Jessica Mitie Kotaira

UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE
INSTITUTO DE CIÊNCIAS HUMANAS E SOCIAIS

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
JESSICA MITIE KOTAIRA

WEVERTON COSTA DE SOUZA
CONTROLE INTERNO E FALHAS NA AUDITORIA: UM GAP PARA A

CONTABILIDADE CRIATIVA
Volta Redonda
2017

Trabalho de conclusão do curso apresentada ao

Curso de Graduação em Ciências Contábeis do
Instituto de Ciências Humanas e Sociais da
Universidade Federal Fluminense, como
requisito parcial para a obtenção do grau de
Bacharel em Ciências Contábeis. Sob a
orientação da Prof.ª Drª.SELMA REGINA
MARTINS OLIVEIRA.
Volta Redonda
2017
TERMO DE APROVAÇÃO


Monografia aprovada pela Banca Examinadora do Curso de Ciências Contábeis da

Universidade Federal Fluminense – UFF.
Volta Redonda, 05 de Dezembro de 2017.

Kotaira, Jessica Mitie; Souza, Weverton Costa de.
Controle interno e falhas na auditoria: um GAP para a contabilidade
criativa / Jessica Mitie Kotaira / Weverton Costa de Souza. UFF – Volta
Redonda, 2017.
72 páginas. (Bacharel em Ciências Contábeis)

Monografia (TCC) – Universidade Federal Fluminense - UFF, Curso de
Ciências Contábeis, 2017
Orientadora: Prof.ª Dra. Selma Regina Martins Oliveira.
1. Procedimentos de controles internos. 2. Falhas de auditoria.
3. Contabilidade criativa. 4. Empresas multinacionais e Ltdas no Brasil.
CDD
KOTAIRA, Jessica Mitie; SOUZA, Weverton Costa. Controle interno e falhas na auditoria:
um GAP para a contabilidade criativa. 72p. TCC (Bacharel em Ciências Contábeis) –
Universidade Federal Fluminense - UFF. Volta Redonda, 2017.
RESUMO
O objetivo geral deste estudo foi avaliar a influência dos controles internos para evitar
falhas de auditoria e, por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa,
com ênfase para as empresas multinacionais e limitadas (Ltdas) de médio e grande porte no
Brasil de distintos setores. Esta pesquisa tem lastro na literatura especializada, não
exclusivamente, em que foram extraídos os procedimentos de controles internos. Foram
levantados mais de 100 títulos dos recortes teóricos nacionais e internacionais. Foram
levantados 84 procedimentos de controles internos. Para melhor compreensão e análises
subjacentes, esses procedimentos foram organizados em 6 (seis) grupos. Em seguida foi
elaborado um questionário do tipo escalar/matriz de julgamento, por grau de influência (1 –
menor importância; 5 – maior importância) para ser endereçada a especialistas de empresas
multinacionais e empresas Ltdas de médio e grande porte brasileiras. Os especialistas foram
selecionados por critérios técnicos e científicos, com conhecimento e experiência sobre o
objeto de investigação. Neste sentido, os perfis foram levantados de uma rede social Linkedin,
em que foram selecionados mais de 150 (cento e cinquenta) perfis. Antes da aplicação
definitiva do instrumento, foram realizados 4 (quatro) pré-testes com objetivo de verificar
qualquer inconsistência no instrumento, como por exemplo, grau de complexidade,
compreensão e tempo de resposta demandado pelos especialistas, entre outros. Após os
ajustes necessários, a matriz foi disponibilizada no GoogleForms para aplicação definitiva e
então submetida para a referida coleta dos dados. Foram encaminhados mais de 120 (cento e
vinte) questionários para os respondentes; e 13 (treze) foram retornados. De posse dos
resultados, alguns questionários foram eliminados devido a inconsistências ou viés
apresentados. Em seguida os dados foram organizados em gráficos para melhor visibilidade
das informações. Os resultados mostraram-se satisfatórios, validando os procedimentos
metodológicos apresentados. É factível e plausível afirmar que o estado da arte e o estado da
prática estão muito próximos para as empresas multinacionais. Ou seja, de uma forma geral,
todos os procedimentos de controles internos são importantes e aplicados a esta categoria de
empresa. Por outro lado, há um gap muito grande entre o estado da arte e o estado da prática
na perspectiva das empresas de médio e grande porte ltdas. Evidentemente, considerando a
experiência brasileira.
Palavras-Chave: Procedimentos de controles internos; Falhas de auditoria; Contabilidade

criativa; Empresas multinacionais e Ltdas no Brasil.
LISTA DE ABREVIATURAS
SEC Securities and Exchange Commission.
SOX Sarbanes - Oxley.
EUA Estados Unidos da América.
AICPA Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados.
CFC Conselho Federal de Contabilidade.
PIB Produto Interno Bruto.
ADR American Depositary Receipt.
CEO Chief Executive Officer.
CFO Chief Financial Officer.

LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Ambiente e controle – multinacionais......................................... 29
Figura 1.1: Ambiente e controle – limitadas............................................... 30
Figura 2: Avaliação e gerenciamento de risco – multinacionais................... 31
Figura 2.1: Avaliação e gerenciamento de risco – limitadas......................... 31
Figura 3: Sistema de informação e comunicação – multinacionais............... 32
Figura 3.1: Sistema de informação e comunicação – limitadas.................... 33
Figura 4: Patrimoniais – multinacionais..................................................... 34
Figura 4.1: Patrimoniais – limitadas........................................................... 34
Figura 5: Valuation – multinacionais......................................................... 35
Figura 5.1: Valuation – limitadas............................................................... 36
Figura 6: Custos – multinacionais.............................................................. 37
Figura 6.1: Custos – limitadas.................................................................... 37

LISTA DE QUADROS
Quadro 1.1: Casos mais relevantes que contribuíram para a instabilidade no

23
mercado financeiro.....................................................................................
SUMÁRIO
CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO................................................................ 11
1.1 TEMPOS DE DESAFIOS..................................................................... 11
1.2 PROBLEMA DE PESQUISA........................................................................ 12
1.3 OBJETIVOS.................................................................................................... 12
1.3.1 Objetivo Geral......................................................................................... 12
1.3.2 Objetivos Específicos.............................................................................. 12
1.4 JUSTIFICATIVA............................................................................................. 12
1.5 METODOLOGIA.................................................................................. 14
1.6 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO........................................................ 15
CAPÍTULO 2 - FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA........................................ 17
2.1 INTRODUÇÃO..................................................................................... 17
2.2 FUNDAMENTOS DE CONTROLE INTERNO: CONCEITOS E

17
IMPORTÂNCIA..........................................................................................
2.3 FUNDAMENTOS DA AUDITORIA...................................................... 18
2.4 AUDITORIA INTERNA......................................................................... 19
2.5 AUDITORIA EXTERNA....................................................................... 19
2.6 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE CRIATIVA:

20
CARACTERIZAÇÃO E CONCEITOS........................................................
2.7 CONTABILIDADE CRIATIVA, A LEI SOX E OS PROCEDIMENTOS

22
DE CONTROLES INTERNOS...................................................................
2.7.1 A Lei de Sarbanes- Oxley........................................................... 22
2.8 INTEGRANDO PROCEDIMENTOS DE CONTROLES INTERNOS,

FALHAS DE AUDITORIA E CONTABILIDADE CRIATIVA: O QUE DIZ A 25
LITERATURA?..........................................................................................
2.9 COMENTÁRIOS PARCIAIS................................................................. 26
CAPÍTULO 3 - METODOLOGIA, RESULTADOS E ANÁLISES

SUBJACENTES................................................................................................... 27
3.1 INTRODUÇÃO............................................................................................... 27
3.2 A PESQUISA.................................................................................................. 27
3.2.1 Escopo da Pesquisa.............................................................................. 27
3.2.2 Amostra e Coleta dos Dados................................................................ 27
3.2.3 Critérios de Análises dos Resultados................................................... 28
3.3 RESULTADOS E ANÁLISES SUBJACENTES........................................... 28
3.4 COMENTÁRIOS PARCIAIS......................................................................... 38
CAPÍTULO 4 - CONCLUSÕES E RECOMENDAÇOES.............................. 39
REFERÊNCIAS................................................................................................... 41
ANEXO................................................................................................................. 45
APÊNDICES........................................................................................................ 46
11
CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO
1.1 Tempos de Desafios
Estudos relacionados à contabilidade criativa manifestaram-se na década de 80 no

Reino Unido e atualmente ainda é um tema pouco explorado no Brasil, as pesquisas
desenvolvidas contemplam principalmente o seu efeito sobre demonstrações financeiras,
manipulações de dados contábeis, comportamento dos auditores e questionamento ético, e por
fim, impulsiona reflexões sobre fragilidades na legislação da contabilidade moderna,
sobretudo na perspectiva de controles internos.
A área de Contabilidade está percorrendo direções que transmitem a evolução dessa
ciência no que se refere à quebra de paradigmas do seu campo de atuação, não se prendendo
apenas à geração de informação, mas, também, contribuindo para o processo de confronto
entre pessoas tendendo naturalmente a se apropriar da maior quantidade de bens e de serviços,
ou seja, arbitramento do conflito distributivo (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999). De
forma simultânea, surge a auditoria, definida segundo Attie (2000, p.25), “a auditoria é uma
especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial
implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado”.
Historicamente, desde o início das negociações comerciais, fizeram-se “indispensáveis
às atividades de controles e supervisão a respeito de negócios” (SÁ, 2004). E ainda de acordo
com o autor, Pacioli em 1494, já referenciava: “a pessoa que negocia sem conhecer de que
modo é conduzido o seu negócio, vê a fortuna revoar de suas mãos como se fossem moscas,
ou seja, perde o seu investimento”. O frei relembra o aforismo para propor que, por meio da
escrita contábil, tudo se controla, tornando-se esta a forma exata capaz de prevalecer às
negociações realizadas.
Rezende e Fávero (2004) referenciam que existe uma indispensável necessidade de um
melhor controle interno dentro das organizações, com o propósito de proteger os interesses da
empresa, a credibilidade nos relatórios contábeis, financeiros e operacionais dentro dos
métodos estabelecidos pela organização. Alguns casos de demonstrações contábeis alteradas,
tão frequentes na última década e em proporção global, têm chamado a atenção sobre a
inevitável adaptação do controle interno das organizações.
Um dos maiores destaques é o caso da empresa Enron que teve grandes repercussões.
Trata-se de uma empresa energética apontada como referência empresarial, que pediu
concordata em 2001, após confirmar falsificações efetuadas por meio de artimanhas contábeis
(ADCONT, 2015). À luz de outros escândalos similares, têm relevância os casos WorldCom,
Parmalat, Xerox, Banco Santos e Daslu (COSTA; WOOD JR., 2017; MURCIA et al, 2017).
Cordeiro (2003) menciona que, neste contexto, surge a intitulada “contabilidade
criativa”, cujas definições veremos mais adiante, que está introduzida na intencionalidade das
empresas em usufruir da existência da subjetividade, das opções existentes e da vaga
normatização de algumas questões contábeis, com o objetivo de obter demonstrações
financeiras que retratam a imagem desejada. A manifestação da contabilidade criativa, ou
manipulação “contabilística”, como alguns querem intitular, é de relevância e complexidade
crescente. O mesmo autor, ainda, declara que o aperfeiçoamento das estruturas financeiras das
empresas e a competitividade do mundo dos negócios fazem uma enorme pressão nos
responsáveis de alto escalão das entidades, o que sustenta e contribui para a distorção
intencional da informação contábil contida nas demonstrações financeiras.
Diante dos fatos apontados, como forma de recuperar a credibilidade, a Lei Sarbanes-
Oxley Act 2002, também destacada como SOX elaborada em 30 de julho de 2002 com a
finalidade de salvaguardar os direitos dos investidores e definir diversas regras de governança
corporativa para as sociedades anônimas que negociam títulos registrados
12
na Securities and Exchange Commission (SEC), até mesmo estrangeiras, além da elaboração
de procedimentos de auditoria e segurança confiáveis (COUTO; MARINHO 2009).
Baseado nessas considerações, esta pesquisa pretende investigar um conjunto de dados
sobre a auditoria e controles internos, que age principalmente como um instrumento para
intimidar a aplicação da denominada “Contabilidade Criativa” e proteger os direitos dos
investidores, credores, financiadores e outros credores. Neste sentido, esta pesquisa tem por
objetivo avaliar a influência dos controles internos para evitar falhas de auditoria, e por
conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa, com ênfase para as
empresas multinacionais e Ltdas de médio e grande porte no Brasil.
1.2 Problema de Pesquisa
Qual a influência (grau de importância) dos procedimentos de controles internos para

evitar falhas de auditoria, e, por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade
criativa, com ênfase para as empresas multinacionais e Ltdas de médio e grande porte no
Brasil?
1.2 Objetivos
1.3.1 Objetivo Geral
Avaliar a influência dos controles internos para evitar falhas de auditoria, e, por
empresas multinacionais e Ltdas de médio e grande porte de distintos setores no Brasil.
1.3.2 Objetivos Específicos
● Identificar, à luz da literatura especializada, os procedimentos de controles

internos na perspectiva das empresas multinacionais e empresas Ltdas de médio e grande
porte;
● Levantar, na literatura, as principais falhas de auditoria à luz dos
procedimentos de controles internos à luz da experiência das referidas empresas;
● Averiguar, na literatura a partir das experiências de empresas, os principais
gaps da contabilidade criativa;
● Avaliar a influência dos controles internos para evitar falhas de auditoria, e, por
empresas multinacionais e Ltdas de médio e grande porte no Brasil.
1.4 Justificativa
“A existência da contabilidade criativa nas empresas tem exercido aflição por parte
dos especialistas da ciência contábil” (SÁ; HOOG, 2010). As demonstrações contábeis
destacadas com o uso da contabilidade criativa levam os usuários da informação contábil a
enganos de verificação sobre a real performance patrimonial da entidade. Conforme
pesquisado por (JONES, 2011), a prática da contabilidade criativa tem sido frequentemente
usada em países como Reino Unido, Espanha, Canadá, Nova Zelândia, e, sobretudo nos
Estados Unidos onde vários escândalos contábeis ocorreram nas duas últimas décadas.
13
Perante os escândalos nas instituições norte-americanas e o desprestígio das empresas

de auditoria foi elaborada em 2002 a Lei Sarbanes-Oxley, conhecida também como SOX
(LEMES; CARVALHO, 2010). A SOX foi à legislação mais significativa desde a quebra da
bolsa de New York (Nova Iorque) em 1929 auxiliando na recuperação da confiabilidade da
auditoria e a segurança por parte dos investidores no mercado de capitais (SILVA; ROBLES,
2017).
Segundo Borgerth (2007, p.16), “o grande objetivo da SOX é restaurar o equilíbrio dos
mercados por meio de mecanismos que assegurem a responsabilidade da alta administração
de uma empresa sobre a confiabilidade da informação por ela fornecida”. Os efeitos da Lei
SOX são pertinentes nos Estados Unidos da América (EUA) e empresas estrangeiras,
incluindo as brasileiras, que contém ações negociadas nas bolsas de valores Americana, assim
como as subsidiárias de empresas dos EUA. Com o surgimento da SOX, as organizações
tiveram que se adaptar a um quadro de alterações, especialmente no ramo da auditoria interna,
onde necessitam de uma exposição clara e precisa dos controles de cada setor, para que desta
forma, fossem capazes de conceder informações transparentes aos investidores e
administradores sobre a real performance patrimonial da entidade. Destaca-se que um dos
elementos centrais da referida Lei é a ênfase nos procedimentos de controles internos,
considerando que uma vez controles internos potencializados, levam a crer que é possível
evitar inconsistências nas práticas contábeis, nas auditorias e, por conseguinte, garantir a
qualidade da informação com maior credibilidade “vista aos olhos” dos investidores. Crê-se
ainda que isto possa desencorajar a aplicação da contabilidade criativa.
O uso da contabilidade criativa pode ocasionar fraudes contábeis enormes devido à
frágil linha tênue entre as práticas mencionadas anteriormente (COSENZA; GRATERON,
2004). Empresas norte americanas como a Enron, WorldCom, Xerox, Tyco Internacional
podem ter iniciado com a contabilidade criativa e por acaso ocasionaram descrédito nas
informações contábeis (JONES, 2011).
Estes acontecimentos conduziram a uma essencial revisão dos princípios de
governança corporativa, tendo efeitos que se ampliaram às padronizações financeiras e aos
principais métodos para os sistemas financeiros corporativos, por meio de uma nova
atribuição aos setores de controles internos e evoluindo a responsabilidade dos gestores em
todos os aspectos, principalmente quanto a dados informados pelas entidades em suas
demonstrações (OLIVEIRA, 2008). Diante dos fatos, este estudo justifica-se pela vontade de
conhecer de forma mais abrangente efeitos da aplicação estruturada nos controles internos e
auditorias das organizações.
Tendo em vista o exercício do profissional contábil no mercado, atuando na função de
auditor, controlador, entre outros, e devido à demanda de informações fidedignas para a
sobrevivência das organizações, a necessidade de aumentar o grau de confiança dos
investidores, é necessário contar com práticas contábeis plausíveis e factíveis que abordem
sobre o assunto com a intenção de prover os tomadores de decisão em diferentes instituições e
distintas áreas de atuação.
Nesta perspectiva, esta pesquisa se justifica por apresentar subsídios sobre a
importância de contar com procedimentos de controles internos plausíveis e factíveis, uma
vez que a literatura referencia que as principais falhas, erros e fraudes têm origem
principalmente à luz de procedimentos de controles internos inconsistentes, ou seja, de falhas
de controles também.
Espera-se que esta pesquisa possa contribuir para o aperfeiçoamento dos sistemas de
controles internos das empresas objeto de investigação, que é caso das empresas
multinacionais e, principalmente as empresas de médio e grande porte Ltdas, que na maioria
das vezes são “jogadas à própria sorte”, que contam com distintas falhas de controles.
14
Isto remete além dos procedimentos de controles internos, as pauta das prioridades das
empresas contar com profissionais da Área de Contabilidade ou não, capacitados e
vislumbrem qualidade em suas atividades, tendo em mente que a ética ainda deve permear
todo o aparato de qualquer profissional. Espera-se com isto, mais uma vez minimizar erros,
fraudes ou qualquer outra inconsistência, além de chamar a atenção para a necessidade de
contar com princípios éticos que são ou deveriam ser inerentes a qualquer profissional da
Área Contábil ou não.
Por fim, não pretende aqui ser uma “camisa de forças”, mas contribuir para que outras
pesquisas possam ser exploradas por caminhos mais livres. Crê-se ainda que esta pesquisa
possa apresentar implicações tanto teóricas para futuras pesquisas, bem como implicações
práticas, e que esta contribuição possa ser ainda mais um instrumento nas “mãos” dos
gestores e usuários da informação em suas tomadas de decisões.
1.5 Metodologia
Segundo Beuren et al. (2006), algumas características individuais da contabilidade

requerem tipologias de delineamentos de pesquisas mais adequados e agrupados em três
categorias a saber: pesquisa quanto aos objetivos, que abrange a pesquisa exploratória,
descritiva e explicativa; quanto aos procedimentos, que são o estudo de caso, levantamento,
pesquisa bibliográfica, documental, participante e experimental e a pesquisa em relação à
abordagem do problema, sendo qualitativa e quantitativa.
De acordo com as tipologias supracitadas em relação à contabilidade e com vistas à
solução do problema de pesquisa e alcance dos objetivos pretendidos, a atual pesquisa será
delineada conforme a seguir:
Quanto aos objetivos da pesquisa, exploratória e descritiva. Exploratória, pois a

temática é pouco abordada em publicações e obras, além de obter conhecimento adequado
sobre o tema abordado. Descritiva, pois a percepção dos procedimentos de controles internos
“será levantada através da aplicação de Matriz de Julgamento e observações sistemáticas”
(SILVA, 2008).
Segundo Gil (2007, p. 41) “a pesquisa exploratória tem como objetivo proporcionar
maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais explícito ou a construir
hipóteses”.
Para Silva (2003, p. 65) “a pesquisa descritiva busca descrever as características de
determinada população ou fenômeno”.
Quanto aos procedimentos à pesquisa é bibliográfica, pois o presente trabalho
inicialmente parte de uma leitura de teses, livros e artigos científicos, tornando-se um survey,
por buscar através de uma pesquisa de campo o estudo mais comprobatório através de análise
de um pré-teste elaborada por uma matriz de julgamento.
Souza et al (2007, p. 38) define pesquisa bibliográfica:
Consiste da obtenção de dados através de fontes secundárias, utiliza como fontes de

coleta de dados, materiais publicados, como: livros, periódicos, científicos, revistas,
jornais, teses, dissertações, materiais cartográficos e meios audiovisuais, etc.
Neste sentido, com vistas a resolver o problema de pesquisa e alcançar os objetivos

pretendidos, esta pesquisa está estruturada conforme os seguintes passos:
15
Passo 1: Revisão da literatura sobre os seguintes temas: Procedimentos de controles

internos; Falhas de auditoria; Contabilidade criativa; Empresas multinacionais e Ltdas no
Brasil.
Passo 2: Coleta e Amostra dos Dados
Esta pesquisa é de natureza qualitativa e quantitativa, exploratória e descritiva, uma

vez que a pesquisa visa solucionar um problema e atingir alguns objetivos pretendidos. A
pesquisa exploratória contempla várias fases e métodos, buscando uma solução através de
Matrizes de Julgamento.
Neste sentido, esta pesquisa tem lastro na literatura especializada, não exclusivamente,
num primeiro momento, em que foram extraídos os procedimentos de controles internos à luz
das empresas multinacionais e de grande e médio porte Ltdas. Para melhor compreensão as
variáveis de procedimentos de controles internos foram organizadas em grupos.
Multinacionais: iniciou com uma matriz de julgamento destinada a cerca de 13 (treze)

especialistas aos quais deveriam expor as suas percepções avaliando o grau de importância
(grau de influência) dos controles internos para evitar falhas de auditoria, e por conseguinte,
reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa na perspectiva das empresas
brasileiras. Os especialistas buscados eram os mais experientes, os quais conheciam além da
auditoria interna, os efeitos causados pela ausência de controle e a Lei SOX, a qual contribuiu
para melhoria internacional no combate a erros e fraudes, neste seguimento, os valores estão
entre 1 (um) a 5 (cinco).
Empresas de médio e grande porte – LTDA: iniciou com uma matriz de julgamento
destinado a 8 (oito) profissionais da área contábil que também deveriam expor as suas
percepções avaliando o grau de importância (grau de influência) dos controles internos para
evitar falhas de auditoria, e por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade
criativa na perspectiva das empresas brasileiras. Os profissionais buscados eram os mais
experientes, os quais tinham um conhecimento limitado da área contábil e da auditoria, neste
seguimento, os valores estão entre 0 (zero) a 5 (cinco).
Passo 3: Organização e análise dos dados
Apresenta-se nessa pesquisa em seu escopo, as amostras e coletas dos dados e, por
fim, os critérios de Análises dos Resultados, utilizando gráficos para o melhor entendimento.
Passo 4: Conclusões e recomendações
1.6 Organização do Trabalho
Capítulo 1 – Tempos e desafios: apresenta o estudo, a introdução, o histórico do tema

abordado, o problema do estudo, os objetivos a serem alcançados, a relevância do tema
abordado e a metodologia selecionada para o desenvolvimento do mesmo.
Capítulo 2 – Fundamentação Teórica: neste capítulo apresenta a discussão com
autores em relação à temática, ao qual foi distribuída em tópicos que se fez importante para a
compreensão mais clara.
16
Capítulo 3 – Metodologia, Resultados e Análises Subjacentes: apresenta a pesquisa,

seu escopo, as amostras e coletas dos dados e, por fim, os critérios de Análises dos
Resultados, utilizando gráficos para o melhor entendimento.
Capítulo 4 – Conclusões e Recomendações: neste capítulo são apresentados às
conclusões e recomendações do estudo, a primeira mostrando o alcance dos objetivos, a
segunda propondo que venham a ser realizados posteriormente.
17
CAPÍTULO 2 - FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
2.1 Introdução
Este capítulo visa desenvolver a fundamentação teórica. Tendo como assuntos

abordados neste capítulo os conceitos e importância dos fundamentos de controle interno; os
fundamentos da auditoria; apresentando e diferenciando a auditoria interna e a externa;
passando pelos fundamentos da contabilidade criativa, também na experiência internacional,
assim apresentando a lei SOX. Detalham-se a seguir estes procedimentos.
2.2 Fundamentos de controle interno: Conceitos e importância
Schmidt e Santos (2006), controle é uma atividade que mede, avalia e indica se os
objetivos do negócio estão realmente sendo alcançados, buscando soluções, caso necessário.
Segundo Almeida (2009, p. 42), “controle interno representa em uma organização o
conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos,
produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos
negócios da empresa”. Os controles internos têm a atribuição de gerenciar as informações em
todos os setores da organização para que sejam respeitadas todas as suas políticas, atingindo a
eficiência esperada com relação à transparência nas informações fornecidas aos usuários
(PETERS, 2004).
No Brasil segundo D’Ávila; Oliveira (2002, p.17):
[...] o Código Comercial brasileiro, datado de 1850, sempre obrigou empresas a

manter escrituração contábil, mas por outro lado também sempre protegeu o direito
de sigilo dessa escrituração. Nos anos de 1970, com a promulgação da lei das
sociedades por ações certas empresas constituídas sob forma de sociedades
anônimas passam a ser obrigadas a dar transparência às suas atividades.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), nas Normas Brasileiras de Contabilidade

Técnica 11, item 11.2.5.1, define controle interno como um conjunto de variáveis e
compreende: (...) “o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos
adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e
tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficiência operacional”
(CFC, 2017).
Segundo o Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de
Contadores Públicos Certificados (AICPA) (apud ATTIE 1992, p.197),
O controle interno compreende o plano de organização e conjunto coordenado dos

métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a
exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência
operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração.
Uma das questões mais relevantes na aplicação dos controles internos nas empresas é
o de fornecer aos acionistas satisfatórias garantias de que a conduta das atividades está
apropriadamente controlada. Segundo Attie (1992, p.200), é “impossível conceber uma
empresa que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de
operações e informações propostas”.
Os princípios de controle interno representam o conjunto de regras, diretrizes e
sistemas, que visam ao atendimento de objetivos específicos, que para Peter; Machado (2003,
p.25) são:
18
 Relação custo/benefício: consiste na minimização da probabilidade de

falhas/desvios quanto ao atendimento dos objetivos e metas. Este conceito
reconhece que o custo de um controle não deve exceder aos benefícios que
possa proporcionar;
 Qualificação adequada, treinamento e rodízio de funcionários: a eficácia

dos controles internos está diretamente relacionada com a competência e
integridade do pessoal. Assim, é imprescindível que haja uma política de
pessoal que contemple;
 Delegação de poderes e determinação de responsabilidades: visam

assegurar maior rapidez e objetividade às decisões, fazendo-se necessário
um regimento/estatuto e organograma adequado, onde a definição de
autoridade e consequentes responsabilidades sejam claras e satisfaçam
plenamente às necessidades da organização; e manuais de
rotinas/procedimentos claramente determinados, que considerem as funções
de todos os setores do órgão/entidade;
 Segregação de funções: a estrutura de um controle interno deve prever a

separação entre as funções de autorização ou aprovação de operações e a
execução, controle e contabilização das mesmas, de tal forma que nenhuma
pessoa detenha competências e atribuições em desacordo com este
princípio;
 Instruções devidamente formalizadas: para atingir um grau de segurança

adequado é indispensável que as ações, procedimentos e instruções sejam
disciplinados e formalizados através de instrumentos eficazes, ou seja,
claros e objetivos e emitidos por autoridade competente;
 Controles sobre as transações: é imprescindível estabelecer o

acompanhamento dos fatos contábeis, financeiros e operacionais,
objetivando que sejam efetuados mediante atos legítimos, relacionados com
a finalidade do órgão/entidade e autorizados por quem de direito;
 Aderência às diretrizes e normas legais: é necessária a existência, no

órgão/entidade, de sistemas estabelecidos para determinar e assegurar a
observância das diretrizes, planos, normas, leis, regulamentos e
procedimentos administrativos internos.
Segundo Almeida (1996, p.50), “deve-se executar os seguintes passos na avaliação do

controle interno: levantar o atual sistema de controle interno, verificar se o sistema levantado
é o que realmente está sendo seguido na prática, avaliar a possibilidade do sistema revelar de
imediato, erros e irregularidades e determinar tipos e volumes de procedimentos de auditoria
com as devidas recomendações”.
Do exposto, conclui-se que através dos princípios de controle interno, se estabelecem
as diretrizes a serem tomadas pela administração da empresa, no tocante ao seu adequado
funcionamento, com a separação de atribuições específicas para cada funcionário, a fim de se
evitar possíveis erros ou fraudes mantendo a transparência nas informações.
2.3 Fundamentos da Auditoria
De acordo com Sá (2002, p.23), “[...] o termo auditoria, de origem latina (vem
de audire-ouvir), foi utilizado pelos ingleses para rotular a tecnologia contábil da revisão
(auditing – auditar, revisar), mas hoje tem sentido mais abrangente”.
Para Crepaldi (2013, p. 3):

19
De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo, e

avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das
demonstrações financeiras de uma entidade. A auditoria das demonstrações
contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a
emissão de parecer sobre sua adequação, consoante os Princípios de Contabilidade e
pertinente à legislação específica.
Attie (2000, p.25) define que “a auditoria é uma especialização contábil voltada a
testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar
uma opinião sobre determinado dado”.
Com base em tais conceitos, pode-se concluir que a importância da auditoria está
diretamente ligada à necessidade de administradores e investidores sobre a real situação
econômica do seu empreendimento, surgindo então, a opinião de um terceiro independente,
com ausência de influencias por decisões da própria empresa.
Sendo assim, Defliese et al (1984) define de forma ampla os propósitos da auditoria:
Auditoria é um processo sistemático de objetivamente coletar e avaliar evidências

relativas a informações sobre fatos e eventos econômicos para determinar o grau de
correspondência entre essas informações e os critérios estabelecidos, comunicando
os resultados aos usuários interessados.
O conceito de auditoria pode ser subdividido em dois diferentes tipos, a saber: interna
e externa vão depender do vínculo existente entre a empresa auditada e o auditor.
2.4 Auditoria interna
A auditoria interna examina as atividades dentro da empresa de forma detalhada,

verifica a direção de cada processo, repartição ou setor. A gerência solicita o exame em um
determinado período e dependendo do setor são executados diversas vezes no ano.
Para Attie (1992, p. 28) a auditoria interna é:
Uma função independente de avaliação, criada dentro da empresa para examinar e

avaliar as suas atividades, como um serviço a essa mesma organização. A proposta
de auditoria interna é auxiliar os membros da administração a desincumbirem-se
eficazmente de suas responsabilidades. Para tanto a auditoria interna lhes fornece
análise, avaliações, recomendações, assessoria e informações relativas às atividades
examinadas.
Para Castro (2010, p. 385), a auditoria interna:
Compreendem os exames, análises, avaliações, levantamentos e comprovações,

metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação,
eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e
de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com
vistas a assistir à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.
2.5 Auditoria Externa
“No Brasil, a atividade de auditoria independente ou auditoria externa foi introduzida

no fim do século XIX, por conta dos investimentos internacionais realizados no país naquele
momento da história” (CARVALHO; PEREIRA, 2013).
20
De acordo com Jund (2001, p.26), “a auditoria externa é uma das técnicas utilizadas
pela contabilidade, ou seja, aquela destinada a examinar a escrituração e demonstrações
contábeis, a fim de confirmar sua adequação”. Com as escriturações contábeis, a auditoria
externa executa suas atividades, atividade que se da basicamente por meio de conferências
para a confirmação da veracidade dos dados.
Os objetivos da auditoria externa faz dela um importante instrumento de controle, de
verificação para assegurar a fidelidade bem como as deficiências que podem existir. No
contexto da auditoria, o auditor independente mede o grau de confiança do controle interno,
informando a existência de fraude e erro quando estes afetam as demonstrações contábeis,
esse profissional não tem qualquer tipo de ligação com a empresa.
“A intervenção do auditor independente é ajustada em contrato de serviços,
destacando a importância de sua contratação por empresas terceirizadas, para que a auditoria
ocorra sem vínculos e fraudes”, Crepaldi (2000). A necessidade do auditor externo se dá pelo
fato de que sua atividade deve ser realidade sem qualquer análise pessoal, mas sob uma ótica
profissional da situação real e atual que a entidade se encontra.
2.6 Fundamentos da contabilidade criativa: caracterização e conceitos
A contabilidade é uma ciência social que estuda e controla o patrimônio das entidades.
Neste contexto, Franco (1997) referencia que a contabilidade é uma ciência social que estuda
os fenômenos no patrimônio das entidades, mediante registro, classificação, demonstração,
análise e interpretação dos fatos contábeis, objetivando oferecer informações e orientação
para a tomada de decisões. Compartilhando da mesma visão, Marion (2007) aborda que a
contabilidade é uma ciência social que estuda o comportamento das riquezas que se unificam
ao patrimônio das entidades, em face das ações humanas. A partir do objetivo da ciência
contábil, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) diz que:
O objetivo científico da contabilidade manifesta-se na correta apresentação do

Patrimônio e na apreensão e análise das causas das suas mutações. Já sob ótica
pragmática, a aplicação da contabilidade a uma entidade particularizada, busca
prover os usuários com informações sobre aspectos de natureza econômica,
financeira e física do Patrimônio da Entidade e suas mutações, o que compreende
registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos, expressos sob a
forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas, e outros meios (CFC, 1994, p. 8).
Cordeiro (2003, p.1) afirma que “para elaboração da informação contábil, existem
normas a seguir que não podem deixar de incluir elementos de subjetividade e cuja aplicação
requer em muitos casos a realização de estimações por parte da empresa, abrindo assim a
possibilidade de uma mesma realidade ser refletida de formas diferentes”. Nesse contexto,
onde há espaço para interpretação de fatos e subjetividade surge à contabilidade criativa.
Segundo Sá; Hoog (2010, p.3), “as normas ainda não conseguiram alcançar uma forma
que possibilite a imagem fiel da riqueza patrimonial ou dos resultados e como consequência
ocorre à contabilidade criativa”. Contabilidade Criativa é uma expressão original inglesa, que
corresponde à tradução brasileira como contabilidade criativa, sendo “de origem anglo-
saxônica – tanto em sua forma prática, quanto em sua estratégia” (KRAEMER, 2004, p.2). As
extensas pesquisas acadêmicas e as controvérsias na área empresarial sobre o tema tiveram
início na década de 80 no Reino Unido (Inglaterra, Escócia, País de Gales e Irlanda do Norte)
desde então vem recebendo importância, principalmente após a década de 90, sendo tratada
como um fenômeno no Canadá, Nova Zelândia, Espanha e, principalmente, Estados Unidos
(JONES, 2011).
21
Para Shah (1998), a contabilidade criativa apesar de ser uma prática legal, causa
controvérsias, dividindo opiniões entre os profissionais e por fim, acaba desvalorizando o
prestígio da ciência contábil, ou seja, é uma influência negativa. Oliveira (2010) adota o
mesmo entendimento de Shah (1998) ao publicar que a contabilidade criativa, apesar de ter a
sua aplicação legal, é eticamente censurável. Para Niyama (2008), a contabilidade criativa é
amplamente comum nos países que utilizam como sistema vigente o regime common law. No
Brasil, que está emergindo do sistema codelaw para o common law, a prática da contabilidade
criativa, se torna mais árdua, pois o contador utiliza a contabilidade, especialmente, para
atender as demandas do fisco (MARION, 2007).
Para entender as relevantes regras legais que conduzem à prática de contabilidade
criativa, Ferreti (2003) através de um estudo, evidenciou que países que utilizam como
sistema vigente o regime codelaw, apresentam menos possibilidades ao uso da contabilidade
criativa, em contrapartida, países que adotam o regime common law (principalmente Estados
Unidos) apresentam mais possibilidades na criatividade.
De acordo com Glaeser; Shleifer (2004, p.93):
A tradição Common Law origina-se nas leis da Inglaterra, e tem sido transplantada
por meio de conquistas e colonização para as Colônias Inglesas, incluindo os
Estados Unidos, Austrália, Canadá e muitos países da África e Ásia. A tradição Civil
Law, que tem suas raízes no Direito Romano, foi esquecida durante a idade média,
mas redescoberta pela Igreja Católica no século onze e adotada por muitos países
continentais, incluindo a França. Napoleão exportou o código Francês para a maioria
da Europa, incluindo a Espanha por meio da conquista. O código Francês foi
posteriormente transplantado por meio de conquistas e colonizou a América latina e
parte da África e Ásia.
Ainda segundo o autor, o sistema codelaw tem sua regulamentação baseada no Direito
Romano, em que os Poderes Executivo e Legislativo são soberanos, ou seja, o Governo é
responsável por editar leis ou regulamentos das normativas contábeis. Portanto, o regime
legal codelaw vigente em países como Alemanha, França, Japão e Brasil tem que ter um alto
grau de detalhamento das regras a serem aplicadas, não concedendo maiores tolerâncias na
elaboração de demonstrações financeiras. Outro tópico importante, é que a profissão contábil
tem pouco destaque na publicação de normas contábeis. Niyama (2008), países como Estados
Unidos, Canadá, Austrália, Nova Zelândia, Reino Unido (Inglaterra, Escócia, País de Gales e
Irlanda do Norte), fazem parte do sistema legal common law, que é o direito que se
desenvolveu por meio das decisões dos tribunais e não mediante atos Legislativos ou
Executivos. No regime common law, o direito é criado ou aperfeiçoado pelos juízes, portanto,
não é necessário detalhar as regras a serem aplicadas. Ainda segundo Niyama, a profissão
contábil é auto regulamentada e responsável pela edição de normas contábeis, padrões de
auditoria, critérios e procedimentos para atuação dos contadores e auditores. Assim, o
common law tem pouca influência do Governo.
Para entender os objetivos da prática (AMAT; BLAKE; GUTIÉRREZ, 2005) foram
mais adiante e evidenciaram que o uso da contabilidade criativa pretende, especialmente, o
eventual efeito sobre os julgamentos dos investidores. Isto conduz as empresas cotadas a criar
uma performance financeira e patrimonial com um melhor destaque da entidade no mercado
de ações.
Dentre várias motivações para as empresas utilizarem as práticas da contabilidade
criativa, as principais destacadas por Kraemer (2004, p.5) são:
 Manutenção de um fluxo constante de receitas: as organizações preferem

demonstrar uma propensão estável de crescimento do faturamento e não de
22
evidenciar oscilações acentuadas, que podem ser interpretado como um

risco pelo mercado.
 Manter em alta o preço das ações: através de mecanismos que reduzam o
endividamento e aumentem as receitas e resultados.
 Atraso na chegada de informações ao mercado financeiro: Favorecendo
investidores que tenham acesso privilegiado a tais informações.
 Mascarar o desempenho governamental: o governo pode fazer a sua
divulgação em regime de caixa, dificultando a apuração de custos de
programas e projetos. Além disto, a mudança da base de contabilização e as
entidades que são inseridas na consolidação do setor governamental podem
colaborar para formar uma melhor imagem dos índices dívida/Produto
Interno Bruto (PIB) e déficit/PIB.
2.7 Contabilidade Criativa, a Lei SOX e os procedimentos de controles internos

Na década de 1990, a revelação de fraudes contábeis na empresa Enron, uma das
empresas mais notáveis nos EUA, estimulou a percepção de padrões para adulteração e
fraudes em diversas outras organizações, até mesmo de outros países, ocasionando
instabilidade na credibilidade do mercado de capitais em níveis excepcionais, a datar da crise
de 1929 nos EUA (BORGERTH, 2007). De acordo com Cantidiano (2005) o mercado de
capitais sempre foi o pilar da economia americana, ilustre por sua forte infraestrutura
regulatória, sendo considerado como um modelo para os demais países,assim, é
desestruturado, quando graúdos dos setores de auditoria estampam sua impotência. A atitude
do mercado financeiro foi direta e houve queda na bolsa mundial. No Brasil, o resultado foi
uma grande retirada de capitais estrangeiros, pois este restante procurava momentos para
investimentos mais seguros, sendo que ainda houve a urgência de caixa para proteger margens
de capitais já existentes (BORGERTH, 2007). E ainda, segundo autor, de acordo com
pesquisa realizada com 2050 pessoas em abril de 2002, revelou que somente 5% dos
entrevistados possuíam segurança nas informações publicadas pelas organizações norte-
americanas, situação que confirmou a perda de confiança na economia e no mercado após o
caso Enron. E, para mudar este fato as soberanias de diversos países implantaram várias
medidas regulatórias e aponta a totalidade dos Estados Unidos em legitimar a Lei SOX, cujo
objetivo é restaurar o equilíbrio dos mercados por meio de mecanismos que assegurem a
responsabilidade da alta administração de uma empresa sobre a confiabilidade da informação
por ela fornecida (BORGERTH, 2007, p.16).
2.7.1 A Lei de Sarbanes - Oxley
A lei federal SOX, também conhecida como Public Company Accounting Reform And
Investor Protection Act Of 2002, popularmente chamada de Sarbox ou SOX, foi sancionada
em 30 de julho de 2002, reflete uma das principais respostas contra as manipulações nos
balanços financeiros e escândalos de fraudes contábeis descobertos em grandes corporações
norte americanas (PETERS, 2007).
A SOX estabeleceu um novo cenário de governança corporativa e dessa forma
produziu uma união de novas responsabilidades e penalidades aos administradores para evitar
práticas nocivas que representam riscos elevados às sociedades anônimas. Para Lélis; Pinheiro
(2008), a elaboração da lei surge devido aos escândalos e fraudes que apareceram no mercado
norte americano de ações, fato que obrigou todas as organizações negociadas no país a seguir
novos padrões de controles internos detalhados na lei SOX. As normas exigiram dos
principais executivos a redução de riscos ao publicar as demonstrações financeiras, reduzindo
a probabilidade de golpes milionários. Como exigência da lei, todas as empresas, até mesmo
estrangeiras, que negociam títulos registrados na Securities And Exchange Commission (SEC)
23
e títulos American Depositary Receipt (ADR) nas bolsas americanas, sejam elas do próprio
país ou de outros, estão obrigadas a se ajustar às suas imposições. Desta forma, as
organizações brasileiras com capital subsidiado por empresas estrangeiras que operam no
mercado americano estarão sujeitas às exigências da lei Sarbanes - Oxley (LIMA; MACIEL;
LIBONATI, 2008).
Neste contexto, Lélis; Pinheiro (2008, p.3) relatam que:
A lei atribui aos administradores das empresas a responsabilidade por conhecer as

informações relevantes divulgadas no mercado e por garantir a qualidade dessas
informações financeiras. As principais exigências com relação à evidenciação
contábil constam nas seções 302 e 404 da lei.
A seção 302 diz respeito à responsabilidade corporativa pelos relatórios financeiros, e

a seção 404 determina a verificação da administração sobre os controles internos (LÉLIS;
PINHEIRO, 2008). De acordo com Peleias et al (2006), o aspecto central da Lei SOX está no
quarto capítulo, Enhanced Financial Disclosures, pois as principais exigências narram à
transparência das demonstrações contábeis, com a imposição do relatório de atividade dos
controles internos, publicação das operações que não se encontrarem no balanço e a utilização
e publicação do código de ética para os executivos financeiros. Tratando-se de controles
internos e responsabilidades na qualidade de informações fornecidas, a Lei SOX impõe aos
executivos uma verificação periódica nos relatórios transferidos à SEC, assegurando a
fidedignidade das informações, ou seja, se não houver a correta representação financeira da
entidade a mesma sofrerá sanções. O Chief Executive Officer (CEO) e Chief Financial Officer
(CFO) necessita demonstrar à SEC todos os relatórios esperados e uma declaração,
certificando que os relatórios e demonstrações financeiras estão de acordo com as regras e
situação real da empresa (PETERS, 2004).
As imposições da SOX proporcionam aos controles internos maiores credibilidades,
pois serão verificados e aprovados pelo presidente e diretor financeiro da organização. De
acordo com Bergamini Junior (2005), a lei tem o propósito de aperfeiçoar as demonstrações
contábeis com permissão no mercado de capitais. O Quadro 1.1 apresenta os casos mais
relevantes que contribuíram para a instabilidade no mercado financeiro.
ENTIDADE AÇÃO PRÁTICA

Com participações em pequenas empresas que não
constavam no balanço publicado, a empresa
Desvios de dívidas para superestimou os lucros em quase 600 milhões de
associadas e dólares, e fez desaparecer dívidas de quase 650 milhões
ENRON
superestimação de de dólares. A manipulação não parou por aí, pois além
lucros. de esconder os passivos, a Enron também vendeu bens a
essas empresas por preços supervalorizados, a fim de
criar falsas receitas
As ações da Imclone andavam em alta, pois a empresa
tinha em mãos um remédio revolucionário contra o
câncer, o Erbitux, e para comercializá-lo faltava apenas
à autorização da food and drug administration, o órgão
Uso de informação
IMCLONE SYSTEMS regulador de medicamentos nos Estados unidos. Só que
privilegiada
a autorização não saiu, e um dia antes do anúncio
oficial, familiares do executivo-chefe da Imclone, e
alguns de seus amigos próximos, venderam papéis da
empresa.
MERCK Manipulação de A empresa inflou as receitas e os custos na mesma
receitas e custos proporção. O resultado líquido não foi afetado, mas as
vendas sim, o que induz o investidor a acreditar no
24
crescimento da companhia. A manobra contábil fez o

faturamento crescer 12,6 bilhões de dólares
indevidamente.
Tudo começou com o indiciamento do ex-executivo
chefe Dennis Kozlowski por sonegação de mais de um
milhão de dólares em impostos sobre a compra de obras
de arte no valor de 13 milhões de dólares.
Imediatamente depois, a receita federal americana
TYCO INTERNATIONAL Sonegação fiscal passou a investigar se o conglomerado Tyco, que produz
equipamentos médicos e alarmes de incêndio, estava
fazendo o mesmo. Durante os últimos cinco anos, a
holding mudou várias de suas pequenas subsidiárias
para paraísos fiscais, como Caribe, Bermudas, Barbados
e Ilhas Cayman.
A empresa admitiu ter inflado as receitas em US$ 1,9
bilhão durante cinco anos, declarando erroneamente
Contratos de aluguel de vendas de equipamentos e contratos de serviços, A
equipamentos lançados Xerox declarou ter registrado US$ 6,4 bilhões desse
Xerox
como receitas de montante foram na realidade recebidos por aluguel de
vendas equipamentos, serviços, terceirização de documentos e
receitas financeiras. A manipulação da contabilidade
ajudou a companhia a cumprir as previsões de lucros.
Manipulação extremamente simples de resultado, onde
a empresa colocou no balanço 3,8 bilhões de dólares
como investimentos, quando na verdade eram despesas,
Ativação indevida de
WORLDCOM A compra de bens duráveis, que trarão retorno direto,
gastos
pode ser depreciada no balanço em um período longo.
Os gastos do dia-a-dia, por outro lado, devem ser
reconhecidos como despesa imediatamente.
Quadro 1.1: Casos mais relevantes que contribuíram para a instabilidade no mercado financeiro.
Fonte: Cordeiro (2003, p.6-7).
Segundo Silva (2010), com o sistema de globalização junto a elevadas velocidades na

transmissão de dados, forte intercâmbio no meio de países, de grande desenvolvimento nos
negócios, o termo credibilidade mostrou-se definitivo para a performance dos mercados de
capitais e a economia mundial. Quanto mais estruturada é uma economia consequentemente
mais influente é o seu mercado de capitais.
O mercado de capitais é um sistema de distribuição de valores mobiliários, que tem

o propósito de proporcionar liquidez aos títulos de emissão de empresas e viabilizar
seu processo de capitalização. É constituído pelas bolsas de valores, sociedades
corretoras e outras instituições financeiras autorizadas (BM&FBOVESPA, 2008, p.
13)
Neste contexto percebe-se a enorme aflição dos Americanos com a normatização das
atividades corporativas e com transparência nas informações publicadas em relatórios
contábeis. Esta inquietude impulsionou a Lei Sarbanes - Oxley que trouxe significativas
modificações para monitorar a demanda de informações. Silva (2010) expõe que na década
de 1990, no Brasil, houve grandes perdas entre os mais variados agentes econômicos,
pequenos e grandes investidores, devido à crise das companhias de capital aberto e
instituições bancárias. Neste período houve também escândalos corporativos, confirmando a
urgência de modificar as regulamentações de monitoramento as práticas empresariais, de
elaboração, publicação e auditoria de demonstrações contábeis, para assegurar a credibilidade
nas instituições econômicas – fato ocorrido alguns anos antes do “entendimento” norte
americano.
25
No entanto Silva (2010) conclui através deste histórico a vulnerabilidade das Leis
brasileiras e americanas, apresentando uma problemática sobre a relevância do controle
interno para reduzir riscos e fraudes contábeis. Esta fragilidade, no controle e publicação de
informações fraudulentas nos países mencionados, comprova a necessidade de rigidez na
regulamentação e controles administrativos sobre os controles internos, tal como na
preparação e publicação dos relatórios financeiros.
2.8 Integrando procedimentos de controles internos, falhas de auditoria e contabilidade

criativa: o que diz a literatura?
Antes do maior escândalo financeiro dos últimos tempos, pouco se ouvia falar em
contabilidade criativa, alguns autores haviam escrito sobre a mesma, o tema era pouco
conhecido, porém muito usado. A Contabilidade Criativa segundo Jameson (1998 apud
CORDEIRO, 2003) “é um processo de uso de normas, onde a flexibilidade e as omissões
dentro delas, podem fazer com que os estados contábeis pareçam algo diferente [...] consiste
em dar voltas às normas para buscar uma escapatória”. Para Sá (1995, p.225) são exemplos de
fraudes e falta de procedimentos de controle interno podendo levar ao uso da contabilidade
criativa:
1. Fraudar vendas a vista (que deveriam constar como sendo a vista),
passando, então, a constar como vendas a prazo, para clientes
inexistentes e depois protestar as duplicatas, lançando tais títulos
em devedores duvidosos, diminuindo o lucro e, consequentemente,
a tributação do Imposto de Renda.
2. Diminuir o valor dos estoques, apresentando um inventário de
valor inferior à realidade, ou seja, um estoque fictício, menor que
o real.
3. Aumentar as despesas, como, por exemplo, as despesas de viagem,
onde muitas provas podem ser indiretas, como faculta a legislação,
diminuindo o lucro e a tributação.
4. Comprar a dinheiro sem dar a entrada da compra; isto diminui as
possibilidades de controle de estoque e possibilitam também as
vendas a vista sem nota ou com a nota em branco, deixando de
registrar a receita.
5. Lançar como despesa a compra de bens móveis, ou instalações,
diminuindo o resultado e a tributação.
6. Adquirir recibos graciosos de comissões, transportes e etc, e lançá-
los como despesa, diminuindo o lucro e evitando a taxação do
Imposto de Renda.
7. Fazer pagamentos de salários a empregados inexistentes, pagado o
INPS, o que representa menor taxa que a do Imposto de Renda.
8. Subfaturamento nas vendas realizadas.
9. Admitir dívidas fictícias, com Notas Promissórias fictícias e
pagamentos de juros fictícios.
10. Admitir sócios fictícios só para usufruírem de retiradas,
gratificações e etc.
Conforme se verifica nos exemplos acima, muitos são os caminhos para se chegar à
prática da contabilidade criativa.
Conhecida como uma das maiores e mais admiradas empresas de reputação
internacional, a Enron, líder em distribuição de energia e comunicação, foi alvo de fraudes
contábeis e fiscais. O escândalo envolvendo a Enron foi só a ponta do iceberg para os muitos
outros que viriam a seguir. A imagem de ética e moral inabalável do continente norte-
americano foi por “água abaixo”, logo se deu o escândalo em meados de 2001, em pouco
26
tempo o mercado financeiro do grande império ruiu dando lugar às desconfianças e incertezas
dos investidores.
Abaixo exemplos de empresas americanas fraudadas pelo uso da contabilidade criativa
segundo Cordeiro (2003):
 Bristol-Meyers Squibb, inflou receitas com vendas, “empurrando”

seus produtos para distribuidoras através de campanhas de
incentivos e descontos.
 ImClone Systems, fez uso de informação privilegiada, anunciando o
lançamento de um medicamento sem que o mesmo fosse autorizado
por órgão regulador.
 A Merck, do ramo farmacêutico manipulou custos e receitas
inflando-os na mesma proporção, afetando as vendas, levando, o
investidor a acreditar no crescimento da empresa.
 A Xerox do ramo de equipamentos eletrônicos lançou como receitas
de vendas contratos de aluguel de equipamentos, declarando
erroneamente vendas de equipamentos e contratos de serviços,
ajudando a companhia a cumprir previsões de lucros.
 WorlCom, foi autuada por ativação indevida de gastos, lançando
como investimentos o que na verdade eram despesas, influenciando
diretamente na depreciação.
 Enron, do ramo de energia e telecomunicações, desviou dívidas e
superestimou lucros, escondeu dívidas e criou falsas receitas.
 A Tyco, foi investigada por sonegação fiscal, a holding mudou
várias vezes para paraísos fiscais.
Após todos esses escândalos a confiança pública foi corroída pela falta de ética dos
administradores envolvidos. A criação da SOX teve como objetivo principal o resgate da
confiança dos investidores e usuários da informação contábil, além da redução de práticas
contábeis de caráter um tanto duvidosa (contabilidade criativa), com a SOX houve um
aumento significativo da vigilância e normas de punição aos executivos financeiros. A Seção
302 da SOX exige que as demonstrações apresentem de forma justa a condição financeira da
empresa (BORGETH, 2007). Embora a Lei proponha mudanças radicais quanto à forma de
demonstrações fidedignas e transparentes das empresas, ainda faltam dados para comprovar
que a mesma tenha surtido o efeito esperado, uma vez que a lei espera que aconteça, mas não
garante.
2.9 Comentários Parciais
Num momento em que tanto se fala em falta de ética, de empresas sejam públicas ou
privadas que buscam o tempo todo a prevenção e a detecção de fraudes, cada vez mais a
auditoria se faz urgente e necessária.
E, nesse contexto, a Contabilidade é uma ciência que cada vez mais se faz importante
no cenário organizacional objetivando a busca incessante por descobrir atos e fatos que
venham mostrar a existência de desonestidade.
Assim, a competitividade acirrada entre as organizações exige que os controles e
informações sejam fidedignos, pois assim, podem representar o sucesso ou o fracasso
empresarial. A expansão dos negócios fez com que as empresas tivessem maior necessidade
de uma pessoa para revisar os controles internos e os procedimentos operacionais, no auxilio
administrativo e, portanto, na execução das atividades empresariais.
27
CAPÍTULO 3 - METODOLOGIA, RESULTADOS E ANÁLISES SUBJACENTES
3.1 Introdução
O presente capítulo busca apresentar os procedimentos metodológicos, os resultados e

as análises subjacentes. Neste sentido, o referido capítulo está sistematizado conforme as
seguintes seções:
Seção 1: A Pesquisa
Seção 2: Resultados e Análises Subjacentes.
Detalham-se a seguir estes procedimentos.
3.2 A Pesquisa
3.2.1 Escopo da Pesquisa
Segundo Porter (1999) “a organização multinacional é definida como uma empresa

com um volume significativo de operações e de atividades de marketing fora de sua base
nacional, sendo o universo dessas empresas amplo e variado, abrangendo diferentes
modalidades de organizações, atuando em vários segmentos.”
As multinacionais caracterizam-se por empregar milhares de pessoas, controlar grande
parte do mercado, possuir várias filiais, ter um vasto volume de negócios, tudo isto, a nível
mundial. A tomada de decisão é muito complexa para os gerentes de multinacionais. As
desigualdades culturais colaboram para adicionar complexidade e instabilidade nos mercados
internacionais, causando grande impacto em suas atividades (TAKADA; JAIN, 1991). Este
cenário é alimentado pela globalização e pela vontade de se tornarem cada vez mais
lucrativas. Para as multinacionais atenderem as demandas mercadológicas com qualidade
necessita de compreender os efeitos de um sistema de controle interno conciso.
Com relação às empresas limitadas, de acordo com o novo Código Civil, a sociedade
limitada é definida como sendo de “responsabilidade de cada sócio, restrita ao valor de
quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do capital”, Art. 1052
(BRASIL, 2002).
Dessa forma, por exemplo, em caso de falência, os sócios respondem solidariamente
pela parte do capital não integralizada. É a sociedade preferida, pois têm como característica a
responsabilidade limitada e facilidade de constituição do contrato social, Cap. 4 (BRASIL,
2002).
Diante o exposto, pretende-se aplicar uma matriz aos profissionais destas categorias de
empresas (multinacionais e limitadas) para investigar os procedimentos de controles internos,
no tocante ao seu adequado funcionamento, verificando atribuições específicas para cada
colaborador, a fim de se evitar possíveis lacunas para erros ou fraudes que inviabilizam a
transparência nas informações aos usuários da contabilidade.
3.2.2 Amostra e Coleta dos Dados
Esta pesquisa é de natureza qualitativa e quantitativa, exploratória e descritiva, uma

vez que a pesquisa visa solucionar um problema e atingir alguns objetivos pretendidos. A
pesquisa exploratória contempla várias fases e métodos, buscando uma solução através de
Matrizes de Julgamento.
28
Neste sentido, esta pesquisa tem lastro na literatura especializada, não exclusivamente,
num primeiro momento, em que foram extraídos os procedimentos de controles internos à luz
das empresas multinacionais e de grande e médio porte Ltdas. Para melhor compreensão, as
variáveis de procedimentos de controles internos foram organizadas em grupos. Desta forma,
foram identificados 6 (seis) grupos de procedimentos de controles internos, são eles: Grupo 1
– Ambiente e Controle (Multinacionais e Ltdas), Grupo 2 – Avaliação e Gerenciamento de
Risco (Multinacionais e Ltdas), Grupo 3 – Sistema de Informação e Comunicação
(Multinacionais e Ltdas), Grupo 4 – Patrimoniais (Multinacionais e Ltdas), Grupo 5 –
Valuation (Multinacionais e Ltdas) e Grupo 6 – Custos (Multinacionais e Ltdas). Logo após
este procedimento, foi elaborado a matriz de julgamento a ser aplicada junto aos especialistas
com vistas a obter suas opiniões/julgamentos sobre a influência (por grau de importância) dos
procedimentos de controles internos na perspectiva de redução das falhas de auditoria e evitar
espaços para práticas de contabilidade criativa. Nesta perspectiva, num primeiro momento, a
matriz foi elaborada para aplicação nas empresas multinacionais, considerando 1-menor
importância e 5 – maior importância. Num segundo momento, a matriz foi construída para
aplicação nas empresas de médio e grande porte Ltdas. Porém, para este caso em questão, foi
considerado 0 – nulo ou sem importância; e 5 – maior importância. Esta particularidade de
não considerar a partir de 1 – menor importância, deve-se ao fato que na maior parte das
vezes as empresas limitadas não possuíram determinados procedimentos de controles
internos. Posteriormente a este procedimento, foi realizado o levantamento dos especialistas.
Ou seja, do perfil apropriado dos especialistas para responder a matriz de julgamento. Desta
forma, foram levantados 150 especialistas num primeiro momento. Em seguida foram
aplicados filtros para limpeza, eliminando as inconsistências, como por exemplo,
conhecimento e experiência de fato do especialista requeridas para responder o instrumento.
Após eliminar as inconsistências, foram identificados/alcançados 13 perfis de especialistas à
luz das empresas multinacionais. Para as limitadas, foram endereçados 70 questionários e
retornados 12 questionários. Ressalta-se que para o caso das empresas Ltdas, os questionários
foram aplicados pessoalmente nas referidas empresas. Logo após este a aplicação dos filtros e
refinamentos, foram eliminados 4 (quatro) matrizes, restando então, 8 que serviram de base
para a análise e conclusões sobre os resultados alcançados da referida pesquisa. Em seguida,
os dados foram apresentados em gráficos para melhor organização e visibilidade.
3.2.3 Critérios de Análises dos Resultados
Os dados foram apresentados e analisados paralelamente, considerando num primeiro

momento uma análise individual e em seguida uma análise conjunta de todos os resultados
obtidos à luz do julgamento dos especialistas tanto das empresas multinacionais como das
empresas limitadas. Destaca-se ainda que os resultados foram evidenciados nas
Figuras/Gráficos considerando as variáveis de procedimentos de controles internos mais
relevantes na percepção dos especialistas. Para facilitar a simplificação e compreensão, as
variáveis de procedimentos de controles internos (constantes na matriz de julgamento) foram
sintetizadas em: P10, P11, P13, Pn, de acordo com as perguntas da matriz de julgamento.
Detalham-se a seguir estes procedimentos.
3.3 Resultados e Análises Subjacentes
Nesta seção são apresentados os resultados e análises subjacentes conforme os

critérios definidos na seção anterior. Neste sentido, os resultados são apresentados por grupo
(individualmente), porém analisando os dados das empresas multinacionais e limitadas
29
simultaneamente. A Figuras 3.1 referencia os resultados do Grupo 1: “Ambiente de

Controle”.
Figura 1: Grupo 1: “Ambiente de controle: multinacionais”
P10: As funções de execução operacional, custódia física e contabilização das

operações são independentes?
P11: Há organogramas que define as funções e responsabilidades de cada gestor e

empregado?
P13: Geralmente é feito o rodízio de funcionários entre os departamentos da

organização?
Reunindo os resultados apresentados na Figura 3.1, é possível afirmar com certeza que
no grupo ambiente e controle, os procedimentos P10, P11 e P13 são os mais relevantes (4 e 5)
na opinião dos especialistas à luz das empresas multinacionais. De fato, esses procedimentos
são fundamentais para garantir a credibilidade, confiabilidade e consistência dos controles
internos, uma vez considerando de forma eficiente e eficaz as funções de execução
operacional, custódia dos ativos, o rodízio de funcionários e cronogramas bem definidos de
responsabilidades, espera-se com isto minimizar as falhas de auditoria/riscos de auditoria e
também evitar os espaços para práticas inconsistentes denominadas práticas de contabilidade
criativa. Nesta perspectiva, é plausível e factível referenciar também que o estado da arte e o
estado da prática é muito próximo para o grupo em questão. De fato, as empresas
multinacionais têm maior preocupação com os seus controles internos com vistas a apresentar
informações com qualidade, evitando muitas vezes o viés da assimetria da informação, e
viabilizando com isto, a tomada de decisão tanto do lado dos gestores como do lado do
usuário da informação (o investidor).
30
Figura 3.2: Ambiente de controle: limitadas

A Figura 3.2 evidencia que no grupo ambiente e controle nas Ltdas, os procedimentos
P10, P11 e P13 são os mais relevantes (3 e 4) na opinião dos profissionais qualificados nas
empresas de médio e grande porte Ltdas. É plausível referenciar que o estado da arte e o
estado da prática são muito distantes para o grupo em questão, as empresas de médio e grande
porte Ltdas não têm tanta preocupação com os seus controles internos com vistas a apresentar
informações com qualidade quanto às multinacionais, não evitando muitas vezes o viés da
assimetria da informação, e inviabilizando com isto, a tomada de decisão tanto do lado dos
gestores como do lado do usuário da informação.
As figuras 3.3 e 3.4 dizem respeito aos resultados alcançados nas multinacionais e
limitadas referentes ao Grupo 2: Avaliação e Gerenciamento de Risco.
31
Figura 3.3: Avaliação e gerenciamento de risco - multinacionais
Figura 3.4: Avaliação e gerenciamento de risco - limitadas

P17: Existem um ou mais setores da entidade responsáveis pela avaliação do riscos?
P22: A entidade possui Setor Financeiro?

32
P25: Como resultado do último procedimento de auditoria interna, foram feitas

sugestões de modificação na estrutura de controle, na área de atuação ou nos procedimentos
da entidade?
P32: Para fins de avaliação do risco de mercado e das escolhas de investimento da

empresa, é levado em consideração o fluxo de caixa do passivo da entidade?
Ao falar de Avaliação e Gerenciamento de Risco, é preciso ter em mente que a

organização e o planejamento dos recursos humanos e materiais levam a diminuição dos
impactos e efeitos dentro de uma organização não somente para com os funcionários como
também a forma que a empresa é vista. Diante disso, a figura 3.3, mostra que pelo lado dos
especialistas, os quais já tiveram vivência em multinacionais apresentam resultados em sua
maioria com grau de importância 5, exceto em relação a P17 (Existem um ou mais setores da
entidade responsáveis pela avaliação do riscos?), que tiveram os mesmos números de
respondentes com graus variando de 3 a 5. As empresa Ltdas apresentaram uma postura
diferente, já que houve o mesmo número de respondentes para os graus 0, 1, 3, 4 e 5, entre as
perguntas P17 (Existem um ou mais setores da entidade responsáveis pela avaliação do
riscos?), P22 (A entidade possui Setor Financeiro?) e P25 (Como resultado do último
procedimento de auditoria interna, foram feitas sugestões de modificação na estrutura de
controle, na área de atuação ou nos procedimentos da entidade?), notando assim que mesmo
este sendo um grupo que valoriza os recursos humanos ainda há uma lacuna nas empresas
limitadas de médio e grande porte.
limitadas referentes ao Grupo 3: Sistema de Informação e Comunicação.
Figura 3.5: Sistema de informação e comunicação - multinacionais

33
Figura 3.6: Sistema de informação e comunicação – limitadas
P33: É realizada inspeção periódica nos processamentos de dados e segurança da

informação da entidade?
P34: O fluxo para processamento das comunicações é realizado identificando os

prazos mínimos necessários para que não ocorra o comprometimento das etapas
subsequentes?
P38: Existem diretrizes para correta documentação nas informações e o processamento

das informações?
Prestar informações é algo indispensável nas organizações, os sistemas de informações

tem a finalidade de melhorar os processos rotineiros e gerenciais, exibindo qualidades e
maiores velocidades para a tomada de decisões. Diante as considerações a figura 3, demonstra
que na visão dos especialistas o Sistema de Informação e Comunicação são de grande
importância, dado alto números de respondentes terem respondido grau 5. Para as limitadas, o
grau 3 foi predominante, sendo para eles um grupo de média importância, não sendo essencial
e nem dispensável.
limitadas referentes ao Grupo 4: Patrimoniais.
34
Figura 3.7: Patrimoniais - multinacionais
Figura 3.8: Patrimoniais - limitadas
P40: A entidade possui setor de Patrimônio?
P50: É feita a conciliação entre o controle patrimonial e contábil?
P57: Os balancetes mensais são assinados pelo Presidente, Tesoureiro e Contador?

35
P58: A contabilidade recebe relatórios dos demais setores da entidade (patrimônio,

almoxarifado, financeiro)?
A área patrimonial se destina ao patrimônio da empresa, como materiais, estoque,

compras consumo, fretes, vendas entre outros. O grau de importância dados nesse grupo entre
os especialistas foram de 4 e 5, mostrando que ter uma área patrimonial é de grande
importância para o bom funcionamento de uma empresa como as S.A de responsabilidade; já
as empresas limitadas de médio e grande porte deram a importância os graus 2 e 3, notando
assim que eles não consideram ter um setor de patrimônios como algo essencial, porém tem
certa relevância, o que nos mostra que não tendo este tipo de controle abre-se um espaço para
a contabilidade criativa e uma fragilidade neste sentido.
Ltdas referentes ao Grupo 5: Valuation.
Figura 3.9: Valuation - multinacionais

36
Figura 3.10: Valuation – limitadas
P63: Há como estabelecer premissas para a projeção das demonstrações contábeis

(DRE, balanço, etc…)?
P64: O horizonte projetado coincide com o período de manutenção das vantagens

competitivas da empresa?
P65: Efetua a projeção financeira da empresa (margem de lucro, necessidade de

investimento, taxas de financiamentos, etc)?
limitadas referentes ao Grupo 6: Custos.
O termo Valuation já indica a avaliação da empresa em valores monetários, e para isso

é necessário algumas ferramentas como as demonstrações contábeis, situação financeira,
projeções de cenários, projeções e etc. Olhando as respostas dos especialistas respondentes
das multinacionais já se espera que as respostas sejam entre os graus 4 e 5, mostrando mais
uma vez o quanto é importante ter tudo alinhado inclusive a Valuation. Nas limitadas a
maioria dos respondentes optaram pelos graus 1 e 3 e depois as respostas das outras perguntas
foram um mix entre os graus 0, 1, 2, 4 e 5, revelando que para eles este grupo é mediano,
dado que o grau máximo atribuídos a eles também foram até 5.
37
Figura 3.11: Custos - multinacionais
Figura 3.12: Custos – limitadas
P77: Usa algum método de custeio aplicado na empresa (absorção, direto ou variável,
ABC)?
P83: O método utilizado de custeio atende o objetivo esperado?
38
P84: A margem de contribuição paga os custos fixos?
Custos, assim como ambiente são extremamente essenciais para qualquer tipo de
empresa, não somente por aplicar métodos de controle e de gerenciamento, mas também por
ser uma estratégia, avaliando seus gastos, custos fixos e variáveis e registros contábeis. Como
toda empresa que preza pela transparência e eficiência, os resultados deste grupo em relação
às multinacionais foram de grau 4 e 5, ou seja, de grande importância para as empresas S.A;
as limitadas surpreenderam quando alguns dos respondentes avaliaram este grupo como 0
grau de nenhuma importância, abrindo espaço para mais uma grande falha em suas empresas
de médio e grande porte.
3.4 Comentários Parciais
Numa análise geral as respostas dos especialistas nas multinacionais foram dadas entre
4 e 5, mostrando que as empresas multinacionais de capital aberto tem maior preparo e são
mais eficientes em todos os grupos analisados, já as empresas de médio e grande porte
limitadas não possuem a mesma eficiência que as multinacionais deixando a desejar em
aspectos como a falta de método de custeio, falta de projeção das demonstrações contábeis e
falta de projeção financeira, não possuem setor de patrimônio e quase não é realizado a
conciliação entre o controle patrimonial e contábil e falta de controle interno de um modo em
geral, já que não atribuíram grau significante aos grupos e, por isso, abrem um grande espaço
para a contabilidade criativa.
Esses resultados já eram esperados em relação às multinacionais, dado que elas têm
maior zelo, uma vez que seus resultados foram analisados não somente pela sua auditoria
interna, mas, também pelo controle interno e auditoria externa. As empresas de médio e
grande porte limitadas apresentaram resultados surpreendentes, pois não era esperado a
grande lacuna aberta por eles nesses aspectos essenciais de toda empresa que preza a
transparência e eficácia.
39
CAPÍTULO 4 - CONCLUSÕES E RECOMENDAÇOES
Esta pesquisa teve por objetivo avaliar a influência dos controles internos para evitar
falhas de auditoria, e, por conseguinte reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa,
com ênfase para as empresas multinacionais e Ltdas de médio e grande porte no Brasil.
Desta forma, o objetivo foi alcançado e o problema de pesquisa foi resolvido. É
factível e plausível afirmar que todos os procedimentos de controles internos são relevantes
ou de extrema relevância para as empresas multinacionais. Por outro lado, há uma
contraposição para as empresas limitadas, uma vez que algumas muitas vezes não têm seque
controles internos, ou quando é possível verificar algum tipo de controle interno, são
precários e carregados de inconsistências, verificando assim gaps de fragilidades na maior
parte dos procedimentos de controles internos nas empresas de médio e grande porte
limitadas. Ressalta-se no entanto, esses resultados devem ser vistos na perspectiva dos
especialistas das empresas investigadas. Ou seja, não é uma conclusão para todas as empresas
de natureza limitadas. Resumindo é possível concluir a partir dos resultados desta pesquisa
que:
As empresas multinacionais:
Contemplam praticamente todos os procedimentos de controles internos. E todos são

relevantes.
Os controles internos presentes nas empresas multinacionais permitem afirmar que as

falhas de auditoria podem acontecer em menor grau, e com isto, também é possível afirmar
que as práticas de contabilidade criativa são igualmente mínimas. Porém, ressalta-se que
mesmo considerando procedimentos de controles internos potencializados, não garante a não
existência de certezas práticas, uma vez que a decisão é sempre do gestor e sua equipe
envolvida, considerando que princípios éticos e valores culturais estão acima de qualquer
procedimento de controle interno eficiente e eficaz.
As empresas de médio e grande porte Ltdas:
As empresas Ltdas apesar de terem algum tipo de controle, são ineficientes e

irrelevantes.
As falhas de auditoria podem acontecer em maior grau, e com isto, é possível afirmar
que as práticas de contabilidade criativa são igualmente grandes.
Sobre as principais limitações da pesquisa, algumas conclusões podem ser

apresentadas:
A pesquisa foi aplicada num contexto estático, considerando uma amostra

especificamente à luz da experiência brasileira tanto para as empresas multinacionais como
para as empresas Ltdas.
Foram várias as limitações para a execução desta pesquisa, apesar de ter enviado
várias matrizes para vários especialistas e profissionais qualificados, a maioria não foram
respondidas, nossa amostra apesar de significante, demorou mais tempo do que o planejado e
as entrevistas feitas pessoalmente foram de difícil acesso, já que esses profissionais
qualificados desmarcavam os horários marcados ou não respondiam as matrizes de forma que
foram auxiliados.
40
Recomenda-se para futuras pesquisas:
Para o futuro, sugere-se que a análise seja feita com uma amostra maior e que sejam
realizadas mais entrevistas presencialmente com maior número de especialistas para ter real
entendimento do potencial das empresas analisadas.
41
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45
ANEXO
CARTA CONVITE
Prezados Senhores (a):
O meu nome é Jéssica Mitie Kotaira, sou aluna do Curso de Ciências Contábeis da
Universidade Federal Fluminense/Volta Redonda, 8º período, venho por meio deste, convidá-
lo para colaborar em minha pesquisa/Trabalho de Conclusão de Curso, sob a orientação da
Professora Drª Selma Regina Martins Oliveira, respondendo a matriz de julgamento em
anexo. O objetivo da pesquisa é:
“Avaliar o grau de influência (importância) dos controles internos para evitar falhas de
auditoria, e por conseguinte, reduzir os espaços (gaps) para a contabilidade criativa na
perspectiva das empresas multinacionais brasileiras”. Favor considerar a sua experiência atual
ou a experiência anterior com empresas multinacionais de capital aberto - S.As.
Todos os dados serão apresentados de forma desagregada, garantindo o sigilo das

informações e não identificação do respondente. O seu conhecimento e experiência irão
contribuir de forma significativa para o sucesso desta pesquisa.
Agradeço seu tempo para concluir este questionário. Se você tiver alguma dúvida sobre a
pesquisa, entre em contato no endereço
eletrônico jessicakotaira@id.uff.br / wevertonvr@id.uff.br
Segue o link para acessar o questionário:
https://docs.google.com/forms/d/1a_b08Mx8Qmiqk_yqXQFjJkqjZB_2A25Qn3RwPGmfln8/
prefill
Atenciosamente,
Jéssica Mitie Kotaira e Weverton Costa de Souza

Discentes do Curso de Ciências Contábeis
Instituto de Ciências Humanas e Sociais
Universidade Federal Fluminense – UFF
46
APÊNDICE A
UNIVERSIDADE FEDERAL FLUMINENSE
CAMPUS UNIVERSITÁRIO DE VOLTA REDONDA
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
PROPOSTA DE APERFEIÇOAMENTO DE PROCEDIMENTOS DE CONTROLES

INTERNOS PARA EMPRESAS MULTINACIONAIS E LIMITADAS À LUZ DE UM
ESTUDO COMPARADO ENTRE O ESTADO DA ARTE E O ESTADO DA PRÁTICA
Este questionário é parte integrante de uma pesquisa para elaboração de um Trabalho

de Conclusão de Curso da Universidade Federal Fluminense, sob a orientação da Professora
Dr.ª Selma Regina Martins Oliveira.
A pesquisa tem como objetivo apresentar um conjunto de procedimentos, a fim de
aperfeiçoar os controles internos de empresas multinacionais e empresas limitadas aplicando
uma matriz de julgamento com a percepção dos profissionais da área financeira, auditores
internos, controllers, entre outros especialistas, com vistas a melhorar a qualidade das
informações evitando lacunas para a contabilidade criativa.
As informações aqui contidas serão utilizadas exclusivamente para fins de pesquisa.
Não há obrigatoriedade de identificação por parte do respondente e todas as informações
recebidas serão tratadas com confidencialidade. Contamos com a sua colaboração!
47
APÊNDICE
Apêndice A: Matriz de Julgamento de Multinacionais

48
49
50
51
52
53
54
55
56
57
58
59
60
Apêndice A: Matriz de Julgamento de Médias e Grandes empresas

61
62
63
64
65
66
67
68
69
70
71

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Jessica Mitie Kotaira - Weverton Costa de Souza

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CONTROLE INTERNO E FALHAS NA AUDITORIA: UM GAP PARA A

Monografia aprovada pela Banca Examinadora do Curso de Ciências Contábeis da

Volta Redonda, 05 de Dezembro de 2017.

72 páginas. (Bacharel em Ciências Contábeis)

Palavras-Chave: Procedimentos de controles internos; Falhas de auditoria; Contabilidade

SEC Securities and Exchange Commission.

SOX Sarbanes - Oxley.

EUA Estados Unidos da América.

AICPA Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados.

CFC Conselho Federal de Contabilidade.

PIB Produto Interno Bruto.

ADR American Depositary Receipt.

CEO Chief Executive Officer.

CFO Chief Financial Officer.

Figura 1: Ambiente e controle – multinacionais......................................... 29

Figura 1.1: Ambiente e controle – limitadas............................................... 30

Figura 2: Avaliação e gerenciamento de risco – multinacionais................... 31

Figura 2.1: Avaliação e gerenciamento de risco – limitadas......................... 31

Figura 3: Sistema de informação e comunicação – multinacionais............... 32

Figura 3.1: Sistema de informação e comunicação – limitadas.................... 33

Figura 4: Patrimoniais – multinacionais..................................................... 34

Figura 4.1: Patrimoniais – limitadas........................................................... 34

Figura 5: Valuation – multinacionais......................................................... 35

Figura 5.1: Valuation – limitadas............................................................... 36

Figura 6: Custos – multinacionais.............................................................. 37

Figura 6.1: Custos – limitadas.................................................................... 37

Quadro 1.1: Casos mais relevantes que contribuíram para a instabilidade no

1.1 TEMPOS DE DESAFIOS..................................................................... 11

1.2 PROBLEMA DE PESQUISA........................................................................ 12

1.3.1 Objetivo Geral......................................................................................... 12

1.3.2 Objetivos Específicos.............................................................................. 12

1.6 ORGANIZAÇÃO DO TRABALHO........................................................ 15

CAPÍTULO 2 - FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA........................................ 17

2.2 FUNDAMENTOS DE CONTROLE INTERNO: CONCEITOS E

2.3 FUNDAMENTOS DA AUDITORIA...................................................... 18

2.4 AUDITORIA INTERNA......................................................................... 19

2.5 AUDITORIA EXTERNA....................................................................... 19

2.6 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE CRIATIVA:

2.7 CONTABILIDADE CRIATIVA, A LEI SOX E OS PROCEDIMENTOS

2.7.1 A Lei de Sarbanes- Oxley........................................................... 22

2.8 INTEGRANDO PROCEDIMENTOS DE CONTROLES INTERNOS,

2.9 COMENTÁRIOS PARCIAIS................................................................. 26

CAPÍTULO 3 - METODOLOGIA, RESULTADOS E ANÁLISES

3.2.1 Escopo da Pesquisa.............................................................................. 27

3.2.2 Amostra e Coleta dos Dados................................................................ 27

3.2.3 Critérios de Análises dos Resultados................................................... 28

3.3 RESULTADOS E ANÁLISES SUBJACENTES........................................... 28

3.4 COMENTÁRIOS PARCIAIS......................................................................... 38

CAPÍTULO 4 - CONCLUSÕES E RECOMENDAÇOES.............................. 39

1.1 Tempos de Desafios