Tema 2. Concepto de Renta. El Impuesto Sobre La Renta.

Elementos
Cualitativos y Elementos Cuantitativos del Impuesto Sobre la Renta.
Características del Impuesto Sobre La Renta. Estructura de la Ley de Impuesto
Sobre La Renta. Evolución del Impuesto Sobre La Renta en Venezuela.
Ventajas y Desventajas del Impuesto Sobre La Renta. Deberes Formales en el
Código Orgánico Tributario y Ley de Impuesto Sobre La Renta.

Renta
Definición
"Ingreso regular que produce un trabajo, una propiedad u otro derecho, una
inversión de capital, dinero o privilegio. / / Utilidad, fruto, rendimiento o provecho de
alguna cosa / / Deuda Pública / / Títulos que la representan/ / Precio que en dinero
o en especie paga el arrendatario //Pensión o cantidad por ser obligación o
liberalidad se pasa a una persona//Rédito, interés."
Nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, a lo largo de su articulado pudiéramos
señalar que conceptúa los siguientes tipos de Renta:
a. Renta Bruta: aquella que se obtiene al restar al Ingreso Bruto obtenido, los
costos asociados.
b. Enriquecimiento Neto: resulta de restar a la Renta Bruta obtenida, las
Deducciones admitidas por la Ley. Vale decir, que el término Deducción, para fines
de nuestra Ley tributaria, comprende todos aquellos gastos que corrientemente, en
el Estado de Ganancias y Pérdidas promedio de una entidad o persona natural,
suelen ser agrupados bajo las nomenclaturas de "Gastos Generales", "Gastos
Financieros", "Gastos de Ventas", "Otros Gastos", etc., siendo en líneas generales,
y para fines de un cabal entendimiento, todas aquellas partidas que no formen parte
del o los Costos.
c. Renta Presunta: el texto legal, no considera una definición sobre lo que debe
entenderse como una Renta Presunta, tampoco lo hace el Reglamento General de
dicha Ley. No obstante, la Hermenéutica aplicada al articulado del Capítulo IV que
regula dicho aspecto (Artículos 34 al 49 de la Ley), nos permite llegar a construir la
siguiente tesis: el régimen de Renta Presunta, es aplicable a todos aquellos
contribuyentes, sometidos a tributación en Venezuela por la Ley de Impuesto sobre
la Renta, que no sean residentes o no se encuentren domiciliados en nuestro país,
y en consecuencia, su actividad en Venezuela, no sea de fácil evaluación, control o
fiscalización por parte de la autoridad competente, con el objeto de procurar la
obtención del adecuado soporte de los costos y gastos que se derivan de su
actividad, o en su defecto, de la determinación sobre base real, del costo o gasto
que le es atribuible a la actividad aquí desarrollada. Por dicha razón, el legislador
se ve en la necesidad de "Presumir" cuál es su renta, sin que el contribuyente se
vea en la obligación de tener que demostrar cuales costos o gastos son los que
imputa. La única excepción que se observa en el articulado en cuestión, con
respecto a la cualidad de no domiciliado en nuestro país, la observamos en el caso
de las "agencias o empresas de transporte internacional" (artículo 36), para los
cuales les es aplicable el régimen en comento, tanto a los constituidos y
domiciliados en el exterior como a los constituidos en el exterior y domiciliados en
nuestro país.
d. Enriquecimiento Neto Gravable (Renta Neta Fiscal Gravada): Este concepto
constituye el eslabón último dentro del esquema de determinación del
Enriquecimiento sometido a imposición (o según se lee en algunos artículos de la
Ley, también denominado, Renta Neta Fiscal Gravada).
El mismo simplemente viene a representar lo que según otra forma de ser visto,
constituye la Base Imponible para otras definiciones que no ameritan la aplicación
de costos, deducciones u otras sustracciones a la base, es decir, aquel monto
definitivo al que debe ser aplicada la alícuota tributaria correspondiente conforme a
la Tarifa asociada. En el caso de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, tal
concepto lo podría constituir el mismo monto obtenido luego de aplicar a la Utilidad
o Pérdida contable del ejercicio, las partidas de Conciliación Fiscal de la Renta que
hemos llamado previamente, Enriquecimiento Neto; pero en el presente escenario,
la cualidad de "Neto" a "Neto Gravable" la atribuye la posibilidad de aplicar Pérdidas
Fiscales Trasladables de ejercicios fiscales anteriores, tal y como lo establece el
articulado de la propia Ley. En otras palabras: para aquellos contribuyente que bien
sea por el tipo de actividad que desarrollan (básicamente las personas naturales
residentes que trabajan bajo relación de dependencia), o bien sea porque no
generaron pérdidas fiscales trasladables de ejercicios anteriores por haber obtenido
resultado positivo, el Enriquecimiento Neto y, el Enriquecimiento Neto Gravable,
representarían lo mismo, ya que al no haber pérdida fiscal trasladable, este monto
constituiría la base de aplicación de la alícuota tributaria correspondiente.

El Impuesto Sobre La Renta

Definición
Este impuesto se puede definir de acuerdo con el Glosario de Tributos Internos del
SENIAT (s/f) de la siguiente manera:
Impuesto aplicado sobre los enriquecimientos anuales netos y disponibles
obtenidos en dinero o en especie. Salvo disposición legal, toda persona natural o
jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, pagará este impuesto sobre sus
rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingreso este situada
dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas o jurídicas no
residentes o no domiciliadas en Venezuela, estarán sujetas a este impuesto siempre
que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun
cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en Venezuela, y en caso
de poseerlos, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o
extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.
La anterior definición tiene su fundamento en el artículo 1 de la Ley que regula este
impuesto y de la misma se puede deducir que para que una renta sea gravable es
necesario que cumpla con las siguientes características:
- Que se trate de un enriquecimiento neto, es decir, un incremento del
patrimonio una vez deducidos de los ingresos brutos los costos y
deducciones establecidos en la Ley.
- Que se trate de un enriquecimiento disponible de conformidad con la Ley, lo
que quiere decir, es que es necesario que se encuentre jurídica o
económicamente a disposición del beneficiario.
 - Es necesario que los enriquecimientos se originen por actividades
relacionadas con bienes y servicios ocurridos o prestados dentro o fuera del
país.
El Impuesto Sobre la Renta es un impuesto, debido a que es un tributo cuya
prestación es en dinero, exigidas por el Estado en virtud de su poder de imperio, a
quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hecho imponible.
Es un impuesto directo personal, el impuesto directo es “el tributo o la obligación
recae directamente sobre el sujeto que incurre en el hecho gravable, y no hay
manera de poder trasladarlo a otra persona o sujeto. Es aquel impuesto que se paga
al Fisco por el propio contribuyente”, y el impuesto personal, según Moya (2003:192)
“son aquellos impuestos en los que la determinación se efectúa con participación
directa del contribuyente” y finalmente, es progresivo, ya que la alícuota aplicable
aumenta en la medida que aumenta el monto gravado, fundamentado en el principio
de justicia, es decir, que todos los ciudadanos de un país deben contribuir en
proporción directa a su capacidad económica.
El impuesto sobre la renta como su nombre lo indica, grava la renta, es decir, la
ganancia que genera una inversión o la rentabilidad del capital, también grava el
trabajo bajo relación de dependencia o lo producido por el libre ejercicio de una
profesión.
En resumen el Impuesto sobre la Renta y en adelante ISLR, de acuerdo al Glosario
de Tributos Internos (2008) publicado por el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) es un:
“Impuesto aplicado sobre los enriquecimientos anuales netos y disponibles
obtenidos en dinero o en especie. Salvo disposición legal, toda persona natural o
jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, pagará este impuesto sobre sus
rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingreso esté situada
dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no
domiciliadas en Venezuela, estarán sujetas a este impuesto siempre que la fuente
o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no
tengan establecimiento permanente o base fija en Venezuela, y en caso de
poseerlos, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o
extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija”.
De esta definición se desprenden las siguientes características de la gravabilidad
del enriquecimiento;

Enriquecimientos Netos: son los incrementos o aumentos del patrimonio, tanto de

una persona natural como jurídica, susceptibles de ser valoradas en términos
económicos y cuantificados en dinero, constituyen el hecho imponible del impuesto.
El enriquecimiento o renta neta es la “que queda, previa su valoración cuantitativa,
de todos los componentes positivos y negativos que la integran y la aplicación de
las deducciones.

Disponibilidad del Ingreso: un enriquecimiento se considera disponible cuando se

tiene la propiedad o se puede disponer de él, es decir, que de acuerdo a la ley se
halle jurídica y económicamente a disposición del beneficiario; no obstante la
disponibilidad es un principio consagrado en la ley de ISLR, y se refiere a la
oportunidad en la cual el titular de un enriquecimiento puede hacer uso del mismo
desde el punto de vista legal y económico; o bien como lo expresa Sánchez
(2008:17) “es el elemento que determina cuándo o en qué ejercicio fiscal una renta
o enriquecimiento resulta gravable, por encontrarse a disposición del contribuyente”.

Territorialidad y Extraterritorialidad del Ingreso: la ley de ISLR se basa

principalmente, en el principio de territorialidad de la renta, al indicar que grava los
enriquecimientos netos por razón de actividades económicas realizadas en el país,
o como expresa Moya (2003:212) dentro del “ámbito geográfico o espacial, donde
tiene validez la aplicación de la ley, o el lugar donde tiene validez la aplicación de
un gravamen”; en el caso de la extraterritorialidad del ingreso, se dice de aquellos
sistemas tributarios que además de gravar los enriquecimientos netos que se
obtengan dentro del respectivo país, también pechan los enriquecimientos
obtenidos fuera del mismo por sus personas residentes o por los domiciliados.

Anualidad del Ingreso: la obligación derivada del ISLR, surge cuando culmina el
respectivo ejercicio económico-fiscal del contribuyente. Por ello, no es suficiente
para que sea gravable el que un determinado enriquecimiento se haya realizado
dentro de las características de territorialidad, disponibilidad, etc.; es necesario un
elemento que delimite en cierta forma a los anteriores, y es el hecho de que se haya
producido en un determinado ejercicio económico-fiscal al cual se le afecta. En el
Artículo 148 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2003:50), este
periodo se encuentra establecido de la siguiente manera: “El ejercicio anual
gravable es el período de doce (12) meses que corresponde al contribuyente”, sin
embargo, existen ejercicios excepcionales que, por su condición, pueden ser
menores al periodo de un año.

Globalidad del Ingreso: este sistema consiste en medir el monto total del
enriquecimiento que una persona natural o jurídica ha obtenido en el año, y sobre
ese monto se aplica una tarifa progresiva de imposición.
Estas características constituyen las condiciones primordiales, para considerar al
enriquecimiento neto como hecho imponible, es decir, que sea anual, neto y
disponible, lo que es igual a decir, que pueda ser gravado por el ISLR, luego de
restarle al ingreso bruto los costos y gastos permitidos por la ley y que por
considerarse disponible, es imputable a un determinado ejercicio fiscal del sujeto
pasivo.

Características Generales de Impuesto

Entre las características más sobresalientes del impuesto sobre la renta en
Venezuela;
- Es un Impuesto Directo, siguiendo el criterio de exteriorización de la
capacidad contributiva, de acuerdo con el cual se grava de forma inmediata
las manifestaciones de capacidad contributiva a través del ingreso o del
patrimonio, de manera que se dirige a la aptitud del contribuyente para
participar en las cargas públicas, no a través de actos o hechos como
instrumento ideado con ese fin sino por medio de la afectación del índice
mismo de capacidad de tributar, o simplemente es un impuesto de carácter
directo, porque grava las rentas cuando se obtiene, a diferencia de los
 impuestos indirectos que gravan la renta cuando se gastan como es el caso
del Impuesto al Valor Agregado.
- Es un Impuesto General, como se ha observado en la definición
previamente expuesta y ello es así dado que no se dirige a una actividad
económica en particular sino que está dirigido a todos aquellos sujetos que
obtengan renta en los términos que determina la Ley.
- Permite la Globalización de los Enriquecimientos, ello en virtud que la ley
establece que todos los enriquecimientos obtenidos de diferentes actividades
deben sumarse para apreciar la capacidad contributiva total del sujeto y así
aplicarle una tarifa de tributación progresiva.
- Emplea un Sistema Progresivo.

Elementos Cualitativos del Impuesto Sobre la Renta

Los elementos cualitativos del ISLR, están integrados por los sujetos del impuesto,
activo y pasivo, el hecho imponible, el elemento espacial y temporal.
Sujetos del Impuesto: toda persona capacitada de ser acreedor o deudor de
tributos es sujeto del impuesto. En tal sentido, encontramos dos tipos de sujeto de
impuesto:
- Sujeto Activo del Impuesto: en la relación jurídica tributaria, la persona que
exige el tributo es el Sujeto Activo. Se refiere al ente público que, por
expresa disposición o norma legal, se hace acreedor del tributo derivado en
la obligación tributaria, o sea, el Estado Venezolano.

- Sujeto Pasivo del Impuesto: es toda persona que por disposición legal está
obligada al pago de impuestos y al cumplimiento de las obligaciones
tributarias, o sea, los contribuyentes o responsables. En el caso del ISLR,
son todas aquellas personas naturales o jurídicas residente o domiciliada en
el país, o las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas,
cuando incurran en el hecho imponible.

Hecho Imponible: es el presupuesto de hechos establecidos en la ley para tipificar

el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación. En el Impuesto
Sobre la Renta, el hecho imponible está representado por los enriquecimientos
anuales netos y disponibles obtenidos en dinero, obtenidos de actividades
económicas realizadas, tanto de fuente territorial como de fuente extraterritorial.

Elemento Espacial: se refiere al espacio territorial en que una norma jurídica es

aplicable, toda norma de derecho tiene aplicación dentro de la esfera en que el
Estado ejerce su jurisdicción, en el caso de la ley de impuesto sobre la renta tiene
por jurisdicción el territorio nacional, por lo tanto la validez de la aplicación del
gravamen es en la geografía venezolana.

Elemento Temporal: el hecho imponible nace o es exigible, en el término del

ejercicio económico-fiscal. Debido a que el impuesto sobre la renta, tiene por
periodo un año, el enriquecimiento neto obtenido en este periodo, será exigible el
impuesto en el cierre de dicho periodo, de acuerdo a las disposiciones contenidas
en la ley.
Elementos Cuantitativos del Impuesto Sobre la Renta
Los elementos cuantitativos del ISLR, están integrados por la base imponible y las
tarifas.

Base Imponible: es el monto sobre el cual se hará el cálculo del tributo, son los
parámetros, actividades o situaciones que hay que tomar en consideración para la
determinación del impuesto; en el objeto de nuestro estudio, se toma como base
imponible la renta, se encuentra establecido en el Artículo 4 de la ley de ISLR
(2007:2) “será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al
enriquecimiento neto de fuente extraterritorial”.

Tarifas del Impuesto: las tarifas aplicables a los sujetos pasivos del impuesto sobre
la renta son:
- La Tarifa Nro.1, se aplica a las persona naturales domiciliadas en el país y a
las herencias yacentes domiciliados o no en el país sobre la totalidad de los
enriquecimientos obtenidos, con excepción de los exentos, exonerados. La
tarifa fijada es proporcional, señalada en unidades tributarias y va desde el
6% al 34%.

- La Tarifa Nro. 2, se aplica a las compañías anónimas y los contribuyentes

asimilados a estas, que no realicen actividades de hidrocarburos o conexas,
las sociedades o corporaciones extranjeras, cualquiera sea su forma, las
entidades jurídicas o económicas a las que se refiere la ley. La tarifa es fijada
según el sistema de unidades tributarias y comprende el 15%, 22% y 34%.

- La Tarifa Nro. 3, es una tasa proporcional que va del 50% al 60% sobre los
enriquecimientos producto de las empresas petroleras o de las regalías
mineras, respectivamente.

Características del Impuesto Sobre La Renta

Ruiz (2002), hace referencia a las características más resaltantes del sistema
impositivo directo venezolano de la siguiente manera:

- Permite la globalización de los enriquecimientos; es decir, que si un

contribuyente obtiene enriquecimientos por diferentes actividades, la Ley
establece que los mismos deben sumarse para apreciar la capacidad
contributiva total del sujeto y de esta manera aplicarle una tarifa de tributación
progresiva.
- Es un sistema progresivo, es decir, que mientras mayor sea la renta (mayor
volumen de enriquecimiento anual) del ente jurídico o natural que lo perciba,
mayor será el índice de tributación que se aplicará, basándose en el principio
de justicia que rige la teoría de los impuestos.
- Eminentemente personal, lo cual significa que el tributo lo paga el
beneficiario del enriquecimiento y no otra persona, ya que la Ley no permite
que un ente o un sujeto pasivo, que no es titular de la renta o el
enriquecimiento, sea el sujeto del gravamen.
 - No grava los pequeños enriquecimientos de las personas naturales, en
virtud que establece un mínimo de subsistencia para las personas naturales,
que hasta ahora es de mil unidades tributarias al año. Con esto se persigue
que las clases populares más necesitadas, no tributen cuando tengan
enriquecimientos anuales que apenas cubran sus necesidades
fundamentales.
- Es un impuesto directo, a diferencia de los demás existentes en el país los
cuales no recaen directamente sobre el sujeto del enriquecimiento, sino
sobre actividades, etc.
- Contribuye a crear conciencia cívica entre los ciudadanos
contribuyentes y no contribuyentes, debido a que cuando se paga el
impuesto se tiene conciencia de que se está contribuyendo en forma directa
al engrandecimiento del país, al pago de los servicios y al fortalecimiento de
las instituciones que lo forman, por lo cual se obtienen derechos que deben
ejercerse en la medida en que las leyes lo permitan.
- Agrupa los enriquecimientos según el sujeto para su gravamen, ya que
permite diferenciar los enriquecimientos especulativos de los no
especulativos, los de las personas naturales de las jurídicas, etc., para
aplicarles un índice de tributación según las características especiales que
rodean a cada uno de los sujetos de impuesto.
- Permite estimular la iniciativa privada mediante los incentivos fiscales,
es decir, mediante ciertos mecanismos de desgravámenes, exenciones de
impuestos, rebajas, deducciones, entre otros, a los titulares de ciertos
enriquecimientos que se les concede créditos en virtud de la importancia que
tienen las actividades económicas que realizan en el desarrollo de la vida
nacional. La Ley vigente concede exenciones y rebajas de impuesto y el
Ejecutivo puede conceder exoneraciones.
- Es un impuesto nacional y no estadal, ni municipal, por cuanto la Ley de
Impuesto sobre la Renta tiene aplicación en todo el territorio nacional.

Estructura de la Ley de Impuesto Sobre La Renta

Evolución del Impuesto Sobre La Renta en Venezuela
El Impuesto Sobre La Renta es uno de los impuestos de más vieja data en el país,
la Ley que lo regula ha sido objeto de numerosas reformas, la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), publicó un libro denominado “60 años
de imposición a la renta en Venezuela” en el año 2003, en el cual se presenta la
evolución histórica de este impuesto en el país, en esta obra se expone una reseña
de las diferentes reformas de la Ley que regula el impuesto objeto de estudio. A
continuación se esboza una síntesis de esta evolución:

Ventajas del Impuesto Sobre La Renta

Las ventajas del Impuesto Sobre La Renta son las siguientes:
1. Es un impuesto productivo, ya que tiene un alto rendimiento.
2. El aumento de su alícuota puede aumentar sus ingresos, sin necesidad de
establecer otros gravámenes.
3. Se adapta a los objetivos de justicia social mediante las deducciones personales,
su progresividad y la discriminación de la fuente de ingreso.
Las ventajas mencionadas en el párrafo anterior guardan relación directa con las
características de este impuesto.

Desventajas del Impuesto Sobre La Renta

En cuanto a las desventajas de este impuesto, también hace referencia a las
mismas denominándolas dificultades u objeciones y señala entre otras las
siguientes:
1. Obstaculización del ahorro y la inversión. Es una presión para el incremento de
la producción, en virtud de que mientras mayor seas la producción mayor será la
ganancia y mayor son los ingresos que obtiene el Estado.
2. Inflación. Este impuesto puede intervenir correctamente con una moneda estable,
pero influye desfavorablemente ante la inflación, debido a que muchas de las
ganancias son en realidad ficticias y derivadas de la depreciación monetaria.
3. Incentivo a la fuga de capitales y obstaculización de la incorporación de capitales
“ocultos” o invertidos en el exterior. Debido a defectos imputables a todo el sistema
económico en su conjunto y en pocos casos a la situación de ciertos contribuyentes
que ven en el impuesto una exacción injustificada y de ninguna manera el deber
solidario hacia la comunidad.
4. Exageración de la progresividad y falta de adecuación de las deducciones
personales. Originados por problemas de técnica fiscal y que no afectan
fundamentalmente el tributo en sí mismo.
5. Complejidad del impuesto. A medida en que los impuestos se van perfeccionando
y se van tornando más equitativos, la legislación suele volverse más compleja,
aunado a las continuas reformas de las leyes que los regulan.

Deberes Formales
Definición de los deberes formales
Los deberes formales son las “obligaciones impuestas por el Código Orgánico
Tributario o por otras normas tributarias a los contribuyentes, responsables o
determinados terceros” (Glosario de Tributos Internos del SENIAT, p. 9).

Deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario

El Código Orgánico Tributario de 2001 (en lo sucesivo COT), establece los
siguientes deberes formales:
- Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas.
- Emitir o exigir comprobantes.
- Llevar libros o registros contables o especiales.
- Presentar declaraciones y comunicaciones.
- Permitir el control de la Administración Tributaria.
- Informar y comparecer ante la Administración Tributaria.
- Acatar las órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de sus
facultades legales.
Además el artículo 145 ejusdem establece:
Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los
deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice
la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
 - a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales,
conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente
aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la
tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente.
- b) Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y
comunicando oportunamente sus modificaciones.
- c) Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en
las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en
que se exija hacerlo.
- d) Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación
de locales.
- e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales,
cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.
3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté
prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los
documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos imponibles.
4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las
inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos
comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros
medios de transporte.
5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las
declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima
procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar
las aclaraciones que les fueren solicitadas.
6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la
alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del
inicio o término de las actividades del contribuyente.
7. Comparecer a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su
presencia sea requerida.
8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás
decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente
notificadas.

Deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto Sobre La Renta

Las obligaciones de carácter formal establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la
Renta que deben cumplir los contribuyentes son las siguientes:
- Inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), de las personas
naturales y herencias yacentes: dentro de los seis (6) meses siguientes al
inicio del primer ejercicio gravable.
- Inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), de las personas
jurídicas: dentro del primer mes contado a partir de la fecha de constitución
o inicio de las actividades de su primer ejercicio gravable.
- Notificar el cambio de directores, administradores, razón o denominación,
domicilio fiscal, actividad principal y cese, suspensión o paralización de la
 actividad económica habitual dentro del mes siguiente a la fecha en que
ocurra el cambio.
Solicitar autorización para realizar el cambio de ejercicio antes de hacerlo efectivo,
destrucción de inventario y modificación de la vida útil de los activos.
- Exhibir públicamente el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y la
Declaración
Definitiva de Rentas del ejercicio anterior.
- Presentar las declaraciones definitivas de Impuesto Sobre La Renta durante
los tres (3) meses siguientes al cierre del ejercicio.
- Presentar declaraciones estimadas de Impuesto Sobre La Renta durante el
sexto (6to) mes siguiente al cierre del ejercicio.
- Todos los contribuyentes sometidos a la Ley de Impuesto Sobre La Renta y
al régimen de ajuste por inflación, deberán inscribirse en el Registro de
Activos Revaluados.
- Llevar los libros auxiliares del ajuste por inflación y registros contables
correspondientes de conformidad con lo establecido en el Reglamento.
- Presentar declaración informativa sobre inversiones en jurisdicciones de baja
imposición fiscal, junto con la declaración definitiva de rentas.
- Preparar la declaración informativa de las operaciones realizadas con partes
vinculadas domiciliadas en el exterior, para presentarla en el mes de junio
siguiente a la fecha de cierre fiscal.
- Presentar solicitud del registro del inmueble que sirva a su propietario de
vivienda principal, dentro de un (1) año contado a partir de la fecha en que
se habite el inmueble.
- Presentar planilla de autoliquidación y pago de anticipo de impuesto antes de
registrar la enajenación de un inmueble.
- Informar por escrito la adquisición de un inmueble para ser utilizado como
vivienda principal, sin haber enajenado el inscrito, dentro de los noventa (90)
días siguientes a la adquisición de la nueva vivienda.
- Todos los contribuyentes y responsables que emitan facturas y documentos
equivalentes que autorice la Administración tributaria, relacionados con la
ejecución de operaciones correspondientes a la actividad del contribuyente
deben cumplir con las disposiciones vigentes establecidas por la
Administración Tributaria sobre la impresión y emisión de facturas en materia
de Impuesto al Valor Agregado y las demás disposiciones que a tal efecto se
dicten.
- Como puede observarse, los deberes formales que deben cumplir los
contribuyentes del Impuesto Sobre La Renta son numerosos, es por ello que
las organizaciones deben adecuar sus estructuras para el cumplimiento de
los mismos.

Conciliación Fiscal de la Renta y metodologías de determinación de la Renta

Inicialmente debemos destacar que al momento en que el contribuyente procede a
calcular su Enriquecimiento Neto objeto de declaración ante la autoridad, parte de
sus cifras contables contenidas tanto en su Estado de Ganancias y Pérdidas como
en su Balance General, ya que lo allí contenido es lo que el texto de la Ley de
Impuesto sobre la Renta somete a análisis. De este análisis resultará que algunos
de sus Ingresos aun estando en su contabilidad, no deban ser declarados en ese
ejercicio, o tal vez en ninguno, o, sus costos y gastos registrados, no puedan ser
aplicados en la declaración, en parte o en ninguna porción, en virtud de las
limitaciones que el texto legal les presupone. Este proceso de exclusión manual de
cifras (recordemos que por principios contables, estas cifras contenidas en los
Estados Financieros son inalterables) para fines de la Declaración Definitiva, es lo
que suele denominarse "Conciliación Fiscal de la Renta".
Recordemos que la Conciliación Fiscal de la Renta busca simplemente poder
mostrar visualmente porque el Enriquecimiento Neto que el contribuyente declara,
no es igual a la utilidad o pérdida contable obtenida en el ejercicio, y a su vez, le
permite tener el control de las partidas de un ejercicio fiscal a otro, ya que las
partidas que allí se consideran pueden simplemente no ser deducibles ni en ese
ejercicio ni en otro posterior, como por el contrario, si pudieran serlo, dependiendo
del tipo de costo o gasto del que se trate, ya que atendiendo a la razón técnica que
genere su exclusión, tal condición puede ser permanente o temporaria.
Debe tenerse presente que el juego que sigue el esquema de la Conciliación Fiscal
de la Renta, es muy simple: todo lo que sea incluido sumando, aumentará la Utilidad
Contable para llegar a un Enriquecimiento Neto mayor, o, disminuirá la Pérdida
Contable según sea el caso. De igual forma, todo aquello que sea restando
producirá un efecto de disminución de la Utilidad Contable de la que se parte y
generará menos Enriquecimiento Neto, o, aumentará la Pérdida Contable de inicio,
según sea.
Nuestra Ley es un tanto confusa entre lo que define, y lo que al final del día se
observa en el diseño del formulario administrativo en que el contribuyente debe
declarar su Enriquecimiento Neto del ejercicio, toda vez que habla de los conceptos
Renta Bruta y Enriquecimiento Neto, y estos, en el formulario a emplear, no
aparecen definidos en ninguna de sus secciones. De la interpretación concatenada
de sus artículos, y lo que es la determinación como concepto podemos inferir, que
cuando el legislador define los Ingresos, Costos y Deducciones, sin duda lo hace
como una necesidad para establecer el tratamiento técnico a cada uno de los
conceptos con la finalidad de que el declarante pueda establecer cuáles son las
partidas de la conciliación fiscal, pero no pensando que en el formulario deban
declararse los Ingresos, Costos y Deducciones fiscales, ya que el diseño actual del
formulario solicita sean allí reflejados los contables para obtener la Utilidad o
Pérdida del ejercicio. Visto desde otra perspectiva debemos señalar, que en el
formulario, no se observará los conceptos Renta Bruta y Enriquecimiento Neto como
provenientes de aplicar a los Ingresos Fiscales, los Costos y Deducciones, sino que
verá solo Ingresos, Costos y Gastos contables, y el concepto Enriquecimiento Neto
como el que resulta al final, luego de la aplicación de las partidas de Conciliación
Fiscal.

Ingresos.
Perteneciente al Título II de la LISLR, De la Determinación del Enriquecimiento
Neto, encontramos al Capítulo I, referido a los Ingresos Brutos, ex artículos 15 al 20
ambos inclusive. Por otra parte, perteneciendo a la misma denominación del Título
II y Capítulo I pero del Reglamento de dicha Ley, éste en sus artículos 23 al 35
vienen a complementar lo establecido en la Ley sobre el tema de los Ingresos
Brutos.
De esta manera Ley y Reglamento, definen, establecen presunciones, exclusiones
y casos especiales para la determinación de los Ingresos Brutos dependiendo del
tipo de actividad que desarrolle el contribuyente, que debemos considerar a la hora
de revisar y cuantificar el monto a declarar del primer elemento de la ecuación o
fórmula a que antes hiciéramos referencia, como lo es el Ingreso Bruto.
Según el Diccionario de la Lengua Española, Ingreso significa: " Caudal que entra
en poder de alguien, y que le es de cargo en las cuentas"64 Similar significado
encontramos en el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual cuando reza:
"Caudal o suma que se recibe, y queda a cargo de la cuenta propia"65, y quizás
mucho más identificado con una acepción técnica, encontramos en ese mismo
Diccionario el significado de Ingresos: "Total de sueldos, rentas y productos de toda
clase que se obtienen mensual o anualmente, (v. Ingreso). Parte o partida de activo
de un presupuesto, que se contrapone a la de gastos lv.).".
El artículo 16 de la LISLR establece que “el ingreso bruto global de los
contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el
monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de
cualesquiera otros proventos67, regulares o accidentales, tales como los
producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de
profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones
análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley".
Vale decir, que los ingresos brutos de los contribuyentes a los efectos del Impuesto
sobre la Renta se definen de manera general como, todo lo que éstos obtengan por
cualquier concepto, en dinero en especie, en forma regular o accidental.
La norma legal antes citada, así como también los artículos del Reglamento, nos
enumeran y definen determinados tipos de Ingresos Brutos de la siguiente manera.
1. Ventas de bienes.
2. Prestación de servicios en general.
3. Arrendamientos de bienes. En este caso, el RISLR establece en su artículo 28,
que el costo de las mejoras realizadas por el arrendatario al bien alquilado según el
contrato, serán parte del canon de arrendamiento, por tanto el arrendador deberá
incluir un monto equivalente al costo de dichas mejoras en sus ingresos brutos.
4. Montos recibidos bajo relación de dependencia.
5. Honorarios recibidos por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles.68 El
RISLR en su artículo 32 equipara a honorarios profesionales a los ingresos recibidos
por las actividades que se señalan a continuación:
5.1. Los escritores o compositores o sus herederos, por la cesión de los derechos
de la propiedad intelectual, incluso cuando tales ingresos asuman la forma de
regalías; los que en calidad de artistas contratados obtengan los pintores,
escultores, grabadores y demás artistas similares que actúen en nombre propio;
5.2. Los músicos, cantantes, danzantes, actores de teatro, cine, radio, televisión y
demás profesiones de ocupaciones similares, siempre que actúen en nombre
propio.
5.3. Los boxeadores, toreros, futbolistas, beisbolistas, basquetbolistas, jinetes y
demás personas que ejerzan profesiones deportivas en nombre propio.
5.4. Los premios o bonificaciones que obtengan los titulares de los ingresos de las
personas que desarrollen cualquier actividad de las anteriormente enumeradas.
En relación a los honorarios profesionales, el artículo 33 del Reglamento señala que
éstos perderán tal condición, cuando sus perceptores pasen a prestar sus servicios
bajo relación de dependencia y reciban como pago un sueldo u otra remuneración
equivalente de carácter periódico y exclusivo.
6. Montos provenientes de regalías y participaciones análogas.
7. Producto de ventas de exportación de bienes.
8. Valor que se obtenga por aplicar el precio de mercado a los bienes adquiridos por
permuta o dación en pago, o cuando el pago se efectúe mediante la prestación de
servicios.
9. Los montos de las deudas recuperadas en un ejercicio, que hayan sido deducidas
como pérdidas en ejercicios anteriores.
10. Montos o las participaciones en los enriquecimientos o pérdidas netas
provenientes de cuentas en participación, o actividades de los consorcios,
sociedades de personas y comunidades percibidas por los asociados, asociantes,
consorcios, socios o comuneros.
- Presunciones.
En materia de Ingresos Brutos la LISLR en su artículo 20 establece una presunción
iuris tantum, según la cual cuando el deudor devuelva al acreedor una cantidad
mayor que la recibida, esa diferencia entre ambas se considerará como intereses
del capital, es decir, deberá el acreedor declararla como un ingreso bruto, salvo que
logre demostrar lo contrario.
- Exclusiones.
Por una parte, tanto el artículo 16 en sus distintos Parágrafos, como los artículos 17
y 24 de la LISLR, establecen distintos tipos de ingresos que por así disponerlo esas
normas, deben ser excluidos de los ingresos brutos. Ellos son:
1. Gastos de representación pagados a Gerentes, Directores, Administradores o
cualquier otro empleado a quien le asignen gastos de representación. Estos gastos
deben estar individualmente soportados por comprobantes o facturas. Como
egresos de la empresa pagadora, deben corresponder a gastos normales y
necesarios, característica que explicaremos en la sección de las deducciones.
2. Ingresos sujetos a impuestos proporcionales. La justificación de esta exclusión
obedece a que el legislador al haber establecido un gravamen proporcional aplicable
a determinados enriquecimientos, no puede dejarlos dentro del total de ingresos
que va a ser sujeto a gravamen general progresivo al convertirse en
enriquecimiento, ya que no excluirlos, sería tanto como gravarlos doblemente, una
primera vez gravados individual y particularmente con el impuesto proporcional
debido a su origen, y una segunda vez, de manera general mediante la aplicación
de las tarifas, una vez obtenido el enriquecimiento neto global gravable.
3. Viáticos. Al igual que los gastos de representación, deben estar soportados
individualmente mediante comprobantes o facturas emitidos a nombre de la
empresa que los soporta, además de cumplir con los requisitos de normalidad y
necesidad. Los viáticos son asimilados por la Ley, a ser obtenidos con ocasión de
una relación de trabajo bajo dependencia. En la mayoría de los casos, son gastos
en los que incurre un trabajador en el desempeño de sus labores, cuando para ello
es necesario su traslado con pernocta o no a un lugar distinto a su residencia
habitual, lo que implica para el trabajador incurrir en traslados terrestres, aéreos, en
alojamientos, gastos de alimentación, etc., y no son considerados ingresos
gravables para él por cuanto deben ser soportados por su empleador.
Cualquiera sea la forma de pagar los viáticos al trabajador, y si éstos corresponden
a verdaderos reembolsos de gastos, están soportados, y son normales y
necesarios, los mismos no serán ingresos para las personas naturales que los
perciban. Lo anterior sería la consecuencia natural en materia tributaria, pero es de
advertir, que si este tipo de pago aunque en teoría sea llamado viático no tiene las
características antes descritas, se produciría la desnaturalización, y entonces, la
consecuencia en el ámbito tributario sería que las cantidades así canceladas, sí van
a constituirse como ingresos gravables del trabajador, sin perjuicio de otras
consecuencias en materia laboral.
4. Ventas de bienes inmuebles cuando éstos constituyen la vivienda principal. El
legislador desea que el ingreso obtenido por ese concepto, sea reinvertido por el
contribuyente hasta en los dos años siguientes a la enajenación o en el año
precedente a esta, en la adquisición de otra vivienda principal. Es decir, ese ingreso
se excluye de gravamen condicionado a que el monto obtenido se destine a la
compra de otra vivienda principal y que la inscriba como tal ante la Administración
Tributaria, además debe el contribuyente haber inscrito el inmueble objeto de la
venta, como su vivienda principal en el SENIAT de su jurisdicción. En caso de que
este último requisito no lo haya podido cumplir, podrá probar a juicio de la
Administración Tributaria, que durante los cuatro (4) años anteriores, el inmueble
vendido fue utilizado como su vivienda principal. La intención del contribuyente de
haber vendido su vivienda principal para luego adquirir otra, debe ser notificada a la
Administración Tributaria. El Reglamento de la LISLR en su artículo 26, establece
la obligación de anexar a la declaración definitiva esta notificación, la cual debe
efectuarse dentro de los tres (3) primeros meses del año civil siguiente en el que se
efectuó la venta. Si la nueva inversión es menor al monto de la venta de la vivienda
principal, solo se excluirá de los ingresos brutos el monto de la inversión nueva, el
resto si formará parte de los ingresos brutos.
Si él contribuyente tiene más de sesenta (60) años, para de excluir el ingreso por la
venta de su vivienda principal, no estará obligado a cumplir con el requisito de
adquirir una nueva vivienda principal. Al considerarse a los cónyuges no separados
de bienes como a un solo contribuyente, bastará que uno de ellos tenga la edad
antes señalada, para que la comunidad conyugal sea excluida de cumplir con ese
requisito.
5. Las exportaciones de bienes que el propio contribuyente reimporte a su empresa
o negocio en el país, dentro del semestre siguiente a la fecha en que se efectuó la
exportación, cuando el exportador tenga toda la documentación aduanera que
demuestre la devolución oportuna de tales bienes.
- Casos especiales.
1. En los casos de ventas de inmuebles a crédito, los ingresos brutos estarán
constituidos solo por el monto de la cantidad percibida en el ejercicio por tales
conceptos. Igual suerte sufrirá el anticipo pagado por el vendedor por concepto de
venta de bienes inmuebles, establecido en el artículo 88 de la LISLR, es decir, el
cero punto cinco por ciento (0,5%) calculado sobre el precio de la venta69 deberá
imputarse proporcionalmente al ingreso que se declare dentro de un determinado
ejercicio fiscal.
2. En los casos de empresas de seguros, los ingresos brutos estarán constituidos
por el monto de las primas, por las indemnizaciones y comisiones recibidas de los
reaseguradoras y por los cánones de arrendamiento, intereses y demás proventos
producidos por los bienes en que se hayan invertido el capital y las reservas.
3. En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período
mayor de un año, los ingresos brutos se determinaran en proporción a lo construido
en cada ejercicio. La relación existente entre el costo aplicable al ejercicio gravable
y el costo total de tales obras determinará la proporción de lo construido en el
ejercicio gravable.
Los ajustes por razón de variaciones en los ingresos se aplicaran en su totalidad a
los saldos de ingresos de los ejercicios futuros, a partir de aquel en que se
determinaron dichos ajustes.
De acuerdo al enunciado legal, el ingreso gravable por construcción de obras no
tiene que ver con el monto de dinero que ha recibido el contratista, sino con el
porcentaje de obra que ha ejecutado durante el ejercicio, porcentaje este que será
aplicado al precio total de la obra, para determinar el ingreso gravable.
Cuando las obras se inicien y terminan en un período no mayor de un año pero
que esté comprendido en dos ejercicios gravables, el contribuyente podrá optar por
declarar todos los ingresos en el ejercicio en que termine la construcción, o utilizar
el procedimiento señalado en los párrafos precedentes.

Costos y Renta Bruta.

Comencemos por delimitar el concepto de costo. Podemos definirlo como aquellas
erogaciones que son imprescindibles para la obtención de los ingresos, en otras
palabras, son elementos que se vinculados directamente con la producción de los
ingresos, de manera tal que su no erogación implica la imposibilidad de obtener
tales ingresos.
Ahora bien, establece la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta en sus
artículos 21 y 36 respectivamente, que la renta bruta proveniente de la venta de
bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se
determinará restando de los ingresos brutos computables, los costos de los
productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la
naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos
casos la Ley establece las normas de determinación. Siguiendo la línea de
elaboración de ecuaciones tendríamos que:
RBT = IT - CT
Renta Bruta Territorial = Ingresos Territoriales - Costos Territoriales
En cuanto a la determinación de la Renta Bruta Extraterritorial, establecen ambas
normas que se restarán a los Ingresos de fuente extranjera los costos imputables
a esos ingresos, de tal suerte que manejaríamos la siguiente ecuación:
RBExt = IBExt - CExt
Renta Bruta = Ingresos - Costos
Extraterritorial Extraterritoriales Extraterritoriales
Ambos artículos también establecen dos tipos de costos, que podrán ser restados
a los ingresos brutos, a saber:
a) los costos de los productos enajenados; y
b) los costos de los servicios prestados.
Esa distinción entre dos tipos de costos obedece a que en el ámbito contable,
existen por lo menos dos grandes clasificaciones sobre los costos, las cuales se
refieren al tipo de actividad que realiza la empresa. Unos pertenecen a los costos
por actividades de venta de bienes, y otros a los costos por actividades
caracterizadas por la prestación de servicios. Cuando la actividad de una empresa
involucra la venta de bienes, dicha empresa debe a su vez hacerse de ciertos
insumos, y elaborar o producir esos bienes terminados o no destinados a la venta.
Muy distinto es el caso de empresas que prestan servicios, ya que tal actividad no
implica la compra de bienes destinados a su reventa.
En base a esta distinción, la ciencia contable ha dividido o clasificado a las
empresas en dos sectores:
1. Empresas que mueven inventarios. Aquellas cuyos ingresos provienen de la
elaboración, adquisición, extracción y venta de materias primas, de productos
naturales, y en general, de bienes y mercancías de los cuales se mantengan
existencias al fin del ejercicio.
2. Empresas que no mueven inventarios. Aquellas cuyos ingresos provienen de la
prestación de servicios. No compran ni elaboran mercancías para vender.
Ahora, en relación al costo de las empresas dedicadas a la prestación de servicios,
es decir, de las empresas que no mueven inventario, el Reglamento de la LISLR,
ex artículo 42, establece que su costo será el monto de todos los egresos que de
manera directa fueron necesarios para su prestación.
En cambio, para determinar el costo de los bienes enajenados durante el ejercicio
gravable, es decir, de las empresas que mueven inventario, el Reglamento de la
LISLR en el artículo 37 establece que, se sumará el valor de las existencias al
principio de dicho ejercicio, el costo de los bienes adquiridos o producidos durante
el mismo, y de esta suma se restará el valor de las existencias al fin del período.
También el Reglamento de la Ley, establece cuál será el costo de los bienes
adquiridos o producidos por el contribuyente, determinándolos de esta manera:
1. El de los bienes muebles será igual al precio neto de adquisición, más gastos de
transporte y seguro, gastos necesarios de agentes y comisionistas, derechos
consulares, impuestos de importación, y demás gastos y contribuciones imputables
directamente al costo de los bienes adquiridos.
2. El de los bienes inmuebles será igual a su importe al incorporarse al patrimonio
del contribuyente conforme al documento respectivo, más los costos de las mejoras
efectuadas y de los derechos de registro pagados por el contribuyente. Se excluyen
los intereses y demás gastos financieros.
3. El de los bienes producidos será igual a la suma de los costos de material directo
utilizado y de la mano de obra directa más los gastos indirectos de producción.
4. El costo de adquisición atribuible a los bienes recibidos en operaciones, tales
como permutas o dación en pago, será igual al precio de mercado de los bienes
para el momento de la negociación.

- Las facturas como elemento fundamental del costo.

Establece el Parágrafo primero del artículo 23 de la LISLR, que el costo de los
bienes, será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor o
proveedor, siempre y cuando los precios no sean superiores a los normales del
mercado.
También señala dicha norma, que a los efectos fiscales no constituyen pruebas del
costo, las notas del débito de empresas filiales si no están amparadas por
documentos originales del vendedor.
De acuerdo con lo anterior, el contribuyente debe conservar las facturas originales
cuando las recibe del vendedor, pero también tendrá que obtenerlas cuando la
mercancía sea comprada por una empresa relacionada y transferida a ella
parcialmente.
Las facturas de los proveedores locales, además de contener la indicación del R.I.F.
del vendedor, también deberán cumplir con todas las exigencias que establezca la
Administración Tributaria vinculadas con la emisión de facturas.
Tanto los costos como otros elementos que integran la determinación de la renta
neta pudieran ser modificados por la aplicación de las normas de precios de
transferencia previstas en los artículos 111 y siguientes de la LISLR y que son
aplicables a contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas. Por la
aplicación de esas normas los precios de las transacciones efectuadas con partes
vinculadas deben ser estudiados hasta determinar que los mismos son similares a
los utilizados entre partes independientes en operaciones comparables. De ello no
ser así, el costo de una empresa, aunque esté estrictamente sustentado con
documentación de soporte, pudiera ser modificado por la Administración Tributaria.

- Imposibilidad de determinación del costo.

En los casos de bienes cuyo costo individual no sea posible determinar, dispone al
artículo 41 del Reglamento de la LISLR, se les podrá atribuir el de otros bienes de
igual naturaleza, adquiridos o producidos en la misma época.
- Excepciones al Principio de Territorialidad.
No obstante el artículo 21 de la LISLR señalar que los costos admisibles son los
realizados en el país, el artículo 23 ejusdem, establece una excepción clara al
principio de la territorialidad en materia de costos, al considerar también realizados
en el país a:
1. El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o
transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros
bienes destinados a la producción de la renta.
2. Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino
porcentajes normales calculados sobre el precio de la mercancía, que sean
cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de los
bienes.
3. Gastos de transporte y seguro de bienes invertidos en la producción de la
renta.

- Casos especiales.
La Ley y el RISLR, establece casos especiales para la determinación del costo, para
lo cual se deberá atender al tipo, modalidad o bienes involucrados en la operación
a realizar, y ante los cuales tenemos:
1. En los casos de ventas de inmuebles se tomará como costo la suma del importe
del bien al incorporase al patrimonio del contribuyente, el monto de las mejoras
efectuadas y los derechos de registro, más los ajustes por inflación efectuados a
partir de su incorporación en la legislación tributaria.
Cuando la venta de inmuebles sea a crédito, los componentes anteriormente
señalados como integrantes del costo, solo se considerarán como tales en una parte
proporcional tanto del importe del bien al incorporarse al patrimonio del
contribuyente, como las mejoras y derechos de registro pagados, siendo qué la
proporción declarada de costos, debe ser igual a la proporción del ingreso percibido
realmente por el contribuyente en el año respectivo en comparación al precio de
venta pactado.
Para el caso de ventas de inmuebles que constituyan la vivienda principal del
contribuyente persona natural, cuando el monto de la nueva inversión sea inferior al
monto obtenido de la venta de la vivienda principal, y esa diferencia deba incluirse
dentro del monto de ingresos brutos, reducirán sus costos en un monto
proporcionalmente igual a esos ingresos gravables.
2. El costo de los terrenos urbanizados, será igual a la suma del costo de los
inmuebles adquiridos para urbanizar, más los costos totales de urbanización. Para
determinar el costo de las parcelas vendidas durante el ejercicio, se divide el costo
del terreno urbanizado entre el número de parcelas destinadas a la venta y el
cociente, se multiplica por el número de metros vendidos. Tanto la Ley como el
RISLR establecen que los ajustes derivados de variaciones en los costos de
urbanización, se aplicarán en su totalidad a los ejercicios futuros, a partir de aquel
en que se determinen dichos ajustes.
3. En los casos de enajenación de acciones adquiridas a título de dividendos en
acciones emitidas por las propias empresas pagadoras, a partir de la incorporación
a la Ley de las normas sobre gravamen al dividendo el costo de estas acciones será
su valor nominal ya que sobre esa cantidad debió pagarse el gravamen
contemplado en el artículo 73 Parágrafo Primero de la LISLR.
4. En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período
mayor de un año, el costo será el correspondiente a la porción de la obra construida
por el contratista en cada ejercicio; sin embargo, si la duración de la obra fuere
menor de un año y se ejecutare durante un período comprendido entre dos
ejercicios, los costos, al igual que los ingresos, podrán ser declarados en su
totalidad en el ejercicio en que se termine la construcción, a menos que opte por
declarar costos aplicables por la porción de obra construida en cada ejercicio
gravable.
5. En caso de venta de activos permanentes destinados a la producción del
enriquecimiento, los costos se disminuirán en atención al total de la depreciación o
amortización acumulada hasta la fecha de la venta. Formarán también parte del
costo de dichos activos, las partidas correspondientes a la planificación, diseño,
mano de obra y otros gastos necesarios para la construcción e instalación del activo
de carácter permanente destinado a la producción del contribuyente, todo ello
conforme a la definición que de activo de carácter permanente destinado a la
producción del enriquecimiento trae el Parágrafo Único del artículo 40 del RISLR.
6. Los costos de las empresas de seguros. En el caso de empresas de seguros, la
LISLR en el Parágrafo Sexto del artículo 23, establece una enumeración cerrada de
las partidas que se restarán a los ingresos brutos de este tipo de empresas. De esta
manera solo cinco conceptos podrán restársele a los ingresos, a saber, el monto de
las indemnizaciones pagadas; las cantidades pagadas por concepto de pólizas
vencidas, rentas vitalicias y rescate; el monto de las primas devueltas conforme a
los contratos, excluyendo los dividendos asignados a los asegurados; el monto de
las primas pagadas a los reaseguradores, y el monto de los gastos de siniestros.
7. Costos en la industria de explotación de minas, de hidrocarburos y de actividades
conexas. La Ley y el RISLR, establecen la base de cálculo para el costo de estas
industrias, que se resumen de la siguiente manera:
7.1. Para las empresas dedicadas a la industria de explotación de minas,
hidrocarburos u otras actividades conexas, el costo será una cantidad razonable
para atender la amortización de las inversiones capitalizadas o que hayan de
capitalizarse de conformidad con la Ley, siendo que el sistema para calcular la
amortización será el de agotamiento.
7.2. Para las empresas concesionarias de explotación, el costo será una cantidad
razonable para atender la amortización de las inversiones capitalizadas o que hayan
de capitalizarse de conformidad con la Ley, siendo que tales inversiones podrán ser
amortizadas mediante una cuota razonable.
7.3. En ambos casos, las inversiones capitalizables son las siguientes: el costo de
las concesiones, integrado por el precio de adquisición y los gastos conexos, sin
poder capitalizables los sueldos y otros gastos indirectos que no hayan sido hechos
con el fin de obtener la concesión; los gastos directos de exploración,
levantamientos topográficos y otros similares; una cuota razonable de los gastos
indirectos hechos en las operaciones de los campos aplicables a los trabajos de
desarrollo en las diversas fases de la industria, y cualquier otra erogación que
constituya inversión de carácter permanente.
El Reglamento en sus artículos 44 al 50, desarrolla detalladamente entre otros
aspectos, las bases de cálculo de la amortización por agotamiento del costo de las
concesiones mineras; las bases de cálculo de la amortización por agotamiento de
los gastos directos de exploración; el tratamiento de los gastos indirectos en
determinadas operaciones; la amortización de los gastos de perforación de pozos
de explotación y otros gastos de desarrollo, tangibles o intangibles; las bases de
cálculo de la amortización de las inversiones; la definición de los gastos directos de
exploración; los métodos de la distribución de los gastos indirectos entre las
operaciones de producción y desarrollo, y su aplicación a distintas unidades de
amortizables.
Por último, el Reglamento de la LISLR en su artículo 51, advierte que todas las
normas relativas a la determinación de los costos desarrolladas a lo largo de ese
Capítulo, producirán todos sus efectos, sin perjuicio de lo establecido tanto en la
Ley y en el mismo Reglamento en materia de ajustes por inflación. Advertencia
que alerta al intérprete sobre la existencia del referido ajuste, y su incidencia directa
y vinculante sobre la determinación de los costos en materia tributaria.
Solo falta por mencionar en relación a los gastos lo establecido en el segundo
párrafo del artículo 55 del RISLR, y es que tal disposición autoriza a los
contribuyentes, cuando conforme a las leyes tributarias no se puedan trasladar
como impuestos los tributos al consumo, ni tampoco le sean reembolsables
lo pagado por ellos, a imputarlos como elemento del costo de los bienes
adquiridos o de los servicios recibidos.
Deducciones y la Renta Neta.
En las páginas anteriores, hemos podido arribar a la determinación de la llamada
Renta Bruta, que recapitulando, es el producto de restar a los Ingresos Brutos la
totalidad de costos admitidos por la LISLR. Si a esa Renta Bruta así obtenida, le
restamos a su vez las denominadas deducciones, obtendremos la llamada Renta
Neta. Utilizando la modalidad de una ecuación tendríamos:

RBT - DT = RNT
Renta Bruta Territorial - Deducciones Territoriales = Renta Neta Territorial

Y si nos referimos a la Renta Bruta de fuente extraterritorial, tendríamos la siguiente

ecuación:

RBExt - DExt = RNExt

Renta Bruta - Deducciones = Renta Neta
Extraterritorial Extraterritoriales Extraterritorial

Observamos que este es el último paso, -sin perjuicio tanto de la partida del ajuste
por inflación, como de los desgravámenes aplicables a las personas naturales-, para
obtener en definitiva la base imponible del Impuesto sobre la Renta.
Las deducciones, en contraposición a la noción de costo, serán aquellas partidas
constituidas por las erogaciones que realiza el contribuyente que no poseen
vínculos directos de imprescindibilidad con la obtención de los ingresos. Es decir, si
bien deben ser partidas o erogaciones necesarias para la producción del
enriquecimiento que al final será objeto de gravamen, esa necesidad no tiene la
característica de imprescindible, por lo que podría el contribuyente en un momento
dado prescindir de tales deducciones, y ello solo le acarrearía dificultades operativas
para producir tal enriquecimiento, pero nunca la imposibilidad de generarlo.
Como sinónimo de deducciones en la terminología técnica tributaria, también se
utiliza el término de "gastos" de manera general, por lo que tenemos que para
obtener la Renta Neta, se harán a los Ingresos Brutos, los costos, las deducciones
o gastos en que haya incurrido el contribuyente dentro de las limitaciones y demás
condiciones establecidas en la Ley y el RISLR.
De la misma manera que para los ingresos y costos, la LISLR (artículos 27 al 33) y
el Reglamento de dicha Ley (artículos 52 al 79) definen, limitan, prohíben, y someten
a condiciones y requisitos generales y particulares a las deducciones.
4.2. Requisitos generales.
Conforme al encabezamiento del artículo 27 de la LISLR, los gastos únicamente
serán deducibles cuando llenen los siguientes requisitos: causados, normales,
necesarios, no imputables al costo, territoriales, y hechos con el objeto de producir
la renta.
1. La causalidad del gasto.
Causado quiere decir que se haya recibido el servicio correspondiente al gasto de
que se trate, bien sea que dicho gasto haya sido incurrido y contabilizado o bien que
haya sido incurrido y pagado. Causado es sinónimo de realizado, efectuado sin
entrar a determinar si fue efectivamente pagado o no.73 Para que proceda la
deducibilidad de un egreso es suficiente que el mismo se haya causado, que haya
ocurrido, aun cuando ese gasto no se haya pagado realmente, salvo las
excepciones expresamente contempladas en la Ley.
En función de lo dispuesto en el Artículo 27 de la Ley, la generalidad de las
deducciones están identificadas con gastos causados.
Sólo excepcionalmente se exige el requisito de su pago para que proceda la
deducción, como por ejemplo el numeral 3 que contempla la deducibilidad de los
tributos pagados. No obstante, cuando se trate de ingresos que se consideran
disponibles en la oportunidad de su pago, todas las deducciones aplicables deberán
corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, salvo las
previstas en los numerales 5 y 6 del artículo 27.
Los gastos ocasionados por creación de reservas, o sea aquellos egresos
registrados en la contabilidad no porque hayan sido causados sino como una
previsión de los administradores de la empresa, no constituyen deducciones
admisibles fiscalmente hasta tanto no se conviertan en una erogación o un pasivo
cierto a cargo del contribuyente.

Prohibiciones.
La LISLR, señala expresamente a determinados gastos como no deducibles, a
saber:
1. Las remuneraciones por servicios personales prestados por:
- El contribuyente, su cónyuge o sus descendientes menores.
- Comuneros.
- Socios de sociedades en nombre colectivo, los comanditantes y sociedades civiles
e irregulares o de hecho.
- Gerentes o administradores, cuando éstos tengan participación en las utilidades o
pérdidas líquidas del contribuyente.
- Personal extranjero (tanto obreros como empleados) que labore en empresas que
ocupen diez (10) trabajadores o más, cuando estas remuneraciones excedan del
20% del total pagado a los trabajadores de una u otra categoría. El excedente de
tal porcentaje deducido por el contribuyente, podrá ser rechazado por la
Administración Tributaria.
2. Los tributos previstos en la LISLR.
3. Las inversiones capitalizables.
4. Los gastos por concepto de asistencia técnica o servicios tecnológicos pagados
a favor de empresas del exterior, cuando esos servicios se presten o puedan
prestarse en Venezuela para el momento de su causación. Para comprobar lo
anterior el contribuyente debe presentar ante la Administración Tributaria, los
documentos y demás recaudos que demuestren las gestiones realizadas para lograr
la contratación de esos servicios.
5. Las liberalidades y donaciones cuando el contribuyente haya sufrido pérdidas en
el ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que efectuó la liberalidad o donación.
6. La depreciación y amortización de:
a. Activos fijos no invertidos en la producción de la renta.
b. Bienes corporales o incorporales revalorizados, sin perjuicio del tratamiento Legal
y Reglamentario que establece el Ajuste por Inflación.
c. Inmuebles dados en arrendamiento, distintos a los dados a los trabajadores del
contribuyente.
d. Envases perdidos dentro de la empresa o entregados a los clientes no devueltos
por éstos.
7. Todo tipo de Reservas, salvo las realizadas por empresas de seguros y de
capitalización.
8. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de
enriquecimientos exentos o exonerados.
9. Los pagos que efectúe el establecimiento permanente a la oficina central de la
empresa o alguna de sus otras sucursales, filiales, subsidiarias, casa matriz o
empresas vinculadas en general, a título de regalías, honorarios, asistencia técnica
o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u otros derechos o a
título de comisión, por servicios prestados o por gestiones hechas, salvo los pagos
hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos.
10. Las pérdidas no autorizadas por el Ejecutivo Nacional, sufridas en la venta o
renuncia de concesiones mineras, cuando dichas pérdidas tengan su origen en
concesiones adquiridas de comunidades o de personas distintas del Estado
Venezolano.
Desgravámenes.
1. Delimitación conceptual de términos.
El concepto de desgravámenes es utilizado dentro del lenguaje técnico tributario,
únicamente en referencia a personas naturales.
Por ello es incorrecto, utilizarlo cuando se trata de gastos o deducciones de
personas jurídicas o sus asimiladas.
Por otra parte, la LISLR en los artículos 60 y 61 establece cuáles son los
desgravámenes atribuibles a las personas naturales, pero el Reglamento en los
artículos 130 al 132 a pesar de intitular el
Capítulo II "De las Rebajas de Impuestos a las personas naturales", dedica dos de
esos tres artículos a regular desgravámenes.
Es decir, pareciera que el reglamentista confunde efectivamente a los
desgravámenes con las rebajas.
Los gastos, deducciones y los desgravámenes, en definitiva inciden directamente
sobre la obtención de la Renta Neta Gravable, es decir, el monto que luego de su
cuantificación es susceptible de aplicarle cualquiera de las Tarifas previstas en la
Ley para así obtener el impuesto a pagar. Constituyen por ende erogaciones
permitidas por la Ley que disminuirán la Renta del contribuyente.
En cambio las rebajas ya sea éstas de personas naturales o jurídicas son beneficios
fiscales que establece e inciden directamente sobre el cálculo definitivo de impuesto
a pagar, nunca se observará su incidencia sobre la obtención de la Renta Neta. Las
rebajas como incentivos fiscales, entran en conjunción dentro de la ecuación de la
determinación del impuesto a pagar, una vez está determinada la renta neta
gravable, es aplicada la tarifa de que se trate, y se obtiene un monto preliminar de
impuesto a pagar.
Las personas naturales en Venezuela tienen la opción de aplicar, o el llamado
desgravamen único equivalente a setecientas setenta y cuatro unidades tributarias
(774 U.T.), o aplicar los desgravámenes autorizados en el artículo 60 de la LISLR.
Al tratarse de una opción, nunca una persona natural podrá aplicar los dos tipos de
desgravámenes, es decir, el llamado desgravamen único por una parte y por la otra,
los desgravámenes específicos que enumera el artículo 60 ejusdem.
Tales desgravámenes autorizados legalmente y de manera específica son los
siguientes:
1. Lo pagado a institutos docentes del país, por la educación del contribuyente
y la de sus descendientes no mayores de 25 años. El límite de edad no es
aplicable en los casos de educación especial;
2. Lo pagado por el contribuyentes a empresas domiciliadas en el país por
concepto de primas de seguros de hospitalización, cirugía y maternidad;
3. Lo pagado por servicios médicos, odontológicos y de hospitalización,
prestados en el país al contribuyente y a las personas a su cargo (cónyuges no
separados de bienes, ascendientes y descendientes directos);
4. Lo pagado por concepto de intereses por préstamos para adquirir vivienda
principal, hasta por un monto de 1.000 U.T.
5. Los pagos por concepto de alquiler de la vivienda principal, hasta por un
monto de 800 U.T.

Requisitos para la aplicación de los desgravámenes.

Para poder aplicar cualquiera de los desgravámenes anteriores, deben cumplirse
determinadas condiciones:
a) Si el contribuyente escoge aplicar los desgravámenes del artículo 60 ejusdem,
éstos no procederán cuando los haya deducido como gastos o costos a la hora de
determinar el enriquecimiento neto. Este requisito o limitación impide a todas luces,
que se efectúe una doble deducción o imputación al enriquecimiento.
b) Las personas naturales que opten por aplicar desgravámenes, deben ser
personas naturales residentes en Venezuela fiscalmente.
c) Los desgravámenes deben corresponder a pagos efectuados por el propio
contribuyente dentro del año gravable, y aunque la Ley exige que los comprobantes
se anexen a la declaración anual de rentas, y vista la imposibilidad de cumplimiento
de esa obligación en la actualidad, tales comprobantes deben resguardarse en lugar
seguro en prevención a una posible fiscalización o verificación de la Administración
Tributaria. Lógicamente si el contribuyente opta por aplicar el desgravamen único,
no debe cumplir con esta obligación de resguardo de los comprobantes.
d) No proceden los desgravámenes de las cantidades reembolsables al
contribuyente por el patrono, contratista, empresa de seguros o entidades
sustitutivas.
e) En los casos de los desgravámenes identificados anteriormente con los
numerales 1 y 2, si son varios contribuyentes los que concurren al pago de los
mismos, esos pagos deben dividirse entre ellos. En todo caso y como norma de
control fiscal para todos los desgravámenes, el legislador exige que en los
comprobantes aparezca el R.I.F. del beneficiario del pago. En la actualidad esos
comprobantes como facturas, deben cumplir con varios requisitos exigidos por la
Administración Tributaria Nacional.
f) Por último, la Ley considera como hechos en el país, los desgravámenes en que
incurran en el exterior, personal diplomático o consulares de Venezuela, los
efectuados por funcionarios públicos nacionales, estadales o municipales y los
hechos por los representantes de institutos oficiales autónomos y de empresas del
Estado en funciones inherentes a sus cargos en el exterior. Esta mención solo luce
lógica en relación a los desgravámenes hechos por los representantes de institutos
oficiales autónomos y de empresas del Estado, ya que los efectuados por el
personal diplomático o consular de Venezuela en el exterior, al ellos considerarse
según el Código Orgánico Tributario residentes fiscales en el país, cumplen el
requisito indicado en el literal b de esta enumeración.

Tarifas. Progresividad.
Como indicáramos en el punto 2 de este Tema, una vez obtenido el monto de la
base imponible, o en el caso de esta Ley, el Enriquecimiento Neto, o Renta Neta
Gravable, según corresponda, el paso siguiente es la determinación de la obligación
pecuniaria que nace para el contribuyente, la cual, simplemente se obtendrá al
aplicar la alícuota correspondiente, a la renta ya referida. Esta alícuota puede estar
contenida en lo que suele denominarse "Tarifa" o, puede ser una alícuota aislada
contenida en el cuerpo de la Ley, según se trate. Es importante considerar que el
promedio de las definiciones que se observan de "Tarifa" en cualquier diccionario
reconocido, apuntará hacia una definición determinante en el sentido de que
constituye tal, una Tabla contentiva de precios, cuotas tributarias, derechos de
cobro, etc.
Esta obligación, una vez determinada, sufrirá un proceso previo para llegar a
concluir si dicho monto debe ser no pagado, pagado parcialmente, o pagado en su
totalidad; ello dependerá de los anticipos o incentivos aplicables, sobre los cuales
nos referiremos en ítem posterior.
A este respecto, podemos referir que estaremos en presencia en lo sucesivo de lo
que algunos tratadistas denominan "Impuestos de alícuota fija" e "Impuestos de
alícuota variable".
Nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, contiene lo que pudiéramos definir como
Tarifas o Cuerpos Tarifarios formales y, Alícuotas Aisladas, que son el resultante de
varias reformas sufridas en el tiempo, a las cuales ya nos referimos páginas
anteriores, y que sin duda, son totalmente distintas a aquellas primeras alícuotas
que se aplicaban a Cédulas de Ingresos en la primigenia Ley de 1942.

De tipo Progresivo.
Las Tarifas No. 1 y No. 2, encuadran dentro de lo que conceptualmente son
denominadas "Tarifas de Tipo Progresivo", mientras que la No. 3, es
conceptualizada como "Tarifa de Tipo Proporcional".
Las tarifas de Tipo Progresivo, son denominadas así, ya que dicho con palabras
simples, la alícuota impositiva aumenta, en la medida que el quantum de la base
gravable es mayor, ya que la presunción técnica, asociada a los principios de
Justicia y de Capacidad Contributiva, reza que en la medida que el contribuyente
posee mayor renta gravable o base imponible, en esa medida, está en capacidad
de afrontar mayor carga tributaria y por ende, la alícuota debe ser mayor.
La Tarifa No. I 94, aplica a las Personas Naturales Residentes y a sus asimiladas,
por todos aquellos enriquecimientos obtenidos, distintos a regalías y otras
participaciones análogas obtenidas por la explotación de minas y por los
enriquecimientos que así mismo obtengan por la cesión de las referidas regalías y
participaciones, caso este último en el cual, les sería aplicable otra Tarifa según
referiremos posteriormente.
Por su parte, la Tarifa No. 295, es aplicable a las compañías anónimas y aquellos
contribuyentes que se asimilen a estas, y desarrollen actividades distintas a la
explotación de hidrocarburos y actividades conexas, tales como la refinación y el
transporte, supuesto en el cual, les es aplicable otra Tarifa a la que haremos
señalamiento en otros comentarios. De igual forma, es aplicable a las sociedades o
corporaciones extranjeras, y también lo será a las entidades jurídicas o económicas
referidas en el literal "e" del artículo 7 de la Ley.
En ambas Tarifas señaladas, observamos varios tramos, con distintas alícuotas, las
cuales aumentan en la medida que suben los valores finales del tramo al que están
asociadas; es decir, la alícuota "progresa" en la medida que "progresa" el monto de
la renta neta gravable.
La filosofía de la Tarifa Progresiva, nos hace entender que el monto del
Enriquecimiento Neto Gravable, debe ser descompuesto en los diversos tramos que
componen la Tarifa, y que ese segmento de Enriquecimiento debe ser gravado con
la alícuota asociada a dicho tramo.
En el caso de nuestra Ley, el monto del Enriquecimiento Neto
Anual está expresado en Unidades Tributarias, por lo cual, debe procederse en
primer lugar a realizar la conversión del monto en Bolívares a Unidad Tributaria para
así poder segmentar la renta en el monto de Unidades Tributarias contenidas en
cada tramo, y asociar la alícuota correspondiente a cada uno de ellos.
Veamos el siguiente ejemplo, aplicando la Tarifa Nro. 2:

C.A. "X ", dedicada a la actividad fabril.

Ejercicio fiscal: 01 de Enero al 31 de Diciembre
Enriquecimiento obtenido en U.T.: 4.600 U.T.
Tarifa Nro. 2.
Por la fracción comprendida hasta 2.000,00 15%
Por la fracción que exceda de 2.000,0097 hasta 3.000,00 22%
Por la fracción que exceda de 3.000,00 34%
Resolución:
Siendo que el primer tramo de la Tarifa llega hasta 2.000 U.T., aplicamos a las
primeras 2.000 U.T. de 4.600 U.T., el 15% por lo cual resultaría:
2.000 U.T. x 15% = 300 U.T.
Luego, viendo que el siguiente tramo tarifario, comprende 1.000 U.T. (3.000 U.T.,
menos 2.000 U.T.), a ese segmento de las 4.600 de Enriquecimiento, le aplicamos
el 22%, dando como resultado:
1.000 U.T. x 22% = 220 U.T.
Por último, ya habiendo logrado descomponer y gravar 3.000 U.T. (2.000 U.T. y
1.000 U.T.), nos quedan 1.600 U.T. (4.600 U.T. - 3.000 U.T.) por ser sometidas a
imposición, e iríamos entonces, al último tramo de la Tarifa, al que corresponde un
34%, por lo cual decimos:
1.600 U.T. x 34% = 544 U.T.
Ya hecho lo anterior, deben totalizarse entonces, los montos parciales obtenidos en
cada tramo y resulta así un monto global de Impuesto sobre la Renta causado de
U.T. 1.064.
Dicho monto, obviamente debe ser convertido a su equivalente en Bolívares
empleando para ello, el valor de la Unidad Tributaria en el ejercicio que corresponda.
Ahora bien, si observamos los textos que contienen la Ley de Impuesto sobre la
Renta comentada, escritos por autores diversos, encontraremos que en el cuerpo
de las Tarifas No. 1 y No. 2, existe una columna adicional denominada "Sustraéndo",
la cual, en ningún caso veremos en el cuerpo de la Tarifa de que se trate, contenida
en el texto de la Ley publicado en la Gaceta Oficial, dado que dicho concepto, no
forma parte del texto legal.
El sustraéndo podría ser definido para fines de estas tarifas, como aquel monto fijo
que debe ser aplicado en cada tramo, si no se quisiese descomponer la Renta Neta
Gravable en los diversos tramos que la conforman, atendiendo a su carácter
progresivo, y solo se aplicase al total de dicha Renta, como alícuota única, la del
tramo en que matemáticamente corresponda ubicar la Renta Neta en la tarifa
señalada.
Dicho en otras palabras podríamos inferir que el sustraéndo, permite anular el
exceso de tributación que se genera sobre el monto global de Renta Neta Gravable
al serle aplicable una alícuota única, de monto mayor a las que hubiese
correspondido a algunas porciones de dicha Renta, si hubiese sido descompuesta
en los diversos tramos. Veamos lo dicho, tomando los mismos datos del ejemplo
anterior en el cual se descompuso la Renta Neta en tramos atendiendo al carácter
progresivo de la Tarifa No. 2, pero incluyendo ahora, los montos de "sustraendos"
que al presente se observan en las Tarifas contenidas en las "Leyes comentadas".

C.A. "X ", dedicada a la actividad fabril.

Ejercicio fiscal: 01 de Enero al 31 de Diciembre
Enriquecimiento obtenido en U.T.: 4.600 U.T.
Tarifa Nro. 2.
Sustraendo U.T.
Por la fracción comprendida hasta 2.000,00 15% 0
Por la fracción que exceda de 2.000,0098 hasta 3.000,00 22% 140
Por la fracción que exceda de 3.000,00 34% 500
Resolución:
Con base al monto del Enriquecimiento Neto Obtenido, matemáticamente diríamos
que excede de 3.000 U.T., y en consecuencia, le aplicaríamos la alícuota del 34%
y le restaríamos al monto resultante, 500 U.T. Hagámoslo:
(4.600 U.T. x 34%) -500 U.T. = 1.064 U.T.
¿Por qué este resultado nos da un monto igual al obtenido por el procedimiento
anterior, sin haber segmentado el Enriquecimiento en tramos? Es simple: el restar
las 500 U.T. de "sustraértelo", se anula el exceso de tributación que se produjo al
gravar la totalidad del monto con un 34%, en lugar de haber gravado una parte con
15%, otra con 22% y otra con 34%, tal y como se hizo en el ejemplo previo, donde
se respetó el procedimiento y esencia aplicable en una Tarifa Progresiva. Vemos
entonces que el sustraendo es un factor meramente práctico que suprime la
necesidad de descomponer en tramos.
¿Cómo se obtiene el sustraendo? Resulta de un procedimiento lógico muy simple.
Veamos con el propio ejemplo de la Tarifa Nro. 2 ya referida: cuál es el incremento
porcentual que se genera entre el primer y el segundo tramo de la Tarifa, al
aumentar la renta gravable? La respuesta es 7% (22%-15%). A partir de qué monto,
se genera ese incremento de porcentaje?, pues a partir de 2.000, 01 U.T. que ese
el monto de Enriquecimiento en el cual inicia el tramo, por lo cual resulta 140
(2.000,01 U.T. x 7%).
Si analizamos este monto de sustraendo de 140 U.T. diríamos que al tomar una
Renta Neta Gravable que esté sobre 2.000 U.T., y aplicarle directamente 22%, al
restarle un valor fijo de 140 U.T., conseguiremos anular el "exceso" de impuesto que
se causa al gravarlo todo con 22% y no una parte con 15% y otra con 22%.
De igual forma y para obtener el sustraendo de 500 U.T. mostrado en el tercer tramo
tarifario, se procedería de la misma forma expuesta, pero con un agregado; así
tenemos: ¿Cuál es el incremento de porcentaje que tiene lugar entre el segundo y
el tercer tramo? Es 12% (34%-22%). ¿Dicho incremento se produce a partir de qué
monto? De 3.000, 01 U.T. en adelante, por lo cual resulta que entre ambos tramos,
el sustraendo sería 360 U.T. (3.000 U.T. x 12%), pero ello no estaría considerando
el efecto acumulativo entre el primer tramo y el segundo, por lo cual debemos sumar
a las 360 U.T., 140 U.T. mostradas para el segundo tramo; ellos nos da como
resultado, las 500 U.T.
El procedimiento previamente referido para la Tarifa Nro, 2, sería el mismo aplicable
para obtener los llamados "sustraendo" en la Tarifa Nro. 1, ya que ambas son de
tipo progresivo.

De tipo Proporcional.
Ya analizada las Tarifas Nro. 1 y Nro. 2, como Tarifa propiamente dicha, solo nos
quedaría hacer mención de la Tarifa
Nro. 3.
A diferencia de las anteriores, esta tarifa es de tipo Proporcional, ya que contiene
alícuotas únicas aplicables al tipo de Enriquecimiento del que se trate, y no variarán
en función de que este sea mayor o menor; tal denominación procede por cuanto
las alícuotas allí contenidas son fijas, y en consecuencia aplicables, a cualquiera
sea el monto de la Renta Neta Gravable que proceda. Suele decirse, que son
tributos de alícuota injusta, ya que no parecieran respetar la Capacidad Económica
del sujeto, y mucho menos los principios de Justicia y Equidad, dado que gravan
con la misma alícuota al Enriquecimiento, cualquiera sea su cuantía, tal y como si
ocurre con las Tarifas de tipo Progresivo.
Esta tarifa aplica a dos tipos de enriquecimientos:
1. Percibidos por personas naturales y los contribuyentes asimilados a estas,
derivados de regalías y demás participaciones análogas que se produzcan de la
explotación de minas y por los que igualmente se obtengan por le cesión de tales
regalías y participaciones. En este caso se aplica una "tasa"99 del 60%100.
2. Percibidos por contribuyentes distintos a personas naturales y sus asimiladas,
que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas, tales
como refinación y transporte, o a la compra o adquisición de hidrocarburos y
aquellos derivados para la explotación. Para este caso, la alícuota (tasa) aplicable
es 50%.
Excepción a lo previamente comentado lo constituye lo dispuesto en el propio texto
de la Ley102 cuando señala que no se aplicará esta alícuota a las empresas que
desarrollen actividades integradas o no, de explotación del gas no asociado, de
procesamiento, transporte, distribución, almacenamiento, comercialización y
exportación del gas y sus componentes, o que se dediquen exclusivamente a la
refinación de hidrocarburos o al mejoramiento de crudos extrapesados.
En este aspecto, el legislador no fue contundente o debidamente claro, ya que no
refiere que Tarifa o alícuota debe aplicarse entonces a este tipo de contribuyentes
tal y como en el pasado si lo hizo cuando excluía a determinados contribuyentes de
la aplicación de esta alícuota, pero les definía de manera precisa la aplicación de la
Tarifa Nro. 2, por lo cual en apreciación de este autor, correspondería aplicarle
entonces la Tarifa No. 2 a los supuestos en comento, por cuanto dichos
contribuyentes, no se encuentran exentos o exonerados por la normativa vigente.
Vale decir, que en ambos casos, la diferencia es notable, por cuanto la alícuota del
60% será aplicable para el contribuyente, solo sobre los enriquecimientos percibidos
por tales conceptos, mientras que para el caso del 50%, es una alícuota de tipo
subjetivo, ya que gravará al contribuyente allí considerado, por todos los
enriquecimientos que obtenga.
Así las cosas, y a título de ejemplo pudiéramos referir, que en el caso de la Persona
Natural Residente que obtenga exclusivamente remuneraciones por sueldos, pero
a su vez percibiese una regalía minera, gravaría el primero de los enriquecimientos
con la tarifa No. 1, mientras que la porción referente a la regalía minera, sería
gravada con la alícuota del literal "a " de la Tarifa
Nro. 3. Distinto sería el caso para una empresa que se dedica a la explotación de
hidrocarburos, caso en el cual, gravará la totalidad de sus enriquecimientos con la
alícuota del literal "b" de la
Tarifa No. 3, y no solo a los que perciba por este concepto.
Por otra parte, en el texto de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, pueden
apreciarse, aparte de las tres Tarifas ya suficientemente comentadas, algunas
alícuotas aisladas, aplicables a ciertos supuestos, que en esencia son alícuotas
calificables como proporcionales, dado que mantienen la característica básica de
este tipo de gravamen, es decir, son fijas, no importando el monto de la base
sometida a imposición.
Ejemplo de lo previamente referido lo constituyen entre otras, las alícuotas:
a) 4,95% a los enriquecimientos netos de préstamos y otros créditos concedidos por
instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país.
b) 10% a los enriquecimientos netos anuales obtenidos por empresas de seguros y
reaseguros, no domiciliadas en el país.
c) 34% a las ganancias obtenidas por juegos o apuestas.
d) 16% a los premios de loterías y de hipódromos
e) 34% a los dividendos percibidos por contribuyentes locales, de empresas
constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas
en nuestro país.
f) 34% al enriquecimiento neto, no exento ni exonerado, que exceda del
enriquecimiento neto gravado en el ejercicio, obtenido por sociedades o
comunidades constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela, o constituidas
y domiciliadas en el exterior que tengan en el país, un establecimiento permanente.
Dicho pago será por cuenta de sus socios, accionistas o comuneros.
g) 34% al dividendo percibido en los términos del Capítulo II, del Título II de la Ley.
h) 50% y 60% a los dividendos pagados, cuando los pagadores se dediquen a las
actividades referidas en los artículos 11 y 12 de la Ley.
Las rebajas en materia del Impuesto sobre la Renta
La actual fiscalidad reconoce que la doble función de los tributos, por una parte,
principalmente recaudatoria y por ende fiscal y, por la otra extrafiscal, no se
contrapone a la recaudatoria sino que supone un complemento para los fines del
Estado. Así, en el primer ámbito, la finalidad de los tributos es procurar ingresos al
Estado para el sostenimiento de las cargas públicas; en el segundo ámbito
(extrafiscal), como instrumento de política social y económica, con el objeto de servir
de vehículos orientados para cumplir los fines del interés general, que en definitiva,
también representará mayor ingreso tributario, puesto que la ecuación permitirá al
verificar mayor desarrollo, mayor bienestar, mayor ingreso y consecuentemente, en
el marco de una sana política fiscal, mayor recaudación.
En el caso que nos ocupa, observamos no el tributo como elemento directo
extrafiscal para concretar fines de interés general, sino el reconocimiento de un
incentivo fiscal que incide directamente en el quantum, concretamente, del
gravamen a la renta, como una medida que excede el fin recaudatorio y lo que
persigue es el desarrollo de algún sector, estímulo para el gasto o equilibro en la
capacidad contributiva del contribuyente.
En tal sentido, las rebajas fiscales en materia del Impuesto sobre la Renta, se
presentan como una disminución en el monto de la obligación tributaria ya
determinada, que se traduce en un beneficio que el legislador implementa y
reconoce en el marco de la política fiscal del Estado, como mecanismo para
incentivar y estimular determinados sectores de interés nacional, como lo puede
ser, el turismo, sectores reprimidos o con poca inversión como la actividad de la
marina mercante, preservación del ambiente, entre otros.
Como mecanismo que supone disminuir el Impuesto sobre la Renta a pagar, y
como tal elemento vinculado a la obligación tributaria, es necesario, en un primer
momento establecer su conceptualización y su naturaleza jurídica, todo lo cual,
nos conlleva a abordar la implicación o debida atención de cara a los principios
constitucionales.
Sobre la base de lo anterior, no se puede dejar de llamar la atención, que en la
realidad actual, observamos cómo el instituto de las rebajas en materia del Impuesto
sobre la Renta encuentra su principal regulación en la Ley de creación de dicho
tributo, concatenado por supuesto, con la misma Constitución y el Código Orgánico
Tributario, pero también con leyes especiales que establecen la rebaja del impuesto
a la renta, generando tratamientos disímiles o incluso inaplicables, que en parte
excede la posibilidad de aprovechar el beneficio en cuestión.
En este contexto, al tratarse de incentivos fiscales, resulta relevante abordar el
alcance de las normas que en materia del impuesto sobre la renta prevén las
rebajas, fundamentalmente, basado en la interpretación de las normas de forma
restrictiva conforme preceptos jurisprudenciales.
Al referirnos a la rebaja en el gravamen a la renta, debemos tener presente, el
sistema integral de ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la
Renta, ajustado a la realidad venezolana.
Las rebajas al determinarse en función de inversiones en bienes de capital, no son
ajenas al tratamiento del ajuste por inflación.
Conceptualización de las rebajas en materia del Impuesto Sobre la Renta en
Venezuela.
Desde la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, se previo incentivar ciertas
actividades productivas, concediéndoles rebajas y exoneraciones de determinados
impuestos, con la finalidad de fomentar y promover el desarrollo económico del país.
A partir de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1956, se incorpora la reducción
impositiva a quienes desarrollen determinadas actividades en el país y efectúen
inversiones destinadas a la expansión de la producción de la empresa.
Posteriormente, con la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1958, se establece la
rebaja con la referencia a "activos fijos representados en equipos", lo cual se
mantiene, hasta las reformas parciales de la mencionada Ley en 1974, cuando se
prevé la rebaja a "(...) las nuevas inversiones representadas en activos fijos no
utilizados en el país anteriormente por otras empresas".
Las rebajas previstas en el impuesto sobre la renta deben ser abordadas desde dos
alcances, el primero, cuando involucra al contribuyente persona natural y el
segundo, cuando se refiere al contribuyente persona jurídica.
En el caso de las personas naturales, las rebajas más que perseguir un programa
de política fiscal materializa la intención del constituyente de procurar la justa
distribución de las cargas pública y de justicia tributaria, eso lo vemos cuando lo que
reconoce como rebaja es el propio contribuyente y sus ascendientes y
descendientes dependientes y con ciertas condiciones, es decir, para la personal
natural contribuyente persigue equilibrar el gasto de impuesto.
En cuanto al contribuyente persona jurídica, la previsión de las rebajas de impuestos
sobre la renta, resulta más complejo, proceden en tanto se verifiquen el
cumplimiento de ciertas condiciones objetivas y/o subjetivas, como por ejemplo, si
se refiere a una actividad industrial, turística, de la marina mercante o para el
estímulo de preservar el ambiente. Bajo este escenario, entendemos que la rebaja
lo que persigue, más allá del equilibro del gasto, es fungir como elemento
estimulante, de incentivo para determinados sectores, trascendiendo al fin fiscal del
aludido impuesto y manifestando un fin extrafiscal.
Las rebajas fiscales del impuesto sobre la renta, representadas regularmente por
nuevas inversiones constituye un estímulo tributario otorgado a determinada
actividad del país, esto es, una especie del género de los incentivos fiscales,
mediante el cual se pretende estimular el desarrollo de ciertas actividades, que a
juicio del Estado, procuran el crecimiento de la economía en un determinado
momento histórico.
Es de resaltar que, este tipo de incentivos fiscales no se encuentran reseñados por
parte de los principales autores que tratan sobre la teoría general del tributo,
consideramos que académicamente cuando se estudia el sistema tributario y los
principios rectores emanados de la propia constitución nacional poca o inexistente
cabida dan al tema de las rebajas impositivas.
Sin embargo, en Venezuela las rebajas encuentran su fundamento jurídico en el
artículo 223 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que
establece: "El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según
la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la
progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del
nivel de vida del pueblo".
En el entendido que las nuevas inversiones producen riqueza y generan trabajo,
tanto para el contribuyente y sus trabajadores, como en forma indirecta para el país,
el legislador que sancionó la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año
1994, consideró en esa oportunidad que tal rebaja constituía un estímulo necesario
para favorecer la economía nacional y elevar el nivel de vida del pueblo.
Las rebajas, desde el punto de vista del Derecho Tributario, son entendidas como
"montos determinados en leyes especiales que se disminuyen de la cantidad total a
pagar por concepto de tributo", es decir, se trata de una disminución (acreditación)
que incide, no en la base imponible del tributo a calcular, sino en el monto de la
obligación tributaria ya determinada, lo que supone en el caso del
Impuesto sobre la Renta, haber considerado previamente costos y gastos sobre el
ingreso bruto obtenido por el contribuyente.
La previsión de las rebajas se traducen en la intención del legislador de crear un
beneficio fiscal que estimulara a las empresas a ser más productivas en el país,
para así mejorar la capacidad productiva y generar más empleo.
En la actualidad, pese a los cambios legislativos ocurridos sobre dicha institución
tributaria, el incentivo fiscal mantiene su carácter de estímulo a las inversiones del
sector privado en la ampliación de la industria del país, lo cual asimismo, incide
favorablemente en el aumento de la producción interna y el fomento del empleo,
ejemplo de ello, ha sido el interés de inversiones en el sector turístico, de la marina
mercante, agrícola y pesquero, no sólo de los principales actores de cada sector,
sino de otros que motivados por el beneficio fiscal han pretendido invertir en tales
actividades.

Ajuste Inicial por Inflación

El ajuste por inflación inicial tiene como finalidad favorecer imparcialmente el
gravamen al fenómeno inflacionario de manera que no recaiga sobre ganancias
nominales pero irreales. Es la realización a los efectos tributarios de la actualización
extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios y por primera vez, el cual
servirá como referencia al sistema de ajuste por inflación y traerá como
consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para la fecha de la
realización de dicho ajuste. Según Sanmiguel (2006:77), este ajuste a los activos y
pasivos no monetarios es practicado “con la finalidad de actualizar o sincerar su
patrimonio, ya que el mismo se ha modificado desde la fecha en que se adquirieron
o fabricaron hasta el día cuando se vaya a practicar este ajuste, según la ley”.
Inicialmente se debe tomar el Balance General del contribuyente, para clasificar
todas las cuentas como monetarias y no monetarias. Las cuentas monetarias, estas
comprendidas por el dinero, las cuentas por cobrar, etc., o todo partida expresada
en moneda nacional, que con el transcurso del tiempo y la inflación, produce
pérdidas o ganancias que se reflejen de inmediato en el balance. Y las partidas no
monetarias, están representadas por los activos fijos depreciables, los seguros
pagados por anticipado, los cargos y créditos diferidos, los activos intangibles y
otros activos no monetarios amortizables o pasivos no monetarios realizables, los
inventarios existentes en materias primas, productos en proceso o productos
terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en tránsito.
Luego para la realización del ajuste inicial, se debe tomar como base del cálculo la
variación determinada por el índice de precios al consumidor (IPC) del Área
Metropolitana de Caracas, entre el mes de adquisición y el mes correspondiente al
ajuste del activo, lo que es igual, al mes del cierre de su primer ejercicio gravable.
Esta variación se determina dividiendo el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del
mes final del período, expresado con cinco decimales, entre el Índice de Precios al
Consumidor (IPC) del mes de adquisición o del mes de cierre del ejercicio anterior,
según sea el caso, también expresado con cinco decimales, dicha variación se
denomina factor de actualización y de igual forma se expresa en cinco decimales.
Posteriormente, se multiplica la cifra a actualizar por el factor de actualización
determinado y al resultado, se le suma a la cifra a ajustar para obtener el total del
activo o pasivo actualizado. En el caso, del valor resultante del ajuste de los activos
fijos, deberá depreciarse o amortizarse en el periodo originalmente previsto para los
mismos.
Está contemplado en el Sistema de Ajuste por Inflación, la obligación de excluir del
balance ciertas partidas, las cuales deben acumularse en una cuenta de patrimonio
denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio, estas cuentas a excluir
para las Personas Jurídicas, son las siguientes: las revalorizaciones de activos fijos
y sus correspondientes depreciaciones no autorizadas por esta Ley, la participación
patrimonial en las utilidades o pérdidas de las inversiones permanentes en filiales,
afiliadas y otras empresas relacionadas, las capitalizaciones en las cuentas de
activos no monetarios por efecto de devaluaciones de la moneda, las provisiones,
las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y
otras empresas relacionadas y/o vinculadas, los bienes, deudas y obligaciones
aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos,
exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley, provisiones
tales como para la obsolescencia de inventario y cuentas incobrables y los bienes
intangibles no pagados ni asumidos por el contribuyente ni otras actualizaciones o
revalorizaciones de bienes no autorizadas por la Ley.
En el caso de las Personas Naturales, dichas cuentas a excluir son los bienes,
derechos, deudas y obligaciones que no estén en función del objeto, giro o actividad
empresarial realizada en el ejercicio gravable por el contribuyente.
El resultado obtenido de esta actualización es un Balance General Fiscal
Actualizado, el cual debe mostrar los activos no monetarios actualizados, los activos
monetarios, los pasivos no monetarios actualizados, los pasivos monetarios, las
cuentas de patrimonio sin actualizar y las cuentas Actualización de Patrimonio y
Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio, las cuales resumen todas las
actualizaciones de activos y pasivos no monetarios y las exclusiones fiscales
autorizadas por la Ley y su Reglamento, las cuentas Actualización de Patrimonio y
Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio formaran parte del patrimonio neto del
contribuyente.
Adicionalmente, al final del primer ejercicio fiscal, los contribuyentes sujetos al
sistema de ajuste inicial por inflación, deberán inscribirse en el Registro de Activos
Revaluados, representada en una declaración especial, donde consten las partidas
de los activos y pasivos no monetarios actualizados, el monto del patrimonio neto y
los incrementos de valor asignados. La inscripción en este registro causara un
tributo a pagar del tres por ciento (3%) sobre el incremento de los activos
depreciables.
Para el ajuste inicial de los inventarios, cuando un contribuyente inicia sus
operaciones con existencias de mercancías, y a la fecha de cierre posee inventario
final, en los rubros de materia prima, productos en proceso, productos terminados,
mercancías para la venta o mercancías en tránsito, se procederá a actualizar
aplicando para ello el método denominado “sobre base monetaria”, siguiendo el
siguiente procedimiento:
1. Se ajusta el inventario inicial histórico, aplicado el factor de actualización,
determinado por la variación entre el IPC del inicio de las operaciones entre el IPC
de cierre del ejercicio, y así obtener el inventario inicial ajustado.
2. Se compara en valores históricos, el monto del inventario final, con el inventario
inicial, de lo cual podrá resultar:
- El inventario final es igual o menor al inicial, lo que quiere decir que proviene de
este último, en este caso se ajustara integro en proporción a ese inventario inicial
ajustado.
- El inventario final es mayor al inicial, en cuyo caso se ajustara, la proporción
equivalente de ese inventario inicial, mientras que el excedente se valorara al costo
histórico.
3. Se determina el ajuste inicial, comparando el inventario final actualizado, con el
valor del inventario final histórico, para obtener la diferencia, es decir el ajuste de
dicho inventario final.
4. Luego se registra el ajuste inicial, cargando a la cuenta de inventario
correspondiente y abonado a la cuenta de actualización de patrimonio, el monto del
ajuste inicial.
Una vez practicada la actualización inicial de los activos y pasivos no monetarios, el
Balance General Actualizado servirá como punto inicial de referencia al sistema de
reajuste regular por inflación.

Ajuste Regular por Inflación

El procedimiento debe iniciarse, tomando el Balance General Actualizado del
ejercicio gravable anterior, para clasificar todas las cuentas como monetarias y no
monetarias.
Luego del primer ejercicio económico, el contribuyente deberá reajustar, al cierre
del siguiente ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios. Por lo que, el
primer ajuste regular por inflación debe hacerse al cierre del ejercicio económico
que finalizo inmediatamente después de la fecha en que se realizó el ajuste inicial
por inflación. Esto con la finalidad de sincerar las ganancias o pérdidas, tomando en
cuenta la magnitud del índice inflacionario que haya ocurrido durante el respectivo
ejercicio económico.
Este ajuste regular, consiste fundamentalmente, en ajustar al final de cada ejercicio
fiscal los rubros del balance inicial, resultando en el mayor o menor valor que se
genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios,
acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada Reajuste por Inflación y
que es tomada en consideración para la determinación de la renta gravable.
Para realizar el ajuste por inflación a los activos no monetarios existentes al cierre
del ejercicio gravable, se debe tomar el costo actualizado al cierre del ejercicio
anterior o fecha de adquisición del activo y aplicarle el factor de actualización,
resultante de determinar la variación anual experimentada por el Índice de Precios
al Consumidor (IPC), el valor incrementado que refleje esta operación Se cargará a
la cuenta de activo no monetario correspondiente y acreditará a la cuenta de
Reajustes por Inflación, como un aumento de la renta gravable.
En el caso de los activos no monetarios depreciables o amortizables, serán
ajustados y acuerdo al procedimiento anteriormente descrito, al igual que su
respectiva depreciación o amortización, y en este último caso, se abonará a la
cuenta de depreciación o amortización acumulada y cargará a la cuenta de
Reajustes por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento
de valor que resulte de reajustar la depreciación o amortización acumulada
actualizada de los activos no monetarios existentes al cierre del ejercicio tributario,
por el factor de actualización, en los casos en que los activos provienen del ejercicio
gravable anterior, o bien desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados
en el transcurso del ejercicio tributario.
Para los activos no monetarios adquiridos con créditos en moneda extranjera,
también se reajustarán con base en la variación del IPC. En el costo histórico de
estos activos deben excluirse las devaluaciones de la moneda capitalizadas en
dicho costo después de la fecha de adquisición si las hubiere.
Si los activos no monetarios existentes al cierre del ejercicio gravable anterior,
hubieses sido enajenados o retirados durante el ejercicio, deberán ajustarse los
saldos de todos los activos no monetarios y su correspondiente depreciación o
amortización acumulada, cuando proceda, para reflejar el crédito a la cuenta
Actualización del Patrimonio por diferencia con los saldos de los activos no
monetarios existentes al cierre del ejercicio gravable corriente.
Para efectuar el ajuste por inflación de los pasivos no monetarios, se deberá
acreditar a la cuenta de pasivo no monetario correspondiente y cargar a la cuenta
de Reajustes por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el
incremento de valor que resulte de reajustar el costo actualizado de los pasivos no
monetarios existentes al cierre del ejercicio tributario, según la variación anual
experimentada por el IPC del Área Metropolitana de Caracas, para todos los casos
en que tales pasivos provengan del ejercicio gravable anterior, o bien desde el mes
de su adquisición, cuando hayan sido incorporados en el transcurso del ejercicio
tributario.
La variación ocurrida durante el ejercicio, en el monto de la cuenta Exclusiones
Fiscales Históricas del Patrimonio, por exclusiones de activos y pasivos autorizadas
por la ley de ISLR y su Reglamento deberán, según el caso, determinar una
disminución o aumento del monto del patrimonio neto del contribuyente. Los cargos
o créditos a esta cuenta durante el ejercicio, se tomarán como disminuciones o
aumentos de patrimonio y actualizadas desde la fecha de la disminución o el
aumento hasta el mes de cierre del ejercicio gravable.
Se deberá realizar cargos o créditos a la cuenta de Reajustes por Inflación y créditos
o cargos a la cuenta de Actualización de Patrimonio, el mayor o menor valor que
resulte de actualizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio del
ejercicio tributario, según el porcentaje de variación experimentado IPC durante el
ejercicio gravable, Para realizar este asiento, el contribuyente debe reajustar el
Balance General Fiscal Actualizado al cierre del ejercicio anterior con la variación
del Índice de Precios al Consumidor (IPC) durante el ejercicio gravable. La
diferencia entre el patrimonio neto ajustado y el reajustado de dicho balance general
es el monto a cargar o a acreditar a la cuenta Reajustes por Inflación.
Luego se cargará a la cuenta de Reajustes por Inflación y acreditará a la cuenta de
Actualización de Patrimonio, el mayor valor que resulte de actualizar anualmente
los aumentos de patrimonio neto del contribuyente durante el ejercicio gravable,
aplicando el factor de actualización, desde el mes de cada aumento hasta el mes
de cierre del ejercicio gravable.
Dentro de los aumentos de patrimonio considerados por la ley de ISLR están: los
aumentos del capital social del contribuyente, los aportes personales que haga el
empresario, socio, comunero o accionista, los enjugues de pérdidas y toda otra
cantidad que los propietarios del establecimiento o negocio aporten dentro del
ejercicio tributario. En caso contrario, no serán aceptados como aumentos de
patrimonio, las utilidades anuales, semestrales o de un período menor originadas
en el ejercicio tributario, ni cualquier transferencia de partidas entre las cuentas de
patrimonio, los dividendos en acciones, la creación de reservas legales u otras
reservas provenientes de las utilidades y cualesquiera otra transferencia entre
cuentas de patrimonio.
En el caso de las disminuciones de patrimonio autorizadas por la ley, están: las
reducciones del capital social del contribuyente, los retiros personales que haga el
empresario, socio, comunero o accionista, los préstamos que a éstos conceda la
empresa, los dividendos decretados o anticipados y las utilidades o participaciones
distribuidas dentro del ejercicio tributario análogas dentro del ejercicio tributario, los
reintegros de aportes por capitalizar y los débitos a la cuenta Exclusiones Fiscales
Históricas del Patrimonio durante el ejercicio gravable. Pero no se consideraran
disminuciones del patrimonio las pérdidas anuales, semestrales o de un período
menor ocurridas en el ejercicio tributario, ni cualquier transferencia contable de
partidas entre las cuentas del patrimonio.
Para el reajuste por inflación de los inventarios objetos del negocio, existen dos
metodologías disponibles en la ley de ISLR:
La metodología conocida como "sobre base monetaria" a través de la cual se
determina el ajuste regular por inflación de los inventarios objeto del giro de negocio
considerando solamente la base monetaria de los mismos y no su existencia en
unidades físicas. Este método sigue el siguiente procedimiento:

1. Se reajusta el inventario inicial actualizado al cierre del ejercicio anterior, aplicado

el factor de actualización del ejercicio gravable corriente, y así obtener el inventario
inicial reajustado.

2. Se compara en valores históricos, el monto del inventario final, con el inventario

inicial, de lo cual podrá resultar:
- El inventario final es igual o menor al inicial, lo que quiere decir que proviene de
este último, en este caso se ajustara integro en proporción a ese inventario inicial
reajustado.
- El inventario final es mayor al inicial, en cuyo caso se ajustara, la proporción
equivalente de ese inventario inicial, mientras que el excedente se valorara al costo
histórico, por lo que no se ajustara.
3. Se compara el inventario final actualizado, con el valor del inventario final
histórico, para obtener la diferencia, es decir el ajuste acumulado de dicho inventario
final.

4. Luego, en el caso de que al comparar, tal ajuste acumulado del inventario final,
resultara mayor al del inventario inicial, la diferencia se cargara a la cuenta de
inventario correspondiente y se abonara a la cuenta de reajuste por inflación.

5. Pero si sucede lo contrario, si el ajuste acumulado del inventario final, es menor

al del inventario inicial, la diferencia se abonara a la respectiva cuenta de inventario
y se cargara a la cuenta de reajuste por inflación.

- La metodología basada en el sistema de valuación contable denominado de

identificación específica o de precios específicos, la cual debe ser autorizada
por la Administración Tributaria.
En el caso de que se presentara una perdida fiscal ocasionada por el sistema de
ajuste por inflación la ley de ISLR, establece que las pérdidas netas por inflación
no compensadas, solo podrán ser trasladadas por un solo ejercicio.
Al término del reajuste fiscal, se obtendrá el Balance Fiscal Actualizado a la fecha
de cierre del ejercicio corriente, el cual constituirá el Balance de inicio para el
reajuste por inflación a realizar en el año siguiente.

Las Normas Internacionales de Información Financiera

Las Normas Internacionales de Información Financiera, en adelante NIIF,
anteriormente conocidas como Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) son
las normas e interpretaciones contables emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés) con sede en
Londres, de elevada calidad, que exijan transparencia y comparabilidad dentro de
la información contenida en los estados financieros. El IASB es un organismo
independiente creado para establecer normas contables de aplicación mundial.
Las NIIF establecen los requerimientos de reconocimiento, medición, presentación
e información a revelar que se refieren a las transacciones y sucesos económicos
que son importantes en los estados financieros con propósitos generales. Tales
estados financieros se dirigen a satisfacer las necesidades comunes de información
de un alto número de usuarios, es decir, accionistas, acreedores, empleados y
público en general. El objetivo principal de los estados financieros es suministrar
información sobre la posición financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de
una entidad, que sea útil para estos usuarios al tomar decisiones económicas.
Las NIIF están diseñadas para ser aplicadas tanto en los estados financieros de
propósito general, así como en otras informaciones financieras, de todas las
entidades con ánimo de lucro, que desarrollen actividades comerciales, industriales,
financieras u otras similares, que estén organizadas en forma de sociedades o
revistan otras formas jurídicas.
La historia de las Normas Internacionales de Información Financiera no es reciente
sus inicios datan de 1966, cuando varios grupos de contadores de Estados Unidos,
el Reino Unido y Canadá establecieron un grupo común de estudio. En un principio,
el organismo se dedicaba a publicar documentos sobre tópicos importantes, pero a
corto plazo, fue creando un apetito por el cambio. Finalmente, en marzo de 1973 se
decidió formalizar la creación de un cuerpo internacional, el Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASC, por sus siglas en inglés) un cuerpo que se
dedicaría a formular estándares para la profesión y promover su aceptación y
adopción mundial, así como a trabajar para la armonización de regulaciones y
procedimientos relativos a la presentación de estados financieros, estos estándares
eran los denominados Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y que
posteriormente en el año 2001, las normas fueron renombradas, en español,
“Normas Internacionales de Información Financiera” (International Financial
Reporting Standards, o IFRS, en inglés).
La IASC sobrevivió durante 27 años, hasta el año 2001, cuando la organización fue
renombrada Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad o International
Accounting Standards Board (IASB). En ese momento ya contaba con 14 miembros
trabajando a tiempo completo. De la labor emprendida por la IASB, es posible
identificar tres pasos fundamentales: en los primeros años, dedicados a demostrar
y llamar la atención sobre los asuntos más importantes de la profesión; el segundo,
el período de consolidación, en que se intentó reducir el número de alternativas
disponibles para los tratamientos contables y el período actual, en que el cuerpo de
estándares internacionales está siendo adoptado paulatinamente por las diferentes
naciones del mundo.
La idea de crear estándares universales de contabilidad conllevaba dos objetivos
fundamentales:
1) Reducir las opciones para contabilizar una determinada transacción (menos
discrecionalidad de la administración en el uso de normas de contabilidad) y;
2) Aumentar los requisitos de revelación en las notas a los estados financieros
(concepto de revelación absoluta).
Las Normas Internacionales de Información Financiera comprenden: las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC), las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) y las Interpretaciones emitidas por el Comité de Interpretaciones
(SIC) y el Comité de Interpretaciones de Normas Internacionales de Información
Financiera (CINIIF).
En Venezuela, para adoptar las Normas Internacionales de Información Financiera,
la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de
Venezuela (FCCPV) ha dictado una serie de Boletines de Aplicación de las NIIF, los
cuales han denominado BA VEN NIF.
Las normas anteriormente citadas, deberán ser aplicadas por toda entidad que
prepare sus estados financieros para usuarios externos o requeridos por cualquier
disposición legal venezolana.

Normas Internacionales de Información Financieras con incidencia

significativa en el Ajuste por Inflación Fiscal en materia de Impuesto Sobre la
Renta

NIC 1 Presentación de estados financieros

La NIC 1 tiene por finalidad establecer las bases para la presentación de los estados
financieros con propósitos de información general, con el objeto de asegurar que
los mismos sean comparables, tanto con los estados financieros de la misma
entidad correspondientes a periodos anteriores, como con los de otras entidades
diferentes, los estados financieros reflejarán razonablemente, la situación, el
desempeño financiero y los flujos de efectivo de la entidad. En el alcance de dicho
objetivo, esta Norma establece:
1. Requisitos generales para la presentación de los estados financieros.
2. Directrices para determinar su estructura, a la vez que fija los requisitos mínimos
sobre su contenido.
Toda entidad cuyos estados financieros cumplan las Normas Internacionales de
Información Financiera efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin
reservas, de dicho cumplimiento.
Al elaborar los estados financieros, la gerencia deberá evaluar la capacidad que
tiene la entidad para continuar en marcha, debido que los estados financieros se
deberán elaborar bajo la hipótesis de negocio en marcha, a menos que la gerencia
pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa
más realista que proceder de una de estas formas. Si en el momento en que la
gerencia, realice esta evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres
importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas
significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente,
por lo cual procederá a revelarlas en los estados financieros.
La entidad elaborará sus estados financieros utilizando la base contable de
acumulación, salvo en lo relacionado con la información para elaborar los flujos de
efectivo. El conjunto completo de estados financieros incluye: balance, estado de
resultados, un estado que muestre, o bien, todos los cambios habidos en el
patrimonio neto, o los cambios en el patrimonio neto distintos de los procedentes de
las transacciones con los propietarios del mismo, cuando actúen como tales; un
estado de flujos de efectivo, y las notas, en las que se incluirá un resumen de las
políticas contables más significativas y otras notas explicativas. Dichos estados
financieros estarán claramente identificados, se deben distinguir de cualquier otra
información publicada en el mismo documento, y se elaborarán con una periodicidad
de como mínimo, anual.
La presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros se
conservará de un periodo a otro, a menos que:

- Cada clase de partidas similares, que posea la suficiente importancia relativa,
deberá ser presentada por separado en los estados financieros.
- Las partidas de naturaleza o función distinta deberán presentarse
separadamente, a menos que no sean materiales o importancia relativa.
Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales o tienen importancia
relativa si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones
económicas tomadas por los usuarios con base en los estados financieros, debido
a que la materialidad dependerá de la magnitud y la naturaleza de la omisión o
inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias particulares en que se hayan
producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una combinación de ambas,
deberá evaluarse si podría ser el factor determinante.
Si una partida concreta no fuese material o no tuviera importancia relativa por sí
sola, se agregará con otras partidas, ya sea en el cuerpo de los estados financieros
o en las notas. Una partida que no tenga la suficiente materialidad o importancia
relativa como para requerir presentación separada en los estados financieros
puede, sin embargo, tenerla para ser presentada por separado en las notas.
En la presentación de los balances no se podrán compensar activos con pasivos, ni
ingresos con gastos, salvo cuando la compensación sea requerida o esté permitida
por alguna NIIF o alguna interpretación de las mismas.
A menos que una NIIF o alguna Interpretación de las NIIF, permitan o requiera otra
cosa, la información comparativa, respecto del periodo anterior, se presentará para
toda clase de información cuantitativa incluida en los estados financieros, esta
información comparativa deberá incluirse también en la información de tipo
descriptivo y narrativo, siempre que ello sea relevante para la adecuada
comprensión de los estados financieros del periodo corriente.
Las categorías separadas dentro del balance, de la clasificación de los activos y
pasivos, será presentada como activos corrientes y no corrientes, así como sus
pasivos corrientes y no corrientes, excepto cuando la presentación basada en el
grado de liquidez proporcione, una información relevante que sea más fiable.
Las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el periodo, se incluirán en el
resultado del mismo ejercicio económico, a menos que una Norma o una
Interpretación de las NIIF, establezca lo contrario. La entidad presentará un
desglose de los gastos, utilizando para ello una clasificación basada en la naturaleza
de los mismos o en la función que cumplan dentro de la entidad, dependiendo de
cuál proporcione una información que sea fiable y más relevante.
En el caso de que los juicios que la gerencia haya realizado al aplicar las políticas
contables de la entidad, siempre que resulten en un efecto significativo sobre los
importes reconocidos en los estados financieros, la entidad deberá revelar dicha
información, ya sea en el resumen de las políticas contables significativas o en otras
notas. También la entidad revelará en las notas de información sobre los supuestos
claves acerca del futuro, así como otros datos claves para la estimación de la
incertidumbre en la fecha del balance, siempre que lleven asociado un riesgo
significativo de suponer cambios materiales en el valor de los activos o pasivos
dentro del año próximo.
La información que siempre revelara la entidad, debe permita que los usuarios de
sus estados financieros evalúen los objetivos, las políticas y los procesos que la
entidad aplica para gestionar capital.
En conclusión, según Blanco (2005:318) “la Norma incluye una guía relacionada
con el significado de presentación razonable y enfatiza que la aplicación de las NIIF
se presume con el fin de elaborar estados financieros que logren una presentación
razonable”.

NIC 2 Inventarios
Esta Norma tiene como objetivo, señalar el tratamiento contable del rubro de los
inventarios, fundamentalmente es el reconocimiento de los costos de los inventarios
como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean
reconocidos, suministrando una guía práctica para la determinación de ese costo,
así como para el subsiguiente reconocimiento como un gasto del periodo,
incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto
realizable. También suministra directrices sobre las fórmulas del costo que se usan
para atribuir costos a los inventarios.
Dentro de la metodología que contempla esta normativa, y que forman parte de los
nuevos conceptos establecidos en las NIIF, esta la medición de los inventarios de
acuerdo al costo o al valor neto realizable, según cuál resulte menor.
El Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso
normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y
los necesarios para llevar a cabo la venta. Y en cuanto al costo de los inventarios
comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así
como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación
actuales.
El costo de los inventarios se asignará utilizando los métodos de primera entrada
primera salida (FIFO) o costo promedio ponderado, debido a que según Blanco
(2005:456) “la norma no permite el uso de la formula UEPS (último en entrar,
primero en salir) para la medición de los inventarios”. La entidad utilizará la misma
fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso
similares.
Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la
utilización de fórmulas de costo también diferentes. El costo de los inventarios de
productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los
bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se
determinará a través de la identificación específica de sus costos individuales.
Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se
reconocerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes
ingresos de operación. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el
valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, serán
reconocidas en el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de
cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor
neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios,
que hayan sido reconocidos como gasto, en el periodo en que la recuperación del
valor tenga lugar.
En conclusión, en esta norma se encuentra establecido el tratamiento contable
sobre las existencias, incluyendo la determinación del costo y su consiguiente
reconocimiento como gasto, si deben ser valoradas al costo o al valor neto
realizable, según cuál sea menor. Dentro de los costos se considera el precio de
adquisición, el costo de transformación, es decir, materiales, mano de obra y gastos
generales, y otros costos en los que se haya incurrido para dar a las existencias su
condición y ubicación actuales, pero no las diferencias de cambio.
En el caso de los elementos de existencias que no son intercambiables, se atribuyen
costos específicos a los elementos individuales específicos que conforman las
existencias, y para los elementos intercambiables, el costo se determina usando las
fórmulas de primera entrada primera salida (FIFO) o costo promedio ponderado, es
claro que la fórmula LIFO no está permitida.
Cuando se venden las existencias, el valor contable debe reconocerse como gasto
en el período en que se registra en ingreso correspondiente.

NIC 16 Propiedad, planta y equipo

El principio de esta Norma, también conocida como inmobilizado material, es fijar el
tratamiento contable que debe ser aplicado a las propiedades, planta y equipo, de
forma que los interesados en los estados financieros puedan conocer la información
acerca de la inversión que una determinada entidad tiene en sus propiedades,
planta y equipo, así como los cambios que se hayan producido en dicha inversión.
Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable de propiedades,
planta y equipo son la contabilización de los activos, la determinación de su importe
en libros y los cargos por depreciación y pérdidas por deterioro que deben
reconocerse con relación a los mismos.
La NIC Nro. 16 tiene por alcance, de acuerdo a Blanco (2005:579) la exigencia a
la entidad de aplicar “los principios de esta Norma a las partidas de propiedades
plantas y equipos utilizados para desarrollar o mantener (a) activos biológicos y (b)
derechos minerales y reservas minerales como petróleo, gas natural y recursos no
renovables”.
Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que: (a) posee una
entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para
arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y (b) cuyo uso durante más
de un periodo contable se espere.
Un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo si y sólo
si, en cuyo caso sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos
futuros derivados del mismo y el costo del activo para la entidad pueda ser valorado
con fiabilidad.
La metodología de esta norma, comprende los siguientes elementos:
- Medición en el momento del reconocimiento: Todo elemento de propiedades,
planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo,
se valorará por su costo. El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo
será el precio equivalente al contado en la fecha de reconocimiento. Si el pago se
aplaza más allá de los plazos normales del crédito comercial, la diferencia entre el
precio equivalente al contado y el total de los pagos se reconocerá como gastos por
intereses a lo largo del periodo de aplazamiento, a menos que se capitalicen dichos
intereses de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23. Los
componentes del costo de las propiedades, planta y equipo alcanzan:

a) Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos

indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir
cualquier descuento o rebaja del precio.

b) Todos los costos directamente relacionados con la ubicación del activo en el lugar
y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la
gerencia; y

c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro del elemento, así

como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan
obligaciones en las que incurre la entidad como consecuencia de utilizar el elemento
durante un determinado periodo, con propósitos distintos del de la producción de
inventarios durante tal periodo.

- Medición posterior al reconocimiento: La entidad elegirá como política contable el

modelo del costo (párrafo 30) o el modelo de revaluación (párrafo 31), y aplicará
esa política a todos los elementos que compongan una clase de propiedades, planta
y equipo.

a) Modelo del costo: Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un

elemento de propiedades, planta y equipo se contabilizará por su costo
menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas
por deterioro del valor.
b) Modelo de revaluación: Con posterioridad a su reconocimiento como activo,
un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda
medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado, que es su
valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación
acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que
haya sufrido. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para
asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera
significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable
en la fecha del balance. Cuando se incremente el importe en libros de un
activo como consecuencia de una revaluación, tal aumento se llevará
directamente a una cuenta de superávit de revaluación, dentro del patrimonio
neto. No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del periodo
en la medida en que suponga una reversión de una disminución por
devaluación del mismo activo, que fue reconocida previamente en
resultados. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como
consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el
resultado del periodo. No obstante, la disminución será cargada directamente
al patrimonio neto contra cualquier superávit de revaluación reconocido
previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal
disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de superávit de
revaluación.
- Valor residual: de un activo es el importe estimado que la entidad podría
obtener actualmente por desapropiarse del elemento, después de deducir los
costos estimados por tal desapropiación, si el activo ya hubiera alcanzado la
antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil.
Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo se ha visto
deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del Valor de los
Activos, y el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo
se dará de baja en cuentas: por su disposición o cuando no se espere obtener
beneficios económicos futuros por su utilización, venta o disposición por otra vía.

En conclusión, se establecen los principios de reconocimiento inicial y la

contabilización posterior del inmovilizado material, cuyos elementos deben
registrarse como activos cuando es probable que la empresa obtenga beneficios
económicos derivados del activo, y el costo del activo pueda calcularse con
suficiente fiabilidad, entonces, el reconocimiento inicial ha de realizarse atendiendo
al costo, que incluye todos los costos necesarios para preparar al activo para el uso
al que está destinado.
Según el método de revalorización, deben efectuarse revalorizaciones
regularmente, es decir, todos los elementos de una determinada clase deben ser
revalorizados (por ejemplo, todos los edificios), resultando que los incrementos
debidos a una revalorización se abonan al patrimonio neto y las disminuciones por
revalorización se registran primero con cargo a la reserva de revalorización en el
patrimonio neto, y cualquier exceso con cargo a resultados. Cuando el activo
revalorizado es enajenado, la reserva de revalorización en el patrimonio neto
permanece en el patrimonio neto y no se lleva a resultados.
En caso contrario, si se utiliza el método del costo, los componentes de un activo
con distintos patrones de obtención de beneficios deben amortizarse por separado.

NIC 29 Información financiera en economías hiperinflacionarias

La presente norma es de aplicación a los estados financieros individuales, así como
a los estados financieros consolidados, de una entidad cuya moneda funcional es
la moneda correspondiente a una economía hiperinflacionaria.
Esta Norma no establece una tasa absoluta para considerar que, al sobrepasarla,
surge el estado de hiperinflación. Es, por el contrario, un problema de criterio juzgar
cuándo se hace necesario reexpresar los estados financieros de acuerdo con la
presente Norma. Debido a que de acuerdo a Blanco (2005)
No resulta útil, en el seno de una economía hiperinflacionaria, presentar los
resultados de las operaciones y la situación financiera en la moneda local, sin
someterlos a un proceso de reexpresión. En este tipo de economías, la unidad
monetaria pierde poder de compra a un ritmo tal, que resulta equivoca cualquier
comparación entre las cifras procedentes de transacciones y otros acontecimientos
ocurridos en diferentes momentos del tiempo, incluso dentro de un mismo periodo
contable”. (p. 1305).
La hiperinflación viene indicada por las características del entorno económico del
país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:
- La población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no
monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente estable; además,
las cantidades de moneda local obtenidas son invertidas inmediatamente
para mantener la capacidad adquisitiva de la misma.
- La población en general no toma en consideración las cantidades monetarias
en términos de moneda local, sino que las ve en términos de otra moneda
extranjera relativamente estable; los precios pueden establecerse en esta
otra moneda.
- Las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la
pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso
cuando el periodo es corto.
- Las tasas de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice
de precios; y
- La tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa el
100%.
Los estados financieros de la entidad, cuando su moneda funcional sea la de una
economía hiperinflacionaria, se establecerán en términos de la unidad de medida
corriente en la fecha del balance. Tanto las cifras comparativas correspondientes al
periodo anterior, exigidas por la NIC 1 Presentación de Estados Financieros, como
cualquier otra información referente a otros periodos precedentes, deben también
quedar establecidas en términos de la unidad de medida corriente en la fecha del
balance. Para presentar las cifras comparativas en una moneda de presentación
diferente, se aplicarán tanto el apartado b del párrafo 42 como el párrafo 43 de la
NIC 21 Efectos de la Variación de las Tasas de Cambio en Moneda Extranjera
(según la revisión de 2003).
La reexpresión de estados financieros, de acuerdo con esta Norma, requiere la
aplicación de ciertos principios contables, así como de los juicios necesarios para
ponerlos en práctica. La aplicación uniforme de tales principios y juicios, de un
periodo a otro, es más importante que la exactitud de las cifras que, como resultado
de la reexpresión, aparezcan en los estados financieros.
La reexpresión de los estados financieros, conforme a lo establecido en esta Norma,
exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder
adquisitivo general de la moneda. Es preferible que todas las entidades que
presenten información en la moneda de una misma economía utilicen el mismo
índice.
Cuando una economía deje de ser hiperinflacionaria y una entidad cese en la
preparación y presentación de estados financieros elaborados conforme a lo
establecido en esta Norma, debe tratar las cifras expresadas en la unidad de medida
corriente al final del periodo previo, como base para los valores en libros de las
partidas en sus estados financieros subsiguientes.
En consecuencia, esta norma establece principios específicos para la elaboración y
presentación de la información financiera de una empresa en la moneda
correspondiente a una economía hiperinflacionaria, con el fin de evitar proporcionar
información confusa.
Los estados financieros deben presentarse en la unidad de valoración corriente en
la fecha del balance, por lo que, las cifras comparativas de períodos anteriores
deben reformularse en la misma unidad de valoración corriente del período actual.

BA-VEN-NIF Nro.2 Criterios para el Reconocimiento de la Inflación en los

Estados Financieros Preparados de Acuerdo con VEN-NIF.
Este boletín de aplicación tiene como propósito, establecer para Venezuela, el
criterio a utilizar por las Grandes Empresas para el reconocimiento del efecto de la
inflación, contenido en la NIC 29, en cuyo caso solo establece cuando la moneda
funcional es la correspondiente a una economía hiperinflacionaria y no trata el caso
específico de economías con otros grados de inflación.
El Directorio de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República
Bolivariana de Venezuela, dispuso en el párrafo 13 que el criterio de aplicación es
el siguiente:
Las entidades reconocerán los efectos de la inflación en sus estados financieros,
cuando el porcentaje acumulado de inflación durante su ejercicio económico
sobrepase un (1) dígito. Si dicha inflación es de un (1) dígito, la gerencia deberá
evaluar sus efectos en la información financiera y si son relevantes, conforme a los
principios generales de importancia relativa, comparabilidad y revelación suficiente,
deberá reconocerlos.
Adicionalmente, si una entidad no reconoce los efectos de la inflación para un
determinado ejercicio por aplicación a lo establecido en el párrafo 13 del BA-VEN-
NIF Nro.2, deberá utilizar como valores en libros los importes reexpresados de las
cifras de los estados financieros a la fecha del último ajuste efectuado, como la base
para preparación y presentación del juego completo de estados financieros
posteriores, y deberá revelar en las notas a los estados financieros el porcentaje de
inflación acumulado a la fecha y no reconocido en los resultados y en el patrimonio
neto.

NIIF 1 Adopción, por primera vez de las Normas Internacionales de

Información Financiera
Esta Norma tiene por objetivo asegurar que los primeros estados financieros con
arreglo a las Normas Internacionales de Información Financiera de una entidad, así
como su información financiera intermedia, relativos a una parte del periodo cubierto
por tales estados financieros, contienen información de alta calidad, con las
siguientes características:
-Sea transparente para los usuarios y comparable para todos los periodos que se
presenten.
-Suministre un punto de partida adecuado para la contabilización según las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF), y
-Pueda ser obtenida a un costo que no exceda a los beneficios proporcionados a
los usuarios.
Los primeros estados financieros con arreglo a las NIIF son los primeros estados
financieros anuales en los cuales la entidad adopta las NIIF, por medio de una
declaración, explícita y sin reservas, contenida en tales estados financieros, del
cumplimiento con las Normas Internacionales de Información Financiera.
La entidad preparará un balance de apertura con arreglo a NIIF en la fecha de
transición a las NIIF. Este es el punto de partida para la contabilización según las
NIIF, la entidad no necesita presentar este balance de apertura en sus primeros
estados financieros con arreglo a las NIIF.
En general, esta NIIF exige que la entidad cumpla con cada una de las Normas
Internacionales de Información Financiera vigentes en la fecha de presentación de
sus primeros estados financieros elaborados según las NIIF. En particular, esta
norma exige que la entidad, al preparar el balance que sirva como punto de partida
para su contabilidad según las Normas Internacionales de Información Financiera,
haga lo siguiente:
- Reconocerá todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento es requerido
por las NIIF.
- No reconocerá como activos o pasivos partidas que las NIIF no reconozcan
como tales.
- Reclasificará los activos, pasivos y componentes del patrimonio neto,
reconocidos según los PCGA anteriores, con arreglo a las categorías de
activos, pasivos y patrimonio neto que corresponda según las NIIF, y
- Aplicará las Normas Internacionales de Información Financiera en la
medición de todos los activos y pasivos reconocidos.
De acuerdo a Blanco (2005), esta norma
 Permite excepciones limitadas de esos requerimientos áreas específicas
donde el costo del cumplimiento excede los beneficios de los usuarios de los
estados financieros. Esta NIIF también prohíbe aplicación retrospectiva de
las NIIF en algunas áreas, particularmente cuando la aplicación retrospectiva
requiere juicios de la gerencia a cerca de condiciones pasadas después de
que los resultados de una transacción particular son ya conocidos”. (p.138).
La Normas Internacionales de Información Financiera Nro. 1, requiere presentar
información que explique cómo ha afectado la transición desde los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados anteriores a las NIIF, a lo reportado
anteriormente como situación financiera, resultados y flujos de efectivo.

BA-VEN-NIF Nro. 0 Acuerdo Marco para la Adopción de las Normas

Internacionales de Información Financiera.
La BA-VEN-NIF Nro. 0, plantea que las normas internacionales pueden no
contemplar aspectos específicos de Venezuela, existiendo razones de tipo legal,
económicas o técnicas que conlleven a la adopción condicionada o a la no adopción
de alguna NIIF como principio de contabilidad generalmente aceptados en
Venezuela, haciendo necesaria la revisión de cada una de las normas para analizar
los diferentes impactos de su aplicación en el entorno económico venezolano.
Por estas razones el Directorio de Federación, acordó que las NIIF emitidas o
modificadas por el IASB, para su adopción con carácter de principios de contabilidad
generalmente aceptados en Venezuela, deberán ser sometidas a un análisis técnico
respecto a los impactos de aplicabilidad en el entorno venezolano, que será
desarrollado por el Comité Permanente de Principios de Contabilidad (CPPC) de la
FCCPV y sometidas a una consulta pública por un lapso no menor a 30 días.
Luego de realizados los respectivos análisis técnicos de las NIIF y por las
observaciones, sugerencias y comentarios recibidos y evaluados para cada norma,
el CPPC elaborara los proyectos de los Boletines de Aplicación (BA-VEN-NIF),
tomando en consideración el entorno económico y legal venezolano. Dichas BA-
VEN-NIF se someterán a consulta pública por un lapso no menor a 30 días, como
pasos iniciales a la aprobación en el Directorio Nacional Ampliado y posterior
publicación en la página Web de la FCCPV. Las BA-VEN-NIF deberán actualizarse
en la oportunidad de incorporación, modificación o eliminación de algún BA-VEN-
NIF o NIIF.
De acuerdo a este Boletín de Aplicación, los principios de contabilidad generalmente
aceptados en Venezuela, se denominaran VEN-NIF y comprenderán los Boletines
de Aplicación BA-VEN-NIF y las NIIF adoptadas para su aplicación en Venezuela,
los cuales serán de uso obligatorio para la preparación y presentación de
información financiera para los ejercicios que se inicien después de su aprobación,
a menos que se indique expresamente su fecha de aplicación.

BA-VEN-NIF Nro. 8 Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en

Venezuela (VEN-NIF).
El boletín de aplicación Nro.8 esboza que para la preparación de información
comparable y fiable, las empresas deben definir los criterios de reconocimiento y las
bases de medición de los efectos económicos de las transacciones en las cuales
participan para añadirlas a los estados financieros, de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados.
Por lo anteriormente expuesto, este boletín de aplicación, establece que los
principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela VEN-NIF, se
clasifican dos (2) grupos:
- VEN-NIF GE, correspondientes a los principios de contabilidad que
adoptarán las grandes entidades y están conformados por los Boletines de
Aplicación (BA VEN-NIF), que deben ser aplicados conjuntamente con las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF completas); y
- VEN-NIF PYME, correspondientes a los principios de contabilidad que
adoptarán las pequeñas y medianas entidades, conformados por los
Boletines de Aplicación (BA VEN-NIF), que deben ser aplicados
conjuntamente con la Norma Internacional de Información Financiera para
Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES).

Adicionalmente dispone que la clasificación de gran entidad o pequeña y mediana

entidad, deberá ser decidido por cada entidad, basándose en los criterios que sean
aprobados por el gremio de contadores públicos, diseñados con la finalidad de
aplicación de uno de los dos grupos que conforman los VEN-NIF.
El boletín concluye enumerando todas las normas internaciones, que son de
aplicación en el ámbito venezolano, desglosándolas según su clasificación en:
- BA-VEN-NIF.
- NIIF PARA LAS PYME, versión 2009, aprobada en Directorio Nacional
Ampliado Extraordinario, reunido en Caracas el 17 de octubre de 2009.
NIIF COMPLETAS para Grandes Entidades, versión Libro 2014, aprobada en
Directorio Nacional Ampliado en Caracas, noviembre 2014.