 € y 192.323,87 €).
Por su parte, en el supuesto b), la cuota tributaria total es de: 10 letras x 33,66 € =
336,6 €.
Ahora bien, si entre las fechas de vencimiento de estas diez letras de cambio no hay
una diferencia superior a los quince días y, además, no existe el pacto, acreditado do-
cumentalmente, de cobro escalonado de la cantidad adeudada, se deberá adicionar
la base imponible de las diez letras, de manera que la base imponible sea el importe
total, es decir, 100.000 €.
20
20
Hasta 24,04 euros 0,06 euros

De 24,05 a 48,08 euros 0,12 euros
De 48,09 a 90,15 euros 0,24 euros
De 90,16 a 180,30 euros 0,48 euros
De 180,31 a 360,61 euros 0,96 euros
De 360,62 a 751,27 euros 1,98 euros
De 751,28 a 1.502,53 euros 4,21 euros
De 1.502,54 a 3.005,06 euros 8,41 euros
De 3.005,07 a 6.010,12 euros 16,83 euros
De 6.010,13 a 12.020,24 euros 33,66 euros
De 12.020,25 a 24.040,48 euros 67,31 euros
De 24.040,49 a 48.080,97 euros 134,63 euros
De 48.080,98 a 96.161,94 euros 269,25 euros
De 96.161,95 a 192.323,87 euros 538,51 euros
Por lo que exceda de 192.323,87 euros 0,018 euros por cada 6,01 o fracción (es decir, 3 por 1000), a
liquidar siempre en metálico.
Hasta 192.238,87 euros se satisfarán mediante efectos timbra-
dos, por la cuantía correspondiente al tramo en que se encuen-
tre la base imponible.
4.4. Documentos administrativos

En último lugar, veremos el gravamen que recae sobre determinados documen-
tos de naturaleza administrativa. Su régimen jurídico-tributario viene sistematiza-
do en el siguiente cuadro (artículos 40 a 44 TRLITPAJD):21
– Anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos

que tengan por objeto una cantidad o cosa valuable y no hayan sido
ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa compe-
Hecho imponible
tente
– Rehabilitación y la transmisión de grandezas y títulos nobiliarios
Devengo: día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen
Hay que distinguir:
– las anotaciones preventivas: solicitante de las anotaciones
Contribuyente
– La rehabilitación y la transmisión de grandezas y títulos nobiliarios:
los beneficiarios
Solamente hablamos de base imponible en el caso de las anotaciones
preventivas: valor del derecho o interés que se garantice, publique o
Base imponible constituya
Límite: valor de los bienes embargados o importe total de la cantidad
que haya dado lugar a la anotación del embargo
Deben diferenciarse:
– Las anotaciones preventivas: 0,5% x base imponible
Cuota tributaria – La rehabilitación y la transmisión de grandezas y títulos nobiliarios:
cuantía que deriva de la aplicación de la escala prevista en el artículo
43 del TRLITPAJD21
21
El artículo 63 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015 aprueba la siguiente
escala:
Transmisiones Transmisiones
Rehabilitaciones y
directas transversales
Escala reconocimiento de
- -
títulos extranjeros
Euros Euros
Por cada título con grandeza 2.699 6.766 16.222
Por cada grandeza sin título 1.930 4.837 11.581
Por cada título sin grandeza 769 1.930 4.643
EJEMPLO Nº 17
Se realiza una anotación preventiva de embargo por un importe de 91.000 € (que

corresponde a una deuda pendiente de 90.000 € más 1.000 € fijados para costas),
instada por el acreedor, sobre un inmueble urbano, cuyo valor real, en ese momento,
es de 600.000 €.
Determinar las consecuencias tributarias de esta anotación en el ITPAJD:

Como consecuencia de esta anotación preventiva de embargo, se devenga AJD (DA):
– Contribuyente: la persona demandante que insta la anotación preventiva de em-
bargo.
– La base imponible asciende a 91.000 €, es decir, el capital más las costas.
– El tipo de gravamen: 0,5%.
– La cuota tributaria: 455 €.
5. EXENCIONES, DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES

5.1. Exenciones
El artículo 45 del TRLITPAJD regula un conjunto de exenciones —subjetivas
y objetivas— en el Capítulo IV dedicado a las disposiciones comunes aplicables
a las tres gravámenes, que engloba el ITPAJD (es decir, TPO, OS y AJD). En cual-
quier caso, y antes de proceder a su análisis, es necesario realizar, con carácter
general, una serie de matizaciones previas:
a) Las exenciones de carácter subjetivo serán aplicables a las tres gravámenes
que han sido analizadas previamente, es decir, TPO, OS y AJD.
b) No obstante, dichas exenciones no se aplicarán a las letras de cambio, a los
documentos que suplan a éstas o realicen función de giro, ni al gravamen
fijo por folio o pliego de AJD (DN).
Como se ha señalado previamente, el artículo 45.I del TRLITPAJD establece
un amplio elenco de exenciones, distinguiendo entre exenciones subjetivas y obje-
tivas. En los siguientes cuadros vamos a enumerar dichas exenciones, remitiéndo-
nos al citado artículo 45 para un análisis más detallado de las mismas:
EXENCIONES SUBJETIVAS —Artículo 45.I.A) TRLITPAJD—; entre otras:

– Estado
– Administraciones Públicas Territoriales
– Administraciones Públicas Institucionales
– Determinadas Fundaciones públicas y privadas
– Iglesia Católica e iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos
de cooperación con el Estado español
– Cruz Roja Española, ONCE y obra social de las Cajas de Ahorro
EXENCIONES OBJETIVAS —Artículo 45.I.B) TRLITPAJD—

– Transmisiones declaradas exentas en convenios o tratados internacionales —punto 1—.
– Transmisiones derivadas de retractos legales —punto 2—
– Transmisiones, aportaciones y adjudicaciones relacionadas con las sociedades conyugales —
punto 3—
– Exenciones de carácter financiero —puntos 4 y 5—
– Concentración parcelaria —punto 6—
– Juntas de compensación y reparcelaciones —punto 7—
– Garantías que prestan los tutores —punto 8—
– Transmisiones de valores, salvo que sea de aplicación el artículo 108 LMV —punto 9—
– Operaciones societarias —puntos 10 y 11—
– Actos y contratos vinculados a viviendas de protección oficial —puntos 12—
– Rectificaciones y subsanaciones de actos o contratos anteriores —punto 13—
– Préstamos y depósitos —punto 15—
– Transmisiones a empresas de leasing —punto 16—
– Determinadas transmisiones de vehículos usados —punto 17—
– Cancelación de hipotecas —punto 18—
– Escrituras que contengan quitas o minoraciones de las cuantías de préstamos, créditos u otras
obligaciones del deudor que se incluyan en los acuerdos de refinanciación o en los acuerdos
extrajudiciales de pago establecidos en la Ley Concursal, —punto 19—
– Determinadas operaciones realizadas por instituciones de inversión colectiva, fondos de tituli-
zación hipotecaria y de activos financieros, y las sociedades de capital riesgo—punto 20—
– Las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad —punto 21—
– Determinadas operaciones realizadas por las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en
el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) —punto 22—
– Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipo-
tecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas
urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, quedarán exentas de la cuota
gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este
Impuesto —punto 23—
– Las transmisiones de activos y pasivos, concesión de garantías; operaciones de reducción de
capital vinculadas a la reestructuración y resolución de las entidades de crédito —punto 24—
5.2. Deducciones y bonificaciones

Por lo que se refiere a estos beneficios tributarios cabe destacar, por una parte,
que el artículo 57 bis del TRLITPAJD establece una bonificación del 50% para
determinados actos, contratos y operaciones realizados o vinculados con Ceuta
o Melilla22. Por otra parte, que el artículo 58 del TRLITPAJD posibilita que las
CCAA puedan aprobar las deducciones y bonificaciones que estimen convenientes
en este Impuesto23, en relación con aquellas materias sobre las que ostenten capa-
cidad normativa sobre tipos de gravamen; aunque, en todo caso, deberán resultar
compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa
estatal, sin que puedan suponer una modificación las mismas. Estas deducciones
y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por
la normativa estatal.

Las CCAA han asumido competencias para regular aspectos sobre la gestión y
liquidación del Impuesto (como consecuencia de la aprobación de la Ley 21/2001,
de 27 de diciembre). La competencia para la gestión y liquidación del impuesto
corresponderá a las Delegaciones y Administraciones de la Agencia Estatal de Ad-
ministración Tributaria y, en su caso, a las oficinas con análogas funciones de las
CCAA que tengan cedida la gestión del tributo (artículo 56 TRLITPAJD).
El contribuyente practicará, como norma general, la autoliquidación de la
cuota tributaria, e ingresará su importe en la entidad de depósito que presta el
servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus
entidades colaboradoras. Ingresado el importe de las autoliquidaciones, los su-
jetos pasivos deberán presentar, en la correspondiente oficina liquidadora, la do-
cumentación preceptiva, con un ejemplar de la autoliquidación practicada. Esta
obligación debe ser cumplida en el plazo de treinta días hábiles a contar desde el
momento del devengo (artículos 51 TRLITPAJD y 102 RITPAJD)24. No obstante,
22
Adicionalmente, el artículo 45.I.C) hace referencia a una serie de normas especiales donde
se establecen beneficios tributarios, los cuales se deberán aplicar en los términos previstos en
dichas normas especiales.
23
En consonancia con lo previsto, en la actualidad, en el artículo 49 de la LSFCCAA.

En el caso de la Comunidad Valenciana caben destacar las dos siguientes bonificaciones in-
troducidas por la Ley valenciana 5/2013: (i) 100% de la cuota de las escrituras públicas de
modificación novativa de créditos hipotecarios a los que se refiere el artículo 14.Bis de la Ley
13/1997 y (ii) 100% de la cuota tributaria en el caso de constitución de préstamos y créditos
hipotecarios que financian la adquisición de inmuebles por jóvenes menores de 35 años que
sean empresarios o profesionales o por sociedades mercantiles participadas directamente en su
integridad por dichos jóvenes. Esta deducción tiene carácter temporal para 2014 y 2015 (vid.
la Disposición adicional 15.ª de la Ley 13/1997).
24
En el ámbito de la Comunidad Valenciana se establecen las siguientes excepciones a este plazo
general: (i) el plazo será de seis meses en los supuestos de consolidaciones del dominio en el
nudo propietario por fallecimiento del usufructuario; (ii) en el caso de la adquisición de bienes
muebles (con excepciones) por empresarios o profesionales para su reventa y transmitidos one-
en algunos supuestos, no es necesario que el contribuyente realice dicha autoli-

quidación (por ejemplo, en caso de las letras de cambio o arrendamientos cuando
se satisfacen mediante efectos timbrados, o en el gravamen fijo por folio o pliego
de AJD, DN).
Cabe resaltar que en la aplicación de este tributo no sólo el contribuyente
tiene obligaciones tributarias. Por un lado, los órganos judiciales y los fedatarios
públicos deben remitir, a las oficinas liquidadoras del Impuesto, información so-
bre las sentencias y documentos —respectivamente— con trascendencia tributaria
en este Impuesto (que el artículo 52 del TRLITPAJD señala). Por otro lado, los
órganos judiciales, entidades financieras, asociaciones, sociedades, funcionarios,
particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las
entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite, previamen-
te, el pago del Impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración
lo autorice (artículo 53 TRLITPAJD).
Para finalizar este apartado debe hacerse referencia a dos previsiones legales,
cuyo fundamento es garantizar el pago del Impuesto. La primera de ellas es la
que se conoce como “cierre registral”. En efecto, el artículo 54 del TRLITPAJD
imposibilita que los actos o contratos sujetos al ITPAJD puedan surtir efecto en
ninguna Oficina o Registro Público si no se justifica el pago, exención o no su-
jeción al ITPAJD. Esta disposición se encuentra desarrollada por el artículo 122
del Reglamento del Impuesto que impide, específicamente, a los Registros de la
Propiedad, Mercantiles y de la Propiedad Industrial admitir para su inscripción
o anotación cualquier documento si no se justifica dicho pago, exención o no
sujeción al Impuesto. La segunda previsión legal es la que prohíbe efectuar el cam-
bio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal
cambio suponga, directa o indirectamente, una transmisión de bienes, derechos
o acciones gravada por el Impuesto, sin que se justifique, previamente, su pago o
exención (artículo 55 TRLITPAJD).
rosamente por particulares, dichos empresarios y profesionales tienen un período de liquida-

ción trimestral y pueden presentar la autoliquidación durante los primeros veinte día siguientes
a la finalización de dicho plazo trimestral. No obstante, la autoliquidación que corresponde al
último trimestre del año es susceptible de presentarse durante los primeros treinta días natura-
les del mes de enero del año siguiente. En este supuesto, se consignará en cada autoliquidación
el valor real de todos los bienes muebles transmitidos durante el correspondiente trimestre
(Artículo 14.Ter de la Ley 13/1997, añadido por la Ley valenciana 5/2013).
Tema Séptimo
El impuesto sobre el valor añadido
1. INTRODUCCIÓN
1.1. Naturaleza y caracteres
Cualquier acercamiento al Impuesto sobre el Valor Añadido debe a nuestro jui-
cio iniciarse destacando la influencia que, tanto en el establecimiento de este tribu-
to como en su regulación, ha tenido la incorporación, y posterior pertenencia, de
nuestro país a la Unión Europea. En efecto, la implantación por la Ley 30/1985,
de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido supuso el cumplimiento de
una de las condiciones señaladas para la adhesión de España a la Comunidad
Económica Europea, al tiempo que una lógica exigencia del establecimiento de
un mercado único en el que, debiendo circular libremente mercancías, capitales
y personas, mal podía mantenerse un impuesto que favoreciera la concentración
empresarial1. Su actual regulación, por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre y las
puntuales modificaciones que a la misma se han realizado, supone, por otra parte,
el resultado de la adecuación de la normativa nacional a las Directivas de armo-
nización que en materia de IVA han sido adoptadas.
Sentada la anterior base, el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es el impues-
to indirecto que, en nuestro ordenamiento y dentro de su territorio de aplicación,
está en principio llamado a gravar el consumo resultante del tráfico empresarial.
Su carácter de impuesto indirecto puede predicarse tanto en su acepción jurídica,
por cuanto es un impuesto que contempla la repercusión de sus cuotas, como en
la económica, por cuanto el consumo (objeto de gravamen de este tributo) supone
una manifestación mediata de la capacidad económica del sujeto que lo realiza2.
Entre las notas que caracterizan la naturaleza de este impuesto pueden desta-
carse las siguientes:
1
El Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, que regía en todo el territorio español antes
del establecimiento del IVA era, en tanto que impuesto plurifásico en cascada, un tributo que
favorecía dicha concentración.
2
En este sentido se suele señalar que, mientras la “Renta” y el “Patrimonio” son manifestaciones
inmediatas de riqueza, el consumo sólo pone de manifiesto ésta de forma mediata. En otras pa-
labras, que mientras que aquel que más gana o que más tiene demuestra una mayor capacidad
económica que el que gana o tiene menos, el que más gasta sólo pone de manifiesto que tiene
capacidad (la que le permite gastar) pero no necesariamente que la misma sea mayor que la de
aquel que gaste menos.
370 Juan José Bayona Giménez
a) Es un impuesto real y objetivo, ya que, a diferencia de los impuestos perso-

nales, la persona no es uno de los elementos esenciales en la definición del
hecho imponible y, a diferencia de los impuestos subjetivos, las circunstan-
cias personales del sujeto pasivo no son, en principio, tenidas en considera-
ción para graduar el gravamen aplicable.
b) Es un impuesto proporcional, por contraposición con los impuestos progre-
sivos y regresivos, en la medida en que la cuota del impuesto es el resultado
de aplicar un tipo de gravamen fijo a una base imponible variable3. Ello no
impide que en función de los bienes o servicios en que se concrete el consu-
mo se apliquen tipos de gravamen diferentes4.
c) Es un impuesto instantáneo, en la medida en que se devenga de forma inde-
pendiente en cada una de las entregas de bienes, prestaciones de servicios e
importaciones que integran su hecho imponible, sin que ello obste a que se
declare y liquide periódicamente5.
d) Es un impuesto cedido, en la medida en que las Comunidades Autónomas
de régimen común y las Ciudades con Estatuto de Autonomía tienen re-
conocido el derecho a participar en el 50% del rendimiento del Impuesto
sobre el Valor Añadido que corresponda al consumo en cada territorio se-
gún el índice de consumo territorial certificado por el Instituto Nacional
de Estadística. La cesión en relación con este impuesto no ha supuesto, sin
embargo, el reconocimiento de capacidad normativa en la materia en favor
de las distintas Comunidades, lo que por otra parte es coherente con su
carácter de tributo armonizado en el seno de la Unión Europea.
e) Es un impuesto general, por contraposición con los impuestos especiales, en
el sentido de que pretende someter a tributación cualquier consumo que sea
consecuencia del tráfico empresarial, y no el consumo de bienes concretos.
Esto implica, desde un punto de vista práctico, que las exenciones que el
mismo recoge deben, tendencialmente, ser interpretadas de forma restricti-
va.
3
En los impuestos progresivos la cuota aumenta de forma más que proporcional a medida que
aumenta la base imponible, en los regresivos la cuota es proporcionalmente menor a medida
que la base imponible aumenta.
4
La actual regulación del impuesto contempla junto a la aplicación de un tipo general del 21%
(art. 90 LIVA), la de un tipo reducido del 10% y otro superreducido del 4% para determinados
consumos considerados de primera necesidad o, en todo caso, protegidos (art. 91 LIVA).
5
Las declaraciones-liquidaciones a realizar por los sujetos pasivos de este impuesto son gene-
ralmente trimestrales, si bien se prevén declaraciones mensuales para las grandes empresas,
los exportadores y otros operadores económicos, declaraciones anuales en las que se detalle el
resumen de las operaciones, e incluso, en determinados supuestos, la práctica de declaraciones
no periódicas.
El Impuesto sobre el Valor Añadido 371
f) Es un impuesto plurifásico, dado que el gravamen no se establece exclusiva-

mente en una de las fases del proceso de producción y distribución (como
ocurre en nuestro ordenamiento en impuestos monofásicos tales como los
Impuestos Especiales6), sino que, en principio, quedan gravadas todas las
fases que dicho proceso comporte. Dentro de la categoría de impuestos
plurifásicos el que ahora analizamos es, más concretamente, un impuesto
sobre el valor añadido, por contraposición con los impuestos en cascada,
en la medida en que en cada una de las fases no se somete a gravamen el
valor total del bien o servicio, sino sólo aquella parte del valor que se haya
incorporado en la fase objeto de tributación.
Una aclaración especial merece, sin duda, esta última afirmación, que la expe-
riencia cotidiana parece desmentir, desde el momento en que, en cada una de las
adquisiciones gravadas que efectuamos, la cuota a satisfacer en concepto de IVA
es siempre el resultado de aplicar el tipo que corresponda al precio total del bien
o servicio, y no a la parte del valor que en esa fase se haya incorporado. ¿Cómo
explicar entonces la diferencia entre este impuesto y los denominados impuestos
en cascada? ¿Cómo justificar en definitiva que en cada una de las fases sólo el
valor añadido es objeto de tributación?
EJEMPLO Nº 1
Para ponerlo de manifiesto sirvámonos del siguiente ejemplo: supongamos que un

determinado bien, cuyo consumo tributa al 21% ha sido vendido por el fabricante a
un mayorista por 600 euros. El mayorista lo ha vendido a un minorista por 900 euros,
y éste a su vez a un consumidor final por 1.050 euros. Las cuotas de IVA devengadas
pueden sistematizarse en el siguiente cuadro:
Tipo de Cuota de IVA

Concepto Base Imponible
Gravamen devengado
Venta del fabricante al mayo-
600 21% 126
rista
Venta del mayorista al mino-
900 21% 189
rista
Venta del minorista al Cliente 1.050 21% 220,5
6
Un impuesto monofásico sometería a gravamen alternativamente, junto a la importación de
un bien, su fabricación, su venta al por mayor, o la venta al por menor del mismo, pero nunca
varias de las fases del proceso de fabricación y comercialización. Así, el Impuesto sobre la
Cerveza grava una única vez la fabricación o importación del producto, sin que se devengue
nuevamente el tributo cada vez que es transmitido a un intermediario o a un consumidor final.
Si estuviéramos ante un impuesto en cascada, la Hacienda recaudaría la suma de las

cuotas devengadas, es decir, en el ejemplo 535,5 euros., ingresados parcialmente por
el fabricante (126), el mayorista (189) y el minorista (220,5). En una situación en la que
la totalidad de las cuotas devengadas debe ser ingresada se entiende fácilmente que,
prescindiendo de una fase en el proceso de comercialización, por ejemplo vendiendo
el fabricante directamente al minorista, se produce un ahorro fiscal (dejarían de ingre-
sarse 189 euros). Los impuestos en cascada suponen, en definitiva, un aliciente a la
concentración empresarial (fenómeno según el cual un mismo sujeto asume la fabri-
cación y la comercialización prescindiendo de intermediarios que pudieran encarecer,
por motivos fiscales, el precio final del producto).
En el IVA, sin embargo, se pretende someter a gravamen la riqueza que pone de ma-
nifiesto el consumidor final, por lo que los intermediarios presentes en el proceso de
fabricación y comercialización deben quedar indemnes por la aplicación del impuesto.
Con este fin se les permite, con carácter general, deducir las cuotas de IVA que hayan
soportado de aquellas que hayan repercutido, exigiéndoles tan sólo el ingreso de la
diferencia resultante. Completando pues el anterior cuadro la situación podría siste-
matizarse de la siguiente forma:
Cuota de IVA Cuota de IVA Cuota de IVA a

Sujeto
repercutido soportado ingresar
Fabricante 126 0 126
Mayorista 189 126 63
Minorista 220,5 189 31,5
Total 220,5
Tomando a título de ejemplo la posición del mayorista observamos que el mismo, que
había repercutido 189 euros al minorista, sólo tendrá que ingresar 63 euros pues, al
ser un intermediario que ha de quedar indemne, se le permite deducir los 126 euros
que por el mismo impuesto soportó del fabricante. Como resultas de este sistema Ha-
cienda percibirá en total 220,5 euros (lo que se corresponde con la cantidad satisfecha
por el consumidor, es decir el 21% de 1.050 euros), que serán ingresadas en parte
por el fabricante (126 euros.), en parte por el mayorista (63 euros) y en parte por el
minorista (31,5 euros).
El IVA es, por tanto, un impuesto plurifásico que, al permitir a los intermedia-
rios deducir de las cuotas repercutidas aquellas que han soportado, e ingresar en
su caso la diferencia, grava, en cada fase, exclusivamente el valor que en la misma
se haya añadido.
1.2. Esquemas generales de aplicación del impuesto

Aprovechando la anterior explicación, y con ánimo de avanzar en el conoci-
miento de los aspectos generales del impuesto que nos ocupa, creemos necesario
haya añadido.
1.2 Esquemas generales de aplicación del impuesto.

Aprovechando la anterior explicación, y con ánimo de avanzar en el
destacar que, en el mismo, la posición de obligado al ingreso de la deuda tributa-
conocimiento de los aspectos generales del impuesto que nos ocupa, creemos necesario
riadestacar
no recae,
que,generalmente,
en el mismo, laenposición
el consumidor cuyaalcapacidad
de obligado ingreso deeconómica es objeto
la deuda tributaria no
derecae,
gravamen, sino en la
generalmente, enpersona que entrega
el consumidor cuyaa capacidad
éste los bienes o servicios
económica en que
es objeto de
elgravamen,
consumo sino se concreta. Se establece
en la persona de esta
que entrega forma
a éste los una suerte
bienes de colaboración
o servicios en que el
entre quiénseresulta
consumo obligado
concreta. al ingreso
Se establece de estadel impuesto
forma y lade
una suerte Administración tributa-
colaboración entre quién
riaresulta
que loobligado
recibe; alcolaboración que sóloypuede
ingreso del impuesto exigirse, al menos
la Administración en que
tributaria principio, a
lo recibe;
colaboracióny profesionales,
empresarios que sólo puede porexigirse,
ser ellos al menos puede
a quienes en principio, a empresarios
presumirse la suficientey
profesionales,para
organización por cumplir,
ser ellos asin
quienes puedeperjuicios,
excesivos presumirsecon la suficiente organización
la obligación para
y los debe-
cumplir, sin excesivos perjuicios, con la obligación y los deberes que
res que se les refiere. La justicia tributaria, atendiendo al hecho de que se impone se les refiere. La
una obligación de ingreso a quien no tiene la capacidad económica objeto dea
justicia tributaria, atendiendo al hecho de que se impone una obligación de ingreso
quien no tiene
gravamen, exigelaquecapacidad económica
se conceda a estosobjeto
sujetosdelagravamen,
facultad de exige que se conceda
resarcirse median-a
estos sujetos la facultad de resarcirse mediante la repercusión de las
te la repercusión de las cuotas devengadas, con lo que se arbitra en definitiva el cuotas devengadas,
con lo que se arbitra en definitiva el mecanismo que permite trasladar la carga del
mecanismo que permite trasladar la carga del gravamen al verdadero titular de la
gravamen al verdadero titular de la riqueza: el consumidor. La mecánica de aplicación
riqueza: el consumidor. La mecánica de aplicación del impuesto podría esquema-
del impuesto podría esquematizarse, a grandes rasgos, de la siguiente forma:
tizarse, a grandes rasgos, de la siguiente forma:
IVA
Hacienda
A Entrega de bienes o prestación

de servicios B
Empresario Adquirente
o profesional de los bienes
Precio + IVA
o servicios
De acuerdo con el anterior esquema, la aplicación del IVA requiere que la

De acuerdo con el anterior esquema, la aplicación del IVA requiere que la
persona situada en la posición “activa” (quien entrega los bienes o presta los
persona situada en la posición “activa” (quien entrega los bienes o presta los servicios)
servicios)
tenga la tenga la condición
condición de empresario
de empresario o profesional,
o profesional, sin que sesinrequiera
que se requiera una
una condición
condición
especial enespecial en el adquirente
el adquirente (que la
(que detentaría detentaría
posición la posiciónEl“pasiva”).
“pasiva”). empresarioElqueda
em-
presario queda obligado a ingresar la cuota de IVA devengada, pudiendo
obligado a ingresar la cuota de IVA devengada, pudiendo resarcirse repercutiéndola al resarcir-
seadquirente
repercutiéndola al adquirente
(que la pagará junto con(que la pagará junto con el precio).
el precio).
Este esquema
Este esquema básicobásico de aplicación
de aplicación del impuesto
del impuesto puede
puede no no obstantecomplicarse
obstante complicarse
cuando la operación no tiene lugar dentro de un único Estado y,
cuando la operación no tiene lugar dentro de un único Estado y, en consecuencia,en consecuencia,
puedenser
pueden servarias
variaslas
lasHaciendas
Haciendas implicadas.
implicadas. ElEl problema
problemaenenrealidad
realidadsesecircunscribe
circunscri-a
las entregas de bienes que han de ser objeto de un transporte internacional, dado que las
be a las entregas de bienes que han de ser objeto de un transporte internacional,
prestaciones de servicios, como tendremos ocasión de analizar en su momento, tributan
dado que las prestaciones de servicios, como tendremos ocasión de analizar en su
siempre como operaciones interiores, radicando su complejidad en la determinación del
momento, tributan siempre como operaciones interiores, radicando su compleji-
dad en la determinación del territorio en el que se entiende “prestado el servicio”,
o mejor dicho, realizado el hecho imponible.
EJEMPLO Nº 2
Para ilustrar el problema al que hacemos referencia tomemos como ejemplo una ex-
portación de calzado español a Japón. Aplicando el esquema básico, antes descrito,
resultaría que el empresario español debería repercutir el IVA al adquirente japonés e
ingresarlo en Hacienda. Ahora bien, dos cuestiones al menos se presentan:
– ¿En qué Hacienda debe ingresarse el impuesto? La Hacienda española, si bien es la
más próxima al empresario español, no parece estar legitimada a recaudar un tribu-
to que, no lo olvidemos, pretende gravar el consumo, cuando éste se ha producido
en Japón. La Hacienda japonesa, sin duda más legitimada para la exacción del
tributo, tendría sin embargo serios problemas para recaudar y controlar las cuotas
a ingresar por el empresario español.
– ¿Qué IVA debe gravar la operación realizada? Está claro que el empresario espa-
ñol puede quedar obligado a conocer y aplicar el IVA español, pero sin duda sería
excesivamente gravoso obligarle a hacer otro tanto con las legislaciones de todos
aquellos países con los que pretenda operar. Por su parte Japón, como cualquier
otro Estado soberano, no puede pasar por que la tributación de los consumos que
se realizan en su territorio sea determinada por legislaciones extranjeras.
La solución al gravamen de las operaciones de exportación e importación re-

sulta, generalmente, la siguiente:
– El Estado en el que se produce la importación somete a gravamen los bienes
de acuerdo con su normativa interna, equiparando así el tratamiento de
estas operaciones al de la producción nacional. El gravamen es exigido a
quien tenga la consideración de importador7, y en su exacción resulta deci-
sivo el control desarrollado en la aduana.
– La exención de la exportación se justifica en primer término por la ausencia
de legitimación del Estado de origen para someter a gravamen un consumo
que necesariamente se ha de producir fuera de su territorio, como acredita
su salida a través de la aduana. En segundo término, mediante la concesión
de la exención el Estado de origen evita un probable problema de doble im-
posición que haría competir a sus productos en inferioridad de condiciones
frente a las producciones nacionales de los Estados de destino.
7
Como recoge el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, la condición de importador vendrá fijada por la normativa aduanera, y se refiere,
entre otros, al destinatario de los bienes (ya sea el adquirente, cesionario o propietario de los
mismos, o incluso el consignatario que actuara en nombre propio), al viajero que los introduz-
ca, al propietario de los bienes (aun cuando no tuviera ninguna de las anteriores condiciones),
o los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores de los bienes objeto de operaciones
asimiladas a las importaciones.
Esquemáticamente
Esquemáticamente la operación sería
la operación sería lalasiguiente:
siguiente:
Aduana
(Hacienda)
A B
Exportador I Importador
de los bienes V de los bienes
A
De lo antedicho se desprende la importancia capital que en la aplicación de

De lo antedicho se desprende la importancia capital que en la aplicación de esta
estasolución
solución tiene la existencia
tiene la existencia de aduanas:
de aduanas:
• 4 en
en relación
relación con
conelelpaís
paísexportador,
exportador,porporcuanto permite
cuanto comprobar
permite un requisito
comprobar un requi-
esencial a la concesión de la exención: la salida efectiva de los bienes;
sito esencial a la concesión de la exención: la salida efectiva
5 en relación con el país importador, por cuanto permite garantizar el efectivo
de los bienes;
sometimiento
• en relación cona gravamen
el país de los bienes que
importador, pretendan
por cuantointroducirse en el territorio
permite garantizar el de
efectivo
aplicación del impuesto.
sometimiento a gravamen de los bienes que pretendan introducirse en el
territorio de aplicación del impuesto.
Esta última reflexión pone de manifiesto uno de los problemas más importantes
que tiene
Esta últimaen reflexión
la actualidad planteado
pone el impuesto
de manifiesto uno en de
el los
senoproblemas
de la Uniónmás
Europea.
importan-
Teniendo en cuenta que el establecimiento del mercado único
tes que tiene en la actualidad planteado el impuesto en el seno de la Unión ha supuesto la Eu-
eliminación de las barreras aduaneras entre Estados miembros, pero que no existe una
ropea. Teniendo en cuenta que el establecimiento del mercado único ha supuesto
armonización total de las legislaciones nacionales del IVA ¿cuál es el mecanismo de
la eliminación
aplicación deldetributo
las barreras aduaneras
en aquellas entre
operaciones en Estados
las que miembros, pero que no
existe un transporte
existe una armonización
intracomunitario total de las legislaciones nacionales del IVA ¿cuál es el
de los bienes?
mecanismo de aplicación del tributo en aquellas operaciones en las que existe un
transportePara mejor ilustrar el de
intracomunitario problema tomaremos nuevamente un ejemplo: ¿Cómo
los bienes?
tributa una venta de calzado entre un fabricante ilicitano y un distribuidor sueco? La
Para mejor
aplicación delilustrar
esquema el problema tomaremos
correspondiente nuevamente
a las operaciones un ejemplo:
interiores implicaría que el¿Cómo
empresario
tributa español
una venta derepercutiría
calzado entre el IVA unalfabricante
empresario francés
ilicitano y procedería a ingresarlosueco?
y un distribuidor
en Hacienda.del
La aplicación Como ocurriera
esquema en el ejemplo anterior
correspondiente a lasenoperaciones
relación con interiores
la operaciónimplicaría
con
Japón dos son los interrogantes que se plantean: ¿Qué IVA ha de repercutirse? ¿Qué
queHacienda
el empresario español
ha de recibir repercutiría
el ingreso? el IVA más
La solución al empresario francés
sencilla consistiría en yque
procedería
el
a ingresarlo
empresarioenespañol
Hacienda. Como
aplicara ocurriera nacional
su legislación en el ejemplo
(cuyo anterior en relación
conocimiento parece con
la operación
justificado ycon Japón dos
proporcionado son los
exigirle), interrogantes
y que la Hacienda que querecibiera
se plantean: ¿Qué
el ingreso, y a laIVA ha
que competiese ¿Qué
de repercutirse? el control fuera, en ha
Hacienda virtud
de de su cercanía,
recibir la española.
el ingreso? Ello no obstante
La solución más sencilla
dejaría una
consistiría en cuestión
que el pendiente:
empresario la Hacienda
español Española
aplicaraestaría recaudando nacional
su legislación un tributo (cuyo
sobre consumos realizados en Suecia.
conocimiento parece justificado y proporcionado exigirle), y que la Hacienda que
recibiera elLa ingreso,
que se ha yvenido
a la denominando
que competiese soluciónel definitiva
control fuera, en de
en materia virtud
IVA endeelsu cer-
canía, la española. Ello no obstante dejaría una cuestión pendiente: la Hacienda
seno de la Unión Europea prevé el establecimiento de un sistema de compensación, o
transferencias, mediante el que se haría llegar a cada Estado
Española estaría recaudando un tributo sobre consumos realizados en Suecia. la recaudación por los
consumos realizados en su territorio. En el ejemplo propuesto la Hacienda española
La que transferir
debería se ha venido denominando
a la Hacienda solución
sueca el IVA definitiva
recaudado en materia
por el consumo deenIVA en
realizado
el seno de la
Suecia, Unión Europea
o proceder, caso de prevé el establecimiento
que existieran operaciones de un sistema
inversas, a la de compen-
debida
sación, o transferencias, mediante el que se haría llegar a cada Estado la recau-
dación por los consumos realizados en su territorio. En el ejemplo propuesto la
Hacienda española debería transferir a la Hacienda sueca el IVA recaudado por

el consumo realizado en Suecia, o proceder, caso de que existieran operaciones in-
versas, a la debida compensación de las cuotas de IVA debidas y a la transferencia
de la diferencia
compensaciónresultante. La solución
de las cuotas de IVA llamada
debidas ydefinitiva presentaría
a la transferencia de la por tanto el
diferencia
siguienteresultante.
esquema: La solución llamada definitiva presentaría por tanto el siguiente esquema:
Hacienda IVA Hacienda

IVA
española sueca
Entrega de calzado, transportado

A de España a Suecia B
Empresario Distribuidor
ilicitano Precio + IVA sueco
La Unión Europea
La Unión Europea no ha conseguido
no ha conseguido todavía
todavía poner en
poner en práctica
práctica la ladenominada
denomina-
solución
da solución definitivaal al
definitiva persistir,pese
persistir, pesea aloslos esfuerzosarmonizadores
esfuerzos armonizadores realizados,
realizados,
importantes diferencias entre las distintas legislaciones nacionales, fundamentalmente
importantes diferencias entre las distintas legislaciones nacionales, fundamental-
en cuanto a los tipos de gravamen aplicables. Siguiendo con el ejemplo propuesto, caso
mente en de aplicar laasolución
cuanto los tipos de gravamen
definitiva, aplicables.
el empresario ilicitanoSiguiendo con
repercutiría al el ejemplo
distribuidor pro-
sueco
puesto, un
caso21%deenaplicar
conceptoladesolución definitiva,
IVA y procedería el empresario
a ingresarlo ilicitano
en la Hacienda repercutiría
española. Ésta,
siguiendosueco
al distribuidor con launsolución
21% descrita, transferiría
en concepto de IVA a la y
Hacienda sueca alaingresarlo
procedería cuota de IVAen la
recaudada, es decir, el 21% del precio. Pues bien, el problema radica en que el tipo
Hacienda española. Ésta, siguiendo con la solución descrita, transferiría a la Ha-
general de IVA aplicable en Suecia no es del 21% sino del 25%. La Hacienda sueca
cienda sueca la cuota
esperaría, de IVA recaudada,
en consecuencia, es decir,
una cuota superior el 21% del
a la transferida, precio.
mientras Pues
que la bien, el
Hacienda
problema radica
española en en quecaso
ningún el tipo
podríageneral
transferirdemás
IVAde loaplicable enrecaudado.
que hubiera Suecia no es del 21%
sino del 25%. La Hacienda sueca esperaría, en consecuencia, una cuota superior
A la espera de una “¿futura?” armonización de tipos de gravamen, la solución
a la transferida, mientras que la Hacienda española en ningún caso podría trans-
transitoria adoptada pasa por someter a gravamen la operación en el Estado de destino,
ferir másen vez de en elhubiera
de lo que Estado derecaudado.
origen, como postula la solución definitiva. Ello implica que
A la la Hacienda
espera que ha
de una de recibir elarmonización
“¿futura?” ingreso, así como delatipos
legislación aplicable, son
de gravamen, la las del
solución
Estado en el que se va a realizar el consumo de los bienes. Determinada la Hacienda que
transitoria
ha deadoptada
recaudar el pasa
tributo,por someter
el siguiente a gravamen
paso la operación
consiste en señalar en elque
cuál es el sujeto Estado
ha de de
destino,realizar
en vezel de en el Estado de origen, como postula la solución
ingreso de la cuota devengada. Atendiendo una vez más a razones de tipo definitiva.
Ello implica que
práctico, la la Hacienda
solución que
consiste ha de como
en señalar recibir el ingreso,
sujeto obligado alasíingreso
comoallareceptor
legislación
de
los son
aplicable, bienes,
lassiempre que el en
del Estado mismo tengaselava
el que condición de empresario
a realizar el consumo o profesional (por
de los bienes.
presumirse en este caso la existencia de una organización suficiente para soportar, sin
Determinada la Hacienda que ha de recaudar el tributo, el siguiente paso consiste
que resulte excesivamente gravosa, la carga de la obligación y de los deberes aparejados
en señalar
a la cuál
misma).es En
el elsujeto que
supuesto de ha
que de realizar actuara
el adquirente el ingreso
como de la cuota estaríamos
un particular, devengada.
Atendiendo una
ante lo quevezsemás a razones
denomina de tipo
una venta práctico,cuyo
a distancia, la solución consiste
tratamiento en señalar
será objeto de
explicación
como sujeto más adelante.
obligado al ingreso al receptor de los bienes, siempre que el mismo
tenga la condición de empresario o profesional (por presumirse en este caso la
existencia de una organización suficiente para soportar, sin que resulte excesiva-
mente gravosa, la carga de la obligación y de los deberes aparejados a la misma).
En el supuesto de que el adquirente actuara como un particular, estaríamos ante
lo que se denomina una venta a distancia, cuyo tratamiento será objeto de expli-
cación más adelante.
Inicialmente, la solución transitoria presentaría por tanto el siguiente esquema:
Inicialmente, la solución transitoria presentaría por tanto el siguiente esquema:
Hacienda Hacienda
española sueca
IVA
Entrega de calzado, transportado de

A España a Suecia B
ilicitano sueco
Precio (SIN IVA)
La operación descrita se conoce, según el punto de vista que se adopte, como

La operaciónintracomunitaria
entrega o adquisición descrita se conoce, según el puntoy de
de bienes, su vista que se adopte,
existencia exige como
que se den
entrega o adquisición intracomunitaria de bienes, y su existencia exige que se den las
las dos dos
siguientes circunstancias:
siguientes circunstancias:
– que los- bienes
que los transmitidos
bienes transmitidos
seansean objeto de
objeto de transporte
transporte físico entreentre
físico países países
comunitarios y
comunitarios
- que elyadquirente tenga también la condición de empresario o profesional.
– que el adquirente tenga también la condición de empresario o profesional.
Cumplidas estas condiciones, y algunos otros requisitos sobre los que tendremos
Cumplidas
ocasión deestas
incidircondiciones,
más adelante, el y sujeto
algunos otrosenrequisitos
obligado, sobreellos
su caso, a realizar que ytendre-
ingreso
cumplir de
mos ocasión conincidir
los deberes formales anejos
más adelante, a dicha
el sujeto sujeción será
obligado, en suel caso,
empresario o
a realizar el
profesional que adquiere los bienes, mientras que para el transmitente de los mismos la
ingresooperación
y cumplir con los deberes formales anejos a dicha sujeción
de entrega estará exenta. En otras palabras, el empresario ilicitano no va a
será el empre-
sario orepercutir
profesionalcuotaquealgunaadquiere
de IVA los bienes, mientras
al distribuidor sueco sinoquequepara el transmitente
es éste quien debe de
los mismos la operación
“autorrepercutirse” de entrega
el impuesto estará
y proceder, en suexenta. En otras
caso, al ingreso de lapalabras, el empre-
correspondiente
cuota en la
sario ilicitano noHacienda de su país. cuota
va a repercutir Puntualizamos
algunaquedelaIVAobligación de ingreso sólo
al distribuidor se sino
sueco
dará “en su caso” en la medida en que siendo el adquirente un empresario o profesional
que es que
ésteactúa
quien comodebe tal,“autorrepercutirse”
es muy probable que elelmismo impuesto y proceder,
no tenga en su decaso, al
la consideración
ingresoconsumidor
de la correspondiente
final sino tan sólo cuota en laintermediario,
la de mero Hacienda de porsu
lo país. Puntualizamos
que posiblemente, y al que
objeto dede
la obligación dejarle indemne,
ingreso sólola se
normativa
dará “enle permitirá
su caso” deducir la cuota
en la medidade IVAen soportado
que siendo el
que previamente
adquirente un empresario se ha o “autorrepercutido”,
profesional que no actúa
generándose
comoentonces la mencionada
tal, es muy probable que
obligación de ingreso8.
el mismo no tenga la consideración de consumidor final sino tan sólo la de mero
intermediario, El por lo que
problema posiblemente,
que queda pendiente, y aly objeto de dejarle
cuya solución indemne,
nos debe servir la
paranorma-
tiva le completar
permitirá el anterior
deducir esquema inicial,
la cuota deesIVA
el siguiente:
soportado¿Cómoqueconseguir el cumplimiento
previamente se ha “au-
espontáneo de la obligación de ingreso y los demás deberes por parte del adquirente? o,
torrepercutido”, no generándose entonces la mencionada obligación de ingreso8.
siguiendo el ejemplo propuesto ¿Cómo conseguir que el distribuidor sueco se dirija a su
Hacienda y ponga en su conocimiento que ha realizado una adquisición
8
Esta es la razón que nos ha inducido a representar con una flecha de doble dirección el vínculo que une
8
Estaal esdistribuidor
la razón sueco
que nos
con ha inducidodea su
la Hacienda representar con unatanto
país, simbolizando flecha de doblededirección
la obligación ingreso queel vínculo
quenormalmente acompaña asueco
une al distribuidor la repercusión, como el crédito
con la Hacienda de suquepaís,
supone el derecho a deducir
simbolizando las obligación
tanto la cuotas de
soportadas.
ingreso que normalmente acompaña a la repercusión, como el crédito que supone el derecho a
deducir las cuotas soportadas.
El problema que queda pendiente, y cuya solución nos debe servir para com-
pletar el anterior esquema inicial, es el siguiente: ¿Cómo conseguir el cumplimien-
to espontáneo de la obligación de ingreso y los demás deberes por parte del ad-
quirente? o, siguiendo el ejemplo propuesto ¿Cómo conseguir que el distribuidor
sueco se dirija a su Hacienda y ponga en su conocimiento que ha realizado una
adquisición intracomunitaria por la que debe ingresar en concepto de IVA un de-
terminado importe? A nadie se le escapa que la conciencia fiscal suele ser escasa y
que, en realidad, sólo cumplimos “voluntariamente” con las obligaciones fiscales
que nos es imposible eludir.
Por ello, para conseguir el cumplimiento espontáneo de los deberes que se
imponen al adquirente es imprescindible que su Hacienda esté en condiciones de
podérselo exigir de forma efectiva. A este fin se establece un mecanismo de infor-
mación en virtud del por
intracomunitaria cual el transmitente
la que debe ingresar ende los bienes
concepto de IVAcomunica a su
un determinado administra-
importe?
ción la conclusión de laque
A nadie se le escapa operación y la
la conciencia identidad
fiscal es, las másdel adquirente,
de las como
veces, como el toreo: requisito
de
salón,
ineludible paray que, en realidad,
considerar sólo cumplimos
exenta su entrega; “voluntariamente” con las obligaciones
la Administración del transmitente
fiscales que nos es imposible eludir.
traslada dicha información a la Hacienda del adquirente de forma que la misma
está en condiciones
Por ello,de controlar
para conseguir el cumplimiento
cumplimiento “espontáneo”
espontáneo de los
de los deberes quedeberes
se y
imponen
obligaciones al adquirente
a cargo de esteessujeto.
imprescindible que su Hacienda esté en condiciones de
podérselo exigir de forma efectiva. A este fin se establece un mecanismo de
El régimen transitorio
información en virtudadoptado
del cual elnotransmitente
sólo implicade deberes
los bienesy,comunica
en su caso,
a suobliga-
administración
ciones para la conclusión
el empresario de la operación
o profesional y la identidad
adquirente, que del
ya adquirente,
quedabancomo señalados
requisito ineludible para considerar exenta su entrega; la Administración del
en el anterior esquema, sino también deberes de información entre el transmitente
transmitente traslada dicha información a la Hacienda del adquirente de forma que la
y su Hacienda,
misma estáasí
en como de colaboración
condiciones entre las “espontáneo”
de controlar el cumplimiento Haciendasdeimplicadas
los deberes y9. Estos
obligaciones a cargo de este sujeto.
vínculos informativos han sido representados mediante líneas de puntos flechadas
en el siguiente esquema:
Hacienda Hacienda
española sueca
Inf. Información
IVA
A Entrega de calzado, transportado de

España a Suecia B
ilicitano sueco
Precio (SIN IVA)
1.3 ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN.
La existencia de tres esquemas básicos de aplicación del impuesto, referidos

9 respectivamente
La necesidad a lascontra
de luchar “operaciones interiores”,
el fraude las “importaciones/exportaciones”
fiscal existente y las
en las operaciones intracomunitarias
“entregas/adquisiciones
ha determinado la adopción intracomunitarias
de la Directivade2008/117/CE,
bienes” pone de manifiesto
mediante la importancia
la cual se establece que,
que del
a partir en este
1 deimpuesto
enero detiene la delimitación
2010, espacial
las declaraciones del ámbito relacionadas
informativas de aplicación.con
Resulta
este tipo de
lógicamente
operaciones pasennecesario determinar
a tener, con carácterqué entendemos
general, por interior
una periodicidad del país, tanto en
mensual.
relación con España, como con los restantes países miembros de la Unión Europea,
pudiendo acordarse la condición de territorio tercero a todo espacio no comprendido en
los conceptos anteriores.
El territorio de aplicación del IVA no coincide necesariamente con el ámbito

1.3. Ámbito espacial de aplicación

La existencia de tres esquemas básicos de aplicación del impuesto, referidos
respectivamente a las “operaciones interiores”, las “importaciones/exportacio-
nes” y las “entregas/adquisiciones intracomunitarias de bienes” pone de manifies-
to la importancia que en este impuesto tiene la delimitación espacial del ámbito
de aplicación. Resulta lógicamente necesario determinar qué entendemos por in-
terior del país, tanto en relación con España, como con los restantes países miem-
bros de la Unión Europea, pudiendo acordarse la condición de territorio tercero
a todo espacio no comprendido en los conceptos anteriores.
El territorio de aplicación del IVA no coincide necesariamente con el ámbito
espacial de la soberanía de los distintos estados de la Unión, siendo recogidas
las especialidades que incumben a los diferentes territorios en el artículo 3 de la
Ley del impuesto. En relación con el Reino de España, no forman parte dicho
territorio ni Ceuta ni Melilla, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión
Aduanera, ni Canarias, que es un territorio excluido de la armonización de los
impuestos sobre el volumen de negocios10. Las entregas de bienes que se realicen
con los territorios excluidos tendrán, en consecuencia, la naturaleza de importa-
ciones o exportaciones.
1.4. Relación del IVA con otros impuestos indirectos

Si bien la normativa comunitaria prohíbe la existencia de impuestos sobre el
volumen de negocios distintos del IVA, es obvio que éste, como tributo indirecto,
puede, al menos teóricamente, concurrir con el resto de figuras que integran la
imposición indirecta en su mismo ámbito territorial de aplicación. Debemos por
ello, para finalizar esta introducción, examinar cuál es la relación que presenta
el IVA con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-
cumentados, con los Impuestos Especiales, con los derechos aduaneros y con el
Impuesto sobre las Primas de Seguros11.
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-
dos encierra tres gravámenes distintos que no guardan una misma relación con el
IVA. Así, mientras el gravamen de Operaciones Societarias (OS) y el de Actos Jurí-
dicos Documentados (AJD) son perfectamente compatibles con el Impuesto sobre
10
En estas zonas son de aplicación, en lugar del IVA, el “Impuesto sobre la producción, los ser-
vicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla”, y el “Impuesto General Indirecto
Canario”.
11
No se analiza en este punto la relación del IVA con el “Impuesto sobre la producción, los ser-
vicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla”, y el “Impuesto General Indirecto
Canario” por no ser aplicables en el mismo ámbito territorial.
el Valor Añadido, no ocurre lo mismo en relación con el gravamen de las Trans-

misiones Patrimoniales Onerosas (TPO). En línea de principio podría decirse que
TPO somete a tributación el consumo derivado del “tráfico privado”, mientras
que el IVA hace otro tanto con el derivado del “tráfico empresarial o profesional”,
lo que a priori impediría la existencia de supuestos de doble sujeción. Sin embargo
existen determinadas excepciones a esta regla general, referidas todas a ellas a
operaciones explícita o implícitamente relacionadas con bienes inmuebles, respec-
to de las que estando sujetas al IVA se ha declarado, y efectivamente aplicado, su
exención. Entre las operaciones explícitamente relacionadas con bienes inmuebles
se encontrarían las entregas, arrendamientos y constitución de derechos reales
sobre los mismos que hubieran quedado exentas del IVA12, mientras que entre las
implícitamente relacionadas con este tipo de bienes se hallarían las transmisiones
de acciones o títulos valores exentas del IVA que encubrieran una transmisión de
bienes inmuebles13. Nótese que en cualquiera de esos supuestos tan sólo existirá
una doble sujeción de la operación, pero nunca un doble gravamen de la misma,
en la medida en que la sujeción al ITPyAJD se condiciona a la exención del nego-
cio en el IVA.
Por lo que se refiere a los restantes tributos integrantes de la imposición indi-
recta (Impuestos Especiales, derechos aduaneros e Impuesto sobre las Primas de
Seguros), no existe, en principio, problema alguno a su concurrencia con el IVA,
si bien dos aclaraciones deben a nuestro juicio realizarse. La concurrencia va a
implicar, en la generalidad de los casos, un doble gravamen efectivo de la opera-
ción sujeta salvo, en relación con el Impuesto sobre las Primas de Seguros, dada
la exención que en relación con las operaciones de seguro, reaseguro y capitali-
zación establece la Ley del IVA14. En los supuestos de doble gravamen, la cuota
del tributo que concurre con el IVA formará parte de la base imponible de este
último, con la excepción del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte15, justificada por la vinculación que, en su génesis, tuvo este impuesto
con el IVA16.
12
Artículo 4, Cuatro, a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 7 punto 5 del
de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
en relación con las exenciones reguladas en el artículo 20, Uno, apartados 20 a 23 (ambos
inclusive)de la Ley del IVA.
13
Artículo 4, Cuatro, b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículo 17, punto 2, de
la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en
relación con la exención regulada en el artículo 20, Uno, apartado 18-k de la Ley del IVA
14
Artículo 20, Uno, 16 de la Ley del IVA.
15
Artículo 78, Dos, 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
16
El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte se crea para compensar la
pérdida de recaudación que supuso la supresión del tipo incrementado del IVA (33%), y la
consiguiente aplicación del tipo general en las entregas de este tipo de bienes.
Una vez concluido el estudio de los anteriores aspectos introductorios, el aná-

lisis pormenorizado del Impuesto sobre el Valor Añadido puede emprenderse, al-
ternativamente, analizando simultáneamente los elementos esenciales del tributo
en relación con las operaciones interiores, las adquisiciones intracomunitarias de
bienes y las importaciones, siguiendo la estructura de la propia Ley, o bien, de-
dicando apartados distintos a cada una de las tres operaciones básicas objeto de
gravamen. En aras a facilitar el estudio de la materia, y teniendo presente que el
conocimiento obtenido en relación con los esquemas de aplicación de este im-
puesto nos permite conservar la perspectiva unitaria del impuesto, optaremos en
las páginas que siguen por el análisis separado del gravamen del tráfico interno,
intracomunitario e internacional.
2. OPERACIONES INTERIORES: ENTREGAS DE BIENES Y

PRESTACIONES DE SERVICIOS
2.1. Delimitación del hecho imponible
De acuerdo con el apartado Uno del artículo 4 (LIVA), “estarán sujetas al im-
puesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito es-
pacial del impuesto por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,
incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partí-
cipes de las entidades que las realicen”.
La anterior definición del hecho imponible referido a las operaciones interiores
deja pendientes los siguientes interrogantes: ¿Qué entendemos por actividades
empresariales o profesionales?, ¿Qué entendemos por empresario o profesional?
e incluso ¿Qué entendemos por entregas de bienes y prestaciones de servicios?
2.1.1. Concepto de actividad empresarial o profesional y de empresario o pro-

fesional
A las dos primeras cuestiones se refiere el artículo 5 (LIVA), cuyo apartado
Dos, acogiendo una definición clásica en la literatura económica, dispone que:
“son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación
por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de
ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o ser-
vicios”, procediendo posteriormente a realizar una enumeración no exhaustiva de
las mismas. Señala además el precepto citado que las mencionadas actividades “se
considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes
o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al

desarrollo de tales actividades”.
En cuanto al concepto de empresario o profesional, tras atribuir tal condición
a quien realice las actividades antes definidas, siempre que no lo hagan exclusi-
vamente a título gratuito, el apartado Uno del artículo 5 (LIVA) especifica cuatro
circunstancias que otorgan también dicha condición:
– la condición de sociedad mercantil (salvo prueba en contrario17)
– la explotación de un bien con ánimo de obtener ingresos continuados en el
tiempo, y en particular la condición de arrendador
– la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación
de edificaciones18 destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o
cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente
– la entrega a título ocasional de medios de transporte nuevos (sobre cuyo
régimen tendremos ocasión de incidir más adelante)
Por otra parte, y a los únicos efectos de la determinación del lugar de rea-
lización del hecho imponible, tanto de las prestaciones de servicios como del
transporte intracomunitario de bienes, se reputarán empresarios o profesionales
actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados, a
quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con
otras que no estén sujetas al Impuesto, y a las personas jurídicas que no actúen
como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de
identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la
Administración española.
2.1.2. Concepto de entrega de bienes y de prestación de servicios

Delimitados el tipo de sujeto y de actividad en relación a los cuales puede pro-
ducirse la realización del hecho imponible, debemos ahora determinar cuáles son
los hechos en los que el mismo se concreta, es decir, qué entiende la norma por
entrega de bienes y por prestación de servicios.
17
La inicial previsión legislativa que atribuía la condición de empresario a todas las sociedades
mercantiles, por el simple hecho de serlo, ha tenido que ser modificada como consecuencia de
la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
18
El concepto de edificaciones es regulado en el artículo 6 (LIVA) que, tras definir éstas como “las
construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto en la
superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independien-
te” realiza una serie de precisiones tanto para incluir como para excluir expresamente ciertos
supuestos en el concepto.
La materia es en principio abordada por la norma mediante la adopción de

conceptos generales, formulado positivamente en el caso de la entrega de bienes,
al entender por tal “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corpo-
rales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos
bienes19, y de forma negativa en relación a la prestación de servicios que, a efectos
del IVA, debe entenderse como “toda operación sujeta al citado tributo que, de
acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intraco-
munitaria o importación de bienes”20.
Estos conceptos generales son ilustrados posteriormente mediante la enume-
ración, no exhaustiva, de las operaciones en que se concretan, teniendo a nuestro
juicio interés, por las precisiones que suponen las inclusiones en el concepto de
entrega de bienes, las siguientes operaciones:
– “las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución
administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa”, en las
que la ausencia de la voluntad del transmitente nos pudiera haber hecho
albergar dudas
– “las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva
de dominio o condición suspensiva”, así como “las cesiones de bienes en
virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados”, por cuanto la
propiedad absoluta sobre la cosa no es aún detentada por el adquirente
– “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del im-
puesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a socie-
dades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las
adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total
o parcial de aquéllas21”, en las que no quedando sujetas las aportaciones
realizadas por particulares, y pudiendo suponer unas entregas anteriores
al inicio de la actividad empresarial de la nueva entidad, o posteriores a su
cese, también podían existir dudas sobre su gravamen.
Del restante contenido de las enumeraciones cabe destacar, por cuanto supera
la mera ilustración de los conceptos y permite su correcto deslinde que:
– Las ejecuciones de obra sólo serán consideradas entregas de bienes cuando
tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación y el
19
Artículo 8, Uno LIVA, que continúa aclarando que “a estos efectos, tendrán la consideración
de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de ener-
gía”.
20
Artículo 11, Uno LIVA.
21
Además la norma señala expresamente que “se considerará entrega de bienes la adjudicación
de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los
comuneros, en proporción a su cuota de participación”.
empresario que ejecute la obra aporte materiales cuyo coste exceda el 40%
de la base imponible, siendo consideradas, caso contrario, como prestacio-
nes de servicios.
– El suministro de productos informáticos será considerado entrega de bienes
cuando los productos sean normalizados (producidos en serie y utilizables
por cualquier consumidor final), y prestación de servicios cuando se trate de
productos específicos (producidos previo encargo del cliente).
– Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho,
la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una
parte del mismo, a las que no les sería de aplicación la exención de la que
generalmente gozan las transmisiones de acciones.
– Los arrendamientos financieros tendrán la consideración de prestaciones
de servicios siempre que no exista un compromiso de ejercitar la opción de
compra. Si por el contrario existiera dicho compromiso, o una cláusula de
transferencia vinculante para ambas partes, el negocio sería calificado de
arrendamiento-venta y, como si de una compraventa con pago aplazado del
precio se tratara, tendría la consideración de entrega de bienes.
– La relación existente entre el comitente y el comisionista será considerada
una
- entrega de bienes
La relación existentesiempre que este último
entre el comitente actúe enserá
y el comisionista su propio nombre, y
considerada
comouna
prestación
entrega de de servicios,
bienes siemprecuando actúe actúe
que este último en nombre del comitente.
en su propio nombre, y
como prestación de servicios, cuando actúe en nombre del comitente.
Para ilustrar las relaciones existentes entre comitente y comisionista, sobre las
que deberemos incidir
Para ilustrar posteriormente,
las relaciones tantocomitente
existentes entre en relación con la base
y comisionista, sobreimponible
las
como con el devengo de este impuesto, tomemos como ejemplo
que deberemos incidir posteriormente, tanto en relación con la base imponiblelos esquemas
como que
presenta una comisión
con el devengo de ventatomemos
de este impuesto, en función
comode que lalos
ejemplo misma se realice
esquemas actuando el
que presenta
una comisión en
comisionista de nombre
venta en función
propiodeoque la misma
en el se realice actuando el comisionista
del comitente.
en nombre propio o en el del comitente.
Si el comisionista actúa en su propio nombre, la entrega de los bienes no podrá
realizarseSi directamente entreenelsuvendedor
el comisionista actúa (a lalasazón
propio nombre, entregacomitente)
de los bienesy no
el podrá
comprador,
ya que los mismos no se conocen. Tendremos entonces dos entregas que
realizarse directamente entre el vendedor (a la sazón comitente) y el comprador, ya de bienes
los mismos
distintas, una noprimera
se conocen. Tendremos
entre vendedor entonces dos entregas ydeuna
y comisionista, bienes distintas,entre
posterior una comi-
primera entre vendedor y comisionista, y una posterior entre comisionista y comprador.
sionista y comprador.
Comisionista
Vendedor Entrega de Entrega de Comprador
actuando en
Comitente bienes bienes
nombre propio
Si por el contrario el comisionista actuara por cuenta y en nombre del comitente,

elSicomprador
por el contrario
conocería laelidentidad
comisionista actuara
del vendedor y en por cuenta ypodría
consecuencia en nombre
efectuarsedel
la comi-
tente, el comprador
entrega de los bienes conocería
directamente laentre
identidad
ambos.del
En vendedor y enjunto
este supuesto, consecuencia
a la entrega podría
mencionada
efectuarse tendríamos
la entrega de una prestación
los bienes de servicio entre
directamente (el deambos.
comisión)En entre el
este supuesto,
comisionista y su comitente.
junto a la entrega mencionada tendríamos una prestación de servicio (el de comi-
sión) entre el comisionista y su comitente.
Vendedor Comprador
Entrega de bienes
Comitente
Prestación de
Si por el contrario el comisionista actuara por cuenta y en nombre del comitente,
el comprador conocería la identidad del vendedor y en consecuencia podría efectuarse la
entrega de los bienes directamente entre ambos. En este supuesto, junto a la entrega
mencionada tendríamos una prestación
El Impuesto deel servicio
sobre (el de comisión) entre el 385
Valor Añadido
comisionista y su comitente.
Vendedor Comprador
Entrega de bienes
Comitente
Prestación de
servicios Comisionista actuando
en nombre y por cuenta
del comitente
2.1.3 Operaciones asimiladas a las operaciones interiores.

2.1.3. Operaciones asimiladas a las operaciones interiores
La delimitación del hecho imponible, en relación con las operaciones interiores,
se La delimitación
completa, del lugar,
en primer hechocon imponible, en relación
la referencia con las operaciones
a las operaciones interio-
asimiladas a las
entregas
res, de bienesen
se completa, y aprimer
las prestaciones
lugar, condelaservicios. Entre
referencia las operaciones
a las mismas se encuentran
asimiladas a
aquellas
las operaciones
entregas de bienesque,
y asiendo gratuitas, deben
las prestaciones ser sometidas
de servicios. a gravamen
Entre para se
las mismas evitar
encuen-
posibles elusiones del impuesto y, fundamentalmente, el denominado autoconsumo.
tran aquellas operaciones que, siendo gratuitas, deben ser sometidas a gravamen
para evitar posibles elusiones del impuesto y, fundamentalmente, el denominado
Dos son las categorías de autoconsumo a las que suele hacer referencia la
autoconsumo.
doctrina: el interno, en el que los bienes permanecen en el patrimonio empresarial del
sujeto
Dospasivo,
son lasy categorías
el externo, en
deelautoconsumo
que bienes o servicios
a las quesonsuele
entregados
hacer oreferencia
prestados de
la doc-
forma gratuita a terceros o al propio empresario o profesional considerado en
trina: el interno, en el que los bienes permanecen en el patrimonio empresarial del esta
ocasión como particular.
sujeto pasivo, y el externo, en el que bienes o servicios son entregados o prestados
de forma gratuita a terceros o al propio empresario o profesional, considerado en
esta ocasión como particular.
En el autoconsumo externo el empresario o profesional tendrá que conside-
rar devengada una cuota de IVA en una operación en la que no está recibiendo
contraprestación alguna por el bien entregado o por el servicio prestado, siempre
que como consecuencia del mencionado gravamen no se produzca una sobreim-
posición del consumo22. Se trata en definitiva de reconocer que el empresario o
profesional, que tiene perfecto derecho a regalarse a sí mismo, a los suyos, o a
quien él decida, los bienes o servicios que produce, comercializa o detenta (como
integrantes de su patrimonio empresarial), no puede, sin embargo, disponer de un
22
Debe señalarse a este respecto que el apartado 7º del artículo 7 LIVA establece la no sujeción de
aquellos autoconsumos en los que el empresario o profesional implicado no hubiera dispuesto,
total o parcialmente, del derecho a deducir el IVA soportado en la previa adquisición o impor-
tación de los bienes (o sus componentes o elementos) o de los servicios, que gratuitamente se
entregan o prestan. La negación del derecho a deducir el IVA soportado supone, salvando las
distancias, tomar al empresario o profesional como si de un consumidor final se tratara, por
lo que gravado ya en una ocasión el consumo del bien o servicio (cuando fue adquirido por el
empresario o profesional al que tratamos como consumidor final), el gravamen del autoconsu-
mo supondría una sobreimposición (algo así como si pretendiéramos que el bien o el servicio
pudiera ser totalmente consumido en más de una ocasión).
crédito que sólo a la Hacienda pertenece: la cuota resultante del gravamen sobre
el consumo que efectivamente va a realizarse.
Así, un comerciante de calzado puede regalar a su hijo un par de zapatos, pero
ello no impide que, por el autoconsumo externo, se devengue un IVA que, en su
caso, deberá ser ingresado por el empresario.
El autoconsumo interno (sólo referido a bienes) incluye, junto a los supuestos
en los que un empresario dedica a su empresa alguno de los bienes que fabrica o
comercializa, otros supuestos en los que, permaneciendo los bienes en la empresa,
la alteración del uso al que son destinados implica una variación en el régimen de
deducibilidad del IVA soportado en su adquisición23.
Por último, se asimila también a una entrega de bienes “la transferencia por un
sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miem-
bro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último”24. La operación,
que conoce numerosas excepciones, es tratada en realidad como una entrega in-
tracomunitaria de bienes, en el sentido en que estará sujeta pero exenta, siendo la
adquisición intracomunitaria subsiguiente la que será objeto de tributación en el
Estado al que los bienes hayan sido destinados. Con ello se persigue que los bienes
de inversión tributen de acuerdo con la normativa (y en especial con los tipos de
gravamen) del Estado en el que efectivamente van a ser utilizados.
2.1.4. Operaciones interiores no sujetas al impuesto

Para concluir con la delimitación del hecho imponible en relación con las ope-
raciones interiores, el artículo 7 LIVA establece una serie de supuestos de no suje-
ción25 que podemos reagrupar en torno a los siguientes:
– Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago
– El trabajo realizado por personas físicas en régimen de dependencia en el
marco de una relación laboral o administrativa, incluido el prestado por los
socios de trabajo en las cooperativas
23
La materia relativa a la posible deducción del IVA soportado será objeto de análisis en páginas
posteriores de esta lección.
24
Artículo 9-3º LIVA.
25
Pese a que la norma dispone que los doce apartados incluidos en el artículo 7 son supuestos de
no sujeción, en puridad sólo dos tienen tal condición en la medida en que, aun no habiéndose
estipulado expresamente, el presupuesto fáctico que recogen no habría formado parte del he-
cho imponible.
– Las entregas de muestras y objetos publicitarios o la prestación de servicios

de demostración, a título gratuito, que tengan por finalidad la promoción
de la empresa o sus productos26.
– La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, in-
corporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional
del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad
económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad
empresarial o profesional por sus propios medios27.
– Los autoconsumos cuya sujeción pudiera generar una sobreimposición, y
las prestaciones de servicios a título gratuito que sean obligatorias para el
sujeto pasivo en virtud de una norma o convenio colectivo.
– Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente
por las Administraciones Públicas28 sin contraprestación o mediante con-
traprestación de naturaleza tributaria29.
26
Los bienes o productos entregados no deben tener valor comercial estimable, fijándose como
límite en las entregas de productos publicitarios 200 euros/sujeto/año, que sólo podrán ser
superados si el receptor se compromete a su redistribución gratuita.
27
El objetivo de este supuesto de no sujeción es facilitar la continuidad de la actividad económica
en los supuestos en los que se transmite su titularidad. Esto explica que no se aplique la no
sujeción cuando se transmiten simplemente bienes o derechos sin que se acompañen de una
estructura organizativa que permita su consideración como unidad económica autónoma. Y
explica también que las transmisiones de los bienes afectos por quienes tienen su condición
de empresarios por el hecho de ser arrendadores o incluso urbanizadores, constructores o
promotores ocasionales, sólo quede excluida de la sujeción si va acompañada de una auténtica
organización empresarial o profesional.

El empresario que adquiere la unidad económica se subrogará en la posición del transmitente
a efectos de la aplicación de las exenciones inmobiliarias y de la regularización de los bienes de
inversión.
28
Según el apartado 8º del artículo 7 LIVA: “A estos efectos se considerarán Administraciones
Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autóno-
mas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de
las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por
la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un deter-
minado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales
estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entida-
des locales”.
29
El mencionado el apartado 8º del artículo 7 LIVA establece que “en todo caso estarán sujetas
al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen
en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: a) Telecomunicaciones; b)
– Las concesiones y autorizaciones administrativas (a excepción de ciertas

concesiones relacionadas con puertos aeropuertos e infraestructuras ferro-
viarias).
– Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la orde-
nación y aprovechamiento de las aguas.
2.2. Exenciones
Delimitado el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo rela-
tivo a las operaciones interiores, el gravamen efectivo de las mismas dependerá de
la posible concurrencia de alguna de las causas de exención previstas en el artículo
20 LIVA. La enorme casuística con la que son establecidas estas exenciones30, así
como el hecho de estar las mismas permanentemente sometidas a puntuales modi-
ficaciones, nos inducen a acometer su estudio desde una perspectiva general en la
que, analizada su mecánica de aplicación y las categorías en que pueden agrupar-
se, incidiremos exclusivamente en aquellas que requieran mayores explicaciones
(exenciones inmobiliarias y exención técnica).
Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía; c)
Transportes de personas y bienes; d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de
infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones ex-
ceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9 siguiente; e) Obtención, fabricación
o transformación de productos para su transmisión posterior, f) Intervención sobre productos
agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos; g) Explotación de ferias
y exposiciones de carácter comercial; h) Almacenamiento y depósito; i) Las de oficinas comer-
ciales de publicidad; j)Explotación de cantinas y comedores de empresas; k) Las de agencias
de viajes; l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas
las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales
o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de
publicidad no provenientes del sector público.; m) Las de matadero”.

Cuando alguna Administración Pública realice conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas
al tributo se le permitirá la deducción parcial del IVA que hubiera soportado en función de
un criterio razonable, homogéneo y mantenido en el tiempo. Se les aplica en consecuencia un
régimen similar al que supone la aplicación del porcentaje de prorrata para los empresarios y
profesionales que realizan conjuntamente operaciones gravadas o plenamente exentas y opera-
ciones con exención limitada.
30
La enorme casuística en torno a la regulación de las exenciones exige, en la práctica, un mi-
nucioso análisis de preceptos, resoluciones y jurisprudencia, en los que se concreta la correcta
interpretación del alcance y contenido de las mismas. No siempre resulta evidente, por citar tan
sólo algunos ejemplos, averiguar la razón que permite declarar exento el transporte de enfer-
mos pero no el de órganos, o vincular la exención de la docencia impartida en las autoescuelas
al tipo de permiso o licencia que pretenda obtener el alumno.
2.2.1. Aspectos generales de las exenciones. Exenciones limitadas y exenciones

plenas. Clasificación de las exenciones en operaciones interiores
Entre las exenciones que se establecen en el IVA la primera distinción a realizar
es la que permite separar las exenciones plenas de las limitadas. Es una exención
plena aquella que da derecho a deducir las cuotas de IVA soportado, de forma que
no se perciba por parte de Hacienda cuota alguna por el consumo de determina-
dos bienes. Son exenciones plenas las que se refieren a las exportaciones y a las
entregas intracomunitarias de bienes, en las que produciéndose el consumo fuera
del ámbito espacial de aplicación del impuesto, no está justificada la percepción
del gravamen.
EJEMPLO Nº 3
Para ilustrar la mecánica de aplicación de estas exenciones partamos del siguiente cua-
dro que recoge el resultado de la tributación de un supuesto no exento en el que un
determinado bien, cuyo consumo tributa al 21% ha sido vendido por el fabricante a
un mayorista por 600 euros, el mayorista lo ha vendido a un minorista por 900 euros,
y éste a su vez a un consumidor final por 1.050 euros. Las cuotas de IVA devengadas
pueden sistematizarse en el siguiente cuadro:
Base Cuota Cuota

Imponible Tipo de Cuota de IVA Cuota
Sujeto de IVA de IVA
Gravamen repercutido diferencial
(precio) soportado deducible
Fabricante 600 21% 126 0 0 126
Mayorista 900 21% 189 126 126 63
Minorista 1.050 21% 220,5 189 189 31,5
Total 220,5
Tal y como ya señaláramos en la introducción en un supuesto normal de aplicación del

IVA en cada una de las fases del proceso de distribución se va ingresando el IVA co-
rrespondiente al valor añadido en esa fase, de tal forma que al final Hacienda ingresa
unas cuotas correspondientes a la aplicación del tipo sobre el precio final (220,5 euros
= 1.050 euros * 21%), y esta será a su vez la cuota pagada por el consumidor junto al
precio (1.050 euros de precio + 220,5 euros de IVA).
Para analizar lo que ocurriría en el supuesto de concurrir una exención plena, basta
con sustituir al minorista por un exportador o un empresario o profesional que realiza
una entrega intracomunitaria de bienes. El cuadro sería entonces el siguiente:
Base Cuota Cuota

Fabricante 600 21% 126 0 0 126
Mayorista 900 21% 189 126 126 63
Exportador 1.050 Exenta 0 189 189 -189
Total 0
De acuerdo con el cuadro anterior el exportador no repercutirá cuota alguna de IVA,

por estar exenta la operación que realiza, pero tendrá derecho a deducir y solicitar la
devolución de las cuotas de IVA que él soportó (189 euros) en la medida en que la
exención aplicada es plena. Hacienda no ingresará finalmente nada por el consumo
de los bienes exportados en la medida en que devuelve al exportador las cuotas que
habían ingresado el fabricante y el mayorista, y el adquirente último pagará sólo 1.050
euros (sin perjuicio de la posible tributación de la importación o de la adquisición intra-
comunitaria que corresponda en el Estado de destino).
Son exenciones limitadas todas las demás (excluidas las referentes a las expor-
taciones y a las entregas intracomunitarias), y su peculiaridad radica en que no
conceden al sujeto que realiza dichas operaciones el derecho a deducir las cuotas
de IVA que haya podido soportar. La exención no impide que Hacienda ingrese
determinadas cantidades por la fabricación, distribución o comercialización de
los bienes o servicios sobre los que recae, sino que únicamente el valor añadido
en la última fase de estos procesos de comercialización será el que se excepcione
de gravamen.
EJEMPLO Nº 4
Para ilustrar este extremo sustituyamos en el ejemplo anterior al exportador por un

empresario o profesional que entrega unos bienes, o presta unos servicios, exentos
por valor (inicialmente) de 1.050 euros. El cuadro, en un principio, sería el siguiente:
Base Cuota Cuota
Fabricante 600 21% 126 0 0 126
Mayorista 900 21% 189 126 126 63
Emp. o Prof. 1.050 Exenta 0 189 0 0
Total 189
Como puede constatarse las consecuencias inmediatas del reconocimiento de la exen-

ción son que no se repercutirá IVA al consumidor final (que sólo pagará el precio), y
que Hacienda no procede a la devolución de las cuotas ingresadas en fases anteriores
del proceso de comercialización (en el ejemplo la recaudación final sería de 189 euros).
Desde el campo de la economía se denuncia que en realidad las cuotas de IVA que no
han podido ser deducidas por el empresario o profesional afectado por una exención
limitada serán trasladadas al consumidor mediante un incremento del precio que en
lugar de mantenerse en 1.050 euros se incrementaría en 189 euros. En definitiva, el
consumidor final pagaría 1.270,5 euros en un supuesto en el que no concurriera exen-
ción alguna (1050 de precio + 220,5 de IVA), 1.050 euros si concurriera una exención
plena (sólo precio), y 1.239 euros (1.050 euros + 189 euros) si concurriera una exen-
ción limitada (también aquí sólo precio aunque incrementado en las cuotas que no han
podido ser deducidas)
Las exenciones que se reconocen en relación con las operaciones interiores son
todas limitadas y pueden reagruparse en las siguientes categorías:
– exenciones sociales y culturales: en las que se incluirían las establecidas en
relación con los servicios médicos y sanitarios31, los servicios de carácter
social32, la educación33 y los servicios deportivos y culturales
– exenciones financieras y de seguros: a favor de las operaciones que tengan
dicha naturaleza34
– exenciones inmobiliarias
31
Entre los que se encuentran los de los servicios de hospitalización y asistencia; los servicios
profesionales médicos o sanitarios; las entregas de plasma, sangre y demás fluidos y tejidos; los
servicios de estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales; el trans-
porte de enfermos o heridos; las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la
Seguridad Social.
32
Entre los que se encuentran la asistencia a la infancia, la juventud, la tercera edad, toxicó-
manos, transeúntes, alcohólicos, etc.; la cesión de personal para dichos fines por las órdenes
religiosas; las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas directamente a sus
socios por entidades sin ánimo de lucro cuya naturaleza sea política, sindical religiosa, patrió-
tica, filantrópica o cívica.
33
Comprende la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida
la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar
o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria
y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas
por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas
actividades, e incluso las clases particulares sobre materias comprendidas en cualquier plan de
estudios.
34
Así, por ejemplo, la concesión de un préstamo estará exenta en la medida en que es una ope-
ración en la que se retribuye la cesión temporal de un capital, mientras que el alquiler de una
caja de seguridad por parte de una entidad financiera, estará gravado en la medida en que el
servicio prestado es de custodia y no financiero.
– exenciones técnicas
– otras exenciones: entre las que incluiríamos las relacionadas con el servicio
postal universal; los servicios prestados directamente a sus miembros por
uniones de empresas, agrupaciones o entidades autónomas35 y las loterías y
juegos de azar.
2.2.2. Exenciones inmobiliarias

Las exenciones inmobiliarias afectan tanto al arrendamiento como a la entre-
ga de ciertos bienes inmuebles. Están en principio exentos los arrendamientos de
terrenos y los de las edificaciones destinadas exclusivamente a viviendas, aunque
la exención admite ciertas excepciones en función del uso que vaya a darse a estos
bienes (artículo 20-23º LIVA). Son sin embargo las exenciones en las entregas de
bienes inmuebles las que revisten mayor complejidad en la medida en que, como
se apuntó en la introducción, implican la sujeción de esas operaciones al grava-
men de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y además, y tal vez por ello, son
exenciones renunciables.
De acuerdo con el apartado 20º del artículo 20 LIVA, están exentas de este
impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de
edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclava-
das, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los
destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de
uso público. En cuanto a las edificaciones, el apartado 22º del artículo 20 LIVA
declara exentas las segundas y ulteriores entregas de las mismas, entendiendo por
primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o
rehabilitación de la edificación36.
Simplificando la cuestión, la tributación de las operaciones incluidas en el pro-
ceso de construcción y comercialización de una edificación podría ser resumida de
acuerdo con el siguiente esquema:
35
Los miembros de estas agrupaciones deben ser sujetos que ejerzan esencialmente una actividad
exenta o no sujeta al impuesto.
36
No será considerada primera entrega de la edificación la realizada por el promotor tras su uti-
lización ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, por el propietario, titulares
de derechos reales de goce y disfrute o arrendatarios, salvo que la entrega se realizase precisa-
mente a la persona que lo utilizó.
las mismas, entendiendo por primera entrega la realizada por el promotor una vez
terminada la construcción o rehabilitación de la edificación35.
Simplificando la cuestión, la tributación de las operaciones incluidas en el

proceso de construcciónEly Impuesto sobre el de
comercialización Valor edificación podría ser resumida de393
unaAñadido
acuerdo con el siguiente esquema:
Propietario Promotor Primer Segundo

terreno edificable Entrega. de 1ª Entrega. adquirente 2ª Entrega. adquirente
terrenos Edificación edificación
GRAVADA GRAVADA EXENTA
La entrega de un terreno edificable por parte de su propietario estaría gravada

La por el Impuesto
entrega de unsobre el valor
terreno añadido así
edificable porcomo
partetodas
de las
su transmisiones
propietarioque se realicen
estaría gravada
de la obra en curso hasta la conclusión de la construcción. Finalizada ésta, la primera
por el entrega
Impuesto sobre el valor añadido así como todas las transmisiones que se
de la edificación, realizada por el promotor al primer adquirente, será una
realicenoperación gravadaen
de la obra en curso
el IVA,hasta la que
mientras conclusión
la segunda de la construcción.
y posteriores Finalizada
entregas, realizadas
ésta, laporprimera
los sucesivos adquirentes estarían, en principio, exentas del Impuesto sobre elalValor
entrega de la edificación, realizada por el promotor primer
Añadido y sujetas al gravamen de Transmisiones Patrimoniales
adquirente, será una operación gravada en el IVA, mientras que la segunda y Onerosas.
posteriores entregas, realizadas por los sucesivos adquirentes estarían no sujetas
La exención de la segunda o posterior entrega de la edificación puede ser
cuando el transmitente
renunciada nopasivo,
por el sujeto tuviera es la condición
decir, de empresario
el transmitente, siempre queoelprofesional
adquirente, y,
caso contrario, estaríanelsujetas
teniendo reconocido derechoyaen principio
deducir todo elexentas
IVA que del Impuesto
soporta, así se losobre el La
solicite. Valor
Añadido si por
razón el transmitente fuera solicitaría
la que el adquirente sujeto pasivo del impuesto.
la renuncia a la exenciónLa resulta
exención de la
obvia,
mientrasdeterminaría
transmisión que el IVA quela le aplicación
repercuta el transmitente
del gravamen va a poder deducirlo, el Impuesto
de Transmisiones Patrimo-
niales sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados no permite su
Onerosas.
deducción, por lo que sería en todo caso un mayor gasto para el mismo.
La exención de la segunda o posterior entrega de la edificación puede ser re-
nunciada por Laelexención
sujeto que venimos
pasivo, analizando
es decir, no es de aplicación
el transmitente, en losque
siempre supuestos en los
el adquirente,
que la edificación se adquiera para su inmediata rehabilitación, o su demolición (con
teniendo reconocido el derecho a deducir todo o parte del IVA que soporta, así lo
carácter previo a una nueva promoción urbanística). La inaplicación de la exención
decida.toma
La en
razón por la que
consideración, en el adquirente
estos decidiría
casos, el hecho de querenunciar
la siguienteaoperación
la exención resulta
a realizar
obvia,con
mientras que el IVA
el bien inmueble va aque le repercuta
ser una el transmitente
operación gravada, va a poder
bien por tratarse deducirlo,
de una primera
el Impuesto
entrega sobre Transmisiones
de la edificación Patrimoniales
rehabilitada, y Actos
bien por tratarse Jurídicos
de la venta Documentados
del terreno edificable
no permite su deducción, por lo que sería, en todo caso, un mayor gastocomo
o de la nueva construcción tras la demolición de la antigua, lo que otorgará, para el
tendremos ocasión de ver más adelante, el derecho a deducir el IVA soportado en la
mismo. adquisición.
La exención que venimos analizando no es de aplicación en los supuestos en
Tampoco será
los que la edificación de aplicación
se adquiera parala su
exención en relación
inmediata con las entregas
rehabilitación, de
o su demo-
edificaciones que realizan las empresas de leasing como consecuencia del ejercicio de la
lición opción
(con carácter previo a una nueva promoción urbanística). La inaplicación
de compra por parte de los arrendatarios de este tipo de bienes. Toma a nuestro
de la exención toma en consideración,
juicio en consideración en estos
esta inaplicación de lacasos, el hecho
exención de que
el carácter la siguiente
meramente
operación
intermediario, en estos casos, de la propiedad de la empresa arrendataria que enbien
a realizar con el bien inmueble va a ser una operación gravada,
numerosas
por tratarse ocasiones
de una adquiere
primera los bienes
entrega de la de acuerdo con
edificación las especificaciones
rehabilitada, bien por de sus
tratar-
clientes y con el único objeto de celebrar sobre estos bienes
se de la venta del terreno edificable o de la nueva construcción tras la demoliciónel contrato de
arrendamiento financiero. La empresa de leasing quedará indemne en la medida en que
de la antigua, lo que
puede deducir otorgará,
el IVA como
que soporte en latendremos
adquisición, ocasión
por haber de ver más
adquirido adelante, el
la edificación
derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición.
35
No será considerada
Tampoco primera entrega la
será de aplicación de laexención
edificación laen
realizada por el promotor
relación con lastrasentregas
su utilización
de edifi-
ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años, por el propietario, titulares de derechos reales de
caciones que realizan las empresas de leasing como consecuencia del ejercicio
goce y disfrute o arrendatarios, salvo que la entrega se realizase precisamente a la persona que lo utilizó. de
la opción de compra por parte de los arrendatarios de este tipo de bienes. Toma
a nuestro juicio en consideración esta inaplicación de la exención el carácter me-
ramente intermediario, en estos casos, de la propiedad de la empresa arrendataria
que en numerosas ocasiones adquiere los bienes de acuerdo con las especificacio-
nes de sus clientes y con el único objeto de celebrar sobre estos bienes el contrato
de arrendamiento financiero. La empresa de leasing quedará indemne en la medi-

da en que puede deducir el IVA que soporte en la adquisición, por haber adquiri-
do la edificación directamente al promotor o por haber solicitado la renuncia a la
exención si se tratara de una segunda o posterior entrega.
2.2.3. La exención técnica

La exención técnica, por su parte se refiere a las entregas de bienes realizadas
por empresarios o profesionales a los que no se reconoció, total o parcialmente,
el derecho a deducir las cuotas soportadas en los bienes que transmiten al haber
utilizado los mismos en la realización de operaciones exentas37. Simplificando la
cuestión podríamos decir que estos empresarios han sido tratados como si fueran
consumidores finales puesto que han soportado un impuesto sobre el consumo sin
que se les permitiera su deducción. Si la negación del derecho a deducir equivale a
considerar la adquisición de los bienes realizada por estos empresarios o profesio-
nales como su consumo final, no tiene sentido que se grave la posible entrega pos-
terior de los bienes por parte de estos sujetos, ya que sería tanto como pretender
que un mismo bien fuera consumido en su totalidad varias veces. El fundamento
de la exención técnica radica, en definitiva, en evitar la sobreimposición que con-
llevaría la reiteración del gravamen como consecuencia de la transmisión de un
bien que, a los efectos del impuesto, ya se ha considerado consumido. No será de
aplicación la exención técnica cuando el bien se halle aún en periodo de regulari-
zación y ello porque la regularización de los bienes de inversión, a la que haremos
referencia en páginas posteriores, permite tomar en consideración si el consumo
teórico de los mismos se ha realizado parcialmente o en su totalidad.
37
Se entiende que no se ha reconocido el derecho a deducir parcialmente el IVA soportado cuan-
do el sujeto haya utilizado los bienes exclusivamente en la realización de operaciones exentas
(aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata).
EJEMPLO Nº 5
Para ilustrar esta exención tomemos como ejemplo a un médico que adquiere un
ordenador para su consulta. Por la compra realizada el médico soportará un IVA que
no podrá deducir en la medida en que el ordenador sea utilizado en el desarrollo de
una actividad, la prestación de servicios médicos, sobre la que recae una exención
limitada38.
La cuestión que en este momento nos interesa es la siguiente: ¿Debe el médico re-
percutir el IVA, si transcurrido cierto tiempo decide vender el mencionado ordenador?
Partiendo de la base de que el médico es un empresario y la operación descrita una
entrega de bienes, parece que, en principio, la respuesta debería ser afirmativa. Aho-
ra bien, si tomamos en cuenta que el médico fue tratado como un consumidor final
cuando compró el ordenador, por cuanto se le negó el derecho a deducir el IVA enton-
ces soportado, deberemos reconocer que un nuevo gravamen supondría una sobreim-
posición, en la medida en que presume que el ordenador puede ser consumido más
de una vez. Resulta por ello aplicable al caso la exención técnica a la que nos venimos
refiriendo, de forma que se exime al médico del deber de repercutir cuota alguna de
IVA, y permitiéndosele, en consecuencia, cobrar exclusivamente el precio fijado por la
venta del bien.
2.3. Sujeto pasivo38

2.3.1. Regla general: el sujeto pasivo con derecho a repercusión del impuesto
Como señaláramos en la introducción, el IVA es un impuesto sobre el con-
sumo que, al menos generalmente, no hace recaer sobre el consumidor el deber
de ingreso de la obligación tributaria, sino que fija como sujeto de la misma al
empresario o profesional que entrega los bienes o presta los servicios que van a
ser consumidos. En definitiva, y como no podía ser de otra forma, se señala como
contribuyente a quien realiza el hecho imponible (que no se define en relación con
el consumo, sino con la entrega de bienes y la prestación de servicios que ante-
cede a éste), tenga o no la consideración de persona39. Retomando los esquemas
38
Como tuvimos ocasión de señalar anteriormente, las exenciones limitadas (entre las que se
cuentan todas las exenciones en operaciones interiores) no conceden el derecho a deducir,
mientras que las exenciones plenas (referidas a las exportaciones y a las entregas intracomuni-
tarias) sí que otorgan ese derecho.
39
El apartado Tres del artículo 84 LIVA, aplicando la previsión del apartado 4 del artículo 35 de
la Ley General Tributaria dispone que: “Tienen la consideración de sujetos pasivos las heren-
cias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurí-
dica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición,
cuando realicen operaciones sujetas al impuesto”. Esta previsión que la Ley sólo establece de
Como señaláramos en la introducción, el IVA es un impuesto sobre el consumo
que, al menos generalmente, no hace recaer sobre el consumidor el deber de ingreso de
la obligación tributaria, sino que fija como sujeto de la misma al empresario o
profesional que entrega los bienes o presta los servicios que van a ser consumidos. En
definitiva, y como no podía ser de otra forma, se señala como contribuyente a quien
396realiza el hecho imponible (que noJosé
Juan se Bayona
define en relación con el consumo sino con la
Giménez
entrega de bienes y la prestación de servicios que antecede a éste), tenga o no la
38
consideración
de aplicación de persona
vistos . Retomando los
en la introducción esquemas ilustrar
podríamos de aplicación vistos en del
la posición la sujeto
introducción podríamos ilustrar la posición del sujeto pasivo de la siguiente forma:
pasivo de la siguiente forma:
IVA
Hacienda
A Entrega de bienes o prestación

de servicios B
Empresario Adquirente
o profesional Precio + IVA
de los bienes
o servicios
La no coincidencia del sujeto

La no coincidencia pasivo
del sujeto concon
pasivo el titular
el titulardedelalacapacidad económica
capacidad económica
objeto de gravamen exige que se arbitre un mecanismo que
objeto de gravamen exige que se arbitre un mecanismo que permita trasladar permita trasladar a este a
último la carga del tributo. Ese mecanismo, que no es otro que
este último la carga del tributo. Ese mecanismo, que no es otro que la repercusión la repercusión del
impuesto, se regula como un deber a cargo del sujeto pasivo al
del impuesto, se regula como un deber a cargo del sujeto pasivo al tiempo que tiempo que se establece,
a cargo del destinatario de los bienes o servicios, la obligación de soportar sus
se establece, a cargo del destinatario de los bienes o servicios, la obligación de
consecuencias. La repercusión se realiza mediante factura o documento análogo en el
soportar
que sesus consecuencias.
consignan separadamenteLa repercusión se realiza
la base imponible mediante
(precio) y la cuotafactura o docu-
repercutida 39
,
mento análogo en el que se consignan separadamente la base imponible
perdiéndose el derecho a repercutir transcurrido un año desde la fecha del devengo40. (precio)
y la Debe
cuotaentenderse
repercutida
que el,anterior
40
perdiéndose
plazo deelunderecho
año rigeaexclusivamente
repercutir transcurrido
en la relaciónun año
entre
desde la fecha
el sujeto del devengo
pasivo del impuesto41
. Debe entendersedeque
y el destinatario el anterior
la operación, queplazo
es el de un año
ámbito rige
propio
en el que se ejercita
exclusivamente en la el derechoentre
relación a ser reintegrado que asiste
el sujeto pasivo delalimpuesto
contribuyente.
y el destinatario
de la operación, que es el ámbito propio en el que se ejercita el derecho a ser rein-
tegrado que asiste al contribuyente.
La rectificación de las cuotas impositivas, que puede, o no, tener trascendencia
en la38 relación entre el destinatario de la operación y el sujeto pasivo42, pero que en
El apartado Tres del artículo 84 LIVA, aplicando la previsión del artículo 33 de la Ley General
todoTributaria
caso afecta
disponeaque:
la relación que este último
“Tienen la consideración mantiene
de sujetos pasivos las con la Administración
herencias yacentes, comunidades tri-
butaria, podrá
de bienes realizarse
y demás en el
entidades que, plazo de
careciendo cuatro años,
de personalidad contado
jurídica, desde
constituyan la producción
una unidad económica
de laoEsta
un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto”.
causa de modificación de la base imponible, cuando se fundamente en ésta, o
previsión que la Ley sólo establece de forma expresa en relación con las operaciones interiores debe,
desde el devengo, si es consecuencia de la comisión de un error. En este
a nuestro juicio extenderse al resto de operaciones que configuran el hecho imponible del impuesto. último su-
39
puesto, además, no cabrá rectificación cuando los destinatarios de las operaciones
Una especialidad en esta materia es la presentada por las entregas de bienes o prestaciones de servicios
de que sean destinatarios los entes públicos, en la medida en que toda propuesta económica que se
formule a los mismos, incluso verbalmente, se entenderá siempre que incluye el IVA, sin que la
repercusión del impuesto pueda, en ningún caso, suponer un aumento de la contraprestación total
propuesta.
40
De acuerdo
forma con en
expresa lo dispuesto
relaciónencon
el apartado cuarto del artículo
las operaciones 88 de
interiores la LIVA.
debe, a nuestro juicio extenderse al
resto de operaciones que configuran el hecho imponible del impuesto.
40
Una especialidad en esta materia es la presentada por las entregas de bienes o prestaciones
de servicios de que sean destinatarios los entes públicos, en la medida en que toda propuesta
económica que se formule a los mismos, incluso verbalmente, se entenderá siempre que incluye
el IVA, sin que la repercusión del impuesto pueda, en ningún caso, suponer un aumento de la
contraprestación total propuesta.
41
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 88 de la LIVA.
42
En función del eventual vencimiento del plazo de un año en el que debe ejercitarse el derecho
de repercusión.
no actuaran como empresarios o profesionales y la rectificación supusiese aumen-

to de la cuota, en cuyo caso, sólo la elevación de los tipos impositivos permitiría
una rectificación que debería realizarse en el mes en que se produjera la elevación
o en el inmediato siguiente.
Tampoco cabrá rectificación alguna cuando sea la Administración tributaria
la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas
impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el suje-
to pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Las rectificaciones al alza de las cuotas repercutidas generan unas diferencias
que pueden ser liquidadas, mediante una declaración-liquidación rectificativa o,
si fueran consecuencia de la concurrencia de una causa de modificación de la base
imponible o de un error fundado de Derecho, mediante su inclusión en la declara-
ción del período en el que se hayan producido. Las rectificaciones a la baja de las
cuotas repercutidas generan un crédito a favor del sujeto pasivo que puede hacer
valer, bien mediante el correspondiente expediente de devolución de ingresos in-
debidos, bien mediante su aplicación en la liquidación correspondiente al período
en el que se produce la rectificación o en las que deban realizarse en el plazo de un
año, debiendo en este caso reintegrar al destinatario de las operaciones el importe
de las cuotas repercutidas en exceso.
2.3.2. El sujeto pasivo por inversión

La regla general a la que hemos hecho hasta ahora referencia se ve alterada,
en relación con las operaciones interiores, en los denominados supuestos de in-
versión del sujeto pasivo43, en los que no estando generalmente establecido en el
territorio de aplicación del impuesto el empresario o profesional que entrega los
bienes o presta los servicios, quien los recibe es un empresario o profesional esta-
blecido en este territorio. A estos efectos, se considera establecidos en el territorio
de aplicación del impuesto los sujetos que tengan en el mismo la sede de su acti-
vidad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no
realicen las operaciones sujetas al impuesto desde dicho establecimiento.
La medida busca simplificar la aplicación del impuesto al evitar que, en deter-
minados supuestos, empresarios o profesionales con escasos puntos de conexión
con nuestra Hacienda deban identificarse y asumir obligaciones ante la misma
para operar con empresarios o profesionales establecidos en nuestro territorio.
En definitiva la Administración, sin renunciar a la recaudación de las cuotas de-
vengadas, exige su pago al sujeto con el que ya mantiene una relación de sujeción
y, por otra parte, la carga tributaria sigue siendo efectivamente soportada por el
43
Estos supuestos vienen regulados en el número 2 del apartado Uno del artículo 84 de la LIVA.
adquirente que, en el presente caso pagará la cuota resultante directamente a la

Hacienda y no al
caso pagará empresario
la cuota resultanteodirectamente
profesional a larepercutidor.
Hacienda y noEsquemáticamente
al empresario o la
relación en esterepercutidor.
profesional caso seríaEsquemáticamente
la siguiente: la relación en este caso sería la siguiente:
Hacienda
IVA
Entrega de bienes o Sujeto Pasivo

Empresario o profesional
no establecido en el
prestación de servicios por inversión
territorio de aplicación Empresario o profesional,
del impuesto
Precio (SIN IVA) establecido en el territorio
de aplicación del impuesto
El vínculo que une en este caso al sujeto pasivo con la Hacienda lo hemos
El vínculo quecon
representado uneunaenflecha
estede
caso alsentido
doble sujetopara
pasivo conquelaelHacienda
ilustrar loque
mismo sujeto hemos re-
presentado con
asume la una flecha
obligación de doble
tributaria sentido
puede tener para el
reconocido ilustrar
derechoque el mismo
a deducir sujeto que
las cuotas
asumedevengadas que soporta.
la obligación tributaria puede tener reconocido el derecho a deducir las
cuotas devengadas
No se aplicará soporta.
que la inversión del sujeto pasivo en los supuestos en los que la
La entrega de bienes
inversión tenga la pasivo
del sujeto consideración de “ventautilizada,
es también a distancia”,en
o los bienes entregados
algunas ocasiones, para
sean objeto de impuestos especiales43, así como a los servicios y trabajos sobre bienes
evitar muebles
posibles diferencias entre las cuotas efectivamente repercutidas y las efecti-
y los servicios de transporte intracomunitarios, y los accesorios o de mediación
vamente deducidas.
de estos últimos. En estos casos el adquirente debe autorrepercutirse el mismo
impuesto que, como máximo, puede entonces deducir. Con ello se intenta evitar
2.3.3 Los responsables
el perjuicio que para Hacienda supone la merma de recaudación derivada de la
práctica de una deducción
Por último, junto alque nopasivo
sujeto fueralaacompañada
Ley del Impuesto por el efectivo
sobre ingreso de las
el Valor Añadido
cuotasestablece
repercutidas 44
.
en su artículo 87 una serie de supuestos de responsabilidad tanto solidaria
como subsidiaria, a cargo de personas públicas o privadas que deliberadamente, o al
Nomenos
se aplicará la inversión
como consecuencia de sudel sujeto pasivo
negligencia, en los asupuestos
han colaborado la incorrectaen los que la en-
aplicación
trega de
delbienes tenga
impuesto. Tal eslael consideración
caso, por ejemplo,dede “venta a distancia”,
los destinatarios o los bienes
de las operaciones sujetasentrega-
que, mediante acción u omisión culposa o45dolosa, eludan la correcta repercusión del
dos sean objeto de impuestos especiales , así como a los servicios y trabajos sobre
impuesto, a los que se hace responder solidariamente (alcanzando incluso dicha
bienesresponsabilidad
muebles y los a laservicios
sanción quede transporte
pudiera intracomunitarios,
corresponder 44
); el de los Agentes ydelos accesorios o
Aduanas
de mediación
que actúendeenestos
nombre últimos.
y por cuenta de sus comitentes (a los que se hace responder
subsidiariamente) o el de la responsabilidad subsidiaria de los adquirentes que, teniendo
en cuenta el carácter notoria e injustificadamente anómalo del precio satisfecho,
debieran razonablemente presumir que las cuotas correspondientes no han sido (ni van a
ser) objeto de declaración o ingreso.
43
Tendremos ocasión de referirnos a estos supuestos en páginas posteriores, en relación con los
44 regímenes particulares que presenta el tráfico internacional.
Un44ejemplo dedeestos
La inclusión supuestos
las posibles de en
sanciones inversión lo laencontramos
el alcance de responsabilidad en la entregasdede
es consecuencia bienes inmuebles
la revisión
quede se
esteproducen como por
precepto realizada consecuencia
la Ley 53/2002, dedeun
30 proceso
de diciembre.concursal. El adjudicatario
Plantea serias dudas el hecho dede quelos bienes
será el que
alguien deba
pueda autorrepercutirse
responder el impuesto
por una infracción ajena, dado ely, principio
en su caso, procederque
de culpabilidad entonces a la deducción
rige en materia
de sancionatoria.
las cuotas queParece
le más lógico imputar al responsable sus propias infracciones y sancionarle por las
correspondieran.
45 mismas.
Tendremos ocasión de referirnos a estos supuestos en páginas posteriores, en relación con los
regímenes particulares que presenta el tráfico internacional.
2.3.3. Los responsables

Por último, junto al sujeto pasivo la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadi-
do establece en su artículo 87 una serie de supuestos de responsabilidad tanto
solidaria como subsidiaria, a cargo de personas públicas o privadas que delibe-
radamente, o al menos como consecuencia de su negligencia, han colaborado
a la incorrecta aplicación del impuesto. Tal es el caso, por ejemplo, de los des-
tinatarios de las operaciones sujetas que, mediante acción u omisión culposa o
dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto, a los que se hace responder
solidariamente (alcanzando incluso dicha responsabilidad a la sanción que pu-
diera corresponder46); el de los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por
cuenta de sus comitentes (a los que se hace responder subsidiariamente) o el de la
responsabilidad subsidiaria de los adquirentes que, teniendo en cuenta el carácter
notoria e injustificadamente anómalo del precio satisfecho, debieran razonable-
mente presumir que las cuotas correspondientes no han sido (ni van a ser) objeto
de declaración o ingreso.
2.4. Lugar de realización del hecho imponible

La determinación del lugar de realización del hecho imponible tiene una im-
portancia decisiva en la medida en que determina la legislación que habrá de
aplicarse a la operación cuyo gravamen se analiza y, como consecuencia de ello,
la posterior calificación del hecho imponible, la determinación del sujeto pasivo,
de la base imponible y del tipo de gravamen, entre otros aspectos esenciales del
tributo. Es tal la importancia de esta cuestión que, a nuestro juicio, el primer inte-
rrogante a resolver a la hora de aplicar el tributo debe ser precisamente el referido
a la determinación del lugar donde se entiende realizado el hecho imponible.
La regulación del lugar de realización del hecho imponible en relación con
una operación interior, contenida en los artículo 68 a 70 LIVA (ambos inclusive),
distingue los supuestos relacionados con las entregas de bienes de aquellos que se
refieren a las prestaciones de servicios, existiendo en cada caso una regla general
excepcionada o completada por diferentes reglas especiales.
46
La inclusión de las posibles sanciones en el alcance de la responsabilidad es consecuencia de
la revisión de este precepto realizada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre. Plantea serias
dudas el hecho de que alguien pueda responder por una infracción ajena, dado el principio de
culpabilidad que rige en materia sancionatoria. Parece más lógico imputar al responsable sus
propias infracciones y sancionarle por las mismas.
2.4.1. Lugar de realización del hecho imponible en las entregas de bienes

En relación con las entregas de bienes la regla general dispone que siempre que
los mismos no deban ser objeto de expedición o transporte se considerará realiza-
do el hecho imponible en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bie-
nes se pongan a disposición del adquirente en el mencionado territorio. Esta regla
general es matizada en relación con los bienes inmuebles respecto de los cuales,
no siendo por naturaleza transportables, el lugar de realización de su entrega se
entiende siempre realizado en el territorio en el que radiquen.
En cuanto a las reglas especiales que completan la regla general antes enuncia-
da puede señalarse que se entiende realizado el hecho imponible en el territorio
de aplicación del impuesto:
– cuando, tratándose de bienes muebles corporales que deban ser objeto de
expedición o transporte, éste se inicie en el territorio de aplicación del im-
puesto (siempre que la operación no tenga que tributar en el país de destino
por aplicación del régimen de las ventas a distancia)47
– cuando los bienes hayan de ser entregados a los pasajeros de un buque,
avión o tren que, partiendo desde el mismo, tenga como destino otro Estado
miembro de la Unión europea.
– cuando los bienes, provenientes de otro territorio, hayan de ser instalados o
montados en éste
– cuando se encuentre en el mismo el lugar de llegada de la expedición o
transporte de bienes objeto de Impuestos Especiales, habiéndose efectuado
éstos por cuenta del vendedor y no siendo el adquirente un empresario o
profesional cuyas adquisiciones intracomunitarias estén sujetas al impuesto
– en relación con las adquisiciones de gas o electricidad por empresarios re-
vendedores de estos bienes, cuando tengan en el territorio de aplicación del
impuesto la sede de su actividad, un establecimiento permanente o, en su
defecto, el domicilio, siempre que desde estos lugares se hubiera contratado
el suministro. Las entregas a consumidores finales de estos productos se
entenderán realizadas donde se encuentre el contador con el que se efectúe
la medición de los bienes adquiridos.
La última regla especial, concerniente a la localización de las entregas de bie-
nes, es la referida a las ventas a distancia, cuya explicación remitimos a las pági-
47
No obstante la anterior afirmación, la norma especifica que “cuando el lugar de iniciación de la
expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado
en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por
sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto”.
nas ulteriores en las que son analizadas como un régimen particular del tráfico
internacional.
2.4.2. Lugar de realización del hecho imponible en las prestaciones de servicios

Conforme al artículo 69-Uno LIVA: “Las prestaciones de servicios se enten-
derán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado siguiente de este artículo48 y en los artículos 70 y 72 de
esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal
y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el
mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o
48
Artículo 69-Dos. LIVA “Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno
del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los
servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un em-
presario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia
habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o
tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los
servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o
comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera
otros derechos similares.

b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho
a ejercer una actividad profesional.

c) Los de publicidad.

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, ex-
pertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número
1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos
y experiencias de carácter comercial.

f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpre-
tes.

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respec-
tivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que
no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.

h) Los de cesión de personal.

i) El doblaje de películas.

j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por ob-
jeto cualquier medio de transporte y los contenedores.

k) La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el trans-
porte o transmisión de gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de
otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en
esta letra.

l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados
en este número.
residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios
a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con
independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y
del lugar desde el que los preste.
2º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como
tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede
de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste
o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el
territorio de aplicación del Impuesto”49.
49
Artículo 69-Tres. LIVA “A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen
la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

2º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o pro-
fesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en ge-
neral, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de
productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional
para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

3º Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión,
emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier natura-
leza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o
concesión de un derecho al uso de medios

para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes infor-
máticas.

4º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión
enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la
compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y
recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguien-
tes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones
y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.
Tras la modificación llevada a cabo por la Ley 2/2010, de 1 de marzo por la

que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta
y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla
a la normativa comunitaria, se intenta hacer coincidir, en mayor medida, el lugar
de realización del hecho imponible en las prestaciones de servicios con el territo-
rio en el que pudiera haberse realizado su consumo, teniendo siempre presente la
necesidad, salvo en los supuestos de ventanilla única, de que en dicho territorio
se encuentre un empresario o profesional al que se pueda atribuir la condición de
sujeto pasivo50. Sin embargo, y pese a la conveniencia desde la perspectiva de la
gestión de la regla general, las reglas especiales que la excepcionan son numerosas
e importantes. Ello es sin duda consecuencia de que las prestaciones de servicios
tienen siempre, como ya señaláramos en la introducción, la consideración de ope-
raciones interiores, de forma que toda la problemática que en relación con las
entregas de bienes queda resuelta mediante el tratamiento del tráfico internacio-
nal (exportaciones/importaciones y entregas/adquisiciones intracomunitarias de
bienes) debe, en relación con las prestaciones de servicios, resolverse mediante la
fijación del lugar de realización del hecho imponible.
Las reglas especiales en esta materia, cuyo estudio pormenorizado remitimos a
la lectura de su regulación en los artículos 70, y 72 de la Ley del Impuesto sobre
el Valor Añadido, adoptan soluciones muy distintas que remiten el lugar de reali-
zación del hecho imponible, entre otras opciones:
a) al territorio en que radican los bienes con los que los servicios están relacio-
nados (por ejemplo en el caso del arrendamiento de un bien inmueble)
b) al territorio en el que materialmente se preste el servicio (por ejemplo en
el caso de los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico,
docente, recreativo o similares)

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por
correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio
prestado por vía electrónica.

5.º Servicios de radiodifusión y televisión: aquellos servicios consistentes en el suministro de
contenidos de audio y audiovisuales, tales como los programas de radio o de televisión sumi-
nistrados al público a través de las redes de comunicaciones por un prestador de servicios de
comunicación, que actúe bajo su propia responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos
simultáneamente siguiendo un horario de programación”.
50
Debe recordarse, a este respecto, que a los únicos efectos de la determinación del lugar de
realización del hecho imponible, tanto de las prestaciones de servicios como del transporte
intracomunitario de bienes, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales res-
pecto de todos los servicios que les sean prestados a quienes realicen actividades empresariales
o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto, y a las personas
jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un
número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la
Administración española
c) al territorio desde el que haya partido el buque, avión o tren con destino a
otro punto de la Unión (en relación con determinados servicios prestados a
los pasajeros de los mismos)
Especial relevancia tiene en nuestros días la determinación del lugar de realiza-
ción del hecho imponible en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones,
radiodifusión y televisión así como los derivados del comercio electrónico. En
relación con estos servicios la postura adoptada por la Unión Europea persigue
someter a gravamen el consumo producido dentro del territorio de aplicación
del impuesto, y dejar exento el que tenga lugar fuera del mismo. Para ello, en el
supuesto de que el destinatario de los servicios sea un sujeto pasivo del impuesto
se aplica la regla general en virtud de la cual el lugar de realización del hecho im-
ponible coincide con aquel en que éste tuviera la sede de su actividad económica,
un establecimiento permanente o, en su defecto, el domicilio. En estos supuestos
resulta indiferente que el proveedor esté establecido en la Unión Europea o fuera
de la misma ya que por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo
se podrá tener por tal al destinatario de los servicios (necesariamente identificado
en el lugar de realización) en vez de a su proveedor.
Cuando el destinatario no fuera un sujeto pasivo del impuesto, pero estuviera
establecido en el territorio de aplicación del tributo, o tuviera en él su domicilio o
residencia habitual, también pretende someterse a gravamen el consumo de servi-
cios materialmente realizado en el territorio comunitario en el que esté radicado
o en el que se utilicen o exploten efectivamente los servicios. El mayor problema,
se planteaba en los supuestos en los que el consumidor no tiene la condición de
sujeto pasivo del impuesto y el proveedor no está establecido en ninguno de los
Estados de la Unión Europea.
La falta de establecimiento del prestador del servicio en el lugar de realización
del hecho imponible no puede en este caso resolverse por aplicación del mecanis-
mo de inversión del sujeto pasivo, al no ser apto para ostentar dicha condición el
particular destinatario de los servicios. Por ello, y ante los problemas que entraña
constreñir a los proveedores de servicios de telecomunicación a identificarse en
todos aquellos Estados en los que pudiera realizarse el consumo de sus productos,
la Directiva 6373/02, de 26 de abril de 2002, prevé el establecimiento de un régi-
men especial para estas personas cuyo estudio se realiza en páginas posteriores.
En virtud del mencionado régimen especial será suficiente la identificación en un
único Estado de la Unión Europea ante el que, mediante declaraciones electróni-
cas, se liquide e ingrese el impuesto devengado en todos los Estados en los que el
consumo se haya producido. Un adecuado sistema de intercambio de información
entre los distintos Estados en los que se produce el consumo y aquellos en los
que se hayan identificado los proveedores debe permitir transferir a las cuentas
designadas por los primeros los fondos correspondientes al impuesto devengado
en cada territorio.
En el supuesto de que el proveedor estuviera establecido en alguno de los paí-

ses miembros de la UE la solución aplicada será básicamente la misma que la an-
terior presumiendo que la Hacienda en la que han de presentarse las declaraciones
es la del Estado en la que se tuviera el establecimiento. Siendo varios los Estados
en los que el proveedor pudiera tener establecimientos permanentes deberá optar
por identificarse en uno sólo de ellos a efectos de la aplicación del régimen espe-
cial (opción que deberá mantener por un período mínimo de tres años).
2.5. Devengo del impuesto

Con carácter general, y como señala el artículo 75 LIVA, el devengo del im-
puesto en las operaciones interiores se produce cuando los bienes se ponen a dis-
posición del adquirente51 o cuando se prestan los servicios. Como especialidades
a esta regla general pueden destacarse las referentes a la entrega realizada entre
el comitente y el comisionista cuando éste actúa en nombre propio, la relativa al
devengo de las operaciones de tracto sucesivo, y la que afecta a los pagos antici-
pados.
Cuando el comisionista actúa en nombre propio se producen, como tuvimos
ocasión de señalar anteriormente, dos entregas de bienes distintas. Una entre el
comitente y el comisionista, y otra entre este último y el tercero que adquiere (en
la comisión de venta) o entrega (en la comisión de compra). En ambos casos, y
teniendo en cuenta que el comisionista es un mero intermediario, el devengo de la
operación realizada entre el comitente y el comisionista se determinará por refe-
rencia al devengo de la operación realizada por este último con el tercero ajeno a
la relación de comisión. Con ello se evita que una diferencia en el devengo pueda
implicar costes financieros al comisionista.
Para ilustrar este punto tomemos como ejemplo una comisión de venta. El
Para ilustrar este punto tomemos como ejemplo una comisión de venta. El
esquema delalamisma
esquema de misma podría
podría ser elser el siguiente:
siguiente:
Comisionista
Vendedor Entrega de Entrega de Comprador
actuando en
Comitente bienes bienes
nombre propio
Si el comitente hubiera entregado al comisionista los bienes en febrero para que

Si el comitente
procurara su venta yhubiera entregado
éste no hubiera al venderlos
podido comisionista
hasta los bienes
mayo, en febrero
de aplicarse para que
la regla
procurara
general el su venta y éste
comisionista no que
tendría hubiera podido
soportar venderlos
un IVA hasta mayo,
en la declaración de aplicarse
del primer
trimestre del que sólo podría resarcirse en el segundo trimestre, cuando repercutiera al
comprador final la cuota correspondiente a la segunda entrega. Mediante la aplicación
de la regla especial se consigue que coincidan en mayo los devengos de las dos
51 operaciones y se evitan los posibles problemas de liquidez.
Pese a que el devengo, como se ha señalado, coincide con la transmisión de los bienes, cuan-
do la entrega del bien no se realiza a título definitivo por tratarse de una venta con pacto de
La segunda
reserva reglao especial
de dominio en la queafecta a loscualquier
existiera arrendamientos, a los suministros
otra condición suspensivay ela las
devengo se
operaciones
producirádeentracto sucesivo
el momento en en
quegeneral, respecto
el adquirente de las
reciba su cuales se fija como devengo
posesión.
el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente a cada
percepción.
A título de ejemplo, si el suministro de energía eléctrica es objeto de facturación

la regla general el comisionista tendría que soportar un IVA en la declaración del

primer trimestre del que sólo podría resarcirse en el segundo trimestre, cuando
repercutiera al comprador final la cuota correspondiente a la segunda entrega.
Mediante la aplicación de la regla especial se consigue que coincidan en mayo los
devengos de las dos operaciones y se evitan los posibles problemas de liquidez.
La segunda regla especial afecta a los arrendamientos, a los suministros y a
las operaciones de tracto sucesivo en general, respecto de las cuales se fija como
devengo el momento en el que resulte exigible la parte del precio correspondiente
a cada percepción.
A título de ejemplo, si el suministro de energía eléctrica es objeto de factura-
ción por la empresa eléctrica cada dos meses, el devengo del impuesto coincidirá
con el momento en el que resulta exigible el pago de los consumos realizados.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pacta-
do, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya
establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del im-
puesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional
correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el
anterior devengo, hasta la citada fecha.
Por último, el apartado Dos del artículo 75 LIVA establece una regla especial
de devengo en relación con los pagos anticipados, según la cual, en las operacio-
nes interiores, el pago anticipado del precio anticipa el devengo del IVA. Esta regla
supone una adecuación del devengo del IVA al ritmo en que se realizan los cobros,
adecuación que sólo se produce en un sentido ya que completando la regla pode-
mos decir que el aplazamiento del pago del precio no aplaza el devengo del IVA.
En definitiva, si un cliente decide anticipar el pago de sus compras se anticipa el
devengo del impuesto, mientras que si el empresario o profesional decide otorgar
crédito a un cliente, aplazándole el cobro de una deuda, ello no afectará al deven-
go del impuesto, ya que el sujeto pasivo puede aplazar el cobro de lo que a él se le
deba, pero no de lo debido a la Hacienda.
Una especial aplicación de esta última regla la encontramos en el leasing en
el que, mientras existe una triple opción, el IVA se devenga en relación con cada
una de las cuotas del arrendamiento; pero desde el momento en que se asume
la obligación de ejercitar la opción de compra el contrato se transforma en un
arrendamiento-venta en el que, como ocurre con toda venta con precio aplazado,
el IVA de todas las cantidades pendientes de pago, se devenga desde que los bienes
han sido puestos a disposición del adquirente.
2.6. Base imponible

2.6.1. Regla general
Con carácter general, la base imponible en el Impuesto sobre el valor Añadido
está integrada por el importe total de la contraprestación de las operaciones suje-
tas al mismo52. En particular se incluyen en la misma:
– los gastos de comisiones, portes y transportes, seguros, primas por presta-
ciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice
la entrega o preste el servicio, con exclusión de los intereses por el diferi-
miento del pago que, en base a su naturaleza financiera, quedarían exentos
(en la parte que no exceda al interés usualmente aplicado en el mercado)
– las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones su-
jetas, entendiendo por tales las establecidas en función del número de uni-
dades entregadas o del volumen de servicios prestados, que se hayan fijado
con anterioridad a la realización de la operación y los importes pagados por
un tercero en contraprestación de dichas operaciones
– los tributos y gravámenes que recaigan sobre las mismas operaciones gra-
vadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de Transporte53
– las cantidades que, conforme a derecho, pueda retener el obligado a efec-
tuar la prestación en caso de resolución de la operación
– el importe de los envases y embalajes
– el importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones (en
la medida en que podría pactarse una contraprestación que adoptara esta
forma).
Piénsese, por ejemplo, que un proveedor puede pactar un precio inferior con
su cliente si a cambio éste asume una deuda del primero o, incluso, condona una
deuda existente entre ambos.
52
La regla general para la determinación de la base imponible del impuesto viene recogida en el
artículo 78 LIVA.
53
Como apuntamos al analizar la relación del IVA con el resto de tributos que conforman la
imposición indirecta, la justificación de la exclusión del Impuesto sobre Determinados Medios
de Transporte se basa en la vinculación que el origen de este gravamen guarda con el IVA.
Por el contrario, no formarán parte de la base imponible:

– las indemnizaciones (excluidas las percibidas como fianzas)
– las cantidades descontadas o bonificadas cuya concesión, en función de una
concreta operación, se conozca previa o simultáneamente a la realización de
ésta
– los suplidos, entendiendo por tales los pagos realizados en nombre y por
cuenta del cliente.
Si el cliente pide a su proveedor que contrate en su nombre el transporte de la
mercancía adquirida, comprometiéndose a reembolsar el gasto que ello implique
es obvio que el proveedor no debe repercutir IVA sobre las cantidades satisfechas
al transportista (entre las que figurarán el precio del transporte y la correspondien-
te cuota de IVA), sino simplemente exigir su reembolso.
2.6.2. Reglas especiales

La anterior regla general para la determinación de la base imponible es excep-
cionada en relación con cuatro distintos supuestos (regulados todos ellos en el
artículo 79 LIVA): las retribuciones en especie, el autoconsumo, las operaciones
vinculadas y las entregas de bienes entre comitente y comisionista cuando el últi-
mo actúa en nombre propio.
En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará
como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de
mercado entre las partes. Si, por el contrario, la contraprestación fuera parcial-
mente dineraria la base imponible sería la mayor de las dos siguientes: el valor de
mercado de los bienes o servicios objeto de la operación o la suma del importe en
metálico y el valor en el mercado de la parte en especie.
Así, si cambiamos de coche y el concesionario nos pide por el coche nuevo
6.000 euros además del coche antiguo, la base imponible a efectos del IVA será la
mayor de las dos siguientes: el valor de mercado del coche nuevo o el resultado de
sumar 6.000 euros al valor de mercado del coche antiguo.
En los autoconsumos el problema radica en que no se ha fijado una contra-
prestación dado el carácter gratuito de la operación, por lo que la base imponible
debe determinarse atendiendo al valor de adquisición si los bienes o servicios se
entregan en las mismas condiciones que se adquirieron, atendiendo al coste de los
bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para su obtención, cuando los
bienes han sido sometidos a procesos de elaboración o transformación o, final-
mente, atendiendo a su valor de mercado en el momento de la entrega cuando los
bienes o servicios hubieran sufrido alguna alteración (por su uso, obsolescencia,
envilecimiento, revalorización, etc.).
En las operaciones entre sujetos vinculados, las partes podrían haber acordado
una contraprestación distinta a la que hubieran fijado dos sujetos independientes
en condiciones de libre competencia. Si como consecuencia de lo anterior pudiera
producirse una disminución de la recaudación por parte de Hacienda la base im-
ponible se fijará por referencia al valor normal de mercado.
Se entiende que dos sujetos están vinculados, además de en aquellos supuestos
en que así lo establezca la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Resi-
dentes, cuando exista una relación de carácter laboral o administrativa entre los
mismos, o cuando sean cónyuges o guarden una relación de parentesco hasta el
tercer grado de consanguinidad con el sujeto.
En cuanto a las entregas entre comitente y comisionista, cuando el último ac-
túa en nombre propio, teniendo en cuenta la relación que las mismas guardan con
las entregas que se realizan entre el comisionista y el tercero ajeno al contrato de
comisión (adquirente o vendedor) es lógico que la determinación de la base impo-
nible se realice por referencia a la de esta otra operación. Así, siendo la comisión
de venta, la base imponible de la entrega de bienes entre el comitente y el comisio-
nista será el resultado de minorar en la comisión la contraprestación convenida
por el comisionista con el comprador. En la comisión de compra, por el contrario,
la base imponible de la entrega de bienes del comisionista al comitente será el re-
sultado de adicionar la comisión al precio pagado por el comisionista al vendedor.
Esquemáticamente la determinación de la base imponible en estos supuestos de
comisión podría representarse de la siguiente forma:
Comisión de venta
Comisionista
Vendedor BI=Precio actuando en BI=Precio Comprador
Comitente - comisión
nombre propio
Comisión de compra
Comisionista
Comprador BI=Precio actuando en BI=Precio Vendedor
Comitente + comisión
nombre propio
2.6.3. Modificación de la base imponible

La base imponible determinada conforme a los apartados anteriores sólo po-
drá ser modificada, de acuerdo con el artículo 80 LIVA, por alguna de las siguien-
tes causas:
– como consecuencia de la devolución de envases o embalajes

– como consecuencia de la concesión de un descuento con posterioridad a la
emisión de la factura
– como consecuencia de la resolución de una operación en base a una reso-
lución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos
del comercio
– como consecuencia de una situación de impago acreditada, bien por existir
auto que declare el concurso de acreedores, bien por haber transcurrido un
año (o seis meses54) sin conseguir el cobro de una transacción, constando
este extremo en los libros registros y habiendo reclamado notarial o judi-
cialmente al deudor (que ha de tener la condición de empresario o profe-
sional o, tratándose de un particular, ser la base imponible superior a 300
euros). En las operaciones a plazo55, será suficiente la reclamación judicial
de uno de los plazos impagados para poder modificar la base imponible en
el importe de los impagos cuya antigüedad supere el año.
La modificación de la base imponible por impago no podrá realizarse en aque-
llos supuestos en los que la deuda esté garantizada por fianza otorgada por una
entidad de crédito o por una garantía real, el acreedor y el deudor sean sujetos
vinculados, el deudor o garante sea un ente público56, o el destinatario no esté
establecido en el territorio de aplicación del impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla.
La rectificación de la base imponible deberá realizarse en los tres meses si-
guientes a la finalización del plazo de un año (o seis meses) que se requiere para
considerar incobrable un crédito. El cobro posterior de las cantidades considera-
das inicialmente incobrables no requerirá, salvo en casos determinados, la correc-
ción al alza de las cuotas rectificadas.
El cómputo de los plazos para la modificación de la base imponible en relación
con las operaciones sometidas al régimen especial del criterio de caja vendrá con-
dicionado con el posible devengo de las mismas a 31 de diciembre.
54
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un em-
presario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el
artículo 121 de la Ley del IVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior
de 6.010.121,04 euros, el plazo será de seis meses o de un año.
55
Se entenderán por operaciones a plazo o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pac-
tado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respec-
tivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el
vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
56
En este caso la posibilidad de proceder a la rectificación de la base imponible queda condi-
cionada a la obtención de certificación expedida por el órgano competente del Ente público
deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reco-
nocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
2.7. El tipo impositivo

Una vez determinada la base imponible, el cálculo de la cuota devengada re-
quiere que apliquemos a la misma el tipo de gravamen que corresponda. A este
respecto, tres son los tipos actualmente aplicables en el IVA:
– Un tipo general del 21% aplicable a todos aquellas operaciones sobre bie-
nes o servicios que no tengan fijado un tipo menor57.
– Un tipo reducido del 10% aplicable, entre otros, a los siguientes bienes:
alimentos para el consumo humano o animal (salvo los alimentos gravados
al 4% y las bebidas alcohólicas, que quedan gravadas al tipo general), ani-
males, el agua, medicamentos de uso veterinario, determinados equipos e
instrumental médico, etc.
– Un tipo superreducido del 4% aplicable, entre otros, a los siguientes bienes:
pan, harinas panificables, quesos, huevos, leche, ciertos productos natura-
les (frutas, verduras, hortalizas, tubérculos y cereales), libros, periódicos y
revistas (que no contengan única o fundamentalmente publicidad), medica-
mentos para uso humano, etc.
3. TRÁFICO INTERNACIONAL
3.1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes
3.1.1. Hecho imponible
Como tuvimos ocasión de explicar en la introducción a esta lección, las entre-
gas y adquisiciones intracomunitarias suponen una solución transitoria ante la
imposibilidad de implantar el principio de tributación en el país de origen debido,
fundamentalmente, a la diversidad de tipos impositivos vigentes en los distintos
Estados de la Unión europea58. Se trata, por tanto, de una solución acorde con el
principio de tributación en el país de destino que exige, como requisitos para su
aplicación, la existencia de un transporte intracomunitario de los bienes objeto
de la entrega, y la condición de empresario o profesional tanto en el transmitente
como en el adquirente59.
57
Artículo 90 LIVA.
58
Al denominado régimen definitivo del IVA y a los problemas que plantea su aplicación se hizo
referencia en las páginas dedicadas a introducir la lección, a las que nos remitimos.
59
La condición de empresario o profesional en el adquirente sólo se exime en relación con las
adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos a las que nos referiremos en
páginas posteriores al analizar los regímenes particulares del tráfico internacional.
Concurriendo las anteriores circunstancias, la entrega intracomunitaria reali-

zada desde el país de origen se declara exenta mientras que la adquisición intra-
comunitaria en el país de destino se somete a gravamen. Esquemáticamente la
relación que se establece es la siguiente:
Hacienda Hacienda
de origen de destino
Inf. Información
IVA
Entrega de bienes objeto de transporte

Empresario entre dos Estados miembros de la Unión Empresario
o europea o
profesional profesional
Precio (SIN IVA)
De acuerdo con este esquema, la obligación tributaria con la Hacienda de

destino de los bienes es asumida por el adquirente de los mismos, mientras que
el transmitente queda sujeto a un deber de información, acerca de la operación
realizada y de la identidad del adquirente, para poder justificar la exención de
su entrega. Por último la colaboración entre las Haciendas implicadas, transmi-
tiendo la información sobre la operación de la que disponen asegura la correcta
aplicación del régimen transitorio y posibilita su control60.
3.1.2. Exenciones
Conceptuadas las adquisiciones intracomunitarias, quedan exentas aquéllas
referidas a bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto, en tanto
que operaciones interiores, o cuya importación, hubiera estado en todo caso no
sujeta o exenta, así como aquellas en las que ostentando el adquirente la condi-
ción de no residente hubieran dado lugar a la completa devolución de las cuotas
60
Para profundizar en el análisis del hecho imponible en relación con las operaciones intracomu-
nitarias, puede consultarse su regulación en los artículos 13 a 16 LIVA, ambos inclusive. Sin
perjuicio de que incidamos nuevamente sobre esta materia al pasar revista a los regímenes par-
ticulares que presenta el tráfico internacional, queremos en este punto dejar constancia de que
no están sujetas las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o pro-
fesional que se beneficie del régimen de franquicia del impuesto en el Estado miembro desde
el que se inicie la expedición o transporte de los bienes ni tampoco las adquisiciones de bienes
cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de
bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el
que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
soportadas61. Asimismo se establece una exención respecto de las denominadas

operaciones triangulares que pasamos a analizar62.
Para que exista una operación triangular es necesario que estén presentes tres
empresarios o profesionales identificados en tres Estados miembros distintos en-
tre losPara quetransmite
que se exista una
unoperación
bien que estriangular es necesario
transportado que estén
directamente presentes
desde tres
el Estado
empresarios
del primeroo hasta
profesionales
el Estadoidentificados
del último. enSupongamos,
tres Estados miembros distintos
por ejemplo que entre
un em-los
que se transmite un bien que es transportado directamente desde el Estado del primero
presario francés entrega a un empresario español unos bienes que ha adquirido
hasta el Estado del último. Supongamos, por ejemplo que un empresario francés entrega
de un empresario alemán, siendo estos bienes transportados directamente desde
a un empresario español unos bienes que ha adquirido de un empresario alemán, siendo
Alemania a España. Esquemáticamente el supuesto podría quedar representado
estos bienes transportados directamente desde Alemania a España. Esquemáticamente el
en la siguiente
supuesto podría figura,
quedarenrepresentado
la que las flechas
en la continuas simbolizan
siguiente figura, en lalas entregas
que y la
las flechas
discontinua el transporte intracomunitario:
continuas simbolizan las entregas y la discontinua el transporte intracomunitario:
Empresario Empresario
alemán español
Empresario
francés
Aplicando
Aplicando la normativa
la normativa hastahasta
ahoraahora explicada
explicada en el presente
en el presente supuesto supuesto
tendría-
tendríamos las siguientes
mos las siguientes operaciones:
operaciones:
- una entrega intracomunitaria de bienes por parte de un empresario alemán a
– unaotro
entrega intracomunitaria
francés. Entrega que, ende bienes por
Alemania, parte exenta.
quedaría de un empresario alemán
a- otro
una adquisición intracomunitaria de bienes por exenta
francés. Entrega que, en Alemania, quedaría parte de un empresario
– unafrancés en España
adquisición (puesto que es
intracomunitaria de en este país
bienes en el que
por parte de unlosempresario
bienes son
recibidos). Esta operación, en principio, debería ser objeto
francés en España (puesto que es en este país en el que los bienes son re- de gravamen, lo
que obligaría al empresario francés a identificarse ante
cibidos). Esta operación, en principio, debería ser objeto de gravamen, lo la Administración
queespañola.
obligaría al empresario francés a identificarse ante la Administración
- una operación interior de entrega de bienes, realizada por un empresario
española
francés a favor de otro español, operación que también debe ser objeto de
– unagravamen.
operación interior de entrega de bienes, realizada por un empresario
francés a favor de otro español, operación que también debe ser objeto de
gravamen.
Frente a la situación descrita, que presenta como inconveniente la necesidad de
obligar al empresario
Frente a la situaciónfrancés a identificarse
descrita, ante la
que presenta Administración
como inconveniente española para poder
la necesidad de
cumplir
obligar con las obligaciones
al empresario francésy deberes que conante
a identificarse ella va a asumir, la consideración
la Administración de la
española para
misma
poder como
cumplir operación
con lastriangular nos aporta
obligaciones la siguiente
y deberes que consolución:
ella va a asumir, la conside-
- Tomada aisladamente la entrega de
ración de la misma como operación triangular nos aporta bienes entre el la
empresario
siguiente francés
solución:y el
español, nos encontramos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo en
el que, no estando establecido en el territorio de aplicación del tributo el
empresario que entrega los bienes, pero estándolo el empresario que los
recibe, será este último el que tenga la consideración de sujeto pasivo por
61 inversión.
Así se desprende de los apartados Uno, Dos, Cuatro y Cinco del artículo 26 LIVA.
62 - De acuerdo
La exención con alolas
que afecta anterior, sólo la“operaciones
denominadas adquisicióntriangulares”
intracomunitaria de los bienes
viene regulada en el
en Tres
apartado España por parte
del artículo del empresario francés exige su identificación ante la
26 LIVA.
Administración española. Para evitarlo, basta con declarar exenta la
mencionada adquisición intracomunitaria.
3.1.3 Sujeto pasivo.

– Tomada aisladamente la entrega de bienes entre el empresario francés y el

español, nos encontramos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo
en el que, no estando establecido en el territorio de aplicación del tributo
el empresario que entrega los bienes, pero estándolo el empresario que los
recibe, será este último el que tenga la consideración de sujeto pasivo por
inversión.
– De acuerdo con lo anterior, sólo la adquisición intracomunitaria de los bie-
nes en España por parte del empresario francés exige su identificación ante
la Administración española. Para evitarlo, basta con declarar exenta la men-
cionada adquisición intracomunitaria.
3.1.3. Sujeto pasivo

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos serán los
empresarios o profesionales que las realicen63, pudiendo ostentar también esta
condición las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales
(fundamentalmente personas jurídicas de Derecho público).
3.1.4. Lugar de realización del hecho imponible

La fijación del lugar de realización del hecho imponible en las adquisiciones in-
tracomunitarias se realiza, con carácter general, por referencia al lugar de llegada
de la expedición o transporte con destino al adquirente. Ahora bien, cuando de la
aplicación de la anterior regla no se derivara un gravamen efectivo de la opera-
ción, se entiende que el lugar de realización será el territorio correspondiente a la
identificación a efectos de IVA suministrada por el adquirente64.
Con esta medida se pretende combatir la posibilidad de elusión del impuesto
que se presenta en aquellos supuestos en los que el territorio correspondiente a la
identificación suministrada por el adquirente no coincide con el lugar de destino
del transporte de los bienes. Téngase presente que la información sobre la iden-
tidad del adquirente, suministrada por el transmitente a su Hacienda, será trans-
mitida, precisamente, a aquella Hacienda a la que corresponda la identificación.
3.1.5. Devengo
Como ocurriera con las operaciones interiores, en las adquisiciones intracomu-
nitarias de bienes el impuesto se entenderá devengado en el momento en el que
63
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 85 LIVA.
64
Conforme a lo dispuesto en el artículo 71 LIVA.
los bienes sean puestos a disposición del adquirente (Artículo 76 LIVA). La única
peculiaridad digna de mención en este punto se refiere a los posibles pagos antici-
pados del precio que, a diferencia de lo expuesto en relación con las operaciones
interiores, no anticipan el devengo del impuesto65.
3.1.6. Base Imponible y tipo de gravamen

Las adquisiciones intracomunitarias no presentan peculiaridades en relación
con la base imponible o el tipo de gravamen, por lo que son válidas en este punto
las explicaciones dadas para las operaciones interiores.
3.2. Regímenes particulares

3.2.1. Régimen de los bienes objeto de instalación o montaje
Las adquisiciones de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje
tienen en este impuesto la consideración de operaciones interiores, aunque hayan
sido objeto de un transporte intracomunitario. Como tuvimos ocasión de señalar
anteriormente, estas operaciones tienen como lugar de realización el territorio en
el que han de ser instalados o montados los bienes.
3.2.2. Régimen de las ventas a distancia

Suele hablarse de ventas a distancia para hacer referencia a la distribución de
productos por catálogo, o a través de anuncios, en las que la empresa anunciadora
se compromete a la entrega de los bienes en el domicilio del adquirente. Técni-
camente, sin embargo, las ventas a distancia presentan como única diferencia
frente a las entregas intracomunitarias que el adquirente de los bienes no es un
empresario o profesional. Se trata por tanto de determinar cómo han de tributar
las entregas de bienes que han de ser transportados, por cuenta del vendedor, de
un Estado comunitario a otro cuando el adquirente es un particular66.
Descartada la naturaleza de operación intracomunitaria de estas operaciones,
y asimismo la de importación (en la medida en que los bienes no son introducidos
desde territorios terceros a la Unión), está claro que estas transacciones deben
tributar como operaciones interiores. El problema, por tanto, ya sólo radica en
determinar en qué Estado han de quedar sujetas a gravamen estas operaciones.
65
De acuerdo con lo establecido en el Artículo 75, Dos in fine.
66
La determinación del lugar de realización del hecho imponible en relación con las ventas a
distancia se recoge en los apartados Dos, Tres, Cuatro y Seis del artículo 68 LIVA.
Para dar solución a este problema el legislador fija un límite en relación con el
importe de este tipo de ventas realizadas por el empresario o profesional con des-
tino a su Estado. En el caso de España el límite se fija en 35.000 euros. Si el empre-
sario superó este límite el ejercicio anterior, o lo supera en el presente, las entregas
que efectúe tendrán como lugar de realización España, debiendo el empresario
transmitente proceder a identificarse a efectos de IVA ante la Hacienda Española
y cumplir en este Estado con las obligaciones y deberes que la legislación española
establece. Si por el contrario el empresario no ha superado el límite señalado se le
concede la opción de identificarse en el Estado de destino y tributar en el mismo
conforme a su legislación o evitar dicha identificación y tributar conforme a la
legislación del Estado de origen.
EJEMPLO Nº 6
A título de ejemplo, si un empresario sueco vende por catálogo prendas de vestir a

particulares españoles haciéndose cargo del transporte de los artículos vendidos, para
saber qué IVA debe aplicar y cuál es la Hacienda competente para el cobro hay que
comprobar si ha superado o no en el conjunto de sus operaciones los 35.000 euros. Si
ha superado el límite, la operación tributará en España, aplicándose un IVA del 21%
que el empresario, tras identificarse ante la Hacienda española, deberá ingresar en la
misma. Si por el contrario su volumen de operaciones no ha alcanzado el mencionado
importe, tendrá entonces derecho a optar entre tributar en Suecia, cargando a sus ar-
tículos un 25%67, o identificarse ante la Hacienda española y tributar al tipo del 21%.
En el supuesto expuesto es probable que el empresario opte por una tributación en
España con el fin de hacer más competitivos sus productos.
Del régimen de las ventas a distancia quedan excluidos los bienes objeto de
instalación o montaje, los medios de transporte nuevos y los bienes objeto de
impuesto especiales. En relación con estos últimos bienes, las entregas que de los
mismos se realicen a particulares tributarán siempre como operaciones interiores
en el Estado de destino (artículo 68, Cinco).67
3.2.3. Régimen de los medios de transporte nuevos

La especialidad que presenta el comercio de los vehículos, embarcaciones y
aeronaves, considerados nuevos de acuerdo con lo previsto en el apartado 2º del
artículo 13 LIVA68, es que su sujeción no requiere la condición de empresario
67
Tipo de gravamen general aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido en Suecia.
68
Según dispone el mencionado precepto, “se considerarán medios de transporte: a) los vehículos
terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3 o su potencia exceda de
7,2 Kw.; las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excepción de
o profesional en el transmitente (cuando se trata de una operación interior) ni

tampoco en el adquirente (cuando se trata de una adquisición intracomunitaria).
Así, un particular español que adquiriera a un particular portugués un coche
que no hubiera recorrido más de 6.000 Km, y que no hubiera sido puesto en ser-
vicio por vez primera antes de los siete meses anteriores a la fecha de la compra,
estaría realizando una adquisición intracomunitaria (siempre que fuera objeto del
necesario transporte intracomunitario).
3.2.4. Régimen aplicable a determinadas personas

Siendo la regla general que las entregas de bienes objeto de transporte intra-
comunitario tributan como adquisiciones intracomunitarias siempre que trans-
mitente y adquirente tengan la condición de empresario, se establece un régimen
especial a favor de los siguientes sujetos:
– los empresarios acogidos al Régimen Especial de la Agricultura Ganadería
y Pesca,
– los empresarios que realizan exclusivamente operaciones que no originan el
derecho a la deducción total o parcial del impuesto y
– las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales (re-
cuérdese que a efectos del impuesto toda persona jurídica tiene per se, salvo
prueba en contrario, la condición de empresario o profesional, actúe o no
como tal).
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por estos sujetos no
quedarán obligatoriamente sujetas como tales69 (tributando entonces como ope-
aquellas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado Uno de esta Ley (buques aptos
para la navegación marítima internacional afectos a actividades comerciales de transporte
remunerado de mercancías o pasajeros; buques afectos al salvamento, la asistencia marítima
o la pesca costera; y buques de guerra); c) las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de
1.500 kilogramos, con excepción de aquellas a las que afecte la exención del artículo 22, apar-
tado Cuatro de esta Ley (las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente
a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte re-
munerado de mercancías o pasajeros; las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento
de sus funciones públicas).

Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de
ellos se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación: a) que su entrega
se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o,
tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los siete meses siguientes a la
citada fecha; b) que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros, las
embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de
40 horas”.
69
La no sujeción de estas adquisiciones intracomunitarias viene recogida en el artículo 14 LIVA.
raciones interiores) siempre que el importe de su conjunto no haya superado en el

ejercicio anterior, o en el presente, la cuantía de 10.000 euros. Ahora bien, opcio-
nalmente, y por un período mínimo de dos años, pueden decidir que se considere
sujetas las adquisiciones intracomunitarias que realicen (no tributando entonces
las mismas como operaciones interiores) cuando no hubieran rebasado el anterior
límite. El régimen descrito no será de aplicación respecto de los bienes objeto de
impuestos especiales ni respecto de los medios de transporte nuevos.
3.3. Importaciones
La importación de bienes constituye el último hecho imponible del Impuesto
sobre el Valor Añadido y, como tuvimos ocasión de analizar en la introducción
a esta lección, supone el sometimiento a gravamen de las entregas de bienes que
con destino al territorio de aplicación del impuesto se realicen desde un territorio
tercero. A diferencia de lo que ocurre en relación con las adquisiciones intraco-
munitarias, en las importaciones la aplicación del gravamen viene facilitada por
la existencia de aduanas en las fronteras, donde se controla y recauda el impuesto,
junto con otros tributos como los impuestos especiales y los derecho aduaneros.
Dejando al margen las exenciones que la Ley reconoce a favor de operaciones
de este tipo, a la que se dedican los artículos 27 a 67 (ambos inclusive), son pocas
las especialidades que el IVA presenta en relación con este hecho imponible.
Será sujeto pasivo cualquier persona que figure como destinatario de los bie-
nes70, sin que se requiera que la misma tenga una condición especial (a diferencia
de las adquisiciones intracomunitarias en las que el adquirente debe, salvo en el
régimen particular de los medios de transporte nuevos, tener la condición de em-
presario o profesional).
El lugar de realización será el territorio en el que las mercancías pretendan
ser introducidas71 y el devengo se producirá, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 77 LIVA, en el momento en el que hubiera tenido lugar el devengo de
70
Como señalamos en la introducción, el artículo 86 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que la condición de importador vendrá fijada por
la normativa aduanera, y se refiere, entre otros, al destinatario de los bienes (ya sea el adquiren-
te, cesionario o propietario de los mismos, o incluso el consignatario que actuara en nombre
propio), al viajero que los introduzca, al propietario de los bienes (aun cuando no tuviera nin-
guna de las anteriores condiciones), o los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores
de los bienes objeto de operaciones asimiladas a las importaciones.
71
Pese a que la anterior manifestación pueda sostenerse en base al concepto de importaciones
de bienes que suministra el artículo 18 LIVA, no deja de resultar sorprendente la ausencia de
una mención legal a las importaciones en el marco del Título III LIVA dedicado al “Lugar de
realización del hecho imponible”.
los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera (lo que con
carácter general remite al momento en que los Servicios de Aduanas hubieran
admitido la declaración de despacho)72. En cuanto a la base imponible, la misma
vendrá definida por referencia al valor en aduana (coincidente en principio con el
de la contraprestación), al que habrá que adicionar los gravámenes devengados
tanto fuera del territorio como en la propia aduana con motivo de la importación
(a excepción del propio IVA) y los gastos accesorios hasta el primer lugar de des-
tino en el interior de la Unión europea, entendiéndose por tal el que figure en la
carta de porte o cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes
en el interior de la Unión o, en su defecto, aquel en el que se produzca la primera
desagregación de éstos73.
4. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO

4.1. Requisitos para la deducción del IVA soportado
Como tuvimos ocasión de señalar al analizar la naturaleza y caracteres de
este impuesto, el IVA es un tributo indirecto que pretende someter a gravamen la
capacidad económica que se pone de manifiesto con el consumo. Es además un
impuesto en el que la carga tributaria se traslada hasta el consumidor por medio
de sucesivas repercusiones de la cuota entre los empresarios y profesionales im-
plicados en el proceso de fabricación y provisión de los bienes o servicios, y es
además un impuesto sobre el valor añadido que resulta neutral en relación a los
procesos de concentración empresarial.
72
La fijación del devengo de las importaciones puede no obstante venir referida al momento en
que los bienes son introducidos en el territorio (incumpliendo las formalidades y controles
aduaneros), al momento en que deban quedar excluidos de un determinado régimen de depó-
sito distinto del aduanero, o a aquel en el que deben entenderse incumplidas las condiciones
que determinaban su exención (tal y como se desprende de la lectura del artículo 77 LIVA, y
del artículo 5-1 del Real Decreto legislativo 1299/1986, de 28 de junio, por el que se modifica
el texto refundido de los impuestos integrantes de la Renta de Aduanas.
73
Junto a la regla general expuesta, el artículo 83 recoge una serie de reglas especiales para la
determinación de la base imponible en las importaciones referidas a los supuestos de reimpor-
tación de bienes exportados temporalmente para su reparación, transformación, adaptación,
etc., y para los casos en los que la importación es consecuencia del incumplimiento de las
condiciones que otorgaban el derecho a la exención o del abandono de un régimen de depó-
sito distinto al aduanero. Ha de señalarse que cuando el abandono de uno de los regímenes
aduaneros especiales tenga por objetivo la exportación o la entrega intracomunitaria de los
bienes (ambas transmisiones consideradas exentas) la operación dejará de considerarse como
asimilada a la importación.
Es precisamente para conseguir que éste sea un impuesto que grava en cada
fase el valor que en la misma se ha añadido, y para dejar indemne al empresario
o profesional que, sin ser el titular de la capacidad contributiva objeto de este
impuesto, intermedia en la provisión de bienes o servicios, por lo que se establece
la posibilidad de deducción de las cuotas por ellos soportadas.
Cinco son a nuestro juicio los requisitos principales de cuyo cumplimiento se
hace depender el derecho a practicar la deducción de las cuotas de IVA soporta-
das:
1. El sujeto debe tener la condición de empresario o profesional. Una lectura
negativa del anterior requisito permite asegurar que los particulares carecen
del derecho a deducir las cuotas de IVA que soportan, lo cual es cierto, con
la excepción ya apuntada en relación con la transmisión de medios de trans-
porte nuevos y siempre que tomemos como concepto de empresario o pro-
fesional el suministrado por la normativa del propio impuesto. Ahora bien,
el cumplimiento de este requisito se venía haciendo depender del efectivo
inicio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, condicionando la
posible deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a ese momento
a la presentación de una declaración censal previa al mismo. Con la reforma
del impuesto introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, la dedu-
cibilidad de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio efectivo de la
actividad sólo requiere la intención, confirmada por elementos objetivos, de
destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales74.
2. Las cuotas de IVA cuya deducción se pretende han debido ser soportadas
en el territorio de aplicación del impuesto (artículo 92 LIVA). La regla ge-
neral exige, por tanto, que la deducción de las cuotas de IVA se practique
en el país en el que se han soportado, restando las mismas a las cuotas
repercutidas a fin de determinar la cuota líquida a ingresar (o, en su caso,
a compensar o devolver). Cuando el empresario o profesional que ha so-
portado el impuesto no está establecido en el ámbito espacial de aplicación
del mismo y, en consecuencia, no realiza declaraciones periódicas en las que
poder aplicar la deducción, se establece un procedimiento especial para la
devolución de las cuotas soportadas (artículos 119 y 119 bis de la LIVA75).
74
La reforma de la LIVA introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, afecta principal-
mente al artículo 111 de esta norma y supone la adaptación a la interpretación de la sexta
directiva defendida por el Tribunal Europeo de Justicia.
75
Para la aplicación del mencionado procedimiento se exige que el empresario o profesional esté
establecido en algún país de la Unión Europea, en las Islas Canarias, en Ceuta o en Melilla o,
no concurriendo dicha circunstancia, se acredite la reciprocidad con el correspondiente Estado.
En este último caso, además, se requiere al sujeto no establecido en el territorio de aplicación
del impuesto el nombramiento de un representante, que sí que lo esté, a cuyo cargo estará el
3. El sujeto debe estar en posesión del documento justificativo de su dere-

cho y haberlo contabilizado. Ese documento será: la factura original en las
operaciones interiores y en las adquisiciones intracomunitarias de bienes,
el documento acreditativo del pago del impuesto en las importaciones, el
documento expedido por el propio sujeto pasivo en los supuestos de inver-
sión del sujeto pasivo, o el recibo original firmado por el sujeto acogido al
Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca (artículo 97 LIVA).
4. Los bienes o servicios, por cuya adquisición o recepción han sido soporta-
das las cuotas de IVA, deben quedar directa y exclusivamente afectos a la
actividad empresarial o profesional (artículo 95 LIVA)76. El rigor de este
requisito se atenúa desde el momento en que se permite deducir, en propor-
ción a su utilización en las actividades empresariales o profesionales, las
cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión
de uso por otro título de los bienes de inversión no afectos de forma exclu-
siva. La aplicación de la anterior regla se simplifica mediante el estableci-
miento de una presunción “iuris tantum” de afectación al 50% de los ve-
hículos automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas no
cumplimiento de las obligaciones formales y que responderá solidariamente con el interesado

en el caso de devoluciones improcedentes. No se requerirá sin embargo reciprocidad para
obtener la devolución de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de plantillas moldes
y equipos utilizados en la fabricación de bienes que sean exportados o destruidos, así como
en los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte vinculados con la asistencia a
ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el terri-
torio de aplicación del impuesto.
76
Así, el artículo 95, dedicado a las “Limitaciones del derecho a deducir”, dispone: Uno. Los
empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las ad-
quisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a
su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesio-
nal, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no em-
presarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o
profesionales y para actividades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio
empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o parti-
culares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los
mismos, con excepción de los destinados a alojamiento gratuito en los locales o instalaciones
de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos y a los servi-
cios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad”.
utilizados en determinados servicios77. Con idéntico ánimo simplificador,

se establece una relación de bienes y servicios, entre los que se encuentran
las joyas, alimentos, bebidas, tabaco, servicios de hostelería y restauración,
etc.78, respecto de los cuales no podrán deducirse las cuotas de IVA sopor-
tadas en su adquisición (incluso por autoconsumo), importación, arrenda-
miento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización, salvo que
concurran determinadas circunstancias que posibiliten su afectación79.
5. Los bienes o servicios adquiridos han de ser utilizados en operaciones que
otorguen el derecho a deducir (artículo 94 LIVA). Son operaciones que
otorgan derecho a deducir el IVA aquellas que estén sujetas y no exentas
(es decir, las entregas y prestaciones de servicios gravadas), así como las que
estuvieran exentas en base a una exención plena (es decir, las exportacio-
nes y entregas intracomunitarias). Por el contrario, como apuntáramos en
su momento, las exenciones limitadas no otorgan el derecho a deducir. De
esta forma, un empresario o profesional que se dedicara exclusivamente a
realizar operaciones interiores gravadas (por ejemplo, la venta de calzado)
tendría derecho a deducir todo el IVA que hubiera soportado, y lo mismo
ocurriría si se dedicara a realizar exportaciones o entregas intracomunita-
rias de bienes. Sin embargo, un empresario o profesional que sólo realizara
operaciones interiores exentas (por ejemplo un profesional de la medicina)
no tendría derecho a deducir el IVA que hubiera soportado en sus adquisi-
ciones de bienes o servicios.
77
Se entenderán, sin embargo, afectos al 100% los anteriores medios de transporte cuando se
dediquen al transporte de mercancías; los servicios de transporte de viajeros o los de enseñanza
de conductores o pilotos mediante contraprestación; los utilizados por sus fabricantes en la
realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas; los utilizados en
los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales; y los utilizados
en servicios de vigilancia.
78
La relación completa de bienes y servicios excluidos del derecho a deducir puede encontrarse
en el apartado Uno del artículo 96 LIVA.
79
A tenor del artículo 96-Dos, cumplen las circunstancias que posibilitan la afectación:

“1º. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comer-
cial, agraria, clínica o científica.

2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título one-
roso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con
habitualidad a la realización de tales operaciones.

3º. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o
profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones”.
4.2. Regla de prorrata general

El problema se plantea cuando el empresario o profesional realiza, al mismo
tiempo, y en un mismo sector diferenciado de la actividad80, operaciones que le
otorgan el derecho a deducir y operaciones que le niegan el mismo. No puede
entonces decirse ni que el sujeto tiene derecho a deducir la totalidad del IVA que
hubiera soportado, ni que le esté completamente vedada la posibilidad de dedu-
cir. La solución pasa por permitir que se practique parcialmente la deducción en
proporción a la importancia que tengan las operaciones que otorgan el derecho a
deducir, y las que lo niegan, en relación con el conjunto de las operaciones realiza-
das. Esa proporción se conoce como prorrata y la fórmula para el cálculo del por-
centaje que implica puede expresarse de la siguiente forma (artículo 104 LIVA):
Volumen de operaciones con derecho a deducción

P= *100
Volumen total de las operaciones activas
A efectos del cálculo del porcentaje de prorrata deben realizarse las siguientes
puntualizaciones:
– los importes a consignar no incluirán el IVA (repercutido)
– no se tomarán en cuenta entre las operaciones activas, las realizadas desde
establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del
impuesto, las operaciones no sujetas al impuesto ni las entregas de bienes
de inversión o las operaciones inmobiliarias y financieras que no formaran
parte del tráfico habitual del sujeto.
80
La definición del concepto de sector diferenciado de la actividad puede encontrarse en el artí-
culo 9 LIVA. Simplificando la cuestión podemos decir que cuando un empresario o profesional
realiza varias actividades económicas debe determinarse en primer lugar cuál de ellas es la
principal, atendiendo exclusivamente a su volumen de operaciones. Fijada la actividad princi-
pal, forman con ella un sector diferenciado las actividades accesorias y las que no difieran en
más de 50 puntos porcentuales en el porcentaje de prorrata. El resto de actividades formará
otro sector de actividades diferenciado. Además, constituyen siempre sectores diferenciados
de la actividad distintos las actividades acogidas a uno de los siguientes regímenes especiales:
simplificado, del recargo de equivalencia o de la agricultura, ganadería y pesca, así como las
operaciones de arrendamiento financiero, y las de cesión de créditos o préstamos, a excepción
de las realizadas en el marco de un contrato de factoring.
EJEMPLO Nº 7
Una empresa se dedica al alquiler de bienes inmuebles por cuenta propia. Teniendo en
cuenta que el arrendamiento de viviendas está exento del IVA y que, sin embargo, el
arrendamiento de locales comerciales está gravado por el impuesto la empresa deberá
calcular el porcentaje de prorrata para poder determinar en que medida puede deducir
las cuotas de IVA que soporte en el desarrollo de su actividad. Suponiendo que a lo
largo del ejercicio la empresa hubiera arrendado viviendas por importe de 250.000
euros y locales comerciales por importe de 750.000 euros, el cálculo del porcentaje de
prorrata sería el siguiente:
Volumen de operaciones con derecho a deducción

P= *100
Volumen total de las operaciones activas
750.000
P= *100
250.000 + 750.000
P= 75%
En consecuencia si, por ejemplo, la empresa hubiera soportado 1.000 euros de IVA
por el consumo energético en la actividad, sólo tendría derecho a deducir 750 euros.
La aplicación de la prorrata general implica que la cuantía del IVA deducible

por parte del sujeto pasivo se determina aplicando al conjunto del IVA que haya
soportado el porcentaje calculado conforme a las anteriores especificaciones.
Ahora bien, el mencionado porcentaje sólo puede calcularse una vez concluido
el ejercicio, pues será entonces cuando puedan determinarse los volúmenes de
operaciones que toma en consideración. Sin embargo, la necesidad de practicar
liquidaciones periódicas (generalmente trimestrales) exige que la determinación
de las cuantías deducibles, en las liquidaciones anteriores a la finalización del ejer-
cicio, se realice aplicando provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo
obtenido en el ejercicio precedente. En la declaración correspondiente al último
período del ejercicio, conocido ya el porcentaje de prorrata definitivo del año en
curso, se procederá a regularizar, con arreglo a la nueva proporción, las cuantías
provisionalmente deducidas. Cuando se inicie una actividad que se sabe sometida
a prorrata, el sujeto pasivo propondrá a la Administración el porcentaje provisio-
nal a aplicar en el primer ejercicio. (Artículo 105 LIVA)
4.3. Regla de prorrata especial

En la aplicación de la prorrata especial (artículo 106 LIVA), a diferencia de
lo que ocurre con la prorrata general, se establecen tres tipos de cuotas de IVA
soportado:
– el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusi-

vamente en la realización de operaciones que otorgan el derecho a deducir,
que será totalmente deducible.
– el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusi-
vamente en la realización de operaciones que nieguen el derecho a deducir,
que no será deducible en absoluto.
– el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios utilizados simultá-
neamente en la realización de operaciones que otorgan el derecho a deducir
y la de operaciones que niegan tal derecho, que será deducible en el porcen-
taje de prorrata calculado conforme se expuso en la prorrata general.
EJEMPLO Nº 8
Partiendo del ejemplo anterior, supongamos que las cuotas de IVA soportadas por el
consumo eléctrico (1.000 euros en total) se correspondían en parte a consumos en las
viviendas (300 euros), en parte a consumos en los locales (600 euros) y, finalmente, en
parte a consumos realizados en la oficina de la empresa desde la que se gestiona toda
la actividad (100 euros).
Atendiendo a la regla de prorrata especial, no podrían deducirse las cantidades so-
portadas en las viviendas (por estar exento su arrendamiento), mientras que serían
completamente deducibles las cuotas soportadas en los locales (por no afectarles la
exención). En cuanto a las cuotas soportadas en la oficina desde la que se gestiona
toda la actividad, su deducibilidad vendrá señalada por el cálculo del porcentaje de
prorrata calculado conforme a la regla general (en el presente caso del 75%). De los
1.000 euros de IVA soportado sólo podría deducirse, por tanto, 675 euros (600 corres-
pondientes a los locales y 75 a la oficina).
La existencia de dos reglas de prorrata distintas exige determinar cuándo debe

ser aplicada cada una de ellas81. A este respecto debe señalarse que la regla de
prorrata especial será aplicable siempre que lo solicite el sujeto pasivo y, de forma
preceptiva, cuando la cuantía deducible resultante de la aplicación de la prorrata
general supere en un 10% a la resultante por aplicación de la prorrata especial
(IVA deducible en prorrata general > 110% del IVA deducible en prorrata espe-
cial) (artículo 103 LIVA).
Otra cuestión relevante es la de determinar en qué medida puede deducirse el
IVA soportado en la adquisición o importación de bienes o servicios que vayan
a ser utilizados conjuntamente en el desarrollo de actividades pertenecientes a
81
Conforme al artículo 101 LIVA, la aplicación del régimen de deducciones, así como la de la
regla de la prorrata especial puede hacerse de forma independiente para cada sector de la acti-
vidad.
sectores diferenciados distintos. La regla general obliga en estos casos al cálculo

de un porcentaje de prorrata ad hoc para determinar la deducibilidad de esas
cuotas tomando en consideración los volúmenes de operaciones correspondientes
al conjunto de las actividades implicadas. Sin embargo esta regla especial puede
verse alterada en los supuestos en los que una de las actividades esté sometida al
régimen especial de grupo de entidades, al simplificado y a los de la agricultura,
ganadería y pesca o del recargo de equivalencia82.
4.4. Deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión

La deducción del IVA soportado presenta una especial problemática en rela-
ción con los denominados bienes de inversión. Se trata de bienes que, sin tener la
condición de accesorios de otros y superando su valor las quinientas mil pesetas
(cuya conversión es de 3.005,06 euros), están destinados a ser consumidos en un
período superior al año (artículo 108 LIVA). Como ocurre con cualquier otro
bien, en el ejercicio en el que se procede a la adquisición se soporta la correspon-
diente cuota de IVA y se deduce ésta conforme al porcentaje de prorrata que sea
aplicable ese año.
La peculiaridad radica en el hecho de que el consumo del bien no va a realizar-
se únicamente en ese ejercicio sino que abarcará, según la norma, los cuatro o los
nueve años siguientes, según se trate de un bien mueble o de un inmueble. Durante
esos períodos en los que idealmente se consume el bien, dos circunstancias pueden
alterar la deducción del IVA que se efectuó en el ejercicio de la adquisición. La
primera, que permaneciendo el bien en el patrimonio del sujeto, exista una varia-
ción considerable del porcentaje de prorrata aplicable por el sujeto (artículo 109
LIVA). Así, cuando el porcentaje de prorrata aplicable en uno de los ejercicios que
comprende el período de regularización varíe en más de diez puntos porcentua-
les respecto del que fue aplicado en el ejercicio de la adquisición se procederá al
siguiente ajuste:
(IVA soportado * Po) – (IVA soportado * Pn)

Ajuste =
5 o 10 años (en función de la naturaleza mueble o inmueble del bien)
En esta fórmula (Po) es el porcentaje de prorrata aplicado en el ejercicio de

la adquisición y (Pn) el que resulta de aplicación en el ejercicio del ajuste. De
esta forma si se ha producido un aumento del porcentaje de prorrata durante el
período de regularización el ajuste será negativo, de manera que, teniendo en la
actualidad derecho a deducir una mayor cantidad de IVA por el consumo del bien
82
Ver a este respecto el artículo 101 LIVA.
de inversión imputable al presente ejercicio, minoraremos la cuota de IVA en la

liquidación. Si por el contrario el porcentaje de prorrata hubiera disminuido, el
ajuste sería positivo, aumentando la cuota en la liquidación del impuesto.
EJEMPLO Nº 9
Tomemos nuevamente como ejemplo la empresa dedicada al alquiler de bienes inmue-

bles por cuenta propia. Supongamos que adquiere unos muebles para la oficina desde
la que gestiona la actividad por los que soporta unas cuotas de IVA de 1.000 euros. El
año en el que los muebles se adquieren el porcentaje de prorrata aplicable era del 75%
ya que el importe de los arrendamientos de locales ascendió a 750.000 euros, mientras
que el de los arrendamientos de viviendas quedó en 250.000 euros. Supongamos que
al año siguiente la empresa consigue obtener exactamente el mismo importe por el
arrendamiento de locales que por el de viviendas. ¿Debe procederse a un ajuste por la
deducción del IVA soportado en la adquisición de los muebles de la oficina?
Si los muebles tuvieran la consideración de bienes de inversión, el hecho de que se
produzca una variación estimable en el porcentaje de prorrata de la empresa genera
la necesidad de proceder a un ajuste en la liquidación del impuesto. La variación es de
25% (mayor de 10 puntos porcentuales), ya que el año de la adquisición el porcentaje
de prorrata aplicable fue del 75% y en el siguiente ejercicio tan sólo del 50% (al obte-
ner el mismo importe en ambos tipos de arrendamientos).
El ajuste sería el siguiente:
(IVA soportado * Po) – (IVA soportado * Pn)

Ajuste =
(1.000 * 75%) – (1.000 * 50%)

Ajuste =
5
Ajuste = 50 euros
Dado que el porcentaje de prorrata aplicado al adquirir el bien es mayor que el que
corresponde aplicar por el consumo que del mismo se ha realizado en el siguiente ejer-
cicio, deberá procederse a ajustar la cuota de tal forma que se ingresen los 50 euros
deducidos en exceso.
La segunda circunstancia que puede provocar un ajuste de la cuota del impues-

to, prevé la posibilidad de que el bien se transmita antes de que se haya producido
su total consumo teórico, es decir, que se entregue durante el período de regulari-
zación (artículo 110 LIVA). En este caso el ajuste a realizar sería el siguiente:
(IVA soportado * Po) – (IVA soportado * 0% o 100%)

Ajuste = *N
En la anterior fórmula el 0% se aplicará cuando la entrega del bien de inversión

esté exenta y el 100% cuando la misma esté gravada. Por su parte, (N) representa
el número de años pendientes de regularización, incluido el de la transmisión. En
el supuesto en el que el ajuste fuera negativo, extremo que sólo puede darse si la
entrega del bien de inversión está gravada, el límite del mismo, en términos abso-
lutos, sería la cuota de IVA repercutida en esa entrega.

La gestión del impuesto exige el cumplimiento de una serie de deberes a cargo
del sujeto pasivo de entre los que debemos destacar, en primer lugar, la práctica
de declaraciones-liquidaciones periódicas, generalmente trimestrales. En estas li-
quidaciones se calcula la cuota diferencial del impuesto restando al importe de
las cuotas repercutidas el IVA deducible. Si la cuota es positiva se procederá a su
ingreso, mientras que si la cuota es negativa debe intentarse su compensación con
cuotas positivas de liquidaciones posteriores, teniendo en principio limitado el
ejercicio del derecho a solicitar la devolución de las cuotas no compensadas a la
última liquidación del ejercicio.
Así, si la cuota resultante de la liquidación del último período del ejercicio
resultara negativa el sujeto pasivo podrá optar entre solicitar su devolución o
dejarla a compensar con las liquidaciones positivas incluidas en los cuatro ejerci-
cios siguientes a la práctica de la declaración en la que se generó el derecho a la
deducción. Si se solicita la devolución, la misma deberá ser practicada por Ha-
cienda en los seis meses siguientes a la finalización del período de presentación de
la liquidación (o a la efectiva presentación de la declaración, cuando ésta hubiera
sido presentada fuera de plazo), incurriendo, caso contrario, en la obligación de
abonar intereses de demora desde el incumplimiento del plazo.
No obstante la previsión general anteriormente expuesta, los sujetos pasivos
podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término
de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y
procedimiento que se establezcan reglamentariamente. El período de liquidación
de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes na-
tural, con independencia de su volumen de operaciones
Junto a la práctica de liquidaciones, los sujetos de este impuesto son cargados
también con deberes de información, conminándoseles a la presentación de decla-
raciones de esta naturaleza, como puedan ser la declaración resumen anual o la
declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Existe también un deber específico de nombramiento de representante a cargo
de los sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, del que se exime a quie-
nes estuvieran establecidos en Canarias, Ceuta y Melilla, o en un Estado con el

que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos entre los
Estados de la Unión.
Por último, y no por ello menos importante, la gestión del impuesto exige de
los sujetos la expedición y entrega de facturas, así como la llevanza de los libros
de facturas emitidas, de facturas recibidas, de bienes de inversión y de determina-
das operaciones intracomunitarias.
Es precisamente la preocupación por aligerar estos deberes formales la que
subyace detrás del establecimiento de muchos de los regímenes especiales que
prevé y regula en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6. REGÍMENES ESPECIALES
Conforme al artículo 120-Uno. LIVA: “los regímenes especiales en el Impuesto
sobre el Valor Añadido son los siguientes:
1º. Régimen simplificado.
2º. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
3º. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y ob-
jetos de colección.
4º. Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.
5º. Régimen especial de las agencias de viaje.
6º. Régimen especial del recargo de equivalencia.
7º. Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica.
8º. Régimen especial del grupo de entidades.
9º. Régimen especial del criterio de caja”.
La aplicación de estos regímenes tiene, en principio, carácter facultativo, salvo
en relación con los citados en los números 4º, 5º y 6º, expresando esta voluntarie-
dad en la aplicación, bien en la necesidad de su solicitud (en relación con el régi-
men especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de co-
lección y el régimen especial del grupo de entidades), bien en la posibilidad de su
renuncia (ya sea en relación con toda la actividad o, como ocurre en el Régimen
especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección,
en relación con cada una de las operaciones que la componen).
6.1. El régimen simplificado

El régimen simplificado, regulado en los artículos 122 y 123 LIVA, es un ré-
gimen voluntario al que quedan sujetos, salvo renuncia83, las personas físicas y
entidades sin personalidad jurídica que, siendo sujetos pasivos del impuesto, de-
sarrollen dentro de los límites fijados por el Ministerio de Economía y Hacienda,
cualquiera de las actividades incluidas en el régimen de determinación objetiva
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la que no esté previsto
otro régimen especial.
Entre las causas que, tradicionalmente, han podido determinar la exclusión del
régimen simplificado (artículo 36 RIVA) podemos destacar, junto a la superación
de los límites que hubiera fijado el Ministerio, haber quedado excluido de la apli-
cación del régimen de determinación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, o realizar simultáneamente actividades no acogidas a los regíme-
nes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de
equivalencia84. Posteriormente85 se ha añadido dos posibles causas de exclusión
del Régimen Simplificado:
1) Que el volumen de ingresos del año inmediato anterior, del conjunto de sus
actividades empresariales o profesionales, supere, sin computar las subven-
ciones o indemnizaciones recibidas, y el IVA que pudiera gravar las opera-
ciones, el importe de 150.000 euros anuales (este límite será de 250.000
euros anuales para las actividades agrícolas forestales y ganaderas que de-
termine el Ministerio de Hacienda)
2) Que el volumen de adquisiciones e importaciones de bienes y servicios, ex-
cluidas las relativas a elementos del inmovilizado, supere (sin computar el
posible IVA soportado) el importe de 150.000 euros anuales.
El régimen simplificado consiste, básicamente, en un régimen de determinación
objetiva de las cuotas a ingresar por el impuesto, mediante la aplicación de los
signos, índices, módulos y demás parámetros establecidos por el Ministerio86. A
83
La renuncia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre el Va-
lor Añadido (aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), deberá producirse
en la declaración de comienzo de la actividad, o en el mes de diciembre anterior al ejercicio al
que deba surtir efectos. La renuncia tendrá efecto para un período mínimo de tres años y se
entenderá prorrogada para cada uno de los años siguientes salvo que se revoque expresamente
en el mes de diciembre anterior al año natural en que deba surtir efectos.
84
Salvo que el desarrollo de esa actividad implicase exclusivamente la realización de operaciones
exentas o se tratase del arrendamiento de bienes inmuebles cuyos rendimientos, conforme al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no fueran calificados como empresariales.
85
Reforma del artículo 122 LIVA introducida por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre.
86
Los índices, módulos y demás parámetros que sirven para la aplicación de este régimen deben
ser aprobados mediante Orden Ministerial que deberá publicarse antes del 1 de diciembre
las anteriores cuotas deben adicionarse, en su caso, aquellas que hubieran podi-
do devengarse en operaciones no incluidas en el cálculo estadístico que sirve de
base al mecanismo de determinación objetiva (adquisiciones intracomunitarias de
bienes, supuestos de inversión del sujeto pasivo, entregas de activos fijos materia-
les y transmisiones de activos fijos inmateriales). Se permite la deducción de las
cuotas soportadas en la adquisición o importación de los bienes integrantes del
activo fijo (tomando en consideración las posibles subvenciones percibidas para
su adquisición) y, en la declaración-liquidación correspondiente al último perío-
do, la deducción de las restantes cuotas de IVA soportadas y las compensaciones
agrícolas satisfechas, más un 1% de la cuota devengada en concepto de cuotas
soportadas de difícil justificación87.
6.2. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

El carácter facultativo de este régimen especial se fundamenta en la posibilidad
de renuncia que, en idénticos términos a los expuestos en relación al régimen
simplificado, se ofrece a quienes quedan sujetos al mismo, es decir a los titulares
de las explotaciones, sin que pueda considerarse como tales a los propietarios que
las hubieran cedido en arrendamiento88 ni a quienes desarrollen la explotación
en régimen de ganadería integrada A estos efectos, quedan excluidos del régimen
(artículo 124 LIVA): las sociedades mercantiles; las sociedades cooperativas y las
sociedades agrarias de transformación; los sujetos pasivos cuyo volumen de ope-
raciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe
que se determine reglamentariamente; los sujetos pasivos que hubiesen renun-
ciado a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas; los
sujetos pasivos que hubieran renunciado a la aplicación del régimen simplificado
y aquellos cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios (excluidas las
relativas a elementos del inmovilizado) hubieran superado en el año inmediato
anterior el importe de 150.000 euros anuales.
A grandes rasgos puede señalarse que la aplicación del régimen requiere que la
actividad agrícola, ganadera o pesquera que se desarrolle se limite a la comerciali-
zación en la propia explotación de los productos naturales obtenidos. Ello implica
la exclusión de aquellas actividades en las que se somete a los productos a cual-
anterior al ejercicio en que deban aplicarse.

87
Las reglas a las que deben someterse estas deducciones se contienen en el artículo 123-Uno-A
LIVA.
88
El supuesto de arrendamiento incluye también el de aparcería o cualquier forma de cesión de
la explotación, así como la cesión del aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en
sus fincas o explotaciones.
quier proceso de transformación, elaboración o manufactura (incluida la simple

mezcla o confusión con productos adquiridos a terceros), así como la de aquellas
en las que la comercialización se realiza utilizando, de forma exclusiva o no, un
establecimiento fijo situado fuera de la explotación. En todo caso, a las siguientes
actividades económicas no les es aplicable el régimen especial: las explotaciones
cinegéticas de carácter deportivo o recreativo, la pesca marítima y la ganadería
independiente (aquélla en la que menos del 50% de los piensos utilizados en la
alimentación del ganado procede de la explotación).
Como consecuencia de la aplicación del presente régimen especial, se exime al
empresario del cumplimiento de la práctica totalidad de las obligaciones formales
y materiales que acompañan a este impuesto. El sujeto no tendrá que repercutir el
impuesto a sus clientes, no tendrá que emitir facturas o presentar declaraciones-
liquidaciones periódicas, tan sólo se le exige tener un Número de Identificación
Fiscal, realizar una declaración censal de inicio de la actividad, llevar un Libro
Registro en el que anote las operaciones comprendidas en el régimen y, en la medi-
da en que desarrolle otras actividades no incluidas en el régimen, cumplir con las
formalidades que las mismas impongan89. Junto a las anteriores ventajas, el sujeto
encuentra como inconveniente el hecho de que no se le reconozca el derecho a
deducir las cuotas que por este mismo impuesto haya podido soportar, si bien es
cierto que en contrapartida, y bajo determinadas condiciones, tendrá derecho al
cobro de una compensación.
La compensación a tanto alzado, a la que tienen derecho los sujetos acogidos a
este régimen por las entregas de sus productos o la prestación de servicios acceso-
rios del régimen90 a empresarios o profesionales, con independencia del territorio
en el que estén establecidos91, es el resultado de aplicar al precio de venta92 los
porcentajes del 12% (para productos agrícolas o forestales) o del 10,5% (para
productos ganaderos o pesqueros). La compensación será satisfecha directamente
por la Hacienda Pública, en los supuestos de exportación o entrega intracomuni-
89
A título de ejemplo, y como dispone el artículo 47-2-1º RIVA, si el sujeto desarrolla simultá-
neamente actividades sometidas al régimen simplificado o al del recargo de equivalencia, se
les exigirá la llevanza de un Libro Registro de Facturas Recibidas, en el que deberían hacer
constar, con la debida separación, las que correspondieran al régimen especial de la agricultura
ganadería y pesca.
90
Conforme al artículo 127 LIVA, quedan incluidos en el régimen los servicios accesorios que
contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, ganaderas o pesqueras, siempre que
no superen el 20% del volumen total de operaciones de las explotaciones.
91
Generan también derecho a la percepción de la compensación las entregas intracomunitarias
realizadas con personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
92
El mencionado precio de venta no incluirá los posibles impuestos indirectos que graven las
operaciones, ni los costes accesorios correspondientes a portes, transportes, envases, embalajes,
etc.
taria de los productos, y por intermediación de los destinatarios de los productos,

a los que se permite deducir las compensaciones pagadas en sus liquidaciones del
impuesto (artículo 134 LIVA), en los supuestos de operaciones interiores.
Por último, el derecho a la percepción de compensaciones agrícolas y el dife-
rente régimen de deducciones de las cuotas de IVA soportadas implica que tanto
la inclusión en el régimen especial como el cese de su aplicación generen la obliga-
ción de regularizar la situación fiscal del sujeto pasivo de acuerdo con lo previsto
en el artículo 134 bis LIVA y su desarrollo reglamentario.
6.3. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades

y objetos de colección
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y ob-
jetos de colección93, puede aplicarse por los revendedores de los citados bienes
cuando los hubieran importado, o hubiera quedado exenta o gravada a un tipo
reducido (artículo 135-Uno).La aplicación del régimen podrá realizarse de forma
global, para el conjunto de las operaciones94, o aisladamente, para cualquier ope-
ración. La peculiaridad del régimen radica en la determinación de la base imponi-
ble y, subsiguientemente, de la cuota a ingresar. Así, si la liquidación a practicar en
el régimen general supone la determinación de la cuota a ingresar por diferencia
entre las cuotas repercutidas y las deducibles del período, en el régimen especial
analizado la cuota a ingresar es el resultado de la aplicación del tipo a la base
imponible (no se contempla un mecanismo de deducción de cuotas soportadas),
determinándose la base por referencia al margen de beneficio (diferencia entre
el precio de venta y el de compra95), minorado en la cuota del Impuesto sobre el
Valor Añadido que al mismo corresponda.
A modo de ejemplo, si un revendedor, que aplica de forma aislada el régimen
especial, adquiere de un particular una antigüedad por 1.200 euros, y la transmite
por 1.800 euros, el margen de beneficio, por diferencia, sería de 600 euros., y la
base imponible el resultado de minorar ese margen en la correspondiente cuota de
IVA, es decir, 600 – 21% 600 = 474 euros. Esto implicaría que la cuota a ingresar
93
Los conceptos de “bienes usados”, “objetos de arte”, “antigüedades”, “objetos de colección”
se encuentran regulados en el artículo 136 LIVA.
94
La modalidad del margen de beneficio global sólo está prevista, sin necesidad de autorización
administrativa, para los siguientes bienes: sellos, efectos timbrados, billetes y monedas, de in-
terés filatélico o numismático; discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen;
libros, revistas y otras publicaciones.
95
Los precios de compra y de venta suponen la total contraprestación satisfecha, con inclusión
de las cuotas que por este impuesto pudieran haberse devengado.
por la citada operación sería de 99,54 euros, resultantes de aplicar el 21% a las
anteriores 474 euros que constituyen la base imponible96.
6.4. El régimen especial del oro de inversión

Se entiende por oro de inversión, a tenor de los dispuesto en el artículo 140
LIVA, los lingotes y láminas de oro que respeten ciertos pesos y purezas97, así como
las monedas de oro que cumplan determinados requisitos98. La peculiaridad del
régimen radica en la exención de las entregas, adquisiciones intracomunitarias e
importaciones que tengan por objeto el oro de inversión, así como las operaciones
financieras que supongan la transmisión del poder de disposición sobre este tipo
de bien, y la mediación por cuenta ajena en las anteriores operaciones.
La exención, dado su carácter limitado, supone, junto a la ausencia de reper-
cusión de cuotas por parte del sujeto, la imposibilidad de deducción de las cuotas
por él soportadas en aplicación de este impuesto. Ante el perjuicio que este último
extremo puede conllevar para los empresarios dedicados a la fabricación de oro
de inversión o a la transformación de oro que no tenga esta condición en oro de
inversión, se contempla la posibilidad de renuncia al régimen especial, siempre
que el adquirente, que pasará a asumir la condición de sujeto pasivo, sea un em-
presario o profesional que actúe como tal.
Los empresarios y profesionales que realicen operaciones que tengan por obje-
to oro de inversión, deberán conservar las copias de las facturas correspondientes
a dichas operaciones, así como los registros de las mismas, durante un período de
cinco años.
6.5. El régimen especial de las agencias de viaje

Este régimen obligatorio se aplica a las agencias de viajes y a los organizadores
de circuitos turísticos, respecto de las operaciones en que, actuando en nombre
propio respecto de los viajeros, utilicen en la realización del viaje bienes o ser-
vicios suministrados por otros empresarios o profesionales. Quedan por tanto
excluidos del régimen los supuestos en los que para la realización del viaje se
96
La aplicación del tipo general del 18% o de un tipo reducido dependerá de la naturaleza de los
bienes transmitidos. Así, la entrega de libros antiguos tributaría al 4%, y la de obras de arte
por parte de su autor al 8%, etc.
97
Cuya Ley iguale o supere las 995 milésimas.
98
Debe tratarse de monedas que hayan sido de curso legal y que cumplan ciertos requisitos
referidos a la pureza del oro que contienen, su antigüedad, y a la proporción existente entre
el valor que habitualmente alcancen, y el del oro que contienen (necesariamente inferior al
180%).
utilizan exclusivamente medios de transporte y de hostelería propios. Cuando la

utilización de los medios propios sea parcial el régimen especial sólo será de apli-
cación a los servicios prestados mediante medios ajenos.
La peculiaridad del régimen radica fundamentalmente en la forma de deter-
minar la base imponible del impuesto debiendo además señalar que se declaran
exentas las operaciones del viaje que deban prestarse fuera de la Comunidad.
La base imponible corresponde al margen bruto de la agencia, entendiendo
por tal la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente (excluido el IVA) y
el importe efectivo (impuestos incluidos) satisfecho por la agencia a otros empre-
sarios por el suministro de bienes o servicios utilizados en la realización del viaje
que redunden directamente en beneficio del viajero.
La base imponible, que nunca podrá ser negativa, será objeto de aplicación del
tipo a efectos de determinar la cuota devengada, teniendo la agencia derecho a
deducir aquellas cuotas soportadas que no estén relacionadas con la adquisición
a terceros de bienes o servicios, utilizados en la realización de un viaje, que redun-
den directamente en beneficio del viajero.
6.6. El régimen especial del recargo de equivalencia

El régimen especial del recargo de equivalencia se aplica coactivamente a todos
los empresarios minoristas que tengan la condición de personas físicas o de entes
sin personalidad (que tributan en régimen de atribución de rentas en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas). La condición de empresario minorista se
hace depender tanto de que la comercialización de los bienes, objeto de la acti-
vidad, se realice sin someterlos a proceso alguno de fabricación, elaboración o
manufactura, como del hecho de que al menos el 80% del total de las entregas
realizadas tenga por destinatarios a la Seguridad Social o a quien no tenga la con-
dición de empresario o profesional.
Los minoristas sometidos a este régimen no tienen obligación de liquidar e in-
gresar el IVA correspondiente a sus entregas (aunque vendrán obligados a la pre-
sentación de declaraciones-liquidaciones no periódicas en relación con las adqui-
siciones intracomunitarias y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en que
participen) y en contrapartida, se les niega el derecho a deducir las cuotas que, por
este impuesto, pudieran soportar. Sin embargo, una situación como la descrita, en
la que se niega al minorista el derecho a deducir las cuotas que soporta mientras
se le permite conservar aquellas que repercute, no resulta equilibrada desde el mo-
mento en que se presuma la obtención de un beneficio empresarial. Efectivamente,
las cuotas soportadas serán menores que las repercutidas desde el momento en
que las primeras son el resultado de la aplicación del tipo de gravamen sobre el
coste de las compras, mientras que las segundas suponen la aplicación del mismo
tipo99 sobre el coste incrementado en el beneficio empresarial.
La posible discriminación, en este caso positiva, que supondría el enriqueci-
miento por motivos fiscales del minorista, se soluciona mediante la aplicación de
un recargo de equivalencia que varía en función del tipo de gravamen aplicable
al comercio que se desarrolle. Así, el recargo será del 5,2%, del 1,4% o del 0,5%
cuando el tipo de gravamen aplicable sea, respectivamente, del 21%, del 10% o
del 4%100. El ingreso de este recargo, y su anterior repercusión al minorista, se
realizará generalmente por el proveedor de éste, salvo en los supuestos de impor-
tación, adquisición intracomunitaria o participación en un supuesto de inversión
del sujeto pasivo.
6.7. El régimen especial del grupo de entidades

El grupo de entidades estará constituido por una entidad dominante (que no
podrá ser dependiente de ninguna otra y que podría no actuar como empresario
o profesional) y las entidades dependientes sobre las que tenga el control efectivo
al poseer, directa o indirectamente, una participación mínima del 50% del capital
o de los derechos de voto de las mismas (que deberá mantenerse durante todo el
año natural). Las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes
de todas y cada una de las entidades tendrán que radicar en el territorio de apli-
cación del impuesto, sin que pueda pertenecerse simultáneamente a dos grupos
diferentes.
La aplicación de este régimen viene condicionada a la opción que por el mismo
se haga en el mes de diciembre anterior al inicio del primer ejercicio en el que ha
de aplicarse, vinculando dicha opción por un período de tres años que, salvo re-
nuncia (vinculante también por tres años), se entenderá tácitamente prorrogado.
La consecuencia más destacable del régimen consiste en la valoración de las
operaciones realizadas entre entidades del grupo por el coste de los bienes o ser-
vicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización,
conservando las correspondientes entidades el derecho a la deducción de las cuo-
tas soportadas. Desde un punto de vista formal, la aplicación del régimen exige la
presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas agregadas del grupo junto
a las que individualmente corresponden a las entidades que lo componen. To-
99
La coincidencia del tipo de gravamen en las compras y en las ventas realizadas por el minorista
viene garantizada por la coincidencia del bien transmitido, al no haber podido ser objeto de
transformación alguna.
100
Para las entregas de bienes objeto del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco se esta-
blece un recargo específico del 1,75%.
das estas liquidaciones deberán presentarse mensualmente, con independencia del

volumen que cada entidad pudiera tener, quedando no obstante restringido a la
última declaración-liquidación del ejercicio el derecho a solicitar la devolución de
los saldos que pudieran generarse.
6.8. El régimen especial del criterio de caja

Este régimen especial ha sido introducido en el impuesto como consecuencia
de la modificación operada en el mismo por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre,
de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. El objetivo perseguido
era el de aliviar los problemas de liquidez padecidos por los pequeños empresarios
que se veían obligados a ingresar las cuotas de IVA devengadas cuando aún no
habían conseguido obtener su cobro.
Se trata de un régimen opcional al que pueden acogerse al inicio de su acti-
vidad, o en el mes de diciembre anterior al ejercicio en el que haya de aplicar-
se, los empresarios cuyo volumen anual de operaciones no supere los 2.000.000
de euros101. La principal característica del régimen consiste en considerar que el
devengo de las cuotas del IVA correspondientes a las operaciones realizadas se
produce en el momento en el que se consigue obtener el cobro de las mismas o,
de no conseguirse antes, a 31 de diciembre del año inmediatamente posterior. De
forma correlativa, los empresarios acogidos a este régimen no podrán proceder
a la deducción de las cuotas por ellos soportadas en tanto en cuanto no hayan
hecho efectivo su pago o, de no realizarse éste antes, a 31 de diciembre del año
inmediatamente posterior.
El principal problema que presenta el régimen, y que explica su hasta ahora
escasa aplicación, radica en el hecho de que se limita la deducción del IVA sopor-
tado, en tanto no lo hayan pagado (o hasta el 31 de diciembre del año siguiente)
a los destinatarios de las operaciones efectuadas por quienes se hayan acogido a
este régimen. Se entiende que los clientes pueden preferir contratar con provee-
dores no acogidos a este régimen especial para no ver limitada la posibilidad de
deducir inmediatamente el IVA soportado aún cuando no lo hubieran abonado.
En cuanto a las operaciones sometidas al régimen debemos señalar que éste no
se aplicará a cualquier operación sometida a otro régimen especial (a excepción
del de agencias de viaje). Tampoco se aplicará a las importaciones (para las que
la liquidación del IVA se produce en aduana), a las operaciones exentas (para las
que no existe devengo de cuota alguna), ni a las adquisiciones intracomunitarias
101
Cuando la actividad se hubiera iniciado en el ejercicio precedente el importe del volumen de
ventas se elevará al año a efectos de comprobar el cumplimiento del límite de 2.000.000 de
euros establecido por la normativa.
y los supuestos de inversión del sujeto pasivo (en los que coinciden en la misma
persona quien repercute y quien soporta las cuotas).
En el momento en que el empresario o profesional acogido a este régimen
fuera declarado en concurso se devengarían todas las cuotas pendientes y, corre-
lativamente, nacería el derecho a deducir las cuotas soportadas que todavía no se
hubieran aplicado.
6.9. Los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicacio-

nes, de radiodifusión o de televisión y prestados por vía electrónica
El origen de estos regímenes debe buscarse en la preocupación que supuso
para la Unión Europea el gravamen en el IVA de las operaciones “on line” de
comercio electrónico. El hecho de que no hubiera una transmisión de bienes ma-
teriales obligaba a hacer tributar las mencionadas operaciones como prestaciones
de servicios, y las mismas se consideraban generalmente realizadas en el lugar en
el que tuviera la sede de su actividad el empresario o profesional que los prestaba.
Esta situación implicaba, en primer lugar, que todas las operaciones realizadas
por empresarios situados fuera de la comunidad a favor de adquirentes radicados
en la misma no eran objeto de gravamen en el seno de la Unión Europea, lo que
permitía a los proveedores extranjeros competir en mejores condiciones que a los
proveedores europeos. Y en segundo lugar, los servicios prestados por proveedo-
res europeos a favor de adquirentes situados fuera de la Unión eran gravados en
el seno de la misma, lo que en ocasiones provocaba que compitieran en peores
condiciones con los proveedores extranjeros, sobre todo en aquellos casos en los
que los Estados en los que se producía el consumo no aplicaban el IVA.
La solución adoptada pasaba por establecer cuatro premisas claras:
a) Sólo deben tributar en la UE los servicios que vayan a consumirse en la
misma
b) Todos los servicios que vayan a consumirse en la UE deben tributar en la
misma
c) El sujeto pasivo será siempre un empresario o profesional
d) Debe intentarse respetar al máximo el principio de la tributación en destino
La aplicación de estas premisas llevó a establecer que, a nivel europeo, sólo se
consideraran realizadas en el ámbito de aplicación del impuesto las prestaciones
de estos servicios cuando el adquirente estuviera aquí radicado. En los supuestos
en los que el adquirente era un empresario o profesional la aplicación del grava-
men resultaba sencilla en la medida en la que podía designársele sujeto pasivo
por inversión, asegurándose además con ello que el impuesto aplicado era el del
Estado en el que podía realizarse el consumo. El problema se planteaba funda-
mentalmente en aquellos supuestos en los que el adquirente era un particular al

que, como sabemos, la regulación del IVA evita otorgarle la consideración de
sujeto pasivo.
En un primer momento la solución adoptada para someter a gravamen las
adquisiciones realizadas por los particulares pasó por distinguir claramente el
tratamiento que se daba a los proveedores comunitarios y a los no comunitarios.
A los primeros se les pedía que aplicaran el IVA de sus respectivos Estados, con lo
que se aseguraba un gravamen en el seno de la Unión aunque no necesariamente
coincidente con el Estado en el que el consumo podría haberse realizado. Para
los proveedores no comunitarios se estableció un régimen especial que es el que
básicamente ha servido de modelo a los que actualmente están en vigor.
Una idea fundamental en el diseño del régimen especial era la de facilitar a
los sujetos que se acogieran al mismo el cumplimiento de las obligaciones que el
impuesto comporta. Para ello resultaba esencial permitirles que se relacionaran
con una única hacienda a la que pudieran presentarle telemáticamente todas las
declaraciones. En el caso de los proveedores no comunitarios se les pedía que
escogieran la Hacienda de un Estado miembro cualquiera ante la que se identifi-
caban mediante la presentación de una declaración censal y en la que presentaban
trimestralmente las liquidaciones del IVA haciendo constar de forma separada
las bases imponibles que correspondían a cada uno de los Estados miembros y,
por aplicación de los correspondientes tipos de gravamen generales, las cuotas
resultantes. El importe total de la liquidación era ingresado en la Hacienda en la
que estaban identificados y correspondía a ésta última transferir a las restantes
Haciendas las sumas que resultaran a su favor.
Las liquidaciones resultaban siempre positivas en la medida en que no se per-
mitía en las mismas la deducción de las cuotas de IVA que se hubieran podido
soportar. Estas últimas, sin embargo, podían ser objeto de devolución siguiendo
los procedimientos establecidos al efecto en cada uno de los Estados102.
Tomando como base el régimen que acabamos de exponer las novedades in-
troducidas por la Ley 28/2014 suponen la extensión del mismo tanto objetiva
como subjetivamente. Objetivamente en la medida en que se aplican no ya sólo a
los servicios prestados por vía electrónica, sino también a los servicios de teleco-
municaciones, de radiodifusión o de televisión. Subjetivamente porque se permite
también a los empresarios y profesionales establecidos en alguno de los Estados
de la Unión europea acogerse voluntariamente a este régimen para liquidar el IVA
correspondiente a las prestaciones de servicios realizadas a favor de particulares
102
En el caso de España ese procedimiento prescinde de exigir, para acordar la devolución, tanto
del nombramiento de un representante como de la prueba de la reciprocidad de trato en el
Estado del proveedor.
que estén establecidos o tengan su residencia habitual en un Estado miembro

distinto.
Las peculiaridades que afectan a estos empresarios o profesionales son básica-
mente las siguientes:
– El Estado de identificación coincidirá con aquél en el que estuviera esta-
blecida la sede de su actividad o tuviera un establecimiento permanente,
debiendo no obstante optar por un Estado cuando dispusiera de varios es-
tablecimientos situados en Estados miembros diferentes
– En el supuesto de que tuviera varios establecimientos permanentes situa-
dos en Estados miembros distintos, las liquidaciones presentadas deberán
incluir la información correspondiente a cada uno de los establecimientos
desglosada por Estados
– El régimen no será de aplicación a las operaciones realizadas con particu-
lares situados en el Estado de identificación respecto de las cuales será de
aplicación el régimen general del impuesto.
Por lo que al control de los Regímenes Especiales se refiere, sin perjuicio de la
presentación de declaraciones recapitulativas en las que se suministre información
respecto a las operaciones de todo el ejercicio, se exige al proveedor que, durante
diez años, mantenga un registro de las operaciones sometidas a estos Regímenes
Especiales, llevado con la precisión suficiente para que pueda comprobarse la
exactitud de las liquidaciones presentadas tanto por el Estado de identificación
como por los estados de los consumos.
Tema Octavo
Los impuestos especiales
1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CLASES

Los Impuestos Especiales configuran, junto al Impuesto sobre el Valor Añadi-
do, el panorama de una imposición indirecta en la que se han centrado los princi-
pales esfuerzos armonizadores de la Unión Europea, de lo que es buena muestra
la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y su normativa de
desarrollo1. Se trata de Impuestos que recaen sobre consumos específicos, a dife-
rencia del IVA, y que presentan una gran capacidad recaudadora derivada tanto
de la importancia del consumo de los bienes sujetos como del control al que se
somete la fabricación o distribución de los mismos. Ello no obstante, son tribu-
tos que suelen gozar de una buena aceptación, no sólo por cuanto su naturaleza
indirecta y su devengo instantáneo dificultan su correcta percepción por el consu-
midor, sino también en la medida en que se les atribuye un carácter ordenador, ya
sea como disuasores de ciertos vicios (por ejemplo alcoholismo o tabaquismo) o
como justos asignadores de la compensación del gasto en importantes inversiones
públicas (por ejemplo del gasto en construcción de carreteras en el caso del Im-
puesto sobre los Hidrocarburos)2.
Ahondando en el análisis de la naturaleza jurídica de estos tributos debemos
señalar que se trata de impuestos que pueden calificarse de indirectos tanto en una
acepción económica (por cuanto siendo el objeto de gravamen el consumo, recaen
sobre una manifestación mediata de riqueza) como jurídica (desde el momento en
que arbitran la repercusión de sus cuotas). Son además impuestos reales (en los
que la persona no es un elemento esencial), objetivos (que no toman en considera-
ción circunstancias personales del sujeto a efectos de graduar la carga tributaria),
instantáneos (en la medida en que el devengo se produce en cada operación, sin
perjuicio de su declaración periódica) y monofásicos (por cuanto se aplican en
una única fase del proceso de producción y fabricación).
Los Impuestos Especiales incluyen los denominados Impuestos especiales de
fabricación, entre los que encontramos los impuestos sobre el alcohol y las be-
bidas alcohólicas (“Cerveza”, “Vino y Bebidas Fermentadas”, “Productos Inter-
medios” y “Alcohol y Bebidas Derivadas”), el Impuesto sobre Hidrocarburos y el
1
Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos
Especiales.
2
Produciéndose en estos casos un cierto abandono de los criterios contributivos de justicia en
favor de los retributivos.
Impuesto sobre las Labores del Tabaco, y otros impuestos especiales que incluyen
el Impuesto Especial sobre la Electricidad, el Impuesto Especial sobre Determina-
dos Medios de Transporte y el Impuesto especial sobre el carbón.
Cabe asimismo señalar que tras la aprobación de la Ley 21/2001, de 27 de di-
ciembre, por la que se regulaban las medidas fiscales y administrativas del nuevo
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciu-
dades con Estatuto de Autonomía, la práctica totalidad de estos impuestos pasó a
tener la condición de tributos cedidos, condición que se ha mantenido en la nueva
normativa sobre la materia. Dicha cesión, que no ha afectado al Impuesto Espe-
cial sobre el Carbón, no tiene sin embargo el mismo alcance en los demás casos.
En los impuestos especiales de fabricación la cesión consiste en un porcentaje del
rendimiento del Impuesto producido en el correspondiente territorio conforme a
índices territoriales de consumo, ventas, entregas o devengo elaborados al efecto
por el Instituto Nacional de Estadística o el Ministerio competente (porcentaje
que se cifra en la actualidad en el 58% salvo en el caso del Impuesto Especial
sobre Hidrocarburos en el que abarca el 58% del tipo estatal y el 100% tanto del
tipo estatal especial como del tipo autonómico). Quitando el caso del Impuesto
Especial sobre Hidrocarburos, en el que se reconocen competencias normativas a
las Comunidades Autónomas en relación a la fijación del tipo de gravamen, la ce-
sión en los impuestos especiales de fabricación supone tan sólo un reconocimiento
a la participación en el producto de la recaudación.
La cesión en el Impuesto Especial sobre la electricidad y en el Impuesto Es-
pecial sobre Determinados Medios de Transporte supone la participación de las
Comunidades Autónomas en el 100% del producto de la recaudación de dichos
tributos, si bien para el segundo de ellos se les atribuyen además competencias
normativas en la determinación del tipo de gravamen. Por último, para el Impues-
to Especial sobre el carbón no existe previsión de cesión a favor de las Comuni-
dades Autónomas.
2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

Esta distinción tiene especial relevancia en relación con la determinación del
hecho imponible que, en los denominados impuestos especiales de fabricación, se
concreta en la fabricación o importación de los bienes sujetos dentro del corres-
pondiente ámbito territorial de aplicación (artículo 5 LIIEE).
El mencionado ámbito territorial viene condicionado por dos distintos con-
ceptos: el de ámbito territorial comunitario y el de ámbito territorial interno. El
primero, suma de los ámbitos territoriales internos de los Estados que componen
la Unión Europea, tiene especial relevancia en la medida en que la introducción en
Los Impuestos Especiales 443
el mismo de los bienes sujetos configura una de las operaciones incluidas en el he-
cho imponible: la importación. El ámbito territorial interno, por lo que a España
se refiere, supone la exclusión del territorio nacional de las Islas Canarias, Ceuta
y Melilla3, debiéndose no obstante señalar la existencia de regímenes tributarios
especiales por razón del territorio4.
Ahora bien, la existencia de un espacio aduanero común en el seno de la Unión
Europea, unida a la conveniencia de la aplicación del principio de tributación en
el país de destino5, ha implicado, en relación con estos impuestos especiales de
fabricación, la incorporación de un tercer componente del hecho imponible refe-
rido a la entrega y recepción de dichos bienes entre distintos Estados miembros.
Teniendo presente que es la recepción en el Estado de destino la que ha de ser
objeto de gravamen, debe exonerarse la fabricación o importación en el Estado
de origen, ya sea por aplicación de un régimen suspensivo, ya por la devolución
de las cuotas inicialmente satisfechas6.
Completa la delimitación del hecho imponible en estos tributos tanto la su-
jeción de los supuestos de autoconsumo como la no sujeción de las mermas y
pérdidas que, conforme a la reglamentación, resulten admisibles. Declarándose
asimismo la exención de determinadas operaciones referidas, directa o indirecta-
mente, a la exportación de los bienes sujetos7.
El devengo de los impuestos especiales viene referido, respectivamente, a la sa-
lida de fábrica (o del depósito fiscal) de los bienes o el de su autoconsumo, en las
operaciones interiores, el de su recepción, en las operaciones intracomunitarias, o
el del nacimiento de la deuda aduanera, en las importaciones.
En estas condiciones, la Ley establece como sujetos pasivos de estos impuestos
a título de contribuyentes a los depositarios autorizados (entendiendo por tales a
los titulares de las fábricas o depósitos fiscales), los obligados al pago de la deuda
aduanera (en las importaciones) y los receptores autorizados (en los supuestos
de entregas intracomunitarias), considerando sustitutos de los contribuyentes a
3
En estos territorios son sin embargo de aplicación, con algunas especialidades, algunos de los
impuestos especiales. Así en Canarias son de aplicación los Impuestos sobre la Cerveza, sobre
Productos Intermedios y sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.
4
Son Impuestos que se ven afectados por el Régimen de Convenio en el caso de Navarra y de
concierto en el caso del País Vasco.
5
La conveniencia de la aplicación del principio de tributación en el país de destino es consecuen-
cia del carácter de impuestos sobre el consumo de estos tributos, y de la todavía imperfecta
armonización de los mismos en el seno de la Unión Europea.
6
Tal ocurrirá en las ventas a distancia de productos sujetos y en la adquisición de envíos garan-
tizados por un receptor autorizado.
7
El artículo 9 LIIEE regula estos supuestos de exención que encuentran su fundamento, entre
otros, en el principio de extraterritorialidad de que gozan las representaciones diplomáticas y
consulares, o en las peculiaridades del régimen jurídico de la navegación marítima o aérea.
los representantes fiscales que deben ser nombrados por quienes realicen ventas
a distancia y por quienes realicen entregas intracomunitarias a favor de personas
que carezcan de la condición de depositarios autorizados8.
3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE

TRANSPORTE
El hecho imponible en el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte
viene referido a la primera matriculación definitiva en España de los automóvi-
les, embarcaciones o aeronaves, nuevos o usados, sujetos al tributo (artículo 65
LIIEE)9, así como la circulación o utilización en España de los mismos cuando no
se hubiese solicitado su matriculación en el plazo establecido.
El impuesto, que se devenga en el momento en que se solicita la matricula-
ción, se exige en principio a quién solicite ésta, tomando como base imponible la
definida para el Impuesto sobre el Valor Añadido y aplicando tipos impositivos
que toman en consideración fundamentalmente las características físicas del me-
dio de transporte y su potencial carácter contaminante y que pueden alcanzar el
14,75%. Los tipos de gravamen aplicables en Canarias se ven minorados en un
1% mientras que Ceuta y Melilla gozan de la aplicación generalizada del tipo del
0%. Debe asimismo señalarse que, a diferencia de los que ocurre con los restantes
impuestos especiales, el Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte no
forma parte de la base imponible del IVA, sin dejar por ello de ser compatible con
dicho impuesto.
4. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBÓN

El Impuesto Especial sobre el Carbón está regulado en el Capítulo I del Título
III de la de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Su adop-
ción dio cumplimiento a la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre
de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los
productos energéticos y de la electricidad.
8
Junto a los sujetos pasivos el artículo 8 LIIEE establece también supuestos de responsabilidad
tributaria.
9
Son numerosos los supuestos de no sujeción que en razón a su destino contempla el artículo 65
LIIEE, así como las exenciones que contempla el artículo 66.
La propia exposición de motivos de la Ley que instauró este tributo10, señalaba

que, con arreglo a las posibilidades de no sujeción y exención, previstas en su re-
gulación, la creación del presente Impuesto no había de representar, con carácter
general, una carga tributaria efectiva para el carbón que se consumía en Espa-
ña. Sin embargo, el hecho de que a partir del 1 de enero de 2013 se suprimiera
la exención que afectaba a los consumos destinados a la producción de energía
eléctrica y cogeneración de electricidad y calor, ha cambiado radicalmente estas
previsiones.
A grandes rasgos, podemos señalar que el presente impuesto es un tributo mo-
nofásico que pretende gravar, en el país en el que se produzca, el consumo como
combustible del carbón para fines industriales. Quedan sin embargo exentos de
gravamen, entre otros, los consumos destinados a la reducción química y procesos
electrolíticos y metalúrgicos, a procesos mineralógicos, al consumo doméstico y
residencial, y a cualquier otro uso que no suponga la combustión.
La base imponible del impuesto estará constituida por el poder energético del
carbón objeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (GJ) y los tipos
impositivos aplicables conllevan que “el impuesto se exigirá con arreglo a los
siguientes epígrafes:
Epígrafe 1.1: Carbón destinado a usos con fines profesionales siempre y cuan-
do no se utilice en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de
energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera carbón destinado a usos
con fines profesionales los suministros de carbón efectuados para su consumo en
plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir
energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos
o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asi-
mismo, tendrá la consideración de carbón destinado a usos con fines profesiona-
les, el carbón utilizado en cultivos agrícolas.
Epígrafe 1.2: Carbón destinado a otros usos: 0,65 euros por gigajulio” (Artí-
culo 84 LIIEE).
Aunque sean los sujetos pasivos del impuesto los productores o extractores,
importadores o adquirentes intracomunitarios de carbón y los empresarios re-
vendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo
sujetas al impuesto, no hay que olvidar que se trata de un impuesto indirecto por
10
Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español
diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electrici-
dad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miem-
bros diferentes, y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de
pensiones en el ámbito de la Unión Europea.
lo que, salvo en los supuestos en que puedan ser considerados consumidores,

podrán resarcirse mediante la repercusión de las cuotas a quienes realicen las
adquisiciones.
5. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDAD

El Impuesto Especial sobre la Electricidad está regulado en el Capítulo II del
Título III de la de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y
ha sido introducido por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre. No se trata ya de un
Impuesto Especial de Fabricación (como lo fue en el pasado) sino de un tributo de
naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de electricidad y grava, en fase
única, el suministro de energía eléctrica para consumo, así como el consumo por
los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos.
Es un tributo que resulta aplicable en todo el territorio nacional sin perjuicio
de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor,
respectivamente, en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Na-
varra, en virtud de cuyo hecho imponible están sujetos al impuesto:
“a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electri-
cidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto
la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de
electricidad. ()
b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad gene-
rada por ellos mismos”.
Los sujetos pasivos del impuesto son básicamente los suministradores debida-
mente habilitados que, salvo que realicen consumos propios tendrán el derecho
a resarcirse por vía de repercusión. La base imponible del impuesto se determina
por referencia a la del IVA (excluido el propio impuesto) aunque existen supues-
tos de reducción en un 85% de la misma atendiendo fundamentalmente al carác-
ter industrial de la actividad desarrollada por el adquirente de la electricidad.
El impuesto se exigirá al tipo del 5,11269632 por ciento sin que las cuotas re-
sultantes de la aplicación del tipo impositivo puedan ser inferiores a las cuantías
siguientes:
a) 0,5 euros por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada
se destine a usos industriales.
b) 1 euro por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada se

destine a otros usos11.
11
A estos efectos, se consideran destinados a usos industriales los siguientes suministros de elec-
tricidad para consumo: a) Los efectuados en alta tensión, b) Los efectuados en baja tensión con
destino a riegos agrícolas.
Tema Noveno
Las haciendas territoriales
1. INTRODUCCIÓN
El artículo 137 de la Constitución Española (CE) establece que el Estado es-
pañol se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y las Comunidades
Autónomas (CCAA) “que se constituyan”. En la actualidad, España se organiza
territorialmente en 17 CCAA, 50 Provincias, más de 8.000 municipios y 2 Ciu-
dades Autónomas (Ceuta y Melilla) y todas estas entidades territoriales poseen
una Hacienda propia y disfrutan de autonomía para la gestión de sus propios
intereses.
Podemos definir el concepto de Haciendas Territoriales como el conjunto de
derechos y obligaciones de contenido económico de que son titulares los entes
públicos territoriales con el objeto de obtener los ingresos necesarios y poder
realizar los gastos que requieren e l mantenimiento de los servicios públicos y la
satisfacción de las necesidades colectivas de los ciudadanos.
El régimen de las Haciendas Territoriales está presidido por los principios
constitucionales de de autonomía financiera, de suficiencia financiera, de coordi-
nación con la Hacienda del Estado y de solidaridad. Junto a estos se encuentra un
principio que carece de reconocimiento constitucional, pero no podemos pasar
por alto: es el principio de corresponsabilidad fiscal.
2. LA HACIENDA AUTONÓMICA
2.1. Introducción
La entrada en vigor de la Constitución Española supuso un importante cambio
en la Hacienda española al implicar el paso de una Hacienda fuertemente centra-
lizada a una situación inspirada en los criterios de autonomía y descentralización.
La aparición de las CCAA creó la necesidad de dotar a éstas de recursos financie-
ros propios y de una Administración encargada de su obtención y empleo, esto es
de una Hacienda propia.
En materia de gastos públicos, como se desprende del artículo 156.1 de la
CE, todas las CCAA disfrutarán del poder financiero que precise “el desarrollo
y ejecución de sus competencias”. Tienen pues, las CCAA, libertad para decidir
el destino de sus gastos en función, lógicamente, de las competencias que tengan
atribuidas.
450 Begoña Pérez Bernabeu
En materia de ingresos públicos, el poder financiero de las CCAA está funda-

mentalmente regulado en el artículo 157 de la CE. Este precepto constitucional
enumera los recursos de los que pueden disponer las CCAA y establece limitacio-
nes para la regulación de esos recursos.
Como es sabido, en la actualidad el territorio español se encuentra organizado
en diecisiete CCAA, si bien todas ellas no comparten el mismo régimen aplicable
a sus Haciendas autonómicas. Ello estriba en la redacción de la Disposición Adi-
cional Primera de la CE afirma que esta norma suprema “respeta y ampara” los
derechos históricos de los territorios forales. De este precepto podemos distinguir
dos tipos de Haciendas autonómicas: las de régimen común y las de régimen es-
pecial o foral (Navarra y País Vasco).
Además debe respetarse la existencia de dos particularidades más en el territo-
rio español. En primer lugar, un régimen económico-fiscal en Canarias que con-
siste en aplicar el modelo de financiación previsto para las CCAA de régimen co-
mún, sin perjuicio de lo cual la Disposición Adicional tercera de la Constitución,
la Disposición Adicional cuarta de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre,
de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y el artículo 45 de su
Estatuto de Autonomía, así como el Derecho comunitario, admiten la existencia
de figuras tributarias que, siendo de titularidad y regulación estatal, se aplican ex-
clusivamente en esta Comunidad Autónoma. Con esto nos referimos al Impuesto
General Indirecto Canario (IGIC) y del Arbitrio sobre Importaciones y Entregas
de Mercancías en las Islas Canarias (AIEMIC).
En segunda lugar, el régimen fiscal de Ceuta y Melilla ya que los Estatutos de
Autonomía de Ceuta y Melilla (LO 1/1995, de 13 de marzo y LO 2/1995, de 13
de marzo, respectivamente) declaran subsistentes las particularidades del régimen
fiscal en estos territorios que no forman parte del territorio arancelario común de
la UE. En concreto el régimen fiscal básico de Ceuta y Melilla se recoge en el Texto
Refundido de la Ley de Haciendas Locales (RDL 2/2004, de 5 de marzo), con la
particularidad de que el apartado 2 del artículo 159 de este texto legal prevé una
bonificación del 50 por cien en la cuota de los impuestos municipales exigidos en
ambas ciudades autónomas.
Además, en Ceuta y Melilla no se aplican algunos impuestos estatales como
el IVA, los Impuestos Especiales de Fabricación (salvo el Impuesto sobre la Elec-
tricidad), ni el Impuesto Especial sobre el Carbón. En cambio, se exacciona el
Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, que es un impuesto
municipal, regulado por la Ley 8/1991, de 25 de marzo, así como los graváme-
nes complementarios del mismo, aplicables sobre las Labores del Tabaco y sobre
Carburantes y Combustibles petrolíferos, creados por la Ley 13/1996, de 30 de
diciembre. Finalmente, se prevé una bonificación del 50 por cien en la mayoría de
los impuestos estatales.
Imposición Autonómica y Local 451
2.2. La financiación de las ccaa de régimen común

El apartado 1 del artículo 157 CE enumera los recursos de las CCAA de ré-
gimen común1. No obstante, el constituyente remitió la concreción del modelo
de financiación autonómica a una ley orgánica. Esta norma es la LOFCA, que
desarrolló este precepto constitucional, no obstante, sus previsiones son genéricas
y necesitan de una mayor concreción a través de leyes ordinarias, que son las de-
nominadas leyes de financiación2 que comentaremos seguidamente.
El actual sistema de financiación de las CCAA de régimen común (aplicable
desde el 1 de enero de 2009) trae causa del Acuerdo 6/2009, de reforma del siste-
ma de financiación autonómica, adoptado en la reunión de 15 de julio de 2009 del
Consejo de Política Fiscal y Financiera y es regulado por la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Au-
tónomas de régimen común y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, la cual
acomete las reformas que no requieren el rango de Ley orgánica, complementando
así a la Ley orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley orgáni-
ca 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 4 de la LOFCA ha venido a recoger la
enumeración de los recursos permanentes de las CCAA al establecer que:
“De conformidad con el apartado 1 del artículo 157 de la Constitución, y sin perjui-
cio de lo establecido en el resto del articulado, los recursos de las Comunidades Autóno-
mas estarán constituidos por:
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho privado.
b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.
c) Los tributos cedidos, total o parcialmente, por el Estado.
d) La participación en el Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales.
e) Los recargos que pudieran establecerse sobre los tributos del Estado.
f) Las participaciones en los ingresos del Estado a través de los fondos y mecanismos
que establezcan las leyes.
g) El producto de las operaciones de crédito.
h) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de su competencia.
i) Sus propios precios públicos.”
1
Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, recargos sobre impuestos estatales y
otras participaciones en los ingresos del Estado; sus propios impuestos, tasas y contribuciones
especiales; transferencias de un Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones
con cargo a los Presupuestos Generales del Estado; los rendimientos procedentes de su patri-
monio e ingresos de Derecho privado y el producto de las operaciones de crédito.
2
El artículo 3 de la LOFCA creó el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades
Autónomas con el objetivo de adecuar la coordinación entre la actividad financiera de las
Comunidades Autónomas y de la Hacienda del Estado. En el seno de este órgano se han al-
canzado los distintos acuerdos que han ido configurando el concreto sistema de financiación
de las CCAA de régimen común aplicable en cada momento, habiéndose desarrollado varios
modelos de financiación que se han ido sucediendo en el tiempo.
Pasando el apartado 2 de este artículo 4 LOFCA a prever los recursos financie-

ros eventuales de las CCAA al añadir que:
“En su caso, las Comunidades Autónomas podrán obtener igualmente ingresos pro-
cedentes de:
a) Las asignaciones que se establezcan en los presupuestos Generales del Estado, de
acuerdo con lo dispuesto en la presente Ley.
b) Las transferencias del Fondo de Compensación interterritorial, cuyos recursos tie-
nen el carácter de carga general del Estado a los efectos previstos en los artículos
segundo, ciento treinta y ocho y ciento cincuenta y ocho de la Constitución.”
A continuación centraremos nuestra atención en los tributos propios autonó-

micos, en concreto en los de naturaleza impositiva, por ser los impuestos propios
de las CCAA la figura más importante dentro de la categoría de tributos propios
autonómicos y principalmente satisfacen la vertiente extrafiscal del sistema tri-
butario. Son básicamente tres los tipos de hechos imponibles gravados por las
CCAA:
a) El juego.
b) Las tierras infrautilizadas.
c) El medio ambiente.
2.2.1. La tributación sobre el juego

Con la despenalización del juego en nuestro país en 1977, con el Real Decreto
Ley 16/1977, de 25 de febrero, se abrió la posibilidad de celebrar juegos de suerte,
envite o azar y se creó la tasa fiscal sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinacio-
nes aleatorias, constituyendo esta fecha un punto de inflexión, pues hasta enton-
ces el juego no podía implicar la existencia de tributos sobre él, dada su ilegalidad.
La materia del juego no se encuentra entre las competencias de las CCAA, de
acuerdo con el artículo 148 de la CE, pero tampoco es de competencia exclusiva
del Estado conforme a lo establecido en el artículo 149 de la CE. A pesar de ello,
la práctica totalidad de los Estatutos de Autonomía la han recogido dentro de
las materias cuya competencia exclusiva corresponde a las CCAA, teniendo en
cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 149 CE que dispone que las ma-
terias no atribuidas expresamente al Estado por la CE podrán corresponder a las
CCAA, en virtud de sus respectivos Estatutos.
Son muchas las CCAA que han legislado en materia de juego, destacando, en
primer lugar, los impuestos autonómicos sobre el bingo, que podemos clasificar
en dos bloques:
a) por un lado los que gravan la compra de cartones de bingo, como es el caso
de la Comunidad Autónoma de Galicia en la que este impuesto grava
“las cantidades invertidas en el juego del bingo”
b) y por otro, aquellos que gravan los premios obtenidos en el bingo como los
de las Comunidades autónomas de Asturias, Murcia, Islas Baleares.
Dentro de los gravámenes sobre el juego debemos destacar también otra ti-
pología encarnada por el Impuesto sobre las loterías balear creado por la Ley
12/1990, de 28 de noviembre, declarado inconstitucional por Sentencia del Tri-
bunal Constitucional 49/1995, de 16 de febrero, por invasión en materia de com-
petencia estatal. El hecho imponible era la adquisición de billetes o fracciones de
lotería en el territorio de las Islas Baleares, sin embargo, en esta materia estamos
ante un monopolio del Estado como es la lotería y la CCAA no puede adoptar
medidas legislativas que puedan incidir en los rendimientos derivados de esta
fuente de ingresos.
Solo la Comunidad de Madrid mantiene impuestos distintos al gravamen so-
bre el bingo, en concreto grava la instalación de máquinas recreativas y recreati-
vas con premio programado en establecimientos de hostelería debidamente auto-
rizados.
2.2.2. La tributación de las tierras infrautilizadas

Son criterios de justicia material los que llevan al legislador al establecimiento
de estos impuestos, buscando un uso racional de la tierra como medio para mejo-
rar la condición de vida del sector agrario, tratando de lograr su equiparación con
otros sectores sociales, aunque es discutible que esta sea la manera más eficaz de
lograrlo. Dentro de esta tipología podemos citar el Impuesto sobre tierras infrau-
tilizadas de Andalucía y el Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrau-
tilizadas, de la Comunidad autónoma de Asturias que gravan la infrautilización
de fincas rústicas por no alcanzar en el período impositivo el resultado óptimo
fijado para cada zona.
2.2.3. La tributación medioambiental

El empleo de medidas de carácter fiscal como instrumento de protección
medioambiental tiene una larga tradición en el campo de la Hacienda Pública. El
rasgo primordial de esta modalidad impositiva es el fin extrafiscal que persigue,
dado que su objetivo no es meramente recaudatorio, sino que persigue reducir
determinados efectos negativos sobre el medio ambiente, estableciendo una estre-
cha relación entre la base imponible del impuesto y los impactos negativos que se
quieren evitar o reducir. De hecho los tributos medioambientales pretenden hacer
efectivo el principio “quien contamina paga” y generar nuevos ingresos para las
arcas públicas con los que financiar políticas o proyectos medioambientales.
Ante la aprobación por las CCAA de este tipo de impuestos, se han planteado
problemas de constitucionalidad o de compatibilidad con otros impuestos esta-
tales o locales o incluso su congruencia con los principios materiales de justicia
tributaria. Se puede observar importantes diferencias en el catálogo de impuestos
medioambientales, pero todos ellos presentan un común denominador que es su
objeto de gravamen que consiste en determinados comportamientos en los que el
legislador advierte un índice de contaminación o un mero riesgo de contamina-
ción que, en sí mismo, justifican el establecimiento de un tributo. Otras caracterís-
ticas comunes que presentan son:
a) Con algún matiz, pueden calificarse en conjunto como auténticos impues-
tos, pues no se exigen con ocasión de una actividad administrativa determi-
nada.
b) Son impuestos reales, porque su presupuesto de hecho no se construye des-
de la persona del contribuyente, sino por referencia a un acontecimiento,
bien o derecho.
c) Son objetivos, pues no varía su cuantía por razón de circunstancias subjeti-
vas.
d) Son directos, en el sentido de no estar prevista su repercusión.
e) Están sometidos al régimen de declaración periódica.
f) Su recaudación queda afectada a políticas ambientales.
A continuación reproducimos el listado de impuestos propios de las CCAA
actualizado a octubre de 20143:
3
Fuente: Tributación Autonómica. Medidas 2014, Ministerio de Hacienda y Administraciones
Públicas, Secretaría General de Coordinación Autonómica y Local, Subdirección General de
Relaciones Tributarias con las Haciendas Territoriales.
COMUNIDAD
NOMBRE DEL TRIBUTO
AUTÓNOMA
Gravamen de protección civil
Canon del agua
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales
Canon sobre la incineración de residuos municipales
Canon sobre la deposición controlada de residuos de la construcción
Canon sobre la deposición controlada de residuos industriales
Cataluña
Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos
Impuesto sobre los depósitos en las Entidades de Crédito
Impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por
la aviación comercial
Impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por
la industria.
Impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear.
Impuesto sobre el juego del bingo.
Canon de saneamiento
Impuesto sobre contaminación atmosférica
Galicia
Canon eólico
Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y
aprovechamientos del agua embalsada
Impuesto sobre tierras infrautilizadas
Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
Impuesto sobre depósito de residuos radioactivos (sin efecto)
Andalucía Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos
Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la
Comunidad Autónoma.
Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito (sin efecto)
Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso
Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas
Impuesto sobre el juego del bingo
Impuesto sobre las afecciones ambientales del uso del agua
Principado de
Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales
Asturias
Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el
medio ambiente.
Impuesto sobre depósitos en Entidades de Crédito
Cantabria
Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos
Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos
La Rioja
Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro
de energía eléctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas
o telemáticas
COMUNIDAD
NOMBRE DEL TRIBUTO
AUTÓNOMA
Impuesto sobre los premios del juego del Bingo
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales
Región de Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera
Murcia Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de
Murcia
Comunidad Impuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente
Valenciana Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos
Impuesto sobre los depósitos en entidades de crédito
Canon de saneamiento de aguas
Impuesto sobre el daño ambiental causado por la emisión de gases contami-
Aragón
nantes a la atmósfera
Impuesto sobre el daño medioambiental causado por grandes áreas de venta
Castilla-La Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente
Mancha Canon eólico
Impuesto especial sobre combustibles derivados del petróleo
Canon de vertido
Impuesto sobre las Labores del Tabaco
Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por los grandes estableci-
Canarias mientos comerciales
Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas activi-
dades
Impuesto sobre los depósitos de clientes en las Entidades de Crédito de Cana-
rias (sin efecto)
Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos
Extremadura Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente
Impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito (sin efecto)
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero
Impuesto sobre los premios del juego del bingo
Illes Balears
Canon de saneamiento de aguas
Tarifa de depuración de aguas residuales
Comunidad de Impuesto sobre la instalación de máquinas en establecimientos de hostelería
Madrid autorizados.
Impuesto sobre depósito de residuos
Impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprove-
chamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones
Castilla y León
de transporte de energía eléctrica de alta tensión.
Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos
2.3. La gestión autonómica de tributos propios de las CCAA

Nos referimos con esto a la gestión de los impuestos, tasas y contribuciones
especiales que las CCAA pueden crear, establecer y aplicar en el ejercicio de sus
potestades normativas y aplicativas. Para la gestión de sus propios tributos, el
apartado 1 del artículo 19 de la Ley 22/2009, de 28 de julio, reconoce a las CCAA
la titularidad de todas las competencias, para cuyo ejercicio y organización goza
de plenas atribuciones, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse
con la Administración Tributaria del Estado, cuando así lo exija la naturaleza del
tributo. Este precepto abre la puerta a la constitución de diversas Administracio-
nes Tributarias Autonómicas encargadas de la aplicación del subsistema tributa-
rio autonómico.
3. LAS HACIENDAS LOCALES

3.1. Introducción
La atribución del poder financiero a las Corporaciones Locales encuentra su
base general en el artículo 137 CE que les reconoce “autonomía para la gestión
de sus respectivos intereses”, declaración que se reitera con carácter específico
para los municipios en el artículo 140 y para las provincias en el apartado 2 del
artículo 141 de nuestra Carta Magna. La consecuencia inmediata de estas previ-
siones normativas en las que se reconoce la autonomía financiera de estos entes
territoriales es la atribución a los mismos de poder financiero, es decir, poder en
materia de ingresos y de gastos públicos.
En materia de gastos públicos, no existe mención expresa alguna en la Cons-
titución referida a los entes locales, no obstante lo cual hay que entender que las
Corporaciones Locales tienen libertad para decidir el destino sobre los gastos
públicos que se generen en el ejercicio de sus competencias.
En la vertiente de los ingresos públicos, éstos vienen determinados en el Real
Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Re-
fundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL). Los distintos
tipos de ingresos varían en función del tipo de ente territorial, siendo posible es-
quematizarlo de la siguiente manera:
TIPO DE ENTE
RECURSOS
LOCAL
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado.
b) Los tributos propios.
c) Los recargos exigibles sobre los impuestos propios de su respectiva CA
y de otras entidades locales, en los casos expresamente previstos en las
leyes de la CA.
d) La cesión de recaudación de impuestos del Estado.
e) La participación en los tributos del Estado.
Municipio
f) La participación en los tributos propios de las CCAA en la forma y cuantía
que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos.
g) Las subvenciones
h) El producto de las operaciones de crédito.
i) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.
j) Los Precios Públicos.
k) La prestación personal y la prestación de transporte.
a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado.
b) Tasas (Especial referencia a tasas del BOP).
c) Contribuciones Especiales.
d) Recargo sobre el IAE.
e) Los recargos exigibles sobre los impuestos propios de su respectiva CA
y de otras entidades locales, en los casos expresamente previstos en las
leyes de la Comunidad Autónoma.
f) La cesión de recaudación de impuestos del Estado.
g) La participación en los tributos del Estado:
– La Participación en el Fondo complementario de financiación.
– Las Asignaciones destinadas al mantenimiento de los centros sanitarios
provinciales de carácter no psiquiátrico.
h) La participación en los tributos propios de las CCAA en la forma y cuantía
Provincia que se determine por las leyes de sus respectivos Parlamentos.
i) Las subvenciones:
– Subvenciones del Estado y la CA a los Planes provinciales de coopera-
ción a las obras y servicios de competencia municipal.
– Participación en las Apuestas Mutuas Deportivas del Estado.
j) El producto de las operaciones de crédito.
k) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.
l) Los Precios Públicos.
m) Otros recursos:
– Dotaciones económicas de la CA para financiar los servicios de ésta
encomendados a la Diputación provincial.
– Operaciones de tesorería para anticipar a los Ayuntamientos la recau-
dación del IBI y del IAE, en caso de asumir la Diputación su recauda-
ción.
TIPO DE ENTE
RECURSOS
LOCAL
Las leyes de las CCAA que creen en su territorio áreas metropolitanas deter-
minarán los recursos de estos entes de entre los siguientes:
– Tasas, Contribuciones Especiales y Precios públicos.
Áreas
– Recargo sobre el IBI sobre los inmuebles sitos en el territorio de dicha
Metropolitanas
entidad.
– Subvenciones de carácter finalista que se puedan fijar en los Presupuestos
Generales del Estado.
Mancomunidades
y otras entidades – Contribuciones especiales.
municipales – Aportaciones de los municipios que las integran.
asociativas
Las leyes de las CCAA que creen en su territorio este tipo de entes determi-
Comarcas y
narán los recursos económicos que se les asignen.
otras entidades
No obstante, las Comarcas no podrán exigir ningún impuesto ni recargo pre-
supramunicipales
visto en la LHL ni tampoco percibir participación en los tributos del Estado.
Las leyes de las CCAA sobre régimen local que regulen las entidades de
ámbito territorial inferior al municipio determinarán los recursos integrantes
Entidades locales
de las Haciendas de estos entes de entre los que el TRLRHL prevé para los
de ámbito
municipios, con dos especialidades:
territorial inferior
– No podrán tener impuestos propios.
al municipio.
– No podrán tener participación en los tributos del Estado, pero sí en los del
municipio al que pertenezcan.
Además, el TRLRHL prevé una serie de regímenes especiales aplicables a Ba-

leares, Canarias, Ceuta y Melilla, así como unos regímenes financieros especiales
para el Municipio de Madrid y el Municipio de Barcelona, siendo supletorio, en
estos dos últimos supuestos, lo dispuesto en este texto legal.
No obstante el detalle con el que se exponer el sistema de recursos en el cuadro
anterior, a continuación estudiaremos únicamente las cuestiones relativas a los
impuestos locales.
3.2. Los recursos tributarios de los Municipios

3.2.1. La potestad normativa de los entes locales y el principio de legalidad
Tanto el apartado 2 del artículo 133 CE, como el artículo 142 CE prevén la po-
sibilidad de que las Corporaciones locales establezcan y exijan tributos, al mismo
tiempo que el artículo 133 CE establece el principio de reserva de ley formal en
el ámbito tributario. Sin embargo, las Corporaciones locales carecen de potestad
legislativa. En consecuencia, corresponde a una ley estatal establecer el sistema de
tributos locales, cosa que se ha llevado a cabo con el RDL 2/2004, de 5 de marzo,
por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales (cuyos preceptos tienen la consideración de Bases del Régimen Jurídico

Financiero de la Administración Local) y corresponde a las Corporaciones locales
el desarrollo y aplicación de dicho sistema a través de sus Ordenanzas, entendien-
do que la reserva de ley formal queda limitada únicamente a los elementos esen-
ciales del tributo previstos en el artículo 8 LGT, por lo que la potestad normativa
de la entidad local completará la actividad legislativa desarrollada previamente
por el Estado.
3.2.2. Los tributos propios de los municipios

El artículo 2 del TRLRHL enumera a los impuestos, tasas y contribuciones
especiales como recursos propios de los municipios, ofreciendo este texto legal
una definición de los mismos similar a la contenida en la LGT. Mayor relevancia
presentan las previsiones del artículo 59 de esta norma que enumera los impues-
tos propios de los municipios distinguiendo entre:
a) Impuestos de exacción obligatoria para el municipio: el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles (IBI), el Impuesto sobre actividades económicas (IAE) y el Im-
puesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM).
b) Impuestos de exacción potestativa: Impuesto sobre Construcciones, Insta-
laciones y Obras (ICIO), el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos
de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Además, la Disposición Transitoria 6ª del TRL-
RHL prevé la posibilidad de que los Ayuntamientos exijan el Impuesto Municipal
sobre Gastos Suntuarios (IGS), en lo referente, exclusivamente, a la modalidad de
este que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca.
Seguidamente llevaremos a cabo un breve estudio de cada uno de estos im-
puestos.
3.2.3. El Impuesto sobre Bienes Inmuebles

3.2.3.1. Naturaleza y Hecho Imponible
El IBI es un impuesto municipal de exacción obligatoria, directo, de carácter
real, objetivo y periódico.
Su hecho imponible viene constituido por la titularidad dominical o de los de-
rechos reales de superficie o usufructo, sobre bienes inmuebles, rústicos o urbanos
y sobre los bienes de características especiales, así como las concesiones adminis-
trativas sobre los inmuebles o servicios públicos a los que se hallen afectos.
3.2.3.2. Supuestos de no sujeción

El fundamento de los supuestos de no sujeción radica, en unos casos, en el
carácter público y gratuito de su utilización y, en otros casos, porque se produce
la confusión entre el sujeto activo y el pasivo del impuesto. Los supuestos de no
sujeción son los siguientes:
a) Las carreteras, los caminos, las demás vías terrestres y los bienes del domi-
nio público marítimo-terrestre e hidráulico, siempre que sean de aprovecha-
miento público y gratuito para los usuarios.
b) Los inmuebles de dominio público afectos a uso público o a un servicio
público gestionado por el Ayuntamiento y los bienes patrimoniales, cuando
sean propiedad de los Ayuntamientos en que estén radicados.
3.2.3.3. Exenciones
Podemos distinguir tres tipos de exenciones:
a) Exenciones no potestativas no rogadas:
– Los bienes inmuebles propiedad del Estado, de las CCAA o de las entida-
des locales que estén directamente afectos a la seguridad ciudadana y a
los servicios educativos y penitenciarios, así como los del Estado afectos
a la Defensa Nacional.
– Los bienes comunales y los montes vecinales en mano común.
– Los de la Iglesia católica (Acuerdo entre el Estado español y la Santa
Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979) y los de las aso-
ciaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas4.
– Los de la Cruz Roja Española.
– Los inmuebles exentos en virtud de un Convenio de Doble Imposición.
– Los inmuebles de Gobiernos extranjeros destinados a su representación
diplomática, consular o a sus organismos oficiales, a condición de reci-
procidad.
– La superficie de los montes poblados con especies de crecimiento lento
reglamentariamente determinadas.
– Los terrenos ocupados por las líneas de ferrocarriles.
4
La exención alcanza a ciertos bienes inmuebles propiedad de las Iglesias Evangélicas (Ley
24/1991, articulo 11), las Comunidades Israelitas (Ley 25/1992, artículo 11) y la Comisión
Islámica de España (Ley 26/1992, artículo 11), aclarando la Orden Ministerial de 2 de febrero
de 1994 el alcance de esta exención.
b) Exenciones no potestativas rogadas:

– Los que se destinen a la enseñanza por centros docentes acogidos, total o
parcialmente, al régimen de concierto educativo, en cuanto a la superficie
afectada a la enseñanza concertada.
– Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardín his-
tórico de interés cultural e inscritos en el Registro General.
– La superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o
regeneración de masas arboladas (duración de 15 años).
c) Exenciones potestativas que siempre tienen carácter no rogado. (Para su
implantación se requiere un acuerdo municipal, plasmado en la correspon-
diente ordenanza fiscal):
– Los bienes inmuebles de que sean titulares los centros sanitarios de titu-
laridad pública.
Los inmuebles rústicos y urbanos cuya cuota líquida no supere la cuantía míni-
ma que se determine mediante ordenanza fiscal (se trata de una exención técnica
cuyo fundamento reside en razones de eficacia, pues el coste de la gestión es supe-
rior al producto de la recaudación de tales cuotas).
3.2.3.4. Sujetos pasivos y otros obligados tributarios

Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídi-
cas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, que ostenten la titulari-
dad del derecho que, en cada caso, sean constitutivo del hecho imponible de este
impuesto. Es imprescindible, por tanto que el contribuyente tenga atribuidas las
facultades de usar y disfrutar el bien inmueble inherentes al dominio, por lo que
nunca podrá ser el nudo propietario.
Se establece un supuesto de sustitución del contribuyente que se limita a los
casos en que hay varios concesionarios sobre un mismo bien de características
especiales, quedando obligado aquel que pague un canon mayor y estando obli-
gados el resto de concesionarios a soportar la repercusión que se establece po-
testativamente para el sustituto en proporción al canon satisfecho por cada uno.
Igualmente se prevén dos supuestos de repercusión:
a) El arrendador tiene la facultad de exigir a los arrendatarios el pago del IBI
si el contrato de arrendamiento se celebró con anterioridad al 9 de mayo de
1985.
b) Los sujetos que, sin ser concesionarios, utilicen los bienes demaniales o pa-
trimoniales mediante contraprestación deberán soportar la repercusión de
la cuota del impuesto.
La normativa de este impuesto recoge un supuesto de responsabilidad subsi-

diaria para los adquirentes de inmuebles afectos al pago de las cuotas de IBI pen-
dientes (este supuesto de responsabilidad subsidiaria está directamente relaciona-
do con el derecho de afección) y un supuesto de responsabilidad solidaria para las
entidades del artículo 35.4 LGT, cuyos miembros responden solidariamente de la
cuota de este impuesto y en proporción a sus respectivas participaciones.
EJEMPLO Nº 1
Don Alejandro, casado en régimen de gananciales con Doña Beatriz con quien tiene
dos hijos (Carmen, de 15 años y Pedro de 21 años), falleció el 25 de agosto de 2014.
En su testamento instituye herederos universales por partes iguales a sus dos hijos y
lega a su esposa el usufructo vitalicio de la vivienda familiar. Determine los supuestos
pasivos del impuesto, así como la situación en que puedan verse otros obligados tribu-
tarios en los ejercicios 2013, 2014 y 2015.
En el ejercicio 2013, previo a la muerte de Don Alejandro, son sujetos pasivos Don
Alejandro y su esposa Doña Beatriz. No hay otros obligados tributarios, puesto que
quienes ostentan el derecho de propiedad son ambos cónyuges y no recaen sobre la
vivienda familiar derechos que constituyan el hecho imponible de este impuesto.
En el ejercicio 2014 en el que fallece Don Alejandro, son sujetos pasivos también Don
Alejandro y su esposa, debido a que el IBI se devengó con fecha de 1 de enero de
2013, fecha en la que Don Alejandro todavía vivía. No hay otros obligados tributarios,
puesto que quienes ostentan el derecho de propiedad son ambos cónyuges y no re-
caen sobre la vivienda familiar derechos que constituyan el hecho imponible de este
impuesto.
En el ejercicio 2015, tras el fallecimiento de Don Alejandro, será sujeto pasivo Doña
Ana (por ser titular del 50% del derecho de propiedad sobre la vivienda familiar, debi-
do a la disolución de la sociedad de gananciales) y por ser usufructuaria del otro 50%
del bien inmueble.
Podríamos pensar que los hijos y herederos universales de Don Alejandro (Carmen y
Pedro) son también sujetos pasivos, puesto que cada uno de ellos es titular del 25%
del derecho de propiedad del bien, pero hay que recordar que Doña Beatriz es usu-
fructuaria vitalicia de la vivienda familiar, por lo que, si bien es cierto que son también
propietarios del bien inmueble, tienen la condición de nudos propietarios, por lo que
carecen de la facultad de usar y disfrutar del bien inmueble y, por ello, son excluidos
de la condición de sujetos pasivos.
3.2.3.5. Base imponible

La Base imponible viene constituida por el valor catastral de los bienes inmue-
bles, el cual se determina a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario
y estará integrado por los valores catastrales del suelo y de las construcciones.
Dicho valor se mantendrá actualizado por la aplicación de coeficientes (cercanos
a los coeficientes de crecimiento del IPC) previstos en la Ley de Presupuestos Ge-

nerales. El cambio de valores catastrales como consecuencia de su actualización
por estos coeficientes no exige su notificación individualizada, porque se trata de
una revalorización de carácter general autorizada por Ley.
3.2.3.6. Base liquidable

La base liquidable es el resultado de practicar en la base imponible una reduc-
ción que se calcula conforme al siguiente esquema:
Reducción = componente individual x coeficiente reductor
A su vez, el componente individual se calcula de la siguiente manera:
Componente individual = valor catastral nuevo – valor base (base liquidable
del ejercicio inmediato anterior a la entrada en vigor)
Por su parte, el coeficiente reductor tendrá una cuantía de 0,9. Esta reducción
tendrá una duración de 9 años y cada año el coeficiente reductor se disminuirá
en un 0,1.
Esta reducción es aplicable a los bienes inmuebles rústicos y urbanos que se
encuentren en una de las dos circunstancias previstas en el apartado 1del artículo
67 TRLRHL.
3.2.3.7. Tipos de gravamen y Cuota íntegra

A la base imponible o, en su caso, a la base liquidable se le aplica el tipo de
gravamen para obtener la cuota íntegra.
El tipo de gravamen en el IBI es una alícuota proporcional, lo que significa que
es un único porcentaje fijo que se aplica sobre la base imponible, sea cual sea su
importe, para hallar la cuota.
El tipo de gravamen varía en función de la naturaleza del bien. Además, con
el fin de compatibilizar las exigencias del principio de reserva de ley con la auto-
nomía municipal, el legislador en el artículo 72 TRLHL5 establece con carácter
supletorio unos tipo de gravamen mínimos, cuya aplicación depende de la natu-
raleza de los bienes (el 0,4 por cien para inmuebles de naturaleza urbana y los
inmuebles de características especiales y el 0,3 por cien para los de naturaleza
rústica) que sólo se aplicarán si el Ayuntamiento no ha fijado un tipo más ele-
5
Para los periodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015 véase el artículo 8 Ley
16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fisca-
lidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (Vigente hasta el 01
de Enero de 2015) que establece un incremento en los tipos de gravamen del IBI.
vado. Asimismo se establecen los tipos que, como máximo, puede establecer el
municipio por medio de Ordenanza, también en función de la naturaleza de los
inmuebles (el 1,10 por cien para los inmuebles urbanos, el 0,9 por cien, para los
rústicos y el 1,3 para los inmuebles de características especiales).
Los Ayuntamientos podrán incrementar estos tipos de gravamen generales con
los puntos porcentuales establecidos (artículo 72.3 TRLRHL) para cada caso si se
dan ciertas circunstancias previstas en la ley.
Una vez fijado con carácter general el tipo de gravamen para cada categoría de
bienes, dentro de los máximos legales y tras la aplicación de los incrementos opor-
tunos, se prevén tipos diferenciados para determinados inmuebles del municipio.
Además, es posible aplicar un tipo de gravamen incrementado a través de un
recargo de hasta el 50 por cien de la cuota líquida del impuesto a los inmuebles de
uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente.
3.2.3.8. Bonificaciones y Cuota Líquida

La cuota líquida es el resultado de minorar la cuota íntegra en el importe de
las bonificaciones.
Debemos distinguir entre bonificaciones obligatorias, que son comunes para
todos los municipios (la mayoría de ellas de carácter rogado), y las bonificaciones
potestativas, previstas en el artículo 74 TRLHL pero cuya aplicación exige la pre-
via adopción de la correspondiente ordenanza fiscal.
Las bonificaciones obligatorias son:
– Bonificación rogada y temporal de entre el 50 y el 90 por cien de la cuota
líquida aplicable a empresas de urbanización, construcción y promoción
inmobiliaria, respecto de sus inmuebles que no constituyan su inmovilizado.
– Bonificación rogada y temporal (3 años) del 50 por cien de la cuota líquida
para las viviendas de protección oficial.
– Bonificación del 95 por cien de la cuota líquida y en su caso de los recargos
locales aplicable a las cooperativas agrarias y de explotación comunitaria
de la tierra respecto de los bienes de naturaleza rústica.
Por su parte, las bonificaciones potestativas son:
– Bonificación de hasta el 90 por cien de la cuota íntegra a favor de determi-
nados bienes inmuebles urbanos.
– Bonificación temporal (3 años) en la cuota íntegra, por entrada en vigor de
nuevos valores catastrales.
– Bonificación de hasta el 90 por cien de la cuota íntegra del impuesto a favor
de cada grupo de bienes inmuebles de características especiales.
– Bonificación de hasta el 90 por cien de la cuota íntegra del impuesto a favor

de las familias numerosas.
– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota íntegra para los inmuebles
en los que se hayan instado sistemas de energías renovables.
Igualmente, como ya hemos comentado, se establece una bonificación general
para todos los inmuebles gravados radicados en Ceuta y Melilla, del 50 por cien
del impuesto.
3.2.3.9. Devengo y período impositivo

El período impositivo coincide con el año natural, devengándose el impuesto
el 1 de enero de cada año.
3.2.3.10. Derecho de afección

Se trata de una garantía real de la deuda tributaria prevista en el artículo 64
TRLHL el cual establece que en caso de cambio de titularidad en los derechos
que constituyen el hecho imponible del impuesto, los bienes inmuebles objeto de
dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria en
régimen de responsabilidad subsidiaria.
EJEMPLO Nº 2
Don Abelardo, que es propietario a fecha de 1 de enero de 2015 de un bien inmueble

que tiene pendiente el pago del IBI de los ejercicios 2014 y 2013, vende dicho bien
inmueble el 23 de marzo de 2015 a Doña Blanca.¿Qué sujeto responde del pago de
la deuda?
Dado que el impuesto se devenga el 1 de enero de cada año, será sujeto pasivo en
calidad de contribuyente del impuesto Don Abelardo respecto de las cuotas no satis-
fechas en los ejercicios 2013, 2014 y 2015. No obstante, Doña Blanca, en virtud de
lo dispuesto en el artículo 64 TRLRHL tiene la condición de responsable subsidiaria,
respondiendo el bien inmueble del pago de las cuotas pendientes. Procede realizar dos
aclaraciones, la primera de ellas es que el derecho de afección solo garantiza la cuota y
no los recargos, sanciones e intereses y la segunda de ellas es que, como resulta obvio,
Doña Blanca no ofrece una responsabilidad universal del pago de la deuda tributaria,
es decir, no responde de dicho pago con todos sus bienes presentes y futuros, sino
únicamente con el bien inmueble afecto.
Demos un paso más e imaginemos que Doña Blanca, a su vez, vende el bien inmueble
a fecha de 12 de septiembre de 2015 a Don Camilo. ¿Quién tendría en este caso la
consideración de contribuyente?
En este caso concreto, el contribuyente seguiría siendo Don Abelardo, pero Doña Blan-
ca ya no ostentaría la condición de responsable subsidiaria, sino que esta condición la
ostentaría Don Camilo, pues quien es considerado responsable subsidiario es el propie-
tario actual del bien inmueble. O dicho de otra manera, los “propietarios intermedios”
no responden del pago de las cuotas pendientes.
En cualquier caso, y según lo prescrito en el apartado 1 del artículo 64 del TRLRHL, los
notarios están obligados a solicitar información sobre la existencia de las cuotas pen-
dientes, en cuyo caso, deberán advertir al comprador de la existencia de este Derecho
de afección.
3.2.3.11. Gestión
Demos distinguir entre gestión catastral y gestión tributaria:
a) La gestión tributaria, es llevada a cabo por los Ayuntamientos, correspon-
diéndoles la liquidación, recaudación y revisión, competencias éstas que podrán
ser ejercidas directamente por los ayuntamientos o a través de Convenios o acuer-
dos con otras Administraciones Públicas.
b) Por su parte, la gestión catastral es competencia del Estado, quien la ejerce
a través de la Dirección General del Catastro6.
Una vez fijados los valores catastrales, el Ayuntamiento gestiona el impuesto
por el sistema del Padrón (lo que implica que, una vez notificada de modo in-
dividual la primera liquidación, las siguientes pueden notificarse colectivamente
mediante edictos) El Padrón en el punto de conexión entre la gestión tributaria y
la gestión catastral y es confeccionado anualmente por los órganos competentes
de la Administración del Estado para cada término municipal.
La única obligación de los sujetos pasivos relacionada con la gestión consiste
en presentar declaraciones por las que se manifiesta o reconoce ante el Catastro
Inmobiliario que se han producido las circunstancias determinantes de un alta,
baja o modificación de la descripción catastral de los inmuebles.
6
Resolución de 12 de marzo de 2014, de la Dirección General del Catastro, por la que se
aprueba la forma de remisión y la estructura, contenido y formato informático del fichero del
padrón catastral y demás ficheros de intercambio de la información necesaria para la gestión
del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3.2.4. El Impuesto sobre Actividades Económicas

3.2.4.1. Naturaleza y hecho imponible
Es un impuesto local de exacción obligatoria, directo, real, objetivo y periódi-
co.
El IAE somete a gravamen el mero ejercicio en territorio nacional de activida-
des empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en un local determi-
nado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.
Por “actividad económica” debe entenderse el desarrollo de cualquier actividad
con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación
por cuenta propia de medios de producción o distribución de bienes o servicios,
siendo irrelevante la habitualidad, el ánimo de lucro, la obtención de rendimien-
tos o la disposición de un local para llevar a cabo el referido ejercicio (aunque se
devengará el IAE por cada local).
EJEMPLO Nº 3
Don Carlos es albañil de profesión y, tras trabajar más de 20 años para la misma em-
presa constructora, en la actualidad se encuentra en situación de desempleo. Dada
la escasez de recursos económicos que sufre realiza de forma ocasional diferentes
trabajos de albañilería.
Además, recientemente, ha vendido una bicicleta nueva de su propiedad con el fin de
obtener ingresos.
¿Están sujetos al IAE la realización de los trabajos ocasionales de albañilería y la venta
aislada de la bicicleta?
Según el apartado 1 del artículo 78 TRLRHL el hecho imponible del IAE se realiza por el
mero ejercicio de actividades económicas, por lo que el ejercicio ocasional de trabajos
de albañilería por cuenta propia está sujeta al IAE
Cuestión distinta es la venta aislada de la bicicleta, pues el apartado 4 del artículo 81
TRLRHL prevé que un solo acto aislado cuando se trate de comercio al por menor no
está sujeto al impuesto.
EJEMPLO Nº 4
Doña Matilde es peluquera de profesión y desarrolla su actividad profesional en un

local que tiene alquilado a tal fin en el término municipal. No obstante, en el último
ejercicio, ha perdido gran parte de su clientela, a pesar de haber soportado los mismos
gastos derivados de su negocio, por lo que, no sólo no ha obtenido beneficio alguno,
sino que ha experimentado importantes pérdidas. ¿Está sujeta al IAE la realización de
esta actividad que no genera ganancia alguna?
En este caso, la ausencia de beneficios empresariales puede hacernos pensar que esta
actividad no está gravada, debido a que no hay manifestación de riqueza. No obs-
tante, esta actividad, sí que se encuentra sujeta al IAE, pues este impuesto se exige
con independencia de cuál sea el resultado de la actividad, siendo indiferente si existe
beneficio empresarial o, por el contrario, si existen pérdidas derivadas del ejercicio de
la actividad empresarial.
Es decir, el objeto material gravado en el IAE (la riqueza gravada) no se refiere en abso-
luto al producto o beneficio empresarial, sino que está conectado a su mero ejercicio,
que es, por sí mismo la manifestación susceptible de ser gravada (Sentencia del Tribu-
nal Supremo de 21 de enero de 2010).

Los supuestos de no sujeción se caracterizan por tratarse de actuaciones de
carácter esporádico o infrecuente, en concreto son los siguientes:
– La enajenación de bienes inmuebles integrados en el activo fijo de las em-
presas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovi-
lizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmisión.
– La venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los
hubiese utilizado durante dos años, al menos.
– La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o
servicios profesionales.
– La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del
establecimiento.
– Cuando se trate de venta al por menor, la realización de un solo acto u ope-
ración aislada.
3.2.4.3. Exenciones
Debe tenerse presente que, además de las previstas en el artículo 82 TRLRHL,
otros textos normativos regulan distintos supuestos de exención. Centraremos
nuestra atención en los supuestos del TRLRHL cuyo común denominador es, en
la mayoría de supuestos, el carácter subjetivo:
– El Estado, las CCAA y las Corporaciones locales.
– Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espa-
ñol, durante los dos primeros períodos impositivos.
– Los sujetos pasivos que sean personas físicas sean residentes o no (están
exentos en todo caso, con independencia del importe neto de su cifra de
negocios).
– Los sujetos pasivos del IS, las sociedades civiles y las entidades del artículo
35.4 de la LGT que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior7
a 1.000.000 de euros.
– En cuanto a los contribuyentes por el IRNR, la exención sólo alcanzará a
los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre
que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de
euros. Las personas jurídicas y entidades no residentes que operen sin esta-
blecimiento permanente en España, no estarán exentas del IAE en ningún
caso
– Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previ-
sión social.
– La Cruz Roja Española.
– Los sujetos pasivos que resulten exentos en virtud de tratados o convenios
internacionales.
– Los organismos públicos de investigación y determinados establecimientos
de enseñanza carentes de ánimo de lucro (carácter rogado).
– Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y senso-
riales sin ánimo de lucro, por la realización de determinadas actividades
encaminadas a la atención de las personas con discapacidad.
3.2.4.4. Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos del impuesto a título de contribuyente las personas físicas,
las personas jurídicas y las entidades sin personalidad del artículo 35.4 LGT que
ejerzan la actividad económica sujeta a gravamen, con independencia de quién sea
el titular o propietario del local en que aquélla se desarrolle.
7
Sobre las reglas a seguir para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios véase artículo
82.1.c) del TRLHL.
EJEMPLO Nº 5
Doña Isabel es animadora infantil y se dedica a realizar espectáculos de magia y ac-

tuaciones de payaso en fiestas infantiles y de cumpleaños, para lo cual siempre se
traslada a los domicilios privados de aquellos padres que la contratan o a las cafeterías
y parques de juegos infantiles donde se llevan a cabo las celebraciones en donde se
requieren sus servicios, desplazándose a distintos términos municipales de la provincia.
¿Quién es el sujeto pasivo del IAE en cada actuación o espectáculo que Doña Isabel
realiza? ¿A qué Ayuntamiento deberá dirigirse Isabel para cumplir con sus obligaciones
tributarias en relación con el IAE?
En todos los casos es Doña Isabel el sujeto pasivo del IAE, con independencia de si lleva
a cabo su actividad en local determinado o no. A efectos del IAE Doña Isabel tiene la
consideración de artista independiente por no emplear local.
Por otro lado y dado que no desarrolla su actividad en local determinado, cabría plan-
tearse de debe darse de alta en cada municipio en donde realiza una actuación. No
obstante, en el caso de las actividades artísticas, estas se consideran realizadas en el
término municipal en el que tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo que es donde
deberá darse de alta.
3.2.4.5. Cuota tributaria

El artículo 84 TRLRHL establece que la cuota será la resultante de aplicar
las Tarifas del Impuesto, por lo que hablamos así de “Cuota de tarifa”, una de
las características más reseñables del IAE, que no se encuentran reguladas en el
TRLRHL, sino en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre,
consecuencia de la delegación legislativa del apartado 1 del artículo 85 TRLRHL.
En la cuantificación del IAE debe tenerse presente que existen tres tipos de
cuotas diferentes: nacional, provincial y local.
a) Cuotas nacional y provincial: se calculan aplicando la cuota de tarifa (que
incluye una cuota de actividad que es asignada por la tarifa a cada actividad
clasificada y un elemento de superficie que tiene en cuenta la superficie del
local donde se desarrolla la actividad gravada) y un coeficiente de pondera-
ción.
b) Cuota municipal: La cuota de tarifa en el ámbito municipal recibe el nom-
bre de “Cuota mínima municipal” y comprende la cuota de actividad y un
elemento de superficie. Sobre ella se aplicará:
El coeficiente de situación se aplicará solo en aquellos casos en que el Ayunta-
miento lo haya establecido. Este coeficiente, pondera la situación física del local
dentro de cada término municipal, en función de la categoría de la calle en que
radique el local y atendiendo al callejero fiscal. Los valores oscilan entre un míni-
mo del 0,4 y un máximo de 3,8.
Por su parte, el Recargo Provincial, sólo se aplicará si así lo ha establecido la

Diputación Provincial, el Consejo Insular o el Cabildo insular o la CA uniprovin-
cial correspondiente.
3.2.4.6. Coeficiente de ponderación en función del importe neto de la cifra de

negocios
Este coeficiente se aplica una vez calculada la cuota de tarifa y con indepen-
dencia de que se trate de la cuota municipal, provincial o estatal. Recogido en
el artículo 86 TRLRHL, este coeficiente se determina en función de la cifra de
negocios del sujeto pasivo en atención a los tramos de importe neto de negocios.
3 2.4.7. Bonificaciones
Las bonificaciones están previstas en el artículo 88 TRLRHL y son aplicables
solo a la cuota municipal. Cabe distinguir entre bonificaciones obligatorias y po-
testativas para los Ayuntamientos, en este último caso, es el Ayuntamiento a quien
corresponde decidir sobre su establecimiento y sobre el porcentaje de bonifica-
ción a aplicar dentro de los límites máximos legalmente fijados, así como sobre
los demás aspectos sustantivos y formales de la bonificación no previstos por el
TRLRHL.
Bonificaciones obligatorias:
– Bonificación del 95 por ciento de la cuota y, en su caso, del recargo provin-
cial, a favor de las cooperativas, uniones, federaciones y confederaciones de
cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
– Bonificación del 50 por ciento de la cuota para las personas físicas que
inicien el ejercicio de una actividad profesional, durante los cinco años de
actividad siguientes a la conclusión del segundo período impositivo de la
misma.
Bonificaciones potestativas:
– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota para quienes inicien el
ejercicio de cualquier actividad empresarial y tributen por cuota municipal,
durante los cinco primeros años de actividad siguientes a la conclusión del
segundo período impositivo de ejercicio.
– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota para los sujetos pasivos que
incrementen el promedio de su plantilla de trabajadores con contrato inde-
finido.
– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota por realización de determi-
nadas actividades de carácter medioambiental.
– Bonificación de hasta el 50 por cien de la cuota para los sujetos que tengan
un rendimiento neto de la actividad económica negativo o inferior a la can-
tidad fijada en la ordenanza municipal.
– Una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota correspondiente
para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que desarrollen
actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad
municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísti-
cas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá
dicha declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud
del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros.
Recordamos la bonificación del 50 por cien que el artículo 159.2 TRLRHL
prevé para los sujetos pasivos de Ceuta y Melilla.
3.2.4.8. Período impositivo y Devengo

El período impositivo coincide con el año natural, devengándose el impuesto
el 1 de enero de cada año. Si la actividad se iniciara en día distinto del 1 de enero
o finalizara en día distinto del 31 de diciembre, el período impositivo tendrá una
duración inferior al año y comenzará y/o dará inicio en la fecha de inicio o fin
de la actividad. No obstante, cuando se trate de espectáculos cuyas cuotas estén
establecidas por actuaciones aisladas, el devengo se produce al realizar cada una
de ellas.
Se prevé el prorrateo de cuotas por trimestres naturales, cuando la actividad
comience en día distinto del 1 de enero o cuando el cese de la actividad se pro-
duzca en día diferente del 31 de diciembre, pero antes del 1 de octubre (fecha en
que comienza el último trimestre natural del año y, por tanto, ya no es posible el
prorrateo).
3.2.4.9. Gestión
Es pertinente distinguir entre la gestión censal y la gestión tributaria.
La gestión censal comprende la formación de la matrícula del impuesto, la
calificación de las actividades económicas y el señalamiento de las cuotas, corres-
pondiendo la titularidad de estas competencias a la Administración Tributaria del
Estado en exclusiva.
La gestión tributaria se lleva a cabo a partir de la matrícula del impuesto e
incluye las funciones de liquidación, inspección y recaudación. En el caso de las
cuotas municipales, la competencia recae en el Ayuntamiento, mientras que en
el caso de las cuotas provincial y nacional recae en la Administración Tributaria
del Estado. En cualquier caso, el procedimiento ordinario de gestión parte de la
notificación colectiva de las liquidaciones y la emisión de recibos, aunque el Ayun-

tamiento está facultado para exigir el impuesto en régimen de autoliquidación.
Para el correcto desarrollo de la gestión censal del impuesto los sujetos pasivos
(aunque estén exentos) deben cumplir determinadas obligaciones formales, en
especial, la presentación de las declaraciones de alta, variación y baja. Además,
determinados sujetos pasivos tienen la obligación de comunicar a la Administra-
ción tributaria del Estado el importe neto de su cifra de negocios.
EJEMPLO Nº 6
Don Manuel es sujeto pasivo del IAE y, consecuentemente, se encuentra incluido en

la matrícula del impuesto. Don Manuel desarrolla su actividad económica en un local,
en concreto en una nave industrial de 1.000 metros cuadrado. Por necesidades del
negocio decide ampliar su nave industrial 500 metros cuadrados más, sin cambiar en
ningún momento su actividad económica. ¿Está obligado Don Manuel a presentar una
declaración de variación?
Como regla general, las variaciones de orden físico (como es el caso que nos ocupa),
jurídico o económico que tengan trascendencia en la tributación del impuesto han
de ser declaradas por los sujetos pasivos incluidos en la matrícula del impuesto, de
manera separada para cada actividad y en el plazo de un mes a contar desde la fecha
de la variación, surtiendo efectos en la matrícula del ejercicio siguiente a aquel en que
se producen.
Hecha esta precisión, debemos aclarar qué se entiende por variación, entendiéndose
por tal las oscilaciones en más o en menos de los elementos tributarios que superan
el 20% (porcentaje que puede alcanzar el 50% en los casos del número de obreros) y
que suponen, por tanto, una alteración en la cuantía de la cuota tributaria.
En nuestro caso, Don Manuel decide ampliar la nave en un 50%, por lo que esta am-
pliación tiene la consideración de variación con efectos tributarios, y por tanto, está
obligado a comunicar dicha variación del local de negocios.
3.2.5. El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica

Se trata de un impuesto municipal, de exacción obligatoria, directo, real, obje-
tivo y periódico.
Este impuesto grava la titularidad de un vehículo de tracción mecánica apto
para circular por las vías públicas, cualesquiera que sean su naturaleza y catego-
ría, definiendo “vehículo de tracción mecánica” como aquel medio de transporte
apto para circular por las vías públicas que funciona a través de un aparato de
motor y entendiendo que este es “apto para circular por las vías públicas” si está
inscrito en el Registro Público correspondiente, en tanto no se haya cursado su
baja con carácter definitivo, incluyendo a los vehículos provistos de permisos

temporales y los de matrícula turística.

Son supuestos de no sujeción:
– Los vehículos que habiendo sido dados de baja en los registros por antigüe-
dad de su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente
con ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a los de esta
naturaleza.
– Los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción me-
cánica cuya carga útil no sea superior a 750 kilogramos.
3.2.5.3. Exenciones
El apartado 1 del artículo 93 del TRLRHL prevé dos tipos de exenciones:
a) Exenciones automáticas:
– Vehículos oficiales de Entidades Públicas adscritas a la defensa nacional
o a la seguridad ciudadana.
– Vehículos de representaciones diplomáticas y organismos internaciona-
les, o que se derive de lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacio-
nales.
– Vehículos destinados a la asistencia sanitaria.
– Los vehículos destinados al transporte urbano.
b) Exenciones rogadas:
– Los vehículos para el transporte de personas con discapacidad.
– Los vehículos agrícolas

Son sujetos pasivos de este impuesto a título de contribuyente, las personas
físicas o jurídicas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, a
cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación.
3.2.5.5. Cuota
El artículo 95 del TRLRHL fija unas tarifas mínimas compuestas por un tipo
de gravamen gradual que varía en función de la clase de vehículo y de otros pa-
rámetros como su potencia expresada en caballos fiscales, plazas útiles, carga útil
o la cilindrada.
Los Ayuntamientos, por medio de la correspondiente Ordenanza Municipal,
podrán incrementar (nunca disminuir) las cuotas mínimas mediante la aplicación
de un coeficiente que no será superior a 2.
3.2.5.6. Bonificaciones
A parte de la ya mencionada bonificación del 50% de la cuota que disfrutan
los sujetos pasivos residentes en Ceuta y Melilla, se prevé la aplicación potestativa
de las siguientes bonificaciones:
– Bonificación de hasta el 75 por cien de la cuota que persigue fines medioam-
bientales y que se concederá en función de la clase de carburante que con-
suma el vehículo y de las características del motor del vehículo.
– Bonificación de hasta el 100 por cien para aquellos vehículos que tengan
una antigüedad mínima de 25 años.

El período impositivo coincide, como regla general, con el año natural, de-
vengándose el impuesto el día 1 de enero de cada año. No obstante, esta regla
general tiene excepciones, pues se prevé la posibilidad de períodos impositivos
cortos motivados por la primera adquisición del vehículo, baja definitiva o baja
temporal por sustracción o robo. En estos casos, se prevé el prorrateo de la cuota
por trimestres naturales.
La transmisión del vehículo no supone alteración alguna del período impositi-
vo, ni devengo anticipado del mismo, ni genera el derecho a prorratear la cuota.
En estos casos, será sujeto pasivo el titular del vehículo a 1 de enero, debiendo
esperar el Ayuntamiento del domicilio del adquirente al ejercicio siguiente para
proceder al cobro del impuesto.
EJEMPLO Nº 7
Doña Susana es propietaria de un automóvil que tiene una antigüedad de 23 años y,

aunque gracias a los esmerados cuidados técnicos que le ha proporcionado todavía
circula, por razones de seguridad, decide darlo de baja definitiva procediendo a ello el
24 de enero de 2015. Determine la sujeción y devengo del impuesto y, en caso afirma-
tivo, indique la duración del período impositivo.
El devengo de este impuesto se produce el 1 de enero de cada año, por lo que en el
caso de Doña Susana, sí que se ha producido el devengo del impuesto, no obstante, la
baja definitiva del vehículo supone la no sujeción al impuesto, puesto que el vehículo
ya no es apto para circular por vías públicas y, por tanto, no se reúnen las característi-
cas exigidas por el hecho imponible del IVTM.
Para los casos de baja definitiva de un vehículo, el apartado 3 del artículo 96 TRLRHL
establece que el impuesto se prorrateará por trimestres naturales, por lo que la liquida-
ción que gire el Ayuntamiento competente irá referida únicamente al primer trimestre,
prorrateándose la cuota tributaria.
EJEMPLO Nº 8
Don Salvador vendió un turismo de su propiedad a Doña Mercedes el 21 de junio de

2013, sin embargo, no se procedió a realizar la transferencia administrativa hasta el 7
de enero de 2014, por lo que en el permiso de circulación sigue constando Don Salva-
dor. ¿Quién tiene la condición de contribuyente en los ejercicios 2013, 2014 y 2015,
respectivamente?
En el ejercicio 2013 tiene la consideración de sujeto pasivo en calidad de contribuyen-
te, Don Salvador, puesto que el impuesto se devenga el 1 de enero de cada año por
lo que una transmisión posterior a esa fecha ni altera la condición de sujeto pasivo ni
constituye un supuesto que permite el prorrateo del impuesto.
En el ejercicio 2014 tiene la consideración de sujeto pasivo igualmente Don Salvador,
por la misma razón que acabamos de exponer, porque el impuesto se devenga el 1 de
enero de cada año y el 1 de enero de 2014, quien figura como titular en el permiso de
circulación es Don Salvador.
Es en el ejercicio 2015 cuando finalmente surte efectos el cambio de titularidad en el
permiso de circulación y tiene la consideración de sujeto pasivo en calidad de contri-
buyente Doña Mercedes.
3.2.5.8. Gestión
Este impuesto se gestiona a través de un censo, por el que se constituye el pa-
drón o matrícula anual, confeccionado con la información suministrada por las
Jefaturas Provinciales de Tráfico.
Será competente para la gestión, liquidación, inspección y recaudación el
Ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo.
El TRLRHL no fija ningún plazo para el pago, por lo que será la correspon-
diente Ordenanza Municipal la que lo establezca. El sistema habitual de gestión es
el de cobro periódico mediante notificación colectiva y emisión del recibo.
3.2.6. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

3.2.6.1. Naturaleza y Hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
El ICIO es un impuesto municipal de exacción potestativa, de carácter indirec-
to, real, objetivo e instantáneo
Su hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término
municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija ob-
tención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o
no dicha licencia (por lo que también quedan sujetas las “obras ilegales”), o para
la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa,
siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al
ayuntamiento de la imposición8.
Si la obra se realizara en varias fases debiendo solicitar una licencia para cada
una de ellas, se producen varios hechos imponibles.
El artículo 104 TRLHL en su apartado 4 regula una serie de supuestos de no
sujeción relacionadas con las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles
realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructu-
ración Bancaria, S.A. o por los fondos de activos bancarios, a que se refiere la
disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre.
8
Apartado 1 del artículo 100 TRLRHL en su redacción dada por el Real Decretro-ley 19/2012,
de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y determinados servicios.
EJEMPLO Nº 9
Doña Encarnación se ve obligada a realizar unas obras de demolición por eminente

ruina de una casa de su propiedad en el casco antiguo del municipio. ¿Están sujetas
las obras de demolición al ICIO?
En este caso concreto, la realización de obras de demolición no está sujeta al ICIO, ya
que la realización de obras de demolición no requiere licencia de obras, por lo que no
se realiza el hecho imponible del ICIO.
Otro caso distinto es el constituido por la demolición que se solicita al Ayuntamiento
correspondiente, que sí se encuentra sometida a solicitud y obtención de licencia de
obras, por lo que sí se realiza, en este caso, el hecho imponible del ICIO.
3.2.6.2. Exenciones
Están exentas:
– Las construcciones, instalaciones u obras, tanto de inversión como de con-
servación, de las que sean dueñas el Estado, la Comunidad Autónoma o las
Entidades Locales, siempre que se destinen directamente a carreteras, ferro-
carriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas o saneamiento de pobla-
ciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión la realicen Organismos
Autónomos.
– A pesar de haber sido una cuestión polémica, por no recogerse expresamen-
te esta exención en el TRLRHL, también quedan exentas las obras, cons-
trucciones e instalaciones de la Iglesia Católica en virtud del Concordato
con la Santa Sede.
3.2.6.3. Obligados tributarios

Serán sujetos pasivos a título de contribuyente, las personas físicas o jurídicas
y las entidades del artículo 35.4 LGT que sean dueños de la construcción, ins-
talación u obra, con independencia de la titularidad del inmueble sobre el que
recaen dichas actividades, entendiéndose que tiene la consideración de dueño,
quien soporte los gastos o el coste que comporte la realización de la construcción,
instalación u obra.
En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por
el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos
del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las
correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes
realicen las construcciones, instalaciones u obras. El sustituto podrá exigir del

contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha9.
EJEMPLO Nº 10
La Comunidad de Propietarios de un edificio de 27 años de antigüedad va a realizar

unas obras de mejora en el edificio que ocupa, encargando dichas labores a la mercan-
til Construcciones y Aplicaciones S.L., quedando encargada dicha empresa de solicitar
todas las licencias y permisos necesarios para la realización de la obra.
A tal fin, el representante legal de Construcciones y Aplicaciones S.L. se dirige al Ayun-
tamiento y solicita la pertinente licencia de obras, abonando la cantidad de 2.750
euros en concepto de pago del ICIO, cantidad que posteriormente, la empresa de
construcción pretende repercutir a la Comunidad de Propietarios. Identifique en este
caso concreto a los sujetos pasivos.
Tiene la condición de sujeto pasivo en calidad de contribuyente el dueño de la obra,
con independencia de que sea éste el propietario del inmueble sobre el que recae la
obra o no, considerando que es el dueño de la obra quien soporta los gastos o el coste
que conlleva su realización. Así pues, en este caso concreto, tiene la condición de su-
jeto pasivo en calidad de contribuyente la comunidad de propietarios.
Por otro lado, como de los hechos expuestos se deriva, la obra no es realizada direc-
tamente por el contribuyente, sino por la empresa Construcciones y Aplicaciones S.L.,
que ostenta la condición de sujeto pasivo en calidad de sustituto del contribuyente, ya
que es esta empresa quien solicita la oportuna licencia urbanística o de obras. Como
Construcciones y Aplicaciones S.L. es el sustituto de la comunidad de propietarios,
puede repercutir el impuesto sobre esta.
3.2.6.4. Base imponible

Está constituido por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u
obra, entendiéndose por tal el coste de ejecución material de aquellas, excluyendo
el IVA y demás impuestos análogos, las tasas, los precios públicos y demás pres-
taciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con la construcción,
instalación u obra, los honorarios de profesionales, el beneficios empresarial del
contratista o cualquier otro concepto que no integre estrictamente el coste de
ejecución material.
9
Apartado 2 del artículo 101 TRLRHL en su redacción dada por el Real Decretro-ley 19/2012,
de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y determinados servicios.
EJEMPLO Nº 11
La Escuela Infantil Burrito Azul va a realizar unas obras de ampliación de su centro

concertando todos los trabajos de realización y acondicionamiento de la obra a una
empresa constructura, la cual presenta al Ayuntamiento, tras el oportuno visado en el
Colegio Oficial correspondiente, el siguiente presupuesto de la obra a realizar:
1. Coste de los materiales.......................................85.000 euros
2. Coste de personal............................................120.000 euros
3. Redacción del proyecto........................................ 8.700 euros
4. Movimientos de tierra.........................................12.000 euros
5. Construcción de piscina infantil..........................24.000 euros
6. Jardinería..............................................................7.200 euros
7. Alquiler e instalación de caseta de obra................5.500 euros
De las cantidades que se incluyen en el presupuesto, ¿qué cantidades integran la base
imponible del impuesto?
La base imponible del ICIO viene constituida por el coste real y efectivo de la cons-
trucción, instalación y otra por tanto únicamente incluiremos en la base imponible las
cantidades presupuestadas por los siguientes conceptos:
a) Coste de los materiales
b) Coste de personal
c) Movimientos de tierra
d) Construcción de piscina infantil
3.2.6.5. Tipo de gravamen y Cuota íntegra

El tipo de gravamen será fijado por cada Ayuntamiento en su Ordenanza mu-
nicipal, sin que éste pueda exceder del 4 por cien. Tras aplicar el tipo de gravamen
a la cuota líquida obtendremos la cuota íntegra.
3.2.6.6. Bonificaciones y Cuota líquida

A la cuota íntegra pueden aplicarse una serie de bonificaciones de carácter
potestativo para el Ayuntamiento, lo que implica que deben ser reguladas en la
correspondiente Ordenanza Municipal. Estas bonificaciones son:
– Bonificación de hasta el 95 por cien a favor de las construcciones, instala-
ciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal.
ciones u obras en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento
térmico o eléctrico de la energía solar para autoconsumo.

ciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones priva-
das en infraestructuras.
ciones u obras referentes a viviendas de protección oficial.
ciones u obras que favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de
los discapacitados.
3.2.6.7. Devengo
El devengo se produce en el momento de iniciarse la construcción, instalación
u obra, aun cuando se haya solicitado la licencia, pero no se haya obtenido, en-
tendiendo que el inicio se produce en el momento en que se realiza el replanteo
previo de la obra, esto es, el marcaje del terreno de la planta de la obra proyectada
para proceder a su construcción.
3.2.6.8. Gestión
La gestión corresponde íntegramente al Ayuntamiento que sea titular de este
impuesto, quien podrá optar entre exigirlo en régimen de autoliquidación, o exi-
girlo en régimen tradicional de gestión, lo que implicaría la concurrencia de cua-
tro fases de gestión tributaria: declaración, liquidación provisional a cuenta10,
comprobación y, por último, liquidación definitiva teniendo en cuenta el coste
real y efectivo final.
10
Según el apartado 1 del artículo 103 TRLRHL, en su redacción dada por el Real Decreto-ley
19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y determinados
servicios, la base imponible de la liquidación provisional a cuenta se determinará:

a. En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado
por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

b. Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta esta-
blezca al efecto.

Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y
efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en
su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente
liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad
que corresponda.
EJEMPLO Nº 12
Don Anselmo decide realizar unas obras en su vivienda unifamiliar, para lo cual con-
trata los servicios de la empresa de construcciones Reformas Aplicadas S.L., encargán-
dose dicha empresa de realizar todos los trámites necesarios para la realización de la
obra ante el Ayuntamiento. El representante legal de Reformas Aplicadas S,L. solicita
la licencia de obras oportuna el 19 de junio de 2015, presentando un presupuesto
inicial que asciende a 42.000 euros. Las obras dan comienzo el 28 de junio de 2015
y finalizan el 13 de septiembre de 2015. Tras la finalización de las obras y debido a
unos cambios que, sobre la marcha, decidió Don Anselmo, el coste real de la obra ha
ascendido a 35.000 euros.
Determine la cuota provisional y la cuota definitiva, sabiendo que el tipo de gravamen
fijado por el Ayuntamiento en su ordenanza municipal es del 4%.
Liquidación provisional:
Base imponible: 42.000 euros
Tipo de gravamen: 4%
Cuota provisional: 1.680 euros
Liquidación definitiva.
Base imponible: 35.000 euros
Tipo de gravamen: 4%
Cuota definitiva: 1.400 euros
Liquidación definitiva – Liquidación provisional = 1.400 euros – 1.680 euros = –280

euros (Cantidad a reintegrar al sujeto pasivo)
3.2.7. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana

El IIVTNU es un impuesto local, de exacción potestativa para el Ayuntamien-
to, directo, real, objetivo e instantáneo.
En este impuesto se grava el incremento de valor que experimenten los te-
rrenos de naturaleza urbana y que se pongan de manifiesto por la transmisión
de la propiedad de los mismos por cualquier título, o a raíz de la constitución o
transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los
referidos terrenos.

No están sujetas a este impuesto:
a) Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la so-
ciedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifi-
quen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes
comunes.
b) Las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos,
como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad,
separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico ma-
trimonial.
c) El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consi-
deración de rústicos a efectos del IBI.
EJEMPLO Nº 13
Don Abelardo y Doña Cristina constituyen la sociedad Cerezas Verdes S.A mediante
escritura pública de fecha de 4 de mayo de 2015. El capital social de esta sociedad
viene constituido por 500 participaciones de 1.000 euros cada una, suscritas a partes
iguales por los dos socios. La sociedad se inscribe en el Registro mercantil el 22 de
mayo de 2015.
Don Abelardo aporta 250.000 euros en efectivo y Doña Cristina aporta una parcela
urbana valorada en 250.000 euros, la cual tiene en 2015 un valor catastral a efectos
del IBI de 90.000 euros.
¿Está sujeta a gravamen esta operación?
Tal y como hemos visto, según el apartado 1 del artículo 104 TRLRHL, el IIVTNU grava
el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana que se
ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos
por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de
goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Por tanto podemos afirmar
que las operaciones de aportación de terrenos de naturaleza urbana a una sociedad,
como es el caso que nos ocupa, se encuentran sujetas al IIVTNU.
EJEMPLO Nº 14
El 20 de febrero de 2015 el Ayuntamiento donde radica una parcela urbana propie-

dad de Don Francisco, acuerda expropiar dicha parcela urbana a su propietario, quien
había adquirido esta parcela el 30 de abril de 1998. Esta parcela tenía en 2015 un
valor catastral a efectos del IBI de 21.000 euros. El acta de ocupación se suscribe el día
19 de junio de 2015 con un justiprecio acordado de 17.600 euros. ¿Está sujeta esta
operación al IIVTNU?
La expropiación forzosa constituye una transmisión de terreno, por lo que se integra
en el hecho imponible del IIVTNU.
Sin embargo, en relación con la tributación de las expropiaciones forzosas debemos
destacar dos particularidades. De un lado, los porcentajes anuales se aplicarán sobre
la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor del te-
rreno a efectos del IBI fuese inferior, en cuyo cayo prevalece este último. De otro lado,
en los casos de expropiaciones forzosas el devengo se produce en el momento de la
suscripción del acta de ocupación que será la fecha a tener en cuenta para el cómputo
del número de años que integran el período de generación.
3.2.7.3. Exenciones
Se prevén exenciones tanto objetivas como subjetivas. Entre estas últimas des-
tacamos las exenciones a favor del Estado, CCAA, Entidades locales del munici-
pio, instituciones benéficas, órganos de la Seguridad Social, Cruz Roja Española,
Universidades, … Por su parte, las exenciones objetivas son las siguientes:
a) La constitución y transmisión de cualesquiera derechos de servidumbre.
b) Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro deli-
mitado como Conjunto Histórico-Artístico o hayan sido declarados indivi-
dualmente de interés cultural, cuando sus propietarios o titulares de dere-
chos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación,
mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.

Es sujeto pasivo a título de contribuyente quien resulte beneficiado con el in-
cremento de valor (quien adquiere el terreno o a favor de quien se constituye el
derecho real de que se trate, en los casos de operaciones a título lucrativo, o el
transmitente si la operación se realiza a título oneroso).
Se prevén dos supuestos de sustitución del contribuyente:
a) para aquellos casos de transmisiones a título oneroso en que el contribu-
yente sea una persona física no residente en España, en estos casos el ad-
quirente o a cuyo favor se constituya el derecho, tendrá la consideración de

sustituto del contribuyente
b) En las transmisiones realizadas por los deudores comprendidos en el ámbi-
to de aplicación del artículo 2 del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo,
de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos,
con ocasión de la dación en pago de su vivienda prevista en el apartado 3
del Anexo de dicha norma, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustitu-
to del contribuyente la entidad que adquiera el inmueble, sin que el sustitu-
to pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias
satisfechas.
EJEMPLO Nº 15
Don Heiko Gemmel es un nacional alemán, residente en Münster (Alemania), propie-

tario de un chalet en la costa blanca. Don Heiko Gemmel transmite la propiedad de
dicho chalet a Doña María, de nacionalidad española y residente en el municipio en el
que radica la vivienda. Identifique a los distintos sujetos pasivos.
Si bien, como regla general, en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 106
TRLRHL, en las transmisiones de terrenos a título oneroso es sujeto pasivo del IIVTNU
en calidad de contribuyente el vendedor de dicho terreno, debemos tener en cuenta
que en este caso en concreto, el sujeto que transmite la propiedad es un sujeto no
residente en España. En estos casos, según el precepto citado, tendrá la consideración
de sujeto pasivo sustituto del contribuyente el adquirente del terreno.
Consecuentemente, en el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo contribuyente será Don
Heiko Gemmel y el sujeto pasivo sustituto será Doña María.
EJEMPLO Nº 16
Don Antonio, propietario de una parcela de suelo urbano, vende esta parcela a la em-
presa promotora Viviendas Alegres S.L. formalizando esta compraventa en un contrato
privado entre ambas partes. En dicho contrato privado se recoge una cláusula en virtud
de la cual el IIVTNU será satisfecho por la parte compradora.
El Ayuntamiento competente para exaccionar este impuesto, practica la pertinente
liquidación y la notifica a Don Antonio, requiriéndole el pago del tributo. Don Anto-
nio, dentro del plazo para presentar recurso de reposición, recurre esta liquidación
esgrimiendo la cláusula contenida en el contrato privado en virtud de la cual él queda
exonerado del pago del tributo. ¿Debe respetar el Ayuntamiento el cambio de titula-
ridad en la posición de contribuyente prevista en el clausulado del contrato privado?
Es una práctica habitual en los supuestos de transmisión de terrenos a título oneroso
que la parte vendedora y la parte compradora pacten que será esta última quien sa-
tisfará el IIVTNU. A este respecto, el artículo 17 LGT establece que los pactos privados
carecen de eficacia para alterar la posición jurídica prevista en la normativa tributaria.
En consecuencia, quien tiene la consideración de sujeto pasivo contribuyente frente a
la Administración tributaria, en este caso local, es Don Antonio, por ser el vendedor
del terreno y ello a pesar de lo previsto en el contrato privado y contra él se dirigirá la
Administración para exigir el pago del tributo, recurriendo, si fuera necesario a la vía
de apremio.
Cuestión distinta es la exigencia de Don Antonio a Viviendas Alegres S.L. del resarci-
miento del pago de este tributo, pero esta es una cuestión ajena al ámbito tributario
que se ventilará en el ámbito civil.
Al recogerse la operación en un documento privado, debemos hacer referencia al
artículo 1.227 del Código Civil que establece que la fecha de un documento privado
no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado
o inscrito en un registro público, sin distinguir este precepto la naturaleza estatal,
autonómica o local del funcionario público. Así pues, en el presente caso, el devengo
del IIVTNU tiene lugar en el momento de la presentación del documento privado en la
oficina liquidadora del ITP.
A efectos prescriptivos, el diez a quo del plazo de prescripción viene determinado por
la entrega del documento privado a un funcionario público por razón de su cargo.
3.2.7.5. Cuantificación del impuesto

La base imponible es el aumento de valor que experimenta el terreno de natu-
raleza urbana en cuestión puesto de manifiesto en un período máximo de 20 años
y mínimo de 1 año (se desprecian los períodos inferiores al año).
Para la determinación de la base imponible se toma el valor catastral11 en el

momento del devengo y se le aplica el porcentaje anual que determine cada ayun-
tamiento sin que pueda exceder de los siguientes límites:
Periodo generacional (años) Porcentaje

De 1 hasta 5 3,7
Hasta 10 3,5
Hasta 15 3,2
Hasta 20 3
Al resultado así obtenido se le aplica el tipo de gravamen, que será fijado por
cada Ayuntamiento, sin que pueda exceder del 30 por cien, obteniendo, así, la
cuota íntegra.
EJEMPLO Nº 17
Doña Francisca compró directamente del promotor un bungalow el 2 de mayo de

2014 por un valor de 256.00 euros, transmitiendo la propiedad de dicho bungalow
15 días más tarde, es decir, el 17 de mayo de 2014, por un precio de 318.000 euros.
De este modo, Doña Francisca obtuvo una plusvalía de 62.000 euros en un período de
generación de 15 días.
En este caso concreto no se puede calcular el impuesto, puesto que, como se ha di-
cho en la teoría, para el cálculo del impuesto sólo se consideran los años completos,
despreciándose las fracciones del año. En consecuencia, los movimientos puramente
especulativos del suelo pueden no quedar sujetos a este impuesto, siempre que la
plusvalía se genere en un período inferior al año.
11
Cuando este valor catastral haya sido revisado consecuencia de un procedimiento de valora-
ción colectiva de carácter general, el Ayuntamiento podrá establecer una reducción de entre el
40% y el 60%, aplicable sobre el valor catastral actual revisado.
EJEMPLO Nº 18
Don Manuel es propietario desde el 5 de marzo de 2011 de una vivienda, cuyo valor
catastral del suelo es de 65.000 euros. El 13 de julio de 2015 transmite la propiedad
de dicha vivienda.
La Ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU del Ayuntamiento donde radica la vivienda
ha fijado para el 2015 un porcentaje anual para los incrementos de valor generados en
un período de uno hasta cinco años del 3,82 y un tipo impositivo del 28%.
Determine la cuota del IIVTNU con los datos facilitados.
(Valor catastral del suelo x porcentaje) x Tipo de gravamen
(65.000 euros x3,82%) x 28% = 695,24 euros.
3.2.7.6. Bonificaciones y Cuota líquida

La cuota íntegra así obtenida puede ser objeto de bonificación, obteniendo la
cuota líquida, pues los Ayuntamientos podrán establecer una bonificación de has-
ta el 95 por cien de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos
y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del domi-
nio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte, a favor de los descendientes
y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes.
Además, Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el
95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos,
y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del do-
minio de terrenos, sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean
declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias
sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen
tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno de la Corporación y
se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría
simple de sus miembros.
Además, como ya hemos comentado, se prevé una bonificación del 50 por cien
en los casos de aplicación de este impuesto en Ceuta y Melilla.
3.2.7.7. Devengo
Debemos distinguir dos supuestos:
a) En los supuestos de transmisión de la propiedad onerosa o gratuita, inter
vivos o mortis causa, el devengo se producirá en la fecha de transmisión.
b) Cuando se constituye o transmite cualquier derecho real de goce limitativo

del dominio, en cuyo caso se devenga en la fecha en que tiene lugar la cons-
titución o transmisión.
3.2.7.8. Devolución del impuesto

Se prevé que cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por
resolución firme haber tenido lugar la nulidad, resolución o rescisión del acto o
contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o trans-
misión del derecho real de goce sobre el mismo, el sujeto pasivo tendrá derecho
a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le
hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de
cuatro años desde que la resolución quedó firme.
No procederá la resolución aunque el acto o contrato no haya producido efec-
tos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las
obligaciones del sujeto pasivo del impuesto ni tampoco si el contrato que origina
el hecho imponible quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes, conside-
rándose como un acto nuevo sujeto a tributación.
EJEMPLO Nº 19
Doña Natalia es propietaria de un solar urbano desde el 22 de mayo de 2003. El 5 de

marzo de 2008 vendió dicho solar a Don Javier, liquidando y abonando Doña Natalia el
IIVTNU correspondiente. Sin embargo, debido a graves diferencias interpretativas del
contenido del contrato, Doña Natalia y Don Javier acuden a los tribunales a solventar
sus diferencias. El día 2 de mayo de 2011 el tribunal competente dictó sentencia de-
clarando la nulidad del contrato y declarando la procedencia de la devolución de las
partes de sus respectivas contraprestaciones. Esta resolución adquirió firmeza el 5 de
junio de 2013. ¿Tiene derecho Doña Natalia a la devolución del IIVTNU que satisfizo?
Según lo dispuesto por el apartado 2 del artículo 109 TRLRHL, cuando se declare
judicialmente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad del contrato determi-
nante de la transmisión del terreno, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del
IIVTNU satisfecho, siempre que dicho contrato no le hubiere producido efectos lucra-
tivos y que reclame la devolución en el plazo de cuatro años desde que la resolución
quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que
los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones de sus contraprestaciones.
En el caso en que nos ocupa, Doña Natalia tiene derecho a la devolución del IIVTNU
satisfecho siempre que reclame dicha devolución dentro de los cuatro años siguientes
a la fecha en la que adquirió firmeza la resolución judicial, esto es, tiene derecho a
solicitar esta devolución antes del 5 de junio de 2017.
3.2.7.9. Gestión
La gestión corresponde al Ayuntamiento titular del mismo, pudiendo articular-
se a través del sistema tradicional de gestión basada en la declaración del propio
sujeto pasivo o mediante el sistema de autoliquidación.
En ambos casos, los plazos son los mismos: cuando se trate de un acto inter vi-
vos, el plazo será de 30 días hábiles a contar desde la fecha del devengo, mientras
que si se trata de una transmisión por causa de muerte, el plazo será de 6 meses,
prorrogables a un año, a solicitud del sujeto pasivo.
3.2.8. El impuesto sobre Gastos Suntuarios: Cotos privados de caza y pesca

3.2.8.1. Naturaleza, Normativa y Hecho Imponible
Es un impuesto municipal, de exacción voluntaria para los Ayuntamientos,
indirecto, real y periódico aunque de devengo instantáneo.
Este es el único impuesto local cuya regulación sustantiva no se encuentra en el
TRLRHL, sino que se encuentra en los artículos 372 a 377 del Texto Refundido
de las disposiciones legales vigentes en materia de régimen local, aprobado por
Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril.
El hecho imponible del IGS viene definido por el aprovechamiento de los cotos
privados de caza o pesca, cualquiera que sea la forma de explotación o disfrute de
dichos aprovechamientos. Para los conceptos de cotos privados de caza y pesca se
estará a lo que dispone la legislación administrativa específica en dicha materia.

Están obligados al pago, en concepto de contribuyente los titulares de los cotos
o las personas a las que corresponda, por cualquier título, su aprovechamiento,
teniendo la condición de sustituto del contribuyente, el propietario de los bienes
acotados, quien podrá repercutir el tributo al titular del aprovechamiento.
EJEMPLO Nº 20
Don Emiliano es el titular del derecho de propiedad de una finca cuyo aprovechamien-
to principal es el cinegético, razón por la cual constituyó un coto privado de caza en
dicha finca. No obstante, ha cedido los derechos cinegéticos a la mercantil Escopeta
Cazadora S.A. mediante un contrato firmado el 7 de septiembre de 2014, quedando
gestionado el coto de caza, a partir de este momento, por Escopeta Cazadora S.A.
Determine los sujetos pasivos (contribuyente y sustituto) en 2014 y 2015.
Dado que el impuesto se devenga a fecha de 31 de diciembre de cada año, la identi-
ficación de los sujetos pasivos se realizará atendiendo a las circunstancias existentes a
31 de diciembre, sin tener en cuenta las posibles incidencias que a lo largo del año en
cuestión acontezcan en relación a la determinación de los sujetos pasivos.
De este modo, en el año 2014 el sujeto pasivo contribuyente será Don Emiliano, pero
en el ejercicio 2015, es sujeto pasivo contribuyente Escopeta Cazadora S.A. siendo
Don Emiliano el sustituto.
3.2.8.3. Cuantificación del impuesto

La base imponible viene constituida por el valor del aprovechamiento cinegé-
tico o piscícola, que será fijado por los Ayuntamientos en sus ordenanzas fiscales,
siendo determinado mediante tipos o módulos que atiendan a la clasificación de
las fincas en distintos grupos, según su rendimiento medio por unidad de super-
ficie.
El tipo de gravamen será fijado por el Ayuntamiento en la correspondiente
Ordenanza fiscal, sin que pueda exceder del 20 por cien.

Se trata de un impuesto periódico, pero de devengo instantáneo, devengándose
el 31 de diciembre de cada año.
3.2.8.5. Gestión del impuesto

Corresponde al Ayuntamiento de imposición la titularidad de las competencias
de gestión. Los propietarios de los bienes acotados deberán presentar a la Admi-
nistración municipal, dentro del primer mes de cada año, declaración de la perso-
na a la que corresponde el aprovechamiento de caza o pesca. En dicha declaración
se harán constar los datos del aprovechamiento y de su titular. Recibida esta de-
claración, el Ayuntamiento practicará la liquidación y la notificará al interesado.
3.3. La gestión tributaria local. Los organismos autónomos de recauda-

ción
El apartado 1 del artículo 12 del TRLRHL establece que la gestión, liquida-
ción, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con
lo previsto en la LGT y en el resto de leyes estatales reguladoras de la materia,
así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo. Asimismo, dispone este
precepto en su apartado 2, que a través de sus ordenanzas fiscales los entes locales
podrán adoptar dicha normativa al régimen de organización y funcionamiento
interno propio de cada una de ellas, sin que tal adaptación pueda contravenir el
contenido material de dicha normativa.
Hay que tener en cuenta también que la organización local para la gestión
tributaria, en principio, puede adoptar cualquiera de las formas que admite el
artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen
Local (LRBRL), esto es, gestión directa o indirecta, pero respetando que en nin-
gún caso podrán prestarse por gestión indirecta ni mediante sociedad mercantil de
capital social exclusivamente local los servicios públicos que impliquen ejercicio
de autoridad.
Una fórmula que se viene extendiendo es la delegación de competencias de ges-
tión tributaria en la Diputación Provincial12. Por su parte, la Diputación Provin-
cial puede gestionar estas competencias delegadas sin un órgano diferenciado o
puede llevar a cabo la gestión de las mismas a través de un organismo autónomo,
tal y como sucede en el modelo de SUMA en la provincia de Alicante.
12
La base jurídica para ello es el artículo 8 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que
se aprobó el Reglamento General de Recaudación, el cual (en desarrollo del artículo 5 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) establece que la recaudación de las Entidades
locales podrá llevarse a cabo: bien directamente por las Entidades locales, bien por la Agencia
estatal de Administración Tributaria o bien por otros entes territoriales a cuyo ámbito perte-
nezcan cuando así se haya establecido legalmente, cuando con ellos se haya formalizado el
correspondiente convenio o cuando se haya delegado esta facultad en ellos “con la distribución
de competencias que en su caso se haya establecido entre la Entidad local titular del crédito
y el ente territorial que desarrolle la gestión recaudatoria”. La delegación se contempla en el
artículo 7 TRLRHL que establece que, de conformidad con lo establecido en el artículo 106.3
LRHRL, “Es competencia de las entidades locales la gestión, recaudación e inspección de sus
propios tributos, sin perjuicio de las delegaciones que puedan otorgar a favor de las entidades
locales de ámbito superior o de las respectivas Comunidades Autónomas, y de las fórmulas de
colaboración con otras entidades locales, con las Comunidades Autónomas o con el Estado, de
acuerdo con lo que establezca la legislación del Estado”.
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Ordenamiento tributario español: los impuestos

E. Aliaga; J. J. Bayona; E. Cencerrado; J. B. Gallego; M. Núñez; B. Pérez
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Autores:
Eva Aliaga Agulló
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Emilio Cencerrado Millán

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente

© Eva Aliaga Agulló y otros

Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no

1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN........................................... 27

3.3.4.4. Rendimientos íntegros procedentes de operaciones de

5.2.3. Reducciones por motivos de protección social de las personas

9.3.2.2. Retenciones............................................................ 140

1. ASPECTOS GENERALES............................................................................ 159

5.3.7. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil inde-

5.11.5. Regla especial de valoración para las operaciones vinculadas

2.1. Contribuyente..................................................................................... 247

1. ASPECTOS GENERALES............................................................................ 279

2.2. Atribución e imputación del patrimonio............................................. 282

1. ASPECTOS GENERALES............................................................................ 305

4.3. Seguros de vida................................................................................... 314

1. ASPECTOS GENERALES............................................................................ 333

4.2.1. Hecho imponible.................................................................... 357

2.6.2. Reglas especiales.................................................................... 408

1. CONCEPTO, NATURALEZA Y CLASES.................................................... 441

3.2.5.7. Período impositivo y Devengo................................ 476

AIEMIC Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Is-

IGS Impuesto sobre Gastos Suntuarios

1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

bilidad fiscal y autonomía de dichas entidades, que se concreta, en lo referente al

A través de la determinación de los distintos elementos que componen la renta,

Rendimientos del trabajo personal

Rendimientos del capital inmobiliario

Rendimientos del capital mobiliario:

Por su parte, la renta del ahorro está constituida por:5

Rendimientos del capital mobiliario procedentes de:

2.2. Rentas no sujetas y rentas exentas

§ Prestaciones públicas extraordinarias y pensiones por actos de terroris-

§ Prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente abso-

§ Desde 1-1-2015, rendimientos positivos del capital mobiliario gene-

Como vemos, la Ley 26/2014 ha introducido diversas modificaciones en los

Desde el 1 de enero de 2000, D. Martín trabaja en una empresa de servicios financie-

2.3. Contribuyentes. La atribución de rentas

Un tratamiento especial se reserva para los residentes europeos; en concreto,

2.4. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal

Por último, ha de indicarse que si el contribuyente fallece, o pierde tal condi-

D. Adolfo, soltero y arquitecto de profesión, fallece el 31 de agosto de 2015, practi-

2.5. Individualización de rentas

derivadas de los créditos vencidos y no cobrados (créditos incobrables) en determinadas cir-

Tras declarar que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en

3. BASE IMPONIBLE: DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA

3.2. Los rendimientos del trabajo personal

Determinación del rendimiento neto a integrar en la base imponible general

(+) Retribuciones en especie

3.2.2. Los rendimientos íntegros del trabajo. Concepto y supuestos particulares

• Las contribuciones empresariales a planes de pensiones, seguros colectivos

Artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto

El exceso percibido por el trabajador sobre lo que reglamentariamente se en-

que, en todo caso, reciben la consideración de rendimientos íntegros del trabajo

3.2.3. Rendimientos del trabajo en especie

Al margen de estos supuestos de no sujeción y exención, cualquier tipo de uti-

Valoración de la retribución en especie

Valoración de la retribución en especie

imponible se integrarán exclusivamente por su importe, al no estar sometidas al

3.2.4. Cómputo de los rendimientos irregulares

– No haber aplicado la reducción por irregularidad por la obtención de