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Elisão fiscal, abuso de direito e fraude tributária: uma análise conceitual.

Tiago de Melo Pontes e Silva.


Aluno do Mestrado em Direito Tributário da Escola de Direito da Universidade do Minho.

Resumo: O planejamento tributário é cada vez mais utilizado pelas pessoas singulares e
corporações como forma de otimizar os dispêndios com tributos. Nessa senda, os ordenamentos
jurídicos têm-se preocupado em normatizar referidas condutas para coibir abusos que atentem
contra a solidariedade social, consubstanciada no dever fundamental de contribuir com os gastos
do Estado em prol da coletividade. Para que sejam garantidos tanto o direito do contribuinte em
se planejar para pagar menos tributos, quanto o direito arrecadatório do Estado, faz-se necessária
uma análise do regime jurídico respectivo, com inafastável delimitação dos conceitos essenciais.

Palavras-chave: Direito tributário. Planeamento fiscal. Elisão fiscal. Elusão fiscal. Evasão fiscal.
Fraude tributária.

Índice:
1.Introdução. 2.Planeamento fiscal: autonomia da vontade e abuso de direito.
3.Elisão e elusão fiscal. 4.Fraude tributária: conceito e espécies. 5. Conclusões.

Principais abreviaturas utilizadas:


AT: Administração tributária
CC: Código Civil Português
CTN: Código Tributário Nacional Brasileiro
LGT: Lei Geral Tributária
RGIT: Regime Geral das Infracções Tributárias

1. Introdução.

Em contraposição ao dever fundamental de pagar tributos1 para colaborar com os


custos da atividade estatal, é natural que o sujeito passivo, pessoa singular ou coletiva, ponderando
sua esfera de interesses privados, deseje minimizar os dispêndios respectivos.
Nessa senda, mostra-se relevante a análise de conceitos atinentes ao planeamento
fiscal (ou planejamento tributário), delimitando as nuances da atuação legítima dos contribuintes
e determinando sob quais aspectos e circunstâncias podem ocorrer desvios de condutas
caracterizáveis como ilícitos, inclusive de ordem criminal.
Preliminarmente, a questão da nomenclatura há de ser esclarecida, uma vez que a
doutrina pátria, e também a estrangeira, por vezes divergem, utilizando-se de terminologia sem a
devida sistematização, o que sói causar algum embaraço a quem deseje interpretar as normas
jurídicas incidentes.
Assim é que serão apontadas reflexões acerca dos conteúdos das expressões elisão,
elusão, evasão e fraude em seara tributária, para que sejam tecidas as pertinentes considerações
acerca dos mencionados institutos.

1
A despeito de abalizada doutrina portuguesa tratar do tema sob a perspectiva mais específica dos impostos,
parece-nos mais adequada a utilização da expressão genérica tributos, a qual abrange, além dos impostos,
os demais tipos tributários, como taxas e contribuições.
Enquanto relevantes exemplos da doutrina portuguesa, v. NABAIS, José Casalta, O dever fundamental de
pagar impostos, Almedina, Coimbra, 2004 e MARQUES, Paulo, Crime de abuso de confiança fiscal,
Coimbra Editora, Coimbra, 2011, p. 25.
No direito brasileiro, v. CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo, O dever fundamental de pagar
“tributos” na Constituição de 1988, disponível eletronicamente em
https://www.academia.edu/people/search?utf8=%E2%9C%93&q=o+dever+fundamental+de+pagar+impo
stos (acesso em 25.05.2019).
Esclarece-se que, por razões meramente pragmáticas, lastreadas nos distintos
significados da expressão fiscal nas doutrinas portuguesa, brasileira e espanhola, tal vocábulo será
empregado como substituto de tributário, sem qualquer prejuízo para a compreensão do artigo.

2. Planeamento fiscal: autonomia da vontade e abuso de direito.

De forma simplificada, a delimitação do conceito de planeamento fiscal2 diz respeito


ao plexo de instrumentos com vistas a minimizar os dispêndios de uma pessoa ou sociedade no
que concerne ao pagamento de tributos. Configura, portanto, uma série de ferramentas cujo
escopo é o atingimento de uma menor oneração fiscal.
Joaquim Freitas da Rocha caracteriza o instituto “enquanto poder ou liberdade de
escolha das vias fiscalmente menos onerosas”3, chamando atenção ao inevitável embate entre
valores constitucionalmente consagrados, como o são as liberdades e garantias individuais, de um
lado, e o dever de contribuir com as necessidades financeiras do Estado, de outro.
Félix Dominguez Barrero aponta como justificativa ao destaque jurídico e financeiro
do planeamento fiscal não apenas a elevada quantia de impostos cobrados dos contribuintes, mas
também a complexidade do sistema fiscal, o qual termina por abrir oportunidades de escolha4 aos
particulares em busca dos objetivos pretendidos.
Já Leandro Paulsen5 ensina:

O planejamento tributário é o estabelecimento de estratégias para a


realização de atos e negócios ou mesmo de toda uma atividade
profissional ou empresarial com vista ao menor pagamento de tributos.
A compreensão e o enfrentamento das questões relativas aos limites do
planejamento tributário exigem a ponderação do livre exercício de
atividade econômica e da liberdade em geral, de um lado, com a
capacidade contributiva e a solidariedade social, de outro.
O debate não se restringe à análise da validade e eficácia de atos de
direito privado. Impende que se proceda à análise da legitimidade das
opções realizadas sob a perspectiva específica do direito tributário, com
seus fundamentos e perspectivas. É preciso que se tenha em
consideração o dever fundamental de pagar tributos e os princípios
próprios da tributação, o que envolve não apenas a segurança jurídica,
mas também a capacidade contributiva e a isonomia, consideradas as
pessoas enquanto contribuintes.

Claro está, portanto, que não se pode impugnar o direito do contribuinte de optar
pelo meio mais econômico para o exercício de sua atividade6, mormente quando é a própria lei a
conferir alternativas de eleição. O que não pode subsistir é o abuso do direito.

2
No direito brasileiro utiliza-se o termo planejamento tributário como equivalente ao planeamento fiscal
do direito português.
3
ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito fiscal e autonomia da vontade. Do direito à livre planificação fiscal,
Texto originalmente publicado em Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Heinrich Ewald Hörster,
Almedina, Coimbra, 2012, páginas 1213 e ss.
4
DOMÍNGUEZ BARRERO, Félix, Introducción a la planificación fiscal, 2.ed., Prensas de la Universidad
de Zaragoza, Zaragoza, 2015, p. 13.
5
PAULSEN, Leandro, Curso de direito tributário completo, 8ª. ed., Saraiva, São Paulo, 2017, p. 210.
6
SCHOUERI, Luís Eduardo, Planejamento tributário e garantias dos contribuintes: entre a norma geral
antielisão portuguesa e seus paralelos brasileiros, em: Garantias dos Contribuintes no Sistema
Tributário/organizadores: Daniel Freire e Almeida, Fábio Luiz Gomes, João Ricardo Catarino, Saraiva, São
Paulo, 2013, p. 372.
De maneira geral, o Código Civil português qualifica como abusivo o
comportamento que, inicialmente amparado num direito legítimo, desborda dos limites impostos
pela boa fé, pelos bons costumes ou pelo fim social ou econômico desse direito7.
Em âmbito fiscal, a similitude conceitual é notável, consistindo o abuso de direito –
seja de forma ou de substância – em verdadeira infração à lei, constituindo modalidade de infração
fiscal.
A compreensão do modelo de planeamento fiscal adotado pelo ordenamento
português exige uma prévia digressão às origens alemãs do instituto, onde a doutrina da
consideração econômica foi decisiva para a sedimentação das normas correlatas.
Também alcunhada de Teoria da Consistência Econômica do Fato Gerador8,
apregoa a tese nuclear segundo a qual a interpretação dos fatos não deve seguir, aprioristicamente,
a forma jurídica de que se revestem, mas, antes, deve-se atentar para os reais efeitos econômicos
produzidos. Trata-se de nítida sobrevalorização da essência perante os aspectos meramente
formais, propiciando a observância da isonomia fiscal ao buscar garantir que contribuintes em
situações semelhantes submetam-se às mesmas incidências fiscais, não obstante as distintas
formas de avença através das quais exteriorizam suas relações jurídicas.
Indispensável transcrever a lição de Luís Eduardo Schoueri9 sobre o assunto:

Para o planejamento tributário, a inserção da consideração econômica


foi decisiva: o preceito de que ninguém é obrigado a estruturar seus
negócios de um modo tributariamente mais oneroso tinha o pressuposto
de que a lei tributária se vincularia a negócios jurídicos; com a
consideração econômica, reconhecia-se que a lei poderia vincular-se a
circunstâncias econômicas e, portanto, a presença destas,
independentemente do negócio contemplado pelo contribuinte, é que
daria surgimento à tributação, impedindo, portanto, a economia
tributária decorrente de mera escolha de estruturas não previstas.

A doutrina aponta ainda uma evolução da mencionada teoria, oriunda da Áustria e


dos Estados Unidos, culminando no que se passou a chamar de Teoria do Teste do Propósito
Negocial (Business Purpose Test)10. Conforme tal postulado, deve haver uma perquirição sobre a
finalidade presente na celebração dos atos e negócios jurídicos, para que se possa identificar se o
efetivo propósito negocial foi apenas o de desonerar a carga fiscal. Se a resposta a tal indagação
for positiva, deve-se, uma vez mais, privilegiar a essência sobre a forma, surgindo daí as normas
que autorizam a desconstituição, pela AT, de atos negociais formalmente válidos quando seu
objetivo crucial seja a eliminação ou redução da carga tributária.11
O planeamento fiscal válido caracteriza-se, assim, pela utilização juridicamente
conforme dos elementos legais para afastar ou adiar a incidência fiscal ou, ainda, reduzir o tributo
que ainda não é efetivamente devido, embora seja razoável presumir que o venha a ser12.

7
CC, Artigo 334.º: É ilegítimo o exercício de um direito, quando o titular exceda manifestamente os limites
impostos pela boa fé, pelos bons costumes ou pelo fim social ou económico desse direito.
8
Cf. ALEXANDRE, Ricardo, Direito Tributário, 11ª. ed., JusPodivm, Salvador, 2017, pp. 345-346.
9
SCHOUERI, Luís Eduardo, Planejamento tributário e garantias dos contribuintes: entre a norma geral
antielisão portuguesa e seus paralelos brasileiros, em: Garantias dos Contribuintes no Sistema
Tributário/organizadores: Daniel Freire e Almeida, Fábio Luiz Gomes, João Ricardo Catarino, Saraiva, São
Paulo, 2013, pp. 375-376.
10
BUFFON, Marciano e SILVA, Isaías Luz da, O propósito negocial como condição da elisão fiscal nas
reorganizações societárias, Revista Direito Mackenzie, v. 8, n. 2, p. 59-79, disponível em:
editorarevistas.mackenzie.br/index.php/rmd/article/download/7553/5461 (Acesso em 24.05.2019).
11
A consequência apontada é a que se busca atingir com a previsão, nos mais diversos ordenamentos
jurídicos, das chamadas normas antielisivas, das quais são exemplos o artigo 116 do CTN brasileiro e o
artigo 38º, 2, da LGT portuguesa.
12
Nesse sentido, OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, Planejamento tributário, elisão e evasão fiscal, norma
antielisão e norma antievasão, em: Curso de direito tributário, coord. Yves Gandra da Silva Martins, 11ª
ed., Saraiva, São Paulo, 2009.
Hodiernamente, portanto, não obstante o planeamento fiscal seja uma prática
amplamente aceita pela doutrina e jurisprudência dos mais diversos ordenamentos jurídicos,
existe uma tendência à limitação do campo de atuação dos contribuintes, para evitar abusos e
fraudes. Assim, a liberdade negocial (leia-se: autonomia da vontade) não confere ao particular o
direito de agir como bem entender quando de tais condutas possam advir indesejadas
consequências sociais. Nessa senda, a capacidade contributiva tem sido administrada como
importante vetor de solidariedade social, guiando tanto o legislador quanto o aplicador da norma
na difícil tarefa de estabelecer os limites juridicamente aceitáveis da atividade de planificação
fiscal.13
Em abono do que se afirmou, o artigo 3º, alínea “a”, do Decreto - Lei n.º 29/2008,
de 25 de Fevereiro, traz uma definição normativa de planeamento fiscal para o direito lusitano:

Artigo 3.º
Planeamento fiscal

Para efeitos do disposto no presente decreto-lei, considera-se:


a) «Planeamento fiscal», qualquer esquema ou actuação que determine,
ou se espere que determine, de modo exclusivo ou predominante, a
obtenção de uma vantagem fiscal por sujeito passivo de imposto;

A doutrina portuguesa não tem apresentado significativas discrepâncias no conceito


de planeamento fiscal, identificando-o com “...uma organização de atividades fiscais que objetiva
a minimização fiscal, levada a cabo de forma lícita, distanciando-o de outras figuras que se
consubstanciam, muitas vezes, em atuações ilícitas. ”14
Em arremate, na esteira dos ensinamentos de Joaquim Freitas da Rocha15, tem-se que
o planeamento fiscal compreende condutas lícitas, reconhecidas pelo ordenamento jurídico, razão
pela qual o credor tributário não pode, a priori, impor embaraços à atuação do contribuinte.
Apenas quando referida atuação seja abusiva, configurando ilícitos – ou, pelo menos atos lícitos
na forma, mas cuja finalidade seja juridicamente indesejada – é que a atuação reativa e
sancionatória da AT se justifica.
Estabelecidas as nuances conceituais do planeamento fiscal, passa-se à análise das
hipóteses de elisão e elusão fiscal.

3. Elisão e elusão fiscal.

A primeira questão que se deve pontuar ao tratar deste tópico refere-se à


16
terminologia . Isto porque não é incomum encontrar massiva divergência, a denotar absoluta
ausência de sistematização, quando se fala em elisão e elusão fiscal.
Daquilo que já se apontou no n. 2, percebe-se que há extremos bem delineados no
que concerne às condutas desonerativas dos contribuintes: enquanto o planeamento fiscal
compreende atuação lícita, em conformidade com a ordem jurídica, a infração fiscal integra o
campo das condutas vedadas pelo ordenamento, traduzindo-se em ilícitos de magnitudes diversas.

13
GRECO, Marco Aurélio, Planejamento tributário, 3. ed., Dialética, São Paulo, 2011, pp. 319-320. Para
o mencionado autor: “...o debate sobre planejamento tributário deve, ao mesmo tempo, considerar e
conjugar tanto o valor liberdade quanto o valor solidariedade social que dá suporte à capacidade
contributiva...”
14
DORES, Ana Cristina Ferreira das, Planeamento fiscal e reestruturação empresarial - Análise dos
ordenamentos jurídicos português e brasileiro, Dissertação de Mestrado, Braga, 2015.
15
ROCHA, Joaquim Freitas da, Direito fiscal e autonomia da vontade. Do direito à livre planificação
fiscal, Texto originalmente publicado em Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Heinrich Ewald
Hörster, Almedina, Coimbra, 2012, páginas 1213 e ss.
16
Para uma melhor compreensão acerca da divergência terminológica entre variados ordenamentos
jurídicos, v. GARCÍA NOVOA, César, La cláusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria,
Marcial Pons, Madrid, 2014, pp. 29-37.
A zona cinzenta entre os mencionados extremos é que traz alguma confusão
conceitual, sendo, por ora, objeto de abordagem.
Comparativamente, no direito brasileiro, a questão da confusão de nomenclatura
parece estar caminhando à superação, sendo notória uma diretriz doutrinária no sentido de
conceituar os institutos em análise sob uma tendência que se pretende, futuramente, uniforme17.
Nessa senda, sedimentou-se, no Brasil, a ideia de que a elisão fiscal consiste na
prática de ato ou celebração de negócio jurídico cujo enquadramento legal confira ao interessado
uma situação de não incidência ou incidência menos gravosa do tributo, ocorrendo, em regra, num
momento anterior ao fato gerador da obrigação tributária. Elisão fiscal é, portanto, sinônimo de
planejamento tributário, atividade lícita18 mediante a qual o contribuinte objetiva recolher menos
tributo ou mesmo não sofrer tributação.
A elusão fiscal, em contraponto à elisão, configura abuso do contribuinte ao realizar
o planejamento fiscal, destoando dos deveres de eticidade, boa-fé objetiva19 e respeito às normas
jurídicas, consistindo em efetiva violação jurídica.
Na elusão fiscal há a simulação de determinado negócio jurídico com nítido escopo
de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, fazendo jus aos sinônimos
encontrados na literatura: elisão ineficaz e elisão abusiva.
Ricardo Alexandre20 ensina:

Existem meios diversos de se fugir da tributação. Tradicionalmente, o


critério mais adotado pela doutrina para classificar tais meios toma por
base a licitude da conduta.
Assim, quando o contribuinte usa de meios lícitos para fugir da
tributação ou torná-la menos onerosa, tem-se, para a maioria da
doutrina, a elisão fiscal.
Já nos casos em que o contribuinte se utiliza de meios ilícitos para
escapar da tributação, tem-se a evasão fiscal.
Por fim, existem casos em que o comportamento do contribuinte não é,
a rigor, ilícito, mas adota um formato artificioso, atípico para o ato que
está sendo praticado, tendo por consequência a isenção, não incidência
ou incidência menos onerosa do tributo. Alguns denominam esta última
hipótese de elusão fiscal; outros de elisão ineficaz (pois possibilitaria
que o fisco, descobrindo a simulação, lançasse o tributo devido).

Verifica-se desta feita que, na prática, pode haver alguma confusão entre as condutas
caracterizadoras de elisão e elusão fiscal. Não no que atine à nomenclatura em si, mas no que
concerne à qualificação da conduta em uma ou outra categoria. Afinal, por vezes se mostra tênue
o limite daquilo que poderia ser considerado planejamento tributário lícito ou elusão.
Sendo assim, a Lei Complementar n° 104/2001 inseriu o parágrafo único no artigo
16 do CTN, no intuito de prever um instrumento voltado ao combate de condutas abusivas sob a
alegada forma de planejamento tributário.
Inobstante a consagrada denominação norma geral antielisiva, a mens legis é impedir
a elusão fiscal, conferindo à autoridade tributária a prerrogativa de desconsiderar planejamentos
tributários em princípio lícitos, quando realizados com abuso da forma e do direito:

17
A despeito de uma melhor sistematização da terminologia na doutrina brasileira, em comparação aos
ordenamentos português e espanhol, ainda é possível encontrar alguns imbróglios decorrentes da má-
utilização do termo elisão, o que se verifica, por exemplo, na caraterização do artigo 116 do CTN, como
norma geral antielisiva.
18
Ricardo Alexandre chama atenção para a licitude da elisão fiscal apontando que ninguém pode ser
obrigado a praticar negócio jurídico da forma mais onerosa. V. ALEXANDRE, Ricardo, Direito Tributário,
11ª. ed., JusPodivm, Salvador, 2017, p. 341.
19
Sobre boa-fé objetiva no âmbito do planejamento tributário, v. RUBINSTEIN Flávio, Boa-fé objetiva no
direito financeiro e tributário, Quartier Latin, São Paulo, 2010, pp. 207 e ss.
20
V. ALEXANDRE, Ricardo, Direito Tributário, 11ª. ed., JusPodivm, Salvador, 2017, p. 341.
Art. 116. (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos
ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária.

Na Itália, em contraponto argumentativo, o conceito de elusão fiscal parece ainda


difuso, sendo passível de considerar-se conduta legítima, não abusiva, ainda que consista na
utilização da norma de forma não convencional, no intuito de se alcançar uma tributação menos
onerosa21, conforme se pode aduzir do seguinte excerto:

L´elusione è dunque uma forma di risparmio fiscale attraverso la quale


il contribuente, utilizzando la norma in maniera difforme dalla ratio
della stessa ed in maniera funzionale a proprie finalità, evita il
verificarsi del presupposto cui la legge recollega l´insorgere
dell´obbligazione tributaria ottenendo così l´applicazione di una
tassazione meno onerosa.(...)
La fondamentale caratteristica del comportamento elusivo, quindi, è
che la riduzione dell´onere fiscale che ne deriva non solo è ineccepibile
sotto il profilo del diritto positivo, ma trova addirittura in esso la sua
legitimazione, perché il beneficio economico che il contribuente metura
non consegue – diversamente da quanto si verifica per l´evasione –
all´assunzione di una condotta fraudolenta o alla falsa prospettazione
della vicenda sottoposta a tassazione.

Em Portugal, o termo elisão fiscal costuma ser utilizado, tanto no ambiente


acadêmico, quanto na linguagem coloquial22, como equivalente de conduta abusiva, embora tal
afirmação mereça maiores considerações.
Com efeito, João Nuno Calvão da Silva23 analisa o assunto chamando atenção para
o que denomina de “profusão conceptual reinante”, distinguindo fraude fiscal – de inafastável
ilicitude - e evasão fiscal, no âmbito da qual se enquadram as hipóteses de planejamento fiscal e
elisão fiscal, ambas situações jurídicas lícitas – a priori - ao contribuinte.
Analisando a lição acima mencionada, é possível inferir uma aproximação entre o
conceito português de elisão fiscal, com a expressão elusão fiscal, do direito brasileiro, embora,
haja exemplos caracterizados pela referida doutrina que, no direito brasileiro, configurariam
verdadeiro ilícito tributário. Nesse sentido:

Neste contexto, temos, porém, de distinguir entre a planificação fiscal


(tax planing, na terminologia anglo-saxónica) e a elisão ou evitação
fiscal (a tax avoidance anglo-saxónica), condutas, a nosso ver,
susceptíveis de diferentes reacções do ordenamento tributário.
Assim, a planificação ou prevenção fiscal decorre do princípio da
liberdade contratual dos indivíduos, emanação da sua autonomia

21
SANTORIELLO, Ciro, Abuso del diritto ed elusione, em: La nuova giustizia penale tributaria,
coordenadores: Angelo Giarda, Andrea Perini, Gianluca Varraso, Wolters Kluwer, Itália, 2016, pp. 13-14.
22
Como exemplos de utilização do termo elisão na linguagem cotidiana, v. publicações em periódicos cujas
versões digitais podem ser acessadas em https://expresso.pt/economia/2019-01-17-Portugal-reforca-
combate-a-fuga-de-impostos#gs.ea9qau e https://jornaleconomico.sapo.pt/noticias/nova-diretiva-ou-
direcao-contra-praticas-de-elisao-fiscal-384077 (acessos em 22.05.2019).
23
SILVA, João Nuno Calvão da, Elisão fiscal e cláusula geral anti-abuso, Revista da Ordem dos
Advogados, disponível em: https://portal.oa.pt/comunicacao/publicacoes/revista/ano-2006/ano-66-vol-ii-
set-2006/doutrina/joao-nuno-calvao-da-silva-elisao-fiscal-e-clausula-geral-anti-abuso/ (acesso em
26.05.2019).
privada e condição indispensável da realização da dignidade do ser
humano enquanto tal.
No âmbito do poder de auto-regulamentação, o contribuinte determina
a sua actividade tendo em conta o factor fiscal, ou seja, adopta os
comportamentos fiscalmente menos onerosos, algo não condenável e
muitas vezes incentivado pelo próprio Estado.
Com efeito, “é desrazoável tomar uma decisão sem ter analisado e
previsto todas as suas consequências fiscais. A gestão das famílias e das
empresas é também uma gestão fiscal: previsão de impostos e escolha
da via fiscalmente menos onerosa compatível com os interesses
visados”.
(...)
Pelo que a procura da via menos tributada ao abrigo da livre gestão
fiscal do contribuinte não oferece dúvidas quanto à sua conformidade
com o ordenamento jurídico.
Mais dificuldades levanta, contudo, o fenómeno da elisão ou evitação
fiscal, o qual se traduz num comportamento formalmente não contrário
à lei, mas pelo qual se atinge resultado idêntico ao que esta visa(va)
impedir.
Por outras palavras: não se preenche a hipótese normativa, não surge a
obrigação fiscal, mas o resultado económico é alcançado. Há um
contorno da lei que permite ao contribuinte atingir efeitos equivalentes,
sem ser tributado ou sendo-o mais favoravelmente.

Nessa senda, com o objetivo de combater abusos sob o pretexto da realização de


planeamento fiscal, a LGT portuguesa prevê uma norma antielisão:

Artigo 38.º
Ineficácia de actos e negócios jurídicos

(...)
2 - As construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas
com a finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter
uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do direito fiscal
aplicável, sejam realizadas com abuso das formas jurídicas ou não
sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e
circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários,
efetuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos
negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade
económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas.

Do que se expôs até aqui, comparando os sistemas jurídicos brasileiro e lusitano,


pode-se apontar:

i) Há sensível divergência terminológica entre a doutrina brasileira e a portuguesa


no que concerne à elisão e elusão fiscal: enquanto para a primeira elisão é sinônimo de
planejamento tributário, sendo a elusão uma espécie de elisão abusiva, para a segunda, muitas
vezes, a expressão elisão fiscal já caracteriza uma espécie de abuso, a ser contida pelo direito;
ii) O termo evasão fiscal não é de fácil delimitação conceitual nos dois regimes
jurídicos estudados. Com efeito, no Brasil, a nomenclatura relaciona-se, em regra, às condutas
ilícitas perpetradas no escopo de se furtar ao adimplemento tributário, assemelhando-se à infração
fiscal24; já em Portugal, evasão fiscal e infração fiscal não se confundem, na medida em que aquela

24
Cf. ALEXANDRE, Ricardo, Direito Tributário, 11ª. ed., JusPodivm, Salvador, 2017, p. 342.
não se caracteriza, a priori, como atuação ilícita, relacionando-se a uma forma de economia fiscal
que, não sendo prevista em lei, também não é expressamente vedada25;
iii) Não obstante a dificuldade de uniformização conceitual dos termos elisão e
elusão fiscal nos ordenamentos brasileiro e português, é forçoso concluir que lei, doutrina e
jurisprudência de ambos os países acatam como válidas as ferramentas de planeamento fiscal,
desde que lastreadas em condutas legalmente previstas ou, ainda que não positivadas, quando
exercidas em respeito ao regime constitucional subjacente que contrapõe as liberdades individuais
e garantias do contribuinte à solidariedade social consubstanciada no dever fundamental de pagar
tributos.

4. Fraude tributária: conceito e espécies.

As infrações tributárias estão reguladas no RGIT, em cujo artigo 2º, se encontram os


conceitos de crime e contra-ordenação na seara respectiva:

Artigo 2.º
Conceito e espécies de infracções tributárias

1 - Constitui infracção tributária todo o facto típico, ilícito e culposo


declarado punível por lei tributária anterior.
2 - As infracções tributárias dividem-se em crimes e contra-ordenações.
3 - Se o mesmo facto constituir simultaneamente crime e contra-
ordenação, o agente será punido a título de crime, sem prejuízo da
aplicação das sanções acessórias previstas para a contra-ordenação.

A infração tributária ocorre, portanto, quando tem lugar a violação de uma norma
fiscal positivada e, a depender da gravidade que a lei conferir ao comportamento ilícito, ocorrerá
a caracterização da conduta enquanto crime ou contra-ordenação, com as consequências que lhes
sejam peculiares. Nessa senda, traduz-se em conceito inegavelmente diverso dos alhures já
mencionados: elisão, elusão e evasão fiscal, seja no ordenamento brasileiro, seja no ordenamento
jurídico lusitano.
Há abalizada doutrina a fazer uso do termo fraude tributária como sucedâneo de
infração tributária, caracterizando-a, genericamente, como o plexo de condutas ilegítimas
perpetradas pelos contribuintes no afã de se furtar ou, ao menos, suavizar os ônus correlatos ao
adimplemento do dever de pagar tributos. É o que decorre do magistério de João Nunes Calvão
da Silva26:

A fraude fiscal (a tax evasion anglo-saxónica) consubstancia o do mínio


do ilícito fiscal: verifica-se quando há uma violação (directa) da lei, ou
seja, quando se encontram preenchidos os pressupostos das normas de
incidência e, todavia, há “fuga” ao imposto devido.
É o campo das infracções às normas tributárias, definidas como crime
(direito penal fiscal) ou contra-ordenações (direito contra-ordenacional
fiscal), aqueles puníveis com pena de prisão e multa e estas com coima.

25
Cf. CAMPOS, Diogo Leite de et al., Problemas Fundamentais de Direito Tributário, Vislis Editores,
Lisboa, 1999, pp.193-195. Em sentido diverso, por entender que evasão fiscal é gênero do qual a infração
fiscal seria espécie, v. MARTINS, António Carvalho, Simulação na lei geral tributária e pressuposto do
tributo: em contexto de fraude, evasão e planeamento fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, pp. 15-16.
26
SILVA, João Nuno Calvão da, Elisão fiscal e cláusula geral anti-abuso, Revista da Ordem dos
Advogados, disponível em: https://portal.oa.pt/comunicacao/publicacoes/revista/ano-2006/ano-66-vol-ii-
set-2006/doutrina/joao-nuno-calvao-da-silva-elisao-fiscal-e-clausula-geral-anti-abuso/ (acesso em
26.05.2019).
Todavia, em verdade, a fraude tributária, utilizada a nomenclatura de forma técnica,
invulgar, diz respeito a uma espécie de crime fiscal, conforme previsão dos artigos 103º e 104º
do RGIT:

Artigo 103.º
Fraude

1 - Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos
ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente
artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação
tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou
outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das
receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:

a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos


livros de contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas
ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente
fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;
b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser
revelados à administração tributária;
c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto
à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

2 - Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a


vantagem patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 15 000.

3 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a


considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam
constar de cada declaração a apresentar à administração tributária.

Artigo 104.º
Fraude qualificada

1 - Os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um


a cinco anos para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para
as pessoas colectivas quando se verificar a acumulação de mais de uma
das seguintes circunstâncias:

a) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a


obrigações acessórias para efeitos de fiscalização tributária;
b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas
funções;
c) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com
grave abuso das suas funções;
d) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar
entregar, exibir ou apresentar livros, programas ou ficheiros
informáticos e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios
exigidos pela lei tributária;
e) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no
número anterior sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;
f) Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou colectivas
residentes fora do território português e aí submetidas a um regime
fiscal claramente mais favorável;
g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em
situação de relações especiais.
2 * - A mesma pena é aplicável quando:

a) A fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas ou documentos


equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou
ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da
operação subjacente; ou
b) A vantagem patrimonial for de valor superior a (euro) 50 000.
* (Redacção dada pelo artigo 155.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de
Dezembro)

3 - Se a vantagem patrimonial for de valor superior a (euro) 200 000, a


pena é a de prisão de 2 a 8 anos para as pessoas singulares e a de multa
de 480 a 1920 dias para as pessoas colectivas.

4 - Os factos previstos nas alíneas d) e e) do n.º 1 do presente preceito


com o fim definido no n.º 1 do artigo 103.º não são puníveis
autonomamente, salvo se pena mais grave lhes couber.

Cátia Sofia Pinto Azevedo27 aponta uma corriqueira identidade entre as hipóteses de
evasão fiscal ilícita e o tipo penal de fraude fiscal, acima mencionado. Em outras situações,
contudo, não havendo conformação da conduta ao tipo, poderá a AT aplicar a norma geral
antielisão (ou cláusula geral anti-abuso), anteriormente reproduzida e constante do artigo 38º, 2,
da LGT.
Tem-se, assim, que o conceito de fraude fiscal passa necessariamente pelos seguintes
elementos:

i) Fraude fiscal é uma espécie de crime tributário, não se confundindo com hipóteses
de planeamento fiscal, elisão ou elusão fiscal;
ii) A fraude fiscal pode ser do tipo simples, conforme previsão do artigo 103º do
RGIT, ou do tipo qualificada, nos termos do artigo 104º do mesmo diploma, sendo os critérios
legais distintivos baseados na gravidade da conduta infratora ou no elevado montante da vantagem
patrimonial pretendida.

5. Conclusões.

Para que se consiga compreender as dimensões jurídicas que gravitam em torno do


direito ao planeamento fiscal, é indispensável o conhecimento de institutos e expressões que
permeiam a matéria.
Assim, este trabalho apresentou conceitos e nuances relacionadas às temáticas da
elisão fiscal, do abuso de direito e do crime de fraude tributária, sendo possível apontar as
seguintes conclusões:

i) Planeamento fiscal caracteriza-se como o plexo de instrumentos com vistas a


minimizar os dispêndios de uma pessoa ou sociedade no que concerne ao pagamento de tributos.
É instrumento lícito, fundado nas liberdades constitucionais individuais, cujo escopo é o
atingimento de uma menor oneração fiscal.
ii) Existe uma substancial distinção de nomenclatura no que concerne ao termo elisão
fiscal, quando se comparam os ordenamentos brasileiro e português.
No primeiro, é possível identificar elisão fiscal como sinônimo de planejamento
tributário, atividade lícita mediante a qual o contribuinte objetiva recolher menos tributo ou

27
AZEVEDO, Cátia Sofia Pinto, Fraude fiscal – o ilícito tributário e os sujeitos processuais, Dissertação
de Mestrado, Universidade Católica do Porto, Porto, 2014.
mesmo não sofrer tributação. Ocorre, em regra, num momento anterior ao fato gerador da
obrigação tributária.
Já em Portugal, o termo elisão fiscal tem sido mais utilizado como equivalente de
conduta abusiva, apta, portanto, a ser contida por instrumentos legais e administrativos.
iii) A terminologia elusão fiscal, que no direito brasileiro corresponde a uma conduta
com vistas à desoneração fiscal praticada com abuso de direito, embora formalmente válida, não
tem encontrado vasto campo doutrinário em Portugal, sendo referida na doutrina italiana, todavia,
sem a mesma significação brasileira.
iv) Há uma tendência global em combater abusos dos contribuintes sob a escusa do
legítimo exercício do direito à planificação fiscal, existindo normas “antielisivas” nos mais
diversos ordenamentos, inclusive no Brasil e em Portugal.
v) A fraude tributária, nos termos do ordenamento jurídico português, é uma espécie
de crime tributário, assumindo as modalidades simples e qualificadas, não se confundindo com o
termo infração tributária, este mais amplo e genérico.

Para que se evolua no tratamento das questões atinentes ao planeamento fiscal, é


imprescindível que a doutrina caminhe para uma melhor sistematização dos conceitos aqui
elencados, o que parece ganhar fôlego com o crescente interesse das pessoas e corporações pelas
ferramentas de planificação tributária, bem como pelo estreitamento de laços jurídicos e
acadêmicos entre diversas nações.

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