REFLEXIONES SOBRE LA INTERRUPCIÓN DE LA

PRESCRIPCIÓN PREVISTA EN LA MORATORIA Y EL

BLANQUEO DE LA LEY 26476

I - INTRODUCCIÓN
El objetivo del presente trabajo es analizar el alcance de la interrupción de la
prescripción que corre en contra del Fisco, en relación con las acciones para determinar y
exigir el pago de impuestos, accesorios, multas y otras sanciones, cuando el contribuyente
exterioriza explícita o implícitamente sus obligaciones fiscales en alguno de los Títulos
establecidos en el Régimen de Regularización de Impuestos y Recursos de la Seguridad
Social, sancionado mediante la ley 26476 (BO: 24/12/2008).
Para ello tendremos en cuenta los principios generales que gobiernan el instituto de la
prescripción, plasmados en la ley 11683; los acontecimientos interruptivos aplicables; y en
particular el artículo 67, inciso a), de la resolución general (AFIP) 2537, que reglamenta la
ley 26476, aunque cabe señalar que esta nada establece en relación con dicha cuestión.
El interrogante a dilucidar es hasta dónde llega la interrupción en el régimen de
moratoria y en el de blanqueo, siendo que en el primero se reconocen obligaciones
tributarias, en tanto que en el segundo se exteriorizan bienes que hasta el momento han
permanecido ocultos para el Fisco. Precisando la pregunta: frente a un reconocimiento
parcial de las deudas tributarias, ¿implica ello que la interrupción se produce exclusivamente
respecto de los conceptos, importes, impuestos y períodos regularizados; o que la
interrupción se extiende inclusive respecto de aquello que no fue reconocido o consentido por
el contribuyente, habilitando al Fisco a fiscalizar -por ejemplo- en el año 2012 hechos
imponibles del año 2003 no declarados ni incluidos en la moratoria ni el blanqueo, por
entenderse que el acto interruptivo verificado con el acogimiento de tal impuesto y período
en el año 2009 alcanzaría no sólo las obligaciones reconocidas sino también todas las demás
omitidas?

II - LA NORMA BAJO ANÁLISIS

El artículo 67, inciso a), de la resolución general (AFIP) 2537 (BO: 2/2/2009) dispone:

"La adhesión a alguno de los regímenes instrumentados por esta

resolución general implicará para el sujeto interesado:

"a) El reconocimiento de la deuda incluida en los planes de

facilidades de pago y, consecuentemente, la interrupciónde
la prescripción respecto de las acciones y poderes del Fisco
para determinar y exigir el gravamen de que se
trate, así como de las multas y demás accesorios, aun
cuando el acogimiento resulte rechazado o se produzca su
ulterior caducidad. Idéntico efecto producirá el pago de cada
una de las cuotas del plan respecto del saldo pendiente".
Es claro que el reconocimiento de la deuda o el pago de alguna cuota implican la
interrupción de la prescripción de la facultad para exigir el pago del impuesto declarado, pero
¿en qué caso se interrumpe la prescripción de la facultad para determinarlo y con qué
límites?
 Del análisis posterior concluiremos que sólo respecto del blanqueo se habrán de
interrumpir las facultades para determinar los impuestos omitidos, y ello hasta el límite de
los tributos que gravan las bases imponibles que derivan de los bienes exteriorizados.

III - LAS FACULTADES DEL FISCO

Entre las facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos enunciadas en la
ley 11683, en el caso nos interesan particularmente las que se detallan a continuación.
1. Determinación de impuestos
Dispone el artículo 16 que "cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o
resulten impugnables las presentadas, la Administración Federal de Ingresos Públicos
procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso,
y a liquidar el gravamen correspondiente...".
2. Aplicación de multas
Dispone el artículo 70 que "los hechos reprimidos ... serán objeto de un sumario
administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de juez
administrativo, en la que deberá constar claramente el acto u omisión que se atribuyere al
presunto infractor".
3. Intereses resarcitorios
Asimismo el artículo 37 plantea que "la falta total o parcial de pago de los gravámenes,
retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta devengará desde los
respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio".
4. Ejecución fiscal
Finalmente, el artículo 92 dispone que "el cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta,
anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya
aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, se hará por la vía de la ejecución fiscal establecida en la presente ley, sirviendo de
suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la Administración Federal de
Ingresos Públicos".
Queda claro entonces que el Fisco tiene facultades para:
1) determinar impuestos, aplicar multas, liquidar intereses; y 2) exigir el pago de dichos
impuestos, accesorios y multas, iniciando ante la Justicia el juicio de apremio.

IV - LA PRESCRIPCIÓN
En lo que hace a la prescripción de las mencionadas facultades, el artículo 56 dispone:

"Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el

pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para
aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella
previstas, prescriben:

"a) Por el transcurso de cinco (5) años en el caso de

contribuyentes inscriptos, así como en el caso de
contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal
de inscribirse ante la Administración Federal de Ingresos
Públicos o que, teniendo esa obligación y no habiéndola
cumplido, regularicen espontáneamente su situación.

"b) Por el transcurso de diez (10) años en el caso de

contribuyentes no inscriptos".
V - LA INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
Tanto la prescripción de la facultad para determinar como la de exigir el pago de
impuestos corren simultáneamente, a pesar de ser actos procesales que, cuando ambos
ocurren, en los hechos se dan en forma sucesiva; ello es así a menos que ocurran ciertos
acontecimientos interruptivos.
En materia de impuestos, el artículo 67 enuncia tales circunstancias al disponer:

"La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para

determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá:

"a) Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación

impositiva.

"b) Por renuncia al término corrido de la prescripción en

curso.

"c) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el

contribuyente o responsable en los únicos casos de tratarse
de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal
Fiscal de la Nación, debidamente notificada, o en una
intimación o resolución administrativa debidamente notificada
y no recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra
índole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro
de lo adeudado.

"En los casos de los incisos a) y b), el nuevo término de

prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero
siguiente al año en que las circunstancias mencionadas
ocurran".
Si bien la ley plantea que ambas facultades -la de determinar y la de exigir el pago- se
ven interrumpidas de verificarse alguno de los acontecimientos mencionados, tanto la
doctrina como la jurisprudencia administrativa y judicial han concluido que, respecto del
inciso a), dicha interrupción se refiere exclusivamente a la facultad de exigir el pago, porque
el reconocimiento está limitado sólo a los impuestos y períodos declarados o rectificados. De
haber sido parcial el reconocimiento, cuya forma típica es la presentación de una declaración
jurada, sea ésta la original o una rectificativa, la prescripción respecto de lo no reconocido no
se habrá visto interrumpida y seguirá corriendo de forma tal que, de no mediar una
resolución de determinación de oficio en el ínterin que suspenda la prescripción, esta se verá
configurada al vencer los términos generales establecidos en la ley 11683.
En lo referente al juicio de ejecución fiscal, sus alcances interruptivos quedan también
circunscriptos a la litis planteada.
La Dirección General Impositiva entendió, en su dictamen (DATJ-DGI) 80/1970, del
14/9/1970, que para que exista reconocimiento tácito de una deuda es necesario que se den
las condiciones fijadas en los artículos 720, 721 y 918 del Código Civil. La expresión tácita de
la voluntad, al decir de la doctrina y la jurisprudencia, resulta de actos por los que se puede
conocer con certidumbre su existencia, la que además debe ser clara y precisa, y no ofrecer
lugar a dudas.
Con referencia a las multas, el artículo 68 establece:
"La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o
para hacerla efectiva se interrumpirá:

"a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el

nuevo término de la prescripción comenzará a correr el 1 de
enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la
omisión punible.

"b) Por el modo previsto en el artículo 3 de la ley 11585, caso

en el cual cesará la suspensión prevista en el inciso b) del
artículo 65.

"c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en

curso, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción
comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en
que ocurrió dicha circunstancia".
1. Jurisprudencia administrativa
En el dictamen 27/1995 (1), la Dirección de Asesoría Legal de la Dirección General
Impositiva opinó acerca de si la interrupción de la prescripción de las acciones y poderes del
Fisco, provocada por el reconocimiento de deuda efectuado por el contribuyente, tiene
efectos únicamente con respecto al quantumde la obligación reconocida o si, por el contrario,
dicho reconocimiento posee virtualidad para habilitar al organismo a determinar de oficio un
monto de deuda que no haya sido reconocido.
La cuestión sometida a consulta fue si se podía iniciar el procedimiento de determinación
de oficio en relación con períodos cuyos términos generales de prescripción estaban
vencidos, respecto de un contribuyente que regularizó sólo parcialmente -en el curso de una
inspección- los ajustes que se le proyectaron, acogiéndose entonces, por lo reconocido, a los
beneficios otorgados por el decreto 631/1992, sin que haya existido por otra parte renuncia
del obligado -en forma expresa o tácita- a la prescripción ganada.
Para el órgano asesor, el aspecto traído a consulta debía ser analizado en el marco de la
ley de procedimiento, cuyo artículo 69 (actualmente 67) preceptúa que la prescripción de las
acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpe en
distintos casos, refiriéndose expresamente en el inciso a) al reconocimiento expreso o tácito
de la obligación impositiva.
Recordó asimismo que el reconocimiento expreso no genera mayores dificultades, en
atención a que en tal caso debe existir una manifestación concreta del contribuyente; en
cambio, el reconocimiento tácito exige que las circunstancias que rodean la apreciación de la
declaración de voluntad del deudor conduzcan indubitablemente a la admisión de la deuda de
que se trate.
Con respecto a la situación concreta planteada, entendió que el acogimiento a un
régimen de presentación espontánea y plan de facilidades de pago trasunta la confesión de
la existencia del crédito y se constituye en un reconocimiento expreso de la obligación
tributaria y, por lo tanto, interruptivo del curso de la prescripción.
Pero esta circunstancia debe ser juzgada con estrictez, y consecuentemente
operará respecto del monto de la obligación impositiva declarada y nada más. De
modo que este reconocimiento no puede ser invocado por el Fisco para determinar un
impuesto mayor, una vez vencidos los términos generales de prescripción del período fiscal
de que se trate.
Advirtió, no obstante, que si ocurriera que la declaración jurada no fuera correcta desde
el punto de vista de su contenido y si se hubiese liquidado erróneamente el impuesto por no
ajustarse a la materia imponible declarada, o si se hubiera incurrido en errores de cálculo, en
tales supuestos habría que determinar el verdadero alcance del reconocimiento, cuestión de
hecho a dilucidar en cada caso (cfr. Freytes, Roberto O.: "La renuncia al término corrido de
la prescripción en curso" - DF - Año XXV).
Finalmente concluyó que la interrupción de la prescripción por la causal de
reconocimiento de deuda opera en función del monto reconocido y, por ende, no
habilita a la Dirección para determinar montos de impuestos superiores a los
reconocidos.
Ziccardi(2) afirma, en relación con este dictamen "contundente, el criterio del máximo
organismo asesor de la Dirección: el reconocimiento de deuda interrumpe la
prescripción, pura y exclusivamente, por lo que fue motivo de ese reconocimiento".

2. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación y judicial

2.1. "Casa Blanchart SA"(3)
En esta causa, sostuvo el Tribunal Fiscal de la Nación:

"La presentación de declaraciones juradas transcurriendo el término de

prescripción implica un reconocimiento de la deuda, con la consiguiente
interrupción de la prescripción sólo en la medida de dicho
reconocimiento, no configurándose dicha causal en
relación a los mayores montos liquidados e intimados
por el Fisco a cuyo respecto la prescripción quinquenal
se mantiene en todos sus efectos".
2.2. "Reynaldo Trifone"(4)
Ziccardi(5) sostiene, al comentar el fallo de la Cámara, lo siguiente:

"Conforme al principio general de interpretación en materia de prescripción

ya desarrollado, debe dársele prioridad a la prescripción y, entonces, los actos
interruptivos tienen alcance restrictivo.

"Por ello, el reconocimiento de deuda estará limitado exclusivamente a lo que

fue motivo de ese reconocimiento.

"Así fue definido en el caso de un contribuyente que había rectificado una

declaración jurada años después de la presentación original, reconociendo un
mayor impuesto que el declarado oportunamente, pero inferior al real. El
Fisco lo verificó posteriormente, habiéndose operado ya la prescripción,
determinando que la obligación tributaria era mayor de la que había sido
declarada. Ante la oposición de la prescripción planteada por el contribuyente,
la Dirección sostuvo que, habiendo reconocido una mayor obligación con la
presentación de la declaración jurada rectificativa, eso había generado un
nuevo plazo quinquenal para todas las obligaciones del contribuyente. Si bien
ese criterio fue convalidado por el Tribunal Fiscal, luego fue revocado por la
Cámara Nacional de Apelaciones, dándole la solución correcta, es decir,
definiendo que el reconocimiento sólo comprendía lo que había sido motivo
de tal, o sea, por el monto que el contribuyente había presentado su
declaración jurada, tanto la original como la rectificativa".
3. La interrupción de la prescripción en la moratoria
Por ello es que si un contribuyente se ampara en la moratoria de la ley 26476, lo hará
presentando sus declaraciones juradas originales, cuando no lo haya hecho con anterioridad,
o las rectificativas, en caso de ajustar las inicialmente presentadas. Ello implica en ambos
casos un reconocimiento de su deuda que, por lo expuesto, está limitado a los importes
exteriorizados. También podrá regularizar con quitas de intereses y sanciones y con
facilidades de pago obligaciones que ya hubiera admitido con anterioridad, o aquellas otras
por los cuales el Fisco le haya iniciado el juicio de apremio; pero el reconocimiento y, por
ende, la interrupción de la prescripción estarán siempre acotados a los períodos e impuestos
reclamados.
En otras palabras, y en relación con la pregunta que nos efectuamos en la introducción,
el Fisco, caeteris paribus, no podrá determinar impuestos omitidos por el año 2003 en el año
2012, aun cuando haya existido un reconocimiento parcial mediante la moratoria en el año
2009.
3.1. El pago de las cuotas
El artículo 67 de la resolución 2537 culmina estableciendo que el pago de cada una de las
cuotas del plan producirá la interrupción de la prescripción respecto del saldo pendiente.
Obviamente, está referido a las cuotas del plan de facilidades habilitado para la
moratoria. El pago de una cuota supone el reconocimiento tácito de toda la deuda
remanente. Por ello cada pago implica la interrupción de la prescripción, pero, nuevamente,
sólo por aquello que fue incorporado en la regularización; de modo tal que, habiéndose
cancelado una cuota y no el resto, el Fisco podrá exigir el pago de los importes pendientes y,
según lo establece el párrafo cuarto del artículo 27 de la resolución 2537, proporcionalmente
a la deuda de capital subsistente, liquidar la respectiva diferencia de intereses, aplicar las
multas o exigir su pago, y eventualmente efectuar la denuncia penal o proseguir con la
acción penal. Ello es así aunque, de no haber sido por el reconocimiento tácito, todas esas
obligaciones hubieran estado a esta altura prescriptas.

4. La interrupción de la prescripción en el blanqueo

Tal como es implementado por la ley 26476, el actual régimen de blanqueo prevé que,
ante la exteriorización de bienes que no han sido mostrados al Fisco en la declaración jurada
de los impuestos a las ganancias o sobre los bienes personales, y en tanto ello implicó
materia omitida en los tributos beneficiados por la regularización, el contribuyente puede
-mediante el pago de un impuesto especial sensiblemente reducido- normalizar su situación
y no declarar ni pagar los impuestos corrientes que tales hechos imponibles hubieran
ameritado.
Corresponde señalar de entrada que, de acuerdo con lo que establece el artículo 39 de la
ley 26476, el impuesto especial se rige por las disposiciones de la ley 11683 y los principios
que de ella derivan.
Los efectos de una presentación en "blanqueo" son diferentes a los de una "moratoria",
puesto que si el contribuyente: I) la hace incorrectamente y es rechazada por el Fisco; II) no
paga el impuesto especial en el plazo legal; III) no realiza la inversión a la que se
comprometió [art. 27, incs. d) o e)]; o IV) no la mantiene durante los dos años requeridos,
el blanqueo quedará sin efecto, dando lugar a la pérdida de los beneficios dispuestos en el
artículo 32 de la ley. Para esas situaciones, el artículo 57 de la resolución 2537 prevé que,
ante el decaimiento de los beneficios, el contribuyente deberá dar cumplimiento a las
obligaciones liberadas con más los intereses resarcitorios y las sanciones que resulten
procedentes, pudiendo computar contra ellas el impuesto especial ingresado.
En estos casos será de aplicación el último párrafo del artículo 49 de la resolución 2537,
que dispone que "la falta de pago del impuesto especial, dentro del plazo fijado en el
presente artículo, privará a la exteriorización efectuada de la totalidad de los beneficios a
que se refiere el artículo 32 de la ley 26476, quedando habilitado este organismo
para determinar y exigir el pago de los gravámenes, intereses, multas y demás sanciones
que pudieren corresponder, sobre las tenencias de moneda nacional o extranjera, divisas y/o
bienes incluidos en la respectiva declaración jurada".
Es por ello que el artículo 67 de la resolución 2537, aquí en análisis, dispone:
"La adhesión a alguno de los regímenes instrumentados por
esta resolución general [en este caso, el blanqueo] implicará para el
sujeto interesado:

"a) El reconocimiento de la deuda incluida en los planes de

facilidades de pago y, consecuentemente, la interrupción
de la prescripción respecto de las acciones y poderes
del Fisco para determinar y exigir el gravamen de que
se trate así como de las multas y demás accesorios,
aun cuando el acogimiento resulte rechazado o se
produzca su ulterior caducidad".
Como se advierte del texto de la norma comentada, la adhesión al blanqueo -aunque
este régimen no prevea facilidades de pago- implica el reconocimiento tácito de la deuda
implícita en él y, en consecuencia, deriva en la interrupción de la prescripción, alcanzando
aquí sí a ambas facultades, tanto la de determinación como la de exigencia del pago de los
gravámenes, intereses, multas y demás sanciones que pudieren corresponder; claro está que
también dentro del límite fijado por las tenencias de moneda nacional o extranjera, divisas
y/o bienes exteriorizados en la respectiva declaración jurada de blanqueo.

VI - CONCLUSIÓN
Sobre la base de los argumentos de derecho, doctrina y jurisprudencia existentes en la
materia, opinamos que, una vez operados los términos generales de prescripción con más la
suspensión por un año establecida por la ley 26476, el Fisco no podrá determinar ni exigir el
pago de obligaciones distintas a aquellas que fueron incorporadas a un acogimiento a la
moratoria establecida por esa ley o derivaron de un blanqueo no perfeccionado.
Dicha afirmación resulta válida en tanto no existan otras causales suspensivas o
interruptivas por el impuesto y el período fiscal.

Notas:
[1:] Bol. DGI - Nº 508 - abril/1996
[2:] Ziccardi, Horacio: "75º Aniversario de la ley 11683" - Fondo Editorial Consejo - Bs. As. - 2008 -
pág. 550
[3:] "Casa Blanchart SA" - TFN - Sala D - 6/10/1998
[4:] "Reynaldo Trifone" - CNApel. - Sala III - 8/10/1992
[5:] Ziccardi, Horacio: "75º Aniversario de la ley 11683" - Fondo Editorial Consejo - Bs. As. - 2008 -
pág. 549