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ESCOLA SUPERIOR POLITÉCNICA DO NAMIBE

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E GESTÃO


CONTABILIDADE ANALÍTICA II

2º ANO

O docente: Msc, Fernando Cacintura

Moçâmedes, 2019

O DOCENTTE

MSC FERNANDO CACINTURA

MOÇÂMEDES
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Conteúdo
....................................................................................................................................................... 1
Nota introdutória .......................................................................................................................... 4
Parte I: Comportamento de custos e análise de custo-volume-lucro........................................... 5
Sua utilidade para a gestão ....................................................................................................... 5
As três classificações de comportamento de custos são: ..................................................... 5
Relações entre custo-volume-lucro .......................................................................................... 9
Conceito de margem de contribuição (MC) .......................................................................... 9
Ponto de equilíbrio (ou ponto morto das vendas) [Pe] ...................................................... 11
Relações especiais entre custo-volume-lucro ......................................................................... 12
Margem de segurança......................................................................................................... 14
Parte II: Relato do lucro para análise da gestão.......................................................................... 15
Demonstração de resultados: custeio variável e de absorção ............................................... 15
Custeio por absorção (custeio total) ................................................................................... 15
Custeio variável (custeio directo):....................................................................................... 15
Uso do custeio variável e por absorção na gestão .................................................................. 21
Controlo de custos .............................................................................................................. 21
Fixação de preços dos produtos.......................................................................................... 21
Planeamento da produção .................................................................................................. 22
Análise dos segmentos de mercados .................................................................................. 22
Analisando a margem de contribuição: Planeada e efectiva .................................................. 25
Parte III: Análise diferencial e determinação dos preços de produtos ....................................... 29
Analise diferencial ................................................................................................................... 29
Arrendar, alugar (leasing) ou vender .................................................................................. 29
Descontinuar um segmento ou produto ............................................................................. 30
Comprar ou produzir? ......................................................................................................... 32
Substituir o equipamento? .................................................................................................. 33
Processar ou vender? .......................................................................................................... 34
Aceitar contratos adicionais por um preço especial? ......................................................... 34
Estabelecimento de preços normais de venda do produto .................................................... 35
Determinação de preço dos produtos sob gargalos de produção ...................................... 35
Parte IV: Alocação de custos baseado em actividades ............................................................... 37
Introdução ............................................................................................................................... 37
Método tradicional: taxa única versus taxa múltipla .............................................................. 37
Método de taxa única ......................................................................................................... 37
Método da múltipla taxa de custos indiretos de fabricação................................................... 38
Alocação e taxas de CIF dos departamentos de produção ................................................. 39
Distorção nos custos dos produtos – taxa CIF única para a fábrica versus taxa CIF
departamentais múltiplas ................................................................................................... 41
Método do custeio baseado em atividade (ABC).................................................................... 42
Taxa de atividade e alocação .............................................................................................. 43
Distorção nos custo do produto – Método da taxa múltipla de CIF dos departamento de
produção Versus Método do Custeio Baseado em Atividade............................................. 45
Perigo da distorção no custo do produto............................................................................ 46
Custeio baseado em atividades para despesas de vendas e administrativas ..................... 46
Custeio baseado em atividade em empresas serviços........................................................ 48
Orçamento .................................................................................................................................. 50
Objetivos do orçamento.......................................................................................................... 50
Comportamento humano e orçamento .................................................................................. 50
Sistemas orçamentários .......................................................................................................... 50
Orçamento estático ............................................................................................................. 51
Orçamento flexível .............................................................................................................. 52
Orçamento que geram a Demonstração de Resultado orçada............................................... 53
Orçamento de vendas ......................................................................................................... 53
Orçamento de produção ..................................................................................................... 54
O orçamento de Compras de matérias direta..................................................................... 55
Orçamento de Mão-de-Obra Direta .................................................................................... 56
Orçamento de Custo indireto de fabricação ....................................................................... 57
Orçamento de Custos dos Produtos Vendidos ................................................................... 57
Orçamento de Despesas de Vendas e administrativas ....................................................... 58
Demonstração de Resultados Projetada (DRP) ....................................................................... 59
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Nota introdutória
A cadeira de contabilidade analítica II é sequência da contabilidade analítica I, já estudada no
semestre passado. Portanto, continua como unidade curricular nuclear e não admite dispensas
após as avaliações contínuas, mesmo tendo média 14 ou seja todos alunos devem ser
submetidos ao exame.

A contabilidade analítica II vai versar mais em questões de medidas de desempenho


operacionais, de controlo e de decisões mais adequadas, diferente a do primeiro semestre onde
a tónica mais exaustiva esteve virada nas medidas e critérios de apuramento dos custos
produtos acabados e em curso de fabrico.

Para uma ideia mais geral, apresentamos a linhas gerais da nossa unidade curricular:

 Parte I: Comportamento dos custos e análise custo-volume-lucro


 Parte II: Relato do lucro para análise da gestão
 Parte III: Análise diferencial e determinação dos preços de produtos
 Parte IV: Alocação de custos baseado em actividades
 Parte V: Planeamento e controlo
 Parte VI: Avaliação de desempenho da gestão nas organizações
Parte I: Comportamento de custos e análise de custo-volume-
lucro
Depois de classificarmos os custos como fixos e variáveis, seus efeitos sobre as receitas, volume,
lucro podem ser estudados por meio de análise Custo-Volume-Lucro.

Analise Custo Volume-Lucro: é um exame sistemático das relações entre preço de venda,
volume de venda e de produção, despesas e lucros.

Sua utilidade para a gestão


 Ajustar os preços de venda
 Selecionar a gama de produtos para venda
 Escolher estratégia de marketing
 E analisar os efeitos custos sobre os lucros

Por exemplo, pretendemos planear e controlar os custos de alimentos num hospital, devemos:

Primeiro: Identificar a actividade que origina os custos a incorrer. Quantidade de pacientes


tratados ou quantidade de pacientes internados? O certo é o número de pacientes internados.

Segundo: Uma vez que uma base de actividade é identificada os custos dos alimentos podem,
então ser analisados dentro de um intervalo de quantidade de pacientes que normalmente
permanecem no hospital (Intervalo relevante)

As três classificações de comportamento de custos são:

Variáveis (com alteração) Fixos (sem alteração) Misto (Variável + Fixo)

Exemplo de custos variáveis:

Consideremos que a Joson Lda produza um sistema de som estéreo da marca J-Sound.
As peças dos sistemas são compradas nos fornecedores externos por $10 a unidade e
montada na fábrica da Janson, em Waterloo. Os custos das matérias directas do modelo
JS-12, se encontram no intervalo relevante de 5.000 e 30.000 unidades produzidas, são
mostradas a seguir:
Quantidades do modelo Custo de matérias Custo total de
JS-12 produzidas directas por unidade matérias directas
0 10 0
5 000 10 50 000
10 000 10 100 000
15 000 10 150 000
20 000 10 200 000
25 000 10 250 000
30 000 10 300 000
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Em termos gráficos tem a seguinte característica:

Série2 Série1

400 000 15
300 000
10
200 000
5
100 000
0 0
- 5 000 10 15 20 25 30 - 5 000 10 15 20 25 30
000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

Legenda - Serie 1: custo unitário; Serie 2: custo total

Os custos variáveis podem ser determinados mediantes algumas bases de actividades


associados aos diversos tipos de actividades, assim temos como exemplo para os vários tipos de
negócios:

Tipo de negócio Categoria de custo Base de actividade


Universidade Salário dos professores Número de classes
Linha aérea comercial Combustível Número milhas de voo
Manufatura Matérias directas Número unidades produzidas
Hospital Salário dos enfermeiros Número de pacientes
Hotel Salários das arrumadeiras Número de hóspedes
Banco Salários dos caixas Número transações bancarias

Exemplo para os custos fixos:

Minton Lda fabrica, engarrafa e distribui o La Fleur Perfume, em sua fábrica, em Los Angeles,
cuja supervisora é Jane Sovissi, que recebe o salário anual de $75.000. o intervalo relevante de
atividade, é de 50.000 e 300.000 frasco, Sovissi recebe o seu salário

Quantidade de frasco de perfume Salario total de Jene Salario por frasco de perfume
produzidos Sovissi produzidos

50 000 75 000 1,50


100 000 75 000 0,75
150 000 75 000 0,50
200 000 75 000 0,38
250 000 75 000 0,30
300 000 75 000 0,25

Em termos gráficos tem a seguinte característica:


Salario por frasco de perfume Salario total de Jene Sovissi
produzidos
80 000
2,00
60 000
1,50
40 000
1,00

0,50 20 000

0,00 0
quantidades de frascos produzidos quantidades de frascos produzidos

O quadro acima explica que o comportamento do custo fixo do (salario de Jane Sovissi)
face a mudança das unidades produzidas, logo, observa-se que o custo total mantem-se
e o unitário altera-se de forma inversa. Para qualquer efeito é comum ter como custo
fixos os seguintes itens:

 A depreciação
 Os seguros dos equipamentos da fábrica
 Os salários dos supervisores

Exemplo de custos mistos (semi-fixos ou semi-variáveis)

Tem características, tantos dos custos variáveis como dos custos fixos. Por exemplo, dentro de
um intervalo, até um determinado nível de actividade, o custo misto permanece o mesmo. De
determinado nível em diante, o custo pode mudar proporcionalmente às mudanças no nível de
actividade. Assim comporta-se como custo variável.

Para ilustrar, suponha que simpson Lda fabrique barcos, utilizando maquinas alugadas. Os
encargos de alugueres são de $15.000 por ano, mais $1 por hora-maquina utilizadas acima de
12 000 horas. Se as máquinas forem utilizadas por 8.000 horas, o custo total do aluguer será de
$15.000. Se as máquinas forem utilizadas por 20.000 horas, o custo total de aluguer será $27.000
[$15000 + (12.000 horas x $1)] e assim por diante.

Em termos gráficos tem a seguinte característica:

comportamento do custo misto


30 000
25 000
20 000
15 000 Custos total
10 000
5 000
0
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

A análise dos custos mistos, geralmente são separados em seus componentes fixos e
variáveis. Muitas vezes é difícil identificar a parte que cabe a cada tipo de custo, a fixa e
a variável. Para superar essa dificuldade, é indicado o método alto-baixo. Neste método,
usa-se o nível mais alto e mais baixo e os seus custos relacionados para estimar a parte
fixa e a parte variável unitária dos custos mistos.
Para uma melhor ilustração, consideremos que o departamento de manutenção de
equipamentos da Karson Lda incorreu nos seguintes custos durante os últimos cinco
meses: sabe-se que o número de unidade é a medida de actividade e número de
unidades produzidas entre junho e outubro, é o intervalo relevante

Podução (unidades) Custo Total


Podução Custo
(unidades) Total
Junho 1 000 45 550
Nível mais alto 2 100 61 500
Julho 1 500 52 000
Nível mais baixo 750 41 250
Agosto 2 100 61 500
Diferença 1 350 20 250
Setembro 1 800 57 500
Outubro 750 41 250

𝑑𝑖𝑓𝑒𝑟𝑒𝑛ç𝑎 𝑑𝑜 𝑐𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙


𝑐𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑣𝑒𝑙 𝑢𝑛𝑡𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 =
𝑑𝑖𝑓𝑒𝑟𝑒𝑛ç𝑎 𝑑𝑎 𝑢𝑛𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒𝑠 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑧𝑖𝑑𝑎𝑠
20 250 $
𝑐𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑣𝑒𝑙 𝑢𝑛𝑡𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 = = 15$
1 350 𝑢𝑛𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒𝑠

O custo fixo é o mesmo nos níveis de produção mais alto e mais baixo. Assim, o custo fixo pode
ser estimado em qualquer desses níveis. Isto é feito segundo a formula abaixo:

Nível alto
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 = Custo variavel unitário × unidade produzidas + Custo fixo
$ 61.500 = $ 15 × 2.100 unidades + Custo fixo
Custo fixo = $ 30.000

Nível baixo
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 = Custo variavel unitário × unidade produzidas + Custo fixo
$ 41.250 = $ 15 × 750 unidades + Custo fixo
Custo fixo = $ 30.000

O custo total de manutenção pode assim ser analisado, considerando o custo fixo total de
$30.000 e custo variável unitário de $ 15. Utilizando esses montantes na fórmula anterior,
podemos estimar o custo total de manutenção de outros níveis.
Resumidamente a tabela abaixo mostra o efeito das mudanças do volume de actividade nos dois
tipos de custos

Custos Montante Total Montante por unidade

Aumenta e diminui proporcionalmente ao Permanece o mesmo,


Variável
nível de atividade independentemente do nível de atividade

Permanece o mesmo, independentemente Aumenta ou diminui inversamente ao


Fixo
do nível de atividade nível de atividade

Relações entre custo-volume-lucro


Depois de classificarmos os custos como fixos e variáveis, interessa agora, abordarmos a relação
custo-volume-lucro que é utilizado como de análise para a gestão. A Análise Custo Volume-
Lucro é um exame sistemático das relações entre preço de venda, volume de venda e de
produção, despesas e lucros.

A Analise custo-volume-lucro tem utilidade para a gestão na medida em que permite:

• Ajustar os preços de venda


• Selecionar a gama de produtos para venda
• Escolher estratégia de marketing
• E analisar os efeitos custos sobre os lucros

Conceito de margem de contribuição (MC)


A Margem de contribuição é instrumento da analise da relação entre custo-volume-lucro que
expressa o excesso das receitas sobre os custos variáveis. Tem grande utilidade no planeamento
da empresa, pois fornece informações sobre o potencial de lucro da empresa.

Para melhor ilustração vejamos o quadro a seguir

Valor Interpretação
A margem de contribuição de 400 mil está
Vendas $ 1.000.000 disponível para cobrir os custos fixos de 300
mil
Custos variaveis $ 600.000

Margem de contribuição $ 400.000

Custos fixos $ 300.000

Lucro operacional $ 100.000

Índice da margem de contribuição (IMC)


A Margem de Contribuição também pode ser expressa em percentagem. Logo, Indica a
percentagem de cada unidade monetária das vendas para cobrir os custos fixos e propiciar
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Lucro operacional. O índice da margem de contribuição da Lambert é de 40% calculado da


seguinte forma:
Vendas−Custos variaveis $ 1000.000−$ 600.000
= = 40%
Vendas $ 1000.000

O IMC Mede o efeito sobre o lucro operacional originado pela diminuição ou pelo
aumento do volume de vendas. Por exemplo, os gestores da Lambert Lda estão a
estudar o efeito de aumentar as receitas das vendas em $80.000. esta decisão poderá
gerar um aumento no lucro operacional de $ 32.000 ($ 80.000 x 40%). A validade desta
análise está ilustrada na seguinte tabela comparativa:

Antes da decisão
Depois da decisão
(A)

Vendas $ 1.000.000 $ 1.080.000

Custos variáveis ($1080.000 x 60%) $ 600.000 $ 648.000

Margem de contribuição ($ 1080.000) $ 400.000 $ 432.000

Custos fixos $ 300.000 $ 300.000

Lucro operacional $ 100.000 $ 132.000

(A) Calculados no tópico anterior

Na utilização do IMC, outros factores, como o volume de vendas, custo variável unitário e o
preço de venda, são considerados constantes. É útil na politica empresarial. Por exemplo:

• Se IMC for alto e a produção estiver abaixo de 100% da sua capacidade, espera-
se um aumento significativo do lucro operacional decorrente do aumento do
volume de venda. Portanto, nesta posição a empresa pode envidar maior
esforço na promoção das vendas por causa do aumento mais que proporcional
no lucro operacional, que resultará no aumento das vendas.
• Se IMC for baixo, dá-se uma maior atenção à redução de custos, antes de
promover as vendas

Margem de contribuição unitária (MCu)


A MCu é o preço de vendas menos o custo variável unitário. É utilizado pelos gestores para
analisar o potencial de lucro de projectos propostos. Por exemplo, se o preço de venda unitário
da Lambert Lda for de $ 20 e o seu custo variável unitário for de 12, a MCu será de $ 8 (20 - 12)

Comparação do IMC e o MCu


• O índice da margem de contribuição é muito útil quando a variação do volume
de vendas é medida em unidades monetárias
• A margem de contribuição unitária é mais útil quando as unidades vendidas
(quantidades) variam.
Para ilustrar,
Assuma que a Lambert Lda vendeu 50.000 unidades. Se as vendas da Lammbert Lda podesse aumentar em
Seu lucro operacional é $ 100.000. conforme a 15.000 unidades, de 50.000 para 65.000 unidades, seu
seguinte Demonstração de resultados com margem lucro operacional aumentaria em $ 120.000 (15.000
de contribuição unidades x $ 8), como mostrado a seguir:

Valor Valor
Vendas (50.000 unidades x $ 20) $ 1 000 000 Vendas (65.000 unidades x $ 20) $ 1 300 000
Custos variaveis (50.000 unidades x $ 12) $ 600 000 Custos variaveis (65.000 unidades x $ 12) $ 780 000
Margem de contribuição (50.000 unidades x$8) 400 000 Margem de contribuição (65.000 unidades x$8) 520 000
Custos fixos $ 300 000 Custos fixos $ 300 000
Lucro operacional $ 100 000 Lucro operacional $ 220 000

Utilizando a MCU para fornecer informações úteis aos gestores. A Lambert Lda pode
gastar até $120.000 em propaganda especial ou outras promoções para aumentar as
vendas em 15.000 unidades.

Ponto de equilíbrio (ou ponto morto das vendas) [Pe]


É o ponto em que as receitas totais são iguais as despesas totais. Neste ponto o
resultado operacional é igual a zero ou seja não há lucro operacional.
Em termos matemáticos o Pe é calculado segundo os termos abaixo:
Custo fixo $90 000
Pe (unidades) = = = 9000 𝑢𝑛𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒𝑠
Margem de contribuição unitaria $10

Como uma forma de comprovação do conceito acima referenciado, neste caso, o do


Pe, vejamos a demonstração de resultado abaixo:

Venda (9.000 unidades x $25) $225 000


Custo variável $135 000
Margem de contribuição $90 000
Custos fixos $90 000
Lucro operacional $0

Outras considerações nos dizem que ponto de equilíbrio é afetado por variações nos
preços de vendas, custos fixos e custos variáveis.

Considerações sobre o composto de vendas


Na maior parte das empresas é comum existir mais de um produto na sua carteira de
negócio. Caso em que cada um dos produtos é vendido por um preço diferente e
sempre tem custos variáveis unitários e contribuindo diferentemente para os lucros.
Assim o ponto de equilíbrio ou lucro desejado depende dessa composição de vendas.
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Composição das vendas: é a distribuição das vendas relativa entre os vários produtos
vendidos por uma empresa.
Para melhor ilustração, Suponhamos que a Cascade Company tenha vendido 8.000
unidades do produto A e 2.000 unidades do produto B, durante o ano passado. O
composto de venda do produto A e B pode ser expresso em percentagem (80% e 20%).
Os custos fixos da Cascade Company são de $200.000. os demais valores estão na tabela
que se segue:
Preço de venda Custo variavel Margem de contribuição
Produtos
unitario unitário unitaria
A $90 $70 $20
B $140 $95 $45

No cálculo do ponto de equilíbrio, é útil pensar em cada produto como sendo o único
da empresa. Para Cascade company o único é designado por E.
Préço de venda unitário de E → ($90 × 0,8) + ($140 × 0,2) = $100

Custo variavel unitário de E → ($70 × 0,8) + ($95 × 0,2) = $75

Margem de contribuição unitária → ($20 × 0,8) + ($45 × 0,2) = $25

O Ponto de equilíbrio de 8000 unidades é determinado da seguinte forma:


$200.000
PEV (unidades) = = 8.000 unidades
$25

Sendo o composto de venda dos produtos A=80% e B=20%, a quantidade de A no ponto


de equilíbrio é de 6.600 unidades (8.000 unidades x 80%) e de B é 1.600 unidades (8.000
unidades x 20%). Essa análise pode ser verificada na seguinte demonstração de
resultados:
Produto A Produto B Total
Receitas de vendas:
6.400 unidades x $90 $ 576 000 $ 576 000
1.600 unidades x $140 $ 224 000 $ 224 000
Receitas total $ 576 000 $ 224 000 $ 800 000
Custo variáveis
6.400 unidades x $70 $ 448 000 $ 448 000
1.600 unidades x $95 $ 152 000 $ 152 000
Custo variável total $ 448 000 $ 152 000 $ 600 000
Margem de contribuição $ 128 000 $ 72 000 $ 200 000
Custos fixos $ 200 000
Lucro operacional 0

Relações especiais entre custo-volume-lucro


Outras relações úteis para os gerentes podem ser desenvolvidas dos dados de custo-
volume-lucro. Duas delas são:

• Alavancagem operacional
• Margem de segurança
Alavancagem operacional (ALaV)
A composição relativa dos custos variáveis e fixos de uma empresa é medida pela alavancagem
Margem de contribuição
operacional, que é calculada assim: Alav = Lucro operacional

O efeito do custo fixo na alavancagem pode ser visto em duas perspectivas:

• As empresas cujo montante de custo fixo é elevado, geralmente têm


alavancagem elevada. Exemplo: empresa de Automotivos e aéreos.
• As empresas cujo montante de custo fixo é baixo, geralmente têm alavancagem
baixa. Exemplo: Empresas com mão-de-obra intensiva, como as de serviços
profissionais.

Os gestores podem utilizam alavancagem operacional para medir o impacto das vendas no
lucro operacional.

• Alavancagem operacional elevada indica que um pequeno aumento nas vendas


provocará um aumento bem maior no lucro operacional.
• Alavancagem operacional baixa indica que é necessário um grande aumento nas
vendas para ocasionar um significativo aumento no lucro operacional.

Vejamos o seguinte exemplo. Suponha que os dados operacionais da Jones Inc e da Wilson Inc,
são os seguintes:

Jones Inc Wilson Inc


Valor Valor
$100.000
Vendas $ 400 000 $ 400 000 Jones inc: Alav =
$20.000
=5
Custos variáveis $ 300 000 $ 300 000
Margem de contribuição $ 100 000 $ 100 000
$100.000
Custos fixos $ 80 000 $ 50 000 Wilson inc: Alav =
$50.000
=2
Lucro operacional $ 20 000 $ 50 000

Analisando os resultados da questão acima, vemos que:

• Alavancagem operacional da Jones Inc indica que, para cada ponto


percentual de variação nas vendas, o lucro operacional variará cinco vezes
essa percentagem.
• Alavancagem operacional da Wilson Inc indica que, para cada ponto
percentual de variação nas vendas, o lucro operacional variará duas vezes
essa percentagem.

Por exemplo, se as vendas aumentarem em 10% ($40.000) para cada empresa. O lucro
operacional aumentará em 50% (10% x 5) ou $10.000 (50% x $20.000), para Jones Inc. Já para
Wilson Inc, o aumento de 10% ($40.000) nas vendas, aumentará o lucro operacional em apenas
20% (10% x 2) ou $10.000 (20% x $50.000). A validade dessa analise é mostrada na tabela
comaparativa a seguir:
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Agora Antes
Jones Inc Wilson Inc Jones Inc Wilson Inc
Valor Valor Valor Valor
Vendas $ 440 000 $ 440 000 $ 400 000 $ 400 000
Custos variáveis $ 330 000 $ 330 000 $ 300 000 $ 300 000
Margem de contribuição $ 110 000 $ 110 000 $ 100 000 $ 100 000
Custos fixos $ 80 000 $ 50 000 $ 80 000 $ 50 000
Lucro operacional $ 30 000 $ 60 000 $ 20 000 $ 50 000

Para Jones Inc, mesmo um pequeno aumento nas vendas gerará um grande aumento
percentual no lucro operacional. Assim, os gerentes da empresa podem ser motivados
a pensar em formas de aumentar as vendas. Entretanto, os gerentes da Wilson Inc
podem tentar aumentar a alavancagem operacional, reduzindo os custos variáveis e,
portanto, mudar a estrutura de custos.
Margem de segurança
A diferença entre as vendas actuais e as vendas no ponto de equilíbrio. Indica o decréscimo nas
vendas, o qual pode ocorrer antes de atingir um prejuízo operacional. Por exemplo, se a margem
de segurança for baixa, mesmo uma pequena queda nas receitas das vendas pode resultar em
prejuízo operacional.

Sendo as vendas $250.000, o preço de venda unitário, $25 e a receita de vendas no ponto de
equilíbrio, $200.000, a margem de segurança será 20%, calculada assim:
Vendas − Vendas no ponto de equilibrio $250.000 − $200.000
MS = = = 20%
Vendas $250.000
Nesta ilustração, a margem de segurança de 20% é equivalente a $50.000 ($250.000 x 20%).

A margem de segurança pode também ser estabelecida em termos de unidades. A margem de


segurança é de 2.000 unidades ($50.000/$25). Deste modo, as vendas de $250.000 podem
declinar em $50.000 ou 2.000 unidades antes que ocorra um prejuízo operacional.
Parte II: Relato do lucro para análise da gestão

Demonstração de resultados: custeio variável e de absorção


O custo dos produtos vendidos é um dos itens mais importante que afecta o lucro de uma
empresa. Em muitos casos, é o maior de todos custos da atividade das empresas. Assim sendo
o custo dos produtos vendidos pode ser determinado segundo o conceito variável e por
absorção.

Custeio por absorção (custeio total)


Todos custos de produção são absorvido pelo custo dos produtos vendidos e permanecem aí
como ativo até serem vendidos.

O custeio por absorção é útil para determinação do custo histórico que é necessário para
elaboração de relatórios financeiros para os usuários externos e Imposto sobre os lucros.

𝑪𝑷𝑽 = 𝒄𝒖𝒔𝒕𝒐𝒔 𝒗𝒂𝒓𝒊á𝒗𝒆𝒊𝒔 + 𝒄𝒖𝒔𝒕𝒐𝒔 𝒇𝒊𝒙𝒐𝒔


Custeio variável (custeio directo):
Neste sistema o custo dos produtos vendidos é apenas composto por custos variáveis. O custeio
variável é útil na tomada de decisão dos gestores.

𝑪𝑷𝑽 = 𝒄𝒖𝒔𝒕𝒐𝒔 𝒗𝒂𝒓𝒊á𝒗𝒆𝒊𝒔

Sinteticamente, podemos ver a baixo a composição dos produtos vendidos nas duas óticas:

CUSTEIO POR ABSORÇÃO CUSTEIO VARIÁVEL

Custo dos produtos vendidos Custo dos produtos vendidos

• Matérias diretas • Matérias diretas

• MOD • MOD

• Custo indireto variável • Custo indireto variável

• Custo indireto fixo

Para melhor ilustração vejamos o seguinte exemplo: suponha que a Belling Co fabricou 15.000
unidades aos seguintes custos:

Custo total Unidades Custo unitário

Custo de fabricação:

Variáveis 375 000 15 000 25

Fixos 150 000 15 000 10

15
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Total 525 000 35

Custo de administração e vendas:

Variáveis ($5 por unidade vendas) 75 000

Fixos 50 000

Total 125 000 -

• Resolução segundo os dois conceitos, quando as unidades vendidas são iguais


as unidades produzidas.

Demonstração de resultados por custeio variável


Vendas (15000 unidades X $50) 750 000

Custo variável dos produtos vendidos (15000 unid x $25) 375 000

Margem de fabricação 375 000

Despesas variáveis de vendas e administrativas 75 000

Margem de contribuição 300 000

Custo fixos de fabricação 150 000

Despesas fixas de vendas e administrativas 50 000 200 000

Lucro operacional 100 000

Demonstração de resultados por custeio por absorção


Vendas (15000 unidades X $50) 750 000

Custo dos produtos vendidos (15000 unidades X $35) 525 000

Lucro bruto 225 000

Despesas de vendas e administrativas ($75000 + $50000) 125 000

Lucro operacional 100 000

• Quando as unidades produzidas > unidades vendidas


Suponha que, em um período qualquer, o stock final fosse 3000 unidades, que 15.000 unidades
tivessem sido produzidas e 12.000 unidades vendidas a $50 por unidade.
Demonstração de resultados por custeio variável
Vendas (12000 unidades X $50) 600 000

Custo variável dos produtos fabricados 375 000

Menos Stock final (3000 unid x $25) 75 000

Custo variável dos produtos vendidos 300 000

Margem de fabricação 300 000

Despesas variáveis de vendas e administrativas ( 12000 x $5) 60 000

Margem de contribuição 240 000

Custo fixos de fabricação 150 000

Despesas fixas de vendas e administrativas 50 000 200 000

Lucro operacional 40 000

Demonstração de resultados por custeio por absorção


Vendas (12000 unidades X $50) 600 000

Custo dos produtos vendidos:

Custo dos produtos acabados (15000 x $35) 525 000

Menos stock final (3000 unid x 35) 105 000

Custo dos produtos vendidos 420 000

Lucro bruto 180 000

Despesas de vendas e administrativas ($60000 + $50000) 110 000

Lucro operacional 70 000

• Quando as unidades produzidas > unidades vendidas

Suponha que, em um período qualquer, o stock inicial fosse de 5000 unidades, que 10.000
unidades tivessem sido produzidas e 15.000 unidades vendidas a $50 por unidade. E o custo de
fabricação e as de vendas e administrativas são as seguintes:
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Demonstração de resultados por custeio variável


Vendas (15000 unidades X $25) 750 000

Custo variável dos produtos vendidos:

Stock inicial (5000 unid x $25) 125 000

Custo variavel dos produtos acabados (10000 unid x $25) 250 000

Custo variavel dos produtos vendidos 375 000

Margem de fabricação 375 000

Despesas variáveis de vendas e administrativas ( 15000 x $5) 75 000

Margem de contribuiçaõ 300 000

Custo fixos de fabricação 150 000

Despesas fixas de vendas e administrativas 50 000 200 000

Lucro operacional 100 000

Demonstração de resultados por custeio por absorção


Vendas (15000 unidades X $50) 750 000

Custo dos produtos vendidos :

Stock inicial (5000 unid x $35) 175 000

Custo dos produtos acabados (10000 x $40) 400 000

Custo dos produtos vendidos 575 000

Lucro bruto 175 000

Despesas de vendas e administrativas ($75000 + $50000) 125 000

Lucro operacional 50 000

Resumo
Se Unidades vendida < unidades produzidas Se Unidades vendida > unidades produzidas
Então, Lucro por Custeio variável < Lucro Então, Lucro por Custeio variável > Lucro
absorção absorção

Nos exemplos anteriores verificamos diferenças no lucro operacional pelo custeio


variável e por absorção. Essa diferença é referente a variações nas quantidades dos
produtos acabados em stock que decorre também da diferença dos níveis de vendas e
de produção.
Exercício:

A Frand Manufacturing Company não tem stock inicial e as vendas estimadas sejam de
20.000 unidades a $75 por unidade, desconsiderando os níveis de produção. Considere
que os dois seguintes níveis propostos de produção estejam sendo avaliados pela
administração da Frand Manufacturing Company:
Proposta I: Produzir e vender 20.000 unidades

Custo total Unidades Custo unitário


Custo de fabricação:
Variáveis 700 000 20 000 35
Fixos 400 000 20 000 20
Total 1 100 000 55
Despesas de administração e vendas:
Variáveis ($5 por unidade vendas) 100 000
Fixos 100 000
Despesas Totais 200 000 -

Proposta II: Produzir 25.000 unidades e vender 20.000 unidades

Custo total Unidades Custo unitário


Custo de fabricação:
Variáveis 850 000 25 000 35
Fixos 400 000 25 000 16
Total 1 275 000 51
Despesas de administração e vendas:
Variáveis ($5 por unidade vendas) 100 000
Fixos 100 000
Despesas Totais 200 000 -

Resolução

Demonstração de resultados pelo custeio por absorção a dois níveis

Unidades produzidas
20 000 25 000 30 000
Vendas (20.000 unidades X $75) 1 500 000 1 500 000 1 500 000
Custo variável dos produtos vendidos:
Custo variável dos produtos acabados:
(20.000 unidades x $35) 700 000
(25.000 unidades x $35) 875 000
(30.000 unidades x $35) 1 050 000
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Menos estoque final:


(0 unidades x $35) -
(5.000 unidades x $35) 175 000
(10.000 unidades x $35) 350 000
Custo variavel dos produtos vendidos 700 000 700 000 700 000
Margem de fabricação 800 000 800 000 800 000
Despesas variáveis de vendas e administrativas 100 000 100 000 100 000
Margem de contribuição 700 000 700 000 700 000
Custo fixos:
Custo fixos de fabricação 400 000 400 000 400 000
Despesas fixas de vendas e administrativas 100 000 100 000 100 000
Custo fixo total 500 000 500 000 500 000
Lucro operacional 200 000 200 000 200 000

Demonstração de resultados por custeio variável a três níveis

Unidades produzidas
20 000 25 000 30 000
Vendas (20.000 unidades X $75) 1 500 000 1 500 000 1 500 000
Custo variável dos produtos vendidos:
Custo variável dos produtos acabados:
(20.000 unidades x $35) 700 000
(25.000 unidades x $35) 875 000
(30.000 unidades x $35) 1 050 000
Menos estoque final:
(0 unidades x $35) -
(5.000 unidades x $35) 175 000
(10.000 unidades x $35) 350 000
Custo variável dos produtos vendidos 700 000 700 000 700 000
Margem de fabricação 800 000 800 000 800 000
Despesas variáveis de vendas e administrativas 100 000 100 000 100 000
Margem de contribuição 700 000 700 000 700 000
Custo fixos:
Custo fixos de fabricação 400 000 400 000 400 000
Despesas fixas de vendas e administrativas 100 000 100 000 100 000
Custo fixo total 500 000 500 000 500 000
Lucro operacional 200 000 200 000 200 000

Muitos contabilistas acreditam que o custeio variável deve se utilizar para avaliar o
desempenho operacional, já que o custeio por absorção encoraja os gestores a estocar
os produtos. Como foi ilustrados nos casos anteriores, os custos fixos são absorvido pelo
estoque, fazendo com que seja maior o lucro operacional aparente. A longo prazo,
aumentar os estoques sem que haja demanda de vendas futuras pode aumentar os
custos de armazenamento, manuseio, financiamento e obsolescência.

Uso do custeio variável e por absorção na gestão

Controlo de custos
Todos os custos são controláveis a longo prazo por alguém na empresa, mas nem todos
os custos são controlados no mesmo nível de gestão. Por exemplo, os supervisores da
fábrica, como membro da gestão operacional, são responsáveis pelo controlo da
utilização de matérias diretas em seus departamentos. Contudo, eles não têm o controlo
dos seguros dos prédios onde estão os seus departamentos. Portanto, destacamos os
seguintes conceitos a luz do controlo:
• Custos controláveis: são aqueles que podem ser influenciados pelos gestores
daquele nível.
• Custos incontroláveis: são aqueles custos que dizem respeito a outro nível de
gerência.
Essa distinção é importante para fixar responsabilidades pelos custos incorridos e para
relatar os custos aos seus responsáveis pelo seu controlo.

Fixação de preços dos produtos


Muitos fatores entram na determinação do preço de venda de um produto. O custo de
colocação de um produto até a venda é, obviamente significativo nessa determinação.
Importa aqui destacar que o factor prazo é também relevante.
A curto prazo, uma empresa está comprometida com as atuais instalações de produção.
A decisão do preço de venda deve se basear no melhor uso dessa capacidade. Os custos
fixos não podem serem evitados, mas os variáveis podem ser eliminados, se a empresa
não fabricar o produto. Portanto, o preço de venda de um produto deve ser igual ao
custo variável de fabricá-lo e vendê-lo. Qualquer preço acima do preço de venda
mínimo contribui com uma quantia para cobrir os custos fixos e gerar lucro. Os
procedimentos do custeio variável oferecem dados que enfatizam essas relações.
A longo prazo, a capacidade da fábrica pode ser aumentada ou diminuída. Se uma
empresa continuar a operar, os preços de venda de todos seus produtos devem cobrir
todos os seus custos e gerar um lucro razoável. Por essa razão, no estabelecimento de
política de longo prazo, as informações geradas pelo custeio por absorção são
necessárias.
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Planeamento da produção
O planeamento também tem implicações de curto e longo prazo. A curto prazo a
produção está limitada pela capacidade existente. As decisões de curto prazo devem ser
tomada com brevidade antes que as oportunidades sejam perdidas. Por exemplo: uma
empresa que fábrica de acordo com uma demanda sazonal pode ter oportunidade de
obter um pedido fora da estação que não interferirá no seu cronograma nem reduzirá
as vendas de outros produtos. Os fatores relevantes para essa decisão de curto prazo
são as receitas e custos adicionais associados ao pedido fora de estação. Se as receitas
geradas pelos pedido especial propiciarem uma margem de contribuição, o pedido deve
ser aceite, porque aumentará o lucro operacional da empresa. Para planeamento de
longo prazo a administração deve já considerar na análise os custos fixos.

Análise dos segmentos de mercados


A análise de mercado é executada pela função de venda e de marketing, a fim de
determinar o lucro gerado por cada segmento de mercado.
O Segmento respeita uma parte de negócio da empresa, por exemplo: Território de
vendas, produtos, vendedores, de canais de distribuição de clientes. O custeio variável
pode proporcionar informações significativas para tomada de decisão desses
segmentos. Os segmentos de mercados, na sua maioria, são analisados com base nos
relatórios da margem de contribuição. Por exemplo, vejamos os seguintes dados, para
o mês de Março de 2006, da Camelot Fragance Co, empresa que fabrica e vende a linha
de perfumes Guenevere para mulheres, e a linha de colônias Lancelot para homens. Para
simplificar assumimos que os stocks são insignificantes e não considerados nos
relatórios a seguir. Essas informações serão uteis para analisar a lucratividade de vendas
por território, dos produtos e dos vendedores. Cada uma dessas análises será discutida
com base nos dados que se seguem:

Território
Território Norte Total
Sul

Vendas:

Gwenevere 60 000 30 000 90 000

Lancelot 20 000 50 000 70 000

Total das vendas dos territórios 80 000 80 000 160 000

Custo variaveis de produção:

Gwenevere (12% das vendas) 7 200 3 600 10 800

Lancelot (12% das vendas) 2 400 6 000 8 400

Total dos custos variáveis de produção por território 9 600 9 600 19 200

Custo promocionais:
Gwenevere (Variáveis a 30% das vendas) 18 000 9 000 27 000

Lancelot (variáveis a 20% das vendas) 4 000 10 000 14 000

Total dos custos variáveis promocionais por território 22 000 19 000 41 000

Comissões de vendas:

Gwenevere (Variáveis a 20% das vendas) 12 000 6 000 18 000

Lancelot (variáveis a 10% das vendas) 2 000 5 000 7 000

Total dos custos variáveis de comissões por território 14 000 11 000 25 000

Análise da lucratividade de Vendas por território


A análise da lucratividade de vendas por território pode levar a reduzir os custos nos
territórios com baixa lucratividade ou aumentar o esforço de vendas nos territórios de
maior lucratividade.
Relatório da margem de contribuição por território de vendas

Território Norte Território Sul

Vendas 80 000 80 000

Custo variável dos produtos vendidos 9 600 9 600

Margem de fabricação - 70 400 - 70 400

Despesas variáveis de vendas:

Custo promocionais 22 000 19 000

Comissões de vendas 14 000 36 000 11 000 30 000

Margem de contribuição 34 400 40 400

Índice da margem de contribuição 43% 51%

Análise da lucratividade por produto


A administração pode centrar os seus esforços de venda nos produtos que gerarão a
margem máxima de contribuição total. A demonstração de resultados que mostra a
margem de contribuição é utlizada pela administração para orientar produtos que
exigem esforço de venda e os que exigem esforços promocionais.
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Relatório de margem de contribuição por linha de produto

Gwenevere Lancelot

Vendas 90 000 70 000

Custo variável dos produtos vendidos 10 800 8 400

Margem de fabricação - 79 200 - 61 600

Despesas variáveis de vendas:

Custo promocionais 27 000 14 000

Comissões de vendas 18 000 45 000 7 000 21 000

Margem de contribuição 34 200 40 600

Índice da margem de contribuição 38% 58%

Apesar do índice da margem de fabricação ser mesmo para os dois produtos (88%), o
índice da margem de contribuição da Lancelot é maior do que a Gwenevere. Essa
diferença resulta dos custos de promoção e comissões de vendas. Portanto,
administração deve tentar diminuir os custos de venda ou aumentar o seu preço.
Análise de lucratividade de vendedores
Alem de analisar a lucratividade dos territórios de vendas e linhas de produtos, os gestores
precisam também avaliar o desempenho dos vendedores. Isso pode ser feito com análise da
lucratividade dos vendedores. Para melhor ilustração vejamos o quadro seguinte:

Relatório de margem de contribuição por vendedor do Território Norte

Inez Tom Beth Territorio Norte-


Rodriguez Ginger Williams Total

Vendas 20 000 20 000 40 000 80 000

Custo variável dos produtos vendidos 2 400 2 400 4 800 9 600

Margem de fabricação 17 600 17 600 35 200 70 400

Despesas variáveis de vendas:

Custo promocionais 5 000 5 000 12 000 22 000

Comissões de vendas 3 000 3 000 8 000 14 000

Total desp variáveis venda 8 000 8 000 20 000 36 000

Margem de contribuição 9 600 9 600 15 200 34 400

Índice da margem de contribuição 48% 48% 38% 43%

Índice composto de vendas (% vendas Lancelot) 50% 50% 0% 25%


O gestor do território deve usar o relatório para encorajar Rodriguez e Ginger a
aumentar as vendas totais dos produtos, enquanto encoraja Williams a se esforçar mais
na linha Lancelot. Na análise também podem ser considerados outros fatores na
avaliação de desempenho dos vendedores. Por exemplo, comparar taxas de
crescimento das vendas, os anos de experiencia, os serviços prestados aos clientes e o
tamanho do território com desempenho previsto.

Analisando a margem de contribuição: Planeada e efectiva


O outro conceito para ajudar os gestores no planeamento e controle de operações,
concerne nas diferenças das margens de contribuição planeada e efectiva. Entretanto
conhecer apenas as diferenças não é o suficiente. A gestão precisa saber as causas dessa
diferença. O exame sistemático das diferenças das margens de contribuição planeada e
efetiva denomina-se análise da margem de contribuição.
As causas da diferença entre a margem planeada e efetiva são:
1. Aumento ou diminuição no montante das vendas
2. Aumento ou diminuição no montante dos custos variáveis
As variações nas vendas ou nos custos variáveis podem resultar:
1. Variação das quantidades vendidas (Efeito quantidade - diferença entre as
quantidades vendidas, efetivas e planeadas, multiplicado pelo preço de venda
ou pelo custo variável unitário).
2. Variações nos preços de vendas ou no custo variável unitário (Efeito preço ou
custo unitário - diferença entre o preço ou custo unitário, efetivo e o planeado,
multiplicado pela quantidade real vendida).
Suponhamos que Noble Inc, de 31 de dezembro de 2006, como base para ilustrar a
margem de contribuição. Para simplificação, assumiremos uma única mercadoria. A
análise seria mais complexa se vendesse várias mercadorias diferente, mas o princípio
base não seria afetado.

Efetivo Planeado Aumento ou diminuição

Vendas 937 500 800 000 137 500

Custo variável dos produtos vendidos 425 000 350 000 75 000

Despesas variáveis de vendas e administrativa 162 500 125 000 37 500

Total 587 500 475 000 112 500

Margem de contribuição 350 000 325 000 25 000


Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Número de unidades vendidas 125 000 100 000

Por unidade:

Preço de venda 7.50 8.00

Custo variável unitário dos produtos vendidos 3.40 3.50

Despesas variáveis unitárias de vendas e adminis. 1.30 1.25

Analisando o quadro anterior, notamos um aumento favorável de $25.000 na margem


de contribuição, que deve-se em grande parte, ao aumento de unidades vendidas. Esse
aumento foi compensado pela diminuição do preço de venda, e por aumento da despesa
variável unitária de vendas e administrativa. Diminuição no custo variável unitário dos
produtos vendidos foi um resultado favorável adicional nas operações de 2006.
A análise da margem de contribuição efetiva e planeada é útil para os gestores avaliarem
o desempenho passado e projetar o futuro. Por exemplo, o impacto da redução em $0,5
no preço de venda sobre o número de unidades vendidas e sobre o total das vendas no
ano é uma informação útil, pois a administração pode usar essa informação para
determinar futuras reduções de preços.

AUMENTO NO MONTANTE DE VENDAS ATRIBUÍDO A:

Fator quantidade:

Aumento no número de unidades vendidas em 2006 25 000

Preço de venda planeado em 2006 8.00 200 000.00

Fator preço:

Diminuição no preço de venda unitário em 2006 -0.50

Número de unidades vendidas em 2006 125 000 -62 500.00

Aumento líquido no montante de vendas 137 500.00

AUMENTO DOS CUSTOS VARIÁVEIS DOS PV ATRIBUÍDOS A:

Fator quantidade:

Aumento no número de unidades vendidas em 2006 25 000

Custo unitário planeado em 2006 3.50 87 500.00

Fator custo unitário:

Diminuição no custo unitario em 2006 -0.10


Número de unidades vendidas em 2006 125 000 -12 500.00

Aumento líquido nos custos variáveis dos produtos vendidos 75 000.00

AUMENTO DAS DESPESAS VARIAVEIS DE VENDAS E ADMIN ATRIBUIDOS A:

Fator quantidade:

Aumento no número de unidades vendidas em 2006 25 000

Custo unitário planeado em 2006 1.25 31 250.00

Fator custo unitário:

Aumento no custo unitário em 2006 0.05

Número de unidades vendidas em 2006 125 000 6 250.00

Aumento líquido das despesas variáveis de venda e administrativas 37 500.00

Aumento líquido no montante de custos variáveis 112 500.00

Aumento da margem de contribuição 25 000.00

Exercício:

Faça o relatório da análise da margem de contribuição dos seguintes dados:

Efetivo Planeado Aumento ou diminuição

Receitas 7 600 000 6 400 000 1 200 000

Despesas variáveis -

Combustível da aeronave 1 232 000 1 120 000 112 000

Salários e benefícios 1 680 000 1 680 000 -

Serviço de alimentação e bebida 300 000 240 000 60 000

Despesas de vendas e comissões 2 200 000 1 760 000 440 000

Total de Despesas variáveis 5 412 000 4 800 000 440 000

Margem de contribuição 2 188 000 1 600 000 588 000

Índice da margem de contribuição 29% 25%

Número de milhas voadas 56 000.00 56 000.00


Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Número de passageiros 20 000.00 16 000.00

Por unidade:

Preço do bilhete 380 400

Despesa de combustível 22 20

Despesa de salário 30 30

Despesa de serviço de bordo 15 15

Despesas vendas 110 110


Parte III: Análise diferencial e determinação dos preços de
produtos

Analise diferencial
Enfoca os cursos alternativos de acção sobre receitas e custos relevantes. Por exemplo:
se um gerente tivesse de escolher duas alternativas, a análise diferencial envolveria a
comparação da receita diferencial das duas alternativas com os seus custos diferenciais.
Assim, considera-se:

 Receita diferencial – Aumento ou diminuição no montante da receita esperada


de um processo, quando comparada à uma alternativa.
 Custo diferencial – Aumento ou diminuição no montante do custo esperado de
um processo, quando comparado à uma alternativa
 Lucro ou prejuízo diferencial – diferença entre a receita diferencial e o custo
diferencial.

Nesta secção discutiremos as variantes:


 Arrendar (leasing) ou vender o equipamento (alienação)
 Descontinuar um segmento não lucrativo
 Fabricar ou comprar um material necessário
 Substituir activos fixos em uso
 Processar um produto acabado ou vender um produto intermediário
 Aceitar contratos adicionais por um preço especial

Arrendar, alugar (leasing) ou vender


A administração deve escolher entre arrendar ou vender um equipamento que não é
mais tão necessário para o negócio.
Suponha que a Markus co esteja pretendendo alienar um equipamento que custou $
200.000 e que esteja com $ 120.000 de depreciação acumulada até ao momento. A
empresa pode vendé-lo, por intermédio de um corrector, por $ 100.000, menos 6% de
comissão. Alternativamente, a Potamkin co (o arrendatário) ofereceu pelo equipamento,
por 5 anos de leasing, um total de $ 160.000. ao fim do quinto ano, supõe-se que o
equipamento não tenha nenhum valor residual. Durante o período o Markus co (o
arrendador) incorrerá com as despesas de reparo, seguro e impostos, estimado em $
35.000.
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Relatório de análise Diferencial - Leasing ou venda

Receita diferecial das alternativas:


Receitas leasing $160 000,00
Receitas vendas $100 000,00
Receita diferecial do leasing $60 000,00
Custo diferencial das alternativas:
Despesas com reparo, seguro, imposto $35 000,00
Despesa com a comissão de venda $6 000,00
Custo diferencial das de leasing $29 000,00
Lucro diferencial líquido da alternativa de leasing $31 000,00

Usando o método tradicional teremos:

Análise Tradicional - Leasing ou venda

Alternativa leasing
Receitas leasing $160 000,00
Despesa de depreciação dos 5 anos remanescentes $80 000,00
Despesa de reparo, seguro e imposto $35 000,00
Total de despesas $115 000,00
Lucro líquido $45 000,00
Alternativa venda
Preço de venda $100 000,00
Valor contábil do equipamento $80 000,00
Despesa de comissão de venda $6 000,00
Custo diferencial das de leasing $86 000,00
Lucro líquido $14 000,00
Lucro diferencial líquido da alternativa de leasing $31 000,00

Descontinuar um segmento ou produto


Os gestores quando se deparam com produto ou segmento que esteja a causar prejuízo,
a intenção é eliminá-lo. Muitas vezes supõe-se que o lucro operacional total aumentaria
com a eliminação de um produto ou segmento que tem causado prejuízo. Portanto, essa
decisão nem sempre é a mais acertada, porque acontece casos em que o produto ou
segmento alvo de eliminação pode representar a parte mais pequena do negocio. Assim
sendo, o produto ou segmento eliminado vai levar consigo todos custos variáveis e
talvez uma ínfima parte do custo fixo. É possível que o lucro total operacional em vez de
aumentar tende a diminuir.
Vejamos o seguinte exemplo: A gerência está a pensar em interromper a produção do
farelo de trigo por estar a causar prejuízo anuais.
Lucro ou prejuízo por produto
Battle Creek Cereal Co.
Demostração de resultados para o ano findo de 31/08/N
Floco milho Aveia torrada Farelo trigo Total
Vendas $500 000 $400 000 $100 000 $1 000 000
Custo dos produtos vendidos:
Custo variáveis $220 000 $200 000 $60 000 $480 000
Custo fixos $120 000 $80 000 $20 000 $220 000
Total $340 000 $280 000 $80 000 $700 000
Lucro bruto $160 000 $120 000 $20 000 $300 000
Despesas operacionais:
Variáveis $95 000 $60 000 $25 000 $180 000
Fixas $25 000 $20 000 $6 000 $51 000
Total $120 000 $80 000 $31 000 $231 000
Lucro (prejuízo) operacional $40 000 $40 000 -$11 000 $69 000

Resolução:

Relatório de análise Diferencial - Descontinuação de um segmento não lucrativo

Receita diferencial das vendas anuais de farelo


Receitas vendas $ 100 000
Custo diferencial das vendas anuais de farelo
Custo variáveis dos produtos vendidos $ 60 000
Despesas operacionais variáveis $ 25 000 $ 85 000
Lucro diferencial anual das vendas $ 15 000

Como podemos ver na tabela acima, essa acção levaria a uma redução do lucro
operacional de $15.000. assim, supomos que a interrupção da produção do farelo não
teria nenhum efeito nas despesas e custos fixos. Para melhor ilustração vejamos a tabela
a seguir:
ANÁLISE TRADICIONAL
Proposta de descontinuidade
30/011 de ano N
Farelo Aveia
Aveia torrada trigo torrada e
desativado floco milho
Vendas ……………………………………………… …………… 1 000 000 100 000 900 000
Custo dos produtos vendidos: -
Custo variáveis ……………………………………. …………… 480 000 60 000 420 000
Custo fixos ……………………………………….. …………… 220 000 220 000
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Total 700 000 60 000 640 000


Lucro bruto 300 000 40 000 260 000
Despesas operacionais:
Variáveis ………………………………………….. …………… 180 000 25 000 155 000
Fixas ……………………………………………….. …………… 51 000 51 000
Total 231 000 25 000 206 000
Lucro (prejuízo) operacional 69 000 15 000 54 000

Como vemos os custos fixos não reduzem com a eliminação do farelo de trigo.

Comprar ou produzir?
A montagem de várias peças, geralmente, é o elemento principal na fabricação de alguns
produtos, como os automóveis. Essas peças podem ser compradas ou fabricadas pelo
próprio fabricante.
As opções de produzir ou comprar frequentemente surgem quando o fabricante tem
capacidade produtiva em excesso na forma de equipamento, espaço e mão-de-obra
ociosos.
Suponha que um fabricante de automóvel esteja comprando painéis de instrumentos por
$ 240 por unidade. A fábrica está actualmente operando a uma capacidade 80% e não
há expectativa de aumento da produção no curto prazo. O custo por unidade da
produção de um painel de instrumento, incluídos os custos fixos, é estimado como no
exemplo a seguir:

Materiais directos $ 80
Mão-de-obra directa $ 80
Custos variáveis indirectos de fabricação $ 52
Custos fixos indirectos de fabricação $ 68
Custo total por unidade $ 280

Resolução:
Relatório de análise Diferencial - Fabricar ou comprar
Proposta de produção de painéis de instrumentos de 15 de Fevereiro de N
Preço de compra do painel de instrumentos $ 240
Custo diferencial para produção:
Materiais directos $ 80
Mão-de-obra directa $ 80
Custos variáveis indirectos de fabricação $ 52 $ 212
Redução de custos na produção de um painel de instrumentos $ 28

Outros possíveis efeitos da decisão de produzir o painel de instrumentos também


devem ser considerados. Por exemplo, a capacidade comprometida com os painéis de
instrumentos de não poder estar disponível para mais oportunidades de produção no
futuro. Essa decisão pode afectar os funcionários. Também pode afectar as relações de
negócio com os fornecedores de painéis de instrumentos no futuro, que pode
oferecerem outras peças essenciais. A decisão da empresa de produzir os painéis de
instrumentos pode prejudicar o tempo de entrega dessas outras peças.

Substituir o equipamento?
Os activos fixos podem reduzir a sua utilidade antes da sua inoperacionalidade. Por
exemplo: O equipamento pode deixar de ser eficiente ao objectivo a qual está sendo
usado. Entretanto, pode não ter atingido ainda o ponto de total insuficiência.
A decisão de substituir equipamento em uso deve relevar os custos futuros de
continuidade do uso do equipamento versus sua substituição. O valor do equipamento
que está sendo substituído é um custo irrecuperável.
Suponha que uma empresa esteja a estudar a possibilidade de alienar várias máquinas
idênticas. Que tem valor contábil $ 100.000 e vida útil restante de 5 anos. As máquinas
atingas podem ser vendidas por $ 25.000 e substituídas por uma única máquina de alta
velocidade pelo custo de $ 250.000. A nova máquina tem uma vida útil de 5 anos, sem
valor residual. As análises indicam uma redução nos custo variáveis de $ 225.000, com a
atinga máquina, para $ 150.000 com a nova máquina. Não há expectativas de mudança
nos custos de produção ou nas despesas operacionais.
RELATÓRIO DE ANÁLISE DIFERENCIAL - SUBSTITUIÇÃO DE EQUIPAMENTO
Proposta de substituição de equipamento 28 de Novembro de N
Custos variáveis anuais - equipamento atual 225 000
Custos variáveis anuais - equipamento novo 150 000
Redução diferencial no custo 75 000
Quantidade de anos aplicáveis x5
Total de redução diferencial no custo 375 000
Recursos da venda do actual equipamento 25 000 400 000
Custo do novo equipamento 250 000
Redução líquida diferencial nos custos, total de 5 anos 150 000
Redução líquida diferencial anual nos custos - novo equipamento 30 000

Outros factores são importantes na decisão da substituição do equipamento:


 Diferença entre a vida útil restante da atinga e a vida estimada da nova máquina
 A nova máquina pode melhorar a qualidade total do produto, resultando em
maior volume de vendas
 Valor do dinheiro no tempo e outros no uso de caixa necessário para a compra
da nova máquina.
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Processar ou vender?
Um produto quando manufaturado passa por vários estágios até se tornar produto
acabado. Esse produto em certos casos, pode ser vendido depois da sua total conclusão
ou ainda, na fase intermédia. A decisão de vender em determinado estádio é analisado
e análise diferencial é um instrumento útil para esse processo.
Para ilustrar, vejamos o seguinte exemplo: Uma empresa produz querosene em lote de
4000 galões. A quantidade padrão de 4000 galões de material directo é processada a
um custo de $ 0,60 por galão. O querosene pode ser vendido sem o seu processamento
completo por $ 0,80 por galão, ser completamente processado e transformado em
gasolina é vendido $ 1, 25 por galão. A gasolina exige custos adicionais de transformação
de $ 650 por lote. Além disso 20% do querosene vão evaporar durante a produção.

Relatório de análise Diferencial - Processar ou vender


Proposta de processar somente querosene 1 de outubro de N
Receita diferencial do processamento completo por lote:
Receita de venda de gasolina
[(4000 galões - 800 galões evaporado) x $ 1,25] 4 000
Receita de querosene (4000 galões x $ 0,80) 3 200
Receita diferencial 800
Custo diferencial por lote:
Custo adicional de produzir a gasolina 650
Receita diferencial por processar somente a gasolina, por lote 150

A receita diferencial de transformar querosene em gasolina é de $ 150 por lote. O custo


inicial de produzir querosene intermediário, $ 2400 (4000 galões x $ 0,60), não é
considerado na decisão de processar somente querosene. Esse custo vai ocorrer de
qualquer forma, pois é independente da produção da gasolina.

Aceitar contratos adicionais por um preço especial?


Nos contratos adicionais devem os gestores relevar o nível de utilização da capacidade
de produção. Se a empresa estiver a operar em plena capacidade, a aceitação de uma
encomenda adicional vai gerar custos variáveis e fixos. Caso a empresa estiver abaixo da
sua capacidade produtiva um negócio adicional vai apenas gerar custos variáveis.
Portanto, a análise deve basear-se nos custos variáveis diferenciais da produção
adicional.
Vejamos o seguinte exemplo: suponha que a capacidade mensal de uma fábrica seja de
12.500 bolas de basquete. As vendas e a produção actual está em 10.000 bolas por mês.
O custo actual de produção de $ 20 por unidade, consiste em custos variáveis de $ 12,50
e custos fixos de $ 7,50. O preço normal de venda do produto no mercado interno é de $
30. O fabricante recebe de um exportador uma oferta para 5000 bolas de basquete, a $
18. A produção pode ser estendida por um período de três meses sem interferir na
produção normal ou incorrer em custos extras. A política de preço no mercado interno
não será afectada. A simples comparação de preço indica rejeição da proposta.
Relatório de análise Diferencial - Vendas a preços especiais
Proposta para exportar bolas de basquete
Receita diferencial por aceitar o pedido:
Receita de venda de 5000 unidades adicionais a $ 18 cada 90 000
Custo diferencial por aceitar o pedido:
Custos variáveis de 5000 unidades a $ 12,50 cada 62 500
Lucro diferencial por aceitar o pedido 27 500

Estabelecimento de preços normais de venda do produto


A análise diferencial pode ser útil na decisão de baixar o preço de venda em ocasiões
especiais a curto prazo, como aceitar um negócio por um preço mais baixo que o normal.
Nesse caso, o preço é fixado a nível mais alto que cobre todos custos variáveis. Qualquer
preço acima desse mínimo melhorará o lucro a curto prazo. A longo prazo, o preço de
venda deve ser fixado ao mais alto nível de modo a cobrir todos custos fixos e variáveis
e propiciar um lucro razoável.
O preço normal deve ser visto como preço-meta de venda a ser lançado a longo prazo.
A abordagem básica para estabelecer o preço é a seguinte:

Método de mercado Método de custo mais

1. Método baseados na demanda 1. Conceito de custo total

2. Método baseado na concorrência 2. Conceito de custo do produto

3. Conceito de custo variável

Determinação de preço dos produtos sob gargalos de produção


Rentabilidade do produto sob gargalos de produção
Quando uma empresa tiver um gargalo no processo de produção deve tentar maximizar
a sua rentabilidade de acordo com ele. Suponha que Snapp-off Tool co produz três tipos
de chave inglesa pequena, média e grande. Os três produtos são processados por
tratamento térmico, que dá resistência as ferramentas de aço. O processo de tratamento
térmico da Snapp-off Tool está operando com a capacidade total e é um gargalo de
produção. A margem de contribuição do produto por unidade e o número de horas de
tratamento térmico, em cada tipo de chave inglesa são as seguintes:
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Margem de contribuição por hora de gargalo


Chave inglesa Pequena Média Grande
Preço de venda por unidade $ 130 $ 140 $ 160
Custo variável por unidade $ 40 $ 40 $ 40
Margem de contribuição unitário $ 90 $ 100 $ 120
Horas de gargalo (tratamento térmico) por unidade 1 4 8
Margem de contribuição por hora de gargalo $ 90 $ 25 $ 15

Se analisarmos a tabela anterior, vemos maior lucratividade na chave grande. A correcta


medida de desempenho é o valor de cada hora de gargalo ou margem de contribuição
por hora de gargalo.
Cada hora de gargalo produz lucro para empresa. Quando há um gargalo de produção,
a margem de contribuição por hora de gargalo oferece uma medida da rentabilidade
relativa do produto. Essa informação pode também ser utilizada para ajustar os preços
dos produtos para refletir melhor o valor do seu uso no gargalo de produção. Produtos
que usam muitas horas de gargalo por unidade exigem maior margem de contribuição
do que aqueles que usam poucas horas de gargalo de produção por unidade.
Exemplo: A Snapp-Off Tool co devia aumentar o preço da chave Inglesa grande, a fim
aumentar a margem de contribuição por hora de gargalo.
Para determinar o preço da chave Inglesa grande, que igualaria sua rentabilidade à
pequena, precisamos isolar a seguinte expressão:

𝑝𝑟𝑒ç𝑜 𝑟𝑒𝑣𝑖𝑠𝑎𝑑𝑜 𝑑𝑎 𝑐ℎ𝑎𝑣𝑒 𝑖𝑛𝑔𝑙𝑒𝑠𝑎 𝑔𝑟𝑎𝑛𝑑𝑒 − 𝑐𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑣𝑒𝑙 𝑢𝑛𝑖𝑡á𝑟𝑖𝑜


𝑀𝐶 𝑝𝑜𝑟 ℎ𝑜𝑟𝑎 𝑑𝑒 𝑔𝑎𝑟𝑔𝑎𝑙𝑜 =
ℎ𝑜𝑟𝑎𝑠 𝑑𝑒 𝑔𝑎𝑟𝑔𝑎𝑙𝑜 𝑑𝑎 𝑐ℎ𝑎𝑣𝑒 𝑔𝑟𝑎𝑛𝑑𝑒

𝑝𝑟𝑒ç𝑜 𝑟𝑒𝑣𝑖𝑠𝑎𝑑𝑜 𝑑𝑎 𝑐ℎ𝑎𝑣𝑒 𝑖𝑛𝑔𝑙𝑒𝑠𝑎 𝑔𝑟𝑎𝑛𝑑𝑒 − $ 40


$ 90 =
8

𝑝𝑟𝑒ç𝑜 𝑟𝑒𝑣𝑖𝑠𝑎𝑑𝑜 𝑑𝑎 𝑐ℎ𝑎𝑣𝑒 𝑔𝑟𝑎𝑛𝑑𝑒 = $ 720


Parte IV: Alocação de custos baseado em actividades

Introdução
Os custos indiretos dos produtos e serviços nas empresas podem ser alocados segundo
duas perspetivas, a tradicional e activity based cost ou método de custeio baseado nas
actividades (ABC).

Método tradicional: taxa única versus taxa múltipla


Método de taxa única
Este método utiliza apenas uma taxa para alocar os custos indirectos dos produtos.
𝐶𝐼𝐹
𝑡𝑎𝑥𝑎 𝐶𝐼𝐹 𝑢𝑛𝑖𝑐𝑎 =
𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑜𝑟ç𝑎𝑑𝑜 𝑑𝑎 𝑏𝑎𝑠𝑒 𝑎𝑙𝑜𝑐𝑎ç𝑎𝑜

Suponha que o Ruiz Co aloque os custos indirectos para os dois produtos com base nas horas
MOD orçadas. A empresa planeia fabricar 1000 unidades de cada produto. O carrinho para
neves e o cortador de gramas requerem 10 horas de MOD para cada unidade.

Carrinho para neves 1 000 Unidades x 10 HMOD 10 000 HMOD

Cortadores de grama 1 000 Unidades x 10 HMOD 10 000 HMOD

Total 20 000 HMOD

A taxa de CIF única é de $80 por HMOD, determinada como a seguir:


1.600.000
𝑇𝑎𝑥𝑎 𝑑𝑒 𝐶𝐼𝐹 𝑢𝑛𝑖𝑐𝑎 = = $80 𝑝𝑜𝑟 𝐻𝑀𝑂𝐷
20.000 𝐻𝑀𝑂𝐷
A taxa única de $80 pode ser utilizada para alocar CIFs a cada produto, como mostrado a
seguir:

Taxa CIF única HMOD CIF por unidade ($)

Carrinho para neves 80 por hora x 10 800

Cortadores de grama 80 por hora x 10 800

O CIF alocado a cada produto é o mesmo, porque cada um usou o mesmo número de HMOD.
Os efeitos podemos ver resumidamente na figura a seguir.

A taxa de CIF única é de $80 por HMOD, determinada como a seguir:


Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

CIF
1.600.000

$80 por HMOD

x 10.HMOD x 10 HMOD

Cortadores Carrinho
de grama de neve
$800 $800

• É simples e barato de se pôr em prática


Vantagem

• Não aloca os CIFs aos produtos com precisão, uma vez


que o consumo dos CIFs são considerados na mesma
Desvantagem proporção

Método da múltipla taxa de custos indiretos de fabricação


Quando existe diferenças significativas no processo de fabricação entre os departamentos de
produção, os custos indiretos de fabricação, provavelmente, incorrem desigualmente em cada
departamento. Por exemplo: um departamento de produção que utiliza equipamentos pode
requerer maior depreciação, energia e manutenção do que o departamento de montagem que
utiliza pessoas. Alem disso produtos diferentes podem consumir diferentes proporções de CIFs
em cada departamento de produção. Por exemplo alguns produtos podem utilizar mais o
departamento de produção, enquanto outros utilizam mais o departamento de montagem.
Nessa conformidade, os CIFs podem ser alocados com maior precisão, utilizando taxas múltiplas.
O método das taxas múltiplas de custo indireto de fabricação, utiliza diferentes taxas para cada
departamento de produção para alocar os custos indiretos aos produtos. Isso contrasta com o
método da taxa única que utiliza apenas uma taxa para alocar os CIFs aos produtos. Vejamos a
figura a seguir para uma melhor ilustração.

Figura: Taxa única Versus Taxa múltipla

Depto Depto
fabricaçã montage
CIF m
o CIF
CIF

Taxa única para a fábrica Depto de fabricação Depto de montagem


Taxa CIF CIF CIF

Produto Produto

Para ilustrar o método das taxas CIF múltiplas, suponha que o Ruiz Co tenha dois departamentos
fabris: produção e montagem. Os CIF associados ao departamento de produção são $ 1.030.000
e os de montagem, $ 570.000. o CIF do departamento de produção é quase duas vezes maior
que o de montagem, por causa do CIF de maquinaria, energia, depreciação de equipamento e
suprimento de fábrica. Note que o valor de 1.600.000 de custos indiretos de fabricação orçados
para os dois departamentos fabris igualam-se aos CIFs orçados para toda a fábrica.

Alocação e taxas de CIF dos departamentos de produção


CIF orçado dos deptos de produção
𝑇𝑎𝑥𝑎 𝐶IF =
base alocação orçada por depto
Para a Ruiz Co, as hmod são utlizadas como base de alocação para cada departamento fabril.
Esses departamentos fabris utilizam 10.000 hmod. Assim, o CIF para os dois departamentos são
determinados a seguir:
$ 1.030.000
𝐷𝑒𝑝𝑎𝑟𝑡𝑎𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢çã𝑜 − 𝐶𝐼𝐹 = = $ 103 𝑝𝑜𝑟 ℎ 𝑚𝑜𝑑
10.000ℎ𝑚𝑜𝑑

$ 1.030.000
𝐷𝑒𝑝𝑎𝑟𝑡𝑎𝑚𝑒𝑛𝑡𝑜 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢çã𝑜 − 𝐶𝐼𝐹 = = $ 103 𝑝𝑜𝑟 ℎ 𝑚𝑜𝑑
10.000ℎ𝑚𝑜𝑑
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Lembremos, de que cada produto requer 10.000 hmod. Vamos agora supor algumas
informações adicionais sobre essas horas. O carrinho para neves exige 8 hmod no departamento
de produção e 2 hmod no departamento de montagem. O cortador de grama exige 2 hmod no
departamento de produção e oito horas no departamento de montagem.

O custo indireto de fabricação é alocado a cada produto, pela multiplicação da MOD utilizada
por produto em cada departamento, pela taxa CIF do departamento de produção.

Base de Depto CIF


alocação fabrica unitário
Unitária Taxa CIF Alocado
Carrinho para neves:
Depto produção 8 hmod x $ 103 por hmod = 824
Depto montagem 2 hmod x $ 57 por hmod = 114
CIF total p/carrinho neves $ 938

Cortadores de grama
Depto produção 2 hmod x $ 103 por hmod = 206
Depto montagem 8 hmod x $ 57 por hmod = 456
CIF total p/cortadores grama $ 662

O método de alocação pelas taxas departamentais múltiplas para Ruiz Co, esquematicamente,
está na pagina a seguir. Você deve ter notado que as taxas CIFs não são iguais. O departamento
de produção é mais dispendioso, em termos de CIF por hmod, do que o departamento de
montagem. Alem disso o carrinho para neve utiliza mais hmod do departamento de produção
do que o cortador de grama. Consequentemente, o total do CIF alocado a cada veiculo para neve
é maior que o alocado a cada cortador de grama.

Depto
fabricação Depto
CIF fabricação CIF

$ 103 x $ 103 x $ 57 x
8 hmod 2 hmod 2 hmod

$ 57 x
8 hmod

Cortador
de grama Carrinho
para neve

$ 938 por unidade $ 662 por unidade


Distorção nos custos dos produtos – taxa CIF única para a fábrica versus taxa CIF
departamentais múltiplas
Para Ruiz Co, a tabela a seguir mostra a diferença em custo indireto de fabricação por unidade
de produto, utilizando os métodos da taxa CIF única para a fábrica inteira e das taxas CIF
departamentais múltiplas:

Custo indireto de fabricação por unidade


Taxa única para a Taxa múltiplas para
fábrica departamentos de
produção
Carrinho de neves $ 800 $ 938
Cortadores de $ 800 $ 662
grama

Qual dos dois métodos é o mais correto? Nesse caso, a taxa CIF única altera o custo dos produtos
para a média entre os custos indireto de fabricação elevados do departamento de produção e
os CIFs baixos do departamento de montagem. Utilizando a taxa única da fábrica, supomos que
o total de custos indiretos de fabricação esteja diretamente relacionado com uma base de
alocação simples, representando toda fábrica. Em muitas fábricas pode resultar em distorção
no custo do produto.

Geralmente, as seguintes condições pode indica se a taxa CIF única distorcerá os custos dos
produtos:

Condição 1: diferenças nas taxas CIF dos departamentos de produção. Existe diferenças
significativa nas taxas CIF entre os departamentos de produção. Alguns departamentos têm
taxas baixas, enquanto outras tem taxas altas.

Condição 1: diferenças de índices no uso da base de alocação. Os produtos requerem diferentes


índices no uso da base de alocação entre os departamentos.

O quadro a seguir ilustra as duas condições para Ruiz Co. A condição 1 existe porque a taxa
indireta do departamento de produção é $ 103 por hmod, enquanto a taxa do departamento de
montagem é de $57 por hmod. Essa condição por si só não causará distorção no custo dos
produtos. Entretanto a condição 2 também existe. O carrinho para neve consome 8 hmod no
departamento de produção enquanto o cortador de grama consome apenas 2 hmod. No
departamento de montagem ocorre o oposto. Desde que ambas as condições existem, os custos
do produtos, calculados pela taxa única de custo indireto de fabricação estão distorcidos. Se a
Ruiz Co utilizasse $800 do custo do produto para sua estratégia de preço para ambos, isso
provavelmente reduziria o preço do carrinho para neve e aumentaria o preço do cortador de
grama. Consequentemente, se a Ruiz utilizasse a abordagem das taxas múltiplas de CIF dos
departamentos de produção, os custos dos seus produtos teriam maior precisão e, assim, a
empresa teria melhor ponto de partida para a tomada de decisão sobre preços.
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Método do custeio baseado em atividade (ABC)


Atualmente, nos sistemas de produção mais complexo, o custo do produto pode ainda estar
distorcido, quando é utilizado o método das taxas múltiplas de CIF do departamento de
produção. A forma fácil de evitar essa distorção é a utilização do método ABC. Essa abordagem
determina com maior precisão os CIFs dos departamentos de produção.

O método de custeio ABC utiliza os custos das atividades para determinar o custo dos produtos.
Os CIFs são contabilizados em grupos de atividade. Esses grupos estão relacionados com uma
determinada atividade, como uso de máquina, inspeções, movimentações, setup de produção e
atividade de engenharia. Portanto, quando o método de taxa múltipla é utilizado, os custos das
despesas indiretas são primeiramente considerados nos departamentos de produção. Vejamos
ilustradamente a comparação entre os dois métodos.
Para ilustrar o método ABC, suponha que a Ruiz Co tenha cinco atividades. As duas atividades
produtivas são fabricação e montagem. Ao que antes chamamos de departamentos agora
designamos por atividade, pois os CIFs estão mais relacionados com as suas bases de atividades
que com método taxa múltiplas de CIF dos departamentos produtivos.

Ruiz tem três atividade adicionais, que estão descritas a seguir:

Setup – atividade de mudar as características de uma maquina, preparando-a par a fabricação


de um produto diferente. As vezes, a produção em serie requer setup. Exemplo: substituir na
máquina o molde de estampar veículos para neve pelo molde de estampar cortadores de grama
exige paradas de máquinas. A tarefa associada a troca de molde é uma atividade de setup.

Inspeção de controlo de qualidade – atividade de inspecionar o produto para detetar defeitos.


Por exemplo: a inspeção do carrinho para neves pode exigir que ele rode por muitas horas e
depois seja desmontado para testar a resistência, adequação e função de um componente.

Alterações de engenharia – atividade de processar mudanças nas características do projeto dos


produtos. Com o pedido de alteração de engenharia (PAE) inicia o processo administrativo de
mudança no projeto do produto. Por exemplo: mudar o tipo de lâmina instalada no cortador de
grama, exigiria a emissão de um pedido de alteração de engenharia.

Vamos supor os seguintes custos indireto de fabricação orçados, associados a cada atividade:

Grupo de custos da actividade Quantia


Fabricação 530 000
Montagem 70 000
Setup 480 000
Inspeção de controlo de qualidade 312 000
Alterações de engenharia 208 000
1 600
Total CIF orçados 000

O total de CIF orçado a ser alocado ainda é de $ 1.600.000. porem, agora o CIFs orçado é dividido
em grupos de custos. Os grupos de fabricação e montagem são menores que o custo dos
departamentos de produção da secção anterior, porque foram incluídos custos nestes
departamentos que não eram pertinentes às atividades de fabricação e montagem. Esses custos,
cujo total é de $ 1.000.000($ 480.000 + 312.000 + $ 208.000)

Taxa de atividade e alocação


Os grupos de custos de atividade são atribuídos aos produtos, utilizando taxas de custos
indiretos de fabricação de cada atividade. Essas taxas são chamadas de taxa de atividades
porque estão relacionadas as atividades. As taxas de atividade são determinadas pela divisão
do custo orçado de cada um dos grupos de atividades, pela base estimada para esse grupo.
Utilizamos termo base de atividade, em vez de base de alocação, já que a base está relacionada
com um grupo de custo de atividades. Por exemplo a taxa para atividade de setup seria
determinada, dividindo-se o grupo de setup orçado pelo número de setup estimados. O custo
de setup seria atribuído a um produto específico, multiplicando-se a taxa de setup pelo número
de setup executados para esse produto.
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Para determinar cada quantidade de base de atividades, suponha as seguintes informações


adicionais sobre o carrinho para neve e o cortador de grama da Ruiz Co:

Carrinho para neve: a Ruiz Co estima uma produção total de 1000 unidades de veículos para
neves. Esses produtos ainda são novos e os engenheiros estão ajustando alterações no projeto.
Assim, há 12 pedidos de alterações de engenharia estimado para o período. Alem disso, durante
a produção de carrinhos para neve, espera-se executar 100 setups ou 10 unidades por corrida
de produção (1000 unidades ÷ 100 setups). Para fins de controlo de qualidade 100 carrinhos
para neve (10% do total produzido) serão inspecionados.

Cortador de grama: a Ruiz Co estima em 1000 unidades a produção total de cortadores de


grama. Os cortadores de grama são produtos consolidados e estáveis, que vêm a ser produzidos
pela Ruiz Co há muitos anos. Portanto a Ruiz Co espera que os cortadores de grama venham a
sofrer apenas quatro alterações de engenharia no período. Em virtude do longo período de
sucesso na produção dos cortadores de grama, a Ruiz espera ter poucos problemas de
qualidade; portanto, quatro cortadores de grama (0.4% da produção) serão apenas
inspecionados pelo controle de qualidade. Alem disso espera-se 20 setups entre as operações
de cortadores de grama durante o período ou 50 unidades por corrida de produção (produção
total de 1000 unidades ÷ 20 setups).

A quantidade estimada de base de atividade relacionadas com cada produto reflete diferença
no uso da atividade de setup, de inspeção de controlo de qualidade e alteração de engenharia,
conforme secção anterior. Alem disso, cada produto utiliza diferentes números de horas de
MOD nas atividades de montagem e fabricação, conforme a secção anterior. As quantidades
estimadas de uso das bases de atividade nas 1000 unidades produzidas de cada produto são
mostrado na página a seguir:

Atividades
Inspeção de Alterações
Produtos Fabricação Montagem Setup controlo de de
qualidade engenharia
Veículo para neve 8000 hmod 2000 hmod 100 setups 100 inspecões 12 PAEs
Cortadores de grama 2000 hmod 8000 hmod 20 setups 4 inspecões 4 PAEs
Total de base atividade 10000 hmod 10000 hmod 120 setups 104 inspecões 16 PAEs

As taxas para cada atividade podem agora ser determinadas dividindo-se o grupo de custo de
atividade orçado pelo total da base estimada do quadro 7. Essas taxas são mostradas no quadro
a seguir.

Grupo de custo de Base de atividade


Atividade Taxa de atividade
atividade orçada estimada
Fabricação $530000 10 000 hmod = $53 Por hmod
Montagem $70000 10 000 hmod = $7 Por hmod
Setup $480000 120 setups = $4000 Por setup
Inspeções de contr. Qualidade $312000 104 Insp = $3000 Por insp.
Alterações de engenharia $208000 16 alterações = $13000 Por PAE
Multiplicando-se a taxa de atividade estimada pela quantidade estimada da base de atividade
para cada produto. O custo total de cada produto é igual ao seu custo indireto de fabricação
total. Essa quantidade é igual ao número total estimado de unidades produzidas Os custos de
produção de carrinhos para neve e cortador de grama são calculados, de cada produto, no
período. Esse resultado, é o CIF por unidade. Ver a tabela a seguir.

Cortador de grama

Uso da base de Taxa de Custo de


Atividade
atividade atividade atividade

Fabricação 2000 hmod x $53 = $106 000


Montagem 8000 hmod x $7 = $56 000
Setup 20 setups x $4 000 = $80 000
Inspeções de contr. Qualidade 4 insp. x $3 000 = $12 000
Alterações de engenharia 4 PAEs x $13 000 = $52 000
CIF total $306 000
Unidades produzidas orçadas 1000
CIF por unidade $306

O método de custeio baseado em atividade da Ruiz Co é resumido no quadro que se segue.

Distorção nos custo do produto – Método da taxa múltipla de CIF dos departamento de
produção Versus Método do Custeio Baseado em Atividade
Os custos indiretos de fabricação por unidade para Ruiz Co por meio dos três métodos de
alocação, são mostrados a seguir:
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Custo indiretosde fabricação por unidade -


Três métodos de alocação de custos

Taxa múltiplas Custeio


Taxa única
Produtos dos Depto de baseado em
fabrica
produção atividade

Veículo para neve $800 $938 $1 294


Cortadores de grama $800 $662 $306

Como podemos ver, o método de custeio baseado em atividades apresentou diferentes custos
de produto, em relação ao método das taxas departamentais múltiplas de custos indiretos de
fabricação. O que causou essa diferença e qual é o método mais preciso? A resposta está em
como $ 1.000.000 da atividade de setup, de controlo de qualidade e de alterações de engenharia
foram tratados.

Pelo método das taxas múltiplas, os CIFs incorridos no departamento basearam-se nas horas de
MOD neles consumidos, para serem alocados aos produtos. Porem os produtos não consumiram
na mesma proporção as respetivas horas de MOD. Em outras palavras o carrinho para neve
consumiu maior parte das atividades de setup, de inspeção de controlo de qualidade e alteração
de engenharia, mesmo que cada produto consumisse 1000 hmod. Consequentemente, o custeio
baseado em atividades alocou maior porção dos CIF ao carrinho para neve e menor para o
cortador de grama, comparando ao método da taxas múltiplas de CIF.

Em resumo: o método ABC forneceu maior precisão nos custos de produção porque as
atividades estavam a ser consumidas em proporções diferentes de MOD utilizadas pelos dois
produtos.

Perigo da distorção no custo do produto


Distorções nos custos dos produtos pode levar a administração a levar a decisões erradas, e
então, provocar um desastre nos negócios. Para ilustrar Arvin Meritor Inc conduziu um estudo
baseado em atividades, depois de um dos seus eixos mais vendido começou a perder
participação no mercado. O estudo descobriu que alocações incorretas dos CIFs acarretaram
“sobrecusto” de 20% sobre os eixos de maior volume de vendas, ao mesmo tempo
subestimando os eixos de menor volume de venda em 40%. Como os seus preços estavam
baseados nestes custos estimados, a Arvin Meritor diminuiu o preço dos eixos de menor volume
de vendas e aumentou o preço dos eixos de maior volume. Sem análise de custeio baseado em
atividade, a empresa podia ter descoberto que estava gradativamente forçada a retirar do
mercado o eixo de maior volume de negócio, não por opção mas por causa imprecisão do custeio
do produto e da má decisão de preços.

Custeio baseado em atividades para despesas de vendas e administrativas


Os princípios da contabilidade recomenda que as despesas administrativas devem ser tratadas
como despesas do período na demonstração de resultado preparadas para os usuários externos.
Entretanto, os contabilistas podem alocar as despesas administrativas e de vendas aos produtos,
quando prepararem relatório da lucratividade para o gestor. Um método tradicional é alocar as
despesas administrativas e de vendas aos produtos com base no volume de venda do produto.
Porem, os produtos podem consumir atividades que não tenham nenhuma relação com os
respetivos volumes de venda. Quando assim acontece, o ABC pode fornecer uma abordagem de
alocação mais precisa.

Para ilustrar, suponha que Abacus Co tenha dois produtos, o Ipso e Facto com mesmo volume
de venda. Porém não consomem atividade de vendas e administrativa na mesma proporção. O
quadro a seguir identifica algumas dessas diferenças.

Se as despesas de vendas e administrativas da Abacus Co fossem alocadas com base no volume


de venda, ambos os produtos teriam a mesma quantia alocada, desde que tivesse mesmo
volume de vendas. Isso parece correto? Deveriam ambos os produtos ter as mesmas despesas
de venda e administrativas? Não, não deveriam. O Ipso é menos complexo e, portanto, menos
dispendioso que o Facto. A abordagem do ABC alocaria as despesas de vendas e administrativas
a cada produto, baseando-se em suas diferenças individuais no consumo dessas atividades. Por
exemplo: a atividade de serviço de campo da empresa tem um custo orçado de $ 150.000.
Adicionalmente, assuma que se esperam 100 reclamações de usuários, no período. Utilizando o
serviço de atendimento ao usuário como base de atividade, o custo por atendimento aos
clientes podia ser $ 1500 [$ 150.000 ÷ 100 reclamações]. Assim, se Ipso tem 10 reclamações e
Facto 90, Ipso seria debitado em $ 15.000 (10 x 1500) da atividade de serviço de campo,
enquanto Facto seria debitado em $ 135.000 (90 x 1.500) dessa atividade.

Alocando-se as despesas de vendas e administrativas, utilizando-se o custeio ABC, resultaria em


um relatório mais preciso de lucratividade do produto para a gerência da Abacus Co.

Atividades de
vendas e Ipso Facto
administrativa
O produto requer treinamento
Suporte técnico pós- O produto é facil de ser utilizado especial para ser utilizado pelo
venda pelo cliente cliente
O produto não requer O produto requer informações
informações técnicas fornecidas técnicas detalhadas fornecidas
Pedido por escrito pelos clientes. pelos clientes.
Suporte O produto não requer suporte O produto requer amplo esforço
promocional promocional promocional
O produto é comprado em O produto é comprado em pequeno
Entrada de pedido grande volume por pedido volume por pedido
Processo de
devolução por parte O produto é raramente O produto é frequentemente
do cliente devolvido pelos clientes devolvido pelos clientes
Preparação de O produto é exportado e exige
documento de O produto é embarcado para documento aduaneiro e de
embarque todo territorio nacional exportação
Embarque e O produto é perigoso e exige
manuseio O produto não é perigoso embarque e manuseio especial
O produto tem poucas O produto tem muitas reclamações
Trabalho de campo reclamações de garantia de garantia
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Para algumas empresas, as despesas administrativas e de vendas podem estar mais


relacionadas ao comportamento dos clientes do que as diferenças entre produtos.
Assim, alguns clientes podem demandar mais serviços que outros. Em tais casos os
relatórios de custeio ABC podem ser desenvolvidos para mostrar o impacto dessa
diferença sobre a lucratividade por clientes. Por exemplo, uma pesquisa recente de
fabricantes (fornecedores) indicou que a Wall Mart ganhou a distinção de ser o varegista
de mais fácil acesso e um dos mais lucrativos para fazer negócios. Na próxima secção,
veremos como as empresas de serviços também podem utilizar o custeio ABC para
avaliar seus custos no atendimento aos clientes.

Custeio baseado em atividade em empresas serviços


Empresas de serviços precisam determinar o custo dos serviços, a fim de estabelecer preços,
promoções e outras decisões de oferta de serviços. Muitas empresas de serviços acreditam que
o método da taxa única e da taxa múltiplas de CIF podem provocar distorções similares às das
Empresas industriais. Portanto muitas empresas de serviços estão utilizando o método ABC para
determinar o custo da prestação de serviços dos clientes.

Para ilustrar o método ABC de uma empresa de serviços, suponha que a Hopewell Hospital uiliza
esse método para alocar os CIFs aos pacientes. O Hopewell Hospital determina os grupos de
custos de atividades e depois aloca aos pacientes, utilizando taxa de atividade. Vamos supor que
as atividades da Hopewell Hospital incluam admissão, teste de radiologia, sala de operação,
teste patológico, nutrição e lavandaria. Cada grupo de custos de atividades tem uma base de
atividade estimada que mede seu resultado. O custo de atividade é alocado aos pacientes,
multiplicando-se a taxa de atividade pela quantidade de uso da base de atividade consumida
por paciente. Esquematicamente, vejamos a figura a seguir.

Para ilustrar, suponha que o orçamento do grupo de custos de atividade de teste de radiologia
totalize $ 960.000 e o total de quantidade da base de atividade seja 3000 imagens. A taxa de
atividade de $ 320 por imagem é calculada a seguir:
$960.000
𝑇𝑎𝑥𝑎 𝑑𝑎 𝑎𝑡𝑖𝑣𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑑𝑒 𝑡𝑒𝑠𝑡𝑒 𝑟𝑎𝑑𝑖𝑜𝑙ó𝑔𝑖𝑐𝑜 = = $ 320 𝑝𝑜𝑟 𝑖𝑚𝑎𝑔𝑒𝑚
3000 𝑖𝑚𝑎𝑔𝑒𝑛𝑠
As taxas de atividade para outras atividades são determinadas de maneira semelhante. Essas
taxas são para alocar custos aos pacientes. Para ilustrar, suponha que a Mary Wilson fosse uma
paciente do hospital. Os custos associados aos serviços prestados a elas são determinados a
seguir:

Nome do paciente: Mary Wilson

Uso da base de Custo de


Atividade Taxa de atividade
atividade atividade

Admissão 1 admissão x $180 por admissão = $180


Teste de radiologia 2 imagens x $320 por imagens = $640
Sala de operação 4 horas x $200 por horas = $800
Teste de patologia 1 amostra x $120 por amostra = $120
Nutrição e lavandaria 7 dias x $150 por dias = $1 050
Total $2 790

Os custos das atividades podem ser combinados com os custos diretos, como drogas e
suprimentos hospitalares, e relacionados com as receitas auferidas com cada paciente
em uma demonstração de resultados.
A demonstração pode ser utilizados pela administração para orientar as decisões sobre
preços ou prestação de serviços. Por exemplo, existe um grande prejuízo nos serviços
prestados ao Brian Birini.Uma investigação adicional pode revelar que serviços
prestados ao Birini não estavam cobertos pela seguradora. Assim prejuízos futuros
podem ser evitados, procurando-se saber quais serviços são cobertos pelos planos de
saúde.

Hopewell Hospital
Demonstração de resultados de clientes ( pacientes)
Kim Adcock Brian Birini Don conway Mary Wilson
Receitas 9 500 21 400 5 050 3 300
Custos de pacientes:
Drogas de medicamentos 400 1 000 300 200
Admissão 180 180 180 180
Teste radiológico 1 280 2 560 1 280 640
Sala de operação 2 400 6 400 1 600 800
Teste patológico 240 600 120 120
Nutrição e lavandaria 4 200 14 700 1 050 1 050
Custo total do paciente 8 700 25 440 4 530 2 990
Lucro operacional 800 - 4 040 520 310
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Orçamento

Objetivos do orçamento
1. Estabelecimento de metas específicas – função administrativa de planeamento
2. Execução de planos para atingir suas metas – função administrativa de direção
3. A comparação periódica dos planos com as metas- abrange todas as metas da
empresa, incluindo as específicas para cada unidade operacional. – função
administrativa de controlo

Comportamento humano e orçamento


No processo orçamentário, são estabelecidas metas empresariais, individuais e de
equipa. Problema de comportamento humano pode acontecer, se a meta orçada for:
1. Inatingível (muito elevado)
2. For muito fácil de atingir (muito vaga)
3. Gerar conflito entre a empresa e os funcionários (metas conflituante)

Sistemas orçamentários
Os sistemas orçamentários variam entre as empresas, em decorrência de fatores como
estrutura organizacional, complexidade operacional e filosofia administrativa. As
diferenças orçamentais são muito mais significativas entre diferentes tipos de negócio,
como empresas de serviços e industriais. Os detalhes de sistema orçamental de um
fabricante de automóvel como a Ford, obviamente diferencia daqueles usados por uma
empresa de serviços, como América Airlines. Entretanto, os conceitos básicos, ilustrados
nas páginas seguintes, aplicam-se a todos tipos de negócio e empresa.
O período orçamental para as atividades operacionais normalmente incluem o ano fiscal
de uma empresa.
Um ano é curto para que as atividades possam ser estimadas com exatidão, mas longo
o bastante para que o futuro possa ser visto em contexto mais amplo. Entretanto para
conseguir seu controlo efetivo, os orçamentos anuais são normalmente, subdivididos
em períodos menores, como semanas, meses ou trimestres.
Uma variação do orçamento para ano fiscal chama-se orçamento contínuo que mantem
uma projeção constante de 12 meses. O orçamento de 12 meses é continuamente
revisado, excluindo-se os dados do mês concluído e acrescentando dados para o mesmo
mês do ano seguinte, como mostra o quadro abaixo.
Orçamento contínuo

Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Janeiro Fevereiro
2014 2014 2014 2014 2014 2014 2014 2014 2014 2014 2014 2015 2015

$
$
$
$
$ Acrescentado ao fim de
$ Fevereiro
$
$
$
Substituído $
ao fim de $
Fev. Orçamento de um ano

Orçamento estático
O desenvolvimento de orçamento para o ano seguinte começa vários meses antes ano corrente
terminar. Essa responsabilidade em geral é atribuída ao comité de orçamento, formado por um
diretor do orçamento e executivos de alto nivel, como o controller, tesoureiro, o gestor de
produção e o gestor de vendas. Uma vez aprovado o orçamento, é monitorado e compilado pelo
departamento de contabilidade, que se reporta o comité.

Existe vários métodos para desenvolver e estimar orçamentos. Um deles é o chamado


orçamento de base zero, exige que os gestores estimem as vendas, a produção e outros dados
operacionais, como se as operações estivessem começado da estaca zero. Essa abordagem tem
a vantagem de considerar outra visão das operações, a cada ano. Uma abordagem mais comum
é começar com base no orçamento do ultimo ano e atualiza-lo com dados atuais e mudanças
esperadas para o ano seguinte. Os dois principais orçamentos que usam essa abordagem são o
orçamento estático e o flexível.

Um orçamento estático mostra os resultados esperados de um centro de responsabilidade para


apenas um nível de actividade. Uma vez que o orçamento tenha sido determinado, ele não
muda, mesmo que atividade mude. O orçamento estático é utilizado por muitas empresas de
serviços e por algumas funções administrativa de empresas industriais, como compras,
engenharia e contabilidade. Por exemplo: o gestor do departamento de montagem da Colter
Manufacturing Company preparou o orçamento estático para o ano seguinte, como mostrado
no quadro abaixo.

Orçamento do Departamento de Montagem para o fim do ano em 31 de Julho


de 2014
MOD $40 000
Energia elétrica $5 000
Salários de supervisão $15 000
Total de custo do departamento $60 000
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Uma desvantagem do orçamento estático é que eles não são ajustados às mudanças nos níveis
de atividade. Por exemplo: suponha que os custos efetivos do departamento de montagem da
Colter Manufacturing Company $ 72.000. isso representa um custo de $ 12.000 ou 20% ($
12000/$ 60.000) maior do que o custo orçado. Essa é uma boa ou má notícia? Primeiramente,
você pode pensar que é um resultado ruim. Entretanto, essa conclusão pode não ser valida, já
que os resultados do orçamento estático pode ser difícil de interpretar. Para ilustrar, suponha
que o gerente preparou um orçamento, baseando-se num plano de montar 8000 unidades
durante o ano. Porem, foram efetivamente produzidas 10.000 unidades, o que representa 25%
(2000/8000) a mais de trabalho esperado. As despesas de $12.000 a mais devem ser considerada
uma má notícia? Talvez não. O departamento de montagem produziu 25% a mais por apenas
20% de custos adicionais.

Orçamento flexível
Ao contrário dos orçamentos estáticos, os orçamentos flexíveis mostram os resultados
esperados de um centro de responsabilidade para vários níveis de actividade. Pode-se pensar
no orçamento flexível como uma serie de orçamento estáticos para diferentes níveis de
atividade. Esses orçamentos são especialmente uteis para controlar os custos de fabricação e as
despesas operacionais. O quadro abaixo mostra o orçamento flexível para os gastos anuais de
fabricação no departamento de montagem da Colter Manufacturing Co:

Orçamento do Departamento de Montagem Ano encerrado em


31 de Julho de 2014
Unidades 8000 9000 10000
Custo variável:
MOD ($ 5 por unidade) $40 000 $45 000 $50 000
Energia elétrica ($ 0,5 por unidade) $4 000 $4 500 $5 000
Custo variável total $44 000 $49 500 $55 000
Custo fixo:
Energia elétrica $1 000 $1 000 $1 000
Salários de supervisor $15 000 $15 000 $15 000
Custo fixo total $16 000 $16 000 $16 000
Total de custo do departamento $60 000 $65 500 $71 000

Quando preparamos o orçamento flexível, primeiramente, identificamos os níveis de


actividades. No quadro, há 8000, 9000 e 10.000 de unidades produzidas. Bases
alternativas, podem ser usadas na mensuração do volume de actividade como, hora de
MOD, hora-maquina. Em seguida, identificamos as componentes dos custos variáveis e
fixos dos custos a serem orçados. Por exemplo: no quadro, o custo de energia é separado
em variável ($ por unidade) e fixo ($ 1000) por ultimo separamos o orçamento para cada
nível de atividade, multiplicando o custo variável por unidade por cada nível de atividade
e depois adicionamos os custos fixos mensal.
Com um orçamento flexível, o gestor do departamento pode ser avaliado, por meio da
comparação dos gastos reais com os gasto orçados para o nível efetivo de atividade. Por
exemplo: se o departamento de montagem da Colter Manufacturing Co gastou
realmente $ 72.000 por produzir 10.000 unidades, ele seria avaliado com base nos $
1000 ($ 72.000 - $ 71.000) acima do orçado. Pelo orçamento estático, do penúltimo
quadro, o departamento estaria $ 12.000 acima do orçado.
ORÇAMENTO ESTÁTICO E FLEXIVEL

Acima do
Orçado $ 1.000
acima do
$ 12.000
orçado 10 000

8 000 9 000 unidades


unidades unidades

Orçamento Resultados Resultados


Estatico Reais Orçamento flexivel Reais
$60 000 $72 000 $60 000 $65 000 $71 000 $72 000

Orçamento que geram a Demonstração de Resultado orçada


O orçamento da demonstração de resultado é constituído pelas seguintes peças:

Demonstração de Resultados Projetada


1. Orçamento de vendas
2. Custos dos produtos vendidos orçados:
Orçamento de produção
Orçamento de compra de material direto
Custo orçado de MOD
Custos indiretos de fabricação orçadas
3. Despesas de vendas e administrativas orçadas

Orçamento de vendas
O orçamento de vendas normalmente indica para cada produto:

• Quantidade estimada de vendas

• Preço de venda esperado

Esses dados são relatados, a miude, por regiões ou por representantes de vendas. Para estimar
a quantidade vendida de cada produto, muitas vezes a quantidade vendida do passado é utlizada
como ponto de partida. Esses valores são utilizados como fatores que poderão afetar as vendas
futuras, tais como os fatores seguintes:

• Ordens de vendas em carteira ainda não atendidas


• Planeamento de promoção e propaganda
• Condições económicas gerais e industriais esperadas
• Capacidade produtiva
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

• Política de projeção de preços


• Descobertas de estudos de pesquisa de mercado

Depois de obtida uma estimativa de volume de vendas, a receita de vendas esperada pode ser
determinada, multiplicando-se o pelo preço de venda unitário esperado. O quadro a seguir
apresenta o orçamento de vendas da Elite Accessories Inc.

Orçamento de Vendas ano encerrado em 31 de Dezembro de 2014

Unidades Preço de
Produto e Região Receita Total
vendidas venda unitário
Carteiras:
Leste 287 000 12,00 € 3 444 000 €
Oeste 241 000 12,00 € 2 892 000 €
Total 528 000 6 336 000 €
Bolsas:
Leste 156 400 25,00 € 3 910 000 €
Oeste 123 600 25,00 € 3 090 000 €
Total 280 000 6 336 000 €
Total da receita de vendas 12 672 000 €

Administração com intenção de controlar, pode comparar as vendas reais com as orçadas, por
produto, região de vendas. A administração pode verificar quaisquer diferenças significativas e
tomar medidas cabíveis.

Orçamento de produção
A produção deve ser cuidadosamente coordenada com o orçamento de vendas, para assegurar
que a produção e as vendas sejam mantidas em equilíbrio durante o período. O número de
unidades a serem produzidas para atender às vendas orçadas e as necessidades de estoque de
cada produto é mostrado no orçamento de produção. O volume de produção é determinado da
seguinte forma:

Unidades vendidas esperadas


Estoque final desejado, em unidades
Estoque inicial desejado, em unidades
Total de unidades a serem produzidas

O orçamento de produção da Elite Accessories é apresentado no quadro a seguir.


Orçamento de Produção ano encerrado em 31 de Dezembro de 2014

Unidades
Carteira Bolsa
Vendas esperadas, em unidades (do quadro anterior) 528 000 280 000
Mais estoque final desejado, 31 de dezembro de 2014 80 000 60 000
Total 608 000 340 000
Menos estoque inicial estimado, 1 de Janeiro de 2014 88 000 48 000
Produção total 520 000 292 000

O orçamento de Compras de matérias direta


O orçamento de produção é ponto de partida para determinar a quantidade estimada de
matérias direta. Multiplicando-se essa quantidade pelo preço de compra unitário esperado,
determina-se o custo total de compra de matérias diretas.

Matérias necessárias à Produção


+ Estoque final desejado de matérias
- Estoque inicial desejado de matérias
= Matérias diretas a serem incorporadas

Nas operações de produção são necessário couro e forração para carteiras e bolsas. A
quantidade esperada de matérias diretas a serem usados para cada unidade de produto é a
seguinte:

Carteiras: Bolsas:
Couros: 0,3 jarda quadrada por unidade Couros: 1,25 jarda quadrada por unidade
Forração: 0,10 jarda quadrada por unidade Forração: 0,50 jarda quadrada por unidade

Com base nos dados e no orçamento de produção, prepara-se o orçamento de compras


de matéria direta. O quadro a seguir mostra que para a Elite produzir 520.000 carteiras,
são necessárias 156.000 (520.000 unidades x 0,30 jardas quadradas por unidade) jardas
quadradas de couro. Do mesmo modo para produzir 292.000 bolsas, são necessárias
365.000 (292.000 unidades x 1,25 jardas quadradas por unidade) jardas quadradas de
couro. Podemos calcular a quantidade de forração de maneira semelhante. Para
determinar a quantidade de cada matéria a ser comprada, basta adicionar o estoque
final desejado à quantidade necessária e subtrair o estoque inicial estimado.
Multiplicando essas quantidades pelo custo estimado por jarda quadrada, encontramos
o custo total de compra de matéria.
Contabilidade analítica II 5 de agosto de 2019

Orçamento de compras de matérias diretas do ano encerrado em 31 de Dezembro de 2014


Unidades
Total
Couro Forração
Jarda quadrada necessária à produção:
Carteiras (Nota A) 156 000 52 000
Bolsas (Nota B) 365 000 146 000
Mais estoque desejado, 31 de Dez de 2014 20 000 12 000
Total 541 000 210 000
Menos estoque estimado, 1 de Jan de 2014 18 000 15 000
Total de jardas quadradas a ser comprado 523 000 195 000
Preço unitário (por jarda quadrada) 4,50 € 1,20 €
Total de compras de matéria direta 2 353 500 € 234 000 € 2 587 500

Nota A: Couro: 520.000 unidades x 0,30 jarda quadrada por unidade = 156.000 jardas quadradas
Forração: 520.000 unidades x 0,10 jarda quadrada por unidade = 52.000 jardas quadradas
Nota B: Couro: 292.000 unidades x 1,25 jarda quadrada por unidade = 365.000 jardas quadradas
Forração: 292.000 unidades x 0,50 jarda quadrada por unidade = 146.000 jardas quadradas

O orçamento de compra de matéria direta auxilia a administração a manter níveis de estoques


dentro dos limites razoáveis. Para esse propósito, o momento de comprar matérias diretas deve
ser coordenado entre os departamentos de compras e de produção.

Orçamento de Mão-de-Obra Direta


O orçamento de produção também propicia o ponto de partida para preparação do orçamento
de MOD. Para Elite Accesories Inc, as exigências de MOD para cada unidade de produto são
estimadas a seguir:

Carteiras: Bolsas:
Departamento de Corte: 0,10 hora por unidade Departamento de Corte: 0,15 hora por unidade
Departamento de Costura: 0,25 hora por unidade Departamento de Costura: 0,40 hora por unidade

Com base nesses dados e no orçamento de produção, a Elite Accessories Inc prepara o
orçamento de MOD. O quadro a seguir mostra que para Elite produzir 520.000 Carteiras, são
necessárias 52.000 horas (520.000 unidades x 0,10 hora por unidade) de MOD, no
Departamento de Corte. Outrossim, para produzir 292.000 bolsas, no Departamento de Corte,
são necessárias 43.800 horas (292.000 unidades x 0,15 horas por unidade) de MOD. De modo
semelhante, podemos determinar as horas necessárias de MOD no Departamento de Costura
para atender o orçamento de produção. Multiplicando as horas de MOD de cada departamento
pela taxa horária estimada do departamento, determinamos o custo total de MOD de cada
departamento.
Orçamento de MOD do ano encerrado em 31 de Dezembro de 2014
Departamentos
Total
Corte Custura
Horas exigidas para produção
Carteiras (Nota A) 52 000 130 000
Bolsas (Nota B) 43 800 116 800
Total 95 800 246 800
Taxa horária 12,00 € 15,00 €
Custo total de MOD 1 149 600 € 3 702 000 € 4 851 600

Nota A: Corte: 520.000 unidades x 0,10 hora por unidade = 52.000 horas
Costura: 520.000 unidades x 0,25 hora por unidade = 130.000 horas
Nota B: Corte: 292.000 unidades x 0,15 hora por unidade = 43.800 horas
Costura: 292.000 unidades x 0,40 hora por unidade = 116.800 horas

As necessidades devem ser coordenadas entre o departamento de produção e do pessoal. Isso


assegura que haverá mão-de-obra suficiente para a produção.

Orçamento de Custo indireto de fabricação


Os custos indireto de fabricação estimados necessários a produção resultam do orçamento de
CIF. Esse orçamento, geralmente inclui o custo total de cada item de CIF como mostra o quadro
abaixo:

Orçamento de Custo Indireto de Fabricação ano encerrado em 31 de Dezembro de 2014

Salário indereto da fabrica 732 800 €


Salário de supervisor 360 000 €
Força e luz 306 000 €
Deprecição de fabrica e equipamento 288 000 €
Matérias indiretas 182 800 €
Manutenção 140 280 €
Seguro e imposto predial 79 200 €
Total de CIF 2 089 080 €

Uma empresa pode programar cronogramas de apoio aos departamentos, nos quais os
componentes de custos indiretos de fabricação são separados em fixos e variáveis. Esses
cronogramas capacitam os gestores de departamentos a direcionar atenção aos custos pelos
quais são responsáveis e a avaliar desempenhos.

Orçamento de Custos dos Produtos Vendidos


Os orçamentos de matérias diretas, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação são o
ponto de partida para preparar o orçamento dos custos dos produtos vendidos. Os dados dos
estoques final desejado e de estoque inicial estimado são combinados com os dados para
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determinar o orçamento dos custos dos produtos vendidos. Para ilustrar, o custo dos produtos
vendidos, mostrado no quadro abaixo, baseia-se nos seguintes estoques de produtos em
processo e de produtos acabados, da Elite Accessories Inc.:

Estoques estimado em 1 de janeiro de 2014 Estoques estimado em 31 de janeiro de 2014


Produtos acabados $1 095 600 Produtos acabados $1 565 000
Produtos em processo $214 400 Produtos em processo $220 000

Orçamento de Custo Produtos Vendidos ano encerrado em 31 de Dezembro de 2014


Estoques de produtos acabados 1/01 $1 095 600
Estoques de produtos em processo 1/01 $214 400
Matérias diretas:
Estoque de matérias diretas 1/01 (Nota A) 99 000 €
Compras de matérias diretas (ver orçamento) 2 587 500
Custo de matérias diretas disponíveis para uso 2 686 500
(-) Estoque de matérias diretas, 31/12 (Nota B) 104 400 €
Custo de matérias diretas usado na produção 2 582 100 €
MOD (ver orçamento) 4 851 600
CIF (ver orçamento) 2 089 080 €
Total do custo de produção 9 522 780 €
Total dos produtos em processo durante o período 9 737 180
(-) Estoque de produtos em processo, 31/12 220 000
Custo dos produtos acabados 9 517 180 €
Custos dos produtos acabados disponíveis para venda 10 612 780 €
(-) Estoque de produtos acabados, 31/12 1 565 000 €
Custo dos produtos vendidos 9 047 780 €

Nota A: Couro: 18.000 jd2 $4,5 por jd2 81 000 € 81 000 €


Forração: 15.000 jd2 $1,20 por jd2 18 000 € 18 000 €
Estoque de matéria direta 1/01 99 000 € 99 000 €
Nota B: Couro: 20.000 jd2 $4,5 por jd2 90 000 € 90 000 €
Forração: 12.000 jd2 $1,20 por jd2 14 400 € 14 400 €
Estoque de matéria direta 1/12 104 400 € 104 400 €

Orçamento de Despesas de Vendas e administrativas


O orçamento de venda é utilizado quase sempre, como ponto de partida para estimar as
despesas de vendas e administrativas. Por exemplo: um aumento nas vendas orçadas vai exigir
mais propaganda. Tabelas detalhadas de apoio são preparadas para os principais itens do
orçamento de despesas de vendas e administrativas. Por exemplo: uma tabela de despesas de
propaganda do departamento de marketing deve conter tipo de mídia a ser utilizado (jornal,
mala direta, televisão), quantidades (tamanho das colunas, números de apresentações,
minutos) e custo unitário. A atenção para esses detalhes contribui para elaboração de
orçamento mais realistas. O controlo efetivo resulta da atribuição de responsabilidades aos
supervisores de departamento para atingir o orçado.

Orçamento de despesas de Vendas e Administrativas ano encerrado em 31 de Dezembro de 2014

Despesas de Vendas:
Despesas de salário de vendas 715 000 €
Despesas de propaganda 360 000 €
Despesas de viagens 115 000 €
Total de despesas de vendas 1 190 000 €
Despesas administrativas:
Despesas de salário dos executivos 360 000 €
Despesas de pessoal do escritório 258 000 €
Despesas de aluguer do escritório 34 500 €
Despesas de suprimentos de escritório 17 500 €
Despesas diversas 25 000 €
Total de despesas administrativas 695 000
Total de despesas de vendas e administrativas 1 885 000 €

Demonstração de Resultados Projetada (DRP)


O orçamento de vendas, custos dos produtos vendidos e despesas de vendas e administrativas,
combinados com dados sobre lucro, outras despesas e imposto de renda, são utilizados para
preparar a demonstração de resultados projetada. O quadro a seguir é uma DRP da Elite
Acessories Inc.

Demonstração de Resultados ano encerrado em 31 de Dezembro de 2014


Receitas de vendas (ver orçamento de venda) 13 336 000 €
Custo Prod vendidos (Ver CPV) 9 047 780 €
Resultado Bruto 4 288 220 €
Despesas administrativas e de venda (ver Desp adm e venda):
Despesas de vendas 1 190 000 €
Despesas administrativas 695 000 €
Total de despesas vendas e adm 1 885 000 €
Lucro operacional 2 403 220 €
Outras receitas:
Receitas de juros 98 000 €
Outras despesas:
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Despesas de juros 90 000 € 8 000 €


Lucro antes do imposto de renda 2 411 220 €
Imposto de renda 600 000 €

Resultado liquido 1 811 220 €

A Demonstração de Resultado projetada resume as estimativas de todas fases operacionais, o


que permite os gestores avaliar os efeitos de cada orçamento sobre o lucro anual. Se o lucro
operacional for muito baixo, a administração deve rever e revisar os planos operacionais na
tentativa de melhorar o lucro.