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KILDARE ARAÚJO MEIRA

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

CONCEITO AXIOLÓGICO E CONSTATAÇÃO DA


NATUREZA INTRÍNSECA DE CLÁUSULA PÉTREA DO
INSTITUTO, NOS TERMOS DA CONSTITUIÇÃO DE 1988.

ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO

UNIVERSIDADE CATÓLICA DE BRASÍLIA

Brasília/ 2003.
KILDARE ARAÚJO MEIRA

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

CONCEITO AXIOLÓGICO E CONSTATAÇÃO DA


NATUREZA INTRÍNSECA DE CLÁUSULA PÉTREA DO
INSTITUTO, NOS TERMOS DA CONSTITUIÇÃO DE 1988.

Monografia apresentada à banca examinadora da


Universidade Católica de Brasília como requisito
parcial para obtenção do grau de especialista em
Direito, sob a orientação do professor Oswaldo Othon
de Pontes Saraiva Filho.

UNIVERSIDADE CATÓLICA DE BRASÍLIA

Brasília/ 2003.
KILDARE ARAÚJO MEIRA

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

CONCEITO AXIOLÓGICO E CONSTATAÇÃO DA


NATUREZA INTRÍNSECA DE CLÁUSULA PÉTREA DO
INSTITUTO, NOS TERMOS DA CONSTITUIÇÃO DE 1988.

Banca Examinadora da Universidade Católica de Brasília

-----------------------------------

Orientador

-----------------------------------

Examinador

UNIVERSIDADE CATÓLICA DE BRASÍLIA

Brasília/ 2003.
OFEREÇO A REALIZAÇÃO DESTE TRABALHO ÀS QUATRO PILASTRAS DA MINHA

VIDA: A DEUS, POIS NENHUMA FOLHA CAI NESSE MUNDO SEM SEU

CONSENTIMENTO; À MULHER SONHADA, IZABELLA, UMA SÓ CARNE EM TODOS OS

MOMENTOS DA VIDA; AOS MEUS PAIS RAFAEL E CREUZA, BRAVOS SERTANEJOS,

SÁBIOS AO ENXERGAR NA EDUCAÇÃO A PRINCIPAL HERANÇA PARA SEU FILHO E

FINALMENTE A JOÃO EMANUEL, QUE AINDA ESTÁ NO VENTRE DE IZABELLA, MAS JÁ

É NOSSA PRINCIPAL VITÓRIA.


AGRADEÇO AOS PILARES DE SUSTENTAÇÃO DE MINHA VIDA: DEUS; IZABELLA,
JOÃO EMANUEL, CREUZA E RAFAEL.

AGRADEÇO COMO DE PRAXE À INESQUECÍVEL FACULDADE DE DIREITO DA

PARAÍBA, ONDE TIVE A OPORTUNIDADE DE COMEÇAR A CONCRETIZAR SONHOS.

NÃO PODERIA ESQUECER DE AGRADECER AOS MEUS SÓCIOS DE ESCRITÓRIO DE

ADVOCACIA: FELIPE, QUE APOIOU ESSA EMPREITADA E MARCELO, SUPORTANDO

TODOS OS INCOVENIENTES DAS AUSÊNCIAS.

POR ÚLTIMO, AO BRILHANTE COORDENADOR DA ESPECIALIZAÇÃO PROFESSOR


OTHON.
“PENSAR COMO UM ADVOGADO EXIGE, EM ESSÊNCIA, QUE SE PARTA DE UMA

SITUAÇÃO DE FATO E SE CHEGUE MEDIANTE ALGUM PROCESSO, A UMA CONCLUSÃO

RELATIVA A DIREITOS E OBRIGAÇÕES” KENNETH J. VANDEVELDE


RESUMO

O presente trabalho investiga a imunidade tributária no campo


axiológico, partindo da teoria histórico cultural dos valores para remontar o
ambiente em que surgiu a idéia de imunidade tributária e a partir desta
constatação, busca-se o conceito de imunidade que abra espaço para
identificação valorativa.

À evidência do conceito axiológico de imunidade tributária, o


estudo passa a verificar a hipótese de toda imunidade tributária prevista na
Constituição de 1988 ser considerada cláusula pétrea. Nesse sentido, analisa o
sistema brasileiro de alteração no texto constitucional, finalizando na definição
de cláusula pétrea.

A identificação de cláusulas pétreas como limitação material à


alteração constitucional, conduz o estudo ao direito constitucional brasileiro com
estabelecimento do alcance das hipóteses do artigo 60, §4º aplicáveis ao
conceito axiológico de imunidade tributária.

O trabalho encerra-se na análise casuística das hipóteses de


imunidade tributária, prevista na Constituição de 1988, interpretando os valores
inseridos em cada um dos dispositivos imunizatórios, verificando ao final a
subsunção ao artigo 60, §4º da Constituição da República.
SUMÁRIO

Introdução 8

1. VALORES 13

2. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS 16

2.1 Antecedentes Históricos 16

2.2 Características da Imunidade Tributária 19

2.3 Conceito de Imunidade Tributária 25

3. O PROCESSO DE ALTERAÇÃO CONSTITUCIONAL 31

4. CLÁUSULAS PÉTREAS 37

4.1 Notícia histórica e conteúdo 37

4.2 A forma federativa do estado 40

4.3 Dos direitos e garantias individuais 42

4.4 Casuística 46

6. CONCLUSÃO 60

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 68
INTRODUÇÃO.

O presente trabalho é requisito parcial para obtenção do título de


especialista em direito, cumprindo objetivo curricular dentro do Curso de
Especialização em Direito Tributário da Universidade Católica de Brasília, ano
2002/2003, tendo como orientador o coordenador do referido curso Professor
Othon de Pontes Saraiva Filho, que apesar de ser o único orientador para toda a
turma de especialistas, fato que privou de encontros na fase final do trabalho,
cumpriu essa missão durante todo o decorrer do curso, sendo assíduo no
acompanhamento dos alunos em sala de aula.

Inicialmente, o tema escolhido para esta monografia seria o Sigilo


Fiscal, motivado pelo palpitante desafio de analisar o tema nos termos da lista de
devedores do INSS, autorizada pela Lei nº 8.212, de 1991, fato inclusive
diversas vezes discutido com o Professor Othon. Contudo, o exíguo tempo e o
ineditismo do tema, produziram a reflexão de que o momento não seria esse,
ficando registrada a necessidade de concluir em breve ensaio sobre o tema e
quiçá depois pesquisá-lo em sede de mestrado.

A escolha do objeto da presente monografia recaiu sobre o instituto


da imunidade tributária, como continuação de ensaio desenvolvido para
aprovação na disciplina Direito Constitucional Tributário, onde foi explorado
tema da imunidade tributária do 195, §7º da Constituição da República. Naquela
ocasião já havia a constatação da necessidade de aprofundamento do estudo em
8
trabalhos mais minucioso, havendo assim nessa monografia, a pretensão de
avançar nas conclusões do referido trabalho.

Ao analisar a imunidade do artigo 195, §7º da Constituição da


República, constatou-se a impossibilidade de emenda constitucional tendente a
abolir os seus efeitos, em face da proteção constitucional às clausulas pétreas
estabelecida no artigo 60, §4º, inciso IV, que traz em seu bojo a proteção a
direitos e garantias individuais, valor identificado no enunciado da imunidade
citada.

A conclusão encerrada na análise da imunidade às contribuições


sociais foi fruto de pesquisa na doutrina constitucional e tributária, análise de
precedentes jurisprudenciais do Supremo Tribunal Federal sobre os temas: da
imunidade tributária; interpretação do artigo 195, §7º da Constituição da
República e cláusulas pétreas.

A ausência de reflexões específicas sobre a impossibilidade de


reforma constitucional para revogar a imunidade das entidades filantrópicas das
contribuições para a seguridade social, obrigaram o estudo a lançar mão da
instrumentalização dos conceitos abordados na doutrina consultada,
aproximando-os da realidade pesquisada e criando, a partir desta, premissas que
produzissem soluções as principais indagações condutoras daquele trabalho,
quais sejam: qual o mecanismo axiológico do instituto da imunidade tributária?
Qual valor constitucional está protegido pelo disposto no artigo 195, §7º da
9
Constituição? Os valores protegidos como cláusulas pétreas abrangem os
valores contidos no citado artigo da Constituição?

A solução dos questionamentos motores da pesquisa anterior fez


nascer no seu autor dúvida, levantada em debates com amigos de banca de
advocacia, qual seja, a partir do conceito axiológico do instituto da imunidade
tributária, seria possível identificar como característica intrínseca da imunidade
tributária o atributo da cláusula pétrea constitucional?

A resposta a essa pergunta, iniciada no trabalho curricular, carece


de reflexão específica, que será parcialmente procedida nesta monografia de
final de curso do especialização. A opção pela solução, apenas em parte à
pergunta, deve-se ao reconhecimento da dificuldade de explorar o tema com o
desafio de se criar uma premissa geral para o conceito de imunidade tributária,
ou seja, a complexidade de provar que em todo o tempo e em todos os
territórios, a imunidade tributária sempre foi cláusula pétrea foge as condições
atuais de pesquisa do autor e ao escopo da monografia no curso de
especialização, rendendo-se assim a fórmula de seccionar o objeto da pesquisa à
realidade constitucional brasileira, a partir de 1988, deixando como caminho a
ser percorrido em sede de mestrado a criação da premissa geral.

Desta forma, a monografia ora iniciada terá como finalidade


demonstrar que o conceito axiológico da imunidade tributária produz a
10
constatação que no quadro constitucional brasileiro estabelecido, a partir de
1988, a natureza de cláusula pétrea é intrínseca a este instituto.

Neste fito, a presente monografia, tendo como ponto de partida o


ensaio anterior, desenvolveu em sua estrutura uma breve reflexão sobre a teoria
dos valores e sua cristalização em enunciados jurídicos, passando depois a
discorrer sobre a imunidade tributária, buscando as raízes históricas do instituto,
os pontos de vista em disputa sobre o seu conceito, a acepção dela como
princípio constitucional, obtendo ao final um conceito de imunidade que traça o
perfil axiológico do instituto, ainda caracterizando as diversas espécies de
imunidade tributária e identificando as incidências do fenômeno na Constituição
Federal de 1988.

No terceiro, momento, discorre a presente pesquisa sobre o modelo


constitucional brasileiro na perspectiva de seus mecanismos de alteração,
contextualizando o sentido das cláusulas pétreas, preparando terreno para o
momento seguinte do trabalho que investiga as cláusulas pétreas, seu histórico,
conceito, teor da previsão constitucional do artigo 60, §4º, analisando as
hipóteses que encerrariam valores passíveis de constituírem imunidades
tributárias, localizando nestas, por meio da casuística, as incidências na
Constituição de 1988 da imunidade tributária, estabelecendo o seu alcance
valorativo e respondendo se estas autorizam alteração por meio de emenda
constitucional.
11
Por último, após a investigação casuística será formulada tese,
devidamente testada no momento anterior e assim apresentar as conclusões
obtidas, cumprindo assim, todos os seus escopos didáticos, pessoais e
científicos, sendo um memorial importante para o aprofundamento dos estudos
do autor sobre o tema.
12

1. VALORES.

A proposta do presente estudo é identificar o conceito axiológico do


instituto da imunidade tributária, para, a partir deste, sustentar que todas as
incidências imunizatórias no texto constitucional de 1988, trazem valores que a
tornam cláusulas pétreas. Ou seja, o raciocínio da pesquisa inicia-se e termina no
exame crítico dos valores.

Leib Soiebelman1 assevera em sua enciclopédia do advogado que


“Axiologia é a ciência dos valores”, portanto o conceito axiológico é aquele que
busca identificar o espaço valorativo do objeto da conceituação.

Nesta perspectiva, cabe ao presente estudo, antes de adentrar-se no


universo da imunidade tributária, traçar breve perfil da teoria dos valores,
providência que facilitará o entendimento de raciocínio eminentemente
axiológico.

Miguel Reale, em sua obra Filosofia do Direito, situa os valores no


campo do dever ser, diferenciando do espectro do ser, onde estão os objetos
13
naturais físicos e psíquicos os objetos ideais e os objetos culturais. O citado
filósofo do direito afirma que2 “ Ou vemos as coisas enquanto elas são ou as
vemos enquanto valem; e porque valem, devem ser”.

Os valores apresentam como características: a) serem sempre


bipolar, ou seja, a um valor se contrapõe um desvalor; b) implicam-se
reciprocamente, sempre influenciando uns aos outros; c) possuem referibilidade,
na medida emque significam uma tomada de posição; d) apresentam
preferebilidade, fato que aponta para uma finalidade dos atos valorados; e)
podem ser hierarquizados; f) são objetivos, na medida em que não dependem da
coincidência com a consciência pessoal que se tem deles e g) são fruto da
realização histórica.

A relação do direito com os valores pode ser cristalizada na atitude


vetorial que o jurista assume perante os fatos, tomando posição diante daquilo
que a conduta humana se refere a valores, ao dever ser, cristalizado na norma. A
integração dialética entre valor e fato, está na concepção tridimensional do
direito de Reale, em constante processo de formação normativa, seja da regra
geral (Norma), seja na construção da sentença judicial (regra particular). Assim,
os valores estão presente em todo o processo normativo, e os institutos jurídicos
possuem carga valorativa indispensável na hora de sua aplicação.

1
SOIBELMAN, Leib. Enciclopédia do Advogado. 5. ed. rev. e atual. de acordo com a Constituição em vigor/
pelos professores A. FONTES, M. Delmas. p. 46.
2
REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 10. ed., ver e atual. São Paulo: Saraiva, 1983. p.188.
14
A questão que se põe palpitante é de se identificar como surgem
os valores, várias teorias explicativas foram desenvolvidas, entre elas subjetivas,
de caráter psicológico, que explicavam o surgimento do valor a partir de
conceitos de prazer e/ou desejo individual, olvidando-se assim da pressão social.
No campo das teorias objetivas, tem-se as sociológicas, presa à consciência
coletiva; as ontológicas, atribuindo o surgimento dos valores a um processo de
descoberta histórica e por último a teoria histórico-cultural dos valores.

A última teoria citada traz em seu bojo a explicação mais adequada


para o surgimento dos valores, que nasceriam como resultado da consciência
coletiva histórica, fruto do processo dialógico da história, como tradução das
consciências individuais, em um todo de superações sucessivas.

Estabelecida a idéia de valor como produto coletivo e histórico,


como elemento formador do jurídico, seja no momento legislativo, ou no
instante de aplicação do direito, tem-se condição de ingressar-se no conceito
axiológico da imunidade tributária, para dele extrair o momento coletivo da
história que surgiram este instituto e seus elementos formadores, signos
reveladores dos valores que eles carregam, essenciais ao escopo deste trabalho.
15

2. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

2.1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS.

A noção de imunidade tributária, como fenômeno jurídico do


Estado Moderno, surgiu historicamente como corolário do sistema federativo do
estado, a partir da construção jurisprudencial norte americana sobre imunidade
recíproca. Américo Lourenço Masset Lacombe3 situa, em sua obra a respeito dos
princípios constitucionais tributários, a implementação do Banco dos Estados
Unidos, em sua segunda tentativa, no ano de 1816, como causador da situação
fática que criou o conflito de interesses no qual foi estabelecida a noção de
imunidade da federação sobre a cobrança de taxas dos estados membros por
meio do caso McCulloch x Maryland.

Diante da necessidade de criar uma instituição financeira nacional


na recém criada federação americana, o Presidente Madison sancionou, após
outras frustradas tentativas, em 1816, a criação do Banco dos Estados Unidos,
medida recebida com hostilidade pelos estados membros que criaram leis
negando a autorização de funcionamento ao novo Banco Nacional ou passaram
a taxar excessivamente suas atividades.

3 ª
LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários. 2 ed., São Paulo: Malheiros
Editores, 2000, p. 84-91.
16

O Estado de Maryland estipulou uma taxa de 15 mil dólares anuais


sobre as notas do Banco, ocasionando a provocação do Gerente do Banco de
Baltimore que deu origem ao referido caso McCulloch x Mariland.

Na solução da referida contenda, a Suprema Corte Americana


reafirma os princípios básicos do federalismo e como conseqüente deste a
impossibilidade de tributação dos instrumentos do Governo Federal. A referida
decisão traz no seu bojo a firmação que “a tributação é considerada como poder
absoluto, que não conhece outros limites a não ser os expressos na Constituição,
e, como exercício do poder soberano, em qualquer das suas manifestações, só
está subordinado à discrição do seu titular. Os termos do argumento, porém,
concorrem precisamente, para demonstrar que a soberania dos Estados no que se
refere ao poder tributário é subordinada ou sujeita ao controle da Constituição
dos Estados Unidos. A extensão deste controle resultará da construção do
instrumento constitucional. Na sua construção, porém, nenhum princípio, que
nele não seja expresso, poderá ser admitido, desde que frustre a legítima
atividade do Governo Federal. É de essência da supremacia a remoção de todos
os obstáculos à sua atividade na esfera que lhe é reservada, e, assim, a remoção
de qualquer poder investido em governos subordinados, de maneira a isentar da
influência destes as operações que lhe são próprias”.4
17
O conceito de imunidade trazido pelo precedente histórico
americano limita-se a asseverar o benefício fiscal constitucional da federação,
havendo ainda outros antecedentes ao longo do tempo para se construir a idéia
perfeita e acabada de imunidade recíproca como hoje adotada, mas a relevância
deste fato judicial para o conceito de imunidade reside em duas idéias centrais as
quais serão pontos característicos e definidores do conceito de imunidade
tributária, quais sejam: a imunidade deriva de um valor constitucional que se
pretende proteger e ela é uma limitação constitucional ao poder constituído.

Ora, a idéia de impossibilidade de tributação dos entes do Governo


Federal no mencionado caso americano surge sem expressa disposição
constitucional, mas como mecanismo de efetivação do valor constitucional
federação, ou seja, a imunidade tributária é expressão de um valor constitucional
que deve ser preservado.

Quanto à idéia de limitação do poder estatal essa é a perspectiva de


afirmação da imunidade, ou seja, a supremacia de um valor constitucional frente
aos poderes instituídos por esta constituição. A imunidade é corolário da própria
afirmação do Estado Democrático de Direito, limitando o poder tributante,
portanto, admitir-se que ela pudesse ser revogada seria eliminar óbice ao poder
tributante.

4
McCulloch x Maryland in Lacombe, Américo Lourenço Masset. Ob. Cit., p.88.
18

2.2. CARACTERÍSTICAS DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

A expressão imunidade tributária tem duas acepções: uma ampla,


construída a partir da interpretação dos dispositivos constitucionais que proíbem
ou vedam a atuação tributante, estabelecendo a incompetência da pessoa política
para tributar em face dos fatos fora da fronteira do campo tributário ou do
respeito aos princípios constitucionais tributários (estatuto do contribuinte:
princípio da estrita legalidade; não confisco; não existência de tributos de
barreira e uniformidade geográfica.)

A segunda acepção do termo imunidade tributária, que vai


interessar diretamente a este trabalho, sendo o seu objeto de estudo, é o sentido
estrito da expressão, entendido como as normas, que de modo expresso,
declaram ser vedado às pessoas políticas tributem determinadas entes, quer pela
natureza ou pelo ramo de atividade que atuam.

No esteio do antecedente histórico há que se refutar a crítica que


parte da doutrina faz a qualificação da Constituição brasileira de 1988 ao inserir
a imunidade tributária restrita na seção das limitações ao poder de tributar.
19

Paulo de Barros Carvalho5 critica a referida qualificação por


entender que “Inexiste cronologia que justifique a outorga de prerrogativas de
inovar a ordem jurídica, pelo exercício de competências tributárias definidas
pelo legislador constitucional, para, em momento subseqüente, ser mutilada ou
limitada pelo recurso da imunidade”.

Nessa mesma direção Márcio Pestana em sua obra “O Princípio da


imunidade tributária”6 afirma que “os enunciados jurídicos imunizantes
integram o desenho das competências constitucionais, não se consubstanciando,
pois, em limitações do poder de tributário”.

Data maxima venia, a imunidade tributária antes de ser meio


negativo de definição de competência tributária é instrumento para a consecução
de valores constitucionais, nos dizeres de Luciano Amaro7 “o fundamento das
imunidades é a preservação de valores que a Constituição reputa relevantes”.

As imunidades surgiram no mundo jurídico em face de


considerações políticas, objetivando a preservação de valores políticos,
religiosos, educacionais, de solidariedade social, culturais e econômicos para
resguardar o equilíbrio federativo, as liberdades: de associação, de pensamento,

5
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 1988. p. 123.
6
PESTANA, Márcio. Princípio da Imunidade Tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 67.
7
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 4. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 145.
20
política, de religião, de expressão, de manifestação cultural e ainda a proteção
aos mais carentes da sociedade.

Não se pode negar o caráter de limitação ao poder de tributar que a


imunidade possui, e o fato cronológico supra apontado por parte da mencionada
doutrina, não é óbice a esta constatação, a uma, porque o valor constitucional a
ser protegido antecede a própria forma constitucional, estando palpitante na
idéia política vigente no período pré-constitucional; a duas, porque a imunidade
é também direito subjetivo público do seu destinatário.

Assim, há que se entender a imunidade em seu duplo papel, como


bem leciona Roque Antônio Carraza8 (citando José Wilson Ferreira Sobrinho),
na sua função de delinear a competência tributária e no seu papel de outorga ao
imune de direito público subjetivo, sendo nesta última função bastião contra o
poder tributante. Ou seja, o pensamento político expresso na Constituição, ao
objetivar preservar determinado valor constitucionalmente consagrado, impede
aos poderes instituídos o exercício do poder tributante, por meio de uma regra de
competência negativa e institui ao sujeito beneficiário daquele, direito subjetivo
a ser exercido contra o poder constituído.

Analisando as chamadas imunidades amplas, observa-se que sua


estrutura axiológica é idêntica a das imunidades em sentido estrito, ou seja,

8
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19 ed. São Paulo: Malheiros
Editores, 2003. p. 636.
21
estabelecem a limitação da competência do poder tributante em face de um
valor constitucional intrínseco ao estado democrático de direito (legalidade, não
confisco...). A diferença entre as duas espécies de imunidade reside no meio
utilizado para realização desta limitação, no segundo caso usa-se a norma
negativa de competência, no primeiro caso, a omissão dos fatos, deixando-os,
fora da fronteira do campo tributário ou pelos princípios constitucionais
tributários que quando respeitados criam limites ao poder tributante.

A caracterização da imunidade tributária estrito senso como


limitação ao poder de tributar ganha relevância aos fins que se propõe este
trabalho, qual seja, de buscar no instituto da imunidade a qualidade de cláusula
pétrea como característica intrínseca.

A pesquisa sobre as hipóteses de norma constitucional imutável é


fruto de um trabalho hermenêutico no qual interpretação axiológica
constitucional prevalece, ou seja, é importante para tal intento definir os valores
motivadores da norma constitucional e derivar desta operação a subsunção
destes àqueles previstos na norma instituidora da cláusulas pétreas.

Apesar de só adiante se fazer uma análise apurada do teor das


cláusulas pétreas no Brasil, cabe neste momento, consignar que se a
caracterização do fenômeno tributário da imunidade estrito senso, limitar-se a
uma regra de competência negativa, sem a sua identificação como limitação ao
poder tributante, o seu universo valorativo perde força, haja vista, o caráter
22
unilateral do seu comando, que passa a ser interpretado como uma mera
ordem negativa à pessoa de direito público, enfraquecendo o liame extra jurídico
que orientou o surgimento do imperativo constitucional.

Por outro lado, a caracterização da imunidade como limitação ao


poder exacional traz de forma intrínseca a existência de um direito subjetivo
público que se opõe ao poder tributante, tendo relação direta com valores extra
jurídicos desaguados no magno texto. De forma pragmática, poderia se
contornar a relevância da caracterização da imunidade em seu aspecto dúplice na
perspectiva de entendida aquela apenas como regra de competência, poder-se-ia
concluir ser a imunidade um benefício individual, renúncia de receita ou
privilégio, passível de reforma constitucional até para se restabelecer a
igualdade e a justiça, ao passo que vislumbrando a imunidade como limitação do
poder tributante, percebe-se o seu caráter de direito subjetivo, o sentido de
resguardar valores da comunidade expressos na Constituição daí, a necessidade
de uma reflexão axiológica mais profunda antes de qualquer supressão por
emenda constitucional para verificar a constitucionalidade de tal medida.

Contudo, os valores protegidos nas atuais regras constitucionais


imunizatórias trazem em seu bojo a defesa da forma federativa de estado; estado
democrático de direito; tripartição dos poderes ou direitos e garantias
individuais, à maneira que as tornam cláusulas imutáveis, sem o pressuposto de
situação revolucional. Nesta perspectiva, Roque Antônio Carraza9 asseverou
com muita propriedade que “Nem a emenda constitucional pode anular ou
restringir as situações de imunidade contempladas na Constituição” e ainda que

9
Ob. Cit, p. 639.
23
“o constituinte derivado e o legislador ordinário não podem ignorar as
imunidades tributárias (...)”.

Essa origem axiológica ligada aos motivos pétreos do estado


constitucional brasileiro começa a responder o objeto desta pesquisa. Entretanto,
não é uma resposta definitiva, pois ainda carece de identificar os valores
específicos que estão no comando das diversas imunidades previstas na
Constituição Cidadã e operar sua interpretação em face do rol constitucional das
cláusulas pétreas.

As características das imunidades permitem concluir que pode-se


inserir ela em qualquer espécie tributária, sendo equivocada a posição da
doutrina tradicional que pugnava sua incidência meramente aos impostos. Ora, o
valor constitucional a ser protegido pode se materializa tanto na imunidade de
taxas como de impostos. A Constituição de 1988 atribuiu imunidades tributárias
sobre impostos, taxas e contribuições sociais, desmentindo de vez a teoria
tradicional que pugnava sua manifestação apenas sobre os impostos.

2.3. CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

Diante do leque de enunciados e normas jurídicas abrangidas pela


imunidade tributária, realizados com consistência e relevância, pode se pugnar
24
que a imunidade tributária constitui-se verdadeiro princípio constitucional de
garantia e proteção aos contribuintes.

Identificada a imunidade como princípio, no seu aspecto dúplice de


norma de competência e direito subjetivo público, como instrumento de
realização de valor constitucional pétreo, abrangendo qualquer espécie
tributária, tem-se condições de formular-se definição sobre este instituto de
direito tributário. Contudo, antes de fazê-lo traz-se à baila algumas definições da
nossa doutrina, com o escopo de situar as posições em disputa e facilitar a
identificação dos aspectos negados e afirmados pela definição apresentada no
presente trabalho:

“A imunidade tributária é, assim, a qualidade da


situação que não pode ser atingida pelo tributo,
em razão de norma constitucional que, à vista de
alguma especificidade pessoal ou material dessa
situação, deixou-a de fora do campo sobre que é
autorizada a instituição do tributo”.(Luciano
Amaro)10

“A norma imunizante não tem apenas função de


delinear à competência tributária, senão que
também outorga ao imune direito público
subjetivo de não sofrer a ação tributária do
Estado. A norma imunizante, portanto, tem o

10
Ob. Cit, p. 145.
25
duplo papel de fixar a competência tributária e
de conferir ao seu destinatário um direito público
subjetivo, razão que permite sua caracterização,
no que diz com a outorga de um direito subjetivo
como norma jurídica atributiva, por conferir ao
imune o direito referido”. (José Wilson Ferreira
Sobrinho).11

“A imunidade tributária é um fenômeno de


natureza constitucional. As normas
constitucionais que, direta ou indiretamente,
tratam do assunto fixam, por assim dizer, a
incompetência das entidades tributantes para
onerar, com exações, certas pessoas seja em
função de sua natureza jurídica, seja porque
coligadas a determinados fatos, bens ou
situações.” (Roque Antônio Carraza).12

“Princípio da Imunidade Tributária é o feche de


valores jurídicos, depositados na Constituição
Federal, que permitem construir normas jurídicas
que revelam a incompetência das pessoas políticas
de direito constitucional interno para instituir
tributos nas situações especificadas no Texto
Constitucional”.(Márcio Pestana)13

“A imunidade é o mais relevante dos institutos


desonerativos. Corresponde a vedação total ao
poder de tributar. A imunidade cria área colocada,

11
In CARRAZA, Roque Antônio. Ob. Cit, p. 636.
12
Ob. Cit, p.634.
13
Ob. Cit, p.62.
26
constitucionalmente, fora do alcance
impositivo, por intenção do constituinte, área
necessariamente de salvaguarda absoluta para os
contribuintes nela hospedados. A relevância é de
tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser
impossível a adoção de interpretação restritiva a
seus comandos legais, sendo obrigatoriamente, a
exegese de seus dispositivos ampla.

(...).

Na Imunidade, não há nem o nascimento da


obrigação fiscal, nem do conseqüente crédito, em
face de sua substância fática está colocada fora do
campo de atuação dos poderes tributantes, por
imposição constitucional. Independe, portanto,
das vontades legislativas das competências
outorgadas pela Lei Maior.” (Ives Gandra da Silva
Martins)14

À evidencia das características identificadas neste trabalho à


imunidade tributária e ao conceito de valor anteriormente abordado, esta pode
ser definida como princípio constitucional aplicável a todas às espécies de
tributo, que como corolário de valores constitucionais atinente à política de
estado pétrea é imutável sem uma situação revolucional e estabelece ao mesmo
tempo uma norma de competência tributária negativa ao poder instituído e um
direito subjetivo público ao contribuinte beneficiário, configurando-se em
limitação ao poder de tributar, na medida em que impede o nascimento da
obrigação tributária.
27
O mecanismo normativo das imunidades pode apresentar no seu
antecedente como hipótese imunizante fatos, bens ou situações no que a doutrina
classifica em imunidade objetiva; ou ainda, pessoas pela sua natureza jurídica,
quando se teria a imunidade subjetiva e por último uma situação híbrida na
chamada imunidade mista. Contudo, há que se consignar que a imunidade
sempre beneficia pessoas, ou seja, como sujeito beneficiado do conseqüente
sempre estarão pessoas.

Além da imunidade, existem outras espécies tributárias


desonerativas que merecem ser distinguidas daquela, até para facilitar a
compreensão do seu conceito, assim, far-se-á a distinção da não incidência;
isenção e alíquota zero.

A não incidência tem estrutura material semelhante à imunidade,


haja vista que em ambas, se quer há, a formação da obrigação tributária, porém,
a diferença reside que na não incidência o poder tributante apesar de poder fazer
nascer a obrigação tributária simplesmente abdica do exercício de sua
capacidade e poderá a qualquer tempo por meio de ato legislativo próprio voltar
atrás da sua decisão fazendo cobrir a lacuna gerada, enquanto na imunidade
existe uma limitação ao poder tributante, ou seja o poder tributante não tem
força alguma de fazer impor a obrigação tributária.

14
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário Nacional na Constituição de 1988. 5 ed. rev. e atual.
São Paulo: Saraiva, 1998, p.135.
28
A distinção axiológica entre os institutos é flagrante, na
imunidade há realização de um valor constitucional e na não incidência uma
mera decisão de governo.

Em relação à isenção a técnica tem semelhanças com a da


imunidade, na proporção que ao se descrever em sede de lei ordinária o gênero
das situações impositivas do tributo, seleciona espécies para declarar isentas. A
diferença entre os dois institutos reside que a isenção atua no campo do
exercício da competência e nesta nasce a obrigação tributária com a exclusão do
crédito tributário, enquanto, a imunidade atua no campo da definição de
competência e há a verdadeira limitação ao poder de tributar, impedindo o
nascimento da obrigação tributária. No campo axiológico tem-se a imunidade
como expressão de valores constitucionais pétreos de estado e a isenção como
expressão de valores de política governamental.

Quanto à diferenciação da imunidade e da técnica da alíquota zero é


flagrante a distinção entre ambas pela própria natureza da segunda, pois, nesta
existem a obrigação tributária e o crédito tributário que são reduzidos à
expressão nula por decisão governamental.

Traçado o perfil conceitual, classificação, distinção de institutos


afins e a estrutura axiológica do princípio da imunidade tributária, antes de se
iniciar o estudo sobre cláusula pétrea, há que se identificar os artigos da
Constituição de 1988 em que há previsão imunidade tributária, quais sejam: a)
29
150, VI (todas as alíneas) ; b) 150, §2º; c) 149, §2º, I; d) 153, §3º; e) 153, §4º;
f) 155, §2º, X, “a”; g) 155, §2º, X (todas as alíneas); h) 155, §3º; i) 156, II; j)
156, §2º, I; l) 184, §5º e m) 195, §7º.
30

3. O PROCESSO DE ALTERAÇÃO CONSTITUCIONAL


BRASILEIRO.

A hodierna Constituição brasileira ao prever a possibilidade de


reforma do seu texto por meio de processo legislativo que exige quórum maior
que o do processo de elaboração de leis infraconstitucionais adotou como
modelo a de uma Constituição rígida, seguindo a tradição constitucional
brasileira, à exceção da Carta de 1937, que tinha caráter dúplice ( pois a emenda
sugerida pelo Presidente era submetida a processo ordinário, portanto, flexível),
sempre adotou a sistemática constitucional rígida.

A possibilidade de alteração no texto constitucional não pode


representar na desintegração do sistema constitucional, ou a negativa dos valores
constitucionais básicos, ou seja, a emenda à constituição serve para alterar o
texto desta, mas não para mudar o seu sentido sistêmico, não é escopo da
emenda criar valores estatais que neguem o pensamento do constituinte
originário.

A sistemática de reforma constitucional é mecanismo garantidor de


atualização da Constituição aos novos valores sociais, mas por outro lado é um
freio ao pensamento revolucionário do sistema que ela impõe. A ordem
31
constitucional não pode sem uma revolução alterar sua sistemática e negar os
valores estatais esculpidos no texto magno.

Para garantir que valores revolucionários sejam absorvidos pela


Constituição de forma pacífica e dentro da sua sistemática de emendas, foram
criados limites ao poder constituinte derivado que se manifestam de forma
expressa em fronteiras de exercício formal, circunstancial e material e de forma
implícita.

As limitações à reforma constitucional implícitas são aquelas


derivadas das limitações expressas e constituiriam seu mecanismo de garantia,
deduzidas para impedir a alteração do titular do poder constituinte reformador,
assegurando a este poder nem menor nem maior do que o designado pelo
constituinte originário e ainda que nenhuma outra figura constitucional poderá
exercer tal prerrogativa. O outro limite implícito que se impõe ao nosso sistema
de emenda constitucional é a impossibilidade de supressão das limitações
constitucionais expressas, logo, não pode existir emenda à Constituição que
suprima limites formais, circunstanciais e materiais ao processo de emenda.

As limitações constitucionais circunstanciais não devem ser


confundidas com as chamadas limitações temporais, pois esta segunda não tem
previsão na atual sistemática e consiste em garantir que por interregno de tempo
designado no texto magno original não poderá ser promovida emenda à
constituição. A limitação circunstancial na carta em vigor está expresso no
32
artigo 60, §1º, que assevera “a Constituição não poderá ser emendada na
vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio”.

As limitações formais à emenda constitucional são aquelas que


traçando regras procedimentais impossibilitam a alteração da Constituição fora
da forma traçada. As limitações de forma se expressam na iniciativa da proposta
(artigo 60, incisos I a III da Constituição), na deliberação do parlamento e forma
de promulgação (artigo 60, §2º e §3º da Constituição) e ainda criando barreira
para que emenda rejeitada não seja apreciada na mesma sessão legislativa que a
rejeitou (artigo 60, §5º da Constituição).

A forma da emenda constitucional cria um roteiro de produção


legislativa mais rígido com duas votações em cada uma das casas do congresso,
com quórum de aprovação de três quintos dos votos do parlamento e garantem
ao poder legislativo a condição de detentor exclusivo do poder constituinte
derivado ao depositar sobre seu monopólio a promulgação da emenda
constitucional sem manifestação do executivo e sem apreciação prévia do
judiciário, que só se manifestará em controle de constitucionalidade.

Há que se registrar que o artigo 3º dos Atos e Disposições


Constitucionais Transitórias previu a revisão constitucional, a qual foi realizada
em sessão unicameral, sendo as emendas revisoras aprovadas por maioria
absoluta, havendo esta encerrado-se em 7 de junho de 1994.
33
A última limitação ao poder constituinte derivado é a que vai
interessar diretamente aos objetivos deste trabalho, pois é nas limitações
materiais à emenda constitucional que se encontra o conceito de cláusula pétrea.
Alexandre de Moraes15 leciona que as “limitações expressas materiais são o
núcleo intangível da Constituição”, ou seja, é o garantidor do “DNA”
constitucional, que deve ser imutável sob pena de se revogar a própria
constituição.

As limitações materiais ao processo de reforma constitucional estão


inseridas no dispositivo do artigo 60, §4º da Constituição, verbis:

“§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta


de emenda tendente a abolir:

I - a forma federativa de Estado;

II - o voto direto, secreto, universal e periódico;

III - a separação dos Poderes;

IV - os direitos e garantias individuais.”

Nesse diapasão, qualquer tentativa de mudança constitucional que


tente abolir direitos constitucionais garantidores dos valores supra-referidos
estarão sujeitos a controle de constitucionalidade pelo STF, sendo esta a única

15
MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil interpretada e legislação constitucional. São Paulo:Atlas,
2002. p. 1085.
34
hipótese de norma constitucional inconstitucional admitida pelo nosso
Pretório Excelso.16

Quanto à afirmativa sustentada por parte da doutrina


constitucionalista17 que emenda constitucional poderia alterar o rol de cláusulas
pétreas, resumindo assim a garantia de cláusula pétrea à necessidade de uma
reforma constitucional dupla, primeiro para excluir a garantia de cláusula pétrea
depois para atingir o direito que se quer modificar, reconhecendo o quilate dos
pensadores jurídicos que a sustentam, parece equivocado tal raciocínio, pois na
verdade estar-se diante de um limite à emenda constitucional implícito e
expresso ao mesmo tempo.

Na primeira forma, o limite à emenda constitucional se verifica na


necessidade de preservação do sentimento de imutabilidade que o poder
constituinte originário cristalizou, nessa direção, não se pode admitir se quer a
ampliação do rol de cláusulas pétreas, pois só o poder constituinte originário tem
legitimidade para definir o núcleo intangível da constituição, já que respeitando
os direitos humanos este tudo pode e o poder dele derivado, numa perspectiva de
estado de direito, tem que se limitar ao espaço concedido pelo primeiro poder.

Na perspectiva de limitação expressa a impossibilidade de


supressão de cláusula pétrea do rol do artigo 60, § 4º da Constituição verifica-se

16
“É juridicamente possível o controle abstrato de constitucionalidade que tenha por objeto emenda à
Constituição Federal quando se alega a violação de cláusulas pétreas inscritas no artigo 60, § 4º , da CF.
Precedente Citado: ADI 939-DF (RTJ 151/755)” ( in MORAES, Alexandre de. Ob. Cit. p. 1082).
35
pelo raciocínio tautológico a primeira cláusula daquelas protegidas pelo rol do
mencionado dispositivo são elas mesmas, sendo impossível reformá-las sem
incorrer em incostitucionalidade material.

O tema das cláusulas pétreas em face da relevância para o presente


estudo carece de uma maior reflexão histórica e conceitual para que se tenham
subsídios à interpretação do objeto da investigação, sendo este o próximo ponto
do presente trabalho.

17
Como Manoel Gonçalves Ferreira Filho e o português Jorge Miranda.
36

4. AS CLÁUSULAS PÉTREAS.

4.1. NOTÍCIA HISTÓRICA E CONTEÚDO.

As limitações materiais ao poder constituinte reformador tem sua


origem na própria idéia de Estado Federal, que por essência, tem no texto
Constitucional a realização da aliança eterna entre as diversas unidades
federadas. O estado federal é uma criação da teoria constitucional, tendo por
desafio formar a União dos estados membros e garantir a estes a sua
sobrevivência e capacidade de administrar-se com autonomia, fazendo existir
esferas nacionais e locais de poder e garantindo a participação de representantes
dos membros na condução política da União.

Entretanto, a constituição originadora da federação precisa garantir


aos membros que a compõem a certeza de que as regras vão se manter
inalteradas.

A lógica federal constitucional faz surgir a idéia de cláusula pétrea,


que se manifesta na primeira Constituição Moderna, a Magna Carta norte-
37
americana de 1787, que previu a impossibilidade de alteração na
representação paritária dos Estados-membros no Senado Federal.

No Brasil, já na Constituição Republicana de 1891 em seu art.90


consignava-se como cláusula pétrea a República Federativa e a igualdade dos
Estados no Senado Federal.

O hodierno texto da Constituição estabelece como cláusulas


imutáveis a forma federativa de Estado; o voto secreto; universal e periódico; a
separação dos poderes; os direitos e garantias individuais.

A nítida ampliação dos valores constitucionais eleitos para o núcleo


intangível da Constituição de 1988 é fruto do processo histórico que precedeu a
Constituinte de 1987, teve força marcante na formação dos valores sacralizados
pela neo-constituição, numa origem a contrário senso da realidade anterior,
fazendo os valores democráticos (esculpidos no voto secreto; universal e
periódico e na da separação dos poderes) e de garantia da cidadania (
representados na acepção direitos e garantias individuais) unir-se ao princípio da
federação (tradicional componente do rol de cláusulas constitucionais
inalteráveis) para compor as atuais cláusulas pétreas, só modificáveis em
situação revolucional.

Desta forma, o rol do artigo 60, §4º da Constituição traz um


conteúdo histórico axiológico de negação de mais de vinte anos de ditadura
38
militar e de garantia que a sociedade brasileira não viverá mais tempos de
estado de exceção e de desrespeitos à cidadania, marcado pela imobilidade e não
participação da sociedade civil nos grandes problemas de um país amordaçado
por um regime autoritário.

O atual quadro constitucional exige a abrangência da interpretação


do conteúdo das cláusulas pétreas, realizado a partir da expressão “tendente”, ou
seja, há de ser uma interpretação ampliativa, até pelo fato de se estar
resguardando direitos. José Afonso da Silva18 leciona que:

“É claro que o texto não proíbe apenas emendas


que expressamente declarem: “fica abolida a
federação ou a forma federativa de Estado”, “fica
abolido o voto direto...”, “passa a vigorar a
concentração de Poderes”, ou ainda “fica extinta a
liberdade religiosa, ou de comunicação..., ou o
habeas corpus, o mandado de segurança...”. A
vedação atinge também a pretensão de modificar
qualquer elemento conceitual da Federação, ou do
voto direto, ou indiretamente restringir a liberdade
religiosa, ou de comunicação ou outro direito e
garantia individual; basta que a proposta de
emenda se encaminhe ainda que remotamente,
“tenda” (emendas tendentes, diz o texto), para a
sua abolição.”

18
SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 8.ed. São Paulo: Malheiros, 1992. p. 61.
39
Os instrumentos constitucionais de garantia dos valores
adjetivados como cláusula pétreas, por mais indiretos que sejam, em sua relação
com aqueles valores, tem a proteção da imutabilidade na ordem vigente, pois,
está satisfeito o antecedente da norma limitadora apenas na tendência.

Com base na premissa precedente há que se avançar no conteúdo do


disposto no artigo 60, §4º da Constituição para verificar se há subsunção das
imunidades investigadas aos incisos relacionais de cláusula pétrea.

Desde já, concordando com Américo Lacombe19, conclui-se que


para efeitos de análise de conteúdo de imunidades tributárias só dois dos incisos
do artigo 60, §4º da Carta de 1988 vão interessar, quais sejam: o relativo a forma
federativa de estado (inciso I) e os direitos e garantias individuais (inciso II), que
se passa a analisar.

4.2. A FORMA FEDERATIVA DO ESTADO.

Cabe nesse instante apreciar a primeira incidência de cláusulas


pétreas que pode englobar imunidades. A forma federativa do estado, como já
dito alhures, é criação da teoria constitucional, representando o modelo de
organização do estado pelo qual vários estados abdicam da soberania em nome
de um novo estado soberano. Contudo, a forma de originação do estado federal

19
Ob. Cit. p. 110.
40
não descaracteriza o modelo advindo da ciência política e do direito
constitucional, pois é a constituição quem faz nascer o Estado e como no caso
brasileiro que existia um estado unitário precedentemente, a magna carta pode
instituir entes federados autônomos.

O requisito para existência do estado federado é a existência de


estados membros autônomos que abdiquem de sua soberania em favor da
federação e do bem comum. A federação contém todos os seus entes formadores
como unidades políticas respeitadas na sua existência, por meio de um pacto
federal que tem por escopo o equilíbrio permanente entre seus membros, sendo
assim, verdadeira norma constitucional na acepção genuína da palavra.

Nesta perspectiva, Américo Masset Lacombe com muita


propriedade conclui, com base no pensamento do jurista alemão Carl Schmidt,
que20 “(...) a Constituição Federal contém sempre, ainda que não expressamente,
a garantia da existência política de cada um dos seus membros. Isto significa que
o sistema federativo é sempre cláusula pétrea, ainda que o texto constitucional
não o afirme expressamente como o nosso.” Ou seja, a forma federativa do
estado é cláusula pétrea por definição, como meio de garantir a não prevalência
de um dos entes da federação sobre os demais e o equilíbrio de forças políticas
numa “aliança eterna”.

20
Ob. Cit. p. 104.
41
No caso brasileiro, a partir de 1988, tem-se uma federação com
quatro ordens jurídicas: a total (Estado Nacional); a central (federal); a estadual
e a municipal, prevista no artigo 1º da Constituição e estruturada na vasta
distribuição de competência ao longo do texto constitucional.

As regras de distribuição de competência definidas pela


constituição são a mola mestra da proteção à forma federativa do estado e elas se
materializam no campo tributário por meio do princípio da imunidade recíproca
e na discriminação de rendas, sendo assim as citadas regras protegidas pelo
atributo de cláusula pétrea do 60, §4º, inciso I.

A imunidade recíproca já abordada no resgate histórico do conceito


de imunidade carece de investigação casuística, passando-se a realizá-la, por
meio do quadro ao final do próximo item.

4.3. DOS DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS.

O tema dos direitos e garantias individuais é no Constitucionalismo


um dos seus propulsores, desde da Revolução Francesa, a declaração de Direitos
do Homem e do Cidadão estabelece a presença deste capítulo como condição
sine qua non para a promulgação de Constituição. O conteúdo dessa declaração
de direitos em favor dos indivíduos, que seriam superiores ao poder que os
concedeu tem se ampliado de acordo com a evolução das lutas sociais.
42

No primeiro momento, diante de um estado absolutista, em que a


figura do rei se confundia com o estado, no qual os indivíduos viviam oprimidos
em suas liberdades, a declaração de direitos tem por escopo negar a opressão,
garantir as liberdades individuais. Superada essa primeira fase, o quadro social
passa a ser de um capitalismo selvagem, explorador e criador de uma situação de
miséria na maioria da sociedade, então, cria-se a idéia de direitos e garantias
individuais de repercussão social e econômica.

Por último, na sociedade atual onde os recursos naturais começam a


ficar escassos, onde a paz entre os povos é condição de sobrevivência da espécie
e que há uma necessidade de proteção do patrimônio da humanidade, começa a
existir uma terceira geração de direitos e garantias individuais identificadas com
a solidariedade humana.

O conceito de direitos individuais alterou-se ao longo do tempo e da


geografia de acordo com a amplitude de seu conteúdo, mas está intrinsecamente
ligado a idéia de direitos humanos e cidadania, sendo a sua acepção mais atual
aquela que os identifica com a declaração de direito que assegura ao homem
além das liberdades (política, religiosa, empresarial, associativa, de locomoção,
de pensamento, de profissão, de ação e sindical); segurança jurídica (devido
processo legal, legalidade, igualdade, ampla defesa, presunção de inocência,
respeito ao direito adquirido, ato jurídico perfeito e coisa julgada e garantias em
processo penal ) e propriedade; também garantem ao cidadão condições de
sobrevivência econômica em uma ordem social justa e solidária.
43

Ou seja, ao lado dos direitos que se impõe ao Estado limitações,


uma postura de não fazer, há que se reconhecer no âmbito dos direitos
individuais um rol de determinações positivas para o Estado, consubstanciada
numa rede de serviços públicos que garantam o primado do bem – estar e da
justiça social. Essa nova concepção de direitos do cidadão encontrou guarida
desde a Constituição mexicana de 1917, passando pela alemã de Weimar (1919).

No Brasil a ampliação do conceito de direitos individuais passou a


vigorar na Constituição de 1934, sendo que na atual Constituição a força dos
direitos econômicos e sociais os faz materializar-se em títulos próprios, sendo o
Título VII dedicada a ordem econômica e o Título VIII a ordem social, estando
em alguns dispositivos destes títulos presentes os direitos e garantias individuais
econômicos e sociais.

É oportuno salientar que o sistema constitucional brasileiro adota o


mecanismo de declarar direitos e criar mecanismos de garantias a estes, assim,
as garantias são “barreiras erigidas para proteção dos direitos consagrados”21
não se confundem com os remédios constitucionais pois estes buscam corrigir e
as garantias prevenir a burla aos direitos individuais.

21
FERREIRA FILHO, Manuel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 22. ed. atual. São Paulo: Saraiva,
1995. p. 251.
44
A noção de garantias de direitos individuais nos remete ao
mecanismo das imunidades tributárias que como normas negativas de
competência são originadoras de direito subjetivo público e limitadora do poder
tributante. Ontologicamente as imunidades são garantias constitucionais, assim,
pode-se afirmar que toda imunidade tributária é em si mesma uma cláusula
pétrea, na medida em que é garantia de direito subjetivo público.

A afirmativa precedente já permite concluir que as imunidades


tributárias dirigidas aos entes não estatais por si só já são cláusula pétrea pelo
simples fato por gerarem um direito subjetivo público de proteção contra o
poder tributante, com reflexos direto sobre o direito de propriedade, no
silogismo que sendo a imunidade tributária garantia de direito individual estaria
subsumida ao previsto no inciso IV, artigo 60, §4º da Constituição.

Porém, não se pode olvidar que as imunidades tributárias carregam


valores constitucionais os quais são corolários, assim, algumas delas carregam
no seu axioma da imunidade outro valor que pode ser identificado como
cláusula pétrea em face dos direitos e garantias individuais.

Nesta perspectiva, cabe salientar que o rol dos direitos individuais


não se limita ao artigo 5º da Constituição estando espalhados por todo texto da
45
Magna Carta22, especialmente no título da ordem social, que está recheado de
direitos à cidadania de segunda geração.

As imunidades tributárias das pessoas não políticas constituim-se


direito subjetivo público a ser exercido contra o poder constituído, sendo uma
garantia que esta não vai cobrar tributos daqueles.

Por outro lado, em muitos casos além dessa simples garantia ao


contribuinte a Constituição materializa na imunidade tributária um outro valor
político, religioso, educacional, de solidariedade social, cultural, as liberdades:
de associação, de pensamento e ainda a proteção aos mais carentes da sociedade,
que reforçam a idéia de cláusula pétrea por defesa de direitos individuais.

Em conclusão é mister responder ao questionamento motor deste


trabalho, analisando casuisticamente cada uma das imunidades tributárias da
Constituição de 1988 corolários do valor subsumido a direito individual,
identificada no quadro infra.

4.4. CASUÍSTICA

22
Saliente-se que o §2º do artigo 5º da Constituição ressalva a existência de direitos e garantias implícitos
oriundos dos princípios constitucionais adotadas por ela e até em face de tratados internacionais que o Brasil seja
signatário.
46
No quadro abaixo, passa-se a identificar cada uma das
manifestações de imunidade tributária na Constituição de 1988, identificando os
seus valores importantes para o escopo da pesquisa e ao final o dispositivo que
lhe atribui a dignidade de cláusula pétrea, verbis:

Dispositivo da Redação do Valores Hipótese de Comentário:


Constituição: dispositivo: presentes: cláusula
pétrea
Art. 150, VI, “a”. Art. 150. Sem - federalismo; Art. 60, § 4º, inciso Essa é a denominada
prejuízo de outras I (forma federativa imunidade recíproca,
garantias do estado). fundada no princípio
asseguradas ao federativo e na
contribuinte, é igualdade entre entes
vedado à União, aos estatais.
Estados, ao Distrito
Federal e aos
Municípios: (...)

VI - instituir impostos
sobre:

a) patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
(...).

Art. 150, VI, “b” Art. 150. Sem -liberdade de Art. 60, § 4º, inciso A constituição
prejuízo de outras manifestação IV (direitos e garante no seu art.
garantias religiosa e garantias 5º, VI a liberdade de
asseguradas ao individuais). crença, sendo esta
- limitação ao poder
contribuinte, é imunidade corolário
tributante.
vedado à União, aos do referido direito
Estados, ao Distrito individual.
Federal e aos
Municípios: (...)
47
VI - instituir impostos
sobre: (...)

b) templos de qualquer
culto; (...).

Art. 150, VI, “c” Art. 150. Sem - democracia e Art. 60, § 4º, inciso Os partidos políticos
prejuízo de outras IV (direitos e na democracia
(Partidos politicos) - limitação ao poder
garantias garantias representativa são os
tributante.
asseguradas ao individuais). principais agentes,
contribuinte, é não prescindindo
vedado à União, aos aquela destes.
Estados, ao Distrito
Federal e aos
Municípios: (...)

VI - instituir
impostos sobre: (...)

c) patrimônio, renda
ou serviços dos
partidos políticos (...)

Art. 150, VI, “c” Art. 150. Sem - liberdade de Art. 60, § 4º, inciso A constituição por
prejuízo de outras associação sindical e IV (direitos e meio dessa
(Entidades sindicais
garantias garantias imunidade garante as
dos trabalhadores) - limitação ao poder
asseguradas ao individuais). diversas categorias
tributante.
contribuinte, é de trabalhadores o
vedado à União, aos livre exercício da
Estados, ao Distrito atividade sindical,
Federal e aos sem a preocupação
Municípios: (...) que governos por
meio de impostos
VI - instituir
restringisse a
impostos sobre: (...)
associação sindical,
c) patrimônio, renda
ou ainda que esta
ou serviços (...) das
torna-se inviável
entidades sindicais
economicamente, em
48
dos trabalhadores face da carga de
(...); impostos.

Art. 150, VI, “c” Art. 150. Sem - Educação e Art. 60, § 4º, inciso Essa imunidade
prejuízo de outras IV (direitos e protege o valor
(Instituições de - limitação ao poder
garantias garantias educação consagrado
Educação) tributante.
asseguradas ao individuais). no art. 205 da
contribuinte, é Constituição da
vedado à União, aos República como
Estados, ao Distrito direito de todos e
Federal e aos dever do estado.
Municípios: (...)

VI - instituir
impostos sobre: (...)

c) patrimônio, renda
ou serviços (...) das
instituições de
educação (...) sem
fins lucrativos,
atendidos os
requisitos da lei;

Art. 150, VI, “c” Art. 150. Sem - promoção da Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
prejuízo de outras dignidade da pessoa IV (direitos e imunidade os valores
(Instituições de
garantias humana e garantias sedimentados
assistência social)
asseguradas ao individuais). apontam para
- limitação ao poder
contribuinte, é consecução do
tributante.
vedado à União, aos objetivo de
Estados, ao Distrito promoção da
Federal e aos dignidade da pessoa
Municípios: (...) humana,
materializada nos
VI - instituir
escopos da
impostos sobre: (...)
assistência social,
c) patrimônio, renda
tendo compromisso
ou serviços das
com a garantia e
instituições (...) de
49
assistência social, direitos individuais,
sem fins lucrativos, fato que se reforça
atendidos os pela limitação ao
requisitos da lei; poder tributante que
por definição às
imunidades
assumem.

Art. 150, VI, “d” Art. 150. Sem -liberdades de Art. 60, § 4º, inciso A imunidade em
prejuízo de outras comunicação e de IV (direitos e questão é veículo
garantias pensamento; garantias realizador das
asseguradas ao individuais). liberdades de
-educação;
contribuinte, é comunicação e
-cultura e
vedado à União, aos pensamento, ao
Estados, ao Distrito - limitação ao poder tempo que promove
Federal e aos a educação e a
tributante.
Municípios: (...) difusão cultural.

VI - instituir -
impostos sobre: (...)

d) livros, jornais,
periódicos e o papel
destinado a sua
impressão.

Art. 150, §2º § 2º - A vedação do - federalismo; Art. 60, § 4º, inciso Decorrência da
inciso VI, "a", é I (forma federativa imunidade recíproca
extensiva às do estado). do art. 150, VI, “a”
autarquias e às da Constituição,
fundações instituídas fundada no princípio
e mantidas pelo federativo e na
Poder Público, no igualdade entre entes
que se refere ao estatais.
patrimônio, à renda e
aos serviços,
vinculados a suas
finalidades
50
essenciais ou às
delas decorrentes

o (...)§ 2º As - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta


*Art. 149, § 2 , I.
contribuições sociais tributante IV (direitos e imunidade é garantia
e de intervenção no garantias de direitos
domínio econômico individuais). individuais, pela
de que trata o caput limitação ao poder
deste artigo: tributante, que por
definição às
imunidades
I - não incidirão
assumem, gerando
sobre as receitas
um direito subjetivo
decorrentes de
público para o seu
exportação; (...).
beneficiário.

**Art. 153, §2º, II II - não incidirá, nos - proteção e Art. 60, § 4º, inciso O dispositivo em tela
termos e limites promoção do idoso e IV (direitos e foi revogado pela
fixados em lei, sobre garantias Emenda
rendimentos -- limitação ao individuais). Constitucional nº
provenientes de poder tributante 20/98 (art. 17).
aposentadoria e Contudo, como se
pensão, pagos pela demonstra na
previdência social da presente monografia
União, dos Estados, a razões para
do Distrito Federal e qualificar de
dos Municípios, a materialmente
pessoa com idade inconstitucional
superior a sessenta e neste ponto a
cinco anos, cuja referida emenda na
renda total seja medida que revoga
constituída, cláusula pétrea, nos
exclusivamente, de termos do artigo 60,
rendimentos do §4º, inciso IV da
trabalho. Constituição. Ora, a
presente imunidade
realiza axiomas de
51
proteção e promoção
do idoso, além de ser
garantia de direito
individual dos seus
beneficiários.

Art. 153, §3º, III § 3º - O imposto - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
previsto no inciso tributante IV (direitos e imunidade é garantia
IV: garantias de direitos
individuais). individuais, pela
(...)
limitação ao poder
III - não incidirá
tributante, que por
sobre produtos
definição às
industrializados
imunidades
destinados ao
assumem, gerando
exterior.
um direito subjetivo
público para o seu
beneficiário.

Art. 153, §4º § 4º - O imposto - função social da Art. 60, § 4º, inciso Imunidade que
previsto no inciso VI propriedade e IV (direitos e promove o valor
terá suas alíquotas garantias função social da
- limitação ao poder
fixadas de forma a individuais). propriedade, na
tributante
desestimular a medida que valoriza
manutenção de as pequenas glebas
propriedades familiares .
improdutivas e não
incidirá sobre
pequenas glebas
rurais, definidas em
lei, quando as
explore, só ou com
sua família, o
proprietário que não
possua outro imóvel

Art. 155, §2º, X, “a” Art. 155. Compete - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
aos Estados e ao tributante IV (direitos e imunidade é garantia
52
Distrito Federal garantias de direitos
instituir impostos individuais). individuais, pela
sobre: (...) limitação ao poder
tributante, que por
II - operações
definição às
relativas à circulação
imunidades
de mercadorias e
assumem, gerando
sobre prestações de
um direito subjetivo
serviços de
público para o seu
transporte
beneficiário.
interestadual e
intermunicipal e de
comunicação, ainda
que as operações e as
prestações se iniciem
no exterior; (...)

§ 2º O imposto
previsto no inciso II,
atenderá ao seguinte:
(...)

X - não incidirá: (...)

a) sobre operações
que destinem ao
exterior produtos
industrializados,
excluídos os semi-
elaborados definidos
em lei
complementar;

Art. 155, §2º, X, “b” Art. 155. Compete - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
aos Estados e ao tributante IV (direitos e imunidade é garantia
Distrito Federal garantias de direitos
instituir impostos individuais). individuais, pela
sobre: (...) limitação ao poder
53
tributante, que por
II - operações
definição às
relativas à circulação
imunidades
de mercadorias e
assumem, gerando
sobre prestações de
um direito subjetivo
serviços de
público para o seu
transporte
beneficiário.
interestadual e
intermunicipal e de
comunicação, ainda
que as operações e as
prestações se iniciem
no exterior; (...)

§ 2º O imposto
previsto no inciso II,
atenderá ao seguinte:
(...)

X - não incidirá: (...)

b) sobre operações
que destinem a
outros Estados
petróleo, inclusive
lubrificantes,
combustíveis
líquidos e gasosos
dele derivados, e
energia elétrica; (...)

Art. 155, §2º, X, “c” Art. 155. Compete - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
aos Estados e ao tributante IV (direitos e imunidade é garantia
Distrito Federal garantias de direitos
instituir impostos individuais). individuais, pela
sobre: (...) limitação ao poder
tributante, que por
II - operações
definição às
54
relativas à circulação imunidades
de mercadorias e assumem, gerando
sobre prestações de um direito subjetivo
serviços de público para o seu
transporte beneficiário.
interestadual e
intermunicipal e de
comunicação, ainda
que as operações e as
prestações se iniciem
no exterior; (...)

§ 2º O imposto
previsto no inciso II,
atenderá ao seguinte:
(...)

X - não incidirá: (...)

c) sobre o ouro, nas


hipóteses definidas
no art. 153, § 5º;

Art. 155, §3º § 3º À exceção dos - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
impostos de que tributante IV (direitos e imunidade é garantia
tratam o inciso II do garantias de direitos
caput deste artigo e o individuais). individuais, pela
art. 153, I e II, limitação ao poder
nenhum outro tributante, que por
imposto poderá definição às
incidir sobre imunidades
operações relativas a assumem, gerando
energia elétrica, um direito subjetivo
serviços de público para o seu
telecomunicações, beneficiário.
derivados de
petróleo,
55
combustíveis e
minerais do País.

Art. 156, II. Art. 156. Compete - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
aos Municípios tributante IV (direitos e imunidade é garantia
instituir impostos garantias de direitos
sobre: (...) individuais). individuais, pela
limitação ao poder
II - transmissão inter
tributante, que por
vivos a qualquer
definição às
título, por ato
imunidades
oneroso, de bens
assumem, gerando
imóveis, por
um direito subjetivo
natureza ou acessão
público para o seu
física, e de direitos
beneficiário.
reais sobre imóveis,
exceto os de
garantia, bem como
cessão de direitos a
sua aquisição;

Art. 156, §2º, I Art. 156. Compete - limitação ao poder Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
aos Municípios tributante IV (direitos e imunidade é garantia
instituir impostos garantias de direitos
sobre: (...) individuais). individuais, pela
limitação ao poder
§ 2º - O imposto
tributante, que por
previsto no inciso II:
definição às
imunidades
I - não incide sobre a assumem, gerando
transmissão de bens um direito subjetivo
ou direitos público para o seu
incorporados ao beneficiário.
patrimônio de pessoa
jurídica em
realização de capital,
nem sobre a
transmissão de bens
56
ou direitos
decorrente de fusão,
incorporação, cisão
ou extinção de
pessoa jurídica, salvo
se, nesses casos, a
atividade
preponderante do
adquirente for a
compra e venda
desses bens ou
direitos, locação de
bens imóveis ou
arrendamento
mercantil; (...)

Art. 184, §5º § 5º - São isentas de - reforma agrária; Art. 60, § 4º, inciso A presente
impostos federais, IV (direitos e imunidade
-distribuição de
estaduais e garantias instrumentaliza os
renda e
municipais as individuais). valores contidos na
-limitação ao poder
operações de idéia de reforma
tributante
transferência de agrária.
imóveis
desapropriados para
fins de reforma
agrária.

Art. 195, §7º § 7º - São isentas de - promoção da Art. 60, § 4º, inciso No caso desta
contribuição para a dignidade da pessoa IV (direitos e imunidade os valores
(Instituições de
seguridade social as humana e garantias sedimentados
assistência social)
entidades individuais). apontam para
- limitação ao poder
beneficentes de consecução do
tributante.
assistência social que objetivo de
atendam às promoção da
exigências dignidade da pessoa
estabelecidas em lei. humana,
materializada nos
57
escopos da
assistência social,
tendo compromisso
com a garantia e
direitos individuais,
fato que se reforça
pela limitação ao
poder tributante que
por definição às
imunidades
assumem.

*A presença de imunidade tributária materializada por emenda constitucional,


como é o caso da introduzida pela Emenda Constitucional nº 33/2001, que deu a
redação ao dispositivo em comento (art. 149, §2º, inciso I da Constituição),
poderia gerar questionamento quanto à idéia ora desenvolvida que toda
imunidade tributária é cláusula pétrea, ao falso argumento de que a introdução
de imunidade tributária por emenda constitucional denota a possibilidade de
valor social de menor importância fundamentar este instituto, na medida em que
valor da imunidade por emenda teria sido durante muito tempo desprezado pela
constituição sem prejuízos social.

O raciocínio seria sofismático e insuficiente, no primeiro caso a


razão que a evolução social autoriza sim a atualização dos valores
constitucionais, inclusive da idéia de direitos e garantias individuais, não sendo
incomum o fato de direitos humanos de 4a geração terem sido desprezados em
momentos constitucionais anteriores. No segundo caso o raciocínio vergastado
não afasta o fato que após introduzida a imunidade tributária, ela se torna
58
garantia de direito individual, limitadora do poder tributante, em razão do
direito subjetivo público gerado para o beneficiário, fato que já produz
subsunção ao artigo 60, §4º, inciso IV da Constituição.

**
O dispositivo em tela foi revogado pela Emenda Constitucional nº 20/98 (art.
17). Contudo, como se demonstra na presente monografia a razões para
qualificar de materialmente inconstitucional neste ponto a referida emenda na
medida em que revoga cláusula pétrea, nos termos do artigo 60, §4º, inciso IV
da Constituição. Ora, a presente imunidade realiza axiomas de proteção e
promoção do idoso, além de ser garantia de direito individual dos seus
beneficiários.

Nesse diapasão, Roque Antônio Carraza ( ob. Cit. p. 712) mantém


em edições atualizadas do seu Curso de Direito Constitucional Tributário o
título especifico sobre a imunidade do Art. 153, §2º, II, da Constituição.
59

6. CONCLUSÃO.

A proposta do presente estudo inicia-se e termina no exame crítico


dos valores, na medida em que o conceito axiológico é aquele que busca
identificar o espaço valorativo do objeto da conceituação, assim torna-se
essencial o entendimento da teoria dos valores.

Os valores estão no campo do dever ser e apresentam como


características: a) ser sempre bipolar; b) implicam-se reciprocamente; c)
possuem referibilidade; d) apresentam preferebilidade; e) podem ser
hierarquizados; f) são objetivos e g) são fruto da realização histórica.

Os valores estão presente em todo o processo normativo e os


institutos jurídicos possuem carga valorativa indispensável na hora de sua
aplicação.

Na teoria mais aceita, a histórico cultural dos valores, estes


nasceriam como resultado da consciência coletiva histórica, fruto do processo
dialógico da história, como tradução das consciências individuais, em um todo
de superações sucessivas.

Assim, as diversas imunidades tributárias na constituição de 1988


são fruto do momento coletivo da história e carregam elementos formadores,
60
reveladores dos valores que materializam, possibilitando o escopo deste
trabalho, a busca do elemento axiológico das imunidades.

A noção da história norte-americana de imunidade trouxe, a partir


do caso McCulloch x Mariland, duas idéias centrais definidoras do conceito
deste instituto tributário, quais sejam: a idéia de que a imunidade deriva de um
valor constitucional que se pretende proteger e ela é uma limitação
constitucional ao poder dos entes federados.

A imunidade tributária antes de ser meio negativo de definição de


competência tributária é instrumento para a consecução de valores
constitucionais.Não se pode negar o caráter de limitação ao poder de tributar que
a imunidade possui, o valor constitucional a ser protegido antecede a própria
forma constitucional, estando palpitante na idéia política vigente no período pré-
constitucional e o instituto criar direito subjetivo público do seu destinatário.

A regra imunizatória é princípio constitucional aplicável a todas às


espécies de tributo, que como corolário de valores constitucionais atinente à
política de estado pétrea é imutável sem uma situação revolucional e estabelece
ao mesmo tempo uma norma de competência tributária negativa ao poder
instituído e um direito subjetivo público ao contribuinte beneficiário,
configurando-se em limitação ao poder de tributar, na medida em que impede o
nascimento da obrigação tributária.
61
A possibilidade de alteração no texto constitucional não pode
representar a desintegração do sistema constitucional. Assim, há limites ao
poder constituinte derivado que se manifestam de forma expressa em fronteiras
de exercício formal, circunstancial e material; e de forma implícita.

As cláusulas pétreas são limitações materiais à emenda


constitucional é o garantidor do “DNA” constitucional, estão inseridas no
dispositivo do artigo 60, §4º da Constituição, e são : a forma federativa de
Estado; o voto direto, secreto, universal e periódico; a separação dos Poderes; os
direitos e garantias individuais.

Qualquer tentativa de mudança constitucional que tente abolir


direitos constitucionais garantidores dos valores supra-referidos estarão sujeitos
a controle de constitucionalidade pelo STF, sendo esta a única hipótese de
norma constitucional inconstitucional admitida pelo nosso Pretório Excelso.

Não se pode admitir a ampliação do rol de cláusulas pétreas, pois só


o poder constituinte originário tem legitimidade para definir o núcleo intangível
da constituição. Ademais, a impossibilidade de supressão de cláusula pétrea do
rol do artigo 60, § 4º incorreria em incostitucionalidade material.

O antecedente da norma instituidora de cláusulas pétreas está


satisfeito na expressão tendente.
62
Para efeitos de análise de conteúdo de imunidades tributárias só
dois dos incisos do artigo 60, §4º da Carta de 1988 vão interessar, quais sejam, o
relativo à forma federativa de estado (inciso I) e os direitos e garantias
individuais (inciso II).

A forma federativa do estado, como já dito alhures, é criação da


teoria constitucional, representando o modelo de organização do estado pelo
qual vários estados abdicam da soberania em nome de um novo estado soberano,
independente de sua forma de originação.

A federação contém todos os seus entes formadores como unidades


políticas respeitadas na sua existência, por meio de um pacto federal que tem por
escopo o equilíbrio permanente entre seus membros, sendo assim, verdadeira
norma constitucional na acepção genuína da palavra.

A Constituição Federal contém sempre, ainda que não


expressamente, a garantia da existência política de cada um dos seus membros.
Isto significa que o sistema federativo é sempre cláusula pétrea, ainda que o
texto constitucional não o afirme expressamente.

No caso brasileiro, a partir de 1988, tem-se uma federação com


quatro ordens jurídicas: a total (Estado Nacional); a central (federal); a estadual
e a municipal, prevista no artigo 1º da Constituição e estruturada na vasta
distribuição de competência ao longo do texto constitucional.
63
As regras de distribuição de competência definidas pela
constituição são a mola mestra da proteção a forma federativa do estado e elas se
materializam no campo tributário por meio do princípio da imunidade recíproca
e na discriminação de rendas, sendo assim as citadas regras protegidas pelo
atributo de cláusula pétrea do 60, §4º, inciso I.

A declaração de Direitos do Homem e do Cidadão estabelece é


condição sine qua non para a promulgação de Constituição. O conteúdo dessa
declaração de direitos em favor dos indivíduos, que seriam superiores ao poder
que os concedeu tem-se ampliado de acordo com a evolução das lutas sociais.

No primeiro momento, diante de um estado absolutista, em que a


figura do rei se confundia com o estado, no qual os indivíduos viviam oprimidos
em suas liberdades, a declaração de direitos tem por escopo negar a opressão,
garantir as liberdades individuais. Superada essa primeira fase, o quadro social
passa a ser de um capitalismo selvagem, explorador e criador de uma situação de
miséria na maioria da sociedade, então, cria-se a idéia de direitos e garantias
individuais de repercussão social e econômica.

Por último, na sociedade atual onde os recursos naturais começam a


ficar escassos, onde a paz entre os povos é condição de sobrevivência da espécie
e que há uma necessidade de proteção do patrimônio da humanidade, começa a
existir uma terceira geração de direitos e garantias individuais identificadas com
a solidariedade humana.
64
O conceito de direitos individuais está intrinsecamente ligado à
idéia de direitos humanos e cidadania, sendo a sua acepção mais atual aquela
que os identifica com a declaração de direito que assegura ao homem além das
liberdades (política, religiosa, empresarial, associativa, de locomoção, de
pensamento, de profissão, de ação e sindical); segurança jurídica (devido
processo legal, legalidade, igualdade, ampla defesa, presunção de inocência,
respeito ao direito adquirido, ato jurídico perfeito e coisa julgada e garantias em
processo penal ) e propriedade; também garantem ao cidadão condições de
sobrevivência econômica em uma ordem social justa e solidária.

Ou seja, ao lado dos direitos que impõem ao Estado limitações, uma


postura de não fazer, há que se reconhecer no âmbito dos direitos individuais um
rol de determinações positivas para o Estado, consubstanciada numa rede de
serviços públicos que garantam o primado do bem – estar e da justiça social.

É oportuno salientar que o sistema constitucional brasileiro adota o


mecanismo de declarar direitos e criar mecanismos de garantias a estes, assim,
as garantias são barreiras erigidas para proteção dos direitos consagrados não se
confundem com os remédios constitucionais pois estes buscam corrigir e as
garantias prevenir a burla aos direitos individuais.

A noção de garantias de direitos individuais nos remete ao


mecanismo das imunidades tributárias que como normas negativas de
competência são originadoras de direito subjetivo público e limitadora do poder
65
tributante. Ontologicamente as imunidades são garantias constitucionais,
assim, pode-se afirmar que toda imunidade tributária é em si mesma uma
cláusula pétrea, na medida em que é garantia de direito subjetivo público.

A afirmativa precedente já permite concluir que as imunidades


tributárias dirigidas aos entes não estatais por si só já são cláusula pétrea pelo
simples fato por gerarem um direito subjetivo público de proteção contra o
poder tributante, com reflexos direto sobre o direito de propriedade, no
silogismo que sendo a imunidade tributária garantia de direito individual estaria
subsumida ao previsto no inciso IV, artigo 60, §4º da Constituição.

Porém, não se pode olvidar que as imunidades tributárias carregam


valores constitucionais os quais são corolários, assim, algumas delas carregam
no seu axioma da imunidade outro valor que pode ser identificado como
cláusula pétrea em face dos direitos e garantias individuais.

A análise do rol dos direitos individuais não se limita ao artigo 5º da


Constituição, estando espalhados por todo texto da Magna Carta, especialmente
no título da ordem social, que está recheado de direitos à cidadania de segunda
geração.

As imunidades tributárias das pessoas não políticas constituim-se


direito subjetivo público a ser exercido contra o poder constituído, sendo uma
garantia que esta não vai cobrar tributos daqueles.
66
Por outro lado, em muitos casos além dessa simples garantia ao
contribuinte a Constituição materializa na imunidade tributária um outro valor
político, religioso, educacional, de solidariedade social, cultural, as liberdades:
de associação, de pensamento e ainda a proteção aos mais carentes da sociedade,
que reforçam a idéia de cláusula pétrea por defesa de direitos individuais.

Assim, analisando casuisticamente as incidências de imunidades


tributárias na Constituição de 1988, pode-se verificar a verdade da afirmação de
que as hipóteses de imunidade tributária previstas no texto constitucional
carregam valores que as tornam cláusula pétrea nos termos do incisisos I e IV do
artigo 60, §4º da Constituição da República.
67

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