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CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Olá, o objetivo desta apostila é trazer a estrutura básica para o curso denominado
Contabilidade Tributária. Aqui apresentamos o principal em relação aos tributos
cobrados sobre renda e consumo.

SUMÁRIO DA APOSTILA:
PARTE 1: CONHECIMENTOS BÁSICOS DE TRIBUTOS Pág. 2
PARTE 2: IRPJ E CSLL Pág. 4
PARTE 3: PIS/PASEP E COFINS Pág. 14
PARTE 4: ICMS Pág. 20
PARTE 5: IR CORRENTE E DIFERIDO Pág. 30
ESTA APOSTILA CONDENSA O TEXTO APRESENTADO EM ALGUNS CAPÍTULOS DO
LIVRO MANUAL DE CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA – 9ª Ed., pela editora GEN-ATLAS,
de minha autoria. É recomendável aquisição e leitura do livro para melhor
desenvolvimento e aprofundamento do estudo da contabilidade tributária.

Grande abraço. E Alegria!


Prof. Paulo Henrique Pêgas

PROGRAMA DA DISCIPLINA:
AULAS 1, 2 e 5: Profº. PAULO HENRIQUE PÊGAS
 Conhecimentos Básicos de Tributos;
 Princípios Constitucionais Tributários e Elementos Fundamentais dos Tributos;
 Aspectos Básicos Relacionados ao ICMS, incluindo ICMS ST;
 Legislação Aplicada de PIS e COFINS;
 Juros sobre Capital Próprio;
Compensação de Prejuízos nas Atividades Não-Operacionais;
 Análise dos Pronunciamentos da NBC e os Impactos Tributários, incluindo a aplicação do conceito de IR e
CSLL Diferidos.
 Exercícios de Fixação

AULAS 3, 4 e 6: Profº. PAULO ROBERTO MERCEDES


 Aspectos Básicos da Tributação sobre o Lucro;
Aspectos Básicos do Lucro Real;
 Lucro Real: Opção Trimestral e Opção Anual: Regras de Cálculo e Cuidados a Observar;
 Lucro Presumido e Lucro Arbitrado;
 Adições e Exclusões;
 Incentivos Fiscais;
 Exercícios de Fixação.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


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PARTE 1: TRIBUTOS: CONHECIMENTOS BÁSICOS

ESTRUTURA BÁSICA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL


O Sistema Tributário Nacional tem sua estrutura básica definida no Código Tributário
Nacional (Lei Complementar nº 5.172/66) e suas regras ditadas de forma extensa e
rígida na Constituição Federal de 1988 que define:
1. Competência tributária de cada ente estatal (Art. 145 a 149 e 153 a 156);
2. Limitações constitucionais ao poder de tributar (Art. 150 a 152);
3. Repartição das receitas (Art. 157 a 162)
4. Demais normas (Art. 195, Disposições Transitórias, etc.)

A definição de tributo pode ser feita, através da transcrição do artigo 3° do Código


Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172/66):
“Art. 3° Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”

O Brasil possui em sua estrutura normativa, cinco espécies tributárias distintas, que são
apresentadas a seguir:
 Impostos (competência comum a união, estados e municípios);
 Taxas (competência comum a união, estados e municípios);
 Contribuições de Melhoria (competência comum);
 Empréstimos Compulsórios (competência da União);
 Contribuições Especiais (competência da União);

Na verdade, temos aqui uma elevada quantidade de tributos, que são cobrados por todos
os entes estatais. A Constituição de 1988 define claramente a competência para cobrança
de tributos por cada ente. Assim, os impostos permitidos na Carta Magna são os seguintes:
UNIÃO - IR, IPI, II, IOF, ITR, IE e IGF (este ainda não regulamentado em lei).
ESTADOS - ICMS, ITCD e IPVA MUNICÍPIOS - ISS, ITBI e IPTU

Além da definição em relação à competência tributária, a Constituição Federal trouxe


profundas e importantes modificações para o sistema tributário nacional,
principalmente em relação à redistribuição dos recursos entre os entes federativos. A
repartição de recursos, através das transferências da união para os estados e dos
estados para os municípios passou a funcionar conforme a tabela 1, a seguir:

TABELA 1: MAPA DE TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS (PRINCIPAIS TRIBUTOS)


TRIBUTO DESTINAÇÃO AUTOMÁTICA DOS RECURSOS ARRECADADOS
 21,5% para o FPE (Fundo de Participação dos Estados);
 3% para os Estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste;
IPI  24,5% para o FPM (Fundo de Participação dos Municípios); e
União  10% para o FPE (Fundo de Participação de Exportação, pertencente aos
Estados). Os Estados deverão repassar 25% deste fundo aos Municípios.
 21,5% para o FPE (Fundo de Participação dos Estados);
 3% para os Estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste;
IR  24,5% para o FPM (Fundo de Participação dos Municípios); e
União  IR retido dos funcionários públicos estaduais e municipais não entra no
cômputo, ficando o dinheiro p/ os entes onde os funcionários estão lotados.
ICMS 25% aos municípios, sendo 75% (17,5%) onde as operações aconteceram e 25%
Estados (7,5%) conforme lei estadual específica.
IPVA
50% para os municípios onde os veículos automotores foram licenciados.
Estados

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


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Existem outras transferências obrigatórias de tributos federais, como o IOF-Ouro, o


ITR e a CIDE-Combustíveis, que tem parte da arrecadação transferida para estados e
municípios.

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS


Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as normas jurídicas,
sendo que as mesmas somente são válidas, se editadas em rigorosa consonância com
eles. Vamos a eles:
LEGALIDADE: Instituição ou aumento de tributo somente através de lei.
IRRETROATIVIDADE: A lei não pode aumentar tributo em período anterior à sua publicação.
ISONOMIA: Tratamento tributário deve ser igual para contribuintes iguais. Exemplo foi a
tributação diferenciada de CSL, que os bancos pagavam 18% e as demais empresas, 8%. A
questão foi considerada inconstitucional, por causa da Isonomia.
RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR: As regras básicas relativas aos tributos como definição de
fato gerador, base de cálculo e estrutura básica dos tributos somente podem ser definidas
através de lei complementar (maioria absoluta, que significa maioria do total dos componentes
da casa) e não lei ordinária (maioria simples, que representa maioria dos presentes na sessão).
RESERVA DE LEI PARA ANISTIA: Qualquer anistia só será concedida através de lei.

O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE: O MAIS RELEVANTE


Em relação aos princípios constitucionais tributários o mais importante para o
profissional de contabilidade é o entendimento em relação ao PRINCÍPIO DA
ANTERIORIDADE. Este princípio tem dois desdobramentos: ANUALIDADE, indicando
que os tributos não podem ser aumentados, seja por elevação de base ou por aumento
de alíquota, no mesmo ano da publicação da lei. Assim, aumento no dia 15/fev ou no
dia 15/dez só entra em vigor em janeiro do ano seguinte; NONAGESIMAL, indicando
que a lei que aumentou tributo só entrará em vigor no mês seguinte após completar
90 dias de sua publicação. Assim, o aumento de alíquota da Cofins em 15/fev entrará
em vigor a partir de junho do mesmo ano, enquanto aquele aumento de 15/dez só
entraria em vigor em abril do ano seguinte. Tributos cobrados diariamente, como a
CPMF, entram em vigor no dia seguinte aos 90 dias de prazo. Um aumento na
contribuição em 15/abril entrará em vigor no dia 15 de julho.
As contribuições sociais não seguem a ANUALIDADE, seguindo, no entanto, o princípio
NONAGESIMAL. Para melhor compreensão da aplicação dessas regras em relação aos
principais impostos cobrados no Sistema Tributário Nacional, veja o quadro a seguir:

REGRAS PARA VALIDADE DE NORMATIVOS PROPONDO AUMENTOS EM TRIBUTOS


(SEJA POR AMPLIAÇÃO DE BASE OU AUMENTO DE ALÍQUOTAS)
ANUALIDADE E APENAS APENAS EM VIGOR NO DIA
NONAGESILMAL ANUALIDADE NONAGESIMAL SEGUINTE
 Taxas  IR  IPI  II e IE
 Contribuição de  Base de Cálculo  CSL  IOF
Melhoria do IPTU e IPVA  COFINS  Empréstimo
 ITBI e ITCD  CPMF Compulsório
 ICMS e ISS  INSS
 IPTU e IPVA  PIS/PASEP
(exceto
B.Cálculo)
 ITR e IGF
 Contribuições,
exceto Seg.Social
Fonte: Gérson Stocco, sócio da Gaia, Silva e Gaede Associados.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


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PARTE 2: IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS E CSLL

INCIDÊNCIA
Atendidos os princípios constitucionais tributários (estudados no tópico anterior), o
imposto de renda deve atender três critérios básicos, definidos na Constituição
Federal: os critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.
O critério da GENERALIDADE diz que toda e qualquer forma de renda ou provento
deverá ser tributada nos limites e condições da Lei.
O critério da UNIVERSALIDADE destaca que o tributo deverá ser cobrado de todos que
auferirem renda, nos termos fixados na Lei, sem distinção de sexo, cor, profissão, etc.
Já o critério da PROGRESSIVIDADE diz que o imposto de renda deve ser graduado por
faixas, de modo que alíquotas mais elevadas recaiam sobre as faixas maiores de
renda. O objetivo da progressividade de alíquotas é aplicar a justiça tributária que diz:
cobra-se mais de quem tem mais e menos de quem tem menos.
Para as pessoas jurídicas, o que garante a aplicação deste critério é o adicional de
10%, que incide apenas sobre o lucro a partir de R$ 20 mil mensais.
O IR e a CSLL incidem sobre a renda auferida por uma entidade empresarial. Na
verdade, a incidência está intimamente ligada ao fato gerador, que em relação ao IR
tem a seguinte definição no Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66):
O fato gerador do IRPJ é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
 De renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou combinação de ambos;
 De proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no conceito de renda.

DISPONIBILIDADE ECONÔMICA representa regime de caixa para apropriação de


receitas e despesas. Já a DISPONIBILIDADE JURÍDICA pressupõe a utilização do
regime de competência, seguindo os princípios fundamentais de contabilidade. O IR
pode ser cobrado no Brasil tanto pelo regime de caixa (opção no lucro presumido,
arbitrado e no SIMPLES) como pelo regime de competência (obrigatório no lucro real e
opcional nas demais formas de tributação). Só precisa estudar isso, mais nada.

BASE DE CÁLCULO
É o valor sobre o qual será aplicada a alíquota para apuração do valor do tributo a
pagar, devendo ser definida através de Lei Complementar.
A base de cálculo do imposto de renda é o lucro. O legislador definiu a divisão em
LUCRO REAL, PRESUMIDO E ARBITRADO. A seguir, os tópicos mais relevantes para
estudo do tema.

LUCRO REAL
O Lucro Real é a única forma de tributação sobre o lucro das empresas, sendo apurado
a partir do resultado registrado na contabilidade. O lucro fiscal será obtido após ajustes
que contemplam receitas e despesas que entram no resultado contábil e não são
consideradas no resultado fiscal e vice-versa.
A apuração do IR e CSLL tem como base, partida, o resultado apresentado pela
contabilidade da empresa, seguindo toda a moderna estrutura contábil-societária
brasileira, que inclui a modernizada Lei n. 6.404/76, com as alterações das Leis n.
11.638/07 e 11.941/09 e os pronunciamentos emitidos pelo CPC.
O adequado registro das informações contábeis é elemento fundamental para uma
correta apuração das bases de IR e CSLL e também dos tributos cobrados sobre as
receitas. A Lei n. 12.973/14 traz os detalhes para apuração dos tributos, mas tem
como estrutura inicial o resultado contábil com base na contabilidade moderna.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


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Veja no quadro a seguir os ajustes que devem ser feitospara fins de apuração das
bases de IR e CSLL nas empresas brasileiras:

LALUR CONTABILIDADE FISCO AJUSTE EXEMPLO


Receita com Participação em
SIM NÃO EXCLUSÃO
Controladas pelo MEP
RECEITA
Recebimento de vendas
NÃO SIM ADIÇÃO
realizadas para o governo
SIM NÃO ADIÇÃO Despesas de Brindes
DESPESA Depreciação acelerada
NÃO SIM EXCLUSÃO
incentivada para fins fiscais

O quadro apresenta a explicação sobre os ajustes que devem ser feitos para
transformar o resultado contábil no resultado líquido ajustado, base para IR e CSLL.
Portanto, após realizar os ajustes, chegamos ao Lucro Líquido Ajustado.
Posteriormente, a empresa poderá compensar prejuízos fiscais de períodos anteriores,
se houver.
O prejuízo fiscal apurado em determinado exercício poderá ser compensado nos
exercícios seguintes (desde que registrado adequadamente no LALUR), limitado a 30%
do valor do lucro ajustado do período. Um prejuízo de R$ 100, ocorrido no ano de
2008, poderá ser compensado com um lucro de R$ 300 no ano de 2009 até 30% do
valor deste lucro. Assim, a compensação estaria limitada em R$ 90, que representa
30% do lucro de 2009 (R$ 300). O valor de R$ 10 que deixou de ser compensado em
2009, em virtude do limite de 30%, continuará registrado no LALUR e poderá ser
compensado a partir do ano seguinte.
Não existe limitação de prazo para a compensação de prejuízos fiscais. Assim, as
empresas poderão compensar prejuízos sem prescrição. Até 1994 havia limitação de
compensação de prejuízos fiscais em quatro anos, porém sem o limite de 30% em
vigor desde 1995.

LUCRO PRESUMIDO
O Lucro Presumido é uma modalidade de tributação que estima, presume o lucro que
será objeto de tributação. Permitido, basicamente, para empresas com receitas até R$
78 milhões/ano anterior, dispensa a escrituração contábil (razão + diário), permitindo
o uso somente do Livro-Caixa e do Livro Registro de Inventário. O lucro é apurado a
partir de percentuais definidos em lei, que devem ser aplicados sobre cada receita
obtida pela empresa. Para simplificar, observe na tabela a seguir como seria a
tributação de um Posto de Combustíveis, tributado pelo lucro real no 1º trimestre de
2017:

CÁLCULO DO LUCRO PRESUMIDO – POSTO DE GASOLINA – em R$


POSTO GLORIOSO - IMPOSTO CONTRIBUIÇÃO
RECEITA
CÁLCULO IR+CSL - LUCRO DE RENDA SOCIAL
JAN-MAR
PRESUMIDO % BASE % BASE
REVENDA COMBUSTÍVEL 2.000.00 1,6% 32.000 12% 240.000
0
REVENDA DE MERCADORIAS 150.000 8% 12.000 12% 18.000
SERVIÇOS DE LAVAGEM 100.000 32% 32.000 32% 32.000
APLICAÇÕES FINANCEIRAS 5.000 100% 5.000 100% 5.000
DEMAIS RECEITAS 3.000 100% 3.000 100% 3.000
LUCRO PRESUMIDO 84.000 BASE CSLL 298.000
IR DEVIDO 15.000 CSLL 9% 26.820

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Não podem utilizar o lucro presumido, sendo obrigadas ao lucro real, as instituições
financeiras e equiparadas e empresas que tenham rendimentos ou lucros oriundos do
exterior, independentemente do valor da receita total obtida. No lucro presumido não
há uso de qualquer tipo de incentivo fiscal do IR.
O ganho de capital deve ser apurado considerando as taxas usuais de depreciação,
mesmo se a empresa calcular seus tributos pelo regime de caixa. Por exemplo, se uma
empresa tributada pelo lucro presumido utiliza o regime de caixa e compra um veículo
por R$ 1.000, vendendo-o doze meses depois, por R$ 1.100, o ganho de capital será
de R$ 300 (R$ 1.100 menos R$ 800, considerando depreciação anual de 20%).
Importante lembrar que a receita exigida, tanto no lucro presumido como na
estimativa e no lucro arbitrado é a receita bruta menos devoluções de vendas e
descontos incondicionais concedidos.

LUCRO ARBITRADO
O Lucro Arbitrado é a desconsideração dos números apresentados pela contabilidade. É
exigido normalmente quando a escrituração contábil é considerada imprestável pelo
Fisco. O arbitramento pode ser:
TOTAL, quando não há condições de apurar receitas e despesas da empresa. No caso, somente
o Fisco pode arbitrar o resultado, tendo 8 opções de arbitramento, que incluem desde percentual
do ativo até 40% do valor das compras de mercadorias. No caso, o lucro arbitrado serve de base
para IR e CSLL; ou
PARCIAL, quando o Fisco ou o próprio contribuinte pode arbitrar o lucro. Neste caso, a receita
bruta seria conhecida, com a base de cálculo do IR sendo apurada pelos percentuais utilizados
no lucro presumido, acrescidos de 20%. Por exemplo, uma receita de revenda de gasolina no
posto teria aplicação do percentual de 1,92% (1,6% + 0,32%) para se chegar ao lucro arbitrado
da empresa. Uma empresa somente pode se auto-arbitrar se sua receita bruta for até R$ 48
milhões de reais no ano. A base da CSLL, no caso, seria a mesma base utilizada no lucro
presumido, que é a mesma base utilizada na estimativa do lucro real. Instituições financeiras e
equiparadas teriam um lucro arbitrado em 45% de suas receitas.

ALÍQUOTA E ADICIONAL DO IR E DA CSLL


A alíquota do IR é de 15% mais um adicional de 10%, que é cobrado apenas sobre a
parcela que exceder a R$ 20 mil mensais. Com isso, há aplicação do critério de
progressividade, que garante tributação maior (em percentual) para empresas com
resultado mais expressivo.
A CSLL será devida pela alíquota de 9% para as empresas em geral. Instituições
financeiras e empresas equiparadas pagam 20% (até 2018, em JAN/19 a alíquota cairá
para 15%). Existe um bônus de adimplência fiscal de 1% para empresas que
atenderem a determinadas regras durante cinco anos, mas que dificilmente será
aplicado devido às exigências impostas pela legislação. Apenas para informar, o bônus
de 1% seria calculado sobre a base do lucro presumido (da CSLL), mesmo para
empresas no lucro real.

LALUR: FORMA DE ESCRITURAÇÃO FISCAL


O Livro de Apuração do Lucro Real é um livro eminentemente fiscal, cujo objetivo
principal é demonstrar a passagem do lucro contábil para o lucro fiscal. Apresenta-se,
a seguir, o que diz o Regulamento sobre o LALUR:
Art. 262. No LALUR, a pessoa jurídica deverá (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 8º,
inciso I):
I - lançar os ajustes do lucro líquido do período de apuração;
II - transcrever a demonstração do lucro real;
III - manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em períodos de
apuração subseqüentes, do lucro inflacionário a realizar, da depreciação acelerada

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


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incentivada, da exaustão mineral, com base na receita bruta, bem como dos demais
valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração
futuros e não constem da escrituração comercial;
IV - manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no
cálculo das deduções nos períodos de apuração subseqüentes, dos dispêndios com
programa de alimentação ao trabalhador, vale-transporte e outros previstos neste
Decreto.
Art. 263. O LALUR poderá ser escriturado mediante a utilização de sistema eletrônico
de processamento de dados, observadas as normas baixadas pela Secretaria da
Receita Federal (Lei nº 8.218, de 1991, art. 18).

O LALUR é dividido em duas partes: parte A e parte B. Na parte A, ocorre a transcrição


da apuração do lucro fiscal, que é feita a partir da escrituração contábil. Primeiro,
relatamos todas as despesas que serão adicionadas e as receitas que serão excluídas,
informando data e histórico explicativo, para justificar a adição ou exclusão.
Depois, demonstramos a apuração do lucro fiscal, denominado pela legislação como
lucro real. A apuração do lucro real é feita da seguinte forma:

PARTE A DO LALUR
1) Lucro Líquido Antes do Imposto de Renda
2) (+) Adições ao Lucro Líquido
3) (-) Exclusões ao Lucro Líquido
4) Lucro Antes da Compensação de Prejuízos Fiscais (1+2-3)
5) (-) Compensação de Prejuízos Fiscais
6) Lucro Real (4-5)

Já na parte B, são registrados todos os lançamentos que podem afetar a base fiscal de
períodos posteriores. Assim, as despesas que representam adições temporárias devem
ser registradas na parte B, pois em algum período seguinte, poderá ser dedutível para
fins fiscais e, com o adequado controle na parte B do LALUR, a exclusão poderá ser
efetuada. Então, para consolidar o entendimento, são registrados na parte B do
LALUR:
a) Prejuízos Fiscais;
b) Prejuízos apurados nas atividades não operacionais1;
c) Adições e Exclusões temporárias; e
d) Excesso de Incentivo Fiscal ao PAT, que pode ser utilizado em até dois anos.

Com a entrada em vigor da Lei nº 12.973/14, o LALUR foi integrado a Escrituração


Contábil Fiscal (ECF), sendo sua parte A estendida até o cálculo do imposto de renda e
da CSLL. Além disso, passou a ser enviado eletronicamente para a RFB (e-LALUR).

FORMAS DE PAGAMENTO
Desde 1997 que a apuração do IR e da CSLL é trimestral, seja a empresa tributada
pelo lucro real, presumido ou arbitrado (Lei nº 9.430/96, art. 1º).
No lucro real, a empresa tem 2 opções de escolha, em relação a periodicidade de
apuração e pagamento:
1. Trimestral Definitiva;
2. Anual, com antecipações mensais em bases estimadas.

1
Estes são controlados na parte B do LALUR apenas quando a empresa apresenta prejuízo fiscal e, dentro desse prejuízo há resultado
negativo com atividades não operacionais. Mais detalhes em PEGAS, cap.26.

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A opção trimestral definitiva no lucro real representa a divisão do ano em quatro


períodos independentes de apuração. A opção anual tem a exigência de detalhamento
da base apenas uma vez por ano, com obrigação de recolhimentos mensais em bases
estimadas. Importante ressaltar que a opção será manifestada por ocasião do primeiro
recolhimento do ano, pois os códigos de recolhimento são diferentes e o Fisco não
aceita o REDARF para modificar o código e alterar a periodicidade do cálculo.

OPÇÃO TRIMESTRAL DEFINITIVA


Na opção trimestral, cada trimestre tem sua apuração como se fosse um ano. Com
isso, um prejuízo apurado no 1º trimestre somente pode ser compensado em 30%
para reduzir um possível lucro apurado no 2º trimestre. Assim, uma empresa que
apresente R$ 100 de prejuízo no 1º trimestre e R$ 200 de lucro no 2º, vai pagar IR
sobre R$ 140. Entretanto, esta perda é apenas temporal, pois nos próximos trimestres,
caso apresente lucros, a empresa irá recuperar o valor que deixou de compensar.
Mas, a maior perda para as empresas que apuram seu imposto pelo lucro real
trimestral ocorre em relação à parcela do adicional mensal de R$ 20.000, que deixar
de ser recolhida em algum trimestre ao longo do ano, desde que o lucro apurado em
outro trimestre seja superior a R$ 240.000.
Vamos exemplificar:
Uma empresa apresenta um lucro de R$ 240.000 no ano de 1999. O IR devido pelo
lucro real anual é de R$ 36.000 (referente aplicação da alíquota básica de 15%. Neste
caso, a empresa não está sujeita ao adicional devido ao lucro não ter ultrapassado os
R$ 240.000 no ano). Vamos supor que este lucro de R$ 240.000 esteja distribuído nos
quatro trimestres da seguinte forma e com o respectivo IR devido:

1º trimestre  Lucro de R$ 70.000 IR de R$ 11.500


2º trimestre  Lucro de R$ 70.000 IR de R$ 11.500
3º trimestre  Lucro de R$ 60.000 IR de R$ 9.000
4º trimestre  Lucro de R$ 40.000 IR de R$ 6.000

O Imposto de renda total pelo lucro real trimestral será de R$ 38.000, ou seja, será R$
2.000 a mais do que o calculado pelo lucro real anual.
Esta diferença de R$ 2.000 é explicada devido ao lucro no ano ter atingido a parcela de
R$ 240.000, significando que não tivemos nenhum valor de adicional de IR devido.
Entretanto, quando vamos para o cálculo trimestral, em dois trimestres temos excesso
em relação à parcela trimestral do adicional (R$ 60.000). Como não podemos
compensar o excesso dos dois primeiros trimestres com o 4º trimestre, quando o lucro
ficou R$ 20.000 abaixo do limite, perdemos 10% (alíquota do adicional) sobre estes R$
20.000.
A perda máxima anual com o adicional de IR é infinita. Entretanto, perdas acima de R$
10 mil só ocorrem em casos extremos, com uma variação no resultado dos trimestres
difícil de acontecer.
Um importante lembrete é o seguinte: Na apuração trimestral, vale sempre trimestre
civil. Logo, uma empresa que começa suas atividades em fevereiro, irá apurar o IR
devido do 1° trimestre em março, com apenas dois meses de apuração, contando
março e fevereiro, não utilizando janeiro, no caso. Começa a contar, portanto, do mês
de autorização de funcionamento, mesmo que seja nos últimos dias do mês.

APURAÇÃO ANUAL, RECOLHIMENTOS MENSAIS


Na escolha da opção anual, há obrigatoriedade do recolhimento mensal em bases
estimadas. Então, embora a apuração definitiva da base de cálculo somente ocorra no
final do ano, a empresa será obrigada por lei a recolher ao Fisco mensalmente uma
parcela de IR e CSLL, como antecipação.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


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CÁLCULO DA ESTIMATIVA MENSAL


O cálculo do imposto de renda e da contribuição social por estimativa segue,
basicamente, a mesma estrutura do lucro presumido, ou seja, são aplicados
percentuais específicos sobre cada receita obtida pela empresa. Após, será aplicada a
alíquota básica do IR, depois o adicional e, em seguida, são deduzidos os incentivos
fiscais. O cálculo do IR pela estimativa apresenta as seguintes diferenças em relação
ao cálculo do IR pelo lucro presumido:
1. Receitas de aplicações financeiras que já sofreram tributação na fonte, que não
entram no cálculo da estimativa, mas entram no lucro presumido; e
2. Os incentivos fiscais que podem ser deduzidos na estimativa e não podem ser
deduzidos no lucro presumido.

Já a base estimada da CSLL é praticamente igual à base da CSLL pelo lucro presumido.
Apenas o valor recebido a títu
lo de juros sobre capital próprio entra na base do lucro presumido e não entra na base
estimada. Não vejo justificativa para tal receita ficar fora da base estimada, mas é o
que diz a legislação.

VALORES QUE NÃO INTEGRAM A BASE ESTIMADA DO IR


O Art. 7º da IN SRF nº 93/1997 diz que não integram a base de cálculo do imposto de
renda mensal, calculado pela estimativa:
1. Os rendimentos e ganhos líquidos produzidos por aplicação financeira de renda fixa
e de renda variável, exceto quando não houver retenção na fonte;
2. As receitas provenientes de atividade incentivada, na proporção do benefício de
isenção ou redução do imposto a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de
tributação com base no lucro real, fizer jus;
3. As recuperações de créditos que não representem ingressos de novas receitas;
4. A reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas;
5. Os lucros e dividendos decorrentes de participações societárias avaliadas pelo custo
de aquisição e a contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos
avaliados pelo método da equivalência patrimonial;
6. O imposto não cumulativo cobrado destacadamente do comprador ou contratante,
do qual o vendedor dos bens seja mero depositário; e
7. Os juros sobre o capital próprio auferidos.

Os rendimentos e ganhos a que se refere o item 1 (rendimentos de aplicação


financeira) serão considerados na determinação da base de cálculo do IR mensal
quando não houverem sido submetidos à incidência na fonte ou ao recolhimento
mensal previstos nas regras específicas de tributação a que estão sujeitos (arts. 65 a
75 da Lei nº 8.981/95).

EXEMPLO NUMÉRICO
A Cia. Somar é uma empresa comercial, que apresentou as seguintes receitas no mês
de janeiro de 2017:
• Receita de revenda de mercadorias R$ 200.000
• Rendas de aplicações financeiras * R$ 5.000
• Rendas de equivalência patrimonial R$ 15.000
• Ganhos de capital R$ 10.000
* IR retido na fonte de R$ 1.000.

Veja o cálculo do IR e da CSLL pela estimativa:

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 10

CÁLCULO do IRPJ:
Receita Bruta 200.000
Percentual Aplicado – 8% 16.000
(+) Acréscimo à base de cálculo
– Ganhos de capital 10.000
Base de Cálculo 26.000

IR – alíquota básica – 15% 3.900


Excesso s/ 20.000 6.000
IR – adicional – 10% 600
Imposto de Renda Devido 4.500

CÁLCULO da CSLL:
Receita Bruta 200.000
Percentual Aplicado – 12% 24.000
(+) Acréscimo à base de cálculo 15.000
– Ganhos de capital 10.000
– Aplicações financeiras 5.000
Base de Cálculo 39.000

Contribuição Social Devida – 9% 3.510

A receita financeira não foi incluída na base estimada do imposto de renda, pois já
sofreu retenção na fonte de 20%. Entretanto, esta receita foi incluída na base da CSLL.

COMPARAÇÃO ENTRE ESTIMATIVA E LUCRO REAL


O recolhimento dos tributos deve ser mensal, a princípio pelo valor apurado no cálculo
estimado. Contudo, a empresa deve efetuar a comparação entre o cálculo estimado e o
cálculo pelo lucro real para recolher o menor valor.
Por exemplo, no cálculo pelo lucro real em janeiro de 2017, admita que a Cia SOMAR
apurasse os valores de R$ 5.000 de IR e R$ 2.880 de CSLL. Com isso, poderia pagar
os tributos por esses valores (total de R$ 7.880) e não por aqueles apurados no cálculo
pela estimativa (total de R$ 8.010). Este é o chamado BALANCETE DE REDUÇÂO, pois
o imposto é reduzido pelo lucro real.
Já se a Cia SOMAR apresentasse prejuízo em janeiro de 2017 não teria IR e CSLL
devidos. Com isso, nada precisaria recolher referente ao mês de janeiro. É o chamado
BALANCETE DE SUSPENSÃO, pois o imposto teria sido suspenso por conta do cálculo
pelo lucro real.
O recolhimento será sempre considerado como estimativa mensal, mesmo que a opção
escolhida seja o balancete de suspensão/redução pelo lucro real. Estes termos
utilizados pela legislação representam o seguinte:

BALANCETE DE SUSPENSÃO – Suspende o imposto de renda, devido à apuração pelo


lucro real não apresentar nenhum valor a recolher, em comparação com a apuração
em bases estimadas. Diz-se que o imposto foi SUSPENSO pelo balancete mensal, por
isso, chama-se balancete de suspensão.
BALANCETE DE REDUÇÃO – Diminui o imposto de renda, devido à apuração pelo lucro
real apresentar valor a recolher menor, em comparação com a apuração em bases
estimadas. Diz-se que o imposto foi REDUZIDO pelo balancete mensal, por isso,
chama-se balancete de redução.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 11

Veja na tabela a seguir como seria o cálculo de IR e CSLL durante o ano de uma
empresa.

TABELA – OPÇÃO DE RECOLHIMENTO MENSAL DA EMPRESA ABC


IR DEVIDO Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez
ESTIMATIVA 20 20 20 20 20 20 30 30 30 30 30 30
LUCRO REAL ACUM. 15 40 65 80 90 85 100 140 170 200 210 250
OPÇÃO ESCOLHIDA LR Est. Est. Est. LR LR LR Est. Est. Est. LR Est.
VALOR RECOLHIDO 15 20 20 20 15 0 10 30 30 30 20 30
RECOLH. ACUMUL. 15 35 55 75 90 90 100 130 160 190 210 240

Veja que a empresa oscilou durante todo o ano entre a antecipação pelo regime de
estimativa e o balancete de redução/suspensão e terminou o exercício com
recolhimento total de R$ 240, contra um valor devido no ano de R$ 250, restando R$
10 que será pago no último dia útil de março do ano seguinte, por ocasião do
pagamento da cota de ajuste.

IR E CSLL ANDAM JUNTOS, LADO A LADO. ENTÃO, SE O IR FOR PAGO PELO


BALANCETE DE REDUÇÃO, O MESMO SERÁ FEITA NA CSLL. SE FOR PAGO PELA
ESTIMATIVA, A MESMA COISA: A ESCOLHA PARA O IR SE ESTENDE PARA A CSLL.

ACERTO DE CONTAS
O acerto de contas com o FISCO acontece no último dia útil de março do ano seguinte.
Assim, uma empresa que tenha devido R$ 1.500 no ano de 2016 com apuração do IR
pelo lucro real, mas antecipado mensalmente apenas R$ 100 pela base estimada,
deverá pagar a diferença de R$ 300 (R$ 1.500 devido no ano menos R$ 1.200
antecipado) em 2016 da seguinte forma:
1. Se pagar em janeiro, R$ 300, sem acréscimo;
2. Se pagar em fevereiro, R$ 300, mais juros selic de 1%, mas sem multa;
3. Se pagar em março, R$ 300, mais juros selic de fevereiro, mais 1% referente aos
juros selic de março, mas sem multa;
4. Se pagar a partir de abril, além dos juros, haverá cobrança de multa.

Portanto, o acerto de contas vence em janeiro (sem juros e multa) e em março


(apenas com cobrança de juros, mas sem multa).

DESPESAS DEDUTÍVEIS E NÃO-DEDUTÍVEIS


A regra geral para dedução de despesas diz que para o fisco aceitar uma despesa ela
deve ter as seguintes características:
1. Ser NECESSÁRIA para a atividade.
2. Ser COMPROVADA, com documento fiscal idôneo.
3. Ser REGISTRADA em conta de despesa.
4. Não ser Custo (no caso de gastos da fábrica, que devem integrar a conta
ESTOQUES).

Veja as seguintes despesas não dedutíveis:


 Resultado Negativo de Participações em Controladas e Coligadas avaliadas pelo
método de equivalência patrimonial.
 Brindes e doações (estas, a banca deve informar que são indedutíveis)
 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 12

 Provisão para contingências e outras provisões. As provisões dedutíveis são


aquelas de férias, 13º salário e as técnicas, de empresas de previdência Privada,
seguros, capitalização...
 Alimentação de sócios e acionistas.
 Multas de autuação fiscal. A banca normalmente informará se as multas são
dedutíveis. Multas por pagamento espontâneo de tributos em atraso são
dedutíveis. Os juros são dedutíveis, mesmo em caso de autuação, pois
representam recomposição da moeda.
 Multas de natureza não-fiscal, como multas ambientais e multas de trânsito.

As receitas não-tributáveis são poucas, mas é importante anotar as principais


situações:
 Dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição
 Resultado Positivo de Participações em Controladas e Coligadas avaliadas pelo
método de equivalência patrimonial.
 Resultado com vendas para o governo, com recebimento no longo prazo.
 Depreciação acelerada incentivada.

Outra coisa importante é compreender os tipos de adições e exclusões: temporárias e


definitivas:
ADIÇÃO OU EXCLUSÃO DEFINITIVA representa uma discussão de MÉRITO da
despesa/receita entre o Fisco e a Contabilidade. Por exemplo: despesas de brindes ou
receita de dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição são
registradas na contabilidade, mas não consideradas pelo fisco; Já a ADIÇÃO OU
EXCLUSÃO TEMPORÁRIA representa uma discussão apenas de tempo para
dedução/tributação da despesa/receita. Esse conceito é importante para a parte dos
ativos e passivos fiscais diferidos.

INCENTIVOS FISCAIS: CONCEITO GERAL


O governo federal concede, através de legislação específica, incentivos fiscais, com o
objetivo de destinar parte da arrecadação do IR para áreas e atividades que
necessitem de apoio federal para desenvolvimento.
Os principais incentivos fiscais de imposto de renda são os seguintes:
a) Fundo da Criança e do Adolescente;
b) PAT — Programa de Alimentação ao Trabalhador;
c) Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial – PDTI
d) Programa de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário – PDTA
e) Atividade Audiovisual;
f) Atividade Cultural ou Artística;
g) Atividades de Caráter Desportivo; e
h) FINAM e FINOR.

Importante destacar, de imediato, que os incentivos recaem somente sobre a alíquota


básica do IR (15%), não alcançando nem o adicional de 10% nem a contribuição social
sobre o lucro.
Os incentivos fiscais estão regulamentados em diversas leis e distribuídos em diversos
artigos do RIR/99. As atividades cultural e audiovisual, por exemplo, são tratadas nos
artigos 475 a 489. A IN SRF n° 267, de 23/dez./2002, consolida o tema.
A dedução máxima permitida de incentivos fiscais é de 13% da alíquota básica do IR.
Então, caso uma empresa apresente um lucro de R$ 1.000.000, terá IR de R$ 150.000
e redução máxima de R$ 19.500 a título de incentivos fiscais. Esta dedução é resumida
na tabela a seguir:

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 13

DEDUÇÃO MÁXIMA DEDUÇÃO MÁXIMA


INCENTIVO FISCAL
INDIVIDUAL CONJUNTA
Programa de Alimentação ao
4%
Trabalhador – PAT
Programa de Desenvolvimento 4%
Tecnológico Industrial – PDTI ou 4%
Agropecuário – PDTA
Atividade Audiovisual 3%
4%
Atividade Cultural ou Artística 4%
Fundo da Criança e do
1% 1%
Adolescente
Fundo Nacional do Idoso 1% 1%
PRONAS – Programa para pessoas
1% 1%
com deficiência
PRONON – Programa de apoio no
1% 1%
combate ao câncer.
Programas Desportivos 1% 1%
DEDUÇÃO MÁXIMA PERMITIDADA DO IR ALÍQ. BÁSICA 13%

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 14

PARTE 3: PIS/PASEP E COFINS

PIS E COFINS: ESTRUTURA BÁSICA


PIS e COFINS são contribuições federais cobradas sobre a totalidade das receitas
obtidas pelas empresas e que tem uma legislação com um elevado grau de
complexidade, com formas diferentes de cálculo, dependendo do tipo e da atividade da
empresa.

COMO FUNCIONAM AS CONTRIBUIÇÕES PARA PIS E COFINS NOS DIAS


ATUAIS
A forma de calcular as contribuições para PIS/PASEP e COFINS está condicionada,
diretamente, com a forma de tributação sobre o lucro. Assim, se a empresa fizer a
opção pelo lucro real, será tributada de uma forma; se optar pelo lucro presumido, a
tributação será de outro jeito. Uma explicação mais resumida, mais seca, pode ser
feita da seguinte forma:
LUCRO REAL – NÃO-CUMULATIVO PRESUMIDO+ARBITRADO = CUMULATIVO
BASE = Todas as receitas (menos as
financeiras e algumas outras) menos
créditos permitidos em lei BASE = Apenas Receita Bruta
(basicamente, compras e alguns
gastos utilizados)
ALÍQUOTAS DE ALÍQUOTAS DE
7,6% de COFINS e 1,65% de PIS 3% de COFINS e 0,65% de PIS

Algumas receitas financeiras pagam Não há PIS e COFINS sobre demais


PIS (0,65%) e COFINS (4%) receitas.
Em ambos os métodos, importante lembrar que são deduzidos da receita bruta os
seguintes itens: devolução de vendas, vendas canceladas, descontos incondicionais
concedidos e o IPI e o ICMS ST, quando registrados em receita.

Algumas dicas, contudo, são importantes:


 EMPRESA NO LUCRO PRESUMIDO (OU ARBITRADO) SEGUE O MÉTODO
CUMULATIVO, PAGANDO 0,65% (PIS) E 3% (COFINS) SOBRE AS RECEITAS DA
SUA ATIVIDADE PRINCIPAL. É A FAMOSA RECEITA BRUTA Líquida, QUE
CONSIDERA A RECEITA BRUTA MENOS DEVOLUÇÕES E OS DESCONTOS
INCONDICIONAIS. ICMS E ISS QUE DEDUZEM A RECEITA BRUTA NÃO DIMINUEM
AS BASES DE PIS E COFINS. ESTA EXPLICAÇÃO VALE TAMBÉM PARA O MÉTODO
NÃO-CUMULATIVO. PORTANTO, CUMULATIVO REPRESENTA PAGAMENTO DE
CONTRIBUIÇÕES SEM DEDUÇÃO DE VALORES DESEMBOLSADOS ANTES NA
MESMA CADEIA PRODUTIVA.
 EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO REAL SEGUE O MÉTODO NÃO-CUMULATIVO,
PAGANDO 1,65% (PIS) E 7,6% DE COFINS SOBRE O TOTAL DE RECEITAS, COM
DEDUÇÃO DE CRÉDITOS PERMITIDOS POR LEI. BASICAMENTE, É POSSÍVEL
AFIRMAR QUE A BASE DAS CONTRIBUIÇÕES É O VALOR DAS VENDAS MENOS AS
COMPRAS (PARA REVENDA, NO COMÉRCIO; DE MATÉRIA-PRIMA+INSUMOS, NA
INDÚSTRIA). PORTANTO, MÉTODO NÃO-CUMULATIVO SIGNIFICA PAGAMENTO
DAS CONTRIBUIÇÕES PELO VALOR AGREGADO PELA EMPRESA, OU SEJA, COM
POSSIBILIDADE DE DEDUZIR VALORES DESEMBOLSADOS EM ETAPAS
ANTERIORES DO PROCESSO PRODUTIVO.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 15

RECEITAS QUE ENTRAM (OU NÃO) NAS BASES DO PIS E DA COFINS


NÃO-
CUMULA
RECEITAS CUMU
TIVO
LATIVO
 Venda ou revenda de mercadorias no país. SIM SIM
 (-) Devolução de vendas no país (ou vendas SIM SIM
canceladas).
 (-) Descontos incondicionais concedidos (NF). SIM SIM
 (-) IPI+ICMS ST, se registrados em receita. SIM SIM
RECEITAS  Venda ou revenda de mercadorias no exterior X X
DA  Prestação de serviços no país. SIM SIM
ATIVIDADE  Prestação de serviços no exterior - Recebido SIM SIM
em R$.
 Prestação de serviços no exterior - em X X
moeda conversível
 (-) Descontos Condicionais concedidos X X
(financeiros)
 Receitas de aluguel X SIM
 Vendas de sucatas X SIM
 Receita de propaganda X SIM
 Receitas com reversão de provisões. X X
 Resultado positivo de participações em X X
controladas e coligadas avaliadas pelo
método de equivalência patrimonial.
DEMAIS  Receitas com dividendos de investimentos X X
RECEITAS avaliados pelo custo de aquisição
 Receita obtida na venda de bens do ativo X X
permanente.
 Receita com recuperação de créditos X X
baixados a perda.
 Receitas financeiras X SIM
 Receita com recebimento de juros s/ capital X SIM
próprio
REVENDA  Receitas com REVENDAS de produtos com
PRODUTOS tributação monofásica (cervejas,
COM refrigerantes, água mineral, produtos de X X
TRIBUTAÇÃO perfumaria, autopeças, automóveis novos,
MONOFÁSICA combustíveis e outros produtos).

Assim, a lógica para cálculo de PIS e COFINS é a seguinte: ou se inclui o total de


receitas, excluindo posteriormente as descritas; ou então, considerar na base apenas
as receitas alcançadas por PIS e COFINS.

DICA: A receita com ganho obtido na venda de qualquer bem do ativo imobilizado:
 É TRIBUTADA NO IR+CSLL, seja no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado.
 NÃO É TRIBUTADA POR PIS E COFINS.

CRÉDITOS PERMITIDOS NO MÉTODO NÃO-CUMULATIVO


Já os créditos permitidos para as empresas tributadas pelo lucro real e que são
submetidas ao método não-cumulativo, pagando alíquotas de PIS e COFINS de 1,65%
e 7,6%, respectivamente, são os seguintes:
1. Bens adquiridos para revenda nas empresas comerciais;

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 16

2. Insumos utilizados na produção de bens destinados à venda e na prestação de


serviços;
3. Aluguel de prédio, máquina e equipamentos e arrendamento mercantil (todos os
bens) pago a pessoa jurídica (todo o gasto);
4. Gastos de energia elétrica (todo o gasto);
5. Despesas de frete e armazenagem (gastos com terceiros);
6. Depreciação (apenas dos bens utilizados na atividade industrial ou de prestação de
serviços e adquiridos a partir de maio de 2004). Alguns bens podem ter dedução
em quatro anos e outros em dois anos e alguns por ocasião da aquisição;
7. Despesas de vale-transporte, vale alimentação, vale refeição e uniforme das
empresas prestadoras de serviços de limpeza, conservação e manutenção; e
8. Benfeitoria em imóveis próprios e de terceiros.

Existem algumas exceções, onde as empresas têm uma base de cálculo diferenciada,
podendo deduzir diversas despesas, pagando PIS e COFINS apenas sobre a diferença
entre o total de suas receitas e estas despesas. A alíquota aplicada é de 4% para a
COFINS, com a alíquota do PIS/PASEP sendo igual às alíquotas das demais empresas
tributadas pelo método cumulativo, 0,65%.
Veja os casos:
a) Instituições Financeiras e Equiparadas, Seguradoras, Securitizadora de Créditos,
Empresas de Capitalização e Previdência Privada;
b) Operadoras de planos de saúde; e
c) Empresas de serviços de vigilância, segurança e transporte de valores;

Além disso, algumas atividades permanecem no método cumulativo apenas para uma
parte de suas receitas. Veja alguns casos:
a) Receitas de serviços telecomunicações;
b) Receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário,
metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
c) Receitas com serviços de transporte coletivos de passageiros efetuados por
empresas regulares de linhas aéreas domésticas e as decorrentes da prestação de
serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo;
d) Receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola
inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB);
e) Receitas com serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica,
odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia
patológica, citológica ou de análises clínicas, incluindo serviços de diálise, raios X,
radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue;
f) Venda de álcool para fins carburantes;
g) Prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela empresa brasileira de
correios e telégrafos;
h) Prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo;
i) Receitas de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão
sonora e de sons e imagens;
j) Receitas com vendas de jornais e periódicos;
k) Receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos
fundamental e médio e educação superior;
l) Receitas auferidas por parques temáticos;
m) Serviços de hotelaria;
n) Receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias
operadoras de rodovias;
o) Serviços de organização de feiras e eventos;
p) Receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center,

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telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral;


q) Vendas de mercadorias nas lojas localizadas nos portos ou aeroportos; e

Se a empresa for tributada pelo lucro real e tiver qualquer uma das receitas descritas
acima, deverá tributá-la separadamente das demais receitas obtidas. Por exemplo, as
vendas de aparelhos, no caso das empresas de telecomunicações, serão tributadas
pelo método não cumulativo, com possibilidade de dedução dos créditos permitidos em
lei. Os créditos diretamente ligados à receita são deduzidos diretamente, enquanto os
créditos comuns a todas as receitas podem ser deduzidos na proporção das receitas.
Importante é compreender que a tributação de PIS e COFINS está diretamente
associada à tributação sobre o lucro.
Veja um exemplo com duas conhecidas empresas, tributadas pelo lucro real.
Receita de Serviços de Telecomunicações = Método Cumulativo, com
TIM alíquota de 3%
Demais Receitas = Método Não-Cumulativo, com alíquota de 7,6%
Receita de Serviços de Transporte de passageiros = Cumulativo, com
TAM alíquota de 3%
Demais Receitas = Método Não-Cumulativo, com alíquota de 7,6%

Além da permissão para utilização de crédito sobre diversos gastos, o legislador


permitiu a apuração de crédito presumido sobre o estoque de mercadorias e demais
insumos existentes a partir do mês em que a empresa passe a calcular PIS e COFINS
pelo método não cumulativo. O crédito será calculado pelas alíquotas utilizadas no
método cumulativo (3% de COFINS e 0,65% de PIS), com a empresa utilizando-o em
doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, sem atualização monetária.
Esta regra será sempre aplicada quando a empresa modificar sua forma de tributação,
passando do lucro presumido para o lucro real, caracterizando a mudança na
tributação de PIS e COFINS do método cumulativo para o não cumulativo.
O conceito de estoques para fins de registro do crédito presumido abrange não só os
produtos acabados, como também matéria-prima, produtos em elaboração, produtos
intermediários, materiais de manutenção, embalagens e outros itens agregados ao
grupo.
O IBRACON recomenda, na Interpretação Técnica n° 01/2004, o registro deste crédito
em conta de ativo, a partir do mês em que a empresa passe a calcular as contribuições
pelo método não cumulativo, pois o direito de redução dos tributos devidos se dá
quando há a mudança da forma de tributação de lucro presumido para lucro real.
A decisão de registrar ou não este crédito nos livros contábeis é fundamental para não
causar diferenças nos resultados durante os 12 meses de utilização do crédito
presumido.
As devoluções de vendas de períodos tributados pelo método cumulativo devem ter o
mesmo tratamento do crédito sobre o estoque inicial, ou seja, crédito pelas alíquotas
cumulativas (0,65% e 3%) e utilização em doze meses.
Suponha que a Cia Barca seja uma empresa comercial, tributada até o ano de 2007
pelo lucro presumido, passando a partir de 1° de janeiro de 2008 para o lucro real.
Admita que a empresa possuísse um estoque, em dezembro de 2009, no valor de R$
2.000.000,00. No dia 1° de janeiro de 2010, deverá proceder ao seguinte registro
contábil:

Débito: COFINS a Recuperar R$ 60.000,00 3% sobre o estoque de R$ 2.000.000,00


Débito: PIS a Recuperar R$ 13.000,00 0,65% s/ o estoque de R$ 2.000.000,00
Crédito: Estoques R$ 73.000,00 Crédito permitido ao contribuinte.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


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O crédito sobre estoque inicial deduzirá a COFINS a pagar em janeiro de 2010 em R$


5.000. Ou seja, admitindo que a base de cálculo da contribuição no mês seja de R$
5.000.000, a Cia Barca desembolsará R$ 375.000, sendo R$ 380.000 (7,6% sobre a
base de R$ 5 milhões) menos R$ 5.000 do crédito sobre o estoque inicial.

EXEMPLO NUMÉRICO DE MÉTODO CUMULATIVO – LUCRO PRESUMIDO


Suponha que a Cia Alfa seja uma empresa comercial, tributada pelo lucro presumido e
que apresentou, em janeiro de 2011, as seguintes contas de resultado:
 Receita com revenda de mercadorias R$ 500.000
 Devolução de Vendas R$ 10.000
 Descontos Incondicionais Concedidos R$ 20.000
 Descontos Financeiros Concedidos R$ 5.000
 Receitas Financeiras R$ 4.000
 Receita com Aluguel de Espaço R$ 2.000
 Ganho na venda de bens do Imobilizado R$ 6.000
OBS: 20% das revendas são de produtos com tributação monofásica. As devoluções e os
descontos são de produtos tributados normalmente.

Veja no quadro a seguir, o cálculo do PIS e da COFINS da Cia Alfa:


TOTAL DE RECEITAS (Tributadas) R$ 400.000 (80% da revenda de
mercadorias)
 (-) Devolução de Vendas (R$ 10.000)
 (-) Descontos Incondicionais Concedidos (R$ 20.000)
BASE DE CÁLCULO DE PIS E COFINS R$ 370.000
 PIS – 0,65% = R$ 2.405
 COFINS – 3% = R$ 11.100

O desconto financeiro é aquele que depende de certa condição, por exemplo,


pagamento antes do vencimento, não se caracterizando como uma dedução nas bases
de PIS e COFINS.

EXEMPLO NUMÉRICO DE MÉTODO NÃO-CUMULATIVO (LUCRO REAL)


Vamos aproveitar o exemplo anterior e fazer algumas modificações. Suponha que a
Cia. Alfa era tributada pelo lucro presumido até 2016 e passou para o lucro real a
partir de 2011. Apresentou, em janeiro de 2017, as seguintes informações:
 Receita com revenda de mercadorias R$ 500.000
 Devolução de Vendas R$ 10.000
 Descontos Incondicionais Concedidos R$ 20.000
 Descontos Financeiros Concedidos R$ 5.000
 Receitas Financeiras R$ 4.000
 Receita com Aluguel de Espaço R$ 2.000
 Ganho na vda de bens do Imobilizado R$ 6.000
 Compras de Mercadorias R$ 250.000
 Estoque Inicial R$ 100.000
 Estoque Final R$ 135.000
 Despesas de Energia Elétrica R$ 20.000
OBS: 20% das revendas são de produtos com tributação monofásica. As devoluções e
os descontos são de produtos tributados normalmente.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 19

Veja no quadro a seguir, o cálculo do PIS e da COFINS da Cia. Alfa:


TOTAL DE RECEITAS (Líquidas) R$ 372.000
 Revendas 400.000 (80% da revenda de mercadorias)
 Aluguel de Espaço 2.000
 (-) Devolução de Vendas (10.000)
 (-) Descontos Incondicionais Concedidos (20.000)

(-) CRÉDITOS PERMITIDOS R$ 270.000


 Compras de Mercadorias 250.000
 Despesas de Energia Elétrica 20.000

BASE DE CÁLCULO DE PIS E COFINS R$ 102.000


 PIS – 1,65% = R$ 1.683
 COFINS – 7,6% = R$ 7.752

COFINS SOBRE REC. FINANCEIRAS (4.000)


 PIS – 0,65% = R$ 26
 COFINS – 4% = R$ 160

(-) CRÉDITO s/ ESTOQUE INICIAL


 Saldo de Estoque Inicial 100.000
COFINS – 3.000 (3%) / 12 meses = R$ 250 por mês.
PIS – 650 (0,65%) / 12 meses = R$ 54,17 por mês.
PORTANTO,
COFINS a pagar de R$ 7.662,00 (7.752 + 160 - 250)
PIS a pagar de R$ 1.654,83 (1.683,00 + 26 - 54,17)

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


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PARTE 4: ICMS

CONCEITO GERAL
A Constituição de 1988 permitiu aos estados e ao Distrito Federal instituírem o
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte intermunicipal e
interestadual e de comunicações (ICMS), mais conhecido antes como ICM e que
ganhou o S na última Carta Magna.
A Emenda Constitucional n° 3/93 estendeu ao ICMS a cobrança sobre os serviços de
telecomunicações e sobre as operações com energia elétrica, derivados de petróleo,
combustíveis e minerais, ampliando significativamente sua abrangência.

REGULAMENTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO
A Constituição Federal dispõe sobre o ICMS no capítulo do Sistema Tributário Nacional.
O Artigo 155 trata inicialmente (no 1° parágrafo) da autorização para cobrança dos
impostos estaduais, sendo o ICMS autorizado no 2° inciso.
Logo a seguir, no 2° parágrafo do artigo, são apresentados alguns desdobramentos em
relação à cobrança do ICMS, em doze incisos, comentados rapidamente a seguir:

I – SERÁ NÃO-CUMULATIVO
ICMS calculado pela diferença entre o imposto devido na venda menos o imposto pago
na compra de mercadorias para revenda e de insumos para atividade industrial. Não
há tributação nas vendas ao exterior, mas esta saída é equiparada às demais saídas
tributadas, não se aplicando a regra de isenção e não-incidência explicada a seguir.

II – ISENÇÃO OU NÃO-INCIDÊNCIA ANULA CRÉDITO ANTERIOR


Quando a saída do produto for isenta ou não-tributada, o imposto pago na compra
será anulado. Vamos a um exemplo numérico, na venda de um determinado produto
hipotético chamado GAMA, lembrando que para fins de simplificação todas as
operações ocorrem no mesmo estado, com alíquota de ICMS de 18%.

1ª OPERAÇÃO
A Cia. Feira é uma indústria de embalagem, que vende seu produto à Cia. Mercado,
uma indústria de GAMA, por R$ 100, com ICMS incluído de R$ 18, que será
integralmente recolhido pela Cia.
Feira.

A Cia. Mercado compra as embalagens por R$ 100 e teria, teoricamente, direito ao


crédito de ICMS no valor de R$ 18, pois este valor foi devido na etapa anterior. No
entanto, suponha que a legislação disponha que a venda de GAMA aos
estabelecimentos comerciais seja isenta de ICMS.

2ª OPERAÇÃO
No caso da venda de GAMA da Cia. Mercado para a Cia. Quitanda (supermercado) pelo
valor de R$ 200, não haveria cobrança de ICMS. Logo, o crédito de R$ 18 deveria ser
anulado na Cia. Mercado, pois a saída de seus produtos foi isenta. E a Cia. Quitanda
adquiriu GAMA por R$ 200 para revenda, sem crédito de ICMS.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 21

3ª OPERAÇÃO
Quando a Cia. Quitanda revender GAMA ao consumidor final por R$ 300, deverá pagar
ICMS de R$ 54 (18%), devido ao fato de não ter crédito na etapa anterior deste
produto.

No final das contas, o valor final agregado na venda de GAMA foi R$ 300 e o ICMS
total recolhido montou R$ 72, representando alíquota efetiva de 24% (R$ 72 / R$
300), maior que a alíquota utilizada em todo o processo produtivo, que foi 18%. Isso
acontece pelo fato de haver isenção ou não incidência no meio do processo produtivo.
Em uma situação como essa, no mundo real, o preço final seria modificado, pois o
ICMS representa um imposto indireto, cuja característica é o repasse do seu valor
incluído na venda, através do fenômeno jurídico da repercussão. Para o consumidor na
etapa seguinte, este processo termina com a venda ao consumidor final, que assume o
ônus mais pesado do imposto, não tendo para quem repassar.

III – PODERÁ SER SELETIVO


A outra característica relevante do ICMS, a seletividade, não é impositiva, ou seja, diz
a Constituição que o imposto poderá ser cobrado em função da essencialidade das
mercadorias. Logo, os produtos considerados de primeira necessidade podem ser
tributados com alíquotas inferiores aos demais produtos.

IV – SENADO APROVA ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS


Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço
dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação.

V e VI – FACULTA AO SENADO DEFINIR ALÍQUOTAS MÍNIMAS E MÁXIMAS EM


OPERAÇÕES INTERNAS, PARA RESOLVER CONFLITOS ENTRE OS ESTADOS. DIZ QUE
AS ALÍQUOTAS INTERNAS NÃO PODERÃO SER INFERIORES ÀS PREVISTAS PARA
OPERAÇÕES INTERESTADUAIS.
O objetivo destes incisos foi criar uma forma de incentivar aqueles estados
consumidores, fazendo com que o ICMS seja um imposto cobrado ao longo do
processo produtivo, mas com o estado consumidor tendo direito também a uma parte
do imposto que seria devido originalmente ao estado produtor.

VII – DEFINE REGRAS NAS VENDAS INTERESTADUAIS A CONSUMIDOR FINAL


Se o consumidor for contribuinte do ICMS, será utilizada alíquota interestadual; Se não
for contribuinte do imposto, será aplicada alíquota interna do Estado que vender.

VIII – GARANTE O DIFAL AO ESTADO CONSUMIDOR, NAS VENDAS PARA USO E


CONSUMO.
A Constituição Federal diz que as alíquotas internas não poderão ser inferiores às
alíquotas interestaduais, o que caracteriza o modelo misto, mas que privilegia o estado
de consumo em detrimento do estado onde o bem foi produzido. Com isso, surge o
DIFAL que é o diferencial de alíquotas. Existem dois tipos de DIFAL: O Visível e o
Invisível. Vamos entender a aplicação dos dois:
O DIFAL INVISÍVEL ocorre, por exemplo, quando a Piraquê-RJ vende produto para o
Carrefour-SP por R$ 100 e, posteriormente, revende ao consumidor final por R$ 150.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 22

Admitindo uma alíquota interna em SP de 18%, esta operação teria a seguinte


composição em relação ao ICMS:

Piraquê-RJ Carrefour-SP
ICMS de R$ 12 ICMS de R$ 15
R$ 100 x 12% Débito de R$ 27 (18% de R$ 150)
Recolhimento de R$ 12 Crédito de R$ 12 (12% de R$ 100)
para o Estado do RJ Recolhimento de R$ 15 para o Estado de SP

No recolhimento para o Estado de SP há o DIFAL Invisível, incluído no recolhimento de


R$ 15. Este valor poderia ser desdobrado da seguinte forma:
 R$ 9 que é a parcela agregada no Estado de SP (18% sobre R$ 50)
 R$ 6 que é uma parte da parcela produzida no Estado do RJ, mas que pertence ao
Estado de SP. Pode ser encontrado aplicando a diferença entre as alíquotas interna
(18%) e a interestadual (12%) sobre a parcela produzida no RJ (R$ 100).

Já o DIFAL VISÍVEL é mais fácil de identificar e ocorre quando uma empresa


contribuinte do ICMS adquire um produto de outro estado para uso e consumo. O
estado vendedor cobra alíquota interestadual e, quando a mercadoria entrar no
estabelecimento do comprador, este deverá pagar a diferença entre a alíquota interna
do estado comprador e a alíquota interestadual.

IX – SERÁ COBRADO SOBRE A IMPORTAÇÃO E SOBRE O TOTAL DOS SERVIÇOS NÃO


INCLUÍDOS NA LEI DO ISS
Este item permite a cobrança de ICMS nas importações de produtos do exterior e
também nas vendas de mercadorias com serviços não alcançados pelo ISS. Importante
observar ainda que o ICMS na importação será devido ao estado onde estiver
domiciliada a pessoa física ou jurídica, que se for contribuinte do imposto, poderá
utilizar este ICMS como crédito para compensar suas saídas tributadas.

X – DEFINE A NÃO-INCIDÊNCIA NAS VENDAS AO EXTERIOR, NOS SERVIÇOS DE


COMUNICAÇÃO, NAS VENDAS DE OURO E NAS VENDAS INTERESTADUAIS DE
PETRÓLEO E ENERGIA ELÉTRICA
A primeira parte do inciso é a garantia constitucional que as exportações não serão
tributadas, atendendo a acordo referendado na OMC – Organização Mundial do
Comércio.
Já a não tributação nas vendas a outros estados de petróleo e energia elétrica é alvo
de bastante polêmica e discussão. O raciocínio do legislador é que estes são bens que
pertencem à União, não aos estados produtores. O petróleo é explorado em áreas da
União, como por exemplo, a bacia de Campos.

XI – EXCLUI O IPI DA BASE DO ICMS EM OPERAÇÕES ENTRE CONTRIBUINTES


O IPI não compõe a base do ICMS. Logo, nas operações entre contribuintes do
imposto, o valor do IPI não deve integrar a base de cálculo do ICMS, o que não
ocorrerá no caso de aquisição, por exemplo, de bens para o ativo imobilizado.
Assim, suponha uma loja de eletrodomésticos que adquira uma geladeira para revenda
por R$ 1.000, mais R$ 100 de IPI, totalizando R$ 1.100. Neste caso, o ICMS seria de
R$ 180 (alíquota hipotética de 18%). Já se a mesma aquisição fosse de um balcão
utilizado na loja, o ICMS seria calculado incluindo o IPI.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 23

XII – DIRECIONA ASPECTOS GERAIS DO ICMS PARA LEI COMPLEMENTAR


Este inciso transfere para lei complementar a regulamentação mais detalhada do
ICMS, direcionando inclusive, os itens que a referida lei deveria prever.

LEIS COMPLEMENTARES E LEIS ESTADUAIS


O ICMS, conforme previsão constitucional teve suas regras básicas, em nível nacional,
reguladas pelo convênio ICM n° 66/1988, o qual foi revogado em 13/09/1996, pela Lei
Complementar n° 87 (conhecida do público como Lei Kandir), que passou a basilar o
assunto juntamente com os convênios firmados entre os Estados.
As Leis Complementares nº 102 de 11/jul/00 e nº 114 de 16dez/02 acrescentaram
novos detalhes na LC 87/96, além de algumas alterações. Depois, outras Leis
Complementares impediram o crédito de ICMS nas aquisições de uso e consumo.

ALÍQUOTAS
As alíquotas do ICMS atualmente são bastante diversificadas, sendo divididas em
alíquotas internas e alíquotas interestaduais. Existem no país 44 alíquotas diferentes,
pois cada estado tem liberdade para definir as alíquotas utilizadas em suas operações
internas.

ALÍQUOTA INTERNA
As alíquotas internas são aplicadas livremente pelos estados, sendo que a menor
alíquota aplicada não poderá ser inferior a alíquota interestadual. Assim, teoricamente,
a menor alíquota aplicada pelos estados seria de 7%.

ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS
O Senado Federal possui competência exclusiva para determinar alíquotas
interestaduais de ICMS. Esta competência é exercida através de Resolução expedida
pelo próprio Senado. Todavia, para correta utilização dessas alíquotas, devemos
observar o seguinte:
a) Quando o destinatário não for contribuinte do ICMS, a alíquota a ser aplicada é
aquela fixada para as operações internas do Estado remetente.
b) Quando o destinatário for contribuinte do imposto, as seguintes alíquotas serão
utilizadas:
 7% (sete por cento) – Utilizada nas operações e/ou prestações promovidas por
estabelecimentos localizados nas Regiões Sul e Sudeste, com destino a
estabelecimentos localizados nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste,
inclusive no Estado do Espírito Santo, que para esse fim, faz parte da Região
Nordeste.
 12% (doze por cento) – Utilizada para os demais casos, ou seja, para
transferências entre as Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; Para
transferências entre os Estados das Regiões Sul e Sudeste, exceto Espírito
Santo; e para as transferências de estabelecimentos localizados nas Regiões
Centro-Oeste, Norte e Nordeste e Estado do Espírito Santo para as Regiões Sul
e Sudeste.

Portanto:

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 24

= SUL E SUDESTE, NORTE, NORDESTE, =


EXCETO ESPÍRITO CENTRO OESTE E 7%
SANTO ESPÍRITO SANTO
SUL E SUDESTE, SUL E SUDESTE, =
EXCETO ESPÍRITO EXCETO ESPÍRITO 12%
SANTO SANTO

NORTE, NORDESTE, TODOS OS ESTADOS, =


CENTRO OESTE E INCLUINDO O
DISTRITO FEDERAL 12%
ESPÍRITO SANTO

Atualmente, o ICMS é cobrado ao longo do processo produtivo e não na origem ou no


destino, como alguns têm sugerido. Um suco de caju, que custe R$ 2,00 no
supermercado, com alíquota de 18%, terá R$ 0,36 de ICMS. Este valor, entretanto,
deverá ser desembolsado ao longo do processo produtivo, desde a venda da semente
para o agricultor, passando pela compra do Caju pela indústria, pela venda da
indústria ao comércio, até chegar ao consumidor final, sendo este quem efetivamente
assume o ônus, pois ao adquirir o produto para consumo, pagará o imposto embutido
no seu preço de venda. Veja um quadro hipotético, para facilitar o entendimento:
 Cia B, domiciliada em SP, vende semente para a Cia F, domiciliada em MG por R$
5.000.
 Cia F transforma a semente em caju e o vende para a Cia G, domiciliada em GO,
por R$ 8.800.
 Cia G transforma o caju em suco e vende todo o estoque para a Cia R, domiciliado
em MS, por R$ 10.000.
 Cia R revende o suco de caju para a Cia X, domiciliada no PR, por R$ 10.500.
 Cia X revende o suco de caju ao consumidor final por R$ 12.000.

O ICMS total recolhido na hipotética cadeia produtiva de suco de caju monta R$ 2.160,
utilizando alíquota interna de 18% no Estado do Paraná. Mas, o imposto seria
recolhido, no caso, em cada um dos estados envolvidos no processo produtivo.

TABELA: CADEIA PRODUTIVA DA PRODUÇÃO DE SUCO DE CAJU


CADEIA SUCO COMPRA ALIQ. ICMS S/ VENDA ALIQ. ICMS s/ ICMS PAGO
CAJU COMPRA VENDA
Cia B – SP - - - 5.000 12% 600 600
Cia F – MG 5.000 12% 600 8.800 7% 616 16
Cia G – GO 8.800 7% 616 10.000 12% 1.200 584
Cia R – MS 10.000 12% 1.200 10.500 12% 1.260 60
Cia X – PR 10.500 12% 1.260 12.000 18% 2.160 900
TOTAL DO ICMS RECOLHIDO NO PROCESSO PRODUTIVO 2.160

O Estado do Paraná, no exemplo apresentado na tabela, recebeu R$ 900 de ICMS,


explicado da seguinte forma:

 18% sobre R$ 1.500, que foi valor agregado no Estado = R$ 270.


 6% (18% - 12%) de R$ 10.500, que foi a parcela agregada nos outros estados =
R$ 630.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 25

Além disso, é muito importante observar para quem foi vendida a mercadoria. Por
exemplo, suponha que a Cia Barril seja uma indústria de móveis, localizada em
Barbacena-MG e efetue a venda de seus produtos para dois clientes: a Casa de Móveis
Bomba Ltda. e a Patos Assessoria Contábil e Tributária Ltda, ambos localizados na
cidade de Petrópolis-RJ. Nas duas vendas o ICMS será de 12%, mas na venda para a
Casa de Móveis Bomba Ltda, a vendedora nada precisará fazer, enquanto na venda
para a empresa Patos Ltda., a Cia Barril deverá calcular e recolher o DIFAL para o
estado de domicílio do vendedor, no caso, o RJ. Isso acontecerá integralmente em
2019, sendo até lá aplicada uma regra de transição melhor explicada adiante.

IPI, FRETE, SEGUROS, DESCONTOS E O CÁLCULO DO ICMS


A base de cálculo do ICMS inclui os valores pagos a título de seguros, juros e demais
importâncias pagas, recebidas ou debitadas, além dos descontos incondicionais
concedidos.
Os descontos incondicionais ou comerciais são aquelas parcelas que reduzem o preço
de compra e venda de mercadorias, constando na nota fiscal ou fatura de serviço, sem
dependência de evento posterior à emissão desses documentos. Não se confundem
com os descontos condicionais ou financeiros, que dependem de evento posterior e
normalmente são dados para pagamentos antecipados.
O cálculo do ICMS na venda realizada para contribuintes do imposto não considera o
IPI. Uma indústria, ao vender uma mercadoria para uma loja comercial por R$ 1.100,
com IPI de R$ 100 incluído na nota, terá o ICMS calculado sobre R$ 1.000, sem
considerar o imposto federal.
Já se a mesma venda fosse feita diretamente para o consumidor final, a base de
cálculo do ICMS seria de R$ 1.100, incluindo o IPI. Para calcular o ICMS nas operações
de vendas, a indústria deve saber para qual contribuinte está vendendo e o fim da
venda que está realizando. Já a base do IPI será o valor da nota, sem considerar o
desconto incondicional, mas considerando frete, seguros e demais despesas acessórias
(Decreto n° 4.544/02, art. 131).

EXEMPLO NUMÉRICO
Suponha que a Cia Valença efetue a venda de 500 unidades de um produto por R$ 10
a unidade, com frete de R$ 250 e seguro de R$ 50, cobrados na nota fiscal. Além
disso, foi dado um desconto comercial de R$ 1 por unidade do produto. Para fins de
simplificação, suponha uma alíquota de ICMS de 18% e alíquota de IPI de 10%.
A base do ICMS será encontrada com o seguinte cálculo:
(+) VALOR DA MERCADORIA (SEM IPI) R$ 5.000
(+) FRETE COBRADO PELO VENDEDOR R$ 250
(+) SEGURO COBRADO PELO VENDEDOR R$ 50
(-) DESCONTOS INCONDICIONAIS R$ 500
BASE DE CÁLCULO = R$ 4.800
ICMS DESTACADO NA NOTA FISCAL (18%) R$ 864

Já a base do IPI será encontrada com o seguinte cálculo:


(+) VALOR DA MERCADORIA (COM ICMS) R$ 5.000
(+) FRETE COBRADO PELO VENDEDOR R$ 250
(+) SEGURO COBRADO PELO VENDEDOR R$ 50
BASE DE CÁLCULO = R$ 5.300
IPI DESTACADO NA NOTA FISCAL (10%) R$ 530

Assim, o preço final do produto será de R$ 5.330, sendo R$ 530 de IPI e R$ 4.800 da
mercadoria, incluindo frete e seguro.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 26

ENTRADA DE MERCADORIA OU BEM IMPORTADO


O ICMS é devido também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer
que seja a finalidade ou destinação.
Na importação, a incidência do ICMS não está vinculada ao fato do importador ser
estabelecimento comercial, industrial ou qualquer espécie de contribuinte. Será
contribuinte do imposto, por exemplo, a pessoa física que importar uma guitarra, um
veículo ou outro bem para seu próprio uso. Se o importador for pessoa jurídica, a
incidência do ICMS independe da finalidade ou destinação a ser dada ao bem ou
mercadoria (industrialização, comercialização, consumo ou ativo fixo).
O fato gerador ocorre no momento do desembaraço aduaneiro do produto importado.
A fixação do momento do desembaraço como o instante da incidência é mais um
artifício da legislação, com o objetivo de permitir a cobrança do imposto antes da
entrada da mercadoria no estabelecimento do importador.
Mas, para fins de cobrança do ICMS, o local da operação, que determina o Estado
competente para a cobrança do imposto, é o do estabelecimento onde ocorre a
entrada física ou o domicílio do adquirente, se não estabelecido. Se a mercadoria é
destinada a uma empresa importadora domiciliada em Goiás, mas a importação foi
processada no Porto de Vitória-ES, o ICMS será devido ao Estado de Goiás.
Na importação, a base de cálculo do ICMS é correspondente à soma dos seguintes
valores:
1. Valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação;
2. II, IPI e IOF; e
3. Quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, assim
entendidas os valores pagos ou devidos à repartição alfandegária até o momento
do desembaraço da mercadoria, tais como taxas e os decorrentes de diferenças de
peso, erro na classificação fiscal ou multa por infração.

O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda


nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação,
sem qualquer acréscimo ou devolução posterior, caso ocorra variação na taxa de
câmbio até o pagamento efetivo do preço. O valor fixado pela autoridade aduaneira
para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá
o preço declarado.
Vamos a um exemplo numérico, para facilitar o entendimento do leitor. Suponha que
determinada empresa adquira um equipamento para seu ativo imobilizado pelo valor
de US$ 9.000, sendo este o preço declarado nos documentos de importação. O valor
fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação foi
US$ 10.000. Considerando alíquota do II de 10%, mais IPI de R$ 1.200, R$ 800 de
despesas aduaneiras e utilizando uma taxa de câmbio de R$ 2,00, observe como fica a
base do ICMS:
VALOR FIXADO COMO BASE DE CÁLCULO DO II US$ 10.000
IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (10%) US$ 1.000

SUBTOTAL US$ 11.000


CÂMBIO UTILIZADO NO CÁLCULO DO II R$ 2,00
SUBTOTAL R$ 22.000

IPI + DESPESAS ADUANEIRAS R$ 2.000


BASE DE CALCULO DO ICMS R$ 24.000

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


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Caso tivesse frete, do porto até o estabelecimento do importador, este não integraria a
base do ICMS na importação, pois o transporte teria ocorrido após o desembaraço
aduaneiro.

RESOLUÇÃO 13 DO SENADO FEDERAL


Com objetivo principal de acabar com a guerra dos portos, foi publicada em ABR/12 a
Resolução nº 13 do Senado Federal, que entrou em vigor em 2013. Tal resolução
determina a aplicação de uma alíquota fixa de 4% em todas as operações
interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior que, após o
desembaraço aduaneiro:
1. Não tenham sido submetidos a processo de industrialização;
2. Submetidos a processo de industrialização, resultem em mercadorias ou bens com
Conteúdo de Importação superior a 40%.

Não será aplicada a alíquota de 4% nas operações interestaduais:


 Com bens e mercadorias importados do exterior que, submetidos a qualquer
processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento,
reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias
ou bens com Conteúdo de Importação inferior a 40%;
 Aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional,
definidos em lista editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio
Exterior (Camex) – Resolução CAMEX nº 79/12;
 Aos bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos
(Decreto-Lei 288/67- ZFM, Lei 8.248/91 – Informática e Automação e Lei
11.484/07 – PADIS/PATVD e respectivas atualizações); e
 Às operações que destinem gás natural importado do exterior a outros Estados.

Nas situações descritas, deverão ser aplicadas as alíquotas interestaduais usadas


tradicionalmente, 7% ou 12%, dependendo do Estado de destino do bem ou
mercadoria.

EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87, DE 16/ABR/15


A emenda constitucional nº 87/15 modificou de forma relevante o modelo de cobrança
de ICMS em operações interestaduais quando realizadas para pessoas físicas e
jurídicas, não contribuintes do imposto.
O pedido era algo antigo, pois com o avanço das vendas eletrônicas, os estados onde
estão localizados os centros de distribuição acabaram sendo beneficiados. Em 2011,
um grupo de 20 estados foi responsável pelo Protocolo 21, assinado e aprovado no
Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ e que garantia uma parcela do
ICMS ao estado de domicílio do comprador. Vou explicar melhor a lógica.
Um cliente localizado no Estado da Bahia (alíquota de 17%) adquire um produto em
uma empresa comercial em sua página eletrônica, pelo valor de R$ 500. A empresa
comercial tem seu domicílio e seu centro de distribuição localizados em São Paulo
(alíquota de 18%). No modelo tradicional e que esteve em vigor até 2015, a
mercadoria era vendida, entregue na Bahia e o ICMS era recolhido integralmente ao
Estado de São Paulo pelo valor de R$ 90 (500 x 18%). Nada restava ao Estado da
Bahia. O Protocolo 21 definiu que uma parte do recurso seria recolhido pela empresa
comercial diretamente ao Estado da Bahia, onde o produto foi, em essência,
consumido. Faz sentido lógico, mas não fazia sentido legal com a constituição em
vigor.
Com a Emenda Constitucional nº 87/15, o tema voltou, tendo que mudar o processo
de pagamento do ICMS nas vendas interestaduais a não contribuintes do imposto
estadual.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 28

Portanto, caso a mesma venda de SP para a BA fosse realizada somente em 2019, a


empresa comercial localizada em SP deveria recolher R$ 60 (12% s/ 500) ao seu
estado (SP) e mais R$ 25 (5% s/ 500), que é o diferencial de alíquotas (17% - 12%)
diretamente para o Estado da Bahia.
Durante os anos de 2016 a 2018, este diferencial de alíquotas de R$ 25 teria que ser
recolhido pela empresa comercial, mas dividido entre os dois estados, da seguinte
forma:
 2016  R$ 15 (60%) para SP e R$ 10 (40%) para a BA.
 2017  R$ 10 (40%) para SP e R$ 15 (60%) para a BA.
 2018  R$ 5 (20%) para SP e R$ 20 (80%) para a BA.

Portanto, a Emenda Constitucional nº 87, publicada em ABR/15, passou a distribuir o


ICMS nas operações interestaduais para consumidor final entre os estados de origem e
de destino. A mudança vale para TODAS as transações que representem venda ou
revenda para consumidor final localizado em outros estados, inclusive quando estes
contribuintes forem contribuintes também do ICMS, mas em relação a outros produtos.
Muda para todo mundo, em todas as vendas, embora o foco principal da Emenda
tenha sido as operações ponto com (compras pela internet).
O Convenio ICMS nº 93, de 17/SET/15 regulamentou o tema, mantendo a estrutura
básica definida na Emenda nº 87/15, mas estendendo o modelo para as
microempresas e empresas de pequeno porte tributadas pelo SIMPLES NACIONAL.

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Com objetivo de tornar mais eficiente a arrecadação do ICMS, a legislação instituiu a
figura do substituto tributário, que é o contribuinte obrigado a calcular, cobrar e
recolher o imposto que será devido nas operações posteriores.
Na idéia inicial da substituição tributária, seriam alcançadas apenas as mercadorias de
pequeno valor e grande consumo, simplificando o processo de tributação e fiscalização.
Ocorre que o legislador ampliou excessivamente os produtos incluídos nesta
sistemática, punindo alguns contribuintes, pois vendendo mais caro ou mais barato o
produto adquirido, o ICMS devido será sempre o mesmo.

FATO GERADOR PRESUMIDO NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA


Nas operações com produtos sujeitos a substituição tributária, verifica-se a existência
de duas realidades distintas, pois este regime abrange duas operações: a operação
própria, onde existe o fato gerador e as operações posteriores, onde o fato gerador
ainda irá acontecer.
Sobre a operação própria, não há questionamento, pois o fato gerador ocorreu de
forma efetiva, fazendo nascer a obrigação tributária de pagar o imposto.
Por outro lado, nas operações subseqüentes, ainda não se verifica a ocorrência
concreta da hipótese de incidência, abstratamente prevista na Lei. Neste caso, cobra-
se o tributo de forma antecipada, sem, no entanto, observar o acontecimento do fato
gerador efetivo da obrigação tributária. Na realidade, presume-se que esta hipótese de
incidência (revenda) irá ocorrer no futuro.
Para ilustrar de forma mais didática a explicação anterior, suponha duas empresas: a
Cia Balão, que é uma indústria de açúcar e a Cia Bucha, que vem a ser um
supermercado, sendo ambas as empresas localizadas no mesmo Estado, com alíquota
de 12% para o produto. A margem de lucro definida em Lei para fins de substituição
tributária do açúcar será de 20%.
Caso a Cia Balão venda R$ 2.000 em açúcar para a Cia Bucha, a primeira deverá
recolher o ICMS próprio e o ICMS substituição tributária. O ICMS próprio será de R$
240 (12% sobre R$ 2.000), admitindo que a empresa não possua crédito do imposto.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


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Este valor é devido, não há dúvida, pois existiu o fato gerador que foi a venda do
açúcar da indústria para o comércio.
Já o ICMS substituição tributária será recolhido pela Cia Balão, pelo valor de R$ 48. O
cálculo foi feito da seguinte forma:

BASE: R$ 2.000 x 1,20 = R$ 2.400 x 12% = R$ 288


MENOS O ICMS (PRÓPRIO) PAGO PELA CIA BALÃO = R$ 240
ICMS DEVIDO COMO SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA = R$ 48

Assim, a nota fiscal de venda da Cia Balão para a Cia Bucha será emitida pelo valor
total de R$ 2.048, sendo destacados na nota fiscal tanto o ICMS próprio (valor de R$
240) como o da Cia Bucha, no valor de R$ 48, sendo este valor retido e recolhido pela
Cia Balão. Os lançamentos contábeis da venda do açúcar, nas duas empresas, são os
seguintes:
Cia Balão:
Débito: Caixa R$ 2.048
Crédito: Receita de Vendas R$ 2.000
Crédito: ICMS ST a Recolher R$ 48

Débito: ICMS s/ Vendas R$ 240


Crédito: ICMS a Recolher R$ 240

Cia Bucha:
Débito: Mercadorias R$ 2.048
Crédito: Caixa R$ 2.048

A substituição tributária não alterou o resultado da operação de venda do açúcar da


Cia Balão para a Cia Bucha. A empresa apenas assume a obrigação de ser a
responsável pelo recolhimento do ICMS, que seria devido pelo varejista. Este por sua
vez, não terá nenhum valor de ICMS a Recuperar, já que o fato gerador foi presumido,
ou seja, uma provável venda do açúcar adquirido pelo preço total de R$ 2.400.
O problema é que nem sempre a venda ocorre exatamente pelo valor presumido pelo
legislador. Em alguns casos, a venda nem acontece.
Se houver devolução de vendas, a Cia Balão poderá registrar a parcela devolvida no
ativo, como ICMS a recuperar. Caso a venda não seja realizada em virtude de perda,
roubo, quebra ou extravio, a Cia Bucha poderá pedir restituição ao Estado, referente
ao ICMS cobrado na aquisição da mercadoria.

CRÉDITO SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO


A Lei Complementar n° 102/2000 deu nova regulamentação ao crédito sobre aquisição
de bens do ativo imobilizado. De imediato, é válido afirmar que somente tem sentido o
aproveitamento deste crédito aos contribuintes do ICMS. As empresas não
contribuintes, quando compram seus bens, devem fazer o registro no ativo imobilizado
sem nenhum destaque de ICMS, ou seja, o imposto integra o valor do bem.
A legislação permite a utilização do ICMS pago sobre as compras de bens para o ativo
imobilizado, podendo o crédito ser utilizado no prazo de 48 meses, a partir da data de
aquisição. Entretanto, sua utilização está condicionada às receitas tributadas pelo
contribuinte. Assim, se a empresa vender produtos com saídas isentas, poderá utilizar
o crédito apenas sobre o percentual de saídas tributadas em relação ao total de
vendas. Importante ressaltar que as vendas de produtos ao exterior são equiparadas
às saídas tributadas, para fins de uso deste crédito.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 30

PARTE 6: IMPOSTO DE RENDA CORRENTE E DIFERIDO

ATIVOS E PASSIVOS FISCAIS DIFERIDOS


Uma boa alternativa para entender a forma de contabilização do cálculo do imposto de
renda é a seguinte:
 LUCRO FISCAL gera sempre um DÉBITO em Despesa de IR+CSLL e um CRÉDITO
em IR+CSLL a Pagar.
 ADIÇÃO TEMPORÁRIA gera o seguinte registro: DÉBITO em Crédito Tributário
Diferido (ATIVO) e um CRÉDITO em Despesa de IR+CSLL. O débito poderá ser feito
em Débito Tributário Diferido (Passivo), se a adição se referir a VOLTA de uma
Exclusão Temporária registrada anteriormente.
 EXCLUSÃO TEMPORÁRIA gera o seguinte registro: DÉBITO em Despesa de
IR+CSLL e um CRÉDITO em Débito Tributário Diferido (PASSIVO). O crédito poderá
ser feito em Crédito Tributário Diferido (Ativo), se a exclusão se referir a VOLTA de
uma Adição Temporária registrada anteriormente.
 COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS poderá produzir registro similar ao registro
da Exclusão Temporária: DÉBITO em Despesa de IR+CSLL e um CRÉDITO em
Crédito Tributário Diferido (ATIVO).

Os registros iniciais referentes a adições temporárias e também quando a empresa


apurar prejuízo fiscal só deverão ser feitos no ativo quando houver estudos que
demonstrem a viabilidade de a empresa gerar lucros tributáveis no futuro.
Já o registro inicial referente a exclusões temporárias deve ser feito sempre no
PASSIVO, pois se trata de um ADIAMENTO no pagamento de IR+CSLL.
O normativo que deve ser lido em relação ao tema é o Pronunciamento CPC nº 32. A
seguir veja alguns exemplos de exclusões temporárias, que devem exigir registro no
passivo, em conta de Débito Tributário Diferido:
a) Depreciação acelerada para fins fiscais.
b) Receita contabilizada, mas ainda não recebida, relativa a contratos de longo prazo
de construção por empreitada ou de fornecimento de bens ou serviços, quando
celebrados com o governo ou entidades do governo (art. 409 do RIR/99); e
c) Ganhos de capital registrados contabilmente e decorrentes de vendas de bens do
ativo imobilizado, cujo recebimento e tributação dar-se-ão a longo prazo (art. 421
do RIR/99).

A seguir, apresentamos os seguintes itens de adições temporárias, que podem gerar


crédito tributário diferido:
a) Provisão para garantia de produtos, registrada na contabilidade no período de sua
venda, mas dedutível para fins fiscais somente quando realizada;
b) Provisão para gastos com manutenção e reparo de equipamentos, deduzida, para
fins fiscais, apenas quando estes forem efetivamente realizados;
c) Provisão para riscos fiscais e outros passivos contingentes;
d) Provisões contabilizadas acima dos limites permitidos pela legislação fiscal, cujos
excessos sejam recuperáveis fiscalmente no futuro, tal como a provisão para
créditos duvidosos ou em liquidação;
e) Provisão para perdas permanentes em investimentos;
f) Receitas tributadas em determinado período, que somente serão reconhecidas
contabilmente em período ou períodos futuros, para atender ao Princípio da
Competência; e
g) Amortização contábil de ágio que somente será dedutível por ocasião de sua
realização por alienação ou baixa.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas


IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 31

MAIS ALGUNS DETALHES PARA FIXAR SOBRE O TEMA


 Ativos fiscais diferidos deveriam ser classificados no ativo circulante ou realizável a
longo prazo, conforme perspectiva do prazo de realização. O mesmo vale para os
passivos. CONTUDO, O CPC Nº 26 DETERMINA, DE FORMA ABSURDA, QUE OS
ATIVOS E PASSIVOS FISCAIS DIFERIDOS DEVEM SER REGISTRADOS SEMPRE NO
ATIVO NÃO-CIRCULANTE.
 Com a contabilidade moderna e a aplicação da Lei nº 12.973/14, a tendência é
aumentar muito a quantidade de ajustes temporários, gerando necessidade de
controle de ativos e passivos diferidos.
 Quando houver mudança de alíquotas, o ajuste deve ser feito diretamente em
resultado, em contrapartida ao ativo ou passivo fiscal diferido.
 A norma brasileira (IN CVM nº 371/02) pede que, para fins de reconhecimento
inicial do Ativo Fiscal Diferido, a companhia deverá atender, cumulativamente, às
seguintes condições:
a) Apresentar histórico de rentabilidade; e
b) Apresentar expectativa de geração de lucros tributáveis futuros, trazidos a valor
presente, fundamentada em estudo técnico de viabilidade, que permitam a
realização do ativo fiscal diferido em um prazo máximo de dez anos. Não há
esse prazo na norma internacional, referendada no pronunciamento CPC 32.
 Não há na Norma Internacional (IAS12), orientação para que os ativos e passivos
fiscais diferidos sejam trazidos a valor presente.

Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas