TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA

Por Agustín Torres

1.- Introducción
Los derechos se ejercen. Tener derecho es poder ejercerlo o exigir su
cumplimiento o respeto ante un Tribunal. Una sociedad que dificulta o imposibilita el
legítimo goce de los derechos degrada la condición humana. Un Estado que no satisface
la necesidad de justicia, que no produce el bien público justicia, contradice el ius cogens
recepcionado en tratados que reconocen los derechos y libertades fundamentales del ser
humano . Si esos tratados han sido incorporados a la Constitución, garantizar el acceso a
la jurisdicción es asegurar el orden que ella establece. Y para cumplir con la condición
ética del tributo el producido del sistema tributario se debe destinar a la producción de
los bienes públicos esenciales.
El objeto de este seminario es analizar la tutela jurisdiccional efectiva de
los derechos de los contribuyentes o responsables e incluso terceros en relación al
accionar del fisco. Concebidas las relaciones entre la administración tributaria y los
administrados como relaciones jurídicas particularizadas por su objeto, finalidad y la
singularidad de la parcela del derecho que las regula, es obvio que ambas partes se
encuentran en un plano de igualdad en el proceso contencioso. Pero también es claro
que aquella administración no debe ser trabada en el ejercicio de sus poderes y
derechos. La tempestividad de la recaudación afianza la producción de los bienes
públicos necesarios para asegurar los derechos humanos esenciales. El contencioso
tributario, por tanto, debe ser rápido y claro. Claro en sus decisiones porque guían a los
responsables en los millones de actos que deben cumplir anualmente en cada sistema.
De otro lado, la evasión debe ser severamente castigada en un proceso rodeado del nivel
de garantía que privilegia la presunción constitucional de inocencia.
El trabajo que sigue intenta mostrar parcialmente y a nivel nacional cual
es el grado de tutela jurisdiccional efectiva. Está centrado en el contencioso tributario de
sede administrativa, en el Tribunal Fiscal de la Nación. Trataremos de justificar su
existencia y explicar que como consecuencia de la incorporación del Pacto de San José
de Costa Rica al texto constitucional (art. 75, inc.22) su jurisdicción y competencia
deben ser ampliadas. Actos no determinativos pero que tienen una trascendencia

1
equivalente y otros dictados en virtud de potestades de la administración en relación a
situaciones pasivas que desbordan en su significación (para el responsable) aquellos que
hace 40 años considerabanse merecedores del acceso a la jurisdicción administrativa,
reclaman hoy su efectivo control jurisdiccional. Yo tengo la convicción profunda que
sólo puede hacerse con plenitud, profundidad y rapidez en los tribunales administrativos
tributarios. Rapidez (para no demorar la renta fiscal), especialización de los magistrados
(en el caso argentino interdisciplinaria), agilidad y prevalencia de la verdad material son
sus características esenciales, que deben ser preservadas. El Tribunal Fiscal sirve a la
sociedad con esmero como lo hizo durante décadas. Cumple con su labor de hacer
justicia, una justicia de buena calidad como lo demuestra el altísimo porcentaje de
sentencias confirmadas. Produjo y produce una doctrina importante que está presente en
todos los libros de derecho tributario y en las revistas especializadas y lo hizo con
escasos recursos. Igual que la jurisdicción judicial. Porque no interesa donde se
encuentre el Tribunal, sea administrativo o judicial: siempre en este costado del mundo
sus recursos serán exiguos. Para demostrarlo formulo estas preguntas: ¿cuantas veces
contiene la estructura de la AFIP a la del Poder Judicial?, ¿que relación de medios
humanos hay entre la justicia federal y el organismo recaudador?.
Las sencillas líneas que siguen seguramente dejaran de lado los temas
importantes. Yo conozco algo de derecho tributario. Muchos años en el Tribunal en que
cumplo mi vocación y en la cátedra (donde aprendo con las preguntas de mis alumnos)
me familiarizaron con este sector del derecho, pero no me atrevería a tratar la
problemática del proceso penal tributario sin el auxilio de un penalista. Aún así creo no
equivocarme si reclamo la configuración de un sector especializado dentro de la justicia
federal. Tampoco abordo, no podría porque no es objeto del seminario, los interrogantes
que plantean los recursos administrativos disponibles, como la vía de impugnación que
autoriza el art. 74 del Reglamento de la Ley 11.683 que se presenta como insegura y
mezquina1. Hay, en fin, otros tópicos que quedan al margen como, por ejemplo, el de la
insuficiente tutela jurisdiccional en la unión tarifaria imperfecta en la que hoy se sitúa el
proceso de integración que establece el Tratado de Asunción. Este proceso presenta un
marcado déficit institucional en comparación al que se desarrolló a partir del Tratado de
Roma, pero sobre todo ostenta la enorme ausencia de un tribunal comunitario. En el
futuro inmediato podrá crear derecho derivado sin intervención de un organismo

1 En este trabajo cuando se menciona un artículo sin otra indicación se lo está refiriendo a la Ley 11.683, t. o.
en 1998.

2
representativo. La ausencia de un control jurisdiccional recreará un Leviatán de cuyas
decisiones injustas será difícil protegerse. Además el sistema de solución de
controversias no se percibe como garantía suficiente2.

2.- Función jurisdiccional y cuasi-jurisdiccional

La distinción entre función jurisdiccional y administrativa ya se

encuentra presente en autores del siglo pasado, por ejemplo en la obra de Mayer. En
efecto, al analizar la función que es motivo de este seminario sostenía este tratadista que
el acto jurisdiccional comporta la declaración de lo que es derecho en el caso individual 3
y que tal contenido se presenta tanto en la sentencia que dictan los jueces cuanto en los
actos administrativos de contenido jurídicamente regulado4; por el contrario los actos
administrativos de contenido discrecional -que denomina disposiciones- no participan
de ese contenido común de sentencias y decisiones5. La justicia administrativa se
diferencia así de la administración activa. Más tarde Kelsen señaló que “la
Administración tiene también por función individualizar y concretar las leyes y que en
gran parte de su actividad desempeña el mismo papel que la jurisdicción”. Sin embargo
la jurisdicción y la administración no están para este jurista organizadas de la misma
manera. “Los tribunales -dice- gozan , por razones históricas, de una independencia de
que carecen casi siempre las autoridades administrativas” y agrega: “No se puede, pues,
oponer la jurisdicción a la administración en general, sino solamente a la administración
directa”6. En el pensamiento de Mayer la función jurisdiccional era desarrollada tanto
por los jueces del Poder Judicial como por funcionarios de la Administración. Pero la
justicia administrativa aparecía con las características de un tribunal administrativo sólo
cuando el órgano estaba estructurado como una magistratura independiente 7, actuando
en un “procedimiento estrictamente reglado por la ley”8, y aunque pueda actuar de

2 Para una aproximación al Protocolo de Brasilia véanse en la obra coordinada por Molina del Pozo
(“Integración Eurolatinoamericana, Ciudad Argentina, Bs. As. 1996) los trabajos de Stella Maris Biocca y Adriana S.
Dreyzin de Klor.
3 Mayer, Otto , “Derecho Administrativo Alemán”, Depalma, Bs. As., 1982 Tomo I pag.220
4 Mayer, op.cit. Tomo I pags. 218 y 132.
5 Mayer, op.cit. pág.222
6 Kelsen, Hans “Teoría pura del derecho” EUDEBA, Bs. As. 1982, pág.152
7 Mayer, op.cit. Tomo I, pág.227
8 Mayer, op.cit.Tomo I,pág.227

3
oficio lo hace frente a partes, dato este último que no concurre en la administración
activa 9; además consideraba que la decisión de los tribunales administrativos hace cosa
juzgada, efecto del que carecen los actos de la administración activa. Así dice Mayer
que el tribunal administrativo es “una autoridad especialmente constituida para realizar
esta clase de justicia”10.
Marienhoff recogiendo esta evolución del derecho comparado y nacional
sostiene que la función jurisdiccional se puede ejercer por un órgano judicial o por el
órgano administrativo11. Esa función jurisdiccional se da en la administración cuando
sus órganos o funcionarios ejercen facultades que en el orden normal de las
instituciones incumben a los jueces. Y para que sea tal autorizada doctrina exige que
deba proveerse por un órgano imparcial e independiente (Jesús González Pérez) cuya
decisión hará cosa juzgada (Pedro Lampuè). Estos requisitos de imparcialidad e
independencia en el órgano jurisdiccional de sede administrativa y el efecto de cosa
juzgada del acto que emite son expresamente predicados para esa función jurisdiccional
por Benjamin Villegas Basavilvaso12.
Hoy no se discute que la función jurisdiccional puede ser ejercitada por
órganos del poder administrador o por órganos del Poder Judicial13.
Ese desdoblamiento de la función jurisdiccional por un lado a cargo de
órganos del Poder Judicial (jurisdicción judicial) y por otro a cargo de órganos de la
administración es el que -como veremos- prevalece en el derecho comparado.
Lo ya dicho exige ahora una distinción dentro del concepto de
jurisdicción administrativa. En efecto, no es lo mismo que la función jurisdiccional
administrativa se encomiende o esté a cargo de un órgano independiente y separado de
la administración activa, que si ella se encarga a un órgano incorporado a la estructura
jerárquica de la misma. En el primer caso como vimos hay función jurisdiccional
administrativa. En el segundo caso esa función es cuasi jurisdiccional.

9 Mayer, op.cit.Tomo I, pág.227

10 Mayer, op.cit.Tomo I,pág.239
11 Marienhoff, Miguel S. “Tratado de Derecho administrativo”, Abeledo Perrot. Bs.As., 1965, T°I, pág 86 y
ss.
12 Derecho administrativo. Tomo II, pág.242/8.
13 Más aún los órganos de los tres poderes además de las funciones típicas de cada uno de ellos que realizan
normalmente, por excepción ejercen la de los otros dos. El Poder Judicial o la Corte Suprema dicta acordadas
reglamentarias y actos administrativos (v.g. designación de funcionarios) y el Congreso también emite actos
jurisdiccionales y administrativos.

4
 Reservamos, nosotros la denominación de cuasi-jurisdiccional a la
actividad por la que un órgano de la administración activa, que no está separado de ella,
aprecia los hechos y declara el derecho en un procedimiento reglado. Objetivamente, el
acto participa de los caracteres, del contenido de la decisión judicial, pero la ausencia de
independencia, de autonomía funcional en el órgano aun enclavado dentro de la
administración, priva a esa función de su naturaleza estrictamente jurisdiccional por la
ausencia de aquél criterio externo o subjetivo que señalan Carnelutti y Martínez. En este
sentido sostenía Merkl que la jurisdicción administrativa es “el medio técnico jurídico
con el cual sometemos la actividad de órganos dependientes a la fiscalización de
órganos independientes, ofreciendo, así, ocasión para eliminar del acto administrativo
aquellos influjos que han podido actuar sobre el mismo perturbadoramente, en virtud de
la dependencia jurídica y política de los funcionarios administrativos”14.

3- Las jurisdicciones judicial y administrativa en el contencioso tributario.

Perspectivas del derecho comparado.

El control jurisdiccional de la administración tributaria se ajusta a cuatro
tipos básicos: a) el de jurisdicción única atribuida en forma exclusiva al Poder Judicial
(o sistema anglosajón); b) sistema de jurisdicción atribuida a tribunales administrativos
con necesaria revisión por órganos del Poder Judicial (sistema norteamericano); c)
sistema de revisión asignada a órganos jurisdiccionales que no integran ninguno de los
otros poderes (sistema alemán); d) el de doble jurisdicción o distribución de la
competencia entre tribunales administrativos especializados y el poder judicial (sistema
francés).
a) En el Reino Unido el Poder Judicial es independiente 15. Los jueces no
son especializados. Sin embargo, en este sistema judicialista el control de la jurisdicción
judicial se encuentra precedido por numerosos tribunales administrativos
especializados. Puede decirse que el control jurisdiccional especializado se presenta en

14 “Teoría general del Derecho Administrativo”, pág. 490

15 “the primary judicial function is to determine disputes, whether between private persons or between a
private person and a public authority. Judges must apply the law and are bound to follow the decisions of the
legislature as expressed in statutes”. (Constitutional and Administrative Law, K.D. Wade and A.W. Bradley,
Longman, London, 1993, pag. 375).

5
la esfera administrativa careciendo de especialización la ulterior revisión en la
jurisdicción judicial16.
En el análisis de estos tribunales prevalece la cuestión técnica. Sus
decisiones son en principio respetadas y gozan de consideración y jerarquía17. El
examen de complejas cuestiones de hecho incide en la composición misma de los
tribunales y en algunos las calificaciones y especializaciones son requeridas, por
ejemplo en materia fiscal. Además el contenido de la decisión en algunos casos la
asemeja a la de las del Poder Judicial. Precisamente esto ocurre en materia impositiva
cuando Wade and Bradley observan que los Tribunales sobre impuesto a la renta (y
TVA) ejercen estrictamente funciones judiciales.18.
El Reino de España también atribuye el control jurisdiccional de la
administración financiera al Poder Judicial, pero en este país lo es a jueces
especializados. Sin embargo precisamente en España el control judicial se encuentra
precedido de un contencioso tributario en sede administrativa que se ventila ante
organismos de indudable funciones jurisdiccionales como lo son los tribunales
económicos administrativos19.
En Dinamarca e Italia también la tutela jurisdiccional está atribuida al
Poder Judicial. Empero en este último país cohabitan tribunales administrativos y

16 En efecto “The judicial system is not confined to the courts of general civil and criminal jurisdiction. The
numerous administrative tribunals, in whose proceedings judges of the civil and criminal courts rarely play a part”.
Por eso el Parlamento “... has sometimes created specialized courts which are solely composed of judges of the
superiors courts (for example, the election court or the Patents Appeal Tribunal) or which include both judges and lay
members”.( Wade and Bradley, op cit. pag. 373)
17 Anualmente el Council on Tribunals publica una lista de los tribunales administrativos entre los que
podemos destacar The Civil Aviation Authority, The Data Protection Register, The Education Appeal Committees,
The Immigration Appeal Tribunal, The lands Tribunals, The Mental health review tribunals, The Comptroller-General
of Patents, War pensions, The Social Security Commissioners, the Disability and medical appeal tribunals, The
General Special Commissioners of Income Tax and The VAT tribunals.

18 “the many Tribunals, like the Tribunal and the Commissioners of Income Tax exercise strictly judicial
functions”, Wade and Bradley op. cit. pag. 647. El subrayado es mío.
19 Vide ponencia del Dr. Julian Pombo Garzón -Presidente del Tribunal Económico Administrativo del Reino
de España- durante la Segunda Asamblea de la Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o
Administrativa realizada en Buenos Aires, septiembre de 1998 (Boletín de la A.I.T., Vol. I, N° 4 pags. 5 y ss).
Eusebio González y Pérez Ayala (Derecho Tributario, Plaza Univ., Salamanca, 1994, Tomo II, pag.169)
se ocupan del tema. El análisis que realizan me demuestra que en el concepto de esos prestigiosos
tributaristas el Tribunal Fiscal de la Nación es tal, es un tribunal, habida cuenta de la independencia,
imparcialidad y estatuto de sus magistrados.

6
judiciales. Los primeros son competentes cuando se encuentra afectado un interés
legítimo en tanto que los órganos judiciales conocen cuando se ha lesionado un derecho
subjetivo.
En América Latina, Venezuela y Paraguay atribuyen a la jurisdicción
judicial el control de legalidad de los actos de la Administración, debiéndose destacar
que en el caso de Paraguay se trata de un órgano especializado con dos Salas, una en lo
contencioso administrativo y otra en lo tributario.
b) En EE.UU. y Canadá rige el sistema de control jurisdiccional judicial
(de alcance medio) precedido de un control jurisdiccional administrativo amplio. Ello
claro está, en el ámbito federal, que es el que abordamos en esta exposición en orden al
limitado tiempo de que disponemos.
En Estados Unidos tenemos dos tipos de tribunales. En primer término
los tribunales o cortes constitucionales que son aquellos creados en virtud del art. 3º,
sección primera, de la Constitución y en segundo lugar los tribunales legislativos, que
son los establecidos por el Congreso en virtud del art. 1º, sección octava, párrafo
noveno de esa Carta Magna. En el primer caso tenemos los magistrados de primera
instancia (U.S. Magistrates), cuyas decisiones son revisables por las Cortes de Distrito
(U.S. District Courts). A su vez contra las decisiones de esta última hay recurso ante la
Corte de Apelación (U.S. Courts of Appeals) y finalmente ante la Corte Suprema (U.S.
Supreme Court). Los tribunales legislativos no están dentro de la órbita del Poder
Judicial. Sin embargo se ajustan al principio fundamental de ser terceros imparciales
que resuelven una controversia, esto es al criterio externo de jurisdicción aludido más
arriba. El más antiguo de estos tribunales fue creado en 1855; es la Court of Claims que
tiene competencia para entender en las reclamaciones contra el gobierno federal. En
1929 se estableció la Court of Customs and Patent Appeals, tribunal con competencia
aduanera y en comercio internacional que es órgano de revisión de los de los U.S.
Customs Courts. La adecuación de aquellos tribunales al espíritu del art. 3º de la
Constitución fue establecida por la Corte Suprema en el conocido caso “Glidden Co. v
Sdanok”( 370 U.S. 530 1962)20. En 1942 se creo la Tax Court (The Tax Court of the
Unites States of America), corte legal o tribunal administrativo con jurisdicción en los

20 Vide, Crowin y Peltason, “La Constitución”, Omeba, Bs. As., 1949, pág.97; “La Constitución de los
Estados Unidos de América, anotada con la jurisprudencia”, Ed. Guillermo Kraft, Bs.As., tomo 1, pags. 494/5; C.
Hernan Pritchett, “The American Constitution”, McGraw-Hill , New York, 1977 , pág.91 a 101.

7
litigios sobre impuestos federales. Las decisiones de la Tax Court son apelables ante la
Court of Appeals 21.
Además de las cortes legislativas las agencias también ejercen funciones
jurisdiccionales pero las mismas no se consideran adecuadas o en correspondencia a la
función que el constituyente acuerda al Poder Judicial22.
En Canadá también encontramos tribunales administrativos y numerosos
organismos administrativos con función jurisdiccional o, como la preferimos
denominar, con función cuasi-jurisdiccional, que intervienen con carácter previo a la
jurisdicción judicial. La Tax Court o Court Canadienne de l’impôt es tribunal
administrativo. En cambio, la Oficina Nacional de Transportes, la Oficina Nacional de
Energía y el Consejo Canadiense de Relaciones de Trabajo son considerados
organismos con funciones cuasi-jurisdiccionales. Los desarrollos actuales en el derecho
canadiense sustentan la naturaleza de los tribunales administrativos en sus
características definitorias: independencia, imparcialidad (así lo exige, por ejemplo, el
art. 23 de la Constitución de Québec) y especialización. Recientemente, la Corte
Suprema de Canadá ha dicho en la causa “Blanchard c. Control Data” (1984) “...faut-il
le rappeler, les tribunaux administratifs répondent au besoin d’apporter des solutions à
des conflits qui se prêtent mieux à un procédé décisionnel autre que celui qu’offrent les
tribunaux judiciaires. Souvent aussi, le juge administratif est mieux formé et mieux
renseigné sur le milieu où s’exerce sa compétence...”23. En cuanto a la independencia de
los tribunales administrativos, el más Alto Tribunal del país del norte ha dicho en la
causa “Valente c. La Reine” (1985) que se asienta en tres elementos esenciales: la

21 Vide Otis H. Stephens and Gregory J. Rathjen “The Supreme Court an the allocation of contitutional
power”, W.H. Freeman and Co., San Francisco, 1980 y Code I.R. secciones 7445 a 7701.
22 En este orden de ideas se ha dicho “in comparison to legislative courts, modern administrative agencies
exercise a judicial power of much greater breadth, and these agencies also hold legislative and executive power. The
Federal Trade Commission, for instance, has judicial power of an incredible breadth, respecting “unfair methods of
competition” and “deceptive acts or practices in commerce”, Moreover, it combines this power with legislative and
executive power. 15 U.S.C.A.. 45. The Commission makes the rules, decides when to prosecute, and then sits in
judgment. The point is, agencies stand to undermine the Article III idea of a separate and independent judiciary as
legislative courts do not. See Currie Bankruptcy Judges and the Independent Judiciary, 16 Creighton L.Rev. 441
(1983).(Alfred C. Alman and William T. Mayton, “Administrative Law”, West Publishing, St. Paul, Minn. 1993,
pág.123). La revisión judicial es, incluso en el caso de las agencias, limitada. En principio se circunscribe al derecho
pues en relación a los hechos, la revisión de los tribunales hace que solo pueden dejarlos de lado si la apreciación de
ellos por las agencias resulta absolutamente irrazonable. David P. Curril “Introducción a la Constitución de los
Estados Unidos”, Zavalía, Bs. As., 1993, pág.68 y ss
23 2 R.C.S. 476, 499. Patrice Garant, “Droit Administratif”, Yvon Blais, Québec, 1996, Tomo I, pág.178

8
inamovilidad y seguridad financiera de sus miembros y la autonomía institucional. 24 En
las sentencias “Beauregard c/Canadá” (1986) y “Mackeigan c/ Hickman” (1989) la
Corte exige como condición capital esa independencia para reconocer a un órgano con
funciones jurisdiccionales como Tribunal Administrativo, independencia que se observa
en las relaciones entre este último y los otros órganos del gobierno, que no deben afectar
los poderes y funciones esenciales del tribunal. En consecuencia, el centro del debate
“ ...portait sur une question d’idépendance des juges administratifs par rapport au
Pouvoir exècutif”25. Así, la Corte Federal considera que el control administrativo sobre
el tribunal afecta su independencia. (“Bande indienne de Matsqui c. Canandien
Pacifique Ltée”, 1995). Pero la independencia no se agota en la no intervención del
Ejecutivo sobre la función jurisdiccional. Es deber del Ejecutivo proveer los recursos
para asegurar la función jurisdiccional. En la sentencia “Bisson c. Québec” (1993) la
Corte Suprema estimó que el Ejecutivo debe dotar a los jueces de todos los recursos
humanos financieros y materiales necesarios para el ejercicio de funciones judiciales26.
Las decisiones de la Tax Court son apelables ante el Tribunal Federal de
Apelaciones que ejerce un control de legalidad a través de un recurso de anulación. Sin
embargo para que ese recurso prospere se requiere que la diferencia de impuesto exceda
los U$S canadienses 12.000 o que se trate de un ajuste de quebranto superior a U$S
canadienses 24.00027.

24 El Juez Le Dain expresó en relación a este último recaudo que “...On peut les résumer comme étant le
contrôle par le tribunal des désicisions administratives qui portent derectement et immédiatement sur l’ exersice des
fonctions judiciaires.”
25 Patrice Garant, op. cit.pág.204
26 “le gouvernement doit fournir aux juges ‘toutes les ressources humaines, financières et mateérielles
nécessaires à l’exercice de leurs fonctions judiciaires’ ”
27 Lord, Sasserville et Bruneau , “Les principes de l’ imposition au Canada, “Wilson & La Fleur, Montréal,
1995, pág. 63.

9
 Los tribunales fiscales de México28, Costa Rica, Ecuador, Perú29 y
Argentina también siguen el modelo estadounidense. En Argentina hay tribunales
fiscales a nivel provincial. Brasil tiene otros tribunales administrativos como el Tribunal
de la Navegación; en cambio, los Consejos de Contribuyentes carecen de la
independencia necesaria para que se les pueda considerar como tales30.
c) En Alemania la tradición de los tribunales administrativos se remonta
al Siglo XIX . En 1863 se crea la Corte Administrativa de Justicia en Badén; en 1875 el
Tribunal Superior Administrativo en Prusia; en 1876 la Corte de Justicia Administrativa
en Gütemberg y en 1878 los Tribunales Administrativos en Baviera.
La Constitución de la República Federal de Alemania y la Constitución
de los Lander prevén una jurisdicción administrativa separada de los otros poderes. En
otras palabras el Contencioso Administrativo de Alemania se ventila ante órganos
jurisdiccionales independientes de los otros tres poderes del Estado. Y a través de una
organización en triple instancia cuyo Supremo Tribunal Administrativo tiene sede en
Berlín. Los recursos ante esa organización jurisdiccional tienen por objeto el control de
la legalidad de los actos de la administración, inclusive la fiscal; son recursos de
anulabilidad con efecto suspensivo. La República Oriental del Uruguay prevé en su
Constitución una Corte Administrativa que efectúa un control de legalidad en materia
administrativa y fiscal y que no integra los otros poderes del Estado; sigue así la
concepción alemana de ubicar la jurisdicción impositiva fuera de los tres poderes
clásicos del Estado. Austria, Finlandia, Polonia, Portugal, Suecia, Suiza, Chipre y Túnez
siguen con variantes y con doble o triple instancia el sistema alemán.

28 Vide Carballo Balvanera, Luis “El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Federación”, Segunda
Asamblea de la AIT, Bs. As., 1998. Biblioteca del Tribunal Fiscal de la Nación.
29 En ocasión de la Segunda Asamblea de la Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o
Administrativa, el Dr. Francisco Indacochea expresaba que “...En el sistema jurídico peruano al procedimiento
contencioso tributario se le distingue del contencioso administrativo en general y está diseñado para que funcione en
dos fases: la primera o fase administrativa se desarrolla, a su vez, en dos etapas, en la primera instancia mediante
reclamación frente a la Administración Tributaria propiamente dicha y, posteriormente, en una segunda instancia, ante
el órgano jurisdiccional administrativo (el Tribunal Fiscal) a través del recurso de apelación. En tanto que la segunda
se sustancia ante el órgano jurisdiccional y constituye la fase judicial. De esta manera, las etapas por las que puede
atravesar la impugnación de un acto de la Administración Tributaria son las siguientes: en su fase administrativa: a)
reclamación ante el órgano de la Administración que expidió dicho acto, lo que constituye en rigor una revisión o
reconsideración, pero que puede resultar provechoso en ciertos casos porque permite que el fisco pueda corregir sus
errores y, b) apelación ante el Tribunal Fiscal. Y en fase judicial por medio de la denominada demanda contencioso
administrativa ante la Corte Suprema de la República. (Boletín de la AIT, Vol. I, N°5, pag.7
30 Conf. Dejalma de Campos “Direito Processual Tributário”, Atlas, Sao Paulo, 1998, pág.56

1
 d) El sistema francés es también conocido como el de doble
jurisdicción31. En este país la tutela jurisdiccional se encuentra asignada a dos órdenes
de tribunales. Por un lado todas las cuestiones que se susciten entre particulares o que se
refieran a delitos están conferidas a la competencia de los jueces del Poder Judicial. Por
otro cuando se trata de juzgar la actuación de la Administración Pública la magistratura
que interviene no integra el Poder Judicial pero se encuentra funcionalmente separada
de la Administración. Me refiero a los Tribunales Administrativos y al Consejo de
Estado que ejercen indudable funciones jurisdiccionales con destacada independencia
de criterio, a punto tal que un tribunal administrativo francés es, seguramente, más
independiente y justo que un órgano judicial de otro sistema a excepción de los de los
países nórdicos. La esfera en que se encuentra ubicado no afecta la calidad, ni el
contenido de justicia de los pronunciamientos de los jueces franceses. Todos son
óptimos, sean administrativos o judiciales. Esta distribución de la competencia entre los
tribunales judiciales y administrativos presenta en Francia una peculiar complejidad
porque algunas discusiones tributarias se ventilan ante la jurisdicción judicial. Durante
el siglo XIX los tribunales administrativos eran competentes en materia de impuestos
directos y el conocimiento de las controversias sobre los impuestos indirectos fue
asignado a los jueces judiciales. Pero en 1920 el contencioso del tributo sobre las cifras
de los negocios (y luego la TVA) fue también atribuida a la jurisdicción administrativa,
con lo cual la competencia de los tribunales judiciales queda limitada hoy a los derechos
de registro y timbre, a la taxe de “publicité foncière”, al impuesto sobre las grandes
fortunas y algunas pequeñas contribuciones indirectas, en tanto que la mayor parte de
los gravámenes son de conocimiento de los tribunales administrativos. El sistema
francés de doble jurisdicción se sigue (sin la superposición parcial específica de
Francia) en Bélgica, Países Bajos, Luxemburgo, Grecia, El Vaticano e Italia (en este
país para la controversia sobre intereses legítimos), Colombia, Egipto, Líbano, Ruanda,
Senegal y Tailandia.

4.- La función cuasi-jurisdiccional de la Administración Tributaria Argentina.

En el sistema tributario nacional de la Argentina la determinación de los

tributos internos que recauda la AFIP se realiza, en principio, en base a las declaraciones
juradas que presentan los responsables. El sujeto pasivo debe autoaplicar el derecho y

31 Michele-Laure Rassat “La justice en France”, PUF, París, 1994.

1
liquidar el gravamen en los formularios previstos para esos fines. El pago efectuado
sobre esa base es pago espontáneo. Cuando no se presentan declaraciones juradas o las
mismas son impugnables, el fisco debe proceder a determinar de oficio la obligación
tributaria (o, en su caso, el quebranto impositivo en el impuesto a la renta). El
procedimiento se encuentra previsto en el art. 17 de la Ley 11.683 (t.o. 1998). Se trata
de un procedimiento reglado de administración activa que culmina en un acto
administrativo que goza de presunción de legitimidad, y que puede ser ejecutado por la
vía de apremio si no es recurrido ante el Tribunal Fiscal. Goza además de estabilidad en
las condiciones que fija el art. 19 de esa ley, esto es que una vez firme sólo puede ser
modificado en perjuicio del contribuyente en las limitadas circunstancias que allí se
indican. La determinación de oficio puede ser de dos especies: sobre base cierta cuando
el fisco puede acceder a los elementos (v.g. contables o documentales) que permitan la
cuantificación del hecho imponible, o sobre base presunta, también llamada estimación
de oficio, que se efectúa cuando no es posible establecer en forma directa la existencia y
cuantía del hecho imponible y ésta se alcanza a partir de hechos y circunstancias
conocidos que por su vinculación o conexión normal con el que las leyes respectivas
prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular su existencia y
medida. El pago efectuado como consecuencia de la intimación contenida en el acto de
determinación de oficio es un pago a requerimiento. Además, como resultado del
control fiscal el órgano recaudador puede descubrir la comisión de infracciones para
cuyo castigo con penas pecuniarias o clausuras instruirá el correspondiente sumario que
deberá tramitar conjuntamente con el procedimiento de determinación.
Por otra parte los contribuyentes y demás responsables tienen acción para
repetir los impuestos abonados en forma indebida o en exceso, ya sea que los ingresos
se efectuaren en forma espontánea o a requerimiento, bien que en el primer caso deben
presentar necesariamente el reclamo previo de repetición ante la AFIP.
Además la administración fiscal posee importantes facultades para
verificar y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones impositivas. Se trata de una
serie de potestades que dan origen a situaciones pasivas o deberes de contribuyentes,
responsables o terceros. La actuación del fisco durante el control fiscal presenta como
nota saliente la discrecionalidad técnica, y esta función de administración activa
también culmina en actos administrativos de naturaleza no determinativa y para los que
se encuentra previsto un recurso administrativo especial (art. 74 reglamentario de la ley
11.683). Contra la resolución recaída en ese recurso administrativo hay acción ante la

1
primera instancia de la justicia federal, pero la vía de impugnación carece de efecto
suspensivo (salvo que prosperen medidas cautelares).
El procedimiento tributario al que aludimos es un procedimiento de
comprobación que lleva a cabo la Administración tributaria con el fin de determinar el
tributo, liquidar sus accesorios y, en su caso, aplicar multa. Culmina en un acto
administrativo cuya naturaleza, a mi juicio, no es jurisdiccional; ni siquiera
objetivamente jurisdiccional como lo pretendía Jarach recibiendo la influencia de
Vittorio Scialoja y de Chiovenda. Aquí, como señala Carnelutti, la Administración
“juzga y manda para el desenvolvimiento de un interés en conflicto y no para la
composición del conflicto: se trata de un juicio y un mandato de parte, no de un juicio y
de un mandato imparciales, puesto que la autoridad administrativa es uno de los sujetos
en conflicto, mientras que la autoridad judicial se halla sobre los sujetos en conflicto”32.
Se trata, en suma, de una actividad cuasi-jurisdiccional incluso cuando se
resuelven los recursos de reconsideración (art. de la ley ) o el de apelación del art.74 del
decreto reglamentario. Por ello, los actos recaidos por la Administración en ejercicio de
esa función cuasi-jurisdiccional requieren tutela jurisdiccional efectiva. Esta garantía
origina el contencioso tributario que en virtud de la opción que pueden ejercitar los
contribuyentes se manifiesta como una suerte de competencia alternativa, porque la
jurisdicción está deferida tanto a órganos administrativos independientes (y de
funciones definitivamente jurisdiccionales) como a órganos judiciales. La diferencia en
optar por la vía de impugnación ante el Tribunal Fiscal o la de la sede judicial es bien
clara: la del primero posee efectos suspensivos sobre la intimación de pago, la segunda
supone, salvo en el caso de multas o sanciones, el cumplimiento íntegro de la obligación
tributaria, y se concreta como demanda de repetición en virtud de la vigencia del
principio solve et repete.

5.- La tutela jurisdiccional en sede administrativa.

El Tribunal Fiscal de la Nación es un organismo con autarquía

administrativa y financiera encuadrado presupuestariamente en la Secretaría de
Hacienda del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. Posee funciones
jurisdiccionales cuyo resultado sólo es revisable por el Poder Judicial. Es desde el punto
de vista de la actividad jurisdiccional totalmente independiente del Poder Ejecutivo.
32 Carnelutti, Francisco, “Sistema del Derecho Civil”, Tomo I, pág 258.

1
Esta independencia de criterio de sus integrantes se asegura por la ley a través de la
inamovilidad de sus miembros (art. 148) que permanecen en sus cargos mientras dura su
buena conducta y sólo pueden ser removidos por un Jurado presidido por el Procurador
del Tesoro e integrado por cuatro abogados de la matrícula y por las causales que prevé
la ley33 ; por la intangibilidad de sus retribuciones y régimen previsional que es igual al
de los jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal de la Capital Federal (art. 149); por la prohibición de ejercer el comercio,
actividades políticas o profesionales salvo la defensa de los intereses personales, del
cónyuge, de los padres o de los hijos; y porque tampoco pueden desempeñar otros
puestos públicos o privados excepto la comisión de estudios o la docencia. La
imparcialidad que es una cualidad del espíritu y fortaleza del Juez se ha encontrado
siempre presente en los miembros del Tribunal Fiscal , y se encuentra reforzada por el
deber de excusarse en los supuestos que contempla el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación 34.
El Tribunal fue creado por la ley 15.265 (B.O.27/01/60) y el debate
parlamentario deja claro que el objetivo del legislador era otorgar a los contribuyentes la
posibilidad de plantear una discusión en sede administrativa con efecto suspensivo
sobre la intimación de pago en materia de determinación de tributos, intereses y multas.
Asimismo se propuso que los miembros del Tribunal se encontrasen altamente
especializados en materia tributaria, aludiendo el Diputado Ferreyra, miembro
informante, a que de esta forma el Tribunal constituiría una suerte de magistratura
técnica. El objetivo de la especialización fue permanentemente asegurado a través de
rigurosos concursos para la selección de sus miembros. También se perseguía que el
procedimiento fuese rápido y flexible y que la doctrina del Tribunal fuese en principio
obligatoria para el Fisco Nacional.

33 “Son causa de remoción: a) mal desempeño de sus funciones; b) desorden de conducta; c) negligencia
reiterada que dilate la sustanciación de los procesos; d) comisión de delitos cuyas penas afecten su buen nombre y
honor; e) ineptitud; f) violación de las normas sobre incompatibilidad; g) cuando debiendo excusarse...no lo hubiere
hecho.”
34 Parentesco hasta cierto grado, interés en el pleito u otro semejante, pleito pendiente con el recusante, ser
acreedor, deudor o fiador de alguna de las partes, ser o haber sido autor el Juez de una denuncia o querella contra el
recurrente, ser o haber sido denunciado por el recusante, haber sido defensor de alguno de los litigantes, haber
emitido opinión o dictamen, haber recibido beneficios de importancia de alguna de las partes, tener amistad o
enemistad con alguno de los litigantes). A diferencia de lo que acontece en la jurisdicción judicial, los Jueces del
Tribunal Fiscal no pueden ser recusados.-

1
 Los gravámenes comprendidos en la competencia son aquellos cuya
recaudación se encuentra a cargo de la AFIP. Actualmente los impuestos en los que
recaen actos recurribles son los que integran el Sistema Tributario Nacional. Los delitos
fiscales que contempla la ley 24.769 son juzgados por los jueces federales del interior
país y por los de la Justicia Nacional en lo Penal Económico en la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires. Además se puede controvertir la materia aduanera con exclusión del
delito de contrabando.
Como he señalado más arriba el Tribunal Fiscal es un órgano al que la
ley difiere jurisdicción plena para la resolución de las causas tributarias. No se plantea
ante el mismo sólo un recurso de anulabilidad por violación de la ley sino uno por el
que el Tribunal puede reexaminar los hechos y el derecho aplicados en el acto de
determinación recurrido, efectuando una apreciación distinta a la de la administración
fiscal y modificando y reliquidando el gravamen y los accesorios apartándose incluso de
las argumentaciones de las partes, bien que esta reforma no puede ser en perjuicio del
contribuyente, es decir rige la prohibición de la reformatio in pejus. Claro está que el
recurso de apelación ante el Tribunal involucra o contiene al de nulidad por vicios en el
procedimiento, en la forma o en la fundamentación del acto administrativo impugnado,
habiéndose inclinado la jurisprudencia por anular los actos sólo cuando el vicio no
puede ser subsanado en instancia del Tribunal.
La función jurisdiccional del Tribunal reconoce sin embargo dos límites:
en primer lugar no puede declarar la falta de validez constitucional de las leyes
tributarias y aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de las
mismas, en cuyo caso puede seguir la interpretación efectuada por el más alto Tribunal.
En segundo lugar el Tribunal no puede ejecutar sus propias sentencias. La sentencia del
Tribunal no recurrida pasa en autoridad de cosa juzgada material y debe cumplirse
dentro de los quince días de quedar firme ( art. 192).
En la actualidad el proceso ante el Tribunal Fiscal se encuentra inspirado
en ciertos principios procesales que le otorgan rasgos específicos que lo diferencian de
los procesos judiciales y de los procedimientos ante la administración fiscal.
El principio de oralidad que caracterizaba en su origen al procedimiento
ante el Tribunal ha prácticamente desaparecido. Hoy el procedimiento es escrito y si
bien el art. 176 de la ley prevé una audiencia para la vista de la causa, en la práctica su
celebración es excepcional y ha sido reemplazado el debate sobre la prueba por los

1
alegatos escritos. En este punto se aproxima a los procesos en la jurisdicción judicial no
penal.
El impulso de oficio se preserva plenamente. En el procedimiento ante el
Tribunal Fiscal y por mandarlo así el art. 164 de la ley el proceso se desplaza a
iniciativa del Vocal instructor o de la Sala. No hay perención de instancia. Los
expedientes sobre los que no hay actividad de las partes prosiguen su curso hasta la
sentencia. Y si ellas abandonan el proceso, la rebeldía no altera su secuencia con la
particularidad de que si en algún momento ésta cesa continúa la sustanciación sin que en
ningún caso pueda retrogradar. Aquí se separa de la actividad en sede judicial
En este punto debo señalar que entre las facultades del Tribunal el art.
162 establece que tanto aquél como el Vocal instructor tienen potestad para aplicar
sanción a las partes y a las demás personas vinculadas con el proceso, en caso de
desobediencia o cuando no presten la adecuada colaboración para su rápido y eficaz
desarrollo. Estas reprimendas pueden consistir en sanciones o multas que una vez firmes
deben ser comunicadas a la entidad que ejerce el poder disciplinario sobre la matrícula
de la profesión respectiva.
La celeridad es otra característica saliente y que lo diferencia de los
procesos judiciales. Ella se ve en los plazos breves y perentorios para la contestación de
recursos, para la contestación de traslados de las excepciones, para el plazo de las
pruebas y sobre todo en los distintos términos para dictar sentencia. El esquema formal
de la ley lleva a que el proceso se desarrolle en períodos que no superan el año y medio,
siempre y cuando como veremos más adelante no acontezcan circunstancias que
desmoronen el principio, como sucedió con las largas vacancias de hasta casi una
década en las Vocalías impositivas.
El principio de concentración era una nota saliente en el régimen
originario. En verdad el proceso debió ser la audiencia pública para la causa, precedida
por una etapa flexible y rápida en la que las partes aportarían privadamente las pruebas.
Pero ésto no sucedió así. Hoy la concentración sobrevive a través de un esquema que
establece un sistema lineal ágil en tres etapas y en las que se deben producir los actos
procesales en forma rápida y con economía procesal, con la particularidad de que todos
los recursos planteados durante el proceso, excepto el de reposición, quedan diferidos
para el ataque que se haga contra la sentencia de fondo en la jurisdicción judicial. De
este modo no hay recurso ante la Alzada contra denegaciones de pruebas. Esto es más

1
significativo respecto de las sentencias interlocutorias o decisiones que no ponen fin al
litigio, cuya apelación se difiera hasta el ataque sobre la sentencia de fondo
El principio de inmediatez ha quedado muy afectado al haberse
transformado el procedimiento oral en escrito y emplearse solo excepcionalmente la
audiencia para la vista de la causa. Hoy puede decirse que queda prácticamente cobijado
en las audiencias orales para la interrogación de testigos o en las inspecciones oculares.
El principio inquisitivo. El art. 164 otorga al Tribunal “amplias facultades
para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo
alegado por las partes”. Contrariamente a lo que piensa Martínez no hay aquí una mera
derogación del principio dispositivo sino que se establece algo más y esa mayor
potestad no es sino consecuencia del principio de legalidad por el que el Juez tributario
debe indagar la existencia y verdadera medida del hecho imponible y subsumirlo en la
norma adecuada para que el mandato del legislador se cumpla en la justa y exacta
medida. Esta facultad encuentra sin embargo límites. En primer lugar por consistir el
contencioso tributario en una justicia administrativa subsiguiente, la sentencia se
encuentra condicionada por el contenido del acto administrativo precedente, y no puede
pronunciarse sino sobre el objeto o los ítems que han sido motivo de ataque. Es decir, la
potestad queda circunscripta por un lado al marco configurado por los ajustes que
efectúa la administración sobre las declaraciones juradas presentadas por los
responsables o el contenido y alcance de la estimación de oficio practicada a falta de
aquellas cuando no existen elementos para reconstruir en forma cierta y directa la base
imponible y, por otro, por el alcance del ataque que contra el acto administrativo se
efectúa en el recurso de apelación. El principio inquisitivo por el que se busca entonces
la verdad material, queda de algún modo ceñido por el principio de congruencia en la
medida que no es posible desbordar el acto administrativo ni pronunciarse sobre
aspectos que no han sido objeto de impugnación. Además, el principio inquisitivo y el
de congruencia aparecen en conexión a través de una línea jurisprudencial que aún se
presenta tenue y por la que se acogió el criterio de las correcciones simétricas.
El corolario más significativo del principio inquisitivo se encuentra en las
facultades probatorias del Tribunal. En primer término el Vocal instructor puede ordenar
medidas para mejor proveer antes de elevar los autos a la Sala y luego la propia Sala y
hasta el momento de dictar sentencia puede disponer las medidas que estime oportunas,
incluso medidas periciales, a fin de establecer la verdad material de los hechos.

1
 Especialidad de sus miembros. Otra de las características destacables del
Tribunal Fiscal es que los Vocales deben ser designados “previo concurso de
antecedentes que acrediten competencia en cuestiones impositivas o aduaneras, según el
caso” (art. 147). La especialización en derecho tributario es pues una característica que
se refleja en el proceso no sólo en las sentencias sino a través de la instrucción de las
causas donde la experiencia en las cuestiones de su competencia permite a los Vocales
una adecuada dirección de aquel. Esta especialidad técnica, como lo hemos dicho más
arriba, presenta una nota remarcable en las cuatro Salas con competencia impositiva
toda vez que las mismas se encuentran integradas por un Vocal contador público
nacional. La particularidad del proceso tributario en el que el fenómeno económico que
encierra el hecho imponible y las cuestiones técnico contables permiten una
aproximación a su existencia y magnitud, también se vislumbra, se proyecta, en lo que
atañe a los litigantes, cuyos asesores y representantes además de abogados y
procuradores pueden ser doctores en ciencias económicas o contadores públicos,
inscriptos en la respectiva matrícula, bien que esta excepción solo rige en relación a las
Salas impositivas.

6.- Fundamento de la tutela jurisdiccional efectiva en sede administrativa.

6.1.- Fundamento Constitucional

La Constitución de la Nación Argentina y los Tratados sobre Derechos
Humanos constitucionalizados contienen unos preceptos, unas normas por las cuales se
encuentra garantizado el derecho de defensa, el derecho al debido proceso legal y el
acceso a la tutela jurisdiccional, acceso que debe ser concreto, real, efectivo. En
principio esa tutela jurisdiccional se efectúa por los jueces del Poder Judicial. Así resulta
del art. 18 que garantiza la tutela de la jurisdicción judicial en materia penal, esto es la
necesaria intervención del juez natural previsto por ley anterior al hecho de la causa y
respecto de la que resulta definitivamente insuficiente la actividad de la jurisdicción
administrativa. En materia penal la revisión judicial, en doble instancia es
imprescindible (Convención Interamericana de Derechos Humanos, art. 8°, numeral
2,h)) y ningún acto de la administración hace cosa juzgada. Viene en auxilio del art. 18
el actual art. 109, antes 95, de la Ley Suprema. En las restantes materias la garantía del
art. 17 despliega sus efectos. Ningún habitante de la Nación puede ser privado de su
propiedad sino en virtud de sentencia fundada en ley. Aquí milita un concepto amplio de

1
propiedad elaborado por la Corte Suprema según el cual es tal todo aquello que posee
valor para la persona fuera de la persona misma. Estas reglas reciben el influjo del art.
109, antes 95, de la Constitución según el cual el Poder Ejecutivo no puede asumir el
conocimiento de causas judiciales. En verdad y como veremos más adelante no puede,
como regla, ejercer funciones jurisdiccionales con la única excepción del indulto que en
realidad no importa la resolución de una controversia mediante la declaración del
derecho, sino tan solo la extinción de la consecuencia jurídica que de aquella se deriva,
esto es que opera sobre la pena35.
En realidad el sistema constitucional argentino no excluye la función
cuasi-jurisdiccional y los tribunales administrativos. Sólo exige que haya revisión
judicial suficiente y que en ningún caso el Poder Ejecutivo se pueda avocar a ese
control. De esto se deriva una consecuencia: no hay cosa juzgada en los actos cuasi
jurisdiccionales emitidos por la administración activa. Claro está no es ésta la que
reflejan los arts. 79 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) y 1139 y 1183 del Código Aduanero;
pero la validez de estas normas debiera ser reexaminada a la luz del texto constitucional
y en todo caso modificadas.
Que las reglas precitadas y las que se derivan del art.108 y ss. de la
Constitución Nacional ahora muestran una evolución en la que produce impacto la
reforma de 1994. En efecto, hasta que la Corte Suprema sentenció en la causa “María
Consuelo López de Reyes c/ Instituto de Previsión Social” (fallos 244:548) aceptó la
constitucionalidad tanto de las funciones cuasi jurisdiccionales (vide, v.g. “Enrique M.
Campagno” fallo del 3 de marzo de 1911 y “Adolfo Parry” del 31 de agosto de 1912)
como la constitucionalidad de los tribunales administrativos del poder administrador. La
complejidad de las funciones de administración, la naturaleza pública de los intereses
cuya tutela se procura y la especialidad requerida en los funcionarios justificó las
funciones cuasi jurisdiccionales de los organismos administrativos bien que exigiéndose
como recaudo el derecho de defensa. Cita precisamente la Corte en estos
pronunciamientos la opinión de autores norteamericanos que refiriéndose a los
tribunales administrativos exigen que ante los mismos se respete como en las Cortes
constitucionales el derecho al debido proceso. La doctrina del Alto Tribunal recibió sin
embargo una critica importante por Jorge Bosch36.

35 Sobre la procedencia del indulto en materia tributaria vide el interesante artículo de Guillermo Pablo Galli
en Impuestos, tomo XXXI, pág. 483 (1983).

1
 Y es el 25 de septiembre de 1959, en aquella causa promovida por María
Consuelo López de Reyes, que el Supremo Tribunal da un paso importante
interpretando cabalmente nuestro texto constitucional. Allí dijo que es “cierto que con
referencia a la actuación de organismos administrativos que ejercen funciones de tipo
jurisdiccional, esta Corte ha estimado indispensable que las decisiones por ellos
emitidas dejen expedita la instancia judicial. Más no debe verse en ello una exigencia
rígida, insusceptible de ser adecuada a los requerimientos impuestos por la estructura
del Estado moderno y por las actividades que él desarrolla teniendo en vista el bienestar
social. Lo que el ordenamiento vigente demanda es el cabal respeto de la garantía
constituida por la certeza de que aquellas decisiones quedarán sujetas a control judicial
suficiente: o sea que, en el supuesto de mención, no se conferirá a los funcionarios
actuantes un poder absolutamente discrecional e incontrolado, sustraído a toda especie
de revisión judicial ulterior. Y es claro que, así entendida, la exigencia sub examine
tiene alcance variable según las peculiaridades de cada situación jurídica y necesita ser
armonizada con factores o circunstancias tales como la naturaleza del derecho
individual alegado, el carácter de los organismos a los que ha sido diferida la función
jurisdiccional, la complejidad técnica de las materias sobre las que versa dicha función,
la índole y magnitud de los intereses públicos comprometidos, el régimen y la
organización administrativo establecidos para garantizarlos, etc. Evitar que la gestión de
esos intereses se vea frustrada es también misión de los jueces, sometida, por supuesto,
a las previsiones constitucionales. De ahí que la jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia acerca del tema en estudio haya sido elaborada encarando la creciente
complejidad de las funciones de la Administración y con el fin de hacer posible y eficaz
la aplicación de las disposiciones legales que rigen o sancionan los asuntos de que se
trata (Fallos 102-408; 240-235)” 37. Poco tiempo más tarde la Corte dicta el fallo más

36 Tribunales judiciales o administrativos para juzgar a la administración pública, Víctor P.de Zavalía, Buenos
Aires, 1951.

37 El control judicial suficiente torna constitucional la cuasi-jurisdicción en materia contravencional, incluso

en penas de arresto. En un caso de amparo en que el superintendente de Asuntos Jurídicos de la Policía Federal había
impuesto un arresto de 28 días por infracción a los edictos sobre ebriedad, desorden y escándalo dijo la Corte que
“...corresponde recordar que esta Corte -en doctrina que comparte su actual composición- ha convalidado
reiteradamente la validez de las facultades aquí cuestionadas, siempre que se garantice la posibilidad de control
judicial suficiente (Fallos, 305:129 y sus citas), recaudo que resulta satisfecho con el procedimiento recursivo que
prevé el art. 587 y ss. del Cód. Proc. en Materia Penal, después de la modificación del art. 30 por la ley 22.935. Este
criterio, por otra parte, es el que también adoptó el legislador al sancionar la ley 23.184. Miller, Gelli y Cayuso

2
importante sobre esta materia. Me refiero a la sentencia recaída en el caso “Elena
Fernández Arias c/José V. Poggio” en el que se discutía la validez constitucional de las
cámaras paritarias de arrendamientos rurales.Es en este leading case que la Corte
sostuvo que la actividad jurisdiccional de la administración no era violatoria de la
Constitución siempre y cuando existiese control judicial suficiente, que en palabras de
la Corte quiere decir: “a) reconocimiento a los litigantes del derecho a interponer
recurso ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrativos de la
potestad de dictar resoluciones finales en cuanto a los hechos y al derecho
controvertido, con excepción de los supuestos en que, existiendo opción legal, los
interesados hubiesen elegido a la vía administrativa privándose voluntariamente de la
judicial (doc. de fallos 203:17; 215:35): La mera facultad de deducir recurso
extraordinario basado en inconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisface las exigencias
que en la especie ha de tenerse por imperativas”. También hay un concepto de la
disidencia de los Dres. Boffi Boggero y Aberastury que me interesa resaltar. En efecto,
estos distinguidos magistrados descartaron el carácter de juez natural de aquellas
comisiones paritarias por carecer sus miembros de las garantías de inamovilidad que
aseguraban su independencia.
La cuestión importante que se plantea respecto de los tribunales
administrativos con competencia tributaria es adicionalmente si pueden ser
considerados jueces naturales en el sentido de la Constitución Argentina. El juez natural
de nuestro sistema no es otro que aquel órgano jurisdiccional creado por ley con
anterioridad al hecho del proceso y que tiene una competencia para entender en todo los
casos de la misma naturaleza. Se opone por tanto a la comisiones especiales y a la
avocación del caso por el Poder Ejecutivo.
La exclusión del juez natural en la hipótesis de avocación, que es el
sentido que nosotros le damos al art. 109 (antiguo 95) de la Constitución, tiene su origen
en la Constitución Chilena de 183338, bien que en el modelo la restricción opera tanto
para el Poder Ejecutivo cuanto para el Congreso39. Se opone definitivamente este

“Constitución y Poder Político”, Astrea, Bs. As. 1995, Tomo 2. Pag.733.

38 Vide: Demicheli, Alberto, “Formación Nacional Argentina”, Depalma, Bs. As., 1971, pag.578 y Alberdi,
Juan Bautista, “Bases”, Plus Ultra, Bs. As., 1980, pag.329 y concordantes.
39 Según el art. 73 de la Constitución de Chile ni el Presidente de la República ni el Congreso pueden en caso
alguno ejercer facultades judiciales, avocarse a causas pendientes o hacer revivir procesos fenecidos, pero el artículo
83 de la Constitución de 1925, que consagraba igual impedimento que el de la de 1833 y la actual, establecía
expresamente que “habrá tribunales administrativos”, con lo que la fuente de nuestro actual art. 109 deja bien claro

2
concepto a todo órgano de la administración que ejerza funciones jurisdiccionales sin
estar separado de ella. Si hay posibilidad de avocación por el Poder Ejecutivo no hay
juez natural. Si hay posibilidad de avocación la función es cuasi jurisdiccional, nunca
jurisdiccional y requiere siempre un grado más amplio de revisión jurisdiccional40.
Reservado el concepto de función jurisdiccional para los entes que actúan
separados de la administración central, esto es para los tribunales administrativos, cabe
preguntarse si se ha operado en nuestro país una evolución similar a la ocurrida en los
EE.UU. respecto de la Corte de Reclamaciones (Court of Claims). En efecto, en EE.UU.
por un lado las funciones cuasi jurisdiccionales se encuentran localizadas en las
agencias pero éstas poseen procedimientos con exigencias formales que resguardan
debidamente los derechos de los particulares. Además tienen una alta competencia
técnica que ha permitido atenuar la extensión del control judicial sobre la actividad de
las mismas. Por otro lado, en función del art. 1º de la Ley Fundamental Norteamericana
el Congreso de los EE.UU creo Cortes legales que no integran el Poder Judicial previsto
en el art. 3º. Sin embargo la independencia y prestigio de alguno de estos tribunales (por
ejemplo la Court of Claims y la Court of Customs and Patente Appeals) llevó, v.g., en el
conocido caso “Glideen Co. v/. Sdanok” a que se considerara compatibles a estos
Tribunales con el art. 3º. Produjo así su judicialización pretoriana.
En el caso argentino el Tribunal Fiscal de la Nación cumple con los
requisitos exigidos por la Corte en “Fernández Arias c/Poggio”, tanto los de la mayoría
cuanto de la minoría. Es sin duda un tribunal administrativo compatible con el orden
constitucional41.
que lo que interdicta es la avocación de las causa judiciales por el Presidente y no la instalación de tribunales
administrativos independientes.
40 Para un prolijo estudio entre el grado de la tutela jurisdiccional y las características de la función
administrativa o cuasi-jurisdiccional controlada vide, Mairal, Héctor A. “Control Judicial de la Administración
Pública”, Depalma, Bs. As., 1984, Volúmen II, pags. 565 y ss , y también el artículo de Jorge Vanossi en el Derecho
t.103.pags.842 y ss titulado: “Los llamados Tribunales Administrativos ante el Derecho Constitucional argentino”.
Hamilton, en El Federalista, reconoce interpretando a Montesquieu que puede haber intervención parcial
de un Poder sobre otro y recalca que lo que impide la división de poderes es el supuesto en que “todo poder de un
departamento es ejercido por quienes poseen todo el poder de otro departamento”, y sentencia que allí “los principios
fundamentales de una Constitución libre se hallan subvertidos”(Conf.Jorge A Espil, “Constitución y Poder” TEA,
Buenos Aires, 1987, pág.63). Precisamente cuando el Poder Ejecutivo se avoca y resuelve en definitiva para ese caso
particular toma en ese supuesto todo el poder de ese otro departamento (el judicial). Y desde ya ello acontece en todos
los supuestos en que siendo posible la avocación no hay control judicial.
41 Agustín Gordillo pondera la actuación de los Tribunales Fiscales de Argentina y México diciendo que “la
experiencia no ha sido en absoluto negativa en cuanto a la posibilidad práctica ofrecida a los justiciables, en el caso
contribuyentes, de obtener una revisión imparcial e independiente de los actos tributarios que los afecten, primero

2
 6.2.- Su fundamento en el Pacto de San José de Costa Rica.
Sin embargo, la incorporación del Pacto de San José de Costa Rica al art.
75, inc. 22 de la Constitución Nacional por la reforma operada en ésta en el año 1994,
produjo una modificación en la naturaleza misma de este tribunal administrativo que
incide en su ubicación dentro de la administración, en el alcance de sus facultades y en
la extensión de los requisitos puntualizados por la Corte en el caso citado más arriba42.
En efecto, cuando se discutió el texto del actual art. 8º primer párrafo, del
Pacto Interamericano de Derecho Humanos de San José de Costa Rica, el delegado de
México -Sergio Vela Treviño- solicitó que se incorporasen las palabras “civil, laboral o
fiscal” alegando “que México cuenta con tribunales de trabajo y tribunales en materia
fiscal” obviamente aludiendo al Tribunal Fiscal de la Federación que, como es sabido,
es un prestigiado tribunal administrativo. Este concepto fue agradecido y desarrollado
por el delegado de EE.UU. -Richard D. Kearney- quien pidió que se incorporase a ese
párrafo el concepto “Corte u otro Tribunal competente” para contemplar expresamente
los tribunales administrativos, más aún “para no tener que abolir ningún tribunal
administrativo”. Porque como ya dijimos la Tax Court es una Corte Legal del derecho
americano creada por el Congreso según el art. 1° de la Constitución, esto es un tribunal
administrativo en lo tributario similar al mexicano, canadiense o argentino. Por su parte,
el delegado de Panamá -Narciso E. Garay- aclaró que no se pretendía alterar el sistema
de acudir primero administrativamente para resolver cuestiones laborales o iniciar el
proceso fiscal y que el único propósito ha sido el derecho de acceso de cada ser humano
a los tribunales de justicia. La previsión de los tribunales administrativos en el párrafo
primero del art. 8º fue admitida por los Poderes del Pacto quedando la mención Corte u
otro Tribunal invocada por los EE.UU sujeta a la terminología hispana, por lo que
finalmente el artículo menciona al juez en el sentido de la jurisdicción judicial y al
“tribunal competente, independiente e imparcial” en el sentido de los tribunales
administrativos exigiendo para ambas jurisdicciones que sean “establecidos con
anterioridad por la ley”, es decir prohibe las comisiones especiales o jueces designados

ante estos tribunales administrativos y luego ante la justicia”; “Derechos Humanos, Fundación de Derecho
Administrativo, Bs. As. 1996, pag. VII-17; Vide además Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine,
“Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social”, Depalma, Buenos Aires, 1999, pág. 627 y Damarco, Jorge H.
“Los Tribunales Fiscales”, PET N° 179, pág.1 y ss

42 Actas y Documentos de la conferencia especializada Interamericana sobre Derechos Humanos O.E.A.,

Secretaria General, Washington D.C. OEA/SER /KXVI/12, pag. 194

2
ex post para casos especiales. Si bien tanto la regla del Pacto como la del art. 18 de
nuestra Ley Fundamental se refieren al órgano jurisdiccional, la garantía efectiva de los
derecho humanos interdicta también, en el espíritu del precepto, los “jueces de
medianoche” (Marbury vs. Madison) y toda otra designación espúrea que a través de la
incorporación de una persona en un órgano legal ya creado arribe al mismo resultado
que la Comisión Especial.
Esa regla del Pacto que integra la Constitución Nacional trae como
necesaria consecuencia que la primera etapa del contencioso tributario pueda o deba
ventilarse ante un tribunal administrativo siempre que el mismo sea independiente e
imparcial y, siguiendo con la discusión preliminar que fija su alcance, que las
decisiones de aquél sean susceptibles de revisión judicial.

7.- Consecuencias de la constitucionalización del Pacto de San José de Costa Rica sobre
la jurisdicción tributaria.

Esta incorporación al texto constitucional tiene varias consecuencias. En

primer lugar por el carácter supra legal de las normas del Tratado, el legislador debe
asegurar la independencia e imparcialidad del tribunal. En segundo lugar si este
Tribunal administrativo es independiente e imparcial, el control judicial de sus actos
puede otorgarse mediante una tutela media, esto es limitada a la revisión del derecho y
la otrora necesaria opción legal de los interesados por la vía del Tribunal Fiscal
privándose de la judicial quedaría desprovista de sustento constitucional. Una lectura
razonable del primer numeral del artículo 8° lleva a concluir que prevé para los países
en que, como Estados Unidos, México, Canadá y Argentina, existían tribunales fiscales
una tutela jurisdiccional de doble instancia: jurisdicción plena y especializada en el
Tribunal administrativo, con posterior revisión del derecho en sede judicial43.
En tercer lugar esa indirecta incorporación del Tribunal al plexo
constitucional nos enfrenta a la cuestión de su ubicación y naturaleza. El
desplazamiento pretoriano que sufrieron los tribunales administrativos o cortes legales
en los EE.UU. a través del precedente “Glideen Co. c/Sdanok”, es obra aquí de la
recepción del Tratado por la Constitución. Esa recepción sitúa al Tribunal Fiscal (y a los
otros Tribunales Administrativos en sentido estricto, v.g. el Tribunal Administrativo de
la Navegación) no sólo fuera de la administración activa e independiente de ella, sino en

43 Es decir, el régimen que instituye la Ley 11.683.

2
el borde externo de la administración y en posición tangente al Poder Judicial, como la
del Ministerio Público. Esa situación nueva no fue plenamente recepcionada por la ley.
El desarrollo que sigue mostrará que el Tribunal Fiscal de la Nación es el tribunal
imparcial e independiente que exige el Pacto de acuerdo a las pautas jurisprudenciales
de los EE.UU. y Canadá sobre esos requisitos esenciales y que posee la especialización
que exige la posición más rigurosa, pero que para ajustarse al Pacto sus facultades y
competencias deben ser necesariamente modificadas.

7.1.- Incorporación del Pacto a la Constitución: algunos efectos sobre la

jurisdicción administrativa.
Cabe ahora examinar algunos efectos particulares sobre la estructura y
características de la jurisdicción tributaria en sede administrativa derivados de la
incorporación del Pacto a la Constitución Nacional.
El art. 8º, numeral uno, de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos establece que “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad, por la ley, en la sustanciación
de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.
El Tribunal Fiscal posee, lo reiteramos las características de
independencia e imparcialidad que exige el Tratado interviniendo en los recurso de
apelación sobre determinaciones de tributos, sus accesorios y multa. Esos recursos
poseen efectos suspensivos sobre la intimación de pago. Se satisface con esta vía
recursiva ante ese organismo jurisdiccional (que además tiene competencia en materia
de repeticiones y amparo) la garantía que instituye aquella cláusula del Pacto ahora
constitucionalizado (conf. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal Sala IV, “Establecimientos Textiles San Andrés” fallo del 25-11-
86). Sin embargo, para que el contencioso tributario de sede administrativa cumpla
cabalmente con la garantía que impone esa regla de la Convención deben efectuarse
correcciones y perfeccionar los resortes que aseguran la independencia del Tribunal.
Sobre estos aspectos efectúo el análisis que sigue.
a) Sobre la independencia del tribunal
He señalado más arriba que la independencia de los Tribunales
administrativos es un aspecto decisivo, de análisis riguroso, en la jurisprudencia de

2
EE.UU., Canadá y México. Y nos es significativa por ser precisamente las delegaciones
de dos de esos países las que más bregaron para incorporar a los Tribunales
Administrativos como órganos jurisdiccionales de la garantía que el Tratado reconoce a
todos los seres humanos. Por eso me cabe recordar lo que dijera en oportunidad de
celebrarse en septiembre del año pasado la II Asamblea de la Asociación
Iberoamericana de Tribunales Fiscales y Administrativos. Dije y mantiene vigencia que
“este organismo jurisdiccional ha sido y es un tribunal de notoria independencia de
criterio, no obstante que algunas garantías de aquel ingrediente esencial de la función
jurisdiccional hayan sufrido a veces embates. Me refiero concretamente a la de la
intangibilidad de la retribución y régimen previsional que la Ley 11.683 establece por
reenvío directo a la retribución y régimen previsional de los jueces de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, y que ha sido
afectada por decisiones de la Administración, dando origen a procesos contenciosos en
los que la Justicia Federal restableció las prerrogativas que afianzan la función
jurisdiccional de este organismo. En segundo lugar, y en lo administrativo financiero, la
ley 11.683 resulta inconsistente porque el Título Primero referido a la AFIP otorga al
organismo recaudador autarquía plena y relación directa con el Ministro de Economía,
en tanto que el Título Segundo correspondiente al Tribunal Fiscal, si bien le asigna
autarquía, ésta no es plena por carecer de Sistema Administrativo Financiero (S.A.F.) y
Servicio Jurídico propios (obviamente este ultimo para las cuestiones administrativos),
además la vinculación administrativa se establece a un nivel inferior, esto es con la
Secretaría de Hacienda”.
b) Sobre sus facultades jurisdiccionales
En segundo lugar, la objeción de Spisso44. El Tribunal Fiscal no reuniría
las características que reclama el Pacto atento que por imposición legal le esta vedado
ejercer el control negativo de constitucionalidad.
En realidad esta facultad no es requerida especialmente por el Pacto.
Colautti, al analizar el tema, la centra en la garantía del juez natural, que ya contiene el
art. 18 de la Ley Suprema y que exige, como principio básico, que el Tribunal se
encuentre establecido por ley anterior al hecho de la causa 45 y prohibe las comisiones
especiales. Pero agrega ese autor que “puede haber privación de juez natural al ser
juzgado por un tribunal sin competencia, pero constituido con anterioridad al proceso,

44 Spisso, Rodolfo R. “Tutela Judicial efectiva en materia tributaria”. Depalma, Bs. As. , 1996, pag.63.
45 C.S.J. “Rougés Marcos c/Provincia de Tucumán”, L:L: 1993 C. PAG. 399

2
sin que haya juzgamiento por una comisión especial” 46. El último supuesto no es el que
interesa porque la comisión especial es un tribunal constituido a posteriori. Es relevante
la cuestión de competencia. Y desde ya que una restricción jurisdiccional, una
restricción en las facultades del Tribunal, no es un supuesto de incompetencia. Así lo
hemos decidido en numerosas causas confirmadas por la alzada. En todo caso la
limitación parcial en la jurisdicción de este órgano se integra y perfecciona por la doble
instancia jurisdiccional -administrativa y judicial- que prevé la ley 11.683. Esta garantía
no se afecta tampoco por el supuesto de designación de nuevos jueces en reemplazo de
los que ya actuaban47 sino por la asignación de la causa a otro órgano distinto del que
según la ley anterior a los hechos que dan origen a aquella tiene competencia para
conocer en la misma.
Y avanzando más sobre este punto no es posible ignorar las reflexiones
del Dr. Alberto Bianchi en torno al juez administrativo como juez natural a la luz del
fallo de la Corte in re “López de Reyes”. Dice este publicista: “No puede ocultarse que
un proceso está integrado por dos elementos indispensables, el fáctico y el jurídico
(salvo aquellos casos excepcionales en que se plantea una cuestión de puro derecho),
pues bien si un juez es el juez de lo fáctico y el otro el juez de lo jurídico ¿cual de ellos
es el juez natural?. Planteadas así las cosas es evidente que el juez de lo fáctico sigue
siendo el juez natural pues todos sabemos que las circunstancias de hecho de un
expediente son las que generalmente predominan sobre la forma en que será aplicado el
derecho”48.
Llegados a este punto debemos preguntarnos si la posterior doctrina de la
Corte sobre la revisión judicial suficiente puso en crisis la presencia de esa calidad en la
jurisdicción administrativa. Ello aún cuando no resulta desdeñable señalar que el nuevo
pronunciamiento del Alto Tribunal lo fue respecto de organismos que carecen de la
independencia e imparcialidad que se exigen para la justicia administrativa y que se
vincula con una designación que dura mientras exista buena conducta y, llegado el caso,
mediante remoción por un jurado especial. Esto no ocurría con las cámaras paritarias.
Pero si entra en crisis la extensión de concepto de juez natural al magistrado
administrativo lo es precisamente porque se torna dudoso el control de

46 Colautti, Carlos E. “Derechos Humanos”. Ed. Universidad, Bs. As. 1995, pag.95 y ss.
47 Corte Suprema de Justicia “Sueldo de Polesman”, fallos 310:804
48 Bianchi Alberto B. “Apuntes en torno al concepto de Juez natural, con particular referencia a los Jueces
administrativos”, El Derecho, 20-5-1988.

2
constitucionalidad en la jurisdicción administrativa. El control constitucional, desde
Marshall en “Marbury” y hasta donde alcanza el modelo americano, es facultad propia
de la Corte Suprema y el Poder Judicial sin perjuicio de los numerosos ejemplos en que
ese control tiene un matiz político y se ejercen por cortes constitucionales, como ocurre
en Francia e Italia. Claro está que aquella doctrina del precedente americano ha sido
acotada. Y ello es lógico porque los preceptos constitucionales son ley suprema para los
tres poderes y respetar la jerarquía de las fuentes es respetar el orden jurídico. Es actuar
conforme a derecho. Por eso el jurista Marienhoff opinó que los órganos administrativos
no podían declarar la inconstitucionalidad de una ley pero sí podían abstenerse de
aplicarla (Dictámenes PTN, t.84, p. 102). Pero nuestro Supremo Tribunal también fue
claro cuando dijo que “el Poder Ejecutivo no puede declarar por sí y ante si, sin
intervención del Poder Judicial la inconstitucionalidad de las leyes49. En el fondo estas
doctrinas no son contradictorias sino contrarias. La división de poderes como sistema de
frenos y contrapesos, es una garantía de los derechos fundamentales del ser humano. Si
el particular invoca la inconstitucionalidad de una ley que afecta su derecho subjetivo la
solución que propicia Marienhoff no parece desacertada. Lo que violenta el
pensamiento de Hamilton y Marshall es el avance de un Departamento sobre otro en
menoscabo de los derechos fundamentales, de las libertades públicas.
Pero si se mira detenidamente el problema en la Ley 11.683 se advertirá
que el Tribunal puede aplicar la jurisprudencia de la Corte que declaró la
inconstitucionalidad de una ley Tributaria; esto es que la restricción es condicionada a
que al tiempo de la sentencia del Tribunal el más Alto Juez no se hubiera pronunciado
negativamente por la validez constitucional de un texto legal, y puede aún en defecto de
esa doctrina pronunciarse su validez y desde ya, llegado el caso aplicar los fallos de la
Corte que la declaran inconstitucional. Esto es que la restricción jurisdiccional ya se
encuentra limitada. Además, aquella interpretación derivada de la separación de poderes
no requiere extenderse a decretos y normas de alcance general dictadas por el Ejecutivo.
Precisamente porque el Tribunal Fiscal es independiente puede hacer un
control de esa naturaleza dentro de la Administración. Pero además puede hacerlo
porque ese es el espíritu del Pacto. Pero aún así no es ésta última la situación que
proscribe la Corte, porque no se trata aquí del poder Administrador declarando por sí y
ante sí la inconstitucionalidad de una ley, es decir interviniendo en las funciones de otro
Departamento, sino del control de sus propias funciones por un órgano independiente.

49 “Ingenio San Martín del Tabacal c/Provincia de Salta”, (1967, Fallos 269:243)

2
Podemos decir entonces que la constitucionalización del Pacto esmerila aún más aquella
restricción jurisdiccional debiendo modificarse la Ley 11.683 autorizando el control
negativo de constitucionalidad de decretos y actos de alcance general.
Pero además no es sólo la alteración en la restricción jurisdiccional sobre
el control negativo de constitucionalidad por efecto de la constitucionalización del
Pacto, lo que permite sostener su carácter de juez natural. Le otorgan esa naturaleza las
facultades que tiene para apreciar los hechos y la tutela judicial que media sobre sus
decisiones, esto es el recurso de revisión y apelación limitado ante la Alzada Judicial. Y
esto es así acá, en Europa, en EE.UU., México y Canadá 50. ¿Como se puede privar de
ese carácter al órgano jurisdiccional que define la situación fáctica que es uno de los
pasos esenciales del silogismo que contiene toda sentencia judicial?51. El examen
calificado de los hechos por un órgano especializado justifica esa excepcional
caracterización por los mismos argumentos que dan Alberto Bianchi y Guido Tawil
sobre las Cortes Legales de EE.UU. y sobre algún Tribunal Arbitral de nuestro país que
carece incluso de la independencia del Tribunal Fiscal de la Nación52.
Hay otro aspecto de las facultades jurisdiccionales del Tribunal Fiscal
que es imperioso modificar: posibilitarle ejecutar sus propias sentencias. Si la sentencia
del Tribunal no apelada pasa en autoridad de cosa juzgada material no se advierte razón
suficiente para que se encuentre impedido de llevar adelante su cumplimiento. Dos
razones adicionales abonan este temperamento: la eficacia del Tribunal puesto que más
del 90 % de sus sentencias recurridas (se apela aproximadamente la mitad) se confirma
por la Alzada y la necesidad financiera de no demorar el tempestivo ingreso de los
recursos tributarios en cuya controversia ya intervino el órgano tutelar señalado por el
Pacto.
c) Sobre la especialización de los Magistrados, celeridad y solve et repete.

50 Y con mucha mas razón ello es así en los sistemas en que la revisión se da a través de un recurso de
anulabilidad o exceso de poder.
51 Más aún, el Tribunal Fiscal juzga hechos y derecho. Pero esto es así siempre. La descomposición del
silogismo jurídico es impracticable. Se podrá limitar la revisión, pero siempre habrá un punto en que ella también lo
es sobre los hechos, por ejemplo cuando hay error grave en su apreciación (v.g. art. 86, inc.d) de la ley 11.683).
Porque como decía Martínez las cuestiones de hecho y de derecho no se excluyen mutuamente. Y agregaba siguiendo
a Dickinson que “las cuestiones de derecho descienden hasta la raíz de los hechos, y las cuestiones de hecho
ascienden, sin interrupciones, hasta las cuestiones de derecho...” (Martínez, Francisco, “Estudios de Derecho Fiscal,
Contabilidad Moderna”., Bs. As., 1973, pag.244)
52 Bianchi op.cit.;Tawil, Guido, “El debido proceso adjetivo, la XIV enmienda y la defensa del particular
frente a la administración en la jurisprudencia norteamericana”, E.D. 20-11-87

2
 La aceleración de los procesos tributarios sin sacrificar las garantías de
los litigantes es motivo de estudio y debate en el seno de la A.I.T. 53 La conducción del
proceso por el juez tributarista acelera los plazos y mejora el nivel de protección para
ambas partes. El conocimiento de la materia en debate evita estériles controversias
durante su sustanciación en relación al objeto de pruebas o a incidencias que no
conducen al esclarecimiento de los hechos. El examen de cuestiones fácticas, que
adquirieron tal complejidad en la tributación actual no es una cuestión que se pueda
delegar en un perito desinsaculado de una lista para cuya incorporación no existen
reglas rigurosas de selección que acrediten un satisfactorio nivel de idoneidad y cuya
responsabilidad e imparcialidad tampoco se encuentra sometida a régimen de control
como en el caso de los jueces. El análisis de la situación de hecho, de la fattiespecie
tributaria, como objeto del razonamiento dialéctico interdisciplinario en un organismo

53 Las dos primeras Asambleas de la Asociación Iberoamericana de Tribunales de Justicia Fiscal o

Administrativa (1996-México, 1998-Buenos Aires) ha tenido por objeto el estudio comparado de los procedimientos
ante los Tribunales Fiscales y avanzar sobre criterios para el intercambio de instituciones que permiten su
mejoramiento y aceleración. Precisamente la Asamblea que se celebrará en Madrid en el año 2000 tendrá por objeto
la agilización de los procedimientos ante los Tribunales Fiscales.
El sistema tributario nacional (y también los sistemas tributarios provinciales y los constituidos por las
numerosas tasas -a veces desnaturalizadas- que exigen los municipios) genera anualmente millones de relaciones y
situaciones jurídicas a controlar. Una gran cantidad de actos son dictados todos los años por las administraciones
fiscales. El control jurisdiccional de esa actividad de la administración provocado por los sujetos pasivos ha
multiplicado el contencioso tributario. No solo es necesario mejorar la actuación del Tribunal Fiscal como lo hemos
propuesto hace algunos años (“Reflexiones sobre la aceleración del proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación”,
Doctrina Tributaria, Errepar, Noviembre de 1988, pag.189) y mas recientemente por ejemplo en la ponencia que
efectuamos en la Segunda Asamblea de la AIT (Buenos Aires, septiembre de 1988, “Criterios Tributarios”, Nos.127/8
pag.69y ss), sino que debemos analizar la tutela efectiva sobre nuevas modalidades del actuar del fisco y de los
medios tecnológicos modernos. Un reciente trabajo de Roberto Mordeglia (Boletín de la Asociación Argentina de
Estudios Fiscales, abril de 1999, pags.23 y ss) muestra las perspectivas que se abren para el estudio. Las
investigaciones que se publican bajo la dirección de Robert Hertzog (Economica, París, 1988) y el número 17 que la
Revue Francaise de Finances Publiques (L.G.D.J., París, 1987) le dedica al tema exhibe que es preocupación
creciente en otras latitudes. Así lo percibimos también con las visitas que efectuaran el año pasado A. Rodríguez
Bereijo y Franco Gallo al Tribunal Fiscal de la Nación. También Pombo Garzón se ocupó de la problemática del
contencioso tributario actual en un enjundioso análisis que contempla la transacción y técnicas alternativas al recurso
administrativo (trabajo citado, pags.9 y ss). En cuanto al ritmo presente de este órgano jurisdiccional, como lo he
señalado en recientes entrevistas (PET.N° 163, pag.6 y ss, PET.N° 181 pág.4 y 5, Ambito Financiero del 21/12/98,
Ambito Financiero del 24/5/99, Novedades Fiscales pag.41 y El Cronista Comercial del 26/5/99 pág.10) es bueno; las
causas se sentencian en no mas de dieciocho meses -tiempo que lo hace comparable a los mejores- y aquellas en las
que hay demora desnudan su verdadero origen: la morosidad en la cobertura de la Vocalías vacantes. Para un análisis
comparativo de duración de los procesos vide H.W. Kruse, Derecho Tributario, EDERSA, Madrid, 1978, pag.512;
Chapus, René, “Droit Administratif Général”, París, 1985,pag.553/8; Revue Francaise de Finances Publiques N° 17,
pag.152/4, Hertzog, Robert, “Le Juge Fiscal”, Economica, París, 1988, pag.215

3
especializado colegiado genera una calidad de justicia superior54. Esa calidad de justicia
superior es el ingrediente más importante de la seguridad jurídica que exige el nuevo
Estado de Derecho55. Pero también para la provisión de bienes públicos esenciales
(justicia, seguridad) y necesarios para un mundo de economía digital globalizada con
pobres y excluidos (salud, educación, subsidios al parado, programas públicos de
reinserción laboral y capacitación continua). Y esa seguridad jurídica y celeridad en los
procesos en orden al tempestivo ingreso de los recursos tributarios solo puede
alcanzarse a través de la justicia especializada. Esa es la respuesta que se ha dado en los
países avanzados. Más aún para lograr un rápido análisis técnico de los hechos que caen
bajo la norma tributaria es necesario que el proceso de la primera instancia sea ágil y se
impulse de oficio. Estos principios son los que caracterizan los procesos ante los
tribunales administrativos. Por eso los sistemas comparados muestran que en general la
controversia tributaria se ventila ante tribunales de una justicia administrativa (en doble
o triple instancia) o ante tribunales administrativos con revisión judicial especializada.
Son pocos los países en los que el control judicial no se encuentra especializado. Son
países chicos o medianos pero con administraciones fiscales eficientes (Chile 56 o

54 Sobre las virtudes del carácter interdisciplinario recientemente hubo pronunciamientos, vide: C.P.C.E. de la
Capital Federal. (PET.N° 182 del 11/6/99) Asociación Argentina de Estudios Fiscales (Boletín Informativo de junio
de 1999, pags. 8 y ss.) Cátedras de la U.B.A. (PET N° 183 del 29/6/99). Ver también el artículo del Profesor Rubén
Asorey “La pretendida codificación del Derecho Fiscal Argentino” en el PET N° 181 pag. 6 (26/5/99)
55 Quiero destacar que uno de los aportes más valiosos del Tribunal Fiscal de la Nación ha sido la doctrina
que se ha creado a partir de sus fallos. Esa doctrina, esa coherente y ajustada interpretación de las normas tributarias,
da previsibilidad al sistema tributario y pautas ciertas al contribuyente. La seguridad jurídica, la previsibilidad
técnica propia de una magistratura especializada, son notas que hoy integran el concepto de tutela jurisdiccional
efectiva. No se trata de llegar a cualquier Juez, sino al que imparte justicia en el sentido pleno del concepto. Hubo un
tiempo en que un rey de Prusia se ufanaba porque -aunque lentos- había jueces en Berlín. En realidad estaba
orgulloso porque la respuesta de su súbdito evocaba la independencia de aquellos magistrados. Medio siglo mas
tarde hubo otros jueces en Berlín. Convivieron con los verdugos. Eran prolijos pero la urbanidad no disimulaba la
cobardía. La tutela jurisdiccional efectiva es aquella vía de protección procesal por la cual se puede alcanzar un
pronunciamiento de satisfactoria calidad de justicia. No una sorpresa. No una decisión incompatible con la lógica
interna del tributo. Porque como decía Radbruch “...Debemos buscar la justicia y atender al mismo tiempo a la
seguridad jurídica, por que es ella misma una parte de la justicia, y volver a construir de nuevo un estado de derecho
que satisfaga en lo posible ambos pensamientos...”.Gustav Radbuch “Arbitrariedad legal y derecho supralegal”,
Abeledo Perrot, Bs. As., 1966, pag. 51
56 En Chile las resoluciones determinando diferencias de impuesto dictadas por los funcionarios competentes
del Servicio de Impuestos Internos son recurribles administrativamente y con efecto suspensivo ante el Director
Regional de aquella administración que ejerce así una función cuasi-jurisdiccional. Contra las resoluciones de esos
Directores hay recurso ante las Cortes Judiciales y el contribuyente puede solicitar el efecto suspensivo al Tribunal. Si
éste lo acuerda lo hará saber a la Tesorería General de la República, que es el órgano encargado del cobro. El sistema

3
Dinamarca). No es el caso de Argentina. En todos los otros casos la tutela se asigna a
una jurisdicción especializada. Cuando la primera instancia se desarrolla ante un
tribunal administrativo nuestra Constitución al igual que la americana, exige esa
revisión judicial, cuya amplitud está en función del grado de independencia e
imparcialidad del a quo.
Vinculado a las características de los órganos jurisdiccionales cuya
intervención exige como garantía el Pacto, abordamos la cuestión que sigue. Porque si
esa intervención del tribunal debe efectuarse necesariamente para la determinación de la
obligación fiscal es claro que en relación a los actos de la administración que configuran
determinaciones de oficio el recurso ante el órgano jurisdiccional debe tener efecto
suspensivo cuando la tutela se da ante un órgano de plena jurisdicción. Esta es, por otra
parte, la solución que se desprende de los sistemas en que existen tribunales
administrativos. La revisión de lo hechos y el derecho se concede con efecto
suspensivo. No así cuando hay recurso de revisión del derecho ante la segunda instancia
o cuando la tutela es en jurisdicción judicial cuyo análisis comparado muestra que por
principio lo es mediante recurso de anulabilidad. La regla solve et repete rige en estos
casos, aún cuando mediante garantía suficiente pueda concederse el efecto suspensivo
como ocurre en Italia. En Chile y Uruguay el Juez judicial también puede acordar el
efecto suspensivo. Aunque limitada, todavía esta presente y lo está porque es
consecuencia de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo,
del principio de división de poderes, y de la necesidad financiera de la tempestividad de
los recursos públicos para satisfacer bienes públicos esenciales (justicia, seguridad,
educación, salud) que, como derechos humanos, también asegura el Pacto 57. Una lectura
razonable lleva también, a la supervivencia del principio en relación a actos de
naturaleza no determinativa. En este sentido la Sala II de la Cámara Federal considera
que la garantía del control jurisdiccional que impone se satisface también por la vía de
la repetición58. En cambio, el efecto suspensivo es imperioso en multas y otras
sanciones, como por ejemplo la clausura en razón de la propia naturaleza de ésta 59. Y

chileno es, en este punto, similar al sistema francés.

57 Vide entre otros, arts. 4, 5, 6, 7, 8, 16, 17, 18, 19, 20 21, 24 y 26.
58 Vide “Sitma S.A.”, fallo del 224/3/94. Doc. Trib. XIV:720 y “Ponce, Julián” fallo del 19/5/94. Doc. Trib.
XV:159.
59 La solución contraria que incorporó la ley 11.683 fue desestimada por la Justicia (C.S.J. in re “Lápiduz,
Enrique c/D.G.I.” s/acción de amparo, del 28/4/98 y, mas recientemente sobre clausura preventiva, “Yu Jian”, fallo
del 24/5/99, PET del 13/7/99)

3
esa es la solución que trae el texto actual de la Ley 11.683. Sin embargo la competencia
del tribunal no abarca todos los actos de naturaleza o trascendencia determinativa ni
todas las sanciones por contravenciones o infracciones tributarias.
Aquí conviene nuevamente detenernos. En efecto, la lectura atenta del
Pacto lleva, como lo señalamos, a concluir que el principio solve et repete es inaplicable
en relación a los actos de naturaleza determinativa. Esta regla deroga parcialmente el
principio pero lo hace con tal intensidad que puede afectar el tempestivo ingreso de los
recursos públicos, por lo que precisamente se requiere una justicia administrativa en lo
fiscal rápida, especializada y eficiente.
Además, una extensión lógica del principio en examen lleva a afirmar
que rige el efecto suspensivo en los recursos que se conceden en la administración
activa y en la función cuasi jurisdiccional tributaria. Si el acto de determinación o de
aplicación de una multa es apelable con efecto suspensivo cuando se desplaza el
procedimiento a la jurisdicción administrativa, la regla parece contener también la
consecuencia de que el recurso administrativo que se concede dentro de la
administración activa debe necesariamente poseer efecto suspensivo. Sólo el acto
administrativo no determinativo firme y las obligaciones autodeclaradas son ejecutables.
Para esta ejecución es necesaria la intervención de la jurisdicción. Si se optase por la
autotutela administrativa en vía de ejecución, es decir la ejecución administrativa, será
imperiosa la intervención judicial para la resolución de las excepciones y en todos los
casos para homologar la actuación de los funcionarios intervinientes.
La derogación del principio solve et repete para los actos de naturaleza
determinativa renovará la discusión en torno a su naturaleza y alcances. Esa regla de la
Convención y sus efectos sobre las vías recursivas exigirá la definición de los nuevos
perfiles de aquellos actos, sobre los que, seguramente, en el futuro se asentará una
importante jurisprudencia. Porque esta configuración recoge el cambio habido en la
tributación en los últimos años. Varió, se perfeccionó, el control fiscal, la función
inspectora o funciones de verificación y fiscalización. Se expandieron los deberes de
información y las situaciones de sujeción pasiva y se incorporaron al fenómeno jurídico
tributario complejas relaciones entre los contribuyentes que a veces se manifiestan
como tenues y difíciles de identificar y seguir en su sinuoso camino que sobrepasa
recurrentemente las fronteras políticas de los Estados. La complejidad de la materia
tratada no se encuentra sólo en el acto de naturaleza determinativa. Actos por los que se
sancionan incumplimientos a deberes formales, por la dificultad que les es ínsita,

3
debieran ser objeto de revisión por una jurisdicción especializada 60. Si la cuasi-
jurisdicción tributaria se ha ampliado por efecto de la transformación del control fiscal,
ésta proyecta sus efectos sobre el alcance de la tutela jurisdiccional efectiva. Hay, por
ejemplo, actos que tratan aspectos de la base imponible pero se encaballan en un ajuste
a ésta y a una corrección a medios extintivos, pero con resultado nulo. Los límites de la
competencia típica presentan claroscuros que no veíamos hace veinte años. Este cambio
refleja la adecuación de la administración fiscal a la complejidad y transformación de
los fenómenos económicos que cobijan capacidad contributiva y su no menos compleja
asunción normativa para dar lugar a la obligación tributaria. La sagacidad de los
evasores y la sutil trama de los hechos cuando hay delito fiscal exige también
especialización, como veremos mas adelante, en el fuero Penal Tributario y el
Ministerio Público.
d) Ventajas de los Tribunales Administrativos en materia fiscal.
A lo hasta aquí expuesto cabe agregar las conclusiones del profundo
pensamiento de Agustín Gordillo en orden a la importancia de los tribunales
administrativos para afianzar la tutela jurisdiccional de los derechos humanos en
América latina. Este autor reflexionando sobre la real situación de las administraciones
de nuestros países expresa: que “...pensamos que a las deficiencias que todos los
sistemas de control han presentado y pueden presentar, vale la pena oponer el intento de
introducir elementos nuevos de control que, sin desconocer ni destruir los conocidos
aunque insuficientes, traten al menos de aprovechar la idiosincrasia política y
administrativa de nuestros países. Ante gobiernos demasiado fuertes y sociedades
demasiado débiles, a lo mejor un control intermedio como el aquí considerado puede
llenar en la práctica eficazmente un vacío que no cumplen, y quizá no pueden
materialmente cumplir, los tribunales judiciales por sí solos. No porque sean
insuficientes si el resto de los supuestos de una sociedad democrática y desarrollada
funcionan, sino porque al querer hacerlos funcionar en una sociedad que no reúne tales
condiciones, puede alcanzarlos la acusación circular del insuficiente desarrollo cultural
y político, restarles eficacia o acceso de la población” y concluye que “la conveniencia
de crear tribunales administrativos autónomos dotados de imparcialidad e
independencia que no excluyan la revisión judicial amplia, a los cuales el particular
60 En el sentido de la extensión de la competencia del Tribunal abarcando actos determinativos y sanciones
actualmente excluidas de su competencia, como por ejemplo la clausura se expidió recientemente el Primer Simposio
sobre Régimen Tributario Argentino del Consejo de Graduados en Ciencias Económicas, Buenos Aires, marzo de
1999.(PET N° 179, pag. 5, 6/7)

3
pueda, si quiere, optar por acudir antes de solicitar la revisión judicial de los actos y
hechos administrativos.”61
8.- Afianzamiento de la tutela jurisdiccional efectiva.

8.1.- Otras modificaciones necesarias al Título II de la Ley 11.683.

En orden al objetivo de afianzar la tutela jurisdiccional efectiva se
propone unificar y ampliar la competencia de las Salas del Tribunal Fiscal. Todas las
Salas entenderán en la totalidad de la materia atribuida a su conocimiento y se
integrarán en forma interdisciplinaria (2 abogados y un contador público). Esta
modificación permitirá además acelerar la resolución de las causas al compensar los
asimétricos ciclos de ingresos de expedientes en ambas competencias. Además de la
competencia material actualmente asignada, sugiero que el Tribunal conozca en la
totalidad de las sanciones que prevé la ley 11.683 incluso la de clausura y, en lo que es
una importante innovación, en los recursos sobre determinaciones de contribuciones
previsionales y sus sanciones accesorias efectuadas por la A.F.I.P. Para asegurar la
pronta justicia sin sacrificar el principio de inmediación ha llegado el tiempo de
constituir delegaciones fijas62 por lo menos en Córdoba y Rosario, por ser estas ciudades
cabeceras de las Regiones de la Dirección General Impositiva porque es de allí (y acaso
de Mendoza y Neuquén) donde una fuerte afluencia de causas justifica su constitución,
por lo demás ya contemplada genéricamente en el art. 145, inc. a) de la ley 11.683. Por
la proximidad con la sede central del Tribunal, no parece razonable afrontar el gasto
público resultante de constituir otra sede fija en La Plata.
El afianzamiento de la tutela jurisdiccional efectiva requiere otros
componentes que hacen al contenido mismo de la facultad del Tribunal. Al margen de la
que atañe la actual restricción jurisdiccional sobre inconstitucionalidad a las leyes
impositivas. Es necesario además retornar el régimen anterior sobre la imposición de

61 Agustín Gordillo y otros. “Derechos Humanos. Doctrina, casos y materiales. Parte general”. Fundación de
Derecho Administrativo, Buenos Aires, 1996. Capítulo VII pag.39/40.
62 En esta sentido la Federación Argentina de Colegios de Abogados ha reclamado la creación de Salas del
Tribunal Fiscal de la Nación que deberán ser ubicadas “racionalmente en distintos lugares...para dar cabal contenido
al principio de igualdad ante la jurisdicción”. Esa importante organización que nuclea a los profesionales de la ciencia
del derecho en ese mismo pronunciamiento que tomo el nombre de “Declaración de Rosario” expresó que el Tribunal
Fiscal de la Nación “permite a los contribuyentes el acceso a un procedimiento eficaz e idóneo sobre la materia”.
(Vide, La Ley, 15-7-99)

3
costas, permitiendo que los criterios de prudencia y razonabilidad jueguen facilitando la
plena justicia y evitando resultados desproporcionados en esta materia.
Por otra parte la demora en la tramitación de las causas ha obedecido -la
experiencia lo indica- casi exclusivamente a los largo períodos de vacancia (a veces de
dos o tres lustros) en numerosas vocalías por lo que la Ley 11.683 debiera contener una
norma que fije un plazo para las designaciones en los cargos que quedan vacantes.
8.2.- Necesidad de especialización en el Juez penal.
Aquí la idea central de la reforma integral debe transitar por la doble
jurisdicción. Por un lado conservar y mejorar la jurisdicción tributaria administrativa y
judicial opcional, cuya reforma propusimos mas arriba y, por otro, crear la jurisdicción
penal tributaria, cuya configuración delineamos mas abajo.
Lo que se propone es simple: dentro del ámbito de la justicia federal
deben crearse nuevos juzgados con competencia especial en lo penal tributario -que
abarcaría los delitos en materia impositiva, aduanera y previsional- y en las Cámaras
Federales de Apelación de Buenos Aires, Córdoba y Rosario, salas con la misma
competencia de los Juzgados de Primera Instancia. La cantidad de causas penales y su
origen territorial permitirán abordar, en una primera etapa, la problemática con sólo
pocos juzgados y salas especializadas en las Cámaras de Apelación. El Juez Penal
Tributario sería competente con plena jurisdicción para entender también en la
determinación del tributo o liquidación de la deuda previsional y podría recalificar la
pretensión punitiva transformando la figura en contravención o infracción y, en su caso,
aplicar multa . También tendría la facultad de ejecutar la deuda tributaria o previsional
resultante de la sentencia.
Ello exigiría adoptar una medida que proporciona el sistema francés. Se
debiera crear en el seno de la AFIP la Comisión de Ilícitos Fiscales, órgano colegiado de
alta jerarquía compuesto por abogados penalistas, abogados tributaristas y contadores
públicos, encargado de definir a priori y mediante un dictamen reservado y vinculante
para la administración, si el resultado de una inspección -que prima facie arrojase la
sospecha de un delito tributario- debe canalizarse por la vía procedimental de la
determinación de oficio y sumario para la aplicación de multa o por la vía de la
determinación de oficio y posterior denuncia penal. Elegida una dirección los sistemas
recursivos y las vías de ejecución consecuentes serían paralelos sin entorpecerse entre
ellos. Para obtener esa simplificación habrá que modificar la ley 24.769.

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Epílogo
De lo expuesto y a modo de epílogo cabe extraer las siguientes
conclusiones:
El Tribunal Fiscal de la Nación es un órgano jurisdiccional no sólo
compatible con el orden constitucional de acuerdo a los requisitos exigidos por la Corte
en “Fernández Arias c/ Poggio”, sino que se encuentra implícitamente incorporado a la
estructura de la tutela jurisdiccional prevista por nuestra Carta Magna a través del
artículo 8°, numeral 1, del Pacto de San José de Costa Rica, anejo a su artículo 75,
inciso 22.
El contenido de la cláusula del Pacto mencionado precedentemente no
pudo ser desconocido por el constituyente, por lo que el mantenimiento del Título II de
la Ley 11.683 con posterioridad a la reforma constitucional importó extender el
concepto de Juez natural al órgano jurisdiccional administrativo en materia tributaria.
Para que la tutela jurisdiccional efectiva que exigen la Constitución y el
Pacto de San José de Costa Rica se refleje plenamente en la Ley 11.683, es necesario
reformarla, afianzando la plena independencia del Tribunal (mediante su autarquía
completa y, acaso, control de sus miembros por el Consejo de la Magistratura) y
ampliando sus facultades jurisdiccionales, permitiendo la declaración de
inconstitucionalidad de decretos y normas administrativas de alcance general de
cualquier especie y la ejecución de sus propias sentencias. Será necesario también
revisar la cláusula legal por la cual las costas se imponen al vencido sin excepción
alguna.
La tutela jurisdiccional efectiva también reclama la extensión de la
competencia del Tribunal Fiscal abarcando actos de trascendencia determinativa
actualmente excluidos de la misma y la posibilidad de apelar clausuras y otras sanciones
(como suspensiones en Registro), y recurrir ante el Tribunal actos dictados por la
A.F.I.P. en materia de contribuciones previsionales. Aquella tutela exige facilitar el
acceso a la jurisdicción para los contribuyentes del interior mediante la constitución de
delegaciones fijas. Para posibilitar esta medida garantista deberá procederse a la
unificación de la competencia en todas las Salas, lográndose además así perfeccionar su
carácter interdisciplinario, que es lo que las caracterizó como magistraturas técnicas
colegiadas en su origen.
La efectividad de la jurisdicción exige algunas medidas tendientes a la
aceleración de los recursos (particularmente en lo que se refiere a los plazos; al

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ofrecimiento de prueba al contestar la vista en el procedimiento de determinación; a la
reincorporación del recurso de revocatoria limitado a la nulidad que deberá articularse
en sede administrativa como condición para proponer la excepción de nulidad ante el
Tribunal), a prever consecuencias procesales más severas (v.g. caducidad de instancia)
cuando los justiciables se desinteresan del proceso y también a ajustar los efectos de la
rebeldía.
La superación de los problemas que hoy se presentan en el contencioso
tributario exige un detenido análisis sobre la vía y ubicación de la ejecución fiscal.
Cuantitativamente es la que reclama una solución prioritaria. La creación de Secretarías
de ejecución en los Juzgados Federales y el establecimiento de la ejecución
administrativa con control judicial sobre las excepciones y con homologación en todos
los casos, es una posibilidad que debe tenerse en cuenta. Por último, en la materia penal
tributaria, esto es cuando se reprocha un delito fiscal merecedor de pena privativa de
libertad, el cauce que se propone es el del fuero penal especializado o la creación de
juzgados en lo penal tributario dentro del fuero federal.