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A la memoria de Lula
SUMARIO
1 INTRODUCCIÓN
2 LA DOGMÁTICA PENAL Y LA DOGMÁTICA DEL HECHO IMPONIBLE
2.1 UNA DIGRESIÓN ACERCA DE LAS DEFINICIONES JURÍDICAS
3 ALCANCE DE LA EXPRESIÓN “HECHO IMPONIBLE”
3.1 LA DIFERENCIA ENTRE EL OBJETO Y EL HECHO IMPONIBLE EN RELACIÓN CON LA
RETROACTIVIDAD DE LEYES IMPOSITIVAS. IMPORTANCIA DE LAS PRESUNCIONES IMPLÍCITAS.
3.2 EL CONCEPTO DE IMPUESTOS ANÁLOGOS: ALGO MÁS QUE EL MISMO OBJETO O LA MISMA BASE
IMPONIBLE.
4 ORDEN DE LAS CATEGORÍAS EN EL ANÁLISIS DE CASOS
4.1 COMENTARIOS REFERIDOS A LOS PRESUPUESTOS NECESARIOS A VERIFICAR
PREVIO AL ANÁLISIS DE LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE
4.1.1 La existencia de potestad tributaria.
4.1.2 La inexistencia de inmunidad fiscal del Estado.
4.2 LA ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE. EL ORDEN DE SUS ELEMENTOS
ESENCIALES
4.2.1 Los aspectos subjetivo y objetivo del hecho imponible
4.2.1.1 La relación de interdependencia en la definición entre el aspecto objetivo y el
subjetivo
4.2.1.2 Ejemplo de arbitraje fiscal relacionado con los aspectos objetivo y subjetivo del
hecho imponible
4.2.2 El aspecto espacial (puntos relevantes de conexión territorial como límites a la soberanía
personal y soberanía territorial)
4.2.3 El aspecto temporal
4.2.3.1 El perfeccionamiento del hecho imponible. Cuestiones en las que incide.
4.2.3.2 El percibido y el devengado. Las operaciones sujetas a plazo y a condición.
Diferencias y efectos.
4.2.3.3 El diferimiento del impuesto como efecto financiero.
4.2.3.4 Diferimientos permitidos por la ley relacionados con la estructura del hecho
imponible
4.2.3.5 Las normas antidiferimiento como especie de las normas antielusión
4.3.4 El aspecto cuantitativo
4.3.4.1 Desdoblamientos artificiales de la base imponible
4.3.4.2 La deslocalización de bases imponibles en el plano internacional
4.3.4.3 Las alícuotas
2
4.3.5 Una aplicación de la estructura del hecho imponible para un esquema de análisis de los
gastos deducibles en el impuesto a las ganancias.
5 RELACIÓN CON EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE LEGALIDAD
5.1 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS REGLAMENTARIOS
5.2 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS DICTADOS EN EJERCICIO DE FACULTADES
DELEGADAS POR EL CONGRESO DE LA NACIÓN.
5.2.1 La jurisprudencia de la Corte Suprema
5.2.3 La jurisprudencia de la Cámara.
5.3 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS DE PROMULGACIÓN PARCIAL DE LEYES.
5.4 EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y LOS DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA
6 RELACIÓN CON EL CONCEPTO DE DETEMINACIÓN DE OFICIO
3
1 INTRODUCCIÓN
La dogmática del hecho imponible ha servido para fijar el alcance de conceptos centrales en
el derecho constitucional tributario, como en el derecho tributario procesal.
Asimismo, es útil para la interpretación y resolución de casos, y sirve como una guía en el
planeamiento tributario, expresión ésta que es ambigua y que no necesariamente tiene
connotaciones ilícitas.
La motivación que nos ha animado a escribir esta colaboración está relacionada con la
evocación de una experiencia de mi época de estudiante y otra, de lo que observo en mi carácter de
docente de impuestos.
Como alumna de la carrera de contador público el plan de estudios exigía dar todas las
materias por final. Recuerdo que cuando me presenté al final de la materia “Teoría y Técnica
Impositiva” el examen oral comenzó con la pregunta “¿Cuáles son los elementos esenciales del
hecho imponible”? Hasta donde yo había estudiado (o entendido) el hecho imponible era lo mismo
que el objeto del impuesto, por lo que lo de “elementos esenciales” me desorientaba. La reacción
del profesor no se hizo esperar: “Señorita, su examen terminó aquí”.
Como docente de impuestos, en mi opinión, gran parte de la dificultad que presenta el tema
desde la perspectiva pedagógica y que contribuye a la dificultad para aprehenderlo, y que reside en
el hecho de que en la universidad, los aspectos del derecho tributario sustantivo y del procesal se
estudian en forma separada.
Otra analogía radica en que en ambas ramas se aplican teorías para la resolución de casos.
4
En relación con el derecho penal, Bacigalupo1 dice que “el sólo conocimiento del texto de
la ley es insuficiente para resolver un caso. Es preciso tener, además un cierto dominio del aparato
teórico de la teoría del delito” (Bacigalupo, Enrique,“Técnica de resolución de casos penales”, 2ª
edición ampliada, Hammurabi- José Luis Depalma Editor, Buenos Aires, 2002, página 101).
Binder en relación con la “dogmática penal” explica que ésta “tiene una función
sistematizadora, que hace más comprensible el derecho penal. Por eso ha elaborado un conjunto
de instrumentos conceptuales al servicio de una interpretación más precisa del derecho vigente”,
aclarando también que “Por supuesto la utilización de la dogmática penal no es garantía por sí
misma, como si pudiéramos reducir el derecho a una matemática social. Pero en la medida en que
el método de análisis de un caso es más preciso, más detallado y más ordenado, se reduce el
margen de arbitrariedad y se traslucen las necesidades de justicia de cada caso concreto.” (Binder,
Alberto Martín: “Función práctica de la dogmática penal”, disponible en
http://defensapublica.org.ar/revista/1999/07/doctrina.nac/nota.htm)
Este concepto de dogmática en el sentido de teoría que elabora categorías conceptuales que
están estructuradas, es aplicable también al derecho tributario sustantivo.
Dino Jarach, en su obra “El Hecho Imponible” señala : “El estudio de la relación jurídica
tributaria, sin embargo, se puede hacer solamente partiendo de presupuesto de hecho. Este
constituye el centro de la teoría jurídica del tributo como el estudio del delito en el derecho penal;
sobre él se construye la dogmática del derecho tributario material”. En nota al pie el autor explica
“Es ésta la razón por qué este ensayo de una teoría general del derecho tributario material está
construido alrededor de la teoría del hecho imponible; este primer capítulo, cuya finalidad es la
demostrar la autonomía estructural del derecho tributario material, debe al mismo tiempo servir
para poner en evidencia el papel central que el hecho imponible juega en el derecho tributario”
(Énfasis agregado) (JARACH, Dino: “El Hecho Imponible”; Segunda edición, Abeledo Perrot, 1971, pág. 68)
De lo destacado en negrita aparecen una serie de palabras que forman un campo semántico
alrededor de la expresión “dogmática”. Así, la idea de “función sistematizadora”, “estructural”;
1 BACIGALUPO, Enrique: “Técnica de resolución de casos penales”, 2ª edición ampliada, Hammurabi- Jadas por Juan Martín Queralt y Carmelo
Lozano Serrano .
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“construcción” e “interpretación” (respecto de estas dos últimas resulta notorio que en inglés sean
sinónimos).
De ellas inferimos que estamos frente a una teoría que tiene categorías conceptuales (es
decir, que no son observables empíricamente); que dichas categorías a su vez están estructuradas
formando un sistema. Esto significa que cada una de ellas presupone la existencia de otra.
Para decirlo con una metáfora, a diferencia de las matemáticas, en las que se dice que “el
orden de los factores no altera el producto” (que es una de las propiedades de la multiplicación), en
el análisis de los casos referidos al tratamiento impositivo de determinada hipótesis , la alteración
del orden en el que se analizan las categorías, sí altera la conclusión.
Destacamos la importancia de internalizar que las entidades con las que nos vamos a
manejar para entender esto de la dogmática, son definiciones jurídicas, y como cualquier definición,
arbitraria. De allí que permanentemente frente a una palabra o expresión hay que preguntarse si la
ley la define o no, en otros términos, cuál es el significado jurídico, pues de ese significado
dependerá de si un caso es subsumible o no en la norma.
Un factor que complejiza la cuestión es que en las definiciones jurídicas suelen usarse
presunciones y ficciones.
No se debe confundir ese elemento objetivo del hecho imponible, con la expresión “objeto
del tributo”, pues mientras el primero –como dijimos- es producto de la creación del legislador, el
“objeto del tributo” designa un elemento de otra realidad, que no es jurídica, sino que se refiere al
elemento o hecho que puede existir en la realidad empírica y que es el que soporta el tributo. Ese
elemento puede ser la renta, el patrimonio o el gasto (o en su caso, el bien o rendimiento concreto)
sobre el que se hace recaer la carga tributaria, por constituir manifestaciones de capacidad
contributiva.
En general existe una correspondencia entre ambas expresiones, pero no siempre es así.
Explican los autores citados que “La distinción no es baladí, porque si normalmente el objeto del
tributo aparece recogido por el presupuesto objetivo del hecho imponible, no siempre el
paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del
presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda la estructura de éste. Así
ocurre, por ejemplo, cuando para gravarse el consumo, como índice que es de capacidad
económica, la ley configura como hecho imponible la fabricación o la venta de esos productos
cuyo consumo quiera hacer tributar” (Énfasis agregado)
Asimismo, puede suceder que sobre un mismo objeto pueden recaer diversos tributos, lo
que origina la necesidad de definir si hay doble imposición cuando recae sobre el mismo objeto o
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sobre el mismo hecho imponible. La respuesta es que sólo hay doble imposición jurídica si la
definición de los hechos imponibles coincide, tal como lo estableció la Corte Suprema en el caso
“Noblex Chaco”, de lo contrario lo que hay cuando cuando recae sobre el mismo objeto es doble
imposición económica. (Noblex Chaco S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.). N. 125. XX. , CSJN,
03/09/1987 (Fallos: 310:1747) en el que la doctrina fue: “Los impuestos internos y el valor
agregado no tienen un régimen legal idéntico toda vez que comprenden hechos imponibles
que difieren entre sí, por las operaciones que resultan alcanzadas por las normas
respectivas, por la base imponible y la tasa para su liquidación, lo cual revela
particularidades específicas de cada uno de ellos, que impide concluir que ambos
gravámenes tengan una similitud que no surge de la hermenéutica de la ley, de la economía
general del tributo ni de la finalidad del legislador al determinar la imposición al consumo
específico en general.).
Uno de los límites es el del efecto liberatorio del pago, que se incorpora al patrimonio y
resulta protegido por la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional. Cabe preguntarse si el
efecto liberatorio del pago se aplica cuando la ley retroactiva alcanza el mismo objeto o el mismo
hecho imponible. La respuesta tiene matices de los que resulta que la cuestión, según el caso, no es
de puro derecho.
“Ángel Moiso”, CSJN, 1981.11.24: se trató del mismo hecho imponible, y además del
mismo impuesto. La ley retroactiva eliminaba una opción de valuación beneficiosa para el
contribuyente. La Corte declaró que de haberse probado que el pago había sido hecho en tiempo y
forma, el contribuyente podría haber alegado la doctrina del efecto liberatorio del pago, lo que
según la Corte hubiera permitido declarar la inconstitucionalidad del impuesto en su aplicación al
caso.
“Insúa, Juan Pedro”, CSJN, 1987.10.01. Se trató de distintos impuestos que tenían el
mismo objeto (en el caso eran los mismos bienes –acciones-) pero distinto hecho imponible. La ley
retroactiva se denominó "impuesto de emergencia a los activos financieros", cuya ley de creación se
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La Corte dijo que “Al no mediar observación del pago del impuesto al patrimonio neto de la
ley 21282, el contribuyente adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación tributaria,
que goza del amparo constitucional, por lo que no puede aplicársele el gravamen de emergencia
sobre los activos financieros establecidos, con posterioridad a dicho pago, por la ley 22604, en tanto
alcanza a bienes exentos del tributo creado por la ley 21282”.
Como comentario, destacamos que la doctrina del efecto liberatorio del pago se aplica tanto
a supuestos amparados con exención, como a los que no, pues el efecto liberatorio deriva del
cumplimiento de la ley en tiempo y forma, por lo que en los casos de tratarse de exenciones, si la
declaración fue hecha conforme a la ley se consolida un derecho adquirido, protegido por el art. 17
de la CN.
La particularidad de los hechos de este caso radicó en que el objeto (las acciones) no
estaban más en el patrimonio del contribuyente, pues con posterioridad al cierre del ejercicio sobre
el que se declaró el impuesto pero antes de la publicación en el Boletín Oficial de la ley retroactiva,
el contribuyente había donado esas acciones.
La doctrina de este fallo aparece así como otro de los límites a la retroactividad de la ley
impositiva, según la cual es necesario la existencia de capacidad contributiva. La Corte, por
mayoría declaró la inconstitucionalidad del impuesto retroactivo, advirtiendo que la doctrina del
voto en disidencia resulta de especial interés, en particular por estar relacionado con el título de
nuestro trabajo, no sólo en cuanto a la diferencia entre objeto y hecho imponible, sino en el uso de
presunciones para estructurar el hecho imponible.
La importancia del voto disidencia del Dr. Fayt radica en que su doctrina resultó la de la
Corte en la causa Horvath, sobre ahorro obligatorio, que más adelante comentamos, y que en la faz
práctica tiene una enorme importancia a la hora de encarar una defensa en supuestos de
retroactividad, por la incidencia en el armado de la prueba.
3.2 El concepto de impuestos análogos: algo más que el mismo objeto o la misma
base imponible.
En base a lo desarrollado en el punto anterior, una primera conclusión sería que si no hay
identidad en el hecho imponible, no puede hablarse de doble imposición jurídica, pero sí de
analogía entre los tributos que graven el mismo objeto.
Así, en el leading case "Aerolíneas Argentinas" (Fallos: 308:2153), que fue retomada en
Fallos: 321:2501., el Alto Tribunal declaró inconstitucional el aumento de la alícuota del impuesto a
los ingresos brutos provincial que recaía sobre tarifas aéreas oficiales, por ser violatorio de la norma
de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, según la cual, las provincias no pueden aplicar
impuestos análogos a los coparticipables.
Para así resolver consideró que al no poder trasladarse el impuesto local al precio, incidía en
el costo de la empresa, reduciendo su utilidad, lo que en términos económicos tenía el mismo efecto
que el impuesto a las ganancias que era coparticipable. el hecho de que un impuesto recaiga sobre el
mismo objeto que otro.
En el año 2002, la empresa Austral Líneas Aéreas llevó el caso ante la Corte invocando la
doctrina referida en relación al impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Río Negro,
pero en este caso, la Corte no hizo lugar al recurso extraordinario diferenciando la situación de
hecho de Aerolíneas –tarifas oficiales-, de la de Austral –que tenía tarifas de banda o de referencia,
y precisando los casos en los que la doctrina del fallo Aerolíneas es aplicable. Dijo la Corte en la
causa “Austral Líneas Aéreas Cielos Del Sur S.A. C/ Provincia De Río Negro - Dirección General
De Rentas, CSJN, 08.08.2002):
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“[...] debe advertirse que la invalidación del tributo local que resulta
de dicha doctrina reposa en la existencia de tarifas oficiales de
pasajes que no contemplan la incidencia del impuesto provincial sobre
los ingresos brutos, cuando ello conduce a que éste "sea
inexorablemente soportado por la actora", por no ser "susceptible de
traslación" (considerando 9°, el subrayado es añadido; en análogo
sentido; considerando 7° del voto de los jueces López y Vázquez en
Fallos: 321:2501). / Que tal circunstancia no se presenta en el sub lite
pues según ha sido establecido por los jueces de la causa -mediante un
juicio que, en principio, es irrevisable ante esta instancia por referirse
a aspectos fácticos del pleito y no darse un supuesto de arbitrariedad-
en el período que interesa rigieron "tarifas de banda", o "de
referencia", en las cuales la empresa actora estuvo en condiciones de
incluir la carga del tributo a los efectos de su traslado al usuario”
1 Aspecto subjetivo
2 Aspecto objetivo, en sus 4 aspectos (cfr. Sainz de Bujanda, en obras citadas por Queralt y
Lozano Serrano)
No puede predicarse por una cuestión lógica que el Estado tenga capacidad contributiva, de
allí que cuando el sujeto al que se le atribuya el aspecto objetivo sea el Estado, se está frente a un
caso de inmunidad fiscal.
En este sentido, ha dicho la Procuración del Tesoro respecto del fundamento de este
concepto:
Muchas veces existen en las leyes, dentro del capítulo de las exenciones, supuestos que en
realidad no son técnicamente exenciones, sino uno de los casos de “regulación positiva de no
sujeción” , según la terminología usada por Saínz de Bujanda 3.
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Ejemplo en la ley del impuesto a las ganancias: “Están exentos del gravamen: a) Las
ganancias de los fiscos Nacional, provinciales y municipales y las de las instituciones pertenecientes
a los mismos, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1º de la Ley Nº
22.016.” (art. 20)
La inmunidad fiscal del Estado determina que de ningún modo pueda hablarse a su
respecto de principios de realidad económica y menos presumir del Estado que está adoptando
formas jurídicas inadecuadas con base en el art. 2 de la Ley 11683. (“Municipalidad de San
Fernando, del 20.02.1998, TFN, sala D. Publ. en: PET 159, junio 1998, comentado por la
autora)
A efectos de analizar si un ente posee diferenciación patrimonial con el Estado cabe resaltar
la opinión de Atchabahian, Adolfo (REGIMEN JURIDICO DE LA GESTION Y DEL CONTROL
EN LA HACIENDA PUBLICA, Ediciones Depalma-Bs.As. 1996 que señala que el Estado
moderno ha creado haciendas anexas "... que reciben en derecho administrativo el nombre genérico
de entidades descentralizadas, cuyas finalidades específicas son acordadas por ley ... y al
concedérseles autarquía, se les puede asignar recursos propios y patrimonio propio desmembrado
del patrimonio del Estado"-, indicando que al ser creadas "... estas entidades provistas de facultades
de administración, la hacienda del Estado ha pasado a ser divisa; aun cuando estos entes posean
bienes que administran con cierta independencia del poder ejecutivo, esos bienes pertenecen al
Estado". Agrega el mencionado autor que la Ley 13.653 creó dentro de los organismos
descentralizados, y con el nombre de "... empresas del Estado, entes que, dentro de la
administración nacional, fueron llamados a cumplir funciones de índole comercial, industrial o de
prestación de servicios públicos de carácter similar" y que los bienes de las entidades autárquicas
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Respecto de las funciones del Estado referidas, la DGI dictaminó que si se trata de
actividades que pueden también ser realizadas por particulares los entes autárquicos no gozan de
inmunidad (Dictamen 86/99 DAT)
No se opone a ello el que muchas veces, la determinación de los sujetos se infiere a partir
de la definición del aspecto objetivo.
En resumen: el aspecto objetivo del hecho imponible es el hecho mismo, acto u operación
sujeta al tributo; mientras que el aspecto subjetivo indica la persona que la ley “ha prefigurado para
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considerarlo su realizador” (cfr. Queralt y Lozano Serrano, op. cit4). De ello se desprende que el
aspecto subjetivo también es una definición jurídica. Al ser la ley la que determine quién es sujeto,
se explica el por qué los convenios sobre la carga del tributo no sean oponibles al fisco, pues “a los
sujetos pasivos les está vedado disponer de la obligación o derogarla por acuerdos entre
particulares, (conf. art. 37, derecho reglamentario de la ley 11683).
De allí que se pueda afirmar que una persona o entidad es sujeto sólo en relación a un
determinado objeto. Ejemplos: en el impuesto a las ganancias: las personas físicas son sujetos sólo
por sus ganancias ordinarias (susceptibles de habitualidad) y por las extraordinarias (o ganancias de
capital) específicamente previstas por el legislador. De ello se deriva que no se puede afirmar que
en términos absolutos las ganancias de capital estén alcanzadas, sino que corresponde especificar
cuáles y en relación a qué sujetos.
Una imagen visual que recoge la relación entre el aspecto objetivo y subjetivo del hecho
imponible es el de la intersección de dos conjuntos. Desde el punto de vista conceptual, sus
definiciones son recíprocamente dependientes.
4 QUERALT, Juan Martín y LOZANO SERRANO, Carmelo: “Curso de Derecho Financiero y Tributtos de la Biblioteca de la Cámara en lo Penal Económico]
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cualquiera de los siguientes supuestos: ...b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas
para ocultar la Identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de
doscientos mil pesos ($ 200.000)].
4.2.1.2 Ejemplo de arbitraje fiscal relacionado con los aspectos objetivo y subjetivo del
hecho imponible
En la literatura relativa a la economía de los impuestos es usual encontrar la expresión
“arbitraje fiscal” para designar el armado de los negocios (contratos) de manera tal que no resulten
subsumibles en el hecho imponible.
Muchas veces nos hemos preguntado cuál era el origen de dicha expresión. Hasta el
momento no hemos encontrado una respuesta en los libros, pero nos animamos a arriesgar una
hipótesis. Creemos que es una expresión metafórica tomada del derecho cambiario, en el que se
denomina arbitraje el cambio de una divisa por otra. En impuestos, las “monedas” a cambiar sería
una determinada figura negocial que en el mundo empírico tiene los atributos genéricamente
previstos en los aspectos objetivo y subjetivo del hecho imponible, por otra figura negocial que o
bien no resulta subsumible en el hecho imponible, o bien resulta subsumible en una norma exentiva,
que genéricamente llamaremos norma de cobertura.
¿Cómo convertir los bienes intangibles en acciones? Al ser las acciones activos
representativos de otros, el arbitraje requiere interponer una sociedad para que ésta aparezca como
titular directo del intangible y quien quiere ampararse en la norma de cobertura, como titular
indirecto del intangible pero titular directo de las acciones.
Ahora cabe preguntarse si el arbitraje descripto es lícito o ilícito. La respuesta no puede ser
dada en términos absolutos, pues la calificación que hagan los tribunales dependerá de la valoración
que hagan de la situación de hecho y de su contexto.
Los hechos de la operación descripta han sido esquematizados con fines didácticos,
tomando como fuente la resolución de la Cámara en lo Penal Económico, Sala B, Reg. 195/2006,
del 22/03/2006. Causa 53348. Garfunkel, Diego Máximos/Régimen Penal Tributario, evasión
tributaria simple. Jueces: Pizzatelli y Grabivker (Base de Datos de la Biblioteca de la Cámara en lo
Penal Económico)]. En dicha causa, la Cámara consideró que bajo la apariencia de la venta de
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una sociedad anónima se habría encubierto la venta de la licencia que habría obtenido dicha
sociedad ante la Secretaría de Comunicaciones de la Nación, de modo tal que el imputado habría
evadido el Impuesto a las Ganancias por un período fiscal al haber declarado exentas de dicho
impuesto a operaciones que sí se encontrarían gravadas. Con estos fundamentos, dispuso que
correspondía revocar la resolución del juez a quo, quien había rechazado el requerimiento fiscal de
instrucción por no constituir delito el hecho denunciado por la AFIP relativo a la posible comisión
del delito tipificado por el Art. 1 de la Ley 24769 (evasión fiscal simple),
Xavier explica que así como el Estado tiene, como elementos, a la población y al territorio,
así también la soberanía se distingue en una soberanía personal y una soberanía territorial, siendo
éstas las dos facetas de la soberanía. La soberanía personal es el poder de legislar sobre las personas
que por su nacionalidad, se integran al Estado, sea cual fuere el territorio en que se encuentren: y la
soberanía territorial es el poder del Estado de legislar sobre personas, cosas o hechos que se ubican
en su territorio. (Xavier, Alberto: “Derecho Tributario Internacional”, Edit. Ábaco de Rodolfo
Depalma, Buenos Aires, 2005, pág. 38 y ss )
Dicho autor destaca que “el derecho internacional público reconoce automáticamente a los
Estados el poder de tributar hasta los limites donde ella [la soberanía] se extiende, pero les niega
tal poder en la medida en que esos límites sean sobrepasados, de modo tal que si un Estado
gravara tributariamente a extranjeros en función de situaciones que no tuvieran conexión alguna
con su territorio, estaría violando el derecho internacional, con todas las consecuencias que de haí
deriven, desde la invalidez de la ley hasta la responsabilidad internacional.”
El problema que se genera para trazar los límites de la soberanía está precisamente en
identificar “cuál es la conexión relevante con el Estado para definir la nacionalidad (sobre todo
de las personas jurídicas) o la localización de una determinada situación de la vida en el
territorio”.
Dice Xamier que “Es aceptado que la residencia de una persona en el territorio de un Estado
legitima el poder tributario de éste.” Y se pregunta “¿Puede el Estado considerar a una persona
residente sin que ésta tenga una presencia física relevante en su territorio?
De los párrafos transcriptos surge la importancia de la definición que la ley impositiva haga
del concepto “residencia”, pues este aspecto, por relacionarse con la soberanía subjetiva, será un
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atributo que defina si el sujeto es residente o no residente, y a su vez, en función de esa calificación
será el objeto del tributo. Un ejemplo de esto surge del artículo 1 de ley del impuesto a las
ganancias, que establece que los residentes en el país tributan por la totalidad de las ganancias
obtenidas en el país y en el exterior; mientras que nos no residentes, tributan exclusivamente por
sus ganancias de fuente argentina.
Si en lugar de exportar los helados decide abrir una sucursal en el país, esa sucursal es
considerada residente en el país, pues encuadra en el concepto de “establecimiento estable”. Al ser
residente le corresponde tributar por la totalidad de las rentas obtenidas en el país y en el exterior.
Cabe destacar la necesidad de distinguir apelando a los elementos esenciales del hecho imponible,
lo que es aspecto subjetivo –en el caso, considerarla residente-, de lo que es la medida de las rentas
atribuibles a esa sucursal –lo que es un problema de base imponible-
El ejemplo dado suscita dos reflexiones: por un lado, pone de manifiesto que al estar frente
a definiciones jurídicas arbitrarias no se puede aplicar el sentido común para resolver el caso, y por
el otro que hay que analizar qué tipo de inversión hace un sujeto del exterior en el país para
establecer cuál es la tributación que le corresponde.
Es a partir de este momento en que se consideran nacidos los efectos jurídicos derivados de
la realización del hecho imponible.
la ley del tributo. La ausencia en la actualidad de procedimientos de gestión previos al ingreso por
el particular de la prestación, impone necesariamente esta conclusión, al no haber entre aquella
realización y el cumplimiento ningún acto al que poder asociar la génesis de la obligación:”
El aspecto temporal del hecho imponible tiene una gran importancia en el planeamiento
financiero, pues dicho aspecto no determina si la operación está o no alcanzada, sino que, al haberse
verificado los aspectos subjetivo y objetivo, lo que se sigue en el análisis es el cuándo nace, es
decir, en qué período corresponde declararla, lo que no debe confundirse con el cuándo relativo al
momento de exigibilidad de la misma, esto es el momento en que corresponde extinguirla.
el 18 de mayo de 1995, la Cámara revocó la multa porque el sumario se había instruido antes de
perfeccionarse el hecho imponible. [En el caso se trató de una venta a satisfacción del cliente, pues
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Los hechos del caso: un conocido conductor de televisión recibe de un canal de televisión
importantes sumas en concepto de anticipo por prestaciones a realizar en años siguientes. El
contrato no contiene ninguna cláusula que prevea el reintegro o devolución de los importes
cobrados en caso de incumplimiento. Transcribimos los términos del contrato tal como lo relata el
fallo Tinelli que comentaremos (Tinelli, Marcelo Hugo –TF 16974-I, CNACAF, sala 1,
2005.11.15).
-Como contraprestación por los servicios prestados por El Conductor, TELEFE abonará por
todo concepto los siguientes honorarios: 4.1.1. un importe fijo de: (a) durante el año 1998, la suma
de ----- mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 1998; (b) durante el año
1999, la suma de ------ mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de 1999; y
durante el año 2000, la suma de.------ mensuales, pagaderos entre los meses de enero y diciembre de
2000; en todos los años, se abonarán doce mensualidades, con las retenciones y/o deducciones que
correspondan conforme las normas impositivas vigentes; 4.1.2. una participación equivalente al
50% sobre el ingreso neto que en efectivo obtenga TELEFE por la Publicidad No Tradicional (en
adelante PNT), esto es la publicidad insertada en la parte artística de Los Programas; ... 4.3. Los
pagos se realizarán: a) los previstos en el punto 4.1.1. en forma mensual, por mes vencido, de l a 10
de cada mes en el domicilio de -------, Buenos Aires; y b) los previstos en el punto 4.1.2. también en
forma mensual, no más allá del día 20 del segundo mes posterior a la publicidad no tradicional de
que se trate;... 4.4. No obstante lo estipulado en los puntos 4.1. y 4.3., TELEFE abonará al
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conductor un anticipo sobre el honorario mensual del año 2000 estipulado en el punto 4.1.1.
(c), consistente en la suma de ------, pagadera de la siguiente forma: a) ------ a los 30 días de la
fecha del presente; b) ------ a los 60 días de la fecha del presente; y c) ------ a los 120 días de la
fecha del presente. Este anticipo le será descontado a razón de ------ mensuales durante el año
2000" .
En lo relativo a las consecuencias derivadas del eventual incumplimiento del contrato se estipula
que "9.1. El incumplimiento por las partes de cualquiera de las obligaciones asumidas en el
presente, dará derecho a rescindir el presente contrato de pleno derecho y de inmediato, sin
necesidad de interpelación judicial o extrajudicial previa. 9.2. TELEFE podrá rescindir el presente
contrato, con efecto inmediato y sin derecho de El conductor a las contraprestaciones pendientes de
pago -salvo las que correspondan a servicios ya prestados- ni indemnización o compensación
alguna, si (a) ...; o (b) ... ; 9.3. En el supuesto de rescisión por incumplimiento de TELEFE, el
conductor tendrá derecho a exigir una indemnización por daños y perjuicios, cuyo importe
mínimo será el equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el presente e
instrumentos conexos TELEFE se ha comprometido a abonar al Conductor. 9.4. En el supuesto de
rescisión por culpa del Conductor, TELEFE tendrá derecho a exigir una indemnización por
daños y perjuicios, cuyo importe mínimo, en el caso en que el Conductor se desempeñara para otra
empresa de televisión, será el equivalente al saldo de la totalidad de las sumas que conforme el
presente e instrumentos conexos TELEFE se ha comprometido a abonar al Conductor".
Hemos elegido este caso pues sirve desde el punto de vista práctico como alerta a la hora de redactar
contratos. De aquél extraemos las siguientes enseñanzas: cómo será valorada la aplicación retroactiva de
cláusulas de convenios aclaratorios, b) la diferencia entre plazo y condición. Una digresión en este punto es
que los contribuyentes que pretendan manipular el elemento temporal del hecho imponible mediante la
inclusión de cláusulas que tengan la estructura de obligaciones condicionales, en las que la condición o bien
no se producirá nunca o bien dependa de la voluntad de la parte –ya sea por sí, o por interposición de persona-
, se enfrentará a la posibilidad de que el fisco la impugne sobre la base de calificar a dicha cláusula como
obligación a plazo.
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Las preguntas que suscita el caso son las siguientes: ¿Cómo califica la operación?. ¿Ese
ingreso tiene como contrapartida la obtención de renta porque ésta se considera devengada–en cuyo
caso tributa en el ejercicio en que la obtuvo-, o ese ingreso tiene como contrapartida un pasivo
porque la renta no se considera devengada– en cuyo caso, el desembolso del impuesto se hará en el
período en el que se realiza la prestación? Y de prosperar esta tesis, ¿hubiera devengado intereses
para Telefé?
Volviendo al caso Tinelli: la ley del impuesto a las ganancias define sólo el concepto de
percibido, que es cuando la misma ha sido puesta a disposición (art. 18), pero no define el concepto
de devengado. Nada dice acerca de qué atributos debe tener esa disposición, en el sentido de si
involucra o no disponibilidad jurídica además de económica..
Adelantamos que el caso fue resuelto en contra de las pretensiones del contribuyente,
declarándose que los anticipos recibidos correspondía declararlos en el año 1997.
Al confirmar el rechazo de la repetición intentada el Tribunal Fiscal consideró que las sumas que el
actor percibiera como adelanto de honorarios con referencia al contrato de locación de servicios celebrado en
el mes de diciembre de 1997 con la empresa Televisión Federal S.A. TELEFE son "renta de 4ª categoría y
como tal incluida en el artículo 79 inciso f) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, respecto de la que resulta
aplicable el criterio de lo "percibido" (art. 18 inc. b) de la Ley), solución que no altera la invocada
"provisoriedad" de su percepción" esgrimida por el recurrente, porque, en primer término el adelanto fue
percibido en el año 1997, y a éste debe ser imputado, dado que existió desde el momento de su percepción
disponibilidad económica del mismo, y en segundo término, porque las convenciones celebradas en el
contrato denominado aclaratorio por la parte, son de fecha 26/11/98, es decir cuando ya había transcurrido
casi un año de la firma del primitivo instrumento, razón por la que no se encontraban vigentes al cierre del
ejercicio fiscal 1997, no pudiendo pretenderse una aplicación retroactiva de sus cláusulas, las que por otra
parte, implican una modificación de los términos de la contratación original, tal como se dejó
precedentemente señalado, y como tales, regirán eventualmente para el futuro"
“El contrato sub examine resulta ser la causa o fuente de las obligaciones
que de él se derivan (cfr. arts. 499 y 1623 del Código Civil, en tanto
constituye el antecedente jurídicamente suficiente para crear vínculos
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obligatorios, por lo que, como tal, constituye su título (Belluscio, op. cit.,
Tomo 2, págs. 552 y 539, Depalma, 1987, Buenos Aires). Es por ello que a
partir de la fecha de su celebración el locatario del servicio asumió una
deuda consistente en la obligación de prestar el servicio pactado -obligación
de hacer- y adquirió un crédito consistente en el derecho de exigir el precio
en los plazos allí estipulados -cosa objeto de la obligación del locatario del
servicio- (cfr. arg. art. 496 del Código Civil), por lo que el derecho al cobro
del anticipo nació en oportunidad de celebrarse el contrato y su exigibilidad
se produjo en forma fraccionada a los 30, 60 y 120 días de la fecha de su
firma. Así pues, la obligación de pago del adelanto a cargo de la locataria no
estuvo supeditada a condición alguna. En consecuencia, no es cierta la
aserción del apelante en cuanto sostiene que la obligación de la locataria se
hallaba sujeta a condición, toda vez que no se aprecia que las partes
hubieran pactado el pago de dicho adelanto una vez producido tal o cual
evento.
Tal como señalara Passarelli "hay ... un término que, a tenor de la voluntad
negocial, no limita la eficacia del negocio en el tiempo, sino que únicamente
se refiere a su ejecución, regulando específicamente el tiempo de la
prestación. En este caso, la relación obligatoria no sólo es "cierta, sino que,
además, surge inmediatamente: el término es una modalidad no del negocio,
sino del cumplimiento" (citado por Belluscio, op. cit., Tomo 2, págs. 822 y
823).
Así las cosas, el modo en que locador y locatario resolvieron el modo de pago
del precio durante el primer año del contrato, consistente en el pago de doce
cuotas fijas mensuales entre los meses de enero y diciembre de 1998 -
pagaderas del 1 al 10 de cada mes vencido y en el pago de un importe
adicional pagadero en forma escalonada a los 30, 60 y 120 días de la firma
del contrato (que tuvo lugar en diciembre de 1997) -como precio anticipado
por los servicios a prestar durante el año 2000 y que dividido en 12 cuotas
fijas iguales reduce las cuotas fijas mensuales pactadas como retribución de
tales servicios-, se exhibe como el ejercicio pleno de la autonomía de la
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voluntad antes referida, sin que exista norma jurídica en nuestro derecho
positivo o cláusula contractual alguna en el acuerdo analizado que impida
apreciar que a partir de la fecha de celebración del contrato de locación de
servicios el apelante adquirió el derecho a obtener del locador el pago del
precio en los plazos allí estipulados. En particular, adquirió el derecho a
recibir en pago -parcial y por adelantado- durante el año 1998 una suma de
dinero a ser descontada del precio pactado para el año 2000.
dentro de las de cuarta categoría por provenir del ejercicio de un oficio (art.
79, inc. f).
En el caso de autos, lo que la ley del tributo grava como hecho imponible, y
que se verifica en el pago del adelanto de honorarios, es la obtención de
ganancias provenientes del "trabajo personal", ocupándose el art. 79 de
señalar las diferentes variantes que éste puede asumir (por ejemplo:
"desempeño de cargos públicos" -inc. a-, "trabajo personal ejecutado en
relación de dependencia" -inc. b-, "... los servicios personales prestados por
los socios ..." -inc. e-, "... ejercicio de profesiones liberales u oficios ..." -inc.
f-, "los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio ..." -
inc. g-), sin establecer otros elementos para la configuración del hecho
imponible que: 1) la obtención de ganancias, y 2) que provengan, deriven, se
vinculen o estén relacionadas con el "trabajo personal".
De ninguna parte del texto legal citado se infiere que el legislador supedite
el encuadre como hecho imponible del rendimiento económico obtenido por
el trabajador autónomo o en relación de dependencia a la circunstancia de
haber cumplido previamente con la prestación a su cargo por lo que de
conformidad con la máxima ubi lex non distinguit, nec nos distinguere
debemus no cabe al intérprete hacer decir a la ley lo que la ley no dice ni
obtener de ella conclusiones diversas a las que consagra, en virtud de
valoraciones subjetivas, por respetables que ellas sean (cfr. Dictámenes
177:117; 204:12; 226:26; 229:1 y 235:377, entre otros). En todo caso, lo que
subyace en la configuración del hecho imponible "ganancia de la cuarta
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4.2.3.4 Diferimientos permitidos por la ley relacionados con la estructura del hecho
imponible
a) En el impuesto a las ganancias, un ejemplo es el régimen de venta y reemplazo de
activos, por el cual, la ganancia obtenida por la enajenación de un bien de uso no tributa en el
ejercicio en la que se la obtiene, sino que se imputa al costo del nuevo bien, de manera que la base
de cálculo para la deducción de la amortización del nuevo bien se reduce.
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Especial atención por parte del contribuyente merecen aquellas situaciones en las que la ley
permite optar entre dos alternativas de imputación de los ingresos, debiendo analizarse cuáles son
los costos asociados a cada una de ellas.
Ejemplo de esto es lo dispuesto por la ley del impuesto a las ganancias, en su art. 18 para el
caso de rentas percibidas como consecuencia de ajustes retroactivos de jubilaciones. Por el principio
general, al ser rentas de la cuarta categoría que tienen su origen en el trabajo personal, deben
imputarse por lo percibido, lo que al tratarse de personas físicas tiene un fuerte impacto en la base
imponible y por ende, en el monto a tributar por la incidencia que tiene la aplicación de la escala
progresiva. La ley, sin embargo, permite imputar las rentas a los períodos en los que hubiese debido
percibirlos. Esta opción sin embargo tiene un costo asociado, consistente en una renuncia de
derechos, en el caso, a la prescripción ganada.
En el impuesto a las ganancias, dichas normas pueden referirse tanto a los ingresos como a
los gastos.
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En materia de gastos, por ejemplo, el art. 18 último párrafo, cuando se trata de erogaciones
efectuadas por empresas locales que resulten ganancias de fuente argentina para vinculadas del
exterior o para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones
de baja o nula tributación., sólo pueden imputarse al período fiscal si se realizó el pago de los
mismos antes del vencimiento de la declaración jurada.
En materia de ingresos, por ejemplo, merecen citarse las normas aplicables al caso de
inversiones en el exterior que realicen sujetos residentes. Según la regla general, los dividendos se
imputan por lo percibido, aún cuando el beneficiario de los mismos sea una empresa.
Como los dividendos de fuente extranjera están gravados – a diferencia de los de fuente
argentina, que no tributan-, el contribuyente puede verse tentado de manipular la política de
dividendos cuando las sociedades están en paraísos fiscales razonando que no pagan allá por ser
paraísos, y aquí, mientras no se pongan a disposición, el hecho imponible no se perfecciona,
logrando así un diferimiento perpetuo. De allí que la lógica de la norma antielusión para esos casos
–y bajo ciertas condiciones que están relacionadas con la magnitud de las rentas pasivas obtenidas
por la sociedad del exterior-, neutralice la eventual maniobra obligando a declararlos en el período
fiscal en el que la sociedad del exterior obtuvo la renta. Esto es a grandes rasgos, lo que se conoce
en doctrina como “transparencia fiscal internacional” o régimen de las CFC (Controlled Foreign
Corporations),
Aquí también el contribuyente deberá tener presente para el planeamiento fiscal aquellas
situaciones en las que la ley permite optar entre dos alternativas.
La justicia confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal, la que a su vez había confirmado la
determinación de oficio realizada por el fisco con fundamento en considerar que el proceder del
apelante tuvo como finalidad eludir su obligación en el impuesto a las ganancias eventuales. La
Cámara además confirmó la multa por defraudación por entender que la última transferencia
concretaba el valor de plaza del inmueble. La doctrina del fallo es la siguiente:
A veces las leyes establecen alícuotas diferenciales, por lo que el contribuyente puede verse
tentado de armar los negocios de modo tal de beneficiarse con la alícuota más reducida. En essos
casos, también aparecen la necesidad de interpretar la norma atendiendo a su finalidad para luego
poder calificar los hechos, la que en materia impositiva, se hará en base al criterio de la realidad
económica (art. 2 ley 11683).
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Un ejemplo de esto es en el impuesto al valor agregado, que tiene previsto una alícuota
reducida para obras sobre inmuebles destinados a vivienda. ¿Qué alícuota aplicar a la construcción
de un apart-hotel? La DGI interpretó que un apart hotel no es vivienda, por lo que resultaba
aplicable la alícuota general (Dictamen 14/00 DAT).
4.3.5 Una aplicación de la estructura del hecho imponible para un esquema de análisis de
los gastos deducibles en el impuesto a las ganancias.
En el impuesto a las ganancias, por ejemplo, este momento está definido bajo la expresión
“imputación al período fiscal”, que rige tanto para los ingresos como para los gastos.
¿Existen limitaciones cualitativas (v.g. por no ser necesario para obtener, mantener y
conservar la renta (art. 80 LIG) o por estar en la lista de deducciones no admitidas (art. 88 LIG)?
¿Existen limitaciones relativas al aspecto espacial? (art 116 del DR referido a gastos
realizados en el extranjero)
¿Existen opciones temporales que puedan implicar un diferimiento del impuesto? (v.g. art.
87 inc. c) para el caso de los gastos de organización, que pueden afectarse al primer ejercicio o su
amortización en un plazo no mayor de 5 años, a opción del contribuyente).
¿Existen limitaciones cuantitativas? (v.g. art. 87 inc. i) LIG, para los gastos de
representación)
En los fallos que más adelante transcribimos, el Alto Tribunal ha establecido que el
principio referido no se satisface únicamente con el hecho de que el tributo sea establecido por una
ley en sentido formal, esto es, emanada del Congreso, sino que ha dicho que ninguno de los
elementos esenciales de la obligación tributaria –que no son otros que las categorías vistas-, puede
ser modificado sino es por una ley en sentido formal.
Esta doctrina es válida para todos los tipos de decretos: reglamentarios (art. 99 inc. 2 de la
CN); de necesidad y urgencia (art. 99 inc. 3 de la CN); los dictados en ejercicio de facultades
delegadas (art. 76 de la CN) y los de promulgación parcial de leyes (art. 80 de la CN), como
veremos a continuación.
En la faz práctica, el tema es de una gran relevancia, sobre todo frente a la profusión de
normas reglamentarias y la complejidad y el trabajo que imponen los aplicativos de la AFIP.
Una muy buena descripción del alcance del principio de legalidad surge del fallo que
transcribimos parcialmente recaido en la causa “Alvear Palace Hotel S.A. c. GCBA “, Cámara de
Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
Sala 2, 2007.09.18
“Chryse SA c. AFIP-DGI”, del 15.10.2002, CNACAF, Sala III. Suscripto por Mordeglia
a cuyo voto adhirió Argento
-Ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros
pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los
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elementos esenciales de un tributo (conf. sobre esto último la doctrina del citado precedente de
Fallos: 319:3400, en especial, su considerando 9°).
(Síntesis); LL-2006-D, p.592, Sum. 110599; ED-217 (2006), p.442, Sum. 54029. [Fuente: Base de Datos de la Biblioteca de la Cámara en lo Penal
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consecuencia, que eliminó la exención del impuesto a las ganancias para los no habitualistas en la
venta de acciones que no coticen en bolsa, ya que en atención al principio constitucional de reserva
de ley el Poder Legislativo es el único órgano facultado para derogar una exención. (“Boiteaux,
Miguel Angel c. D.G.I”, CNACAF, sala V, 12/04/07)
En sentido contrario a Selcro-, aunque imponiendo las costas por su orden en ambas
instancias en atención a la complejidad del tema debatido y sus dificultades interpretativas (cfr. art.
68 parte 2ª CPCCN.) en “CADIGAS c/ Estado Nacional”, CNACAF, sala 3, 2007.03.07, suscripto
por los Dres. Argento y Greco, se expidió la Cámara al rechazar la solicitud de medida de no
innovar. Para así resolver consideró que verificándose una habilitación legislativa explícita emanada
del Poder Legislativo no es posible establecer prima facie la ilegitimidad o arbitrariedad manifiesta
de las normas involucradas (En el caso se trataba de la tasa de fiscalización y control. Art. 39 de la
ley 26020 y de la Resolución SE. 1073/2005 dictada en consecuencia).
Los fundamentos de la juez a quo para conceder la medida cautelar fueron que las normas
referidas se encontrarían en colisión con el principio de reserva de la ley tributaria al delegar en el
Poder Ejecutivo Nacional la fijación de la tasa de fiscalización y control; que en materia tributaria el
ordenamiento jurídico argentino reconoce como principio fundamental el de la legalidad (arts. 4, 17,
75 inc. 2 CN.) por el que sólo el Congreso de la Nación está facultado para fijar los elementos
esenciales para la existencia del tributo; que la Corte Suprema sostuvo que "...los principios y
preceptos constitucionales prohíben a otro poder que el legislativo, el establecimiento de impuestos,
contribuciones y tasas..." (Fallos 321:366) y que el requisito del peligro en la demora también se
encuentra cumplido en pro de la medida cautelar para evitar un perjuicio a la actora, debiendo
considerarse que a mayor verosimilitud en el derecho no cabe ser tan exigente respecto de la
configuración del daño y viceversa.
Al dejar sin efecto la medida cautelar el tribunal citó doctrina de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, al expresar que tratándose de materias que presentan contornos o aspectos tan
peculiares, distintos y variables que al legislador no le sea posible prever anticipadamente la
manifestación concreta que tendrán en los hechos, no puede juzgarse inválido, en principio, el
reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo,
siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida (dictamen de la Procuración
General al que remitió la Corte Suprema en autos "Federación de Empresarios de Combustibles de
la República Argentina y otros", del 19/4/2005).
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En “Famyl”, se trató de materia impositiva, y la unidad del proyecto estaba dada por dos
circunstancias: el Congreso decidió la eliminación de la exención en el impuesto al valor agregado
de que gozaban los sistemas de medicina prepaga, cuyo efecto que pasaban a estar gravados con el
impuesto. Asimismo, dado que existían dos alícuotas para determinar el impuesto (una general del
21% y otra reducida del 10,5%), el Congreso decidió gravar la medicina prepaga a la alícuota
reducida del 10,5%, pues como se señala en el fallo si bien el Congreso consideró adecuado
incrementar la recaudación sujetando al tributo una prestación que hasta entonces se hallaba exenta,
al mismo tiempo, quiso atenuar “el nivel de la imposición a fin de no encarecer, más allá de lo que
estimó aceptable, un servicio de interés social.”
El Poder Ejecutivo observó la norma que redujo la alícuota, con el obvio propósito de que
la medicina prepaga quedase sujeta a la tasa general del 21% , y promulgó la norma que eliminó la
exención sin efectuar referencia alguna al "quantum" de la alícuota correspondiente. Este silencio
acerca de cuál de las dos alícuotas era la aplicable implicaba la lisa y llana aplicación de la general
del 21%.
La Corte consideró que de este modo, el Poder Ejecutivo alteró el espíritu y la unidad del
proyecto, pues se modificó la alícuota del impuesto, que es uno de los elementos esenciales de la
obligación tributaria.
("Video Club Dreams" y "La Bellaca SAACIF", respectivamente; “Zofracor SA c/ Estado Nacional
s/amparo”, Z. 74, Originario, CSJN, 2002.09.20, entre otros).
Esta relación ha sido puesta de manifiesto por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la
Nación en los siguientes casos: