SINTESIS TRIBUTARIA

(Agosto 2012)
No.68

“El verdadero progreso consiste en renovarse”

VINET, Alexandre

GASTOS REEMBOLSABLES Y VIÁTICOS

TRATAMIENTO DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL IVA Y DEL ISLR

Los Gastos Reembolsables y Los Viáticos son desembolsos habituales que realizan las empresas
y muchas veces desconocemos sus implicaciones tributarias en materia del Impuesto al Valor
Agregado (IVA) e Impuesto Sobre La Renta (ISLR). Recibimos una factura de un trabajador o
proveedor por estos dos conceptos y empiezan en nuestra mente a aparecer muchas interrogantes,
tales como: ¿Debo retener ISLR e IVA?, ¿Puedo deducir el Crédito IVA indicado en la factura?,
¿Es deducible del ISLR?, ¿Incluyo o no dichos desembolsos como base imponible para calcular
el IVA? Esto surge porque se presenta la incertidumbre de quién es el sujeto obligado por Ley a
efectuar la retención o disfrutar la deducción de los impuestos, en virtud que la figura del pagador
no coincide con la del deudor.

Los Gastos reembolsables, son pagos que asume el proveedor de un bien o servicio por cuenta
de su cliente o también cuando se originan en las actividades de intermediación por mandato de
un tercero. Estos gastos pueden o no ser computados como parte del costo del producto o servicio
vendido, pero la característica más resaltante es que se convino con el cliente o tercero que serán
reembolsados. Algunos ejemplos de estos gastos son los incurridos por alojamientos, pasajes,
combustibles, almuerzos, adquisiciones de bienes y servicios, entre otros.

Los Gastos de viático, son sumas de dinero que el empleador reconoce a un trabajador bajo
relación de dependencia para cubrir los gastos en que éste incurre para el cumplimiento de sus
funciones fuera de su sede habitual de trabajo, tales como: transporte, manutención y
alojamiento.

En su mayoría, estos gastos están sujetos a obligaciones tributarias y se presta a confusión sobre
quién es el responsable de velar por el cumplimiento de las mismas: si el pagador (representante

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o intermediario) o el deudor (cliente o tercero). A continuación daremos respuesta sobre algunas
interrogantes relacionadas con estas erogaciones.

Cuando el intermediario o representante emite la factura a su cliente por la venta del bien o
servicio prestado ¿Debe incluir como parte de la base imponible para calcular el IVA los
gastos reembolsables y viáticos?

La Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su Artículo 23:

“Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar

la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán
computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al
precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean y,
en especial, los siguientes:

1. Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de

cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o
contrato; las comisiones; los intereses correspondientes, si fuere el
caso; y otras contraprestaciones accesorias semejantes; gastos de toda
clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por
cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de
éste; excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido
gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece.”
(Subrayado nuestro)

Vemos en un primer momento que la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) incluye a los
gastos reembolsables en la base imponible como “gastos de toda clase o su reembolso”, para a
continuación exceptuar de la inclusión en la base imponible de este impuesto aquellos gastos que
se paguen “por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud del mandato de este”. No
indica que el mandato deba ser expreso (por escrito), por lo que debe entenderse que incluye
también los mandatos tácitos (verbales).

Los criterios a emplear para incluir o no estos gastos dentro de la base imponible dependerán de
las siguientes situaciones:

1. Si los gastos incurridos corresponden a contrataciones propias del pagador (representante

o intermediario) donde el cliente o tercero acepta reembolsarlo, formarán parte de la base
imponible en virtud que son costos relacionado directamente con la venta de bienes o

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 servicios prestados. En este caso, las facturas que respaldan estos gastos deben ser
emitidas a nombre del pagador y no del cliente

2. Si los gastos incurridos por el pagador son realizados por cuenta del cliente, no formarán
parte de la base imponible de la venta de bienes o servicios prestados porque dichos
gastos fueron efectuados por mandato de éste y no corresponden a contrataciones propias
del pagador. En este caso, las facturas que respaldan estos gastos deben ser emitidas a
nombre del cliente

A continuación transcribimos extractos de doctrinas emanadas por la Administración Tributaria

publicadas en la página web del SENIAT, donde se aprecia los criterios utilizados para saber
cuando un gasto tiene naturaleza de “reembolsable” y cuando es un gasto o costo propio del
pagador, en cuyo caso si formaría parte de la base imponible.

“La base imponible constituye, por tanto, la cuantificación del hecho

imponible a través de una magnitud numérica de carácter pecuniario,
permitiendo así, mediante la aplicación de la correspondiente alícuota, la
determinación cuantitativa de la deuda del sujeto pasivo frente al Estado, y
configurándose como un elemento esencial para poder reconocer la
existencia de la obligación tributaria y fijar su monto.

El cálculo de esta expresión numérica se encuentra sometido a lo señalado

por el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, conforme al
cual las operaciones realizadas por cuenta de terceros cuyos gastos sean
reembolsados a través de la emisión de facturas, son consideradas a los
fines de este impuesto, como una transacción entre el vendedor o prestador
del servicio y el adquiriente o receptor, quien finalmente se encuentra
obligado a su pago o reembolso.
Ahora bien, señala su consulta que su representada incurre en gastos de
hospedaje, comida, entre otros, para la prestación de sus servicios que
luego son reembolsados por su cliente. No obstante, dichos gastos no son
pagados por cuenta del receptor del servicio, por el contrario,
corresponden a gastos o elementos propios de su actividad que definirán
el quantum de sus contraprestaciones, es decir, son un elemento más del
costo de sus servicios. En consecuencia, dichos gastos deberán integrar la
base imponible para el cálculo del importe de la operación, la cual deberá
facturarse de conformidad …” (Subrayado nuestro)
http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIAT/02NORMATIVA_LEGAL/2.6DOCTRINA/
CRITERIOS_IVA_06_GASTOS_REEMBOLSABLES.pdf

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 “La intermediación onerosa implica la realización de dos operaciones
claramente diferenciadas, la primera es la operación objeto del mandato y
la segunda será la constituida por las gestiones que el mandatario debe
realizar en nombre de su mandante para la consecución de aquella, y por
cuya ejecución el intermediario cobra un precio…

Así, el cliente paga por sus servicios de intermediación a la Agencia y por

el espacio publicitario al Medio, sin embargo este pago lo realiza la
Agencia en nombre de su cliente como parte de las gestiones a él
encargadas, convirtiéndose en un gasto a ser reembolsado por el cliente a
la Agencia, el cual no debe incluirse en la base imponible del impuesto al
valor agregado que se genera por los servicios de la Agencia, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 numeral 1 de la Ley.”
(Subrayado nuestro)
http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/MANEJADOR_CONTENIDO_SENIAT/02NORMATIVA_LEGAL/2.6DOCTRINA/
CRITERIOS_IVA_02_FACTURACION.pdf

Con relación a los desembolsos por viáticos cuando éstos forman parte del costo del bien o
servicio vendido sí deben incluirse en la base imponible, tal como lo señala la Administración
Tributaria en doctrina ya citada previamente.

¿Se pueden deducir los créditos fiscales IVA incluidos en facturas pagadas por un tercero
para ser reembolsadas o que formen parte de una factura pagada como viático?

El Artículo 39 de la Ley del IVA señala:

“Los créditos fiscales generados con ocasión de actividades realizadas por

cuenta de contribuyentes ordinarios de este impuesto, serán atribuidos a
éstos para su deducción de los respectivos débitos fiscales. La atribución
de los créditos fiscales deberá ser realizada por el agente o intermediario,
mediante la entrega al contribuyente de la correspondiente factura o
documento equivalente que acredite el pago del impuesto, así como de
cualquiera otra documentación que a juicio de la Administración Tributaria
sea necesaria para determinar la procedencia de la deducción. Los
contribuyentes ordinarios en ningún caso podrán deducir los créditos
fiscales que no hayan sido incluidos en la declaración correspondiente al
período de imposición donde se verificó la operación gravada. “ (subrayado
nuestro)

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Aquí la norma es clara, el pagador debe entregar la factura original que pagó por cuenta del
cliente para que éste pueda deducir los créditos fiscales; de igual manera, en el caso del viático el
patrono puede hacer uso del crédito de IVA contenido en la factura, siempre y cuando la misma
cumpla con la normativa fiscal.

Es bueno acotar que para deducir el crédito fiscal contenido en una factura, ésta debe emitirse a
nombre del beneficiario, es decir cliente o patrono según el caso.

¿Se debe hacer retención del IVA cuando se va a pagar un gasto que va a ser reembolsado
por el cliente o tercero?

El Artículo 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala:

“La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago

del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de
agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de
sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el
impuesto establecido en esta ley”

Mediante las Providencias Administrativas SNAT/2005/0056 y SNAT/2005/0056-A, la

Administración Tributaria señala como agentes de retención del Impuesto Al Valor Agregado
(IVA) a los Sujetos Pasivos designados como Especiales por la Administración Tributaria y a los
Entes Públicos que en ella se indica y cuando éstos compran bienes o servicios gravados con
IVA, están en la obligación de practicar la retención a dicho impuesto.

Ahora bien, el problema se presenta cuando estas operaciones de compras son realizadas a través
de intermediarios bajo la figura de gastos reembolsables, presentándose la confusión al no saber
si la responsabilidad de retener es del intermediario (pagador) o de su representado (deudor).

Cuando el gasto reembolsable es realizado por mandato del representado, éste se constituye en el
deudor y sobre él recae la responsabilidad de retener el IVA siempre que previamente haya sido
calificado por la Administración Tributaria Sujeto Pasivo Especial, pero como la factura es
pagada por el intermediario, el representado deberá girar las instrucciones al intermediario para
que éste proceda a retener en su nombre el impuesto correspondiente al momento del pago o
abono en cuenta y le entregue el monto retenido para que aquél proceda a enterarlo al Estado. En
estos casos, el intermediario entregará al proveedor del bien o servicio, un comprobante de
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retención de IVA por cuenta de tercero cumpliendo con los requisitos establecidos en las normas
antes descrita. En la práctica, observamos a los intermediarios enviar la factura del proveedor a su
representado para que éste emita el comprobante de retención de IVA y el intermediario proceda
a entregársela al proveedor.

Cabe acotar, que en estas transacciones las facturas objeto de retención deben estar emitidas a
nombre del representado o cliente y no del intermediario; en caso contrario, la responsabilidad de
practicar la retención recaerá sobre dicho intermediario, siempre que haya sido calificado Sujeto
Pasivo Especial, por considerarse que el gasto corresponde a contrataciones propias de
intermediario, constituyéndose éste en el deudor.

Otra situación presentada con los gastos reembolsables es cuando la empresa, siendo agente de
retención de IVA, recibe facturas emitidas a su nombre pagadas por los trabajadores bajo la
figura de viático u otro concepto. Los viáticos se corresponden con una suma pagada a un
trabajador bajo relación de dependencia que debe movilizarse fuera de su lugar de trabajo y el
patrono le otorga una cantidad para cubrir sus gastos de traslado y alojamiento, si en este traslado
el trabajador debe incurrir en otro tipo de gastos como por ejemplo el alquiler de un local para
una presentación de ventas de la empresa que representa, este gasto tiene la naturaleza de gasto
reembolsable y no de viático.

En la Providencia SNAT/2005/0056 en su Artículo 3 se establece que los sujetos pasivos

designados como especiales no practicarán la retención cuando:

4. Se trate de operaciones pagadas por empleados del agente de

retención con cargo a cantidades otorgadas por concepto de
viáticos.
5. Se trate de operaciones pagadas por directores, gerentes,
administradores u otros empleados por concepto de gastos
reembolsables, por cuenta del agente de retención, y siempre que
el monto de cada operación no exceda de veinte unidades
tributarias (20 U.T.)
7. Las operaciones sean pagadas con tarjetas de débitos o crédito,
cuyo titular sea el agente de retención.”

Aquí la respuesta es muy directa. Si el gasto reembolsable cumple las condiciones acá señaladas
no se hará la retención. Y en ningún caso se hará retención cuando es un viático y cuando las
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operaciones sean pagadas con tarjetas de débito o créditos cuyo titular sea el agente de retención.
En los casos de Viáticos, sugerimos registrar todos los conceptos involucrados en una cuenta
contables denominada “Viáticos” o “Gastos de Viajes” para así no quede la menor duda que son
erogaciones realizadas por estos concepto.

¿Son deducibles los gastos reembolsables y los viáticos? ¿Debe practicarse la retención del
Impuesto Sobre La Renta sobre ellos?

A los fines del Impuesto Sobre la Renta la exigencia para deducir estos gastos es que sean
normales y necesarios con el objeto de producir la renta; por consiguiente, si cumplen con este
criterio, serán deducibles; ahora bien, la confusión se presenta cuando nos detenemos a evaluar si
debe hacerse la retención del Impuesto Sobre La Renta y quién debe hacerla. De acuerdo con el
artículo 87 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los responsables de practicar la retención son
los “Deudores”, pero al artículo 1 del Decreto No 1808 que regula el régimen de retención de
Impuesto Sobre La Renta designa a los “Deudores” o “Pagadores”. y aquí viene la duda porque
en muchas ocasiones el pagador no necesariamente es el responsable de la deuda en virtud que
actúa por mandato de éste y si la naturaleza del gastos está sujeta a retención, entonces como
saber cuando la responsabilidad recae en el Pagador o en el Deudor.

Según la Ley antes mencionada, siempre la responsabilidad de retener recaerá en el “Deudor” y

cuando el Decreto hace alusión al “Pagador” se refiere únicamente a los señalados en su artículo
17 tales como: Clínicas, Administradoras de bienes inmuebles, emisoras de tarjetas de crédito /
débito, entre otros, pero distintos a éstos, cualquier otro mandato de pago no mencionado en
dicho artículo, la responsabilidad de retener siempre será del “Deudor”

Dicho esto, iniciemos nuestro análisis con los gastos de viáticos. Como bien lo hemos descrito
anteriormente los viáticos son erogaciones pagadas por el trabajador bajo relación de
dependencia para el cumplimiento de sus funciones fuera de su sede habitual de trabajo; sin
embargo, existen conceptos como los de transporte u hospedaje que están sujetos a retención del
Impuesto Sobre La Renta cuyas facturas en algunas ocasiones son emitidas a nombre de la
empresa y otras a nombre del trabajador.

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Cuando las facturas sujetas a reembolsos son emitidas a nombre del trabajador, la deuda fue
contraída por éste en cuyo caso la responsabilidad a retener recaerá sobre dicho trabajador, pero
cuando las mismas son emitidas a nombre de la empresa la responsabilidad a retener recaerá
sobre la entidad en virtud que es la contratante y el trabajador solo realizó el pago por cuenta de
éste. Para evitar la multa por no retener, la empresa deberá asumirla. Distinto es el caso cuando
estos gastos son pagados por el trabajador con una tarjeta de crédito, sean corporativas o no, en
cuyo caso la responsabilidad a retener recae sobre la empresa emisora de la tarjeta de crédito por
estar designada como responsable a practicar la retención según lo dispone el artículo 17 del
Decreto No 1808 antes mencionado.

En cuanto a los gastos reembolsables a un intermediario o tercero se presentan dos situaciones:

Que formen parte del precio del bien o servicio vendido en cuyo caso se tomará como parte de la
base imponible para hacer la retención.

Que no formen parte del precio del bien o servicio vendido en cuyo caso el intermediario o
tercero anexará a su factura, los soportes correspondiente donde se demuestra que no obtuvo
ingreso o enriquecimiento alguno por el pago de los mencionados gastos y de esta forma no
aplica la retención; sin embargo, el pagador intermediario debe demostrar haber hecho la
retención correspondiente en el gasto reembolsable entregando la copia del comprobante de
retención respectivo, y de no haberlo hecho el sujeto pasivo (Deudor o mandante) debe practicar
la retención correspondiente dada la responsabilidad solidaria que se genera por el mandato
otorgado al intermediario o tercero.

Para cualquier información adicional sobre los asuntos expuestos en esta comunicación pueden
hacerlo por los teléfonos 761.66.59 o (0416) 6333757 y gustosamente les atenderemos. Si usted
desea conocer otras síntesis tributarias emitidas por nosotros, pueden consultar en nuestra página
Web: www.mrconsultoresasoc.com o en twitter www.twitter.com/mr_consultores

Miguel Ángel Pérez

Presidente