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Gestão de Custos
Universidade Federal de São João del-Rei
Departamento de Ciências Administrativas e Contábeis
Curso de Administração

Gestão de Custos e
Custos
Prof. Fabrício Molica de Mendonça
fabriciomolica@yahoo.com.br

2019

Fabrício Molica de Mendonça


2
Gestão de Custos

UNIDADE

Custos 1
Conceito e
Classificação

.Quando você terminar esta


unidade, deverá ser capaz de
definir e diferenciar os
seguintes conceitos:

Gasto, Custo, Despesa,


Desembolso, Perda,
Investimento
Custos Diretos, Custos
Indiretos
Custos Fixos, Custos
Variáveis, Custos
Semivariáveis:
Custos de produção
Expressões técnicas

Fabrício Molica de Mendonça


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Gestão de Custos
Introdução

A contabilidade é um dos instrumentos de controle utilizados para a tomada de decisões.


Por meio dela, as atividades produtivas e não-produtivas podem ser diariamente
acompanhadas, registrando todas as ocorrências da empresa.
Dentro da contabilidade, ressalta-se a importância da contabilidade de custos em que,
segundo Leone (1989):
“é o ramo da função financeira que acumula, organiza,
analisa e interpreta os custos dos produtos, dos inventários, dos
serviços, dos componentes de organização, dos planos operacionais
e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para
controlar as operações e para auxiliar a administração no processo
de tomada de decisão”.
Os custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma
organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos – determinação do lucro,
controle das operações e tomada de decisões –. Como os custos são considerados parte
relevante do processo decisorial, a empresa acaba ficando muito envolvida com a
coleta e análise das informações de custos.
Ao iniciar o estudo de Custos, é relevante que sejam utilizadas terminologias adequadas
no sentido de evitar que se tenha vários nomes para um único conceito e também
empregar conceitos diferentes para uma única palavra.
Neste capítulo serão trabalhadas terminologias e conceitos empregados em
contabilidade e em contabilidade de custos. Além disso, serão apresentadas algumas
classificações empregadas em custos e, ainda, algumas expressões técnicas e fórmulas
envolvendo tais expressões.

Conceitos

Gasto – é um conceito amplo e se aplica a todos os bens e serviços recebidos. Trata-se de


todos os sacrifícios financeiros que as empresas incorrem para se obter um produto,
mercadoria ou serviço qualquer. Em geral esse sacrifício está relacionado com a entrega ou
a promessa de entrega de ativos. Por exemplo:
 Gastos com a compra de matérias-primas (na indústria) e de mercadorias
(no comércio);
 Gastos com mão-de-obra, tanto na produção como na distribuição;
 Gastos com comissões e salários de vendedores;
 Gastos com a remuneração de professores em uma Escola;
 Gastos com retiradas de proprietários;
 Gastos na compra de um imobilizado (imóveis, máquinas, veículos).
Investimento – é um conceito que está relacionado com gastos que são ativados em
função da vida útil dos ativos ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. São aqueles
gastos em ativos que exigem um período de estocagem dentro da empresa, para baixa
ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de
sua desvalorização. São exemplos de investimento:
 A matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como
investimento em estoque, até ser usada na produção. Neste caso, a aquisição
da matéria prima, faz com que seja estocada e a baixa ocorre por meio da
saída para a produção ou por meio de perda;
 A mercadoria é um gasto contabilizado como investimento em estoque até
ocorrer a venda da mercadoria. A baixa ocorre por meio da venda ou perda;
 O material de escritório é um gasto contabilizado como investimento em

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estoque até ocorrer o uso desse material, na indústria, no comércio e na
prestação de serviços. A baixa ocorre por meio do uso ou perda;
 A máquina é um gasto que se transforma num investimento estocado no
imobilizado da empresa e é baixado por meio da depreciação.

OBS: Os gastos com energia elétrica, conta de água e mão-de-obra não são
consideradas como investimento, pois não há a fase de estocagem nos ativos da
empresa.

Custo – é um conceito que envolve o gasto com bens ou serviços utilizados na produção
de outros bens e serviços. Esse gasto é reconhecido como custos no momento da
utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto
ou execução de um serviço. Exemplos:
 A matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou
investimento, e assim ficou durante o tempo de sua Estocagem, sem que
aparecesse nenhum custo associado a ela; no momento de sua utilização na
fabricação de um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante
do bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica
ativado até sua venda;
 A energia elétrica utilizada na fabricação de um item qualquer é gasto (na
hora de seu consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela
fase de investimento;
 A máquina provocou um gasto em sua entrada, tornado investimento e
parceladamente transformado em custo, à medida que é utilizada no processo
de produção de utilidades.

Obs: Na empresa comercial, a mercadoria, desde o perido de compra até a


venda, é considerada um investimento em estoque de mercadoria. No momento
em que ocorre a venda, o valor pago nessa mercadoria, acrescido de transporte
passa a ser considerado como custo da mercadoria vendida (CMV). Por
exemplo, imagine que uma oficina mecânica compre 10 peças por 5,00 cada
em um mês. O valor do gasto é igual a 50,00. Se ele usar apenas 3 peças no
mês, então o CMV será igual a 15,00 (3 peças x 5,00).
Na prestação de serviços, o material usado pode ser considerado como custo
quando usado dentro da prestação de serviço vendida. Por exemplo, se um
curso dado em uma escola fornece apostilas, lápis e caneta, então esses
elementos passam a ser fazer parte do custo do serviço prestado. Os gastos com
energia elétrica, conta de água e mão-de-obra não são consideradas como
investimento, pois não há a fase de estocagem nos ativos da empresa.

Despesa – é um conceito que envolve o gasto com bens e serviços que não estão
relacionados diretamento com a produção de outros bens e serviços, ou seja, são os
dispêndios que ocorrem na área de Administração da Empresa, Vendas e Finanças. É
considerado um dispêndio para obtenção de receitas. São exemplos de despesas:
 A comissão do vendedor é um gasto que se torna imediatamente uma
despesa;
 O equipamento usado na fábrica, que fora gasto transformado em
investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo torna-
se, na venda do produto feito, uma despesa;
 Os salários de vendedores do comércio;
 Os salários de empresas prestadoras de serviços relacionados com
secretária, recepção, etc, ou seja, que não estejam relacionados
diretamente com a atividade. Por exemplo, em cursos de línguas, os salários

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dos professores integram ao custo do serviço, mas os salários dos secretários
são considerados despesas administrativas;
 O computador da secretária do diretor financeiro, que fora transformada
em investimento, tem uma parcela reconhecida como despesa
(depreciação), sem transitar por custo. A comissão do vendedoré um gasto
que se torna imediatamente uma despesa;

Desembolso – É um conceito muito significativo dentro de uma empresa. Muitos gestores


possuem dificuldade em analisar o desembolso e acaba inserindo esse valor na planilha
de custos do período. O desembolso é o pagamento que resulta da aquisição de um
bem ou serviço, ou seja, está relacionado com a saída de caixa da empresa. O
desembolso pode ocorrer antes do gasto, quando ocorre o pagamento antecipado
para a compra de um insumo ou produto; durante o gasto, quando é a vista; após o
gasto, quando o pagamento é feito a prazo. Exemplos de desembolso:
 O pagamento da parcela da compra de uma matéria-prima adquirida há
3 meses para a produção não é um custo e sim um desembolso pela compra
de uma matéria-prima que pôde já ter se transformado em custos (caso já
tenha ocorrido a produção) ou que está estocada nos ativos da empresa;
 O adiantamento a um fornecedor para a obtenção da matéria-prima
(como ocorre nas empreas moveleiras, que na maioria das vezes tem que
pagar adiantando) é um tipo de desembolso sem ter acesso à matéria-prima;
 O pagamento a vista de uma matéria prima é um tipo de desembolso que
ocorre juntamente com a aquisição do insumo que se transformará em
investimento e, em seguida, em custos.
 O computador da secretária do departamento de vendas, que fora
transformada em investimento, tem uma parcela reconhecida como despesa
(depreciação), sem transitar por custo.

Imagine que em uma loja de uma oficina mecânica tenha sido comprado as 10
peças a 5,00 para pagamento em 60 dias. Foram usadas 3 peças e as 7
continuaram em estoque. Apenas 60 dias após a compra haverá o desembolso,
independentemente se houve ou não a utilização total das peças.

Perda – É um conceito que está relacionado com o bem o serviço consumido de forma
involuntária e anormal. Estão relacionadas com perdas com incêndios, obsolentismo de
estoques, problemas com o processo fabril que invalida o produto, enchentes, etc. Neste
caso, a perda não é considerada custo e nem despesa. Deve ser considerada como perda
do período e, por isso, deverá ser registrada em separado, sem distribuição ao produto,
após a dedução das despesas da empresa.
Por exemplo, em um laticínio, por problemas de ajuste em uma das máquinas, os queijos
saiam em tabletes de 1 kg e 200 g. No entanto, a embalagem usada era apropriada para
embalar 1 Kg de queijo. Após algumas horas, as embalagens estouraram. Neste caso, houve
perda de embalagens. Se o gestor não computar isso em separado como perda, acabará
jogando no custo do produto e no final do período, se ele não vender a produção toda,
acabará registrando parte desssa perda em estoque. Essa separação é importante para
que se possa desenvolver estratégias de redução de perdas e aumento de produtividade
da empresa.
Muitos gestores confundem perda com ineficiência do processo de produção. Imagine uma
confecção que gasta 2,5 metros para obtenção de uma camisa que deveria gastar 1,80
metros. Neste caso, os 0,70 metros a mais devem ser considerados como desperdício ou
ineficiência do processo de fabricação e, por isso, devem fazer parte do custo do produto.

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Classificação dos custos
Em geral há bastante dúvida do gestor em relação a um elemento de custos. Muitos
acabam não sabendo diferenciar o que são custos diretos, indiretos, fixos e variáveis. A falta
de entendimento em relação a essa classificação acaba fazendo com que haja
dificuldades em elaborar as planilhas de custos para a tomada de decisão. Neste momento
é importante classificar os custos em relação ao produto e em relação ao volume.
Em relação ao produto os custos podem ser:
 Custos Diretos – são os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos,
bastando haver uma medida de consumo. Mais especificamente, os custos diretos são
aqueles que podem ser identificados e quantificados em relação ao produto. Os
custos diretos são: materiais diretos e mão-de-obra direta.
 Custos Indiretos – são os custos que beneficiam toda a produção e não são
identificados com cada produto. São aqueles que para apropriação é necessário o
uso de rateio ou estimativas. Os custos indiretos mais comuns são: Depreciação,
Aluguel, Supervisão, Segurança, Energia Elétrica, etc.
Após a classificação desses custos em diretos e indiretos, é necessário entender que um
custo em uma determinada empresa pode ser considerado como direto e, em outra
empresa do mesmo ramo, considerado como indireto. Tudo depende do controle que a
empresa possui na coleta da informação. Por exemplo, imagine uma fábrica de móveis que
produza dois tipos de produtos: Cama e Mesa. Essa empresa possui pessoas trabalhando no
setor de corte e, por isso, podemos dizer que a mão de obra dessas pessoas pode ser
identificada com os produtos. No entanto, se não houver nenhum apontamento ou outro
tipo de estudo dentro da fabrica que mostra o tempo que a mão de obra trabalhou para
cada produto específico, poderemos considerar esse custo como indireto. Já a energia
elétrica, por exemplo, que a maioria das PMEs a consideram como indiretas, se houver
medidor de energia elétrica ou alguma forma de captação do volume de energia elétrica
gasta para a produção de um determinado produto, esta deixa de ser um elemento
indireto e passa a ser direto, já´que se conseguiu identificar com o produto.

A Energia elétrica, se identificada e quantificada com o produto, é considerada como


custo direto, classificando-se como material direto. Geralmente, quando o peso da
energia elétrica na composição do produto é significativo, as empresas têm procurado
desenvolver estudos para transformar a energia elétrica em um custo direto.

Em relação ao volume de atividade os custos podem ser:


 Custos Fixos – são aqueles que independem do volume de produção. São os custos de
estrutura da empresa, que não guardam qualquer relação com o volume de atividade
da empresa. Exemplos: aluguel, supervisão, segurança, manutenção.
 Custos Variáveis – são aqueles que são relacionados (variam) diretamente com o
volume de produção ou volume de atividade da empresa. Quanto maior a produção
(volume de atividade) maior o custo variável total; quanto menor o nível de produção ou
atividade menor o custo variável total. Exemplos: matéria-prima, mão-de-obra direta,
energia elétrica, etc.
 Custos Semivariáveis: são aqueles que dispõem de uma parcela fixa e de uma
parcela variável. Neste caso estão os custos com remuneração por produtividade;
alguns contratos de energia que envolve uma parte fixa e outra variável; algum tipo
de contrato de manutenção que envolve parte fixa e uma parte variável.
Neste caso, cabe comentar que há muita confusão ao se fazer essa classificação. Há
gestores que pensam que o custo fixo é sempre o mesmo e tudo que aumenta ou diminui é
variável. Assim, pode-se usar o seguinte raciocínio para essa classificação: quando não se
consegue obter uma relação clara da variação no custo em relação ao volume de

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produção, pode-se classificar o custo como fixo. Por exemplo, em uma fábrica de móveis,
imagine que haja uma linha telefônica. Cada mês a conta de telefone registra um valor
diferente. Se for possível encontrar uma relação numérica entre a variação da conta
telefônica com o volume de produção, pode-se dizer que a conta telefônica é um custo
variável. No entanto, como, no geral, não há essa relação, ou a comprovação dessa
relação dentro da empresa, então o valor dessa conta deve ser considerado como custo
fixo e, as variações ocorridas ao longo dos meses, investigadas para redução de
desperdícios. Outro exemplo pode ser a própria energia elétrica que, neste caso, muitas
empresas jogam-na como fixa porque não conseguem estabelecer uma relação de
variação entre o gasto da energia elétrica com a produção. No entanto, a partir de
observações é possível converter essa energia elétrica, ou parte dela em variável.

Custos de produção ou industrial

Os custos de Produção compreendem a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou
consumidos na produção de outros bens. Desse modo, o custo de produção é composto de
três elementos básicos: Material Direto, Mão-de-obra direta e Gastos indiretos de
Fabricação.
- Material direto – Os materiais diretos são aqueles materiais que podem ser identificados
diretamente com o produto e, ao mesmo tempo, quantificados. Por exemplo, é sabido
que as lixas fazem parte da produção de móveis em madeira, por isso são identificadas
com eles, no entanto, elas só podem ser consideradas como material direto se for
possível levantar a quantidade de lixas que são gastas para a produção de cada
modelo de móveis. Os Materiais diretos são divididos em: Matérias-primas(principais
insumos na produção), materiais secundários(insumos utilizados na produção em menor
representatividade) e materiais de embalagens (utilizados para acondicionar o produto).
As matérias-primas são os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade
na fabricação do produto, por exemplo, a matéria-prima para uma indústria de sofás são a
madeira, a espuma e o tecido; para uma indústria de confecções é o tecido; para uma
indústria de massas alimentícias é a farinha, etc. Para isso, é necessário conhecer o produto
para identificar o elemento matéria-prima.
Os materiais secundários são os materiais que entram em menor quantidade na fabricação
do produto. Esses materiais são aplicados juntamente com a matéria-prima,
complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto. Os
materiais secundários para a indústria de móveis são os pregos, cola, lixa, verniz, dobradiças;
para uma confecção são os botões, os zíperes, a linha; para uma indústria alimentícia são os
ovos, a manteiga, o fermento, o açúcar etc.
Os materiais de embalagens são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os
produtos, antes que eles saiam da área de produção. Os materiais de embalagem, em
uma indústria de móveis de madeira poderiam ser caixas de papelão, que embalam móveis
desmontados; em uma indústria de confecções, caixas ou sacos plásticos; em uma indústria
de massas alimentícias, caixas, formas plásticas, potes de vidro, etc.
Muitas vezes a embalagem não é custo e sim despesa de vendas. Por exemplo, imagine
um pequeno laticínio que fabrica queijos artesanais. A embalagem tradicional desse queijo
é considerada como custo. No entanto, se no natal o laticínio, para incrementar suas
vendas resolve complementar a embalagem com fitas e caixas com dizeres natalinos. Essas
embalagens usadas para incrementar vendas em um determinado período são
consideradas como despesa. Assim, toda embalagem usada pelo comércio é considerada
como despesa também.

- Mão de obra – É o gasto com pessoal que influencia na produção, ou seja, é usada na
fábrica que pode ou não ser identificada e quantificada em relação ao produto. Quando é
identificada e quantificada é chamada de mão de obra direta, por exemplo, quando se

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tem um empregado na pintura de um móvel e que o tempo de pintura pode ser
quantificado, pode-se dizer que se tem mão de obra direta porque põde-se identificar o
trabalho do empregado com a atividade (pintura) e pôde-se quantificar o tempo que ele
gastou nessa atividade. No Entanto, quando se sabe que há empregados trabalhando na
produção e esse trabalho não é identificado ou quantificado com o produto, então, diz-se
que a mão de obra é indireta. Por exemplo, se o mesmo empregado da pintura que é
identificado com a atividade de pintar, se não houver quantificação (medida de
mensuração) será considerado como mão de obra indireta, assim como, um empregado
da segurança da fábrica não e nem identificado e nem quantificado e por isso também é
considerado mão de obra indireta. Em geral, a mão de obra indireta aborda o trabalho do
gerente de produção, da limpeza, da manutenção, da supervisão, da segurança, etc.
Quando a mão de obra é indireta, é considerada como gastos indiretos de fabricação
(também conhecidos como custos indiretos).
- Gastos indiretos de Fabricação – Os gastos indiretos de fabricação ou custos indiretos estão
relacionados aos custos da fábrica que não são indentificados e quantificados com o
produto. No geral, abrangem os custos com Aluguéis, Energia elétrica (da fábrica não
quantificada com o produto), serviço de terceiros, manutenção, depreciação da fábrica,
seguros diversos, material de limpeza, óleos lubrificantes, mão-de-obra indireta, etc. Os
gastos indiretos são conhecidos como custos de estrutura fabril.

Outras expressões técnicas


CUSTO DO MATERIAL DIRETO APLICADA NA PRODUÇÃO = ESTOQUE INICIAL DE MATERIAL
DIRETO + COMPRAS - ESTOQUE FINAL DE MATERIAL DIRETO

MD = EIMD + C - EFMD

CUSTO PRIMÁRIO  MATÉRIA PRIMA + MÃO DE OBRA DIRETA


CP = MP + MOD

CUSTOS TRANSFORMAÇÃO  verdadeiros custos de produção  Mão-de-obra + Gastos


indiretos de produção
CT = MOD + GIF

CUSTOS TRANSFORMAÇÃO VARIÁVEIS  Mão-de-obra dirta + Gastos indiretos de


fabricação variáveis
CTV = MOD + GIFv

CUSTO FABRIL  é a soma dos custos de material direto, de mão-de-obra direta e de


gastos indiretos de fabricação debitados à produção durante determinado período.
CF = MD+ MOD + GIF

CUSTO DE FABRICAÇÃO OU CUSTO DE PRODUTOS FABRICADOS  apresenta o valor da


produção de determinado período (concluídos durante o período). Este custo é obtido
da seguinte forma: Estoque inicial de produto em processo + Custo Fabril – Estoque final
de produto em Processo.

CPF = EIPP+ CF - EFPP

CUSTO DE PRODUTO VENDIDO  Apresenta o valor do produto vendido. É obtido da


seguinte forma: Estoque inicial de produto acabado + custo do produto fabricado –
estoque final de produto acabado.

CPV = EIPA+ CPF - EFPA

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Gestão de Custos
O fluxograma 1 representa um diagrama da formação do custo do produto vendido

FLUXOGRAMA 1

MATERIAIS DIRETOS MÃO DE OBRA


CONSUMIDOS (MD) = DIRETA (MOD) GASTOS GERAIS
ESTOQUE INICIAL + DE FABRICAÇÃO
COMPRAS – ESTOQUE
(GIF)
FINAL

CUSTO DE
PRODUÇÃO DO
PERÍODO (Custo
Fabril - CF)

ESTOQUE INICIAL DE (+) (–)ESTOQUE FINAL


PRODUTOS EM DE PRODUTOS EM
PROCESSO (EIPP) PROCESSO (EFPP)

CUSTO DO PRODUTO
FABRICADO
CPF
ESTOQUE FINAL
ESTOQUE INICIAL
DOS PRODUTOS
DOS PRODUTOS
ACABADOS
ACABADOS (EIPA) (+) (–) (EFPA)

CUSTO DOS PRODUTOS


VENDIDOS NO PERÍODO (CPV)

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Gestão de Custos
Atividades
Classifique os gastos a seguir (fábrica de móveis):
a) Custos (C ) Despesas (D) Investimento (I)
1 b) com relação ao desembolso, responda sim ou não
c) Somente para os gastos que corresponderem a custos,
responda: MP (Matéria Prima), MS (Material Secundário), ME
(Material de Embalagem), MO (mão de obra), GIF (Gastos
Indiretos de Fabricação
Gastos A B C
1 Compra, à vista, de um computador.
2 Compra, a prazo, de 1.000 m3 de madeira
3 Compra, à vista, de 50 folhas de lixa aplicadas
diretamente na produção
4 Transferência de 20 m3 de madeira do almoxarifado para
a produção.
5 Pagamento de conta de luz do setor de vendas.
6 Pagamento de aluguel da fábrica.
7 Pagamento de conta de água ref, consumo da fábrica
8 Pagamento de conta de água ref, consumo da
Administração da empresa
9 Pagamento de salários e encargos do pessoal da fábrica
10 Apropriação dos encargos sociais ref. Pessoal do setor de
vendas
11 Apropriação da folha de pagamento do pessoal da
produção
12 Compra, a prazo, de 500 caixas de papelão
13 Depreciação do computador do setor administrativo
14 Depreciação das máquinas da fábrica
15 Pagamento de juros de mora sobre duplicatas
16 Compra de uma tela a óleo de Picasso, à vista.
17 Honorários da diretoria
18 Refeições do pessoal da fábrica
19 Refeições do pessoal do setor de vendas

O Sr. Capoeira, contador da Cia Meyme Amancio S/A, deseja


levantar o custo do produto vendido do mês de janeiro de 20X0.
2 Para isso, dispõe dos seguintes dados.

Estoque de matéria prima A ................................................................................................... 5.000


Estoque de matéria prima B ....................................................................................................... 500
Estoque de embalagens ........................................................................................................... 300
Remuneração do gerente de produção .......................................................................... 4.000
Mão-de-obra direta ................................................................................................................. 4.000
Aluguel de máquinas ............................................................................................................... 1.000
Manutenção de máquinas ........................................................................................................ 800
Depreciação equipamentos ..................................................................................................... 800
Amortizações patentes ............................................................................................................... 700
Energia elétrica ............................................................................................................................. 500
Combustíveis e lubrificantes ...................................................................................................... 500
Compras de Matéria Prima A ............................................................................................... 15.000
Compras de Matéria Prima B .................................................................................................. 5.000
Compras de embalagens ...................................................................................................... 3.000
Mão-de-obra indireta ............................................................................................................... 1.000
Imposto propriedade................................................................................................................ 2.000

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Gestão de Custos
Seguros de equipamentos ...................................................................................................... 1.500
Estoque Produto Acabado ................................................................................................... 10.000
Estoque Produto em Processo .............................................................................................. 12.000

Outras informações obtidas após a contagem e avaliação dos estoques:


Estoque Final de Matéria Prima A .......................................................................................... 3.000
Estoque Final de Matéria Prima B .............................................................................................. 300
Estoque Final de Embalagens .................................................................................................... 200
Estoque Final de Produto em Processo ................................................................................. 5.000
Estoque Final de Produto Acabado .................................................................................... 16.000

Suponha que a Empresa MARAPONGA S.A. tivesse levantado no


final dos anos os seguintes dados:
3
Estoque inicial de materiais ................................................................................................... 7.000
Compras de materiais ............................................................................................................ 8.000
Estoque final de materiais ...................................................................................................... 5.000
Mão-de-obra direta .............................................................................................................. 12.000
Custo Indireto Fixo ................................................................................................................. 10.000
Estoque Inicial de Produto em Processo.............................................................................. 8.000
Estoque Final de Produto em Processo ................................................................................. 3.000
Estoque Inicial de Produto Acabado .................................................................................... 5.000
Estoque Final de Produto Acabado ...................................................................................... 4.000
Calcule:
a. Custo Fabril
b. Custo Produto Fabricado
c. Custo Produto Vendido
d. Custo de Transformação
e. Custo Primário
f. Custo Direto
g. Custo Indireto
Em 31 de janeiro de 20x0, a empresa industrial KAGIBRINA
MOREIRA S/A apresentou o seguinte movimento em relação ao
4 mês:

Estoques Inicial Final


Matérias-primas 900 950
Produtos em elaboração 300 250
Produtos Acabados 1.200 400

Custos Incorridos no mês


Mão de obra direta 860
Custos indiretos de Fabricação 1.250

Vendas realizadas no mês


Vendas de produtos 9.610,00

Lucro nas Vendas de Produtos 5.000,00


Calcule:
a) O Custo dos Produtos Vendidos
b) O Valor das Compras de Matéria Prima
c) O Custo do Produto Fabricado

Exercício completo para analisar o a formação do custo do produto vendido

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Gestão de Custos

Imagine que uma empresa no seu primeiro mês tenha incorrido nos seguintes custos:
PRIMEIRO MÊS

Custos incorridos no mês:


Matéria-prima R$ 9.000
Mão-de-obra R$ 4.500
Energia Elétrica R$ 1.500
R$ 15.000
A empresa produziu 15 unidades no período e vendeu 12 unidades.
1) Encontrar o custo do produto fabricado no período, o custo do produto acabado, o
custo do produto vendido e o valor do estoque.

2) Supondo que o preço de vendas seja igual a 1.200,00, encontre a receita de vendas
e monte a Demonstração de resultado (simplificada e detalhada conforme quadros
abaixo):

Demonstração de resultado sintética


Receita de vendas
(-) CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS
Lucro Bruto

Demonstração do resultado Detalhada


Receita de Vendas
(-) Custos dos Produtos Vendidos
Matéria-prima
Mão-de-obra
Energia Elétrica
CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO
(=) Lucro Bruto
Estoque Final de Produtos Acabados

3) Imagine que no segundo mês, tenha acontecido as seguintes movimentações:


Matéria-prima R$ 10.950
Mão-de-obra R$ 5.475
Energia Elétrica R$ 1.825
R$ 18.250

Unidades trabalhadas no mês 19 sendo, a ultima, 19ª está ainda em processamento, tendo
sido feita apenas sua quarta parte.

Unidades acabadas do mês = 18 e unidades vendidas = 17.


Qual a Quantidade de estoques de produtos acabados?
Qual a receita de vendas?
Qual o valor das unidades em elaboração?
Levantamento do Estoque final do período

No estoque de produtos acabados, temos: Quantidade valor

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Gestão de Custos
(+) Unidades no início do 2o. Mês
(+) Recebidas da fábrica no mês
(=) Disponíveis para venda no mês
(-) Vendidas durante o mês
Em estoque no final

Levantamento do custo do produto vendido


(-) CUSTOS PRODUTOS VENDIDOS

Estoque inicial de produto em elaboração

(+) CUSTOS DE PRODUÇÃO NO PERÍODO


(-) Estoque Final de Produtos em
Elaboração

(=) CUSTO DAS UNIDADES ACABADAS

(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados


(=) Custo dos Produtos Disponíveis

(-) Estoque Final de Produtos Acabados


Custo do produto vendido

Demonstração de resultado do segundo período


Receita de vendas
(-) Custo do produto vendido
(=) Lucro bruto
Valor do estoque final de produto em processo
Valor do estoque final do produto acabado

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Gestão de Custos

UNIDADE

Custos 2
Custos de
Produção

.Quando você terminar esta


unidade, deverá ser capaz de
definir, conceituar e
compreender os seguintes
conteúdos:

Materiais diretos:
Matéria-Prima, Material
Secundário; Material de
Embablagem
Critérios de avaliação de
materiais: PEPS; UEPS;
CUSTO MÉDIO
Tratamento contábil de
perdas, subprodutos e
sucatas;
Mão-de-obra direta;
Gastos indiretos de
fabricação

Aplicar metodologias de
controle de materiais;
Calcular o valor da Mão-de-
obra direta
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15
Gestão de Custos
Introdução

Os custos de Produção compreendem a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou
consumidos na produção de outros bens. Desse modo, o custo de produção é composto de
três elementos básicos: Material Direto, Mão-de-obra direta e Gastos indiretos de
Fabricação.
Este capítulo tem por finalidade estudar os custos de produção. Para facilitar a
compreensão desses conceitos, o capítulo foi dividido em três partes: a) na primeira parte
serão trabalhados conceitos relacionados com o material direto; os critérios de avaliação
desses materiais, bem como a aplicação de metodologias de controle de materiais; e, o
tratamento contábil de perdas, subprodutos e sucatas; b) na segunda parte serão
trabalhados conceitos relacionados com a mão-de-obra direta e a fórmula de cálculo para
encontrar o valor dessa mão de obra direta; c) na terceira parte serão trabalhados
conceitos relacionados com os Gastos indiretos de fabricação.
Ao final de cada parte será necessário desenvolver as atividades, de modo a fixar os
conceitos estudados. Tais conceitos são importantes para dar prosseguimento aos outros
capítulos.

Materiais diretos

Os materiais diretos correspondem aos materiais que podem ser identificados diretamente
com o produto. Esses materiais são divididos em: Matérias-primas, materiais secundáriso e
materiais de embalagens.
As matérias-primas são os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade
na fabricação do produto, por exemplo, a matéria-prima para uma industria de móveis de
madeira é a madeira; para uma indústria de confecções é o tecido; para uma indústria de
massas alimentícias é a farinha etc.
Os materiais secundários são os materiais que entram em menor quantidade na fabricação
do produto. Esses materiais são aplicados juntamente com a matéria-prima,
complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto. Os
materiais secundários para a indústria de móveis são os pregos, cola, lixa, verniz, dobradiças;
para uma confecção são os botões, os zíperes, a linha; para uma indústria alimentícia são os
ovos, a manteiga, o fermento, o açúcar etc.
Os materiais de embalagens são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os
produtos, antes que eles saiam da área de produção. Os materiais de embalagem, em
uma indústria de móveis de madeira poderiam ser caixas de papelão, que embalam móveis
desmontados; em uma indústria de confecções, caixas ou sacos plásticos; em uma indústria
de massas alimentícias, caixas, formas plásticas, potes de vidro, etc.
Controle de Material Direto
As matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e outros materiais
diretos utilizados no processo de fabricação são apropriados aos produtos pelo seu valor
histórico de aquisição.
Incorporam-se ao valor do material direto, todos os gastos incorridos para a colocação dos
materiais em condição de uso (equipamentos, matérias-primas, ferramentas etc.) ou em
condições de venda (mercadorias etc.). Essa regra se justifica uma vez que, na maioria das
vezes, após a aquisição de determinada matéria-prima, a empresa incorre em gastos com
transporte, segurança, armazenagem, impostos de importação, gastos com liberação
alfandegária etc.

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16
Gestão de Custos
Cabe fazer uma distinção entre a empresa industrial e a comercial em relação a
composição do valor do material direto. Enquanto na empresa industrial são incorporados
todos os gastos incorridos para a colocação dos materiais em condição de uso, na empresa
comercial (farmácias, supermercados, boutiques, relojoarias, óticas, etc.) os gastos com
armazenagem de mercadorias destinadas à venda, não são considerados como custos e
sim como despesas. Isso se justifica porque na empresa comercial é necessário estocar sua
mercadoria, durante certo tempo, para depois vendê-la. Ao colocá-la em seus mostruários,
instalações ou depósitos, já a têm em condições de negociação. A rotação desse estoque
está relacionada com a demanda de clientes e não da fase de produção.
Todo material direto, quando adquirido, faz parte do estoque e, à medida que é usado no
processo produtivo, o valor desses materiais passa a incorporar o custo do produto, pelo
valor de aquisição. Quando esse material é adquirido para atender a uma encomenda
específica, não haverá dúvidas no reconhecimento do quanto atribuir ao preço específico
de aquisição. No entanto, se os mesmos materiais forem comprados por preços diferentes,
em virtude da aquisição em diferentes datas, em volumes diferentes e de diversos
fornecedores, a dificuldade passa a ser maior na hora de apropriar os valores desses
materiais nos custos e nos estoques. Por exemplo:
Imagine que nos registros de estoques no início do período de uma fábrica de artefatos em
gesso haja um estoque de 300 kg de gesso avaliado em 1,26 o quilo. No dia 2/10 adquira um
volume de 1000 Kg de gesso pelo preço de 1,00 o quilo; No dia 3 utilize 600 Kg na produção;
no dia 4 adquira de um fornecedor próximo mais 700 quilos pelo preço unitário de 1,90. No
dia 5 consuma 1300 Kg de gesso na produção. No dia 6 adquira mais 1500 Kg por 1,00 o
quilo. No dia 8 utilize 1000 Kg na produção. Qual o valor do estoque e do custo do material
usado na produção desse período?
Para resolver esse problema, em que o gesso foi adquirido quantidades ao longo do tempo
a preços diferenciados, é necessário que sejam desenvolvidos critérios de avaliação de
materiais. Os critérios mais conhecidos para avaliação de materiais são: Custo Médio
Ponderado Móvel ou custo médio; PEPS (preço do primeiro que entra é o preço do primeiro
que sai) e UEPS (preço do último que entra é o preço do primeiro que sai). No caso deste
capítulo, detalhamos o critério do custo médio, uma vez que é um critério usado tanto para
fins contábeis quanto gerenciais.
Cabe ressaltar que PEPS e UEPS são usados para avaliar preços e não definir movimentação
de materiais. É comum em entrevistas com gerentes de micro e pequena empresas obter
como resposta que utilizam PEPS e quando essa informação e confrontada com os registros
contábeis, percebe-se que é usado o custo médio.

Critérios de avaliação dos materiais


Para estudarmos os critérios de avaliação de materiais, vamos voltar ao exemplo da fábrica
de gesso. O estoque inicial da matéria-prima Gesso é de R$ 378,00 (300 unidades ao preço
de R$1,26). A movimentação de entradas e saídas do gesso pode ser resumida por meio do
quadro 1.

Compras Utilização
Quantidade Preço Quantidade
Data Kg Unit. R$ Kg
2/out 1.000 1,00
3/out 600
4/out 700 1,90
5/out 1.300
6/out 1500 1,00

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Gestão de Custos
 Critério do Preço Médio Ponderado Móvel

Esse critério consiste em fazer o controle constante dos estoques da empresa, por meio da
atualização dos preços médios após cada aquisição. Nesse caso, o preço do gesso
comprado no dia 2 de outubro por 1.000,00 (1000 Kg x 1,00 o quilo), considerando o valor do
estoque inicial, sofreria a seguinte avaliação:
 Dia 02: Valor preço médio unitário do estoque = R$ 378,00  1000,00 = R$ 1,06/Kg
300  1000 Kg
Desse modo, no dia 3 de outubro, ao utilizar 600 kg de gesso na produção o registro da
saída levou em consideração o preço médio unitário do estoque, avaliado no dia anterior.
 Dia 03: Valor da saída = 600 kg X R$ 1,06 = 636,00
 Dia 03: Valor do estoque final = 700 kg X R$ 1,06 = 742,00

No dia 4 de outubro houve uma compra no valor de R$1330,00 (700 X 1,90). Neste caso o
novo valor do estoque sofreria a seguinte avaliação:
 Dia 04: Valor preço médio unitário do estoque = R$ 742,00  R$1330,00 = R$ 1,48/Kg
700  700 Kg
No dia 5 de outubro houve uma saída de R$ 1.924,00, restando R$ 148,00 no estoque.
 Dia 05: Valor da saída = 1300 kg X R$ 1,48 = 1.924,00
 Dia 05: Valor do estoque final = 100 kg X R$ 1,48 = 148,00

 Dia 06: Valor preço médio unitário do estoque = R$ 148,00  R$1.500,00 = R$ 1,03/Kg
100  1500 Kg
Todos os movimentos que ocorrem com um material direto ou uma mercadoria é facilmente
visualizado por meio da ficha de estoques, onde são lançadas as entradas e saídas diários.
A ficha de estoques é usada há muitos anos e, hoje, com a informatização, deixou de existir
como papel e passou a integrar os sistemas de informações. Mesmo os sistemas mais
avançados utilizam do mesmo raciocínio para registrar as movimentações de estoques. Para
entendermos o funcionamento dessa ficha, o critério de avaliação do estoque é mostrado
aqui por meio de cálculos e de registros nessas fichas. Cada material possui a sua ficha
individual, onde são registradas todas as movimentações de entradas e saídas de estoques.
Ficha de estoque
Produto: Gesso
Mês – Outubro
Critério – Custo Médio Ponderado Móvel
Entradas Saídas Estoques
DIA Quant Valor Total Quant Valor Total Quant Valor Total
Saldo
inicial

2/out

3/out

4/out

5/out

6/out

TOTAL
Por meio dessa ficha de estoque é possível perceber que o valor do material gesso
apropriado ao produto, no período em análise, é de R$2.560,00 e o valor do estoque é de
R$1648,00.

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Gestão de Custos
A fórmula para encontrar o custo do material direto é:
Material direto usado  Estoque incial de material direto  Compras  Estoque final de material direto

Se nós testarmos os dados da ficha de estoque do produto Gesso teremos:


Valor gesso usado  R$378,00  R$3.830,00  R$ 1.648,00  R$ 2560,00

 Critério do PEPS (FIFO) – Primeiro preço que entra é o primeiro preço que sai(First-In, First-
out)
Neste critério, o material é custeado pelos preços mais antigos, permanecendo os mais
recentes em estoque. O primeiro a entrar é o primeiro a sair. Usando ainda os mesmos
dados do quadro de estoque do Gesso, referente ao exemplo anterior, teríamos:

 Dia 02: Valor preço médio unitário do estoque de gesso é


300 kg X R$ 1,26/kg = R$ 378,00
1.000 kg X R$ 1,00/kg = R$ 1.000,00
R$ 1.378,00
Desse modo, no dia 3 de outubro, ao utilizar 600 kg de gesso na produção o registro da
saída foi a seguinte:

 Dia 3: Matéria-prima gesso utilizada =


300 kg X R$ 1,26/kg = R$ 378,00
300 kg X R$ 1,00/kg = R$ 300,00
R$ 678,00
No final deste dia, o estoque é avaliado em 700,00 (700kg X R$1,00).
No dia 4 de outubro houve uma compra no valor de R$1330,00 (700 X 1,90). Neste caso o
novo valor do estoque sofreria a seguinte avaliação:

 Dia 04 de outubro houve uma compra no valor de R$1330,00 (700 X 1,90), o valor do
estoque neste dia será:
700 kg X R$ 1,00/kg = R$ 700,00
700 kg X R$ 1,90/kg = R$ 1.330,00
R$ 2.030,00

 No dia 5 de outubro houve uma saída de R1300 kg de gesso:


700 kg X R$ 1,00/kg = R$ 700,00
600 kg X R$ 1,90/kg = R$ 1.140,00
R$ 1.840,00

O valor do estoque será de R$190,00 (100 x R$1,90)

 Dia 06: houve a entrada de 1500 unidades a R$1,00. O estoque será:


100 kg X R$ 1,90/kg = R$ 190,00
1.500 kg X R$ 1,00/kg = R$ 1.500,00
R$ 1.690,00

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Gestão de Custos
Ficha de estoque
Produto: Gesso
Mês – Outubro
Critério – PEPS
Entradas Saídas Estoques
DIA Quant Valor Total Quant Valor Total Quant Valor Total
Saldo
inicial
2/out

3/out

4/out

5/out

6/out

TOTAL

Por meio dessa ficha de estoque é possível perceber que o valor do material gesso
apropriado ao produto, no período em análise, é de R$2.518,00 e o valor do estoque é de
R$1690,00. Com uso desse método, há uma tendência de o produto ficar avaliado por custo
menor, tendo em vista a situação normal de preços crescentes. Ao se utilizar o PEPS, acaba-
se por apropriar ao produto, via de regra, o menor valor existente do material nos estoques.
Essa subavaliação do custo do produto elaborado acaba por apropriar no resultado
contábil maior para o exercício em que for vendido. É lógico que o material estocado,
avaliado por preços maiores, será apropriado no futuro à produção, mas é provável que
então o preço de venda também seja maior.
 Critério do UEPS (LIFO) – Último preço que entra é o primeiro preço que sai(Last-In, First-
Out)

O método de último a entrar primeiro a sair provoca efeitos contrários ao PEPS. Vejamos,
ainda com base no exemplo anterior e supondo que a empresa aproprie os custos durante
o período, como ficaria:
 Dia 02: Valor preço médio unitário do estoque de gesso é
300 kg X R$ 1,26/kg = R$ 378,00
1.000 kg X R$ 1,00/kg = R$ 1.000,00
R$ 1.378,00

 Dia 3: Matéria-prima gesso utilizada =


600 kg X R$ 1,00/kg = R$ 600,00

No final deste dia, o estoque é avaliado em:

300 kg X R$ 1,26/kg = R$ 378,00


400 kg X R$ 1,00/kg = R$ 400,00
R$ 778,00

 Dia 04 de outubro houve uma compra no valor de R$1330,00 (700 X 1,90), o valor do
estoque neste dia será:
300 kg X R$ 1,26/kg = R$ 378,00
400 kg X R$ 1,00/kg = R$ 400,00
700 kg X R$ 1,90/kg = R$ 1.330,00
R$ 2.108,00

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Gestão de Custos
 No dia 5 de outubro houve uma saída de R1300 kg de gesso:
700 kg X R$ 1,90/kg = R$ 1.330,00
400 kg X R$ 1,00/kg = R$ 126,00
200 kg X R$ 1,26/kg = R$ 252,00
R$ 1.708,00

O estoque no final do dia foi de R$126,00 (100 x R$1,26)

 Dia 06: houve a entrada de 1500 unidades a R$1,00. O estoque será:


100 kg X R$ 1,26/kg = R$ 126,00
1.500 kg X R$ 1,00/kg = R$ 1.500,00
R$ 1.626,00

Ficha de estoque
Produto: Gesso Mês – Outubro Critério – PEPS
Entradas Saídas Estoques
DIA Quant Valor Total Quant Valor Total Quant Valor Total
Saldo
incial
2/out

3/out

4/out

5/out

6/out

TOTAL

Com a adoção do UEPS, há tendência de se apropriar custos mais recentes aos produtos
feitos, o que provoca normalmente redução do lucro contábil. Provavelmente, por esta
razão, esta forma de apropriação, apesar de aceita pelos princípios contábeis, não é
admitida pelo imposto de renda brasileiro.
Existe um risco na adoção do LIFO; olhando o exemplo anterior, verificamos que o estoque
de materiais está avaliado por preços antigos. No dia em que houve a utilização deste
estoque sem que tenha havido compras adicionais, será ele apropriado ao produto; este
estará então subavaliado em comparação com preços recentes, e todo resultado não
apresentado anteriormente será contabilizado agora!
O PEPS apresenta os menores custos dos materiais utilizados, o UEPS os maiores e o Preço
Médio fica entre os extremos. É claro que estas situações diferenciadas são compensadas
período após período. Quando todo o estoque de materiais tiver sido utilizado, a soma dos
custos dos materiais aplicados pelos diversos exercícios será igual; quando aplicamos um
valor maior, é porque o estoque remanescente ficou por importância menor, e quando este
for utilizado provocará o aparecimento de um custo aplicado também menor. As diferenças
existem enquanto existirem os estoques de materiais.

Tratamento Contábil dos Subprodutos e Sucatas


Subprodutos - nascem de forma normal durante o processo de produção, possuem
mercado de venda estável e preço definido, são itens que tem comercialização normal,
porem representa pequena porção do faturamento da empresa (ex: soro do leite nas

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21
Gestão de Custos
indústrias laticionistas; pó de madeira ou serragem nas indústrias de moveis, retalhos em
confecções etc). Há duas formas de apropriar a receita dos subprodutos: Como aumento
na receita de vendas ou como redução nos custos de produção da empresa.
Sucata - nasce de forma normal, durante o processo de produção, porém sua venda e
esporádica e realizada por valor não previsível. Quando ocorre sua venda, sua receita e
considerado como Outras Receitas Operacionais. (NÃO ENTRA COMO REDUTORA NO CUSTO
DO PRODUTO).
Co-produto – São dois ou mais produtos que nascem de forma normal de um processo de
produção, ambos possuem mercados garantidos e preços definidos e significativos, por isso,
para cada um deles, temos tanto receita de vendas quanto custos associados.
Resíduo – Nasce de forma normal do processo produção, não tem valor de mercado ou
não há nenhuma transação que permita essa valoração. O custo do resíduo é incorporado
ao produto (perda normal).

Mao-de-obra direta

A mão de obra na fábrica pode ser classificada tanto como direta quanto como indireta. A
Enquanto os gastos com a MOD podem ser debitados diretamente nas contas de produtos,
por serem a eles diretamente atribuíveis, os gastos com MOI são classificados como gastos
gerais de fabricação (GIF) a serem rateados aos produtos.
No comércio, toda a mão de obra é classificada como despesas de vendas (mão de obra
de vendedores) e como despesas Administrativas (gerentes gerais, pessoal de apoio,
contadores, etc).
No caso da prestação de serviços, a separação da mão de obra como custo e da mão de
obra como despesa se torna um pouco mais difícil, porque requer uma análise do serviço
prestado. Por exemplo, se formos considerar uma escola de línguas, o salário e encargos do
professor pode fazer parte do custo do curso, enquanto os salários dos recepcionistas,
telefonistas, bibliotecários podem fazer parte do conjunto das despesas. No entanto, essa
classificação só faz sentido, em nível gerencial, se há impactos nos lucros da empresa
quando se faz tal classificação. No entanto, tanto na produção quanto na prestação de
serviços é importante definirmos bem o que é MOD e o que é MOI, para que possamos ter
melhor controle do negócio.
Definição de mão-de-obra direta
A mão-de-obra direta (MOD), assim como o conceito de material direto, é um gasto relativo
ao pessoal que trabalha diretamente na produção, sendo possível a averiguação do
tempo despendido na elaboração do produto.
Por exemplo, um empregado que trabalha em uma confecção produzindo camisas e
calças, poderá ter sua mão-de-obra tida como direta porque é possível identificar
perfeitamente o número de horas trabalhadas em cada produto. Então, se ele trabalhou 4
horas para a fabricação de Calças e 2 horas para a fabricação de camisa, então podemos
apropriar o tempo gasto em cada produto como a mão-de-obra direta desse produto. Se o
tempo restante para completar sua jornada de trabalho diário não foi identificado com
nenhuma outra atividade, poderá ser registrada como horas ociosas. No entanto, é muito
comum em micro e pequenas empresas o aproveitamento do empregado de produção
em outras atividades dentro da fábrica, como por exemplo, tal empregado poderia ter sido
usado na limpeza no restante do expediente, neste caso, essas horas restantes poderiam ser
computadas como mão-de-obra indireta.
Percebe-se que, para que haja mão-de-obra direta é necessário o apontamento das horas
por produto, de modo que se possa identificar e quantificar a mão-de-obra com o produto.
Em grandes empresas e, até mesmo em médias empresas, a identificação e a
quantificação de mão-de-obra por produto é facilitada. Na grande empresa
tecnologicamente avançadas, essa mão-de-obra é mínima, comparada com os processos

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22
Gestão de Custos
de automação. Em grandes empresas não tecnologicamente avançadas, e até mesmo em
médias empresas, há muita mão-de-obra em postos de trabalhos mais rígidos e até mesmo
em linhas de produção de um único produto ou, pelo menos, que produza o mesmo
produto por um período considerável de tempo: um dia inteiro; uma semana cheia; um mês
todo. O grande problema é nas micro e pequenas empresas, ou empresas com processos
de produção mais flexíveis, em que um mesmo empregado pode participar em um mesmo
dia (por exemplo) da produção de vários produtos e até mesmo de atividades diferentes.
Há muita resistência dos micro e pequenos empresários e, até mesmo dos gerentes de PMEs,
em adotar o apontamento de mão-de-obra por produto e por atividades dentro da
organização. A maioria alega que, apontando ou deixando de apontar, no final do mês, o
salário pago e os encargos são os mesmos. Muitos deles confundem salários com mão-de-
obra direta. No entanto, o apontamento dessa mão-de-obra é muito importante para
análise do desempenho da mão-de-obra dentro da empresa; desenvolvimento de
estratégia de sobrevivência e competitividade e para o controle. Para entender melhor,
vamos adotar o seguinte exemplo, adaptado de uma situação real de uma microempresa:
Ao final de um dia, um microempresário levantou as horas de trabalho de seus 5
empregados Uma pequena empresa produtora de artefatos em estanho, produz 3 tipos de
produtos: Taças, Bandejas e castiçais. No final de um dia cansativo, levantou as horas de
seus 5 empregados(Consideramos uma jornada de trabalho de 8 horas):
Nome Luiz José Emanuel Antônio Waldiney Total
Horas totais 12 10 9 10 12 53
Horas normais 8 8 8 8 8 40
Horas extras 4 2 1 2 4 13

Então, no final do dia, houve 13 horas a mais trabalhadas que serão pagas como horas
extras, conforme exigências da legislação trabalhista. A partir do momento em que
ocorreram tais horas extras, dentro da organização, o que resta ao gerente ou ao
proprietário é o pagamento dessas horas. No entanto, se o proprietário dessa empresa
quisesse saber onde foram gastas essas 13 horas extras, teria dificuldade em apurar o
número de horas gastas na produção de taças, de bandejas, de castiçais. Ficaria difícil
saber se todas essas horas são realmente necessárias, ou os empregados estão deixando de
trabalhar no tempo certo para incorrerem em horas extras. Se existe ainda algum produto
que está demandando muita hora de produção, sacrificando os demais. Se há ou não
desvio de empregados para realização de outras atividades menos produtiva e que poderia
está sacrificando os custos da empresa no final do dia. Todas essas indagações poderiam
ser respondidas, caso houvesse esse apontamento de mão-de-obra. Isso mostra como que
em empresas que demandam muita mão de obra é importante o acompanhamento da
mão-de-obra direta.
No entanto, se as horas tivessem sido computadas por produto e por atividade, tal gerente
poderia desenvolver estratégias de controle, no sentido de reduzir tais necessidades de
horas extras. Imagine que tivesse sido feito um apontamento dessas horas por produto e por
atividade dentro da empresa e, o resultado apresentado fosse o seguinte:
Luiz José Emanuel Antônio Waldiney Total
Taças 5 3 5 2 2 17
Bandejas 4 2 3 3 12
Castiçais 2 4 3 9
Serviço de limpeza 1 1 2
Serviço de banco 4 4
Horas ociosas 2 3 0 0 4 9
Horas extras 4 2 1 2 4 13
Total 12 10 9 10 12 53
A partir desse demonstrativo de apontamento de mão-de-obra muitas das indagações, que
antes não se conseguiam obter respostas, agora toma uma nova dimensão, tais como:

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23
Gestão de Custos
a) Percebe-se que foram trabalhadas efetivamente para a produção 38 horas (17 horas
para taças, 12 para bandejas e 9 para castiçais). Se compararmos a capacidade de
produção do dia, esta capacidade seria de 40 horas (8 horas/dia x 5 empregados), o
número de horas diária dos 5 empregados da produção é suficiente para produzir todas as
peças e ainda há duas horas de sobra, que poderiam ser usadas para aumentar a
produção ou então para outro tipo de atividade, como, por exemplo, o serviço de limpeza
da fábrica;
b) Verificou-se que houve um volume representativo de horas ociosas, o empregado
Waldiney, por exemplo, acusou um volume de horas ociosas igual ao volume de horas extras
trabalhadas por ele, neste dia e, tais horas representam 50% do tempo de produção
individual diário. Em muitas empresas, isso pode acontecer por atraso de fornecedores na
entrega de matéria prima, obrigando o empregado a fazer horas extras para atender a
produção, mesmo depois de um longo dia de espera sem produção; por ineficiência do
processo de produção e; por vontade do próprio empregado que pode ficar se forçando a
não trabalhar no horário previsto para realizar horas extras e aumentar o seu ganho no final
do expediente, já que as horas extras são mais caras do que as horas normais de trabalho.
c) Percebe-se que outras atividades foram executadas com o pessoal da produção, tais
como serviços de limpeza (dentro da fábrica) e serviços bancários (fora da fábrica). Neste
caso, cabe questionar se havia horas ociosas para serem preenchidas com essas atividades
ou se a produção foi sacrificada para que tais atividades pudessem ser executadas no dia.
No caso de estar sacrificando a produção, cabe questionar o valor da hora que está sendo
alocada na limpeza e em serviços externos. Dependendo desse valor, talvez valesse mais a
pena contratar alguém para serviços de apóio para a realização dessas atividades.
Claro que a aplicação desse raciocínio matemático na empresa requer um estudo mais
aprofundado de processos produtivos, tempos e movimentos. No entanto, pode ser uma
base para o início do um estudo voltado para a racionalização do trabalho dentro dessa
microempresa.
Definição de mão-de-obra indireta
Considerando o exemplo anterior, percebe-se que os empregados trabalharam 38 horas
para os produtos. Essas 38 horas, quando apuradas e separadas, são consideradas mão-de-
obra indireto. E o restante? Como classificar essas outras 15 horas? Além disso, existem
determinadas atividades executadas por pessoas na produção que não estão relacionadas
com os produtos especificamente, como os supervisores, pessoal da limpeza, segurança e,
até mesmo o gerente geral de produção.
Esses outros casos se encaixam na chamada mão-de-obra indireta. Tal mão de obra pode
ser tanto fixa quanto variável. Por exemplo, a mão-de-obra do gerente de produção, do
pessoal da limpeza, segurança podem ser consideradas como mão-de-obra indireta fixa. As
horas ociosas são consideradas como mão-de-obra indireta variável, pois, apesar de serem
quantificadas, não são identificadas com o produto. Tais horas diminuem quando se
aumenta a produtividade da empresa e aumentam quando reduzem a produtividade. A
mão-de-obra dos empregados Luiz e Antônio, ao realizarem atividades de limpeza, pode ser
enquadrada como indireta variável por não conseguir ser identificada com os produtos
fabricados, mostranto que parte pode ser classificada como direta e parte como indireta.
Quando o operário fica determinado tempo ocioso, o custo relativo a este tempo é
classificado como MOI, por não estar ligado diretamente a nenhum produto. A MOD quase
sempre pode ser classificada como custo variável, esteja ou não o operário trabalhando na
produção, já que o tempo ocioso não será considerado no cálculo da MOD.
A mão de obra do empregado Emanuel pode ser tanto enquadrada como mão-de-obra
indireta quanto uma despesa administrativa, isso depende do grau de necessidade dessa
informação em nível gerencial.

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24
Gestão de Custos
Os gastos com transporte, alimentação, vestuário, assistência medica, educação são
tratadas como mão-de-obra indireta fixa, já que a empresa possui essa obrigação,
independentemente do volume de produção de determinados tipos de produtos.
Cabe ressaltar que as horas extras e outros adicionais, para serem classificados em diretos
ou indiretos, deverão passar por um processo de análise. As horas extras e os adicionais
noturnos poderão ser mão-de-obra direta se ocorrerem em uma ocasião eventual, ou seja,
se para atender a uma demanda de um produto específico em estanho a empresa usar
mão-de-obra, poderá jogar todas essas horas como mão-de-obra direta mais caras para a
produção de um produto para atender a uma demanda específica. Porem, se ocorrem
durante todo o ano, ou em parte do ano, deverão ser tratados como mão-de-obra indireta,
uma vez que não justificaria custos diferenciados para os mesmos produtos, em virtude de
um ser produzido no horário normal e o outro ser produzido após o expediente de produção.
O valor da mão-de-obra no Brasil
No Brasil, o valor da mão de obra depende do regime de tributação em que a empresa
está inserida (Tributação pelo Lucro Real; Tributação pelo lucro presumido; ou tributação
pelo Sistema Simples). Porém, no geral, integram o valor da mão-de-obra o valor contratual
mais os encargos sociais. Assim, decorrem do contrato de trabalho o descanso semanal
remunerado, as férias, o 13º salário, a contribuição ao INSS, SENAI, SESI, FGTS, Seguros contra
acidentes de trabalho, a remuneração dos feriados, as faltas abonadas por gala, nojo,
núpcias etc.
Cálculo do custo da mão-de-obra direta
Para o cálculo da MOD, além do número de horas efetivamente trabalhadas na tarefa, é
preciso também se apurar o custo por hora do trabalhador. Neste custo, além do salário
propriamente dito, devem ser considerados os encargos sociais incidentes sobre a mão-de-
obra e também os direitos trabalhistas (descanso semanal remunerado, 1/3 de adicional de
férias, 13º salário, etc.).
Cada empresa, em função de sua especificidade (tamanho, natureza da atividade,
enquadramento tributários, localização geográfica) faz seus cálculos de forma diferente,
considerando itens e alíquotas diferentes, obtendo, portanto, resultados diferentes, mesmo
quando se trata de empresas de um mesmo setor.
Sejam quais os elementos considerados para o cálculo, a forma mais fácil de apurar o custo
da mão-de-obra direta é por meio do cálculo da taxa horária (Th). Essa taxa horária
representa o valor da hora de trabalho de cada empregado. Ela deve ser calculada por
empregado, uma vez que, existem diferentes salários e diferentes benefícios para os
empregados de uma organização (benefícios para trabalho em áreas de insalubridade,
salário família, etc.).
Uma das maneiras de calcular essa Taxa Horária (Th) é por meio da divisão dos gasto total
anual para o empregador, em relação a um determinado empregado, pelo número de
horas trabalhadas por ano, desse mesmo empregado. Assim sendo, a fórmula é:

Gasto total anual para o empregador


Taxa horária (Th) 
Horas de trabalho ano

O gasto total anual para o empregador é obtido da seguinte forma:

Gasto total anual para o empregador  Re muneração anual  contribuiç ões sociais

Fabrício Molica de Mendonça


25
Gestão de Custos
Em que:
GASTO TOTAL ANUAL PARA O EMPREGADOR =
Remuneração anual
Salários = 335 dias x horas media de trabalho diário* x valor da hora
(+) Ferias = 30 dias x horas media de trabalho diário x valor da hora
(+) Adicional de ferias = 1/3 sobre ferias
(+)13º Salário (pago com base em mês de 30 dias) = horas media diária x 30 dias x valor
hora
(=) Total de Remuneração anual
(+) Contribuições sociais
CONTRIBUICOES SOCIAIS
INSS (%)
TERCEIROS
(SENAI, SESI) %
FGTS%
Seguros C/ Acidentes de Trabalho %
(=)Total de Contribuições sociais em percentual
(x) Total de remuneração anual
(=) Total das contribuições sociais
(=) Gasto total anual para o empregador

HORAS DE TRABALHO NO ANO


Numero total de dias no ano (365 dias)
(-) Domingos, descontados os 4 domingos de ferias
(-) Ferias
(-) Feriados
= DIAS UTEIS A DISPOSICAO DA EMPRESA
X Jornada média diária

=Horas de trabalho no ano


* O valor das horas médias de trabalho diário é obtido pela divisão entre o número de horas
do contrato de trabalho pelo número de dias do período de contrato. Por exemplo, um
contrato de 220 horas/mês, tem como valor de horas médias: 220h/30dias = 7,3333 horas por
dia.

Exemplo:
A Confecção Jacira Ltda é uma microempresa que fabrica 3 produtos: camisa, calça e
saia. Possui 4 empregados que trabalham na produção sendo que, um deles é o supervisor
da fábrica. Este supervisor recebe um salário fixo equivalente a 70,00 dia (já acrescido de
benefícios previdenciários e trabalhistas) e os outros três 600,00 cada.
Em um dia de trabalho, o apontador do setor de produção forneceu o seguinte boletim
para o setor de pessoal:
Empregado Camisa Calça Saia Limpeza Total Horas
Ociosas
Fernando 2h 2h 2h 1h 7h 1h
Marcos 2h 3h 1h - 6h 2h
Jamil 2h 2h 4h - 8h -
Total 6h 7h 7h 1h 21h 3h

Outras informações:
- Todos os empregados são contratados por 220 horas mensais;
- Número de domingos por ano descontados os 4 domingos de férias = 48 domingos;
- Número de feriados no ano = 12
- Contribuições sociais:
20% INSS; 5,2% SENAI; 8% FGTS; 2% Seguros contra acidentes.

Fabrício Molica de Mendonça


26
Gestão de Custos

Pede-se:
a) Calcular o Valor da mão-de-obra de cada produto.
b) Calcular o valor da mão-de-obra indireta;
c) Separar o valor da mão-de-obra indireta fixa e o valor da mão-de-obra indireta variável.

Calcular a Taxa horária dos trabalhadores da produção

Como todos recebem os mesmos salários e possuem os mesmos benefícios, iremos calcular
apenas uma taxa horária.
Gasto total anual para o empregador
Taxa horária (Th) 
Horas de trabalho ano

Cálculo do Gasto total anual para o empregador


Valor
dias ano X horas med. X Valor hora total
Salários
(+) Férias

(+) Adicional de Férias


(+) 13º Salário
(=) Remuneração anual
(+) Contribuições sociais
INSS
SENAI
FGTS
Seguro c/ acidente

(=) Total % das contr. Sociais


(x) Total da remuneração anual
(=) Total das contr. Sociais
(=) Gasto tot. anual p/
empregador

Cálculo horas de trabalho ano


Dias do ano
(-) Dias férias
(-) Domingos anos - 4 de férias
(-) Feriados

(=) Número dias a disposição empresa


(x) Horas trabalho diário
(=) Número de horas trabalho ano

10.951,20
Taxa horária (Th) 
 5,43
2.016,67
Cálculo da mão-de-obra direta de cada produto

Aplicando o valor da hora (Th) sobre a quantidade de horas gastas, por trabalhador na
fabricação dos produtos camisa, calça e saia, pôde se chegar a um custo total de mão de

Fabrício Molica de Mendonça


27
Gestão de Custos
obra direta de R$108,61 em um dia. Os custos de MOD de cada produto específico podem
ser visto na tabela a seguir:

Tabela x Valor da mão de obra de cada produto


Nome Th Camisa Calça Saia Total
Fernando
Marcos
Jamil
Total

Além do trabalho sobre o produto, o empregado Fernando trabalhou 1 hora na Limpeza e


foi registrada 1 horas ociosa. Para o empregado Marcos, foram registradas 2 horas ociosas.
Esses valores são considerados como MOI variável do Período, que resultaram em R$ 21,72.

MOI Variável Limpeza Horas ociosas Total


Fernando
Marcos
Jamil
Total
21,72 = moI variável (relacionada com a produtividade)
Houve também no período o registro da MOI fixa, que foi o salário e encargos do supervisor,
no valor de R$70,00 dia incluindo encargos. Então, o total de MOI no período foi de R$
21,72+R$70,00=R$91,72.

Cabe ressaltar que, neste exemplo, o valor da taxa horária é 99% do valor da hora de
trabalho. No entanto, dependendo das exigências trabalhistas, dentro do enquadramento
tributário, esse valor pode ser bem maior.
Salário de 600,00/220=2,72 por hora
Taxa horária = 5,43
5,43-2,72=2,71
2,71/2,72=99%

Considerações finais sobre mão-de-obra direta

 As horas ociosas deverão ser computadas como Mão-de-obra indireta variável;


 Os gastos com transporte, alimentação, vestuário, assistência medica, educação
são tratadas como mão-de-obra indireta fixa;
 As horas extras e outros adicionais, para serem classificados em diretos ou indiretos,
deverão passar por um processo de análise. Segundo MARTINS (1997), as horas extras
e os adicionais noturnos poderão ser mão-de-obra direta se ocorrerem em uma
ocasião eventual. Porem, se ocorrem durante todo o ano, ou em parte do ano,
deverão ser tratados como mão-de-obra indireta.
 A mão de obra somente é considerada como direta se for possível sua mensuração,
caso contrário é considerada como mão-de-obra indireta, fazendo parte dos Gastos
Indiretos de Fabricação.

Fabrício Molica de Mendonça


28
Gestão de Custos

Gastos Indiretos de Fabricação (GiF)

Os GIFs são todos os gastos que a empresa incorre para a produção e que não estejam
enquadrados como gastos com material direto ou MOD. São custos que não oferecem
condições de uma medida objetiva e, ainda, qualquer tentativa de alocação tem de ser
feita de maneira estimada e, muitas vezes, arbitrárias como é o caso do aluguel, supervisão,
energia elétrica, chefias, refeitórios, cantinas etc.
Os GIFs também recebem outras denominações tais como: despesas gerais de produção,
despesas gerais de fabricação, despesas indiretas de fabricação, custos indiretos de
fabricação (CIF), custos gerais de fabricação, custos gerais de produção e outras.
A grande maioria dos GIF não são diretamente atribuíveis aos produtos e precisam de
critérios de rateio para a alocação a cada um deles.
Usaremos tanto a expressão GIF como a expressão CIF pelo fato de ambas estarem
consagradas na prática.
São exemplos de GIF:
 Material indireto;
 Mão-de-obra indireta;
 Seguro de fábrica;
 Energia elétrica;
 Depreciação das máquinas;
 Aluguel da fábrica.
Cabe ressaltar que alguns custos têm características especiais. Por exemplo: parte dos
materiais de consumo poderia ser apropriado diretamente, mas, dada sua irrelevância em
relação a alguns produtos, são considerados como indiretos.A energia elétrica, por
exemplo, são relevantes em uma empresa industrial, mas como na maioria das empresas
não há medidores nas máquinas, passa a ser tratada como indireta. Então, a regra geral é:
Toda vez que for utilizado critérios de rateio para apropriação dos custos dos produtos, tais
custos serão considerados como indiretos.
A forma de apropriação dos custos indiretos depende da metodologia de apropriação dos
custos indiretos empregada. No curso de custos estudaremos três metodologias:
Custeamento por Absorção; custeamento Marginal, Variável ou Direta; Custeamento
Baseado em Atividades (Custeamento ABC).

Fabrício Molica de Mendonça


29
Gestão de Custos
Atividades

1 Estudo de caso na empresa Doryene Meyme S/A

A Empresa Doryene Meyme S/A fabrica três produtos: Cama, Mesa e Cadeira. No mês de
janeiro de 20X1 incorreu nos seguintes gastos:

Comissões de vendedores ................................................................................................. 40.000


Gasto de mão-de-obra para a fabricação do Cama .............................................. 11.000
Gasto de mão-de-obra para a fabricação do Mesa ................................................. 23.500
Gasto de mão-de-obra para a fabricação do Cadeira ............................................ 10.500
Total de mão-de-obra (fábrica)registrada no período ................................................ 60.000
Matéria-prima consumida para fabricação do Cama ............................................... 37.500
Matéria-prima consumida para fabricação do Mesa ................................................. 67.500
Matéria-prima consumida para fabricação do Cadeira ............................................ 70.000
Energia elétrica para o produto Cama ............................................................................. 9.000
Energia elétrica para o produto Mesa ............................................................................ 10.000
Energia elétrica para o produto Cadeira ......................................................................... 3.500
Total de energia elétrica (fábrica) consumida no período ........................................ 42.500
Salários da Administração .................................................................................................. 45.000
Depreciação da fábrica .................................................................................................... 30.000
Seguros da fábrica ................................................................................................................ 5.000
Despesas financeiras ........................................................................................................... 25.000
Honorários da diretoria ........................................................................................................ 20.000
Materiais diversos – fábrica ................................................................................................. 7.500
Manutenção fábrica ........................................................................................................... 35.000
Despesas de entrega dos produtos ................................................................................. 22.500
Correio, telex ........................................................................................................................... 2.500
Material de escritório ............................................................................................................. 2.500
Total dos gastos .................................................................................................................. 512.500

a) Separe os custos de produção e as despesas. Qual o total dos custos de produção e


qual o total das despesas?
b) Separe os custos diretos e indiretos. Qual o total dos custos diretos por produto? E o total
dos indiretos?

Fabrício Molica de Mendonça


30
Gestão de Custos
Primeira Lista de exercícios de Gestão de Custos
1) Uma empresa adquire o material “Farinha” para a fabricação de seu produto. No
dia 3 do mês passado não havia estoque desse material, por isso, nesse dia, a empresa
adquiriu 1.000 kg desse material ao preço de R$ 10,00 o kg. No dia 15, a empresa adquiriu
mais 2.000 kg ao preço de R$ 11,65 o kg. No dia 17, utilizou 2.200 kg. No dia 23, adquiriu
mais 1.200 kg ao preço de R$ 13,00 o kg. No dia 29, utilizou mais 1.000 kg no seu processo
produtivo.
Encontre o valor do custo do insumo (material) e o valor do estoque, usando os critérios:
PEPS, UEPS e Custo médio.
Movimentação do Material “Farinha” no período
Compras Utilização
Data
Quantidade Kg Preço Unitário R$ Total R$ Quantidade Kg

3 1.000 10,00 10.000

15 2.000 11,65 23.300

17 2.200

23 1.200 13,00 15.600

29 1.000
R=

2 Complete
Quando dois ou mais produtos são resultantes da produção de um produto principal, não
possuem mercado garantido e nem preço predefinido, esses produtos podem ser
chamados de____________.
Quando dois ou mais produtos são resultantes da produção de um produto principal,
possuem mercado garantido e preço predefinido, com valor muito baixo, esses produtos
podem ser chamados de____________.
Quando dois ou mais produtos são resultantes da produção de um produto principal,
possuem mercado garantido e preço predefinido, com valor significativos esses produtos
podem ser chamados de____________.

3) O que são perdas? Como devem ser tratadas pela contabilidade?


4) O que são subprodutos e qual o tratamento dado pela contabilidade?
5) O que são coprodutos e qual o tratamento dado pela contabilidade?
6) O que são sucatas? Qual o tratamento dado pela contabilidade?
8) O que são custos de transformação? Custos de transformação variáveis e custos de
transformação fixos?
9) Como é composto um custo de produção? Exemplifique
10) Diferencie, custos diretos, indiretos, fixos e variáveis e exemplifique
11)Diferencie custo primário de custo direto
12) Diferencie custos de despesas? Qual o tratamento contábil dado ao custo e qual o
tratamento dado à despesa?
13) Calcule o custo total por hora do salário de um operário contratado por 880,00 por mês,
considerando os seguintes dados: Mês de 220 horas, domingos (descontados 4 de férias) =
48 e feriados = 8 dias. As contribuições social e trabalhista se encontram em torno de 35,2%.
(R. 7,96)
14) Uma empresa tem uma capacidade normal de produção igual a 10.000 unidades, com
custo fixo igual a 4.000,00 e custo variável igual a 6.000,00. Se ela produzir apenas 8.000,00
qual o custo total e qual o custo unitário? (R.8.800).

Fabrício Molica de Mendonça


31
Gestão de Custos
15) Dadas as informações abaixo:
Comissões de vendedores A 2.500,00
Comissões de Vendedores BEs 1.500,00
Remuneração Supervisores 1.000,00
Aluguel de Máquinas 3.000,00
Depreciação de Equipamentos 5.000,00
Seguros de Equipamentos 2.000,00
Energia Elétrica 1.000,00
Mão-de-obra indireta fixa 3.000,00
Compra de matéria-prima para
8.000,00
produção do A
Compra de matéria-prima para
4.000,00
produção do B
Salário do pessoal da Administração 1.500,00
Salário do pessoal de vendas (fixo) 1.000,00
Sabendo-se que
 O estoque inicial A é igual a 1.000,00 e estoque inicial de B é igual a 2.000,00;
 O estoque final de A é igual a 4.000,00 e o de B é igual a 3.000,00;
 O salário é igual a 880,00. A empresa possui 10 empregados que trabalham juntos 100
horas para o produto A e 120 horas para o produto B. No ano, são 48 domingos
(descontados os 4 de férias), 12 feriados e 30 dias de férias. Os encargos sociais
somam em 35,2%.
Pede-se:
a) Qual o total de custos e o total de despesas? R= (6.500,00, 40.521,92)
b) Qual o total de custos diretos? 25.521,92
c) Qual o total de custos indiretos?15.000,00
d) Qual o total de custos diretos de cada produto?

Fabrício Molica de Mendonça


32
Gestão de Custos

UNIDADE

3
Custos Métodos de
absorção
de custos
indiretos

. Quando você terminar esta


unidade, deverá ser capaz de
definir, conceituar e compreender
os seguintes conteúdos:

 Custeamento por absorção


 Custeamento marginal
 Analisar resultados por meio
de sistemas de custeio

Fabrício Molica de Mendonça


33
Gestão de Custos
3 - ASSUNTO: MÉTODOS DE ABSORÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS

3.1 – CUSTEAMENTO POR ABSORÇÃO

Neste sistema de custeamento, o custo fixo entra como parte do custo do produto
vendido. Consiste na apropriação de todos os custos de produção ao produto acabado de
forma direta ou indireta.
Para saber qual o custo de cada produto é necessário apropriar os custos indiretos aos
produtos por meio de rateios, utilizando-se de bases de rateio.
Os critérios de absorção dos custos indiretos diferem pela base de rateio
empregada.
Assim, existem várias bases de rateio. O critério adotado por uma empresa pode não
ser conveniente a outra. Cabendo a cada organização proceder a uma análise dos seus
componentes fixos e variáveis e, ainda, verificar quais os critérios que melhor relaciona esses
custos como os produtos
Uma vez determinado o critério ou base de rateio, a execução do rateio consiste
numa regra de três simples, definindo os percentuais de cada componente, ou por meio da
taxa de absorção.

A taxa de absorção é obtida pela seguinte fórmula:

Taxa de absorção (Ta) = GIF fixos


Base de rateio

Significa o quanto de Gif será absorvido por unidade da base de rateio empregada.

Para demonstrar o funcionamento do rateio, continuemos com o desenvolvimento


do estudo de caso da empresa Doryene Meyme S/A. Suponha que a base de rateio
estabelecida para apropriação dos custos indiretos aos produtos sejam dados nas duas
hipóteses abaixo. Fazer a apropriação dos custos indiretos por produto e, ainda, calcular o
custo total dos produtos.

Primeira Hipótese: Os custos indiretos são atribuídos aos produtos tendo o valor da
Matéria Prima como base de rateio

Segunda Hipótese: Os custos indiretos são atribuídos aos produtos tendo como valor
da Mão de Obra direta como base de rateio

Fabrício Molica de Mendonça


34
Gestão de Custos
As bases de rateio mais comuns, o cálculo da taxa de absorção e o significado:
Bases de Rateio Cálculo Significado
Unidades Produzidas Ta = GIF (fixo) Representa o quanto de GIF será
Quantidade absorvido por unidade produzida
Produzida

Valor em dinheiro do Material direto Ta = GIF (fixo) Representa o quanto de GIF será
Valor MD absorvido por real MD empregado

Horas mão-de-obra direta Ta = GIF (fixo) Representa o quanto de GIF será


Horas Mod absorvido por hora MOD trabalhada

Horas Máquinas Ta = GIF (fixo) Representa o quanto de GIF será


Horas Máquinas Absorvido por hora máquina
trabalhada

Custo Direto Total Ta = GIF (fixo) Representa o quanto de GIF será


Valor custo direto absorvido por cada real de custo direto
total

Custo de Transformação variável Ta = GIF (fixo) Representa o quanto de GIF será


Custo transf variável absorvido por real de custos de transf
variável empregado

DRE por absorção


RECEITA DE VENDAS
CUSTOS
FIXOS (-)
CUSTO DO PRODUTO
CUSTOS VENDIDO
VARIÁVEIS
(=)
LUCRO BRUTO
DESPESAS
FIXAS
(-)
DESPESAS DESPESAS
OPERCIONAIS
VARIÁVEIS
(=)
RESULTADO

No custeamento por absorção o esquema básico de apropriação de custos, por


enquanto é:

a) Separação entre Custo e Despesa;


b) Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos;
c) Rateio dos Custos Indiretos.

Fabrício Molica de Mendonça


35
Gestão de Custos

Custos Despesas

Indiretos Diretos

Vendas
Rateio
Produto A

Produto B

Produto C

Estoque

CPV

Resultado

Figura 1 – Fluxo de informações no sistema de custeamento por absorção

- Vantagem do sistema de custeamento por absorção:


a ) facilidade de implantação, pois basta conhecer o valor dos custos e fazer com que os
produtos os absorvam;
b) melhor relação custo benefício quando comparado aos custeamentos modernos;
c) aceitação pela contabilidade fiscal e tributária.

- Desvantagens do custeamento por absorção


O uso de bases de rateio, para alocação dos custos fixos aos produtos, tem sido criticada
por muitos autores em virtude de:
a) provocar decisões arbitrárias, uma vez que, poderá supercustear alguns produtos e
subcustear outros.
b) Utilizar reduzido número de bases de rateio;
c) Não mensurar os custos da não-qualidade, provocados por falhas internas e externas, tais
como retrabalhos;
d) Não segregar custos das atividades que não agregam valor;
e) Não considerar medidas de desempenho de natureza não financeira.

Como forma de reduzir a arbitrariedade provocada pelo sistema de custeamento por


absorção, os administradores vieram ao longo dos anos utilizando-se de critérios auxiliares
para a tomada de decisão.

Fabrício Molica de Mendonça


36
Gestão de Custos
3)A empresa Doryenne Meyme S/A, produtora de dois tipos de impressos padronizados para
comercialização: ISTTE e LYTTA. No mês de janeiro de 19X0, o contador de custos obteve os
seguintes dados:
Produto ISTTE LYTA
Receita de Vendas 77.000,00 95.000,00
Custos Variáveis
- Matéria Prima 7.000,00 37.000,00
- Mão de obra
43.000,00 25.000,00
Despesas Variáveis de Vendas 16.000,00 18.000,00
Os custos indiretos fixos = 18.000,00
3.1) Faça a apuração do resultado, utilizando o método de custeamento por absorção com
as seguintes bases de rateio:
a) Custos Variáveis b) matéria-prima c) mão de obra
Obs: Em cada alternativa, mostre qual o produto que apresenta melhor resultado para a
empresa.
d) Faça a elaboração do resultado utilizando-se do sistema de custeamento marginal. De
acordo com esse sistema, qual o produto que tem apresentado melhor resultado?

Fabrício Molica de Mendonça


37
Gestão de Custos
3.2 – CUSTEAMENTO MARGINAL, VARIÁVELOU DIRETO

No custeamento direto ou marginal, os custos de produção são separados em seus


componentes fixos e variáveis. Somente os custos de produção variáveis são
considerados para a formação do custo do produto vendido. Os custos fixos são
separados e considerados como despesas do período, sendo levados para o resultado
do exercício. Assim, somente os custos variáveis Diretos ou indiretos, são alocados no
estoque, reduzindo o seu valor. No caso do exercício anterior, os custos referentes ao
material indireto não fariam parte do custo do produto vendido, ou seja, não seria
distribuído aos produtos.
Pelo custeamento Marginal, Variável ou Direto o Esquema básico de custos é:
a) Separação dos custos e despesas
b) Separação dos custos em componentes fixos e variáveis
c) Apropriação apenas dos custos variáveis aos produtos
d) Custos fixos são tratados como despesas do período.
DRE MARGINAL

RECEITA DE VENDAS
CUSTOS
FIXOS (-)
CPV VARIÁVEL
CUSTOS
(-)
VARIÁVEIS
DESPESAS VARIÁVEIS
(=)
DESPESAS MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
FIXAS
(-)
CUSTOS E DESPESAS FIXAS
DESPESAS
VARIÁVEIS
(=)
RESULTADO

– Vantagens do custeamento marginal


SANTOS (1990) menciona diversas vantagens da adoção do custeamento marginal.
Dentre elas destacam-se:
a) Tomada de decisões referentes a esforços de venda de determinados produtos, por meio
da análise da margem de contribuição;
b) Avaliação de opções que se criam com respeito a reduções de preços, descontos
especiais, campanhas publicitárias especiais e uso de prêmios para aumentar o volume de
vendas;
c) Opções por decisões mais sábias de preços por meio da análise das relações existentes
entre custos, volume, preços e lucros.
LEONE (1997) ressalta a importância do custeio variável em empresas que trabalham
com variedade de produtos diferentes, principalmente quando se trabalha por ordem de
produção.

– Desvantagens do sistema de custeamento marginal


LEONE (1997) aponta algumas desvantagens do método:
a) No novo paradigma de produção há um aumento significativo dos custos fixos em
relação aos custos variáveis, o que não justifica um custeamento que vise o controle apenas
dos custos variáveis;

Fabrício Molica de Mendonça


38
Gestão de Custos
b) Os resultados do custeio variável não devem substituir informações decorrentes de outros
critérios;
c) As informações do custeio variável são bem aplicadas em problemas cujas soluções são
de curto prazo.

Custos Despesas

Fixos Variáveis

Vendas
Produto A

Produto B

Produto C

Estoque

CPV

Resultado

Figura 2 – Fluxo de informações no sistema de custeamento marginal direto ou variável


Exercício Integrado
A empresa TRINCA-LATAS fabricou no mês de janeiro de X1 10.000 unidades do
produto KCL e 4.000 unidades do PPL. O preço de vendas do KCL é 2,50 a unidade e do PPL
= 5,00. O setor de Almoxarifado informou que o estoque inicial da matéria-prima para a
produção do KCL foi de 1.000,00 e para a produção do PPL foi de 2.000,00. A empresa
possui 10 empregados contratados por 220 horas mensais na produção, recebendo salários
iguais no valor de 504,80 cada. O setor de pessoal informou que neste ano existem 12
feriados, 48 domingos (descontados 4 domingos de férias), os encargos sociais somam-se
em 35,2%. O setor de produção informou que neste período a fábrica trabalhou 100 horas
na produção do KCL e 120 na produção do PPL. No período em estudo não foram
registradas horas ociosas e que os demais gastos incorridos no período foram:
Comissões de vendedores KCL 2.500,00
Comissões de Vendedores PPL 1.500,00
Remuneração Supervisores 1.000,00
Aluguel de Máquinas 3.000,00
Depreciação de Equipamentos 5.000,00
Seguros de Equipamentos 2.000,00
Energia Elétrica 1.000,00
Mão-de-obra indireta fixa 3.000,00
Compra de matéria-prima para produção do KCL 8.000,00
Compra de matéria-prima para produção do PPL 4.000,00
Salário do pessoal da Administração 1.500,00
Salário do pessoal de vendas (fixo) 1.000,00
Informações Complementares:
- O Estoque final de matéria-prima empregada na produção do KCL foi de 4.000,00 e da
produção do PPL foi de 3.000,00.

Fabrício Molica de Mendonça


39
Gestão de Custos
Pede-se:
1) Separar os custos das despesas após a produção e vendas. Calcule o valor dos custos e
das despesas.
2) Qual o valor dos custos diretos de cada produto?
3) Como você apropriaria os custos indiretos aos produtos?

A APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS AOS PRODUTOS, DE ACORDO COM O QUE FOI VISTO ATÉ ENTÃO, PODERÁ
SER POR MEIO DO CUSTEAMENTO POR ABSORÇÃO, CUSTEAMENTO MARGINAL OU PELO CUSTEAMENTO ABC (QUE
SERÁ VISTO EM OUTRO MOMENTO).

4) Calcule o custo indireto de cada produto, sabendo-se que a empresa utiliza horas mão-
de-obra direta como base de rateio.
5) Qual o custo fabril de cada produto? Calcule o custo unitário fabril.
6) Suponha que toda a produção fosse vendida e que as despesas fixas sejam rateadas em
função das horas mão-de-obra trabalhada, monte o DRE pelo método de absorção. Qual
o produto que apresenta o melhor resultado?

7) Suponha que a empresa utilize o volume de produção como base de rateio para os
custos fixos e despesas fixas, qual o produto que apresenta o melhor resultado?
8) De posse dos resultados obtidos nas questões 6 e 7, qual o produto você acha que
apresenta o melhor retorno par a empresa?
9) Aponte três problemas da utilização do custeamento por absorção.
10) Calcule o custo fabril dos produtos utilizando-se do método de custeamento variável ou
marginal. Monte a DRE por este método e responda qual o produto que apresenta o melhor
resultado para a empresa.
11) Suponha que a empresa venda 8.000 unidades do produto KCL e 3.000 unidades do
produto PPL. Calcule o custo fabril, o custo unitário, e o custo do produto vendido pelo
método de absorção, considerando valor mão-de-obra direta como base de rateio. Faça a
DRE por esse método e calcule o valor dos estoques do produto acabado.
12) Suponha que a empresa venda 8.000 unidades do produto KCL e 3.000 unidades do
produto PPL. Calcule o custo fabril, o custo unitário, e o custo do produto vendido pelo
método variável. Faça a DRE por esse método e calcule o valor dos estoques do produto
acabado.
13) Nos dois métodos utilizados foram encontrados os mesmos valores em termos de lucro
total do mês? Por que?

Fabrício Molica de Mendonça


40
Gestão de Custos
Exercícios de Gestão de Custos
Prof. Fabrício Molica de Mendonça
Assunto 1 Custeamento por absorção versus custeamento marginal
1) Suponha que você esteja trabalhando em uma confecção. No final do mês, obteve as
seguintes informações:
Short Saia Blusa
Volume de produção 9000 2100 7500
Preço unitário 8 14 10
Tempo de fabricação
unitário 0,30 0,70 0,80
Tempo de acabamento
unitário 0,15 0,60 0,30
Os custos diretos por unidade estão representados no quadro abaixo
Custos Diretos por unidade
Short Saia Blusa
Material direto
Tecido 1,5 2 1,5
Aviamento 0,13 0,38 0,25
Mão de obra direta 0,25 0,5 0,38
Total/unidade 1,88 2,88 2,13
Os custos indiretos estão representados a seguir
Custos indiretos
Aluguel 17000
Energia 35000
Sal. Superv. 18000
Depreciação 25000
Total 95000
a) encontrar o custo direto total por produto e o total da empresa
Custos Direto Total
Short Saia Blusa
Mat. Direto
Tecido
Aviamento
MOD
Total
b) Encontrar o custo direto por unidade
Short Saia Blusa
Custo direto unitário
c) Encontrar o custo indireto por produto, considerando a base de rateio igual a mão de
obra direta
Short Saia Blusa Total

Custo indireto por produto


Mod
Short
Saia
Blusa
Total
Ta =

d) Encontrar o custo indireto unitário por produto


Short Saia Blusa
Custo indireto unitário por
produto

Fabrício Molica de Mendonça


41
Gestão de Custos
e) Encontrar o custo total por produto
Short Saia Blusa Total
Custo direto
Custo indireto
Custo total

f) Encontrar o custo total unitário por produto


Custo Fabril Short Saia Blusa Total
Material direto
Mão de Obra direta
GIFs
Total
Total por unidade

Short Saia Blusa


Custo total unitário
g) Suponha que toda a produção tenha sido vendida. Encontre a DRE pelo custeamento
por absorção
Informações importantes Short Saia Blusa
Volume de produção
Volume de vendas
Preço de vendas
Custo direto unitário
Custo indireto unitário
Custo unitário total
Despesas fixas por produto
Quantidade de estoque

DRE Short Saia Blusa Total


Receita de Vendas
(-) CPB
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
Variáveis
Fixas
(=) Resultado

Resultado por unidade


Valor do estoque

h) Suponha que tenham sido vendidos 8.000 shorts, 2.000 saias e 7.000 blusas, elabore a nova
DRE e encontre o valor do estoque:
Informações importantes Short Saia Blusa
Volume de produção
Volume de vendas
Preço de vendas
Custo direto unitário
Custo indireto unitário
Custo unitário total
Despesas fixas por produto
Quantidade de estoque

Fabrício Molica de Mendonça


42
Gestão de Custos
DRE Short Saia Blusa Total
Receita de Vendas
(-) CPB
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
Variáveis
Fixas
(=) Resultado

Resultado por unidade


Valor do estoque

i) Suponha que toda produção tivesse sido vendida. Encontre a DRE pelo custeamento
marginal e o valor do estoque
Informações importantes Short Saia Blusa
Volume de produção
Volume de vendas
Preço de vendas
Custo direto unitário
Custo indireto unitário
Custo unitário total
Despesas fixas por produto
Quantidade de estoque

DRE Short Saia Blusa Total


Receita de Vendas
(-) CPV variável
(-) Desp. Variável
(=) Margem contribuição total
(-) Custos fixos
(-) Despesa fixa
(=) Resultado

margem de contrib. por unidade


Valor do estoque

j) Suponha que foram vendidas 8.000 shorts, 2000 saias e 7.000 blusas. Encontre a DRE e o
valor do Estoque pelo custeamento marginal.
Informações importantes Short Saia Blusa
Volume de produção
Volume de vendas
Preço de vendas
Custo direto unitário
Custo indireto unitário
Custo unitário total
Despesas fixas por produto
Quantidade de estoque

DRE Short Saia Blusa Total


Receita de Vendas
(-) CPV variável
(-) Desp. Variável
(=) Margem de contribuição total

Fabrício Molica de Mendonça


43
Gestão de Custos
(-) Custos fixos
(-) Despesa fixa
(=) Resultado

Margem de contrib. por unidade


Valor do estoque
K) Quando as quantidades produzidas e vendidas foram as mesmas, houve diferença entre
o resultado do exercício, usando o método por absorção e marginal? E quando as
quantidades foram diferentes, houve diferença? Explique o por quê?

2) Fabrica de manteiga com Ervas


Em uma fábrica de produção de manteigas com ervas finas há dois departamentos: um
departamento de produção e um departamento de embalagens. A empresa tem
capacidade de produção de 300 quilos, mas, têm produzido um total de 200 quilos de
manteiga por mês que podem ser acondicionadas em embalagens de 200 gramas, 500
gramas e 1 quilo.
A receita para a produção de uma porção da manteiga é apresentada a seguir.
Mateiga de ervas Porção: 200 Porções

Nº Quant Um Ingredientes Porção Total de proções

Preço Preço
Preço Total Preço Total
Unit. Unit.
Manteiga
1
1,00 Kg sem sal 10,00 10,00 10,00 2.000,00
Mostarda
2
0,1 Kg Dijon 15,00 1,50 1,50 300,00
3 0,5 Mç Sálvia 3,00 1,50 1,50 300,00
4 0,5 mç Alecrin 2,00 1,00 1,00 200,00
5 0,5 mç Salsinha 2,00 1,00 1,00 200,00
6 0,1 kg Sal 2,00 0,20 0,20 40,00
7 0,05 kg Alho 8,00 0,40 0,40 80,00
Total 1,25 - 250,00
Custo variável Total 15,60 3.120,00
Rendimento em
80,00%
quilos 1,00 200,00
Custo variável do quilo 15,60 15,60
Custo fixo (folha de pagamento, aluguel, água, luz, telefone, depreciação) 4.000,00
Custo fixo do quilo
Custo total 7.120,00
Custo total do quilo 35,60

Sabendo-se que os custos fixos da empresa com folha de pagamento, aluguel, água, luz,
telefone e depreciação são iguais a 4.000,00. Encontre:
A) O custo variável unitário e o custo variável total da manteiga com ervas finas.
B) O custo fixo por unidade, o custo fixo total e o custo por quilo na produção

No departamento de embalagem o produto é acondicionado em embalagens de200 g,


500 g e de 1 quilo. Cada embalagem de 200 gramas é adquirido por 1,00; de 500 gramas,
1,30 e de 1.000 gramas (1 quilo), 1,50.
No período específico, 100 quilos foram acondicionados em embalagens de 200 g, 50 quilos
acondicionados em embalagens de 500 gramas e 50 quilos em embalagens de 1 quilo.
O custo fixo do setor de embalagem é composto por:

Fabrício Molica de Mendonça


44
Gestão de Custos
Mão de obra de embalagem mais encargos 1.400,00
Energia elétrica do setor de embalagem 80,00
Depreciação das máquinas do setor de
embalagem 120,00
Total de custos do setor 1.600,00

Pede-se:
a) Apurar o volume de produtos embalados
Quantidade Capacidade por Número de
Produto massa embalagem em quilos produtos
200 g 100 quilos

500 g 50 quilos
1000g 50 quilos
Total

b) Apurar o custo variável, o custo fixo e o custo total da manteiga na produção.


Massa
Produto Custo variável Custo fixo Custo total
200 g
500 g
1000g

c) Apurar o custo variável, o custo fixo e o custo total da manteiga somente no


departamento de embalagem.
Embalagem
Produto Custo variável Custo fixo Custo total
200 g
500 g
1000g

d) Apurar o custo variável, o custo fixo e o custo total da manteiga nos departamentos de
produção e embalagem.
Produção +
Embalagem
Produto Custo variável Custo fixo Custo total
200 g
500 g
1000g

e) Apurar o custo variável unitário, o custo fixo unitário e o custo total unitário da manteiga
nos departamentos de produção e embalagem.
Produção +
Embalagem
Custo variável Custo fixo Custo total
Produto unit unit unit

Fabrício Molica de Mendonça


45
Gestão de Custos
200 g 4,12 6,46 10,58
500 g 9,10 12,46 21,56
1000g 17,10 22,46 39,56
f) Considerando os preços de vendas iguais a 15,00, 25,00 e 42,00 para os produtos de 200g,
500g e 1000g, respectivamente, apurar o resultado do exercício pelo sistema de
custeamento por absorção e pelo sistema de custeamento marginal, variável ou direto.
DRE por absorção
200 g 500 g 1000 g Total
Receita de vendas
Custos variáveis
CV produção
CV embalagem
Custos fixos
CF produção
CF embalagem
Lucro bruto
Despesas
Resultado

DRE Marginal, variável ou direto


200 g 500 g 1000 g Total
Receita de vendas
Custos variáveis
CV produção
CV embalagem
Margem de contribuição
Custos fixos
VF produção
CF embalagem
Resultado
Imagine que um cliente queira comprar 50 quilos a mais da manteiga para serem
distribuídos em uma grande rede de restaurantes como brindes para clientes em um período
de aniversário da rede. No entanto, esses quilos a mais, a rede propõe pagar 18,00. A
embalagem ficará por conta do comprador. Considerando apenas os dados financeiros.
100 200 g 500 g 1000 g total
Receita de vendas
Custos variáveis
Cv produção
CV embalagem
margem de
contribuição
custos fixos
VF produção
CF embalagem
resultado

Fabrício Molica de Mendonça


46
Gestão de Custos
3) A empresa Thawa Congelados, Frios e laticínios esta buscando estruturar suas informações
de custos para a apresentação do relatório gerencial do período. Por meio dessas
informações encontre:
a) A margem de contribuição total e unitária de cada grupo de produtos.
Custo Margem de Margem de
Grupo de Quantidade
Receita produto contribuição contribuição
produtos vendida
variável total unitária
Pratos
8.495,00 6.025,00 380
congelados
Frios
8.095,00 5.740,00 1.570,00
fatiados
Iogurtes 7.889,00 5.600,00 763
Frios em
2.995,00 2.125,00 580
peças
Natas e
2.498,00 1.772,00 490
requeijões
Polpa de
1.499,00 1.063,00 153
frutas
Marg. e
3.498,00 2.481,00 345
manteigas
Total 34.969,00 24.806,00 4.281,00
b) Suponha que a estrutura de custo fixo da empresa seja de 6000,00, encontre o resultado da
empresa pelo custeamento marginal.
Receita de vendas
(-) custo do produto
(=) margem de contribuição
(-) custo fixo
(=) Resultado
4) De acordo com o relatório gerencial do açougue Balcão das Carnes

Grupo de Custo Quant. custo


Receita MCT MCU Lucro
produtos produto vendida fixo
Carne
16.894,00 13.046,00 3.848,00 608 6,33 4.126,46 -278,46
Bovina
Carne Suína 3.912,00 1.317,00 2.595,00 216 12,01 955,53 1.639,47
Cortes de
6.807,00 3.269,00 3.538,00 411 8,61 1.662,65 1.875,35
Aves
Frangos 4.565,00 3.061,00 1.504,00 313 4,81 1.115,03 388,97
Linguiças
1.573,00 987,00 586,00 275 2,13 384,21 201,79
Defumadas
Peixe 1.458,00 561,00 897,00 133 6,74 356,12 540,88
De acordo com os dados apresentados do açougue, responda:
a) Qual o produto que apresenta a maior margem de contribuição unitária e total?
b) Qual o produto que apresentou a maior contribuição?
c) Supondo que todos os produtos tenham a mesma capacidade de aumento de vendas, qual o produto
que teria preferência para aumentar as vendas? Por que?
d) Qual o produto que apresentou o maior resultado? É o mesmo que apresentou a maior margem de
contribuição unitária e total? Explique.

Fabrício Molica de Mendonça


47
Gestão de Custos

UNIDADE

4
Custos Departamen-
talização dos
custos
indiretos

. Quando você terminar esta


unidade, deverá ser capaz de
definir, conceituar e
compreender os seguintes
conteúdos:
Departamentalização e Centros
de custos
Centros de custos de serviços e
centro de custos de produção
Apropriação dos custos dos
departamentos de serviços para os
de produção
Apropriação dos custos dos
departamentos de produção para os
produtos

Fabrício Molica de Mendonça


48
Gestão de Custos

4 - DEPARTAMENTALIZAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS

Até o presente momento, pelo método de custeamento por absorção, a


apropriação dos custos aos produtos seguem três passos básicos: a) Separação dos custos
das despesas; b) apropriação dos custos diretos aos produtos c) apropriação dos custos
indiretos por meio de bases de rateio.
A tarefa de calcular custos de material e mão-de-obra diretos atribuíveis a cada
produto individualmente é relativamente fácil. O custo do material direto é calculado pela
determinação das quantidades de materiais usados na produção, considerando a perda
normal do processo e multiplicando-se a quantidade pelo preço da matéria-prima. De
forma similar apuramos o custo da mão-de-obra direta: primeiro obtém-se a especificação
do tempo que é gasto em cada uma das operações envolvidas na produção, depois
multiplica-se esse fator tempo pela taxa de mão-de-obra correspondente. O maior
problema da contabilidade reside na apuração do gasto indireto de fabricação unitário.
Desse modo, até então, foram utilizadas bases únicas para apropriação dos custos
indiretos aos produtos, ou seja, ocorre a absorção de todos os custos indiretos da fábrica
aos produtos sem destinação de departamentos ou centros de custos.
A utilização de bases únicas para a apropriação dos custos indiretos aos produtos
tem provocado problemas para a tomada de decisões em relação a melhor base de rateio
a ser utilizada. Para ilustrar um problema relativo a tomada de decisões a respeito da
melhor base de rateio tomemos o caso de uma pequena indústria que corta e fabrica
móveis em madeira. No processo de produção desta empresa temos um setor de corte e
um setor de montagem. O setor de corte é caracterizado pela presença apenas de dois
empregados que controlam as máquinas que cortam as madeiras e os materiais
secundários necessários para a fabricação. O setor de montagem é caracterizado pela
presença de 20 empregados que montam as peças e por não existir nenhuma máquina
para a execução deste trabalho. Qual a melhor base de rateio? Mão de Obra ou Horas
Máquinas?
Percebe-se então um problema de decisão no que se refere a base de rateio a ser
adotada. Mesmo sabendo que não existe uma forma perfeita de se fazer essa distribuição,
no custeamento por absorção; podemos, no máximo, procurar entre as diferentes
alternativas a que traz consigo menor grau de arbitrariedade.
Uma das formas de reduzir o grau de arbitrariedade, dentro do custeamento por
absorção, surge a departamentalização dos custos fixos. A departamentalização consiste
em dividir a empresa em unidades departamentais (ou centros de custos), objetivando a
apropriação mais exata dos custos indiretos. No exemplo ilustrativo acima, por meio da
departamentalização dos custos, os custos do departamento de corte podem ser
absorvidos aos produtos por meio de horas máquinas e os custos do departamento de
montagem por meio da mão de obra direta.
Apesar do conceito de em um departamento existir mais de um centro de custos,
nesta disciplina não faremos tal distinção, tratando-os como se fossem sinônimos.

4.1 -VANTAGENS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO

- A departamentalização contribui para a apropriação mais exata de custos indiretos à


produção por reduzir o montante de custos indiretos, tornando-os diretos em relação aos
departamentos.
- A departamentalização permite um maior controle sobre os custos e operações, já que os
gerentes de cada se responsabilizam pelos gastos que estes realizarem.
- Com a departamentalização é permitido que a empresa utilize bases de rateios mais
adequadas em relação à realidade de um departamento ou centro de custos.

EX: O processo de produção de uma empresa é composto das seguintes etapas


Recepção Corte Acabamento Montagem

Fabrício Molica de Mendonça


49
Gestão de Custos
No setor de corte só existem máquinas automáticas, ficando apenas 1 operário para o
controle dos botões para iniciar e finalizar o corte.
No setor de acabamento e montagem são gastos 100 homens trabalhando 220 horas/mês.
Para o setor de corte => base de rateio => horas máquinas
Para o setor de recepção => base de rateio=> Volume de matéria-prima usada.
Para o setor de montagem e acabamento => base de rateio=> horas MOD.

Os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos: Departamentos de


produção e departamentos de serviço.
Os departamento de produção atuam diretamente sobre o produto. Nesses
departamentos os custos são alocados sobre os produtos. Ex: Montagem, Pintura, Produção,
refinaria, corte, costura etc.
Os departamento de serviços: Vivem basicamente para a execução de serviços e
não para a atuação direta sobre o produto. Não podem ser apropriados diretamente aos
produtos, pois estes não passam por eles. Ex: Almoxarifado, manutenção, limpeza,
segurança, Administração Geral da fábrica etc.

LEONE (1995) sugere algumas bases de rateio em relação a alguns departamentos:


- Para gerência geral - base - Percentual de serviços prestados a cada departamento.
-Para o almoxarifado - base - Número de requisições fornecidas a cada departamento
- Para setor de limpeza - Metros quadrados por departamento.
- Para Refeitório - Número de empregados de cada departamento, ou, se possível, número
de bandeijões fornecidos a cada departamento.
OBS: A decisão em relação à separação dos departamentos de serviços e de produção
diferem de empresa para empresa, de acordo com os objetivos da produção.

4.2 - REGRA PARA A APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS

Os departamentos de serviços são distribuídos aos departamentos de produção e


estes aos produtos.
Para a distribuição dos custos dos departamentos de serviços é necessário a
definição de critérios de prioridades - do geral para os específicos - Esses critérios variam de
empresa para empresa.
EX: Dados dos seguintes departamentos de serviço:
Casa força, Almoxarifado, cantina, Administração Geral.
A casa força fornece energia para todos os setores.
A Administração geral coordena todos os trabalhos dos demais departamentos
O Almoxarifado fornece insumos inclusive para a cantina, porém não fornece nenhum
insumo para a administração geral.
Critério de Prioridade: 1 - Casa Força; 2 - Administração Geral; 3- Almoxarifado; 4- Cantina.
Para melhor visualização do processo de departamentalização dos custos indiretos, e,
ainda, observar as regras de apropriação de custos dos departamentos de serviços e de
produção, vamos desenvolver dois exemplos, um para mostrar os custos dos departamentos
de produção e o outro para mostrar o método de distribuição dos departamentos de
serviço aos departamentos de produção e, destes, para os produtos.

4.3 – APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO AOS PRODUTOS

Suponhamos que a uma empresa, produzindo três produtos, D, E e F, tenha já


alocado a eles os seguintes Custos Diretos:
Produto D R$ 500.000,00
Produto E R$ 300.000,00
Produto F R$ 450.000,00
Total R$ 1.250.000,00

Fabrício Molica de Mendonça


50
Gestão de Custos
Estão agora para serem alocados os Custos Indiretos seguintes:
Depreciação de Equipamentos R$ 200.000,00
Manutenção de Equipamentos R$ 350.000,00
Energia Elétrica R$ 300.000,00
Supervisão da Fábrica R$ 100.000,00
Outros Custos Indiretos R$ 200.000,00
Total R$ 1.150.000,00

Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos


(depreciação, manutenção, energia) decide-se então fazer a distribuição aos diversos
produtos com base no tempo de horas-máquina que cada um leva para ser feito.

Produto D 400 horas-máquina 40%

Produto E 200 horas-máquina 20%

Produto F 400 horas-máquina 40%

Total 1.000 horas-máquina 100%

Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficariam:


(Custo Indireto médio por hora-máquina = R$ 1.150.000,00 + 1.000 h/m = R$ 1.150,00/hm).

Custos Indiretos Custos Diretos Custos Totais

% R$ R$ R$

Produto D 40 460.000,00 500.000,00 960.000,00

Produto E 20 230.000,00 300.000,00 530.000,00

Produto F 40 460.000,00 450.000,00 910.000,00

Totais 100 1.150.000,00 1.250.000,00 2.400.000,00

Estariam por esses valores acima dos Custos Totais de Produção dos três produtos.
Suponhamos, entretanto, que, ao se analisar mais detidamente o processo de produção,
verifica-se que, apesar de os totais de horas-máquina consumidos serem mesmos, existe
uma grande disparidade entre os produtos pelo seguinte: o Produto D gasta um total de 400
hm, mas distribuídas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o
Produto E só passa pelo Corte, não necessitando nem de Montagem nem de Acabamento,
e o Produto F só passa exatamente por esses dois últimos setores, não precisando passar
pelo Corte. A distribuição total é assim levantada:

Fabrício Molica de Mendonça


51
Gestão de Custos

Corte Montagem Acabamento Total


hm hm hm Hm

Produto D 100 50 250 400


Produto E 200 --- --- 200
Produto F --- 150 150 400

Total 300 300 400 1.000

Completando essa investigação adicional, verifica-se, também que o gasto com os Custos
Indiretos de Produção não é uniforme entre os setores, distribuindo-se:

Corte (R$) Montagem (R$) Acabamento (R$) Total (R$)

Depreciação 100.000,00 30.000,00 70.000,00 200.000,00

Manutenção 200.000,00 30.000,00 120.000,00 350.000,00

Energia 60.000,00 40.000,00 200.000,00 300.000,00

Supervisão 50.000,00 20.000,00 30.000,00 100.000,00

Outros C. I. 40.000,00 30.000,00 130.000,00 200.000,00

Total R$ 450.000,00 R$ 150.000,00 R$ 550.000,00 R$ 1.150.000,00

Custo Médio R$ 450.000,00 R$ 150.000,00 R$ 550.000,00 R$ 1.150.000,00 


por Hora-  300 hm =  300 hm =  400 hm = 1.000 hm =
Máq. R$ 1.500,00/hm R$ 500,00/hm R$ 1.375,00/hm R$ 1.150,00/hm

Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretos de forma mais adequada,
levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento e o Custo por hora-
máquina de cada Departamento.
No Corte Na Montagem No Acabamento Total

100 hm x 50 hm x 250 hm x
Produto D R$ 1.500,00/hm = R$ 500,00/hm = R$ 1.375,00/hm = R$ 518.750,00
R$ 150.000,00 R$ 25.000,00 R$ 343.750,00
200 hm x
Produto E R$ 1.500,00/hm = _ _ R$ 300.000,00
R$ 300.000,00
250 hm x 150 hm x
Produto F _ R$ 500,00/hm = R$ 1.375,00/hm = R$ 331.250,00
R$ 125.000,00 R$ 206.250,00

Total R$ 450.000,00 R$ 150.000,00 R$ 550.000,00 R$ 1.150.000,00

Podemos fazer uma comparação entre os valores dos Custos Indiretos alocados a
cada produto sem a Departamentalização (uso de uma única taxa horária para todos) e
com a Departamentalização (uma taxa para cada Departamento).

Fabrício Molica de Mendonça


52
Gestão de Custos

Custos Indiretos (R$) Diferença

Sem Com
Em R$ Em %
Departamentalização Departamentalização

Produto D 460.000,00 518.750,00 58.750,00 12,8

Produto E 230.000,00 300.000,00 70.000,00 30,4

Produto F 460.000,00 331.250,00 (128.750,00) 28,0

Total 1.150.000,00 1.150.000,00 _ _

Atentando para a coluna das Diferenças, verificamos o grau de distorção existente


entre as duas formas, e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de
apropriação por hora-máquina, é claro que na alocação com base na
Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas as chances
de erros maiores.
Se a empresa fixasse seus preços de venda com base nos seus custos de produção,
verificaria então que, com base na departamentalização, precisaria aumentar os dos
Produtos D e E, diminuindo os de F. Sérios problemas poderiam ocorrer em processos de
ocorrência ou na competição no mercado com outras empresas pelo inadequado
processo de custeamento.
Para o campo de Custos para Avaliação de Estoques que estamos vendo, interessa-
nos mais visualizar o Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes
ser constituído por homens e máquinas pode também ocorrer sob a forma de apenas
homens e, pelo menos teoricamente, também só máquinas, realizando tarefas
homogêneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeação, Montagem, Pintura, Almoxarifado,
Manutenção, Refinaria, Administração Geral da Fábrica etc.
Verificando esses exemplos acima, notamos que podem ser divididos em dois
grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto
diretamente e os que nem recebem o produto; aqueles são os que atuam sobre o produto
e são conhecidos por Departamentos de Produção, enquanto que os segundos, que vivem
basicamente para execução de serviços e não para atuação direta sobre o produto, são
conhecidos por Departamentos de Serviços.
Os Departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm os seus
custos jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por eles.
Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não-
produtivos e também conhecidos por Auxiliares) não podem apropriar seus custos
diretamente aos produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos
para a prestação de serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os
que deles se beneficiam.

4.4 – Apropriação dos Custos dos Departamentos de Serviços


Suponhamos que os seguintes Custos Indiretos tenham sido incorridos por uma
empresa num determinado período:
Aluguel da Fábrica R$ 150.000,00
Energia Elétrica R$ 90.000,00
Materiais Indiretos R$ 60.000,00
Mão-de-obra Indireta R$ 350.000,00
Depreciação Máquinas R$ 70.000,00
Total R$ 720.000,00

Para a atribuição aos produtos, é necessário que sejam distribuídos pelos diversos

Fabrício Molica de Mendonça


53
Gestão de Custos
Departamentos para que uma melhor alocação seja realizada. Faz-se então uma
investigação sobre a ligação entre cada custo e Departamento onde foi incorrido e verifica-
se:

a) Aluguel  É um custo comum à fábrica toda, e há necessidade da adoção de


algum critério para sua distribuição aos diversos Departamentos. Trata-se de um “Custo
Comum” que englobaremos no título “Departamento – Administração Geral”.
b) Energia Elétrica  A empresa mantém medidores para consumo de força em
alguns Departamentos e um outro para o resto da empresa. Com isso, verifica-se o consumo
nos departamentos:

Usinagem R$ 30.000,00
Cromeação R$ 10.000,00
Montagem R$ 10.000,00
A ratear R$ 40.000,00
Soma R$ 90.000,00

c) Materiais Indiretos  Por meio das requisições, são localizados os materiais


consumidos nos departamentos:
Administração Geral da produção R$ 18.000,00
Almoxarifado R$ 10.000,00
Usinagem R$ 6.000,00
Cromeação R$ 4.000,00
Montagem R$ 8.000,00
Controle de Qualidade R$ 5.000,00
Manutenção R$ 9.000,00
Soma R$ 60.000,00

d) Mão-de-obra Indireta  O apontamento demonstra os salários e encargos de


cada departamento:

Administração Geral da produção R$ 80.000,00


Almoxarifado R$ 60.000,00
Usinagem R$ 40.000,00
Cromeação R$ 30.000,00
Montagem R$ 50.000,00
Controle de Qualidade R$ 30.000,00
Manutenção R$ 60.000,00
Soma R$ 350.000,00

e) Depreciação das Máquinas  A averiguação demonstra o valor da depreciação


das máquinas instaladas nos departamentos:

Administração Geral da produção R$ 8.000,00


Usinagem R$ 21.000,00
Cromeação R$ 13.000,00
Montagem R$ 2.000,00
Controle de Qualidade R$ 10.000,00
Manutenção R$ 16.000,00
Soma R$ 70.000,00

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54
Gestão de Custos

Custos Indiretos Adm. Geral Almoxarifado Usinagem Cromeação

Aluguel R$ 150.000,00 _ _ _
Energia R$ 40.000,00 _ R$ 30.000,00 R$ 10.000,00
Mat. Indiretos R$ 18.000,00 R$ 10.000,00 R$ 6.000,00 R$ 4.000,00

M. O. Indireta R$ 80.000,00 R$ 60.000,00 R$ 40.000,00 R$ 30.000,00

Depreciação R$ 8.000,00 _ R$ 21.000,00 R$ 13.000,00

Total R$ 296.000,00 R$ 70.000,00 R$ 97.000,00 R$ 57.000,00

Montagem Contr. de Qualidade Manutenção Total

_ _ _ R$ 150.000,00

R$ 10.000,00 _ _ R$ 90.000,00

R$ 8.000,00 R$ 5.000,00 R$ 9.000,00 R$ 60.000,00

R$ 50.000,00 R$ 30.000,00 R$ 60.000,00 R$ 350.000,00

R$ 2.000,00 R$ 10.000,00 R$ 16.000,00 R$ 70.000,00

R$ 70.000,00 R$ 45.000,00 R$ 85.000,00 R$ 720.000,00

Temos que apropriar esses Custos Indiretos aos produtos, mas há um problema, pelo
fato de alguns Departamentos não receberem fisicamente os produtos; sua função é a de
prestar serviços aos outros Departamentos, quer de Produção quer de Serviços.
Nesse exemplo temos Administração Geral, Almoxarifado, Controle de Qualidade e
Manutenção. Fazendo uma análise das características desses Departamentos de Serviços,
poderemos verificar de que maneira prestam serviços aos outros Departamentos, e, depois
de escolher um critério apropriado, faremos a distribuição dos seus custos aos
Departamentos beneficiados. Distribuindo dessa forma seus custos, alguns Departamentos
de Serviços poderão, logo na primeira distribuição, ficar sem custos por serem alocados.
Outros, entretanto, talvez venham a ter uma carga maior do que antes, já que, além dos
que já são seus, talvez recebam um volume daquele Departamento de Serviços que
primeiro fizer a distribuição. Por exemplo, distribuindo-se os Custos da Manutenção,
provavelmente uma parte será jogada sobre o Almoxarifado se este se beneficia daquele.
Terá a Almoxarifado, além dos R$ 70.000,00 que já lhe foram alocados, mais uma parte dos
R$ 85.000,00 da Manutenção.
Poderá ocorrer nesse sistema de rateio um processo de alocação reflexiva (um
Departamento que distribui custos para vários outros e também para si mesmo) ou, o que é
mais comum, haver retorno de custos a um Departamento de Serviços que já tenha
distribuído seus CIF. Nessa última alternativa, há um verdadeiro pingue-pongue, só possível
de se levar a bom termo normalmente com recursos eletrônicos de processamento de
dados devido ao grande volume de cálculos a efetuar. Por exemplo, poderíamos ter nesse
caso que estamos verificando uma situação em que a Administração Geral, deve ter parte
de seus CIF rateado à Manutenção, mas depois esta fará a alocação dos seus próprios
custos e uma parte será de novo jogada sobre a Administração Geral, já que esta também
se utiliza dos trabalhos daquela. Teríamos novamente que ratear a Administração Geral e
mais uma vez haveria uma parte recaindo sobre a Manutenção etc. O processo só

Fabrício Molica de Mendonça


55
Gestão de Custos
terminaria quando o custo a ser rateado assumisse um valor pequeno e a empresa
resolvesse então parar o sistema e alocar essa última importância a qualquer outro
Departamento que não aqueles dos quais a receberia de volta.
O critério mais utilizado na prática é o de se hierarquizar os Departamentos de
Serviços de forma que aquele que tiver seus custos distribuídos não receba rateio de
nenhum outro. É uma forma também relativamente arbitrária, mas normalmente impossível
de se evitar.
Suponhamos que a nossa empresa objeto do exemplo faça uma análise dos seus
Departamentos de Serviços e verifique:
a) Que a Administração Geral da Fábrica é a primeira que deve ter seus Custos
distribuídos, pois muito mais presta do que recebe serviços. Além disso, é a de
maior valor relativo em custos por apropriar.

b) Que a manutenção será o segundo Departamento de Serviços a ser alocado,


porque ele também mais presta serviços ao Almoxarifado e ao Controle de
Qualidade do que deles recebe. Apesar de efetuar trabalhos à Administração Geral,
fá-los em valor não muito relevante e, além disso, ela não mais receberá custo de
ninguém, pois já está com saldo zero. Da mesma forma que a própria Administração
Geral, seus custos serão distribuídos também aos Departamentos de Produção que
dela se beneficiaram.
c) Que o Almoxarifado terá seus custos rateados aos departamentos que fizeram uso
dos seus préstimos, exceto os que já foram alvo de distribuição.

e) Que o Controle de Qualidade, apesar de prestar às vezes serviços à Manutenção,


terá seus custos alocados somente aos Departamentos de Produção que dela
fizeram uso, já que os demais Departamentos de Serviços foram distribuídos. Ficou em
último lugar, pois mais recebe benefícios da Manutenção do que presta a ela.

Escalonada a seqüência da distribuição, precisamos analisar os diversos critérios de


rateio para que se possa dividir os custos de maneira racional possível. Concluindo a análise,
suponhamos que os seguintes fatores tenham sido levantados e utilizados:

a) Rateio dos Custos da Administração Geral da Fábrica: Fazendo uma análise mais
detalhada dos itens de custos que totalizaram R$ 296.000,00 a serem repartidos entre os
departamentos temos:
Para o Almoxarifado R$ 35.000,00

Para a Usinagem R$ 53.000,00

Para a Cromeação R$ 38.000,00

Para a Montagem R$ 68.000,00

Para o Controle de Qualidade R$ 42.000,00

Para a Manutenção R$ 60.000,00

Soma R$ 296.000,00

b) Rateio dos Custos da Manutenção: Um levantamento demonstra que esse


Departamento trabalhou 50 horas para a Usinagem, 40 horas para a Cromeação,
40 horas para o Controle de Qualidade e 154 horas para o Almoxarifado. A
manutenção está com R$ 145.000,00 de Custos para serem rateados (R$
85.000,00, do Quadro recebidos em rateio da Administração Geral). O rateio da
Manutenção fica:

Fabrício Molica de Mendonça


56
Gestão de Custos

Para o Almoxarifado R$ 15.000,00

Para a Usinagem R$ 50.000,00

Para a Cromeação R$ 40.000,00

Para o Controle de Qualidade R$ 40.000,00

Soma R$ 145.000,00

c) Rateio dos Custos do Almoxarifado: Este Departamento está agora com R$


120.000,00 (R$ 70.000,00 do Quadro, recebidos da Administração Geral + R$
15.000,00 recebidos da Manutenção). A empresa resolve distribuir esses Custos
igualmente à Usinagem, à Cromeação e à Montagem, por serem esses os
Departamentos que realmente obrigam à existência do Almoxarifado:

Para a Usinagem R$ 40.000,00

Para a Cromeação R$ 40.000,00

Para a Montagem R$ 40.000,00

Soma R$ 120.000,00

f) Rateio dos Custos do Controle de Qualidade: Este Departamento faz testes por
amostragem da qualidade dos trabalhos processados nos três Departamentos de
Produção. A distribuição de seus custos é feita com base no número de testes feitos
para cada um, e nesse período verifica-se:

Testes para a Usinagem 136 53,5%

Idem para a Cromeação 88 34,6%

Idem para a Montagem 30 11,8%

Total 254 100%

Os R$ 127.000,00 de custos ora existentes no Controle de Qualidade são então


distribuídos:

Para a Usinagem R$ 68.000,00

Para a Cromeação R$ 44.000,00

Para a Montagem R$ 15.000,00

Soma R$ 127.000,00

Após esse rateios, temos todos os Custos Indiretos de Produção carregados somente
sobre os três Departamentos de Produção:

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57
Gestão de Custos

Usinagem R$ 308.000,00

Cromeação R$ 219.000,00

Montagem R$ 193.000,00

Soma R$ 720.000,00

Precisamos agora transferir deles para os Produtos. Digamos que a empresa resolva
fazer essa atribuição com base no número de horas-máquina que cada um ocupou, e que
o levantamento demonstre:

Usinagem Cromeação Montagem Total


Horas-Máquina Horas-Máquina Horas-Máquina Horas-Máquina

Produto G 150 120 80 350


Produto H 120 120 70 310
Produto I 80 60 43 183

Total 350 300 193 843

A apropriação, finalmente, dos Custos Indiretos aos produtos será feita:

Na Na Na
Total
Usinagem Cromeação Montagem

R$ 308.000,00  R$ 219.000,00  R$ 193.000,00 


Custo
350 hm = 300 hm = 193 hm =
Industrial/hm
R$ 880,00/hm R$ 730,00/hm R$ 1.000,00/hm

150 hm x R$ 120 hm x R$ 80 hm x R$
Produto G 880,00/hm = 730,00/hm = 1.000,00/hm = R$ 299.600,00
R$ 132.000,00 R$ 87.600,00 R$ 80.000,00

120 hm x R$ 120 hm x R$ 70 hm x R$
Produto H 880,00/hm = 730,00/hm = 1.000,00/hm = R$ 263.200,00
R$ 105.600,00 R$ 87.600,00 R$ 70.000,00

80 hm x R$ 60 hm x R$ 43 hm x R$
Produto I 880,00/hm = 730,00/hm = 1.000,00/hm = R$ 157.200,00
R$ 70.400,00 R$ 43.800,00 R$ 43.000,00

Total R$ 308.000,00 R$ 219.000,00 R$ 193.000,00 R$ 720.000,00

Com a total distribuição dos Custos Indiretos, poderíamos elaborar um Mapa


Completo de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação. Bastaria agora adicionar esses
Custos Indiretos aos Custos Diretos dos Produtos G, H e I para obtermos seus Custos Totais de
Produção:

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Gestão de Custos

MAPA DE RATEIO DOS GGFS


Custos Indiretos Usinagem Cromeação Montagem Cont Qualid Almoxarifado Manutenção- Adm Geral Total
Aluguel ............... ............... ............... ............... ............... ............... 150.000 150000
Energia 30.000 10.000 10.000 ............... ............... ............... 40.000 90000
Material Indireto 6.000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60000
Mão de obra indireta 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350000
Depreciação 21.000 13.000 2.000 10.000 16.000 8.000 70000
Soma 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720000
Aluguel 30.000 20.000 40.000 15000 20.000 25.000 (150.000)
Energia 4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 (40.000)
MI/MOI/Depreciação 19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 (106.000)
Soma 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 0 720000
Manutenção 50.000 40.000 .............. 40.000 15.000 (145.000)
Soma 200.000 135.000 138.000 127.000 120.000 0 720000
Almoxarifado 40.000 40.000 40.000 ................ (120.000)
Soma 240.000 175.000 178.000 127.000 0 720000
Contr. Qualidade 68.000 44.000 15.000 (127.000)
Soma 308.000 219.000 193.000 0 720000
Produto G 132.000 87.600 80.000 299600
Produto H 105.600 87.600 70.000 263200
Produto I 70.400 43.800 43.000 157200
Total 308.000 219.000 193.000 720000
Custos Indiretos do produto G 299600
Custos Indiretos do produto H 263200
Custos Indiretos do produto I 157200

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59

Estudo de Caso
Empresa CETAL-CANEL S/A

A empresa CETAL-KANEL S/A apresenta as seguintes informações


Produtos: FeSiMn, CaSi
Centros de custos de produção: Britagem e Forno
Centros de custos de serviços: Casa de Força e Fábrica Geral
Hierarquia de rateio dos centros de serviços: Casa de Força, Fábrica Geral
Custos diretos FeSiMn 16 x 20 CaSi Total
Material direto 17.500,00 25.000,00 42.500,00
Energia elétrica em 25.000,00 30.000,00 55.000,00
valores
Total 42.500,00 55.000,00 97.500,00

Informações Complementares
Britagem Forno Fábrica geral Casa Força Total
área (m2) 800 1.200 300 1.400
horas Mão-de- 1.500 3.000 500 1.000
obra
Potência
Instalada (W) 15.000 11.000 500 2.000

De acordo com o quadro de distribuição dos custos indiretos faça a apropriação dos custos
dos departamentos de serviços aos departamentos de produção e dos departamentos de
produção aos produtos de acordo com os seguintes critérios:

a) Casa de Força - Seus custos serão rateados pela potência instalada


b) Fábrica Geral - Os custos serão distribuídos em função de horas mão de obra

Obs1: para atribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos, a base de
rateio do custo de Britagem é volume de produção britada e o do centro de custos Forno é
o valor da energia elétrica aplicada a cada produto.
obs2: Sabe-se que o volume de produção britada de FeSiMn foi de 10 toneladas e do CaSi
15 toneladas.

Distribuição dos Custos Indiretos de Fabricação


Custos indiretos Britagem Forno Fábrica Casa Força Total
Geral
Total 34.825,00 35.500,00 14.500,00 28.500,00 113.325,00

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60

Estudo de Caso
A unidade FERROSIL produz dois tipos de produtos: FeSiMn 16 X 20 e CaSi A empresa
trabalha sob encomenda e não mantém nenhum tipo de estoques.
No mês de abril de 2003 esta empresa produziu e vendeu 21 toneladas de FeSiMn 16
X 20 e 23 toneladas de CaSi.
Sabe-se que para produzir uma tonelada de FeSiMn 16 X 20 são necessários:
Material direto Quantidade Und medida Valor unitário Total
Minério 2,5 toneladas 100 250,00
Redutores 1,5 Toneladas 100 150,00
Fundentes 0,5 Toneladas 100 50,00
Energia elétrica 10 MWH 40 400,00
Mão de obra 150,00
Total 1.000,00

Para produzir uma tonelada de CaSi são necessários


Material direto Quantidade Und medida Valor unitário Total
Minério 1 toneladas 100 100,00
Redutores 1 Toneladas 100 100,00
Cálcio 0,5 Toneladas 150 75,00
Energia elétrica 15 MWH 40 600,00
Mão de obra 125,00
Total 1.000,00
Os custos indiretos são provenientes de duas fontes: a) Custos do Núcleo ou do
escritório central, externo às unidades, que são repassados a essas unidades em função do
consumo de energia dos fornos das unidades; b) Custos indiretos, originadas dentro da
unidade, envolvendo os departamentos não-produtivos.
Os gastos do Núcleo ou Escritório Central, no mês de abril de 2003, foram de
300.000,00, distribuídos às unidades em função do consumo de energia elétrica dos fornos
das unidades. A empresa possui 4 unidades: FERROSIL; KCFER; LIGAN; e TIFER. O consumo de
energia dos fornos, dessas unidades, no período foram:
Unidades Produtivas Consumo energia
FERROSIL 555 MWH
KCFER 600 MWH
LIGAN 345 MWH
TIFER 500 MWH
Total 2000 MWH
Os custos internos da unidade montam em R$ 130.000,00 e são distribuídos nos
departamentos de acordo com o quadro abaixo. Cabe ressaltar que a fábrica é dividida
em três departamentos produtivos: Britagem, Forno1 e Forno 2; e, três departamentos de
serviços (ou departamentos não produtivos): Administração Geral da fábrica, Manutenção
e Controle de Qualidade.
A Hierarquia de rateio dos custos dos departamentos de serviços é feita da seguinte
forma: 1 -Manutenção, 2- Administração geral, 3 - Controle de Qualidade.

Custos Britagem Forno 1 Forno 2 Controle de Manutenção Adm Geral Total


indiretos Qualidade
Material 14.000,00 10.500,00 10.000,00 11.250,00 4.500,00 15.000,00 65.250,00
indireto
MOI 17.500,00 4.000,00 5.000,00 9.750,00 6.000,00 10.000,00 52.250,00
Leasing 2.000,00 2.500,00 4.500,00
Suprimentos 3.500,00 1.000,00 1.000,00 5.500,00
Seguros 2.500,00 2.500,00
Total 35.000,00 17.500,00 18.500,00 21.000,00 10.500,00 27.500,00 130.000,00

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61

Pede-se:

a) Encontrar os custos variáveis diretos totais e por unidade dos produtos


Produtos Volume Custo variável unitário Custo variável total
produção
FeSiMn 16X20
CaSi

b) Apropriar os custos do Núcleo para as unidade produtivas, tendo como base de rateio
o consumo de energia nos fornos

unidades Consumo de energia valor rateio


FERROSIL 555 MWH
KCFER 600 MWH
LIGAN 345 MWH
TIFER 500 MWH
Total 2000 MWH

c) apropriar os custos do Núcleo à unidade Ferrosil, colocando-a na Administração Geral


Custos Britagem Forno 1 Forno 2 Controle Adm Manutenção Total
indiretos de Geral
Qualidade
Rateio
núcleo
Material
indireto
MOI

Leasing

Suprimentos

Seguros

Total

d) Apropriar os custos das unidades não-produtivas para as unidades produtivas,


obedecendo os seguintes critérios de prioridade e bases de rateio:
Primeiro - Custo de manutenção que será rateado em função de horas trabalhadas pela
manutenção. Sabe-se que no período a manutenção trabalhou:

15 horas para a Administração geral


30 horas para o controle de qualidade
65 horas para o forno 1
60 horas para o forno 2
50 horas para a britagem

Segundo - Custo da Administração geral que será rateado em função do consumo de


energia nos fornos

Terceiro - Custo do Controle de qualidade que será rateado em função do consumo de


energia nos fornos

Sabe-se que o consumo de energia dos fornos pode ser encontrado no quadro a
seguir:

Fabrício Molica de Mendonça


62

FeSiMn 16x20 CaSi total


Quantidade energia und Total Quantidade energia und Total
Forno 1 9 10 90 13 15 195 285
Forno 2 12 10 120 10 15 150 270
Total 21 10 210 23 15 345 555

Custos Britagem Forno 1 Forno 2 Controle Adm Geral Manutenção Total


indiretos de
Qualidade
Rateio do
núcleo
Material
indireto
MOI
Leasing
Suprimentos
Seguros
Total
Manutenção
Soma
Adm geral
Soma
Controle
qualidade
Soma

e) encontrar o custo indireto dos produtos nos fornos, tendo como base de rateio o
consumo de energia dos produtos

custos
Forno 1
Forno 2
Total

Base de rateio - Energia elétrica consumida pelos produtos


Produtos Base de Taxa Custo dos
rateio absorção fornos
FeSiMn 16X20
CaSi
Total

f) Encontrar o custo indireto fixo unitário dos produtos até os fornos

Custo unitário FeSiMn 16X20 =

Custo unitário do CaSi

Fabrício Molica de Mendonça


63

g) encontrar o custo total dos produtos até o forno


FeSiMn16X20 CaSi Total
Custo variável
Custo fixo
Total

h) Encontrar o custo total unitário até o forno


FeSiMn16X20 CaSi
Custo total
Volume produção
Custo unitário

i) sabendo-se que toda a produção foi britada, ratear os custos da britagem para os
produtos tendo como base de rateio o volume de produção britada de cada produto
fabricado. Encontrar o custo indireto unitário após a britagem.
Produto Base de Taxa de Total custos
rateio absorção britagem
FeSiMn16X20
CaSi
Total

j) Encontrar o custo total e o custo total unitário de cada produto após a britagem.
FeSiMn16X20 CaSi total
Custo variável
Custo fixo fornos
Custo fixo britagem
Custo total
Volume produção
Custo unitário

Fabrício Molica de Mendonça


64

Terceira lista de exercícios


1) A empresa Boxmil fabrica dois tipos de embalagens: Flower e Box. Os principais dados
relacionados ao custo e ao faturamento da empresa pode ser visto por meio do quadro a seguir
Flower Box
Volume produção 5.211 7.817 Custos indiretos totais 10.000,00
Preço de vendas 3,60 2,80 Não há despesas fixas
Comissões s/ vendas 5% 5%
Impostos s/ vendas 4.061,62 4.738,56
Custos diretos unit 1,25 1,06
Os custos indiretos estão distribuídos aos departamentos de serviços (Adm Geral e Controle de
qualidade)

A Hierarquia de rateio dos custos dos departamentos de serviço é:


Primeiro será rateada a Administração Geral, tendo como base de rateio valor energia elétrica de
cada departamento e, em segundo lugar o controle de qualidade, tendo como base de rateio o
número de testes realizados em cada departamento de produção
Sabe-se que o número de testes realizados nos departamentos de produção foram:

Molde/corte 15 testes
Colagem/acabamento 20 testes

Os custos dos departamentos de molde e corte serão rateados em função do volume de


produção
e os custos dos departamentos de colagem em função do tempo de cola total de cada produto.
Volume Tempo de cola
Caixas produção (minutos)
Flower 5.211 3.908
Box 7.817 10.435

Pede-se: Distribuir os custos dos departamentos de serviços aos departamentos de produção e


dos departamentos de produção para os produtos. Encontrar o custo indireto de cada produto e
o
custo total e unitário de cada produto e, ainda, a Demonstração do Resultado do Exercício do

Custos indiretos molde e Colagem e Controle Adm


corte Acabamento Qualidade Geral
Aluguel 850,00
Energia elétrica 600,00 500,00 100,00 100,00
Salário supervisor 1.200,00 1.000,00 850,00 -
Outros 1.600,00 1.000,00 1.200,00 1.000,00
Total 3.400,00 2.500,00 2.150,00 1.950,00
Adm Geral 975,00 812,50 162,50 (1.950,00)
(=) soma 4.375,00 3.312,50 2.312,50 -
Controle qualidade 991,07 1.321,43 (2.312,50)
(=) soma 5.366,07 4.633,93 -
Flower 3409,08 2.146,43 1.262,65
Box 6.591,92 3.219,64 3.371,28
Total 10.000,00 5.366,07 4.633,93

Fabrício Molica de Mendonça


65

Demonstração do Resultado do Exercício


Flower Box Total
Receita Vendas 18.760,36 21.887,09 40.647,45
(-) Impostos s/ vendas 4.061,62 4.738,56 8.800,17
(-) Comissões 938,02 1.094,35 2.032,37
(=) Receita Líquida 13.760,73 16.054,18 29.814,91
1,25 x 5211 +
3409,08 =9.941,67 1,06x7817 + 6.591,92
(-) CPV = 14.912,96 24.854,63
Subprodutos -
(=) Lucro Bruto 3.819,06 1.141,22 4.960,28
(-) Despesas 0 0 0
sucata -
(=) Resultado 3.819,06 1.141,22 4.960,28
Estoque - - -
2) Fabrica de manteiga com Ervas
Em uma fábrica de produção de manteigas com ervas finas há dois departamentos: um
departamento de produção e um departamento de embalagens. A empresa tem
capacidade de produção de 300 quilos, mas, têm produzido um total de 200 quilos de
manteiga por mês que podem ser acondicionadas em embalagens de 200 gramas, 500
gramas e 1 quilo.
A receita para a produção de uma porção da manteiga é apresentada a seguir.
Mateiga de ervas Porção: 200 Porções

Nº Quant Un Ingredientes Porção Total de proções


Preço Preço Preço
Preço Total
Unit. Total Unit.
Manteiga
1
1,00 kg sem sal 10,00 10,00 10,00 2.000,00
Mostarda
2
0,1 kg Dijon 15,00 1,50 1,50 300,00
3 0,5 mç Sálvia 3,00 1,50 1,50 300,00
4 0,5 mç Alecrin 2,00 1,00 1,00 200,00
5 0,5 mç Salsinha 2,00 1,00 1,00 200,00
6 0,1 kg Sal 2,00 0,20 0,20 40,00
7 0,05 kg Alho 8,00 0,40 0,40 80,00
Total 1,25 - 250,00
Custo variável Total 15,60 3.120,00
Rendimento
80,00%
em quilos 1,00 200,00
Custo variável do quilo 15,60 15,60
Custo fixo (folha de pagamento, aluguel, água, luz, telefone,
depreciação) 4.000,00
Custo fixo do quilo
Custo total 7.120,00
Custo total do quilo 35,60

Sabendo-se que os custos fixos da empresa com folha de pagamento, aluguel, água, luz,
telefone e depreciação são iguais a 4.000,00. Encontre:

Fabrício Molica de Mendonça


66

C) O custo variável unitário e o custo variável total da manteiga com ervas finas.
D) O custo fixo por unidade, o custo fixo total e o custo por quilo na produção

No departamento de embalagem o produto é acondicionado em embalagens de200 g,


500 g e de 1 quilo. Cada embalagem de 200 gramas é adquirido por 1,00; de 500 gramas,
1,30 e de 1.000 gramas (1 quilo), 1,50.
No período específico, 100 quilos foram acondicionados em embalagens de 200 g, 50 quilos
acondicionados em embalagens de 500 gramas e 50 quilos em embalagens de 1 quilo.
O custo fixo do setor de embalagem é composto por:
Mão de obra de embalagem mais encargos 1.400,00
Energia elétrica do setor de embalagem 80,00
Depreciação das máquinas do setor de
embalagem 120,00
Total de custos do setor 1.600,00

Pede-se:
g) Apurar o volume de produtos embalados
Quantidade Capacidade por Número de
Produto massa embalagem em quilos produtos
200 g 100 quilos 0,2 500 unidades

500 g 50 quilos 0,5 100 unidades


1000g 50 quilos 1 50 unidades
Total 650

h) Apurar o custo variável, o custo fixo e o custo total da manteiga na produção.


Massa
Produto Custo variável Custo fixo Custo total
200 g
500 g
1000g

i) Apurar o custo variável, o custo fixo e o custo total da manteiga somente no


departamento de embalagem.
Embalagem
Produto Custo variável Custo fixo Custo total
200 g
500 g
1000g

j) Apurar o custo variável, o custo fixo e o custo total da manteiga nos departamentos de
produção e embalagem.
Produção + Embalagem
Produto Custo variável Custo fixo Custo total
200 g
500 g
1000g

Fabrício Molica de Mendonça


67

k) Apurar o custo variável unitário, o custo fixo unitário e o custo total unitário da manteiga
nos departamentos de produção e embalagem.
Produção + Embalagem
Produto Custo variável unit Custo fixo unit Custo total unit
200 g
500 g
1000g

l) Considerando os preços de vendas iguais a 15,00, 25,00 e 42,00 para os produtos de 200g,
500g e 1000g, respectivamente, apurar o resultado do exercício pelo sistema de
custeamento por absorção e pelo sistema de custeamento marginal, variável ou direto.
DRE por absorção
200 g 500 g 1000 g Total
Receita de vendas
Custos variáveis
CV produção
CV embalagem
Custos fixos
CF produção
CF embalagem
Lucro bruto
Despesas
Resultado

DRE Marginal, variável ou direto


200 g 500 g 1000 g Total
Receita de vendas
Custos variáveis
CV produção
CV embalagem
Margem de contribuição
Custos fixos
VF produção
CF embalagem
Resultado

Imagine que um cliente queira comprar 50 quilos a mais da manteiga para serem
distribuídos em uma grande rede de restaurantes como brindes para clientes em um período
de aniversário da rede. No entanto, esses quilos a mais, a rede propõe pagar 18,00. A
embalagem ficará por conta do comprador. Considerando apenas os dados financeiros.
100 200 g 500 g 1000 g total
Receita de vendas
Custos variáveis
Cv produção
CV embalagem
margem de

Fabrício Molica de Mendonça


68

contribuição
custos fixos 5.600,00
VF produção 4.000,00
CF embalagem 1.600,00
resultado 2.915,00

3) A indústria de roupas Bonibela produz um único produto: Calça Jeans masculina. Os seus
departamentos industriais são direcionados às atividades de Corte, Costura e Acabamento.
Todos os produtos elaborados passam pelos três departamentos, nessa ordem. Apenas no
setor de acabamento não são incorporados materiais diretos aos produtos. Com base nos
números fornecidos a seguir, estime os custos totais e unitários por departamento o custo
unitário de cada produto comercializado após os trabalhos executados em cada
departamento da empresa. Sabe-se que os estoques iniciais e finais são nulos e que no
período analisado foram iniciadas e completadas 20.000 unidades. 5 pontos
Corte Costura Acabamento Total
Materiais diretos 45000 60000 0 105000
Mão de obra direta 60000 24000 45000 129000
Gastos indiretos 36000 30000 54000 120000
Total 141000 114000 99000 354000

Pede-se Corte Costura Acabamento Total


a) O custo unitário de cada departamento
b) O custo unitário acumulado em cada
departamento

4) A indústria de móveis HOMYNUS Ltda fabrica dois tipos de cadeira: Karina e Sonimar. Os
dados obtidos no mês de julho foram:
Cadeira Karina Cadeira Sonimar
Preço de vendas 6,50 5,00
Custo variável unitário 2,50 2,00
Despesa variável unitária 2,00 1,00
Volume de produção 5.000 unidades 10.000 unidades
Volume de vendas 4.000 unidades 8.000 unidades
Os custos fixos somam-se em 3.000,00
Despesas fixas somam-se em 1500,00
Pede-se: Calcular a DRE pelo método marginal, mostrando qual o produto que apresentou
o melhor resultado para a empresa.

5) O departamento de Informática do Banco Santamar presta serviços aos de Recursos


Humanos, Contabilidade e Marketing, com a seguinte alocação de tempo

Horas de serviço Departamento


Recursos Humanos Contabilidade Marketing
Potencial de utilização por 165 200 135
mês
Utilizadas em determinado 144 126 90
mês
A estrutura de custos foi a seguinte naquele mês (em $)
 Salários e encargos sociais (CF) 20.000
 Discos (CV) 2.500
 Papel para impressão de relatório (CV) 4.000
 Tinta para impressão (CV) 2.000
 Depreciação do equipamento de PD (CF) 10.000

Fabrício Molica de Mendonça


69

Considerando-se que os Custos Variáveis (CV) oscilam de maneira diretamente


proporcional ao tempo de utilização, pede-se para calcular os custos da informática
que serão rateados para cada um dos três departamentos, preenchendo o quadro a
seguir
Custos Departamento Total
RH Contab. MKT
Fixos
Salários e encargos sociais
Depreciação do
equipamento
Variáveis
Discos
Papel para impressão
Tinta para impressão
Total

6) A Cia. Pasteurizadora Genova produz leite tipos C e B, conhecidos no mercado pelas


marcas Genoveva e Genoveva Super, respectivamente. O ambiente de produção é
composto por quatro departamentos: pasteurização, embalagem, manutenção e
administração da produção.
O volume de leite processado em determinado período foi o seguinte, em litros:
Tipo C 500.000
Tipo B 165.000
Sua estrutura de custos, no mesmo período, foi a seguinte (em $):
1. Custos Diretos referentes aos produtos:
Genoveva 90.000
Genoveva Super 52.000
2. Custos Indiretos
Aluguel 9.500
Material 6.200
Depreciação 4.520
Energia elétrica 7.600
Outros 6.300

Outros dados coletados no período


Pasteurização Embalagem Manutenção Administração da
produção
Área (m2) 1.200 1.055 180 285
Consumo 17.000 14.280 1.700 1.020
energia (kwh)
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000

As base de rateio são as seguinte:


 O aluguel é distribuído aos departamento de acordo com suas respectivas áreas.
 O número de horas de mão-de-obra utilizada em cada departamento é usado
como base de rateio para: material, depreciação e outros custos indiretos.
 Os custos da Administração da Produção são distribuídos aos demais departamentos
com base no número de funcionários
Número de funcionários Departamentos
Pasteurização 13
Embalagem 13
Manutenção 6

Fabrício Molica de Mendonça


70

 Conforme observado em períodos anteriores – e espera-se que se mantenha nos


próximos – cabe ao departamento de Embalagem 1/5 do total dos custos de
manutenção
 A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feito em
função do volume de leite processado.

Considerando que as quantidades obtidas (em litros) de produtos acabados foram:


Genoveva 447.000 Genoveva Super 147.000
Pede-se calcular:
a) O custo total de cada produto;
b) O custo unitário de caba produto
c) O custo que seria apropriado a cada produto se os custos dos departamentos de
produção após o rateio dos departamentos de serviços fossem feitos á base dos
respectivos custos diretos
d) Compare os critérios de rateios feitos nas letras a e c. Explique a diferença entre os
critérios.

7) A empresa Nandaca produz dois produtos, A e B, cuja produção no último período


contábil foi de 4.000 e 1.000 unidades, respectivamente. Seus custos departamentais e o
número de empregados foram os seguintes:
Departamentos Custos No. de empregados
Gerência Geral da Produção $ 1.050 2
Manutenção $ 1.110 4
Montagem $ 9.300 8
Acabamento $ 7.140 8
Pede-se calcular o valor do custo de cada produto considerando que:
a) Os custos da Gerência Geral da Produção devem ser os primeiros a serem distribuídos aos
demais, e a base é o número de empregados.
b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamento de Manutenção: 75 para a
Montagem.
c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e do acabamento para os produtos,
proporcionalmente às quantidades produzidas.

8) A empresa Postes Reis produz postes de cimento em três tamanhos n o. 1 e no. 2, por serem
de menor porte, são produzidos em uma máquina pequena.
O número 0, devido ao tamanho ao tratamento de sua estrutura é feito em uma máquina
grande. Os números 1 e 2, por serem de menor porte, são produzidos em uma máquina
pequena. Os custos diretos unitários, em determinado período, foram os seguintes:
Postes no. Material Mão de obra
0 350 90
1 250 81
2 175 54
Os custos indiretos (supervisão, depreciação e manutenção) foram de $ 200.000 no
mesmo período, sendo que:
a) $ 37.500 são específicos da máquina pequena.
b) $ 75.000 são específicos da grande.
c) $ 87.500 referem-se a serviços auxiliares e da administração geral da produção
(supervisão geral).
A empresa produziu 1.000 postes de cada tamanho no período e costuma ratear o
valor total dos custos indiretos diretamente aos produtos (sem departamentalização) à
base do custo de Mão de Obra Direta.
Considerando-se vendida toda a produção dos postes nos. 0 e 1 e nada do poste no.2, e
sabendo-se que não havia estoques iniciais, pede-se calcular:
a) O valor do custo dos produtos vendidos, segundo o critério usual da empresa.
b) O valor de custo do estoque remanescente.

Fabrício Molica de Mendonça


71

c) O custo dos produtos vendidos e o estoque final, rateando os custos indiretos por meio da
utilização de centros de custos.

9) O Departamento de Engenharia da Metalúrgica Guarulhense, em determinado período,


incorreu nos seguintes custos (em $):

Salários e encargos sociais 204.000


Depreciação de equipamentos 34.000
Viagens e estadas 20.000
Aluguel 10.000
Outros 7.000

As atividades relevantes desempenhadas naquele departamento foram as seguintes:


 Projetar novos produtos
 Elaborar fichas técnicas
 Treinar funcionários
O quadro de pessoal do departamento, respectivos salários (com encargos) e tempo
disponível são os seguintes:
Cargo Tempo disponível (em h) Salário (em $)
1 Gerente 2.000 60.000
1 Secretária 2.000 12.000
3 Engenheiros 6.000 120.000
2 Estagiários 2.000 12.000

Por meio de entrevistas e análise de processos, verificou-se que o tempo era gasto, nas
atividades mais relevantes, da seguinte maneira:
Projetar novos Elaborar fichas Treinar funcionários
produtos técnicas
Gerente 0,7 - 0,3
Secretária* - - -
Engenheiros 0,5 0,2 0,3
Estagiários - 1,0 -
 75% do tempo da secretária eram utilizados para dar assistência ao gerente; o
restante, aos três engenheiros.

Por meio de entrevistas, análise do razão e investigação dos registros disponíveis,


conseguiram-se rastrear as seguintes proporções de consumo de recursos pelas atividades:
Projetar novos Elaborar fichas Treinar funcionários
produtos técnicas
Depreciação 0,3 0,2 0,5
Viagens 1,0 - -
Aluguel 0,4 0,1 0,5

Não se conseguiram rastrear os demais custos às atividades.


Pede-se calcular o custo de cada atividade.

10) Um laboratório farmacêutico produz dois medicamentos da linha de dermatologia: ONT1


e BUL2.
Tabela 1 Preços e volumes normais de produção e vendas

Produtos Preço de venda bruto Volume


(por un.) (em unidades)
ONT 1 $ 100 12.000
BUL 2 $ 75 9.000

Obs.: Sobre a receita bruta incidem 20% de tributos.

Fabrício Molica de Mendonça


72

Tabela 2 Custos diretos de produto (por un.)


Produtos Material Mão de obra direta
ONT 1 $ 45 $ 20
BUL 2 $ 25 $14

Tabela 3 Custos indiretos de produção por departamento (em $).


Custos Almoxarifado Controle de Manutenção Administração
qualidade da produção
Consumo de 11.500 2.000 2.000 3.500
água
Manutenção 16.000 10.000 6.000 15.000
Salários e 40.000 6.500 6.000 20.000
encargos sociais
Energia elétrica 15.000 4.000 3.000 8.000
Depreciação 30.000 22.500 5.000 50.000
Aluguel e 12.500 5.000 3.000 3.500
condomínio

Tabela 4 Departamento de Almoxarifado


Atividades Custos (em $) Direcionadores de Quantidade
custos
Receber materiais 35.000 No. de recebimentos 3.000
Movimentar materiais 40.000 No. de caixas 1.000
Expedir produtos 50.000 No. de expedições 2.000

Produtos N o. de recebimentos N o. de caixas No. de expedições


ONT 1 1.800 700 1.100
BUL 2 1.200 300 900

Tabela 5 Departamento de controle de qualidade


Atividades Custos (em $) Direcionadores de Quantidade
custos
Efetuar controle do 20.000 No. de ordens de 4.000
processo de produção
produção
Inspecionar processo 30.000 Qtd. de pontos de 3.000
de produção inspeção

Produtos No. de ordens de produção Qtd. de inspenções


ONT 1 2.400 1.800
BUL 2 1.600 3.200
Tabela 6 Departamento de manutenção
Atividades Custos (em $) Direcionadores de Quantidade
custos
Realizar manutenção 15.000 No. de horas de 3.000
preventiva manutenção
preventiva
Realizar manutenção 10.000 No. de pedidos de 2.000
corretiva de manutenção
equipamentos corretiva

Produtos No. de horas de manutenção No. de pedidos de


preventiva manutenção corretiva
ONT 1 1.560 1.100
BUL 2 1.440 900

Fabrício Molica de Mendonça


73

Tabela 7 Departamento de administração da produção


Atividades Custos (em $) Direcionadores de Quantidade
custos
Efetuar o 50.000 No. de ordens de 4.000
fechamento de produção
ordens de produção
Programar a 30.000 Tempo dedicado 5.000
produção pelos engenheiros

Produtos No. de ordens de produção No. de ordens de produção


ONT 1 2.400 2.000
BUL 2 1.600 3.000

Pede-se calcular:
a) O valor dos custos indiretos a cada um dos departamentos;
b) O valor dos custos indiretos de cada produto;
c) O valor do lucro bruto de cada produto; e
d) O percentual de lucro bruto de cada produto (margem bruta percentual)

Fabrício Molica de Mendonça


74

UNIDADE

5
Custos Custeamento
Baseado em
Atividades -
ABC

. Quando você terminar esta


unidade, deverá ser capaz de
definir, conceituar e
compreender os seguintes
conteúdos:

 Custeamento
Baseado em
Atividades (ABC)
 Alocação direta de
custos indiretos;
 Rastreamento de
custos indiretos;
Direcionadores de custos.

Aplicar metodologias de
alocação de custos pelo
método do custeamento ABC

Fabrício Molica de Mendonça


75

Introdução
Em um ambiente de acirrada competição, a gestão econômica das empresas tornou-se
bastante dinâmica e complexa, exigindo maior atenção por parte dos gestores. Por isso,
cada vez mais, é imprescindível a utilização de relatórios capazes de informar com precisão
de valor e tempo sobre os custos das empresas.
Gradativamente, incorporam-se, nas discussões e na prática, sistemas de custeio voltado
para a tomada de decisões em que o sistema de custeamento baseado em atividades -
sistema ABC - merece destaque, uma vez que auxilia os dirigentes para a tomada de
decisões.
Desse modo, este capítulo tem por finalidade apresentar a abordagem teórica e
metodológica do Custeamento ABC
Importância do Custeio baseado em atividades (ABC)

O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity- Based Costing), é uma
metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo
rateio arbitrário dos custos indiretos.
Com o avanço tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas de produção, em
muitas indústrias os custos indiretos vêm aumentando continuamente, tanto em valores
absolutos quanto em termos relativos, comparativamente aos custos diretos.
Daí a importância de um tratamento adequado na alocação dos CIF aos produtos, pois os
mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no passado
podem provocar hoje enormes distorções. Essas dependerão dos dois fatores citados:
proporção de custos indiretos no total e diversificação das linhas de produto. Porém a
utilidade do Custeio Baseado em Atividades (ABC) não se limita ao custeio de produtos. Ele
é uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.
No próximo item, vamos analisar um problema para cuja solução empregaremos
inicialmente as metodologias do custeio por absorção (com e sem departamentalização)
culminando com o Custeio Baseado em Atividades e uma comparação dos resultados.
Exemplo de aplicação do custeamento ABC

O exemplo consiste em uma empresa de confecções que produz três tipos de produtos:
camisetas, vestidos e calças. Abaixo, encontram-se as informações acerca desses itens:
PRODUTO Volume Mensal Preço vendas

Camisetas 18.000 u R$10,00


Vestidos 4.200 u R$22,00
Calças 13.000 u R$16,00

A empresa possui somente dois departamentos de produção: “Corte e Costura” e


“Acabamento”; o tempo utilizado por produto nestes departamentos, bem como os custos
diretos por unidade se encontram a seguir. O tempo total consiste no tempo gasto por
unidade vezes a quantidade produzida apresentada no quadro anterior:
Tempo Despendido na Produção
Corte e Costura ACABAMENTO
Unitário Total Unitário Total
Camisetas 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h
Vestidos 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h
Calças 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h
Total 18.740 h 9.120 h

Fabrício Molica de Mendonça


76

Custos Diretos por Unidade


Camisetas Vestidos Calças
Tecido R$3,00 R$4,00 R$3,00
Aviamentos R$0,25 R$0,75 R$0,50
Mão-de-Obra Direta R$0,50 R$1,00 R$0,75
Total R$3,75 R$5,75 R$4,25

Os Custos Indiretos e as despesas são os seguintes, por mês:


CUSTOS INDIRETOS
Aluguel R$24.000
Energia Elétrica R$42.000
Salários Pessoal Supervisão R$25.000
Mão-de-Obra Indireta R$35.000
Depreciação R$32.000
Material de Consumo R$12.000
Seguros R$20.000
Total R$190.000

DESPESAS
Administrativas R$50.000
Com Vendas R$43.000
Comissões (5% das Vendas) R$24.000 (*)
Total R$117.020
(*) Estamos supondo que toda a quantidade produzida foi vendida

1ª hipótese: Atribuição dos CIF Diretamente aos Produtos – Sem Departamentalização


Para atribuir os Custos Indiretos de Fabricação aos produtos, utilizaremos como base de
rateio a mão-de-obra direta total utilizada por produto, chegando aos seguintes resultados
(sempre tendo em vista que os valores apresentados são calculados com todas as casas
decimais, ou seja, sem arredondamento):
CUSTO DE MÃO-DE-OBRA DIRETA
Unitário Total
Camisetas R$0,50 R$9.000
Vestidos R$1,00 R$4.200
Calças R$0,75 R$9.750
Total R$22.950

Taxa de Aplicação dos CIF


Custos Indiretos R$190.000
M. O . D Totais R$22.950
Taxa Aplic. CIF R$8,2789/R$ mod

Os Custos Indiretos Aplicados ficam:


APLICAÇÃO DOS CIF
Unitário Total
Camisetas R$4,14 R$74.510
Vestidos R$8,28 R$34.771
Calças R$6,21 R$80.719
Total 190.000

Fabrício Molica de Mendonça


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Quadro Resumo – Sem Departamentalização


Camisetas Vestidos Calças
Custos Diretos R$3,75 R$5,75 R$4,25
Custos Indiretos R$4,14 R$8,28 R$6,21
Custo Total R$7,89 R$14,03 R$10,46
Preço de Venda R$10,00 R$22,00 R$16,00
Lucro Bruto Unitário R$2,11 R$7,97 R$5,54
Margem % 21,1% 36,2% 34,6%
Ordem de Lucratividade 3º 1º 2º

Conforme pode-se observar, o produto com maior margem bruta unitária é o vestido tanto
em valor absoluto (R$7,97) quanto em termos relativos (36,2%). As calças possuem o
segundo maior lucro bruto tanto em valores absolutos, quanto em termos percentuais. Veja
que neste caso as camisetas figuram em último lugar, tanto no valor do lucro bruto quanto
na margem.
Por fim, iremos elaborar a seguinte Demonstração do Resultado, levando-se em
consideração que toda a produção do mês tenha sido vendida:
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas R$180.000 R$92.400 R$208.000 R$480.400
CPV R$142.010 R$58.921 R$135.969 R$336.900
Tecido R$54.000 R$16.800 R$39.000 R$109.800
Aviamentos R$4.500 R$3.150 R$6.500 R$14.150
M.O .Direta R$9.000 R$4.200 R$9.750 R$22.950
Subtotal C. Indiretos R$67.500 R$24.150 R$55.250 R$146.900
Custos Indiretos R$74.510 R434.771 R$80.719 R$190.000
Lucro Bruto R$37.990 R$33.479 R$72.031 R$143.500
Despesas Adm. R$50.000
Despesas c/ Vendas R$67.020
Lucro Antes do IR R$26.480
2 ª hipótese - Solução com Departamentalização
No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Método de Custeio por Absorção,
porém sem a utilização da Departamentalização, baseando-nos somente no custo da mão-
de-obra direta para efeito de rateio. Agora, iremos custear aqueles mesmos produtos
utilizando a Departamentalização.
Para tanto, apresentamos abaixo a relação dos departamentos da área de produção da
empresa:
Departamentos Envolvidos
De Produção De Apoio
Corte e Costura Compras
Acabamento Almoxarifado
Adm. Produção

Fabrício Molica de Mendonça


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Mapa de Rateio dos CIF aos Departamentos de Produção


Produção Apoio Totais
Corte e Acabamento Adm. Almoxarifado Compras
Costura Produção
Aluguel 6000 5000 4200 4600 4200 24000
Energia Elétrica 14000 11000 5000 5500 6500 42000
Sal. Supervisão 7000 5500 5250 3350 3900 25000
MOI 12000 7900 6700 3400 5000 35000
Depreciação 9500 9100 4900 4500 4000 32000
Material de 4200 3000 1800 1000 2000 12000
Consumo
Seguros 4900 4700 2000 6000 2400 20000
Subtotal 1 57600 46200 29850 28350 28000 190000
Rateio de 9500 7500 5000 6000 (28000) 0
Compras
Subtotal 3 67100 53700 34850 34350 0 190000
Rateio 11950 14400 8000 (34350) 0 0
Almoxarifado
Subtotal 4 79050 68100 42850 0 0 190000
Rateio Adm. 23950 18900 (42850) 0 0 0
Produção
Total Deptos 103000 87000 0 0 0 190000
Produção
No. De hs 18740 h 9120 h
Produtivas
Custo por hora 5,4963 9,5395

Quadro resumo – Com Departamentalização


Camisetas Vestidos Calças
Custos Diretos R$3,75 R$5,75 R$4,25
Custos Indiretos R$3,08 R$9,57 R$7,26
Custo Total R$6,83 R$15,32 R$11,51
Preço de Venda R$10,00 R$22,00 R$16,00
Lucro Bruto Unitário R$3,17 R$6,68 R$4,49
Margem % 31,7% 30,4% 28,1%
Ordem de Lucratividade 1º 2º 3º
Os vestidos ainda continuam com o maior lucro bruto por unidade, porém sua margem
bruta, em termos percentuais, não é a mais alta, passando agora para o segundo lugar.
Vejamos a Demonstração do Resultado.
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas 1..1.1 R$18 R$92.400 R$208.000 R$480.400
0.000
Cutos Prod. Vendidos R$122.936 R$64.348 R$149.615 R$336.900
Tecido R$54.000 R$16.800 R$39.000 R$109.800
Aviamentos R$4.500 R$3.150 R$6.500 R$14.150
M.O .Direta R$9.000 R$4.200 R$9.750 R$22.950
Subtotal Diretos R$67.500 R$24.150 R$55.250 R$146.900
Corte e Costura R$29.680 R$16.159 R$57.161 R$103.000
Acabamento R$25.757 R$24.039 R$37.204 R$87.000
Custos Indiretos R$74.510 R434.771 R$80.719 R$190.000
Lucro Bruto R$37.990 R$33.479 R$72.031 R$143.500
Despesas Adm. R$50.000
Despesas c/ Vendas R$67.020
Lucro Antes do IR R$26.480

Fabrício Molica de Mendonça


79

Lembramos que os cálculos foram efetuados com todas as casas decimais, podendo haver
diferenças caso os mesmos sejam efetuados com casas arredondadas.

3ª Hipótese - Aplicação do ABC à solução do problema

Identificação das Atividades Relevantes


Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e
financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas
necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um
processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.
Como num departamento são executadas atividades homogêneas, o primeiro passo, para
o custeio ABC, é identificar as atividades relevantes dentro de cada departamento. Neste
ponto, pode ocorrer de a empresa já possuir uma estrutura contábil que faça a apropriação
de custos por Centro de Custos, por Centros de Trabalho, por Centros de Atividades etc. o
que irá possibilitar adaptações importantes.
Pode acontecer inclusive de cada centro de custos desenvolver uma atividade e, assim, o
trabalho já fica bastante facilitado.
No caso de nosso exemplo, vamos admitir que foram selecionadas as seguintes atividades
relevantes:
Levantamento das atividades relevantes dos departamentos
Departamentos Atividades
Compras Comprar Materiais
Desenvolver Fornecedores
Almoxarifado Receber Materiais
Movimentar Materiais
Adm. Produção Programar Produção
Controlar Produção
Corte e Costura Cortar
Costurar
Acabamento Acabar
Despachar Produtos

Atribuição de Custos às Atividades


O custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para
desempenhá-la. Deve incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais,
depreciação, energia, uso de instalações etc.
Muitas vezes, é possível agrupar vários itens de custos em um só para refletir a natureza do
gasto pelo seu total, como por exemplo:
 salários + encargos + benefícios = custo de remuneração
 aluguel + imposto predial + água + luz = custo de uso das instalações
 telefone + fax + correio = custo de comunicações
 passagens + locomoção + hotel + refeições = custo das viagens
Outras vezes, pode ser recomendável desmembrar uma conta em várias subcontas para
melhor evidenciar os recursos utilizados por diversas atividades. A conta de mão-de-obra
indireta, por exemplo, pode Ter que ser aberta para separar as quantias gastas na diferentes
finalidades.
A primeira fonte de dados para custear as atividades é a razão geral da empresa.
Geralmente, é necessário, também, solicitar estudos da área de engenharia e realizar
entrevistas com os responsáveis pelos departamentos ou processos e até com quem
executa a atividade.

Fabrício Molica de Mendonça


80

Dependendo do grau de precisão que se deseje, as atividades podem ser divididas em


tarefas e estas em operações. Já um conjunto de atividades homogêneas desempenhadas
com a finalidade de atingir um fim específico constitui uma função, a qual, normalmente, é
desempenhada por um departamento.
A atribuição de custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, de
acordo com a seguinte ordem de prioridade:
1 – alocação Direta;
2 – rastreamento; e
3 – rateio.
A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos
itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salários, depreciação, viagens,
material de consumo etc.
O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito
entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa através de
direcionadores de custos de primeiro estágio, também conhecidos como direcionadores de
custos de recursos (isto é: de recursos para as atividades). Alguns exemplos desses
direcionadores são:
 número de empregados;
 área ocupada;
 tempo de mão-de-obra (hora-homem);
 quantidade de kwh;
 estimativa do responsável pela área etc.
O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação
direta nem o rastreamento.

Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos


O que distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira como ele atribui os custos aos
produtos. Portanto, o grande desafio, a espinha dorsal, a verdadeira “arte” do ABC está na
escolha dos direcionadores de custos.
Que é um Direcionador de Custos?
Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as
atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a
verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa básica
da atividade e, consequentemente, da existência de seus custos.

Atribuindo Custos às Atividades no Modelo Apresentado


Após definidas quais atividades são executadas pelos departamentos, devemos alocar a
elas parte de cada custo indireto dos departamentos, utilizando-nos dos “direcionadores de
recursos”.
Os direcionadores de recursos por nós escolhidos foram:
Aluguel – área utilizada pelo pessoal e equipamentos necessários para executar as tarefas
que compõem a atividade. Trata-se de rastreamento, uma vez que a alocação direta não
é possível.
Energia Elétrica – Supondo que cada departamento possui um medidor de energia elétrica,
o valor alocado a eles é do consumo efetivo. Os departamento de “Corte e Costura” e
“Acabamento” permitem um rastreamento com base nas horas-máquina utilizadas por
produto, através da segregação do tempo de corte e do tempo de costura.

Fabrício Molica de Mendonça


81

Salários do Pessoal da Supervisão e mão-de-obra – estes CIF permitem a alocação direta às


atividades através da folha de pagamento, ou rastreamento através de folhas de registro
de tempo ou processo de entrevistas.
Depreciação – também permite a alocação direta através da análise do imobilizado, nos
departamentos produtivos. Nos de apoio, há dificuldade maior de se alocar tais custos
diretamente às atividades devido ao maior número de bens do imobilizado sendo utilizados
e, principalmente, pelo fato de tais bens serem compartilhados por várias atividades. Se não
for possível tal identificação faz-se necessária a utilização de rateio.
Material de Consumo – permite a alocação direta às atividades através das requisições de
material.
Seguros – é necessário o rastreamento do seguro dos bens de cada departamento para as
atividades.
Diversas críticas são feitas ao ABC no sentido que este método de custeio não elimina a
figura do rateio dos custos. Há então que se fazer aqui distinção entre o “rateio” e o
“rastreamento”.
Entende-se por rateio aquela alocação dos custos de forma altamente arbitrária e subjetiva,
como, por exemplo, o “rateio” dos custos dos departamentos de produção para os
produtos através de hora-máquina, inclusive os custos que não se relacionam diretamente
com as máquinas, tal como o aluguel.
Os critérios de rateio não necessariamente indicam a verdadeira relação dos custos com o
método de Custeio por Absorção, com ou sem departamentalização.
Já o rastreamento procura analisar a verdadeira relação entre o custo e a atividade através
do direcionador de recurso. Ou seja, procura identificar o que é que efetivamente gerou o
custo de maneira racional e analítica de forma a dirimir as possíveis distorções.
Poder-se-ia dizer que há semelhança entre os critérios de rateio e os direcionadores de
recursos, pois ambos indicam a relação do custo com o departamento ou atividade. A
grande diferença entre eles é que o segundo indica uma relação mais verdadeira, obtida
através de estudos e pesquisas e não são resultados de mera arbitrariedade e subjetivismo.
Assim, com base nos direcionadores de recursos definidos, podemos atribuir os custos
(recursos) alocados para cada departamento às suas respectivas atividades. Assim, o custo
de cada atividade será composto pelos mesmos componentes do custo do departamento.
Os custos das atividades são:
Levantamento dos Custos das Atividades
Departamentos Atividades Custos
Compras Comprar Materias 16.000
Desenvolver Fornecedores 12.000
Total 28.000
Almoxarifado Receber Materiais 12.350
Movimentar Materias 16.000
Total 28.350
Adm. Produção Programar Produção 16.000
Controlar Produção 13.850
Total 29.850
Corte e Costura Cortar 29.000
Costurar 28.600
Total 57.600
Acabamento Acabar 14.000
Despachar Produtos 32.200
Total 46.200

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Atribuição dos Custos das Atividades aos Produtos


Uma vez identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores de recursos e
respectivos custos, a próxima etapa é custear os produtos.
Para tanto, faz-se necessário o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrência dos
direcionadores de atividades por período e por produto.
Assim, conforme já comentado anteriormente, os direcionadores que foram escolhidos para
levar o custo das atividades para os produtos demonstram a “melhor” relação entre
atividade e produto. Os direcionadores escolhidos foram:
Levantamento dos Direcionadores das Atividades
Departamentos Atividades Direcionadores
Compras Comprar Materias Número de pedidos
Desenvolver Fornecedores Número de fornecedores
Almoxarifado Receber Materiais Número de recebimentos
Movimentar Materias Número de requisições
Adm. Produção Programar Produção Número de produtos
Controlar Produção Número de lotes
Corte e Costura Cortar Tempo de corte
Costurar Tempo de costura
Acabamento Acabar Tempo de acabamento
Despachar Produtos Apontamento de tempo

Direcionadores de Custos das Atividades


Camisetas Vestidos Calças
1..1.2 TOTAL
No. De pedidos compra 150 400 200 750
No. De fornecedores 2 6 3 11
No. De recebimentos 150 400 200 750
No. De requisições 400 1.500 800 2.700
No. De produtos 1 1 1 3
No. De lotes 10 40 20 70
Hs utilizadas p/ cortar 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h
Hs utilizadas p/ costurar 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h
Hs utilizadas p/ acabar 2.700 h 2.520 h 3.900 h 9.120 h
Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h
Agora só nos falta então calcular o custo do produto. A sequência de cálculo é:
 custo unitário do direcionador = Custo da Atividade
no. Total de direcionadores
 custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador x no. de
direcionadores do produto
 custo da atividade por unidade de produto =
= Custo da atividade atribuído ao produto
quantidade produzida
Por exemplo, a atividade Comprar Materiais, para as camisetas, ficaria:
 custo unitário do direcionador = R$16.000 = 21,3333R$/pedido
750
 custo unitário atribuído ao produto = 21,3333 R$/pedido x 150 pedidos = R$3.200
 custo da atividade por unidade de produto = R$ 3.200 = 0,1778 R$/u
18.000 u
Não demonstraremos aqui o cálculo efetuado para todas as atividades, mas apresentamos,
abaixo, o quadro com os custos unitários:

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83

Custos Unitários
Camisetas Vestidos Calças
Comprar materiais 0,1778 2,0317 0,3282
Desenvolver fornecedor. 0,1212 1,5584 0,2517
Receber materiais 0,1372 1,5683 0,2533
Movimentar materiais 0,1317 2,1164 0,3647
Programar produção 0,2963 1,2698 0,4103
Controlar produção 0,1099 1,8844 0,3044
Cortar 0,6168 1,0794 1,0280
Costurar 0,3930 1,0699 1,3101
Acabar 0,2303 0,9211 0,4605
Despachar produtos 0,4472 3,8333 0,6192
Total 2,6614 17,3328 5,3305

Quadro-resumo – Departamentalização com ABC


Camisetas Vestidos Calças
Custos Diretos R$3,75 R$5,75 R$4,25
Custos Indiretos R$2,66 R$17,33 R$5,33
Custo Total R$6,41 R$23,08 9,58
Preço de Venda R$10,00 R$22,00 R$16,00
Lucro Bruto Unitário R$3,59 (R$1,08) R$6,42
Margem % 35,9% -4,9% 40,1%
Ordem de Lucratividade 2º 3º 1º

Os vestidos, que no rateio direto (sem departamentalização), apresentavam a maior


margem bruta (36,2%), passaram, com a departamentalização, para o segundo lugar, com
margem bruta de 30,4%. Agora, com o ABC passam a apresentar margem negativa de –
4,9%!

Custeando produtos com os custos das atividades não produtivas


O primeiro passo é o levantamento das atividades das áreas de administração e de vendas,
seus “custos” e respectivos direcionadores. As atividades consideradas relevantes foram:
Levantamento das atividades das áreas não produtivas
Áreas Atividades
Administração Efetuar registros fiscais
Pagar fornecedores
Receber faturas
Vendas Visitar clientes
Emitir pedidos

Levantamento dos custos das atividades não produtivas


Área Atividades Custos
Administração Efetuar registros fiscais R$7.000
Pagar fornecedores R$10.000
Receber faturas R$33.000
Total R$50.000
Vendas Visitar clientes R$30.000
Emitir pedidos R$13.000
Total R$43.000
Note que as comissões não estão lançadas como despesas de venda, uma vez que são
totalmente identificáveis com os produtos.
O próximo passo é definir os direcionadores de atividades, ou seja, aqueles que levam o
custo das atividades para os produtos, bem como o “consumo” destes direcionadores pelos
produtos. Os direcionadores utilizados são:

Fabrício Molica de Mendonça


84

Levantamento dos direcionadores de atividades


Área Atividades Direcionadores
Administração Efetuar registros fiscais No. de registros de entrada e saída
Pagar fornecedores No. de cheques emitidos
Receber faturas No. de faturas emitidas
Vendas Visitar clientes No. de visitas
Emitir pedidos No. de pedidos venda

Já o “consumo” dos direcionadores pelos produtos é:


Camisetas Vestidos Calças
TOTAL
No. de registros entrada e 600 700 800 2.100
saída
No. de cheques 200 275 500 975
No. de faturas emitidas 200 250 360 810
No. de visitas 150 250 600 1.000
No. de pedidos venda 250 300 400 950
Custos Unitários Totais
Camisetas Vestidos Calças
Comprar materiais 0,1778 2,0317 0,3282
Desenvolver fornecedor. 0,1212 1,5584 0,2517
Receber materiais 0,1372 1,5683 0,2533
Movimentar materiais 0,1317 2,1164 0,3647
Programar produção 0,2963 1,2698 0,4103
Controlar produção 0,1099 1,8844 0,3044
Cortar 0,6168 1,0794 1,0280
Costurar 0,3930 1,0699 1,3101
Acabar 0,2303 0,9211 0,4605
Despachar produtos 0,4472 3,8333 0,6192
Subtotal produtivos 2,6614 17,3328 5,3305
Efetuar reg. Fiscais 0,1111 0,5556 0,2051
Pagar fornecedores 0,1140 0,6716 0,3945
Receber faturas 0,4527 2,4250 1,1282
Visitar clientes 0,2500 1,7857 1,3846
Emitir pedidos 0,1901 0,9774 0,4211
Comissões 0,5000 1,1000 0,8000
Subtotal não produtivos 1,6178 7,5153 4,3395
Total 4,2792 24,8481 9,6640
Vejamos o quadro resumo dos produtos:
Quadro resumo – ABC
Camisetas Vestidos Calças
Custos Diretos R$3,75 R$5,75 R$4,25
Custos das atividades R$4,28 R$24,85 R$9,67
Custo Total R$8,03 R$30,60 R$13,92
Preço de Venda R$10,00 R$22,00 R$16,00
Lucro Bruto Unitário R$1,97 (R$8,60) R$2,08
Margem % 19,7% -39,1% 13,0%
Ordem de Lucratividade 1º 3º 2º

A Demonstração do resultado ficaria então:


Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas 1..1.3 180.0 92.400 208.000 480.400
00
Custos Diretos 67.500 24.150 55.250 146.900
Tecido 54.000 16.800 39.000 109.800

Fabrício Molica de Mendonça


85

Aviamentos 4.500 3.150 6.500 14.150


M.O .Direta 9.000 4.200 9.750 22.950
Custos das Atividades 77.026 104.362 125.632 307.020
Comprar materiais 3.200 8.533 4.267 16.000
Desenvolver fornecedor. 2.182 6.545 3.273 12.000
Receber materiais 2.470 6.587 3.293 12.350
Movimentar materiais 2.370 8.889 4.741 16.000
Programar produção 5.333 5.333 5.333 16.000
Controlar produção 1.979 7.914 3.957 13.850
Cortar 11.102 4.533 13.364 29.000
Costurar 7.075 4.494 17.032 28.600
Acabar 4.145 3.868 5.987 14.000
Despachar produtos 8.050 16.100 8.050 32.200
Subtotal produtivos 47.906 72.798 69.296 190.000
Efetuar reg. Fiscais 2.000 2.333 2.667 7.000
Pagar fornecedores 2.051 2.821 5.128 10.000
Receber faturas 8.148 10.185 14.667 33.000
Visitar clientes 4.500 7.500 18.000 30.000
Emitir pedidos 3.421 4.105 5.474 13.000
Comissões 9.000 4.620 10.400 24.020
Subtotal não produtivos 29.120 31.564 56.335 117.020
Lucro antes do IR 35.474 36.112 27.118 26.480

Note-se que esta demonstração não contém separação em “despesas de vendas”,


“administrativas”, “custo dos produtos vendidos” etc.; todas as despesas estão classificadas
por atividades. Com isso teria sido possível chegar a este ponto sem que houvesse a figura
da departamentalização.
Além disso, ou melhor, por causa disso, o resultado final é o Lucro Antes do Imposto de
Renda, ou seja, pode-se agora alocar esse imposto e chegar ao discutido conceito de lucro
líquido por produto.
Críticas ao sistema de custeamento ABC

Por meio dessa metodologia de cálculo percebe-se que o custeamento ABC reúne
potencial apreciável de evolução, enquanto busca identificar e custear funções, processos,
atividades, tarefas e operações em ordem hierárquica. Tem como premissa básica que, por
meio dele, os custos indiretos são tratados como se fossem diretos, através da análise de
suas atividades.
Porém, o custeamento ABC, em sua forma mais detalhada, pode não ser aplicado na
prática em virtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais, que podem
inviabilizar sua utilização pois, o custo e a manipulação detalhada teria que justificar seu
benefício (COGAN, 1997).
CATELLI&GUERREIRO(1995) listam algumas deficiências do sistema ABC. Segundo eles:
O ABC não viabiliza a tomada de decisões, quanto a preços, pois estes são ditados pelo
mercado, através da lei da oferta e procura;
Não leva em consideração a análise marginal obtida pelo custeamento variável.
O ABC não eliminou por completo o rateio de custos fixos. Esse rateio pode trazer alto grau
de subjetividade;
O ABC não atende, em somatório de suas desvantagens, à legislação tributária, onde só é
aceito, para fins fiscais, o custo por absorção;

Fabrício Molica de Mendonça


86

O ABC é muito dispendioso na sua implantação, pois até o funcionário do mais baixo nível
hierárquico precisa ser treinado, no que tange ao preenchimento de relatórios de fatos
ocorridos;
Por fim, a informação só é útil quando leva à ação, isto é, à tomada de decisão para
corrigir desvios, ou seja, de nada adianta uma gama enorme de informações, por meio do
sistema ABC, se, os gestores, não conseguem utilizá-las;
Atividades
1 Estudo de caso na Nenaubá Confecções S/A
A NENAUBÁ Confecções S/A produz três tipos de produtos: Short, Saia e Blusa. Possui dois
departamentos de produção “Corte e Costura ” e acabamento. Toda a produção da
NENAUBÁ é vendida.
Volume de Preço Unitário Tempo de Tempo de
produção Fabricação Acabamento
Short 9.000 und 8,00 0,30 h 0,15 h
Saia 2.100 und 14,00 0,70 h 0,60 h
Blusa 7.500 und 10,00 0,80 h 0,30 h
Custos Diretos Custos Indiretos
Short Saia Blusa Aluguel 17.000,00
Tecido 1,50 2,00 1,50 Energia Elétrica 35.000,00
Aviamentos 0,13 0,38 0.25 Salário Supervisor 18.000,00
Mod 0,25 0,50 0,38 Depreciação 25.000,00
Total/und 1,88 2,88 2,13 Total 95.000,00
Despesas Administrativas = 20.000,00; Despesas de Vendas = 10.000,00 e comissões sobre
vendas = 8.820,00 ( 5% da receita de vendas).
Analisando melhor a empresa NENAUBÁ Confecções S/A, verificou-se que a empresa possui
2 departamentos de produção “Corte e Costura” e “Acabamento” e, ainda, dois
departamentos de Apoio: Compras e Almoxarifado. Desse modo, os custos indiretos foram
assim distribuídos:
Acabamento Corte/ Almoxarifado Compras Total
Costura
Aluguel 4.540,00 5.250,00 3.800,00 3.410,00 17.000,00
Energia Elétrica 15.000,00 14.000,00 4.000,00 2.000,00 35.000,00
Salário 5.500,00 7.000,00 3.000,00 2.500,00 18.000,00
Supervisor
Depreciação 9.000,00 8.000,00 3.500,00 4.500,00 25.000,00
Total 34.040,00 34.250,00 14.300,00 12.410,00 95.000,00
1) CUSTEAMENTO ABC
Para viabilizar a aplicação do ABC, a empresa NENAUBÁ fez levantamento dos atividades
relevantes dos Departamento, bem como dos direcionadores de custos:
Departamentos Atividades Relevantes Direcionadores
Compras  Comprar Materiais  Número de pedidos
 Desenvolver Fornecedores Números de fornecedores

Almoxarifado Receber Materiais  Número de recebimento


 Movimentar Materiais  Número de requisições
Corte e Costura
 Cortar  Tempo de Corte
 Costurar  Tempo de Costura
Acabamento  Acabar  Tempo de acabamento
 Despachar produtos  Apontamento(tempo)
Atribuição dos custos às atividades

Fabrício Molica de Mendonça


87

- Aluguel – rastreado em cada centro de acordo com a área utilizada pelo pessoal e
equipamentos necessários para a execução das tarefas que compõem as atividades
No departamento de compras 50 m2 são destinados à atividade de comprar enquanto os
outros 50 m2 são destinados à atividade de desenvolver fornecedores.
No Almoxarifado 20 m2 são destinados à atividade de receber materiais e 30 m2 destinado
à movimentação de materiais.
No departamento de corte 80 m2 são destinados à atividade de cortar e 120 m2 de
costurar.
No departamento de Acabamento, 30 m2 são destinados à atividade de acabar e 50 m2
destinado à atividade de despachar.
- Energia Elétrica – é alocada diretamente às atividades, de acordo com o consumo.
No departamento de compras 50% da energia elétrica refere-se à atividade de comprar e
50 % à de desenvolver fornecedores.
No Almoxarifado 30% da energia elétrica refere-se à atividade de receber materiais e 70%
de movimentar materiais.
No departamento de corte e costura 60% da energia elétrica refere-se à atividade de cortar
e 40% de costurar.
No departamento de acabamento 70% da energia elétrica é consumida pela atividade de
acabar e 30% à atividade de despachar.
- Salário do Supervisor da Fábrica – é rastreado de acordo com o tempo de dedicação a
cada atividade.
No Departamento de compras o trabalho de supervisão totalizou em 15 horas para a
atividade de comprar e 10 horas para a atividade de desenvolver fornecedores.
No departamento de Almoxarifado o supervisor dedicou 30 horas para a atividade de
receber materiais e 20 horas para a atividade de movimentar materiais.
No departamento de corte e costura o supervisor dedicou 60 horas para a atividade de
cortar e 80 horas para a atividade de costurar.
No departamento de acabamento o supervisor dedicou 20 horas à atividade de acabar e
20 horas à atividade de despachar
- Depreciação – é alocada diretamente às máquinas de cada atividade
No departamento de compras 2.000,00 se refere à depreciação das máquinas e
equipamentos que envolvem a atividade de comprar materiais e 2.500 à atividade de
desenvolver fornecedores.
No departamento de Almoxarifado 1.000,00 se refere à depreciação do imobilizado da
atividade de receber materiais e 2.500,00 na de movimentar materiais.
No departamento de corte e costura 5.000,00 da depreciação se refere à depreciação do
imobilizado da atividade de corte e 3.000,00 à de costura.
No acabamento, 5.000,00 se refere à atividade de acabar e 4.000,00 de despachar.

Direcionadores Short Saia Blusa Total


Número de pedidos 75 200 100 375
Número de fornecedores 2 6 3 11
Número de recebimentos 75 200 100 375
Número de requisições 200 750 400 1350
Tempo de corte 1080 441 1300 2821
Tempo de costura 1620 1029 3900 6549
Tempo de acabamento 1350 1260 1950 4560
Apontamento 13h 25 h 12 h 50 h
Levantamento das atividades das Áreas não produtivas
Atividades Direcionadores
Administração  Pagar Fornecedores  Número de Cheques emitidos
 Receber Fatura  Número de Faturas Emitidas
Vendas  Visitar Clientes  Número de Visitas
 Emitir Pedidos  Número de pedido de venda

Fabrício Molica de Mendonça


88

As despesas da Administração foram distribuídas para as atividades da seguinte forma: 60%


para as atividades de pagar fornecedores e 40% para a atividade de receber fatura As
despesas fixas de vendas foram distribuídas da seguinte forma: 30% para visitas a clientes e
70% emitir pedidos.
Direcionadores
Número de direcionadores Short Saia Blusa Total
Número de Cheques 100 135 250 485
emitidos
Número de faturas emitidas 100 125 180 405
Número de visitas 75 125 300 500
Número de pedido de 125 150 200 475
vendas

De posse de todos os dados, apure o custo de cada produto pelo método ABC e a DRE
(incluindo as despesas Administrativas e de vendas no custo do produto). Calcule o
Resultado Líquido por unidade.

Fabrício Molica de Mendonça


89

UNIDADE

6
Custos Custo Padrão
e Análise de
Variação

. Quando você terminar esta


unidade, deverá ser capaz de
definir, conceituar e
compreender os seguintes
conteúdos:

 Custo padrão
 Variação de
Matéria Prima[
 Variação de Mão
de Obra direta
 Variação de
Gastos indiretos
de Fabricação

Fabrício Molica de Mendonça


90

6 Custo padrão e análise de variações

O custo-padrão é uma das técnicas para avaliar e substituir a utilização do custo real.
Independentemente de a empresa utilizar o método do custeio direto ou custeio por
absorção, ela pode utilizar o conceito de custo-padrão. Custo-padrão diferencia-se do
custo real no sentido de que ele é um custo normativo, um custo objetivo, um custo
proposto ou um custo que se deseja alcançar.
Tendo em vista que para obtenção do custo real é necessário o uso de informações
passadas, surgiu o conceito de custo-padrão como fórmula de antecipação da informação
de custo dos produtos. O custo-padrão é calculado baseado em eventos futuros de custos
ou eventos desejados de custos, que podem ou não acontecer na realidade da empresa.
Custo padrão
O Custo padrão tem por finalidade fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de
custo e o que deveria ter ocorrido, ou seja, por meio do custo padrão é possível comparar o
que foi previsto com o custo real.
Na verdade, o Padrão é uma base de comparação para o Real, e só tem utilidade à
medida que a empresa tem um bom Custo Real. De que adiantaria a fixação de um
excelente Custo-padrão se a empresa não apurasse o seu verdadeiro custo de produção
incorrido? Tomaria decisões em cima de um valor não verdadeiro? Como saberia se de fato
sua produção está sendo feita dentro do que deveria estar?
O Custo-padrão não elimina o Real, nem diminui sua tarefa; aliás, a implantação do Padrão
só pode ser bem sucedida onde já existe um bom sistema de Custo Real (quer por
Absorção, quer Variável ou qualquer combinação entre eles).
Um dos pontos-chaves na elaboração do custo-padrão, que contém metas a serem
atingidas, é sua confrontação com o custo real. Temos então a análise das variações entre
o custo-padrão e o custo real.

Análise das variações


O conceito geral de análise das variações entre o custo-padrão e o real está em
separar do total da variação de cada tipo de insumo industrial a parcela que foi
ocasionada por variações de volume ou quantidade e a parcela que foi ocasionada por
variações de preço.
A parcela da variação total decorrente da diferença entre a quantidade real e a orçada é
obtida através da fórmula abaixo:

Variação devida Variação de Preço


= x
às quantidades quantidade Padrão

As variações de preços podem decorrer dos seguintes fatos:

 Perda do poder aquisitivo da moeda nacional maior ou menor do que aquela que havia
sido prevista;
 Alterações reais nos preços de mercado (oferta X procura); e
 Efeito combinado da inflação e das forças de mercado, que é o mais comum.
Desse modo, a parcela da variação total, determinada pela diferença verificada entre os
preços unitários reais e os orçados, é calculada como se segue:

Variação devida Variação de Quantidade


= x
aos preços preços Padrão

Finalmente, teríamos de calcular uma última parcela da variação total determinada pelas
diferenças de quantidades e de preços, a saber:
Variação Variação de Variação de
= x
Mista quantidade preços

Fabrício Molica de Mendonça


91

A variação de quantidades constitui uma responsabilidade do departamento de


produção que utilizou a matéria-prima, enquanto que a variação de preços está
relacionada com a área de compras. A variação mista não pode ser totalmente imputada
ao homem de produção tampouco ao comprador, pois decorre do efeito conjunto das
outras duas variações. Como a variação de preços é fortemente afetada por fatores
externos que escapam ao controle da empresa, ela não costuma ser atribuída a ninguém e,
por essa razão, agrega-se a ela a variação mista.
Assim, a variação de preços passa a ser calculada utilizando a quantidade real em
lugar da quantidade padrão, a saber:

Pr eç os em R$

Var iaç ão Mist a:


Cust o Real: (12 - 10) x (R$ 4,00 - R$ 3,00) = R$ 2,00
12 K g x R$ 4,00 = R$ 48,00
4

Var iaç ão d e Pr eç o:
(R$ 4,00 - R$ 3,00) x 10 K g = R$ 10,00

(12 - 10) x R$ 3,00 = R$ 6,00


Var iaç ão d e q uan tid ad es

Cust o-Pad r ão: 10 k g x R$ 3,00 = R$ 30,00

Kg
0 10 12

VARIAÇÃO DEVIDA Variação de Quantidade


= X
aos preços preços Real
Ao serem obtidos os valores de Custo Real, a primeira providência é a sua
comparação com o Padrão, para se aquilatar as diferenças. Estas precisam ser analisadas
antes de se tornarem medidas para as correções; por sinal, estas dependem das próprias
análises, já que somente assim se poderá tentar chegar ao porquê das divergências.

Variação de materiais diretos


a) Variação devida à Quantidade:
Variação devida Variação de Preço
= x
às quantidades quantidade Padrão

b) Variação devida ao Preço:


Variação devida Variação de Quantidade
= x
ao preço preço Real

Variação da mão de-obra direta


A Variação relativa à Mão-de-obra Direta é analisada da mesma forma que a
referente aos Materiais Diretos. Há apenas uma diferença em terminologia, não por
obrigatoriedade técnica, mas por costume.
O que nos Materiais Diretos é chamado de Variação de Preço, tem o nome de
Variação de Taxa; a Variação de Quantidade é chamada de Variação de Eficiência ou de
Uso.

a) Variação de Eficiência:
Variação de Diferença de Taxa
= x
Eficiência Horas Padrão

Fabrício Molica de Mendonça


92

b) Variação de Taxa:
Variação de Diferença de Horas
= x
Taxa Taxa Reais

Na análise da Mão-de-obra Direta, a MOD pode ter um aumento de valor, quando


comparado ao padrão, em função de:
 Ineficiência da mão-de-obra;
 Uso de pessoal que não o adequado para a tarefa;
 Inexistência de pessoal treinado para substituir o pessoal em férias;
 Acréscimo de taxa determinado pela diretoria ou pela legislação;
 Falta de pessoal nessa faixa no mercado, tendo sido contratado ao preço que foi
possível;
 Padrão em horas muito “apertado”, válido apenas para pessoal de extrema habilidade,
do qual a empresa talvez não possua muitos elementos.
Da mesma forma que no caso dos Materiais, para algumas causas haverá solução,
para outras talvez não haja outro remédio que a própria alteração do Custo-Padrão para o
exercício seguinte.
Nesse ponto, o Custo-Padrão atinge realmente seu grande papel de instrumento de
controle, ao procurar conhecer as razões que fizeram aparecer as Variações e tentar corrigi-
las. E sem esse aspecto totalmente bem executado, perdeu-se a sua grande finalidade.
Especial ênfase deve ser dada, a partir da gerência da empresa, a tal etapa de
investigação e correção, já que um descrédito total do Sistema pode advir se existirem
imperfeições e se elas forem apontadas pelo Departamento de Custos e nenhuma medida
for tomada para eliminar as causas das divergências.

Análise das variações de custos indiretos de fabricação


Suponhamos que a determinação do custo indireto de R$ 750,00/unidade-padrão
tenha sido feita assim:
 Padrão de Custo Indireto Variável = R$ 450,00/u
 Padrão de Custo Indireto Fixo = R$ 300.000,00/mês
 Volume Padrão de Produção = 1.000 u/mês
 Custo Indireto Padrão Total:
Variável = R$ 450/u x 1.000 u/mês..............R$ 450.000,00
Fixo......................................................................R$ 300.000,00
Total....................................................................R$ 750.000,00  1.000 unid.
Padrão de C.I.F. por unidade.........................R$ 750,00/u
Digamos que os Custos Indiretos de Fabricação Reais ocorridos no período e o
volume real de produção tenham sido:
 C.I.F. Reais Totais = R$ 760.000,00
 Volume Real Produzido = 800 u
Daí ter sido o Custo Indireto Total Real = R$ 760.000,00  800 u = R$ 950,00/u
Logo, a Variação Total de Custos Indiretos de Fabricação é de R$ 200,00 D, diferença
entre a taxa-padrão e a Real.

Variação de volume dos custos indiretos de fabricação


Quanto dessa diferença é atribuível à redução do volume de produção? Para
calcularmos isso, basta raciocinarmos assim: se não houvesse nenhuma variação nos custos
propriamente ditos, quanto teriam sido eles quando a produção fosse de 800 u/mês?
Seriam:
 C.I Variáveis Totais (R$ 450,00 x 800 u/mês)........................R$ 360.000,00
 C.I. Fixos.....................................................................................R$ 300.000,00
 Total...........................................................................................R$ 660.000,00

O C.I.F. que então seria admitido por unidade teria o valor de:

Fabrício Molica de Mendonça


93

R$ 660.000,00
 R$ 825,00 / u
800u

Dessa forma, com a simples redução de um Padrão de 1.000 u/mês para 800 u/mês,
o Custo Indireto de Fabricação Padrão passaria de R$ 750,00/u para R$ 825,00/u.
Logo, a Variação do Volume é de: R$ 825,00/u – R$ 750,00/u = R$ 75,00/u D
Ou seja:
Variação de C.I.F. Padrão C.I.F. que seria
= -
Volume ao nível-padrão Padrão ao nível-real

Variação de custo
Mas acontece que o C.I.F. Real não foi de R$ 825,00/u, como seria a expectativa da
empresa caso a única coisa diferente do Padrão fosse a diferença no Volume. Ele foi de R$
950,00/u.
A razão da diferença reside no comportamento dos Custos propriamente ditos, que,
ao nível Real de 800 u/mês, deveria ter sido de R$ 660.000,00, mas que foram de R$
760.000,00. Isso representou então uma Variação de Custo de R$ 125,00/u D (R$ 825,00/u –
R$ 950,00/u, ou R$ 100.000,00  800 u). Este é o real excesso de C.I.F., já que a passagem de
R$ 750,00 para R$ 825,00 seria ocasionada apenas por diminuição do volume, mas essa
mudança de R$ 825,00/u para R$ 950,00/u é de fato Variação nos Custos.
Variação de C.I.F. que seria C.I.F.
= -
Custo Padrão ao nível-real Real

Logicamente, a Variação de Volume nesse caso é Desfavorável, uma vez que, pela
redução do volume, há um concomitante acréscimo no custo unitário; só haverá Variação
de Volume Favorável quando o volume Real for superior ao Padrão. E a Variação de Custo
é também Desfavorável, por Ter sido o real superior ao que deveria ser um novo Padrão
ajustado ao nível Real de produção. Só haveria, nesse caso, Variação de Custo Favorável se
o valor Real dos C.I.F. fosse inferior aos R$ 660.000,00 dados como o novo Padrão global
ajustado para o volume de 800 u/mês.

Variações de eficiência

No exemplo visto, fixou-se o Custo Variável em função do número de unidades. Muitas vezes
esses Custos Variáveis têm maior relacionamento com outro tipo de atividade, por exemplo
horas-máquina, Kg de matéria-prima processada etc. Nesse caso, pode a empresa fixar um
Padrão também de relação entre produção elaborada e atividade necessária a essa
produção.
Por exemplo, digamos que, na fixação do Custo Indireto Unitário, o Padrão tenha sido assim
calculado:

 Padrão de Custo Indireto Variável = R$ 450,00/hora-máquina


 Padrão de Produtividade = 1 hm/u
 Padrão de Custos Indiretos Fixos = R$ 300.000,00/mês
 Volume-padrão de Produção = 1.000 u/mês, equivalentes ao uso de 1.000 hm/mês.
 Custo Indireto Total Unitário:
1.000 u/mês x 1 hm/u x R$ 450,00/hm + R$ 300.000,00/mês =
= R$ 450.000,00 + R$ 300.000,00 = R$ 750.000,00/mês, ou
R$ 750,00/u

A Variação de volume seria exatamente igual à já calculada:


Variação de C.I.F. Padrão C.I.F. que seria
= -
Volume ao nível-padrão Padrão ao nível-real

Ao nível Real, o Custo-padrão seria ajustado para:

Fabrício Molica de Mendonça


94

800 u/mês x 1 hm/u x R$ 450,00/hm + R$ 300.000,00/mês =


= R$ 360.000,00 + R$ 300.000,00 = R$ 660.000,00/mês, ou
R$ 825,00/u
Logo, a Variação de volume (V.V.) = R$ 750,00 – R$ 825,00 = R$ 75,00 D.

Existe, entretanto, um dado novo a ser considerado, já que a produção Real foi de 800 u,
mas não foi dito quantas horas-máquina foram utilizadas para hegar a esse volume. Se
tivesse sido 800 hm, não teria havido problema algum de Eficiência, já que a produtividade
Padrão de 1hm/u teria sido alcançada.
Suponhamos, todavia, que dentre os dados Reais, onde encontramos produção de 800 u e
C.I.F. Reais de R$ 760.000,00, encontrássemos também a informação de que foram
consumidas 880 hm para a elaboração das 800 u, com uma ineficiência de 80 hm no todo,
ou seja, 1 hm/u (10%).
Por essa razão, considerar a diferença toda entre R$ 825,00/u e R$ 950,00/u como Variação
de comportamento dos Custos não é totalmente correto, já que os Variáveis variam em
função das horas-máquinas, e não das unidades produzidas (no nosso exemplo). Necessária
se faz então uma subdivisão dessa diferença toda em duas: a Variação de Eficiência e a de
Custos propriamente dita. Teríamos, então:
Para o volume de 800 u, o Custo Indireto Unitário seria aquele visto de R$ 825,00/u, caso não
houvesse ineficiência (relação entre horas-máquina e produção). Mas como houve,
acabamos por gastar 80 hm a mais do que o Padrão. E isso seria suficiente para que o Custo
Indireto passasse então para:

880 hm x R$ 450,00/hm + R$ 300.000,00 = R$ 696.000,00, o que daria um custo de R$


696.000,00  800u = R$ 870,00/u
Essa diferença entre R$ 825,00/u e R$ 870,00/u seria devido, então, unicamente a
ineficiência pelo consumo de 880 hm, quando o Padrão para 800 u seria de 800 hm. Assim:

Variação de C.I.F. que seria o C.I.F. Padrão ao nível-real


= -
Eficiência Padrão ao nível-real Ajustado pela ineficiência

V.E. = R$ 825,00/u – R$ 870,00/u = R$ 45,00/u D

A Variação de Custos passaria então a ser a diferença entre o C.I.F. Padrão Ajustado ao
nível real e à ineficiência e o C.I.F. Real. Representa a diferença entre os R$ 696.000,00 que
deveriam ser os Custos Indiretos se se comportassem como se previa (R$ 450,00/hm + os
Fixos) e os 760.000,00 de C.I.F. Reais.

Variação de C.I.F. que seria o Padrão ajustado C.I.F.


= -
Custos ao nível-real e a ineficiência Real

V.C. = R$ 870,00/u – R$ 950,00/u = R$ 80,00/u D

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Atividades
1 ASSUNTO: CUSTO PADRÃO
EXERCÍCIOS

Custo padrão Custo real Variação


Materiais-diretos 1700,00 1850,00
Mão-de-obra direta 950,00 1050,00
GIF 750,00 950,00
Total 3.400,00 3.850,00

Composição do Material Direto da empresa:


Padrão Real Variação
Matéria Prima X 16 Kg X 40,00 = 640,00 19 Kg X 42,00 = 798,00
Matéria Prima Y 5 M X100,00 = 500,00 4 M X135,50 = 542,00
Embalagem 80 fls. x 7 = 560,00 75 fls. x 6,80 = 510
Total 1.700,00 1850,00
Composição do Mão de Obra direta:
Padrão Real Variação
Departamento A 40h X 12,00 = 480,00 46 h X 12,50 = 575,00
Departamento B 20 h X 23,50 = 470,00 19h X 2 5,00 = 475,00
Total 950,00 1.050,00
Composição do custo indireto de fabricação total
Padrão Real Variação
Custo indireto variável 450/u x 1000 u = 450.000,00
Custo indireto fixo 300.000,00
Total 750.000,00 760.000,00
CIF/Unidade 750/u 950/u
Volume de Produção 1.000 u/mês 800u/mês
Quadro Resumo
Materiais Custo Padrão Custo Real Variação Variação Variação de
Diretos total quantidade preço
Mat. Prima x
Mat. Prima y
Embalagens
Soma
Mão-de-obra Custo Padrão Custo Real Variação Variação Variação de
total Eficiência taxa
Depto A
Depto B
Soma
GIFS Custo Padrão Custo Real Variação Variação Variação de
total Volume Custos
Soma
Total

Fabrício Molica de Mendonça


96

UNIDADE

7
Custos Formação do
preço de
vendas

. Quando você terminar esta


unidade, deverá ser capaz de
definir, conceituar e
compreender os seguintes
conteúdos:

 Estrutura de
mercado
 Preço dado pelo
mercado
 Preço formado
com base em
custos
 Markup divisor e
multiplicador

Fabrício Molica de Mendonça


97

FIXAÇÃO DO PREÇO DE VENDA

A determinação do preço de venda dos produtos é tarefa extremamente importante na


empresa moderna, constituindo-se em uma das peças fundamentais do planejamento
empresarial.
O processo de fixação de preços, que está intimamente ligado ao sistema de
planejamento, deve refletir os objetivos e estratégias estabelecidas pela alta administração
do plano gerencial da empresa.
Em linhas gerais, as empresas procuram na determinação de preço um valor que:
 Proporcione a longo prazo o maior lucro possível
 Possibilite atender as vendas desejadas àquele preço
 Permita a otimização da capacidade produtiva
 Permita a otimização do capital investido
Os fatores que influenciam na determinação do preço estão mais ligados à imposição do
mercado – grau de aceitação do produto, elasticidade, estrutura de mercado, poder
aquisitivo da demanda, o retorno do investimento para a aquisição e comercialização do
produto etc – do que seu a seu custo. Entretanto, os custos são fatores preponderantes na
formação e análise dos preços de venda.

TIPO CONTROLE
BARREIRAS
Nº/TAMANHO Nº/TAMANHO DO SOBRE
À ENTRADA
VENDEDORES COMPRADORES PRODUTO PREÇO

CONC. Muitos Muitos


homogêneo nenhum nenhuma
pequenos pequenos
PERFEITA
Um Muitos Total
único todas
MONOPÓLIO grande pequenos vendedor
Muitos Um Total
único todas
MONOPSÔNIO pequenos grande comprador
Poucos Muitos Muito
semelhante muitas
OLIGOPÓLIO grandes pequenos vendedor
Muitos Poucos Muito
semelhante muitas
OLIGOPSÔNI pequenos grandes comprador
O
CONC. Muitos Muitos
MONOPOLÍST pequenos pequenos diferenciado variável variável
ICA
De forma geral, os custos determinados segundo as modernas técnicas de custeio,
possibilitam, à luz do mercado, a avaliação dos efeitos sobre os lucros das alternativas de
preços a serem praticadas, permitindo à empresa decidir sobre a continuidade, ou
descontinuidade, ou ainda a modificação de produto. Em outras palavras, o preço se faz ou
se analisa a partir de custos.

Os passos para a determinação do preço de vendas são:


a) Calcula-se um preço-base, utilizando-se dados internos da empresas;
b) Faz-se uma crítica desse preço-base à luz das características conhecidas do
mercado (preço dos concorrentes, volume provável de vendas, etc.)
c) Ajusta-se o preço às condições do mercado e verificar os reflexos desse novo preço
sobre o lucro e demais aspectos econômico-financeiros da empresa;
d) Estudam-se outras alternativas pesquisando a relação volume x preço, de modo a se
conseguir uma melhoria do lucro; e
e) Estabelece-se o preço mais conveniente.

O uso do Mark-up para o levantamento do preço de vendas

Para facilitar o cálculo do preço de vendas, é utilizado o Mark-up (divisor e


multiplicador). O Mark-up divisor é usado quando se quer chegar a um preço de vendas por

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98

meio da divisão do custo do produto pelo Mark-up. Já o Mark up multiplicador é usado para
calcular o preço de vendas por meio da operação de multiplicação do custo pelo Mark-up
multiplicador.
O preço básico a vista deve fundamentar-se no custo do produto. Para fins de
cálculo do preço de venda, o custo do produto deve ser tecnicamente determinado para
a fabricação de uma simples unidade ou peça, ou para certo número de unidades de um
produto durante um período específico em um futuro próximo.
O Mark-up é um índice – multiplicador ou divisor – que aplicado ao custo do produto
fornece o preço de venda. Assim, multiplicando o custo pelo mark-up multiplicador ou
dividindo o custo pelo mark-up divisor, encontra-se o preço de vendas.
Preço de vendas = Custo X Mark-up multiplicador ou
Preço de Vendas = Custo/Mark-up divisor
Para entender como o mark up funciona, vamos partir do seguinte exemplo:
Imagine que um fabricante de ração encontre a seguinte estrutura de custos em um
determinado período:
Materiais diretos = 150,00
Mão de obra direta = 100,00
Custos indiretos = 50,00
Como a fábrica produziu 10 unidades de ração, então, o custo de cada saco ficou
igual a 30,00.
Imagine que este produtor queira, além de cobrir os seus custos, também pagar seus
impostos no sistema simples de 8,45%, tenha um lucro de 20% e ainda apure uma comissão
de 5%.
Então, pede-se: Como você formaria este preço de vendas?
O uso do Mark-up divisor
Como visto anteriormente, o mark up divisor é o número pelo qual devemos dividir o
custo do produto para encontrar o preço de vendas. Então podemos dizer que:
Preço de Vendas = Custo Total
Mark up divisor

Como o mark up divisor é igual a 100% - percentuais de deduções, podemos


encontrar o preço de vendas da seguinte forma;
Preço de Vendas = Custo Total
100% - Deduções

No caso do exercício, temos as seguintes deduções: 20% lucro, 8,5% de impostos e 5%


de comissões. Então o mark up divisor é igual a 100%-20%-8,45%-5%, ou seja, igual a 66,55%.
Então, para encontrar o preço de vendas, basta dividir o custo de 30,00 por 66,55%.
O preço de vendas então é igual a 45,08
O mesmo valor poderia se encontrado se tivéssemos multiplicado o custo do produto
pelo mark up multiplicador.
O mark up multiplicador é obtido quando dividimos 100% pelo mark up divisor.
Preço de Vendas = Custo total x 100%
Mark up divisor
Ou
Preço de Vendas = Custo total x 100%
100%-deduções

Preço de Vendas = Custo total x 100%


100%-20%, 8,45%-55
45,08
Por isso, a fórmula do preço de vendas do mark up pode ser escrita contendo todos os
elementos para dedução em percentual
Uma empresa que adota o Lucro real por exemplo, poderia escrever a fórmula do preço de
vendas da seguinte forma:
Preço de vendas = Custo total/Mark-up divisor

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Preço de Vendas = Custo Total


100%-(%ICMS+PIS/COFINS+%Despesa Administrativa+%despesa
financeira + %Despesa fixa de vendas + %Lucro)

Preço de vendas = Custo total X Mark-up multiplicador


Preço de Vendas = Custo total x 100%
100%-(%ICMS+PIS/COFINS+%Despesa
Administrativa+%despesa financeira + %Despesa fixa
de vendas + %Lucro)

Já uma empresa optante pelo simples poderia escrever a fórmula da seguinte forma:
Preço de vendas = Custo total/Mark-up divisor
Preço de Vendas = Custo Total
100%-(% simples + %Despesa Administrativa+%despesa
financeira + %Despesa fixa de vendas + %Lucro)

Preço de vendas = Custo total X Mark-up multiplicador


Preço de Vendas = Custo total x 100%
100%-(%dedução simples + %Despesa
Administrativa+%despesa financeira + %Lucro)
Aplicação do Mark-up no custeamento por absorção e no custeamento marginal variável
ou direto

O Mark-up pode ser utilizado tanto no custeamento por absorção quanto no custeamento
marginal variável ou direto.

No custeamento por absorção


Preço de vendas = Custo total/Mark-up divisor
Preço de Vendas = Custo Total
100%-(%ICMS+PIS/COFINS+%Despesa Administrativa+%despesa
financeira + %Despesa fixa de vendas + %Lucro)

Preço de vendas = Custo total X Mark-up multiplicador


Preço de Vendas = Custo total x 100%
100%-(%ICMS+PIS/COFINS+%Despesa
Administrativa+%despesa financeira + %Despesa fixa
de vendas + %Lucro)

No custeamento Marginal, Variável ou Direto


Preço de vendas = Custo total/Mark-up divisor
Preço de Vendas = Custo Direto
100%-(%ICMS+PIS/COFINS+%Despesa
Administrativa+%despesa financeira + % GIFs + %Despesa
fixa de vendas + %Lucro)

Preço de vendas = Custo total X Mark-up multiplicador


Preço de Vendas = Custo Direto x 100%
100%-(%ICMS+PIS/COFINS+%Despesa
Administrativa+%despesa financeira + % GIFS +
%Despesa fixa de vendas + %Lucro)

prático (Preço à Vista)


De acordo com os dados abaixo, encontre o mark-up multiplicador e divisor
Custeio marginal Custeio por
variável ou direto absorção
Preço de venda 100% 100%

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100

(-) ICMS 18% 18%


(-) Comissões 5% 5%
(-) PIS/COFINS 1,35% 1,35%
(-) DESP Administrativas 6% 6%
(-) Desp Financeiras 4% 4%
(-) Desp. Fixas vendas 7% 7%
(-) Gastos indiretos de fabricação 13% Não precisa
(-) Lucro 10% 10%
(=) Mark-up divisor 35,65% 48,65%
(=)Mark-up multiplicador 2,81 2,055

Imagine que uma empresa teve a seguinte estrutura de custo


Material direto 200,00
Mão de obra direta 130,00
Gastos indiretos de fabricação 120,34
Encontre o preço de vendas:
Custeio por
Custo direto absorção
Pelo mark-up divisor 925,67 925,67
Pelo mark-up multiplicador 925,67 925,67

Preço a prazo e prestações mensais

Relacionamento entre Valor Presente e Valor Futuro


Este é o caso mais comum. Aqui existem apenas dois valores monetários posicionados em
posições distintas no tempo, tal como apresentado no fluxo de caixa seguinte:
Nesse caso, a fórmula básica que relaciona VP e VF

VF

n
1 2 3 n-
1
VP

VF = VP(1+i)n
Qual o valor que deve ser pago em uma mercadoria, ao final de 3 meses, sabendo-se que o
preço a vista é igual a 4.000,00 e a taxa de juros mensal é de 2% ao mês?

Qual o valor a vista de uma mercadoria, cujo preço a prazo, ao final de 2 meses é igual a
900,00, sabendo-se que a taxa mensal de juros é igual a 5%?

Comparação do preço formado com o preço praticado


Depois de formar o preço é importante comparar com o preço que o mercado pratica.
Neste caso, pode-se obter 3 situações:
1 – preço formado > preço praticado
2 – preço formado = preço praticado
3 – Preço formado < preço praticado

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Bibliografia Básica
HORNEGREEN, C. T. Introdução à Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: Prentece-Hall do Brasil,
1992.
JOHNSON, H.T; KAPLAN, R.S. A relevância da contabilidade de custos. Rio de Janeiro: Campus,
1996,
LEONE, G.S.G. Custos: Planejamento, Implantação e Controle. São Paulo: Atlas, 2002.
LEONE, S. G. S. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 1997.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2008
NAGAKAWA, M. Gestão estratégica de custos: conceito sistemas e implementação. São Paulo: Atlas,
1995.
FAMÁ, R. ; BRUNI, Adriano Leal . Gestão de Custos e Formação de Preços. 2. ed. São Paulo: Editora
Atlas S.A., 2003. v. 1. 535 p
SANTOS, J. J. dos, Formação do Preço e do Lucro. São Paulo: Atlas.

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