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SUMÁRIO
NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – ESTRUTURA CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE RELATÓRIO CONTÁBIL-
FINANCEIRO .............................................................................................................................................................................................. 3
NBC TG 01 (R4) – REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS ........................................................................................................ 17
NBC TG 02 (R3) – EFEITOS DAS MUDANÇAS NAS TAXAS DE CÂMBIO E CONVERSÃO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ..................... 37
NBC TG 03 (R2) – DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA ................................................................................................................... 45
NBC TG 04 (R4) – ATIVO INTANGÍVEL ..................................................................................................................................................... 53
NBC TG 06 (R3) – OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL .......................................................................................................... 69
NBC TG 07 (R2) – SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA GOVERNAMENTAIS ....................................................................................................... 89
NBC TG 09 – DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO. ...................................................................................................................... 93
NBC TG 12 – AJUSTE A VALOR PRESENTE ............................................................................................................................................. 101
NBC TG 13 – ADOÇÃO INICIAL DA LEI Nº. 11.638/07 E DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº. 449/08 ............................................................. 107
NBC TG 15 (R4) – COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS ................................................................................................................................... 115
NBC TG 16 (R2) – ESTOQUES ................................................................................................................................................................. 125
NBC TG 18 (R3) – INVESTIMENTO EM COLIGADA, EM CONTROLADA E EM EMPREENDIMENTO CONTROLADO EM CONJUNTO ....... 131
NBC TG 20 (R2) – CUSTOS DE EMPRÉSTIMOS ....................................................................................................................................... 139
NBC TG 23 (R2) – POLÍTICAS CONTÁBEIS, MUDANÇA DE ESTIMATIVA E RETIFICAÇÃO DE ERRO ........................................................ 143
NBC TG 24 (R2) – EVENTO SUBSEQUENTE ............................................................................................................................................ 151
NBC TG 25 (R2) – PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES.......................................................................... 155
NBC TG 26 (R5) – APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS............................................................................................... 165
NBC TG 27 (R4) – ATIVO IMOBILIZADO ................................................................................................................................................. 185
NBC TG 28 (R4) – PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO ....................................................................................................................... 195
NBC TG 31 (R4) – ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÃO DESCONTINUADA ................................................ 205
NBC TG 32 (R4) – TRIBUTOS SOBRE O LUCRO ....................................................................................................................................... 211
NBC TG 36 (R3) – DEMONSTRAÇÕES CONSOLIDADAS .......................................................................................................................... 229
NBC TG 46 (R2) – MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO ............................................................................................................................. 249
NBC TG 47 – RECEITA DE CONTRATO COM CLIENTE............................................................................................................................. 271
ITG 2000 (R1) – ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL .......................................................................................................................................... 299
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NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – ESTRUTURA perspectivas em termos de entrada de fluxos de caixa futuros
CONCEITUAL PARA ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE para a entidade.
RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO
OB4. Para avaliar as perspectivas da entidade em termos de
entrada de fluxos de caixa futuros, investidores existentes e em
CAPÍTULO 1: OBJETIVO DO RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO
potencial, credores por empréstimo e outros credores
DE PROPÓSITO GERAL
necessitam de informação acerca de recursos da entidade,
Introdução reivindicações contra a entidade, e o quão eficiente e
efetivamente a administração da entidade e seu conselho de
OB1. O objetivo da elaboração e divulgação de relatório administração (*) têm cumprido com suas responsabilidades no
contábil-financeiro de propósito geral constitui o pilar da uso dos recursos da entidade. Exemplos de referidas
Estrutura Conceitual. Outros aspectos da Estrutura Conceitual – responsabilidades incluem a proteção de recursos da entidade
como o conceito de entidade que reporta a informação, as de efeitos desfavoráveis advindos de fatos econômicos, como,
características qualitativas da informação contábil-financeira útil por exemplo, mudanças de preço e de tecnologia, e a garantia
e suas restrições, os elementos das demonstrações contábeis, o de que a entidade tem cumprido as leis, com a regulação e com
reconhecimento, a mensuração, a apresentação e a as disposições contratuais vigentes. Informações sobre a
evidenciação – fluem logicamente desse objetivo. aprovação do cumprimento de suas responsabilidades são
também úteis para decisões a serem tomadas por investidores
Objetivo, utilidade e limitações do relatório contábil-financeiro
existentes, credores por empréstimo e outros que tenham o
de propósito geral
direito de votar ou de outro modo exerçam influência nos atos
OB2. O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito praticados pela administração.
geral (*) é fornecer informações contábil-financeiras acerca da
(*) Ao longo de toda a Estrutura Conceitual, o termo
entidade que reporta essa informação (reporting entity) que
administração refere-se tanto à diretoria executiva quanto ao
sejam úteis a investidores existentes e em potencial, a credores
conselho de administração ou órgãos similares, a menos que
por empréstimos e a outros credores, quando da tomada
haja indicação específica em contrário.
decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade.
Essas decisões envolvem comprar, vender ou manter OB5. Muitos investidores, credores por empréstimo e outros
participações em instrumentos patrimoniais e em instrumentos credores, existentes e em potencial, não podem requerer que as
de dívida, e a oferecer ou disponibilizar empréstimos ou outras entidades que reportam a informação prestem a eles
formas de crédito. diretamente as informações de que necessitam, devendo desse
modo confiar nos relatórios contábil-financeiros de propósito
(*) Ao longo de toda a Estrutura Conceitual, os termos relatório
geral, para grande parte da informação contábil-financeira que
contábil-financeiro e elaboração e divulgação de relatório
buscam. Consequentemente, eles são os usuários primários
contábil-financeiro referem-se a informações contábil-
para quem relatórios contábil-financeiros de propósito geral são
financeiras com propósito geral, a menos que haja indicação
direcionados.
específica em contrário.
OB6. Entretanto, relatórios contábil-financeiros de propósito
OB3. Decisões a serem tomadas por investidores existentes e
geral não atendem e não podem atender a todas as
em potencial relacionadas a comprar, vender ou manter
informações de que investidores, credores por empréstimo e
instrumentos patrimoniais e instrumentos de dívida dependem
outros credores, existentes e em potencial, necessitam. Esses
do retorno esperado dos investimentos feitos nos referidos
usuários precisam considerar informação pertinente de outras
instrumentos, por exemplo: dividendos, pagamentos de
fontes, como, por exemplo, condições econômicas gerais e
principal e de juros ou acréscimos nos preços de mercado.
expectativas, eventos políticos e clima político, e perspectivas e
Similarmente, decisões a serem tomadas por credores por
panorama para a indústria e para a entidade.
empréstimos e por outros credores, existentes ou em potencial,
relacionadas a oferecer ou disponibilizar empréstimos ou outras OB7. Relatórios contábil-financeiros de propósito geral não são
formas de crédito, dependem dos pagamentos de principal e de elaborados para se chegar ao valor da entidade que reporta a
juros ou de outros retornos que eles esperam. As expectativas informação; a rigor, fornecem informação para auxiliar
de investidores, credores por empréstimos e outros credores investidores, credores por empréstimo e outros credores,
em termos de retorno dependem da avaliação destes quanto ao existentes e em potencial, a estimarem o valor da entidade que
montante, tempestividade e incertezas (as perspectivas) reporta a informação.
associados aos fluxos de caixa futuros de entrada para a
entidade. Consequentemente, investidores existentes e em OB8. Usuários primários individuais têm diferentes, e
potencial, credores por empréstimo e outros credores possivelmente conflitantes, desejos e necessidades de
necessitam de informação para auxiliá-los na avaliação das informação. Este Conselho Federal de Contabilidade, ao levar à
frente o processo de produção de suas normas, irá procurar
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proporcionar um conjunto de informações que atenda às OB13. Informação sobre a natureza e os montantes de recursos
necessidades do número máximo de usuários primários. econômicos e reivindicações da entidade que reporta a
Contudo, a concentração em necessidades comuns de informação pode auxiliar usuários a identificarem a fraqueza e o
informação não impede que a entidade que reporta a vigor financeiro da entidade que reporta a informação. Essa
informação preste informações adicionais que sejam mais úteis informação pode auxiliar os usuários a avaliar a liquidez e a
a um subconjunto particular de usuários primários. solvência da entidade que reporta a informação, suas
necessidades em termos de financiamento adicional e o quão
OB9. A administração da entidade que reporta a informação provavelmente bem sucedido será seu intento em angariar esse
está também interessada em informação contábil-financeira financiamento. Informações sobre as prioridades e as exigências
sobre a entidade. Contudo, a administração não precisa apoiar- de pagamento de reivindicações vigentes ajudam os usuários a
se em relatórios contábil-financeiros de propósito geral uma vez predizer de que forma fluxos de caixa futuros serão distribuídos
que é capaz de obter a informação contábil-financeira de que entre aqueles com reivindicações contra a entidade que reporta
precisa internamente. a informação.

OB10. Outras partes interessadas, como, por exemplo, órgãos OB14. Diferentes tipos de recursos econômicos afetam
reguladores e membros do público que não sejam investidores, diferentemente a avaliação dos usuários acerca das
credores por empréstimo e outros credores, podem do mesmo perspectivas da entidade que reporta a informação em termos
modo achar úteis relatórios contábil-financeiros de propósito de fluxos de caixa futuros. Alguns fluxos de caixa futuros
geral. Contudo, esses relatórios não são direcionados resultam diretamente de recursos econômicos existentes,
primariamente a esses outros grupos. como, por exemplo, contas a receber. Outros fluxos de caixa
resultam do uso variado de recursos combinados com vistas à
OB11. Em larga extensão, os relatórios contábil-financeiros são
produção e venda de produtos e serviços aos clientes. Muito
baseados em estimativas, julgamentos e modelos e não em
embora fluxos de caixa não possam ser identificados com
descrições ou retratos exatos. A Estrutura Conceitual estabelece
recursos econômicos individuais (ou reivindicações), usuários
os conceitos que devem amparar tais estimativas, julgamentos e
dos relatórios contábil-financeiros precisam saber a natureza e
modelos. Os conceitos representam o objetivo que este CFC e
o montante dos recursos disponíveis para uso nas operações da
os elaboradores dos relatórios contábil-financeiros devem se
entidade que reporta a informação.
empenhar em alcançar. Assim como a maioria dos objetivos, a
visão contida na Estrutura Conceitual do que sejam a Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações
elaboração e a divulgação do relatório contábil-financeiro ideal
é improvável de ser atingida em sua totalidade, pelo menos no OB15. Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações da
curto prazo, visto que se requer tempo para a compreensão, entidade que reporta a informação resultam da performance
aceitação e implementação de novas formas de analisar financeira da entidade (ver itens OB17 a OB20) e de outros
transações e outros eventos. Não obstante, o estabelecimento eventos ou transações, como, por exemplo, a emissão de títulos
de objetivo a ser alcançado com empenho é essencial para que de dívida ou de títulos patrimoniais (ver item OB21). Para poder
o processo de elaboração e divulgação de relatório contábil- avaliar adequadamente as perspectivas de fluxos de caixa
financeiro venha a evoluir e tenha sua utilidade aprimorada. futuros da entidade que reporta a informação, os usuários
precisam estar aptos a distinguir a natureza dessas mudanças.
Informação acerca dos recursos econômicos da entidade que
reporta a informação, reivindicações e mudanças nos recursos OB16. Informações sobre a performance financeira da entidade
e reivindicações que reporta a informação auxiliam os usuários a compreender o
retorno que a entidade tenha produzido sobre os seus recursos
OB12. Relatórios contábil-financeiros de propósito geral econômicos. Informações sobre o retorno que a entidade tenha
fornecem informação acerca da posição patrimonial e financeira produzido servem como indicativo de quão diligente a
da entidade que reporta a informação, a qual representa administração tem sido no desempenho de suas
informação sobre os recursos econômicos da entidade e responsabilidades para tornar eficiente e eficaz o uso dos
reivindicações contra a entidade que reporta a informação. recursos da entidade que reporta a informação. Informações
Relatórios contábil-financeiros também fornecem informação sobre a variabilidade e sobre os componentes desse retorno
sobre os efeitos de transações e outros eventos que alteram os também são importantes, especialmente para avaliação das
recursos econômicos da entidade que reporta a informação e incertezas associadas a fluxos de caixa futuros. Informações
reivindicações contra ela. Ambos os tipos de informação sobre a performance financeira passada da entidade que
fornecem dados de entrada úteis para decisões ligadas ao reporta a informação e sobre o quão diligente a administração
fornecimento de recursos para a entidade. tem sido no desempenho de suas responsabilidades são do
mesmo modo úteis para predição de retornos futuros da
Recursos econômicos e reivindicações
entidade sobre os seus recursos econômicos.
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Performance financeira refletida pelo regime de competência Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações que não
(accruals) são resultantes da performance financeira

OB17. O regime de competência retrata com propriedade os OB21. Os recursos econômicos e reivindicações da entidade que
efeitos de transações e outros eventos e circunstâncias sobre os reporta a informação podem ainda mudar por outras razões que
recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a não sejam resultantes de sua performance financeira, como é o
informação nos períodos em que ditos efeitos são produzidos, caso da emissão adicional de suas ações. Informações sobre
ainda que os recebimentos e pagamentos em caixa derivados esse tipo de mudança são necessárias para dar aos usuários
ocorram em períodos distintos. Isso é importante em função de uma completa compreensão do porquê das mudanças nos
a informação sobre os recursos econômicos e reivindicações da recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a
entidade que reporta a informação, e sobre as mudanças nesses informação e as implicações dessas mudanças em sua futura
recursos econômicos e reivindicações ao longo de um período, performance financeira.
fornecer melhor base de avaliação da performance passada e
futura da entidade do que a informação puramente baseada em
recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse mesmo
CAPÍTULO 3: CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA
período.
INFORMAÇÃO CONTÁBIL-FINANCEIRA ÚTIL
OB18. Informações sobre a performance financeira da entidade
Introdução
que reporta a informação durante um período que são reflexos
de mudanças em seus recursos econômicos e reivindicações, e QC1. As características qualitativas da informação contábil-
não da obtenção adicional de recursos diretamente de financeira útil, discutidas neste capítulo, identificam os tipos de
investidores e credores (ver item OB21), são úteis para avaliar a informação que muito provavelmente são reputadas como as
capacidade passada e futura da entidade na geração de fluxos mais úteis para investidores, credores por empréstimos e outros
de caixa líquidos. Essas informações servem de indicativos da credores, existentes e em potencial, para tomada de decisões
extensão em que a entidade que reporta a informação tenha acerca da entidade que reporta com base na informação
aumentado seus recursos econômicos disponíveis, e dessa contida nos seus relatórios contábil-financeiros (informação
forma sua capacidade de gerar fluxos de caixa líquidos por meio contábil-financeira).
de suas operações e não pela obtenção de recursos adicionais
diretamente de investidores e credores. QC2. Os relatórios contábil-financeiros fornecem informação
sobre os recursos econômicos da entidade que reporta a
OB19. Informações sobre a performance financeira da entidade informação, sobre reivindicações contra a entidade que reporta
que reporta a informação durante um período também podem a informação e os efeitos de transações e outros eventos e
ser indicativos da extensão em que determinados eventos, tais condições que modificam esses recursos e reivindicações. (Essa
como mudanças nos preços de mercado ou nas taxas de juros, informação é referenciada na Estrutura Conceitual como sendo
tenham provocado aumento ou diminuição nos recursos uma informação sobre o fenômeno econômico). Alguns
econômicos e reivindicações da entidade, afetando por relatórios contábil-financeiros também incluem material
conseguinte a capacidade de a entidade gerar a entrada de explicativo sobre as expectativas da administração e sobre as
fluxos de caixa líquidos. estratégias para a entidade que reporta a informação, bem
como outros tipos de informação sobre o futuro (forward-
Performance financeira refletida pelos fluxos de caixa
looking information).
passados
QC3. As características qualitativas da informação contábil-
OB20. Informações sobre os fluxos de caixa da entidade que
financeira útil (*) devem ser aplicadas à informação contábil-
reporta a informação durante um período também ajudam os
financeira fornecida pelas demonstrações contábeis, assim
usuários a avaliar a capacidade de a entidade gerar fluxos de
como à informação contábil-financeira fornecida por outros
caixa futuros líquidos. Elas indicam como a entidade que
meios. O custo de gerar a informação, que é uma restrição
reporta a informação obtém e despende caixa, incluindo
sempre presente na entidade no processo de fornecer
informações sobre seus empréstimos e resgate de títulos de
informação contábil-financeira útil, deve ser observado
dívida, dividendos em caixa e outras distribuições em caixa para
similarmente. No entanto, as considerações a serem tecidas
seus investidores, e outros fatores que podem afetar a liquidez
quando da aplicação das características qualitativas e da
e a solvência da entidade. Informações sobre os fluxos de caixa
restrição do custo podem ser diferentes para diferentes tipos de
auxiliam os usuários a compreender as operações da entidade
informação. Por exemplo, aplicá-las à informação sobre o futuro
que reporta a informação, a avaliar suas atividades de
(forward-looking information) pode ser diferente de aplicá-las à
financiamento e investimento, a avaliar sua liquidez e solvência
informação sobre recursos econômicos e reivindicações
e a interpretar outras informações acerca de sua performance
existentes e sobre mudanças nesses recursos e reivindicações.
financeira.
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(*) Ao longo de toda esta Estrutura Conceitual, os termos QC11. A informação é material se a sua omissão ou sua
características qualitativas e restrição irão se referir a divulgação distorcida (misstating) puder influenciar decisões
características qualitativas da informação contábil-financeira útil que os usuários tomam com base na informação contábil-
e à restrição da informação contábil-financeira útil. financeira acerca de entidade específica que reporta a
informação. Em outras palavras, a materialidade é um aspecto
Características qualitativas da informação contábil-financeira de relevância específico da entidade baseado na natureza ou na
útil magnitude, ou em ambos, dos itens para os quais a informação
está relacionada no contexto do relatório contábil-financeiro de
QC4. Se a informação contábil-financeira é para ser útil, ela
uma entidade em particular. Consequentemente, não se pode
precisa ser relevante e representar com fidedignidade o que se
especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade
propõe a representar. A utilidade da informação contábil-
ou predeterminar o que seria julgado material para uma
financeira é melhorada se ela for comparável, verificável,
situação particular.
tempestiva e compreensível.
Representação fidedigna
Características qualitativas fundamentais
QC12. Os relatórios contábil-financeiros representam um
QC5. As características qualitativas fundamentais são relevância
fenômeno econômico em palavras e números. Para ser útil, a
e representação fidedigna.
informação contábil-financeira não tem só que representar um
Relevância fenômeno relevante, mas tem também que representar com
fidedignidade o fenômeno que se propõe representar. Para ser
QC6. Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz representação perfeitamente fidedigna, a realidade retratada
de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos precisa ter três atributos. Ela tem que ser completa, neutra e
usuários. A informação pode ser capaz de fazer diferença em livre de erro. É claro, a perfeição é rara, se de fato alcançável. O
uma decisão mesmo no caso de alguns usuários decidirem não a objetivo é maximizar referidos atributos na extensão que seja
levar em consideração, ou já tiver tomado ciência de sua possível.
existência por outras fontes.
QC13. O retrato da realidade econômica completo deve incluir
QC7. A informação contábil-financeira é capaz de fazer toda a informação necessária para que o usuário compreenda o
diferença nas decisões se tiver valor preditivo, valor fenômeno sendo retratado, incluindo todas as descrições e
confirmatório ou ambos. explicações necessárias. Por exemplo, um retrato completo de
um grupo de ativos incluiria, no mínimo, a descrição da natureza
QC8. A informação contábil-financeira tem valor preditivo se
dos ativos que compõem o grupo, o retrato numérico de todos
puder ser utilizada como dado de entrada em processos
os ativos que compõem o grupo, e a descrição acerca do que o
empregados pelos usuários para predizer futuros resultados. A
retrato numérico representa (por exemplo, custo histórico
informação contábil-financeira não precisa ser uma predição ou
original, custo histórico ajustado ou valor justo). Para alguns
uma projeção para que possua valor preditivo. A informação
itens, um retrato completo pode considerar ainda explicações
contábil-financeira com valor preditivo é empregada pelos
de fatos significativos sobre a qualidade e a natureza desses
usuários ao fazerem suas próprias predições.
itens, fatos e circunstâncias que podem afetar a qualidade e a
QC9. A informação contábil-financeira tem valor confirmatório natureza deles, e os processos utilizados para determinar os
se retro-alimentar – servir de feedback – avaliações prévias números retratados.
(confirmá-las ou alterá-las).
QC14. Um retrato neutro da realidade econômica é desprovido
QC10. O valor preditivo e o valor confirmatório da informação de viés na seleção ou na apresentação da informação contábil-
contábil-financeira estão inter-relacionados. A informação que financeira. Um retrato neutro não deve ser distorcido com
tem valor preditivo muitas vezes também tem valor contornos que possa receber dando a ele maior ou menor peso,
confirmatório. Por exemplo, a informação sobre receita para o ênfase maior ou menor, ou qualquer outro tipo de manipulação
ano corrente, a qual pode ser utilizada como base para predizer que aumente a probabilidade de a informação contábil-
receitas para anos futuros, também pode ser comparada com financeira ser recebida pelos seus usuários de modo favorável
predições de receita para o ano corrente que foram feitas nos ou desfavorável. Informação neutra não significa informação
anos anteriores. Os resultados dessas comparações podem sem propósito ou sem influência no comportamento dos
auxiliar os usuários a corrigirem e a melhorarem os processos usuários. A bem da verdade, informação contábil-financeira
que foram utilizados para fazer tais predições. relevante, por definição, é aquela capaz de fazer diferença nas
decisões tomadas pelos usuários.
Materialidade
QC15. Representação fidedigna não significa exatidão em todos
os aspectos. Um retrato da realidade econômica livre de erros
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significa que não há erros ou omissões no fenômeno retratado, fundamentais chega ao seu fim. Caso contrário, o processo deve
e que o processo utilizado, para produzir a informação ser repetido a partir do próximo tipo de informação mais
reportada, foi selecionado e foi aplicado livre de erros. Nesse relevante.
sentido, um retrato da realidade econômica livre de erros não
significa algo perfeitamente exato em todos os aspectos. Por Características qualitativas de melhoria
exemplo, a estimativa de preço ou valor não observável não
QC19. Comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e
pode ser qualificada como sendo algo exato ou inexato.
compreensibilidade são características qualitativas que
Entretanto, a representação dessa estimativa pode ser
melhoram a utilidade da informação que é relevante e que é
considerada fidedigna se o montante for descrito claramente e
representada com fidedignidade. As características qualitativas
precisamente como sendo uma estimativa, se a natureza e as
de melhoria podem também auxiliar a determinar qual de duas
limitações do processo forem devidamente reveladas, e
alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos de
nenhum erro tiver sido cometido na seleção e aplicação do
relevância e fidedignidade de representação deve ser usada
processo apropriado para desenvolvimento da estimativa.
para retratar um fenômeno.
QC16. Representação fidedigna, por si só, não resulta
Comparabilidade
necessariamente em informação útil. Por exemplo, a entidade
que reporta a informação pode receber um item do imobilizado QC20. As decisões de usuários implicam escolhas entre
por meio de subvenção governamental. Obviamente, a entidade alternativas, como, por exemplo, vender ou manter um
ao reportar que adquiriu um ativo sem custo retrataria com investimento, ou investir em uma entidade ou noutra.
fidedignidade o custo desse ativo, porém essa informação Consequentemente, a informação acerca da entidade que
provavelmente não seria muito útil. Outro exemplo mais sutil reporta informação será mais útil caso possa ser comparada
seria a estimativa do montante por meio do qual o valor com informação similar sobre outras entidades e com
contábil do ativo seria ajustado para refletir a perda por informação similar sobre a mesma entidade para outro período
desvalorização no seu valor (impairment loss). Essa estimativa ou para outra data.
pode ser uma representação fidedigna se a entidade que
reporta a informação tiver aplicado com propriedade o processo QC21. Comparabilidade é a característica qualitativa que
apropriado, tiver descrito com propriedade a estimativa e tiver permite que os usuários identifiquem e compreendam
revelado quaisquer incertezas que afetam significativamente a similaridades dos itens e diferenças entre eles. Diferentemente
estimativa. Entretanto, se o nível de incerteza de referida de outras características qualitativas, a comparabilidade não
estimativa for suficientemente alto, a estimativa não será está relacionada com um único item. A comparação requer no
particularmente útil. Em outras palavras, a relevância do ativo mínimo dois itens.
que está sendo representado com fidedignidade será
QC22. Consistência, embora esteja relacionada com a
questionável. Se não existir outra alternativa para retratar a
comparabilidade, não significa o mesmo. Consistência refere-se
realidade econômica que seja mais fidedigna, a estimativa nesse
ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de
caso deve ser considerada a melhor informação disponível.
um período para outro considerando a mesma entidade que
Aplicação das características qualitativas fundamentais reporta a informação, quanto para um único período entre
entidades. Comparabilidade é o objetivo; a consistência auxilia a
QC17. A informação precisa concomitantemente ser relevante e alcançar esse objetivo.
representar com fidedignidade a realidade reportada para ser
útil. Nem a representação fidedigna de fenômeno irrelevante, QC23. Comparabilidade não significa uniformidade. Para que a
tampouco a representação não fidedigna de fenômeno informação seja comparável, coisas iguais precisam parecer
relevante auxiliam os usuários a tomarem boas decisões. iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A
comparabilidade da informação contábil-financeira não é
QC18. O processo mais eficiente e mais efetivo para aplicação aprimorada ao se fazer com que coisas diferentes pareçam
das características qualitativas fundamentais usualmente seria o iguais ou ainda ao se fazer coisas iguais parecerem diferentes.
que segue (sujeito aos efeitos das características de melhoria e
à restrição do custo, que não são considerados neste exemplo). QC24. Algum grau de comparabilidade é possivelmente obtido
Primeiro, identificar o fenômeno econômico que tenha o por meio da satisfação das características qualitativas
potencial de ser útil para os usuários da informação contábil- fundamentais. A representação fidedigna de fenômeno
financeira reportada pela entidade. Segundo, identificar o tipo econômico relevante deve possuir naturalmente algum grau de
de informação sobre o fenômeno que seria mais relevante se comparabilidade com a representação fidedigna de fenômeno
estivesse disponível e que poderia ser representado com econômico relevante similar de outra entidade que reporta a
fidedignidade. Terceiro, determinar se a informação está informação.
disponível e pode ser representada com fidedignidade. Dessa
QC25. Muito embora um fenômeno econômico singular possa
forma, o processo de satisfazer as características qualitativas
ser representado com fidedignidade de múltiplas formas, a
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discricionariedade na escolha de métodos contábeis relatórios seriam considerados incompletos e potencialmente


alternativos para o mesmo fenômeno econômico diminui a distorcidos (misleading).
comparabilidade.
QC32. Relatórios contábil-financeiros são elaborados para
Verificabilidade usuários que têm conhecimento razoável de negócios e de
atividades econômicas e que revisem e analisem a informação
QC26. A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a diligentemente. Por vezes, mesmo os usuários bem informados
informação representa fidedignamente o fenômeno econômico e diligentes podem sentir a necessidade de procurar ajuda de
que se propõe representar. A verificabilidade significa que consultor para compreensão da informação sobre um
diferentes observadores, cônscios e independentes, podem fenômeno econômico complexo.
chegar a um consenso, embora não cheguem necessariamente
a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade Aplicação das características qualitativas de melhoria
econômica em particular ser uma representação fidedigna.
Informação quantificável não necessita ser um único ponto QC33. Características qualitativas de melhoria devem ser
estimado para ser verificável. Uma faixa de possíveis montantes maximizadas na extensão possível. Entretanto, as características
com suas probabilidades respectivas pode também ser qualitativas de melhoria, quer sejam individualmente ou em
verificável. grupo, não podem tornar a informação útil se dita informação
for irrelevante ou não for representação fidedigna.
QC27. A verificação pode ser direta ou indireta. Verificação
direta significa verificar um montante ou outra representação QC34. A aplicação das características qualitativas de melhoria é
por meio de observação direta, como, por exemplo, por meio da um processo iterativo que não segue uma ordem
contagem de caixa. Verificação indireta significa checar os dados preestabelecida. Algumas vezes, uma característica qualitativa
de entrada do modelo, fórmula ou outra técnica e recalcular os de melhoria pode ter que ser diminuída para maximização de
resultados obtidos por meio da aplicação da mesma outra característica qualitativa. Por exemplo, a redução
metodologia. Um exemplo é a verificação do valor contábil dos temporária na comparabilidade como resultado da aplicação
estoques por meio da checagem dos dados de entrada prospectiva de uma nova norma contábil-financeira pode ser
(quantidades e custos) e por meio do recálculo do saldo final vantajosa para o aprimoramento da relevância ou da
dos estoques utilizando a mesma premissa adotada no fluxo do representação fidedigna no longo prazo. Divulgações
custo (por exemplo, utilizando o método PEPS). apropriadas podem parcialmente compensar a não
comparabilidade.
QC28. Pode não ser possível verificar algumas explicações e
alguma informação contábil-financeira sobre o futuro (forward- Restrição de custo na elaboração e divulgação de relatório
looking information) até que o período futuro seja totalmente contábil-financeiro útil
alcançado. Para ajudar os usuários a decidir se desejam usar
QC35. O custo de gerar a informação é uma restrição sempre
dita informação, é normalmente necessário divulgar as
presente na entidade no processo de elaboração e divulgação
premissas subjacentes, os métodos de obtenção da informação
de relatório contábil-financeiro. O processo de elaboração e
e outros fatores e circunstâncias que suportam a informação.
divulgação de relatório contábil-financeiro impõe custos, sendo
Tempestividade importante que ditos custos sejam justificados pelos benefícios
gerados pela divulgação da informação. Existem variados tipos
QC29. Tempestividade significa ter informação disponível para de custos e benefícios a considerar.
tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas
decisões. Em geral, a informação mais antiga é a que tem menos QC36. Fornecedores de informação contábil-financeira envidam
utilidade. Contudo, certa informação pode ter o seu atributo grande parte de seus esforços na coleta, no processamento, na
tempestividade prolongado após o encerramento do período verificação e na disseminação de informação contábil-
contábil, em decorrência de alguns usuários, por exemplo, financeira, mas os usuários em última instância pagam por esses
necessitarem identificar e avaliar tendências. custos na forma de retornos reduzidos. Usuários de informação
contábil-financeira também incorrem em custos de análise e
Compreensibilidade interpretação de informação fornecida. Se a informação
demandada não é fornecida, os usuários incorrem em custos
QC30. Classificar, caracterizar e apresentar a informação com adicionais de obtenção da informação por meio de outras
clareza e concisão torna-a compreensível. fontes ou por meio de sua estimativa.
QC31. Certos fenômenos são inerentemente complexos e não QC37. A elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro
podem ser facilmente compreendidos. A exclusão de que seja relevante e que represente com fidedignidade o que se
informações sobre esses fenômenos dos relatórios contábil- propõe representar auxilia os usuários a tomarem decisões com
financeiros pode tornar a informação constante em referidos grau de confiança maior. Isso resulta em funcionamento mais
relatórios mais facilmente compreendida. Contudo, referidos
9

eficiente dos mercados de capitais e em custo menor de capital Elementos das demonstrações contábeis
para a economia como um todo. O investidor individual, o
credor por empréstimo ou outro credor também se beneficiam 4.2 As demonstrações contábeis retratam os efeitos
desse processo por meio de decisões assentadas na melhor patrimoniais e financeiros das transações e outros eventos, por
informação. Entretanto, não é possível para relatórios contábil- meio do grupamento dos mesmos em classes amplas de acordo
financeiros de propósito geral fornecer toda e qualquer com as suas características econômicas. Essas classes amplas
informação que todo usuário repute ser relevante. são denominadas de elementos das demonstrações contábeis.
Os elementos diretamente relacionados à mensuração da
QC38. Na aplicação da restrição do custo, avalia-se se os posição patrimonial e financeira no balanço patrimonial são os
benefícios proporcionados pela elaboração e divulgação de ativos, os passivos e o patrimônio líquido. Os elementos
informação em particular são provavelmente justificados pelos diretamente relacionados com a mensuração do desempenho
custos incorridos para fornecimento e uso dessa informação. na demonstração do resultado são as receitas e as despesas. A
Quando da aplicação da restrição do custo no desenvolvimento demonstração das mutações na posição financeira usualmente
do padrão proposto de elaboração e divulgação, o órgão reflete os elementos da demonstração do resultado e as
normatizador deve procurar se informar junto aos fornecedores alterações nos elementos do balanço patrimonial. Assim, esta
da informação, usuários, auditores independentes, acadêmicos Estrutura Conceitual não identifica qualquer elemento que seja
e outros agentes sobre a natureza e quantidade esperada de exclusivo dessa demonstração.
benefícios e custos desse padrão. Em grande parte dos casos, as
avaliações são baseadas na combinação de informação 4.3. A apresentação desses elementos no balanço patrimonial e
quantitativa e qualitativa. na demonstração do resultado envolve um processo de
subclassificação. Por exemplo, ativos e passivos podem ser
QC39. Em função da subjetividade inerente ao processo, as classificados por sua natureza ou função nos negócios da
avaliações de diferentes indivíduos acerca dos custos e entidade, a fim de mostrar as informações da maneira mais útil
benefícios da elaboração e divulgação de itens particulares de aos usuários para fins de tomada de decisões econômicas.
informação contábil-financeira devem variar. Dessa forma, o
órgão normatizador deve procurar tomar por base os custos e Posição patrimonial e financeira
benefícios com relação à elaboração e à divulgação de modo
4.4. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração
geral, e não somente em relação a entidades individuais que
da posição patrimonial e financeira são os ativos, os passivos e o
reportam a informação. Isso não quer dizer que as avaliações de
patrimônio líquido. Estes são definidos como segue:
custos e benefícios sempre são justificadas pelas mesmas
exigências de divulgação para todas as entidades. Diferenças (a) ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado
podem ser apropriadas em decorrência dos tamanhos variados de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros
das entidades, das diferentes formas de captação de capital benefícios econômicos para a entidade;
(publicamente ou privadamente), das diferentes necessidades
de usuários ou de outros fatores. (b) passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de
eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída
de recursos da entidade capazes de gerar benefícios
econômicos;
CAPÍTULO 4: ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAÇÃO E
APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: TEXTO (c) patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da
REMANESCENTE entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.

Premissa subjacente 4.5. As definições de ativo e de passivo identificam suas


características essenciais, mas não procuram especificar os
Continuidade
critérios que precisam ser observados para que eles possam ser
4.1. As demonstrações contábeis normalmente são elaboradas reconhecidos no balanço patrimonial. Desse modo, as
tendo como premissa que a entidade está em atividade (going definições abrangem itens que não são reconhecidos como
concern assumption) e irá manter-se em operação por um ativos ou como passivos no balanço patrimonial em função de
futuro previsível. Desse modo, parte-se do pressuposto de que a não satisfazerem os critérios de reconhecimento discutidos nos
entidade não tem a intenção, nem tampouco a necessidade, de itens 4.37 a 4.53. Especificamente, a expectativa de que futuros
entrar em processo de liquidação ou de reduzir materialmente a benefícios econômicos fluam para a entidade ou saiam da
escala de suas operações. Por outro lado, se essa intenção ou entidade deve ser suficientemente certa para que seja
necessidade existir, as demonstrações contábeis podem ter que observado o critério de probabilidade do item 4.38, antes que
ser elaboradas em bases diferentes e, nesse caso, a base de um ativo ou um passivo seja reconhecido.
elaboração utilizada deve ser divulgada.
4.6. Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo,
passivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar para a sua
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essência subjacente e realidade econômica e não apenas para a existência de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos
sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do arrendamento autorais, por exemplo, são considerados ativos, caso deles
mercantil financeiro, a essência subjacente e a realidade sejam esperados que benefícios econômicos futuros fluam para
econômica são a de que o arrendatário adquire os benefícios a entidade e caso eles sejam por ela controlados.
econômicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da sua
vida útil, em contraprestação de aceitar a obrigação de pagar 4.12. Muitos ativos, como, por exemplo, contas a receber e
por esse direito valor próximo do valor justo do ativo e o imóveis, estão associados a direitos legais, incluindo o direito de
respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento propriedade. Ao determinar a existência do ativo, o direito de
mercantil financeiro dá origem a itens que satisfazem à propriedade não é essencial. Assim, por exemplo, um imóvel
definição de ativo e de passivo e, portanto, devem ser objeto de arrendamento mercantil será um ativo, caso a
reconhecidos como tais no balanço patrimonial do arrendatário. entidade controle os benefícios econômicos que são esperados
que fluam da propriedade. Embora a capacidade de a entidade
4.7. Balanços patrimoniais elaborados de acordo com as controlar os benefícios econômicos normalmente resulte da
normas, interpretações e comunicados técnicos vigentes podem existência de direitos legais, o item pode, contudo, satisfazer à
incluir itens que não satisfaçam às definições de ativo ou de definição de ativo mesmo quando não houver controle legal.
passivo e que não sejam tratados como parte do patrimônio Por exemplo, o conhecimento (know-how) obtido por meio da
líquido. As definições estabelecidas no item 4.4 devem, por atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer à
outro lado, subsidiar futuras revisões a serem promovidas nos definição de ativo quando, mantendo esse conhecimento
documentos vigentes, bem como na formulação de normas, (know-how) em segredo, a entidade controlar os benefícios
interpretações e comunicados técnicos adicionais. econômicos que são esperados que fluam desse ativo.

Ativos 4.13. Os ativos da entidade resultam de transações passadas ou


de outros eventos passados. As entidades normalmente obtêm
4.8. O benefício econômico futuro incorporado a um ativo é o ativos por meio de sua compra ou produção, mas outras
seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o transações ou eventos podem gerar ativos. Por exemplo, um
fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal imóvel recebido de ente governamental como parte de
potencial pode ser produtivo, quando o recurso for parte programa para fomentar o crescimento econômico de dada
integrante das atividades operacionais da entidade. Pode região ou a descoberta de jazidas minerais. Transações ou
também ter a forma de conversibilidade em caixa ou eventos previstos para ocorrer no futuro não dão origem, por si
equivalentes de caixa ou pode ainda ser capaz de reduzir as só, ao surgimento de ativos. Desse modo, por exemplo, a
saídas de caixa, como no caso de processo industrial alternativo intenção de adquirir estoques não atende, por si só, à definição
que reduza os custos de produção. de ativo.
4.9. A entidade geralmente emprega os seus ativos na produção 4.14. Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar
de bens ou na prestação de serviços capazes de satisfazer os ativos, mas ambas as atividades não são necessariamente
desejos e as necessidades dos consumidores. Tendo em vista indissociáveis. Assim, o fato de a entidade ter incorrido em
que esses bens ou serviços podem satisfazer esses desejos ou gasto pode fornecer uma evidência de busca por futuros
necessidades, os consumidores se predispõem a pagar por eles benefícios econômicos, mas não é prova conclusiva de que um
e a contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade. O caixa item que satisfaça à definição de ativo tenha sido obtido. De
por si só rende serviços para a entidade, visto que exerce um modo análogo, a ausência de gasto relacionado não impede que
comando sobre os demais recursos. um item satisfaça à definição de ativo e se qualifique para
reconhecimento no balanço patrimonial. Por exemplo, itens que
4.10. Os benefícios econômicos futuros incorporados a um ativo
foram doados à entidade podem satisfazer à definição de ativo.
podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo,
o ativo pode ser: Passivos
(a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na 4.15. Uma característica essencial para a existência de passivo é
produção de bens ou na prestação de serviços a serem vendidos que a entidade tenha uma obrigação presente. Uma obrigação é
pela entidade; um dever ou responsabilidade de agir ou de desempenhar uma
dada tarefa de certa maneira. As obrigações podem ser
(b) trocado por outros ativos;
legalmente exigíveis em consequência de contrato ou de
(c) usado para liquidar um passivo; ou exigências estatutárias. Esse é normalmente o caso, por
exemplo, das contas a pagar por bens e serviços recebidos.
(d) distribuído aos proprietários da entidade. Entretanto, obrigações surgem também de práticas usuais do
negócio, de usos e costumes e do desejo de manter boas
4.11. Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado,
relações comerciais ou agir de maneira equitativa. Desse modo,
têm forma física. Entretanto, a forma física não é essencial para
11

se, por exemplo, a entidade que decida, por questão de política para satisfazer acordos com garantias em vigor e provisões para
mercadológica ou de imagem, retificar defeitos em seus fazer face a obrigações de aposentadoria.
produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado
conhecidos depois da expiração do período da garantia, as Patrimônio líquido
importâncias que espera gastar com os produtos já vendidos
4.20. Embora o patrimônio líquido seja definido no item 4.4
constituem passivos.
como algo residual, ele pode ter subclassificações no balanço
4.16. Deve-se fazer uma distinção entre obrigação presente e patrimonial. Por exemplo, na sociedade por ações, recursos
compromisso futuro. A decisão da administração de uma aportados pelos sócios, reservas resultantes de retenções de
entidade para adquirir ativos no futuro não dá origem, por si só, lucros e reservas representando ajustes para manutenção do
a uma obrigação presente. A obrigação normalmente surge capital podem ser demonstrados separadamente. Tais
somente quando um ativo é entregue ou a entidade ingressa classificações podem ser relevantes para a tomada de decisão
em acordo irrevogável para adquirir o ativo. Nesse último caso, dos usuários das demonstrações contábeis quando indicarem
a natureza irrevogável do acordo significa que as consequências restrições legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a
econômicas de deixar de cumprir a obrigação, como, por entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus
exemplo, em função da existência de penalidade contratual recursos patrimoniais. Podem também refletir o fato de que
significativa, deixam a entidade com pouca, caso haja alguma, determinadas partes com direitos de propriedade sobre a
liberdade para evitar o desembolso de recursos em favor da entidade têm direitos diferentes com relação ao recebimento
outra parte. de dividendos ou ao reembolso de capital.

4.17. A liquidação de uma obrigação presente geralmente 4.21. A constituição de reservas é, por vezes, exigida pelo
implica a utilização, pela entidade, de recursos incorporados de estatuto ou por lei para dar à entidade e seus credores uma
benefícios econômicos a fim de satisfazer a demanda da outra margem maior de proteção contra os efeitos de prejuízos.
parte. A liquidação de uma obrigação presente pode ocorrer de Outras reservas podem ser constituídas em atendimento a leis
diversas maneiras, como, por exemplo, por meio de: que concedem isenções ou reduções nos impostos a pagar
quando são feitas transferências para tais reservas. A existência
(a) pagamento em caixa; e o tamanho de tais reservas legais, estatutárias e fiscais
representam informações que podem ser importantes para a
(b) transferência de outros ativos; tomada de decisão dos usuários. As transferências para tais
reservas são apropriações de lucros acumulados, portanto, não
(c) prestação de serviços;
constituem despesas.
(d) substituição da obrigação por outra; ou
4.22. O montante pelo qual o patrimônio líquido é apresentado
(e) conversão da obrigação em item do patrimônio líquido. no balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e
passivos. Normalmente, o montante agregado do patrimônio
A obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais líquido somente por coincidência corresponde ao valor de
como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos. mercado agregado das ações da entidade ou da soma que
poderia ser obtida pela venda dos seus ativos líquidos numa
4.18. Passivos resultam de transações ou outros eventos
base de item-por-item, ou da entidade como um todo, tomando
passados. Assim, por exemplo, a aquisição de bens e o uso de
por base a premissa da continuidade (going concern basis).
serviços dão origem a contas a pagar (a não ser que pagos
adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de 4.23. Atividades comerciais e industriais, bem como outros
empréstimo bancário resulta na obrigação de honrá-lo no negócios são frequentemente exercidos por meio de firmas
vencimento. A entidade também pode ter a necessidade de individuais, sociedades limitadas, entidades estatais e outras
reconhecer como passivo os futuros abatimentos baseados no organizações cujas estruturas, legal e regulamentar, em regra,
volume das compras anuais dos clientes. Nesse caso, a venda de são diferentes daquelas aplicáveis às sociedades por ações. Por
bens no passado é a transação que dá origem ao passivo. exemplo, pode haver poucas restrições, caso haja, sobre a
distribuição aos proprietários ou a outros beneficiários de
4.19. Alguns passivos somente podem ser mensurados por meio
montantes incluídos no patrimônio líquido. Não obstante, a
do emprego de significativo grau de estimativa. No Brasil,
definição de patrimônio líquido e os outros aspectos dessa
denominam-se esses passivos de provisões. A definição de
Estrutura Conceitual que tratam do patrimônio líquido são
passivo, constante do item 4.4, segue uma abordagem ampla.
igualmente aplicáveis a tais entidades.
Desse modo, caso a provisão envolva uma obrigação presente e
satisfaça os demais critérios da definição, ela é um passivo, Performance
ainda que seu montante tenha que ser estimado. Exemplos
concretos incluem provisões para pagamentos a serem feitos 4.24. O resultado é frequentemente utilizado como medida de
performance ou como base para outras medidas, tais como o
12

retorno do investimento ou o resultado por ação. Os elementos atividades usuais depois desses tributos e o lucro ou prejuízo
diretamente relacionados com a mensuração do resultado são líquido.
as receitas e as despesas. O reconhecimento e a mensuração
das receitas e despesas e, consequentemente, do resultado, Receitas
dependem em parte dos conceitos de capital e de manutenção
4.29. A definição de receita abrange tanto receitas
de capital adotados pela entidade na elaboração de suas
propriamente ditas quanto ganhos. A receita surge no curso das
demonstrações contábeis. Esses conceitos estão expostos nos
atividades usuais da entidade e é designada por uma variedade
itens 4.57 a 4.65.
de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos,
4.25. Os elementos de receitas e despesas são definidos como royalties, aluguéis.
segue:
4.30. Ganhos representam outros itens que se enquadram na
(a) receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o definição de receita e podem ou não surgir no curso das
período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do atividades usuais da entidade, representando aumentos nos
aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em benefícios econômicos e, como tais, não diferem, em natureza,
aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam das receitas. Consequentemente, não são considerados como
relacionados com a contribuição dos detentores dos elemento separado nesta Estrutura Conceitual.
instrumentos patrimoniais;
4.31. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da
(b) despesas são decréscimos nos benefícios econômicos venda de ativos não circulantes. A definição de receita também
durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou inclui ganhos não realizados. Por exemplo, os que resultam da
da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em reavaliação de títulos e valores mobiliários negociáveis e os que
decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam resultam de aumentos no valor contábil de ativos de longo
relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos prazo. Quando esses ganhos são reconhecidos na demonstração
patrimoniais. do resultado, eles são usualmente apresentados
separadamente, porque sua divulgação é útil para fins de
4.26. As definições de receitas e despesas identificam suas tomada de decisões econômicas. Os ganhos são, em regra,
características essenciais, mas não são uma tentativa de reportados líquidos das respectivas despesas.
especificar os critérios que precisam ser satisfeitos para que
sejam reconhecidas na demonstração do resultado. Os critérios 4.32. Vários tipos de ativos podem ser recebidos ou
para o reconhecimento das receitas e despesas estão expostos aumentados por meio da receita; exemplos incluem caixa,
nos itens 4.37 a 4.53. contas a receber, bens e serviços recebidos em troca de bens e
serviços fornecidos. A receita também pode resultar da
4.27. As receitas e as despesas podem ser apresentadas na liquidação de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer
demonstração do resultado de diferentes maneiras, de modo a mercadorias e serviços ao credor por empréstimo em liquidação
serem prestadas informações relevantes para a tomada de da obrigação de pagar o empréstimo.
decisões econômicas. Por exemplo, é prática comum distinguir
os itens de receitas e despesas que surgem no curso das Despesas
atividades usuais da entidade daqueles que não surgem. Essa
4.33. A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto
distinção é feita considerando que a origem de um item é
as despesas propriamente ditas que surgem no curso das
relevante para a avaliação da capacidade que a entidade tem de
atividades usuais da entidade. As despesas que surgem no curso
gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro. Por exemplo,
das atividades usuais da entidade incluem, por exemplo, o custo
atividades incidentais como a venda de um investimento de
das vendas, salários e depreciação. Geralmente, tomam a forma
longo prazo são improváveis de voltarem a ocorrer em base
de desembolso ou redução de ativos como caixa e equivalentes
regular. Quando da distinção dos itens dessa forma, deve-se
de caixa, estoques e ativo imobilizado.
levar em conta a natureza da entidade e suas operações. Itens
que resultam das atividades usuais de uma entidade podem não 4.34. Perdas representam outros itens que se enquadram na
ser usuais em outras entidades. definição de despesas e podem ou não surgir no curso das
atividades usuais da entidade, representando decréscimos nos
4.28. A distinção entre itens de receitas e de despesas e a sua
benefícios econômicos e, como tais, não diferem, em natureza,
combinação de diferentes maneiras também permitem
das demais despesas. Consequentemente, não são consideradas
demonstrar várias formas de medir a performance da entidade,
como elemento separado nesta Estrutura Conceitual.
com maior ou menor grau de abrangência dos itens. Por
exemplo, a demonstração do resultado pode apresentar a 4.35. Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros
margem bruta, o lucro ou o prejuízo das atividades usuais antes como incêndio e inundações, assim como as que decorrem da
dos tributos sobre o resultado, o lucro ou o prejuízo das venda de ativos não circulantes. A definição de despesas
também inclui as perdas não realizadas. Por exemplo, as que
13

surgem dos efeitos dos aumentos na taxa de câmbio de moeda Probabilidade de futuros benefícios econômicos
estrangeira com relação aos empréstimos da entidade a pagar
em tal moeda. Quando as perdas são reconhecidas na 4.40. O conceito de probabilidade deve ser adotado nos
demonstração do resultado, elas são geralmente demonstradas critérios de reconhecimento para determinar o grau de
separadamente, pois sua divulgação é útil para fins de tomada incerteza com que os benefícios econômicos futuros referentes
de decisões econômicas. As perdas são, em regra, reportadas ao item venham a fluir para a entidade ou a fluir da entidade. O
líquidas das respectivas receitas. conceito está em conformidade com a incerteza que caracteriza
o ambiente no qual a entidade opera. As avaliações acerca do
Ajustes para manutenção de capital grau de incerteza atrelado ao fluxo de benefícios econômicos
futuros devem ser feitas com base na evidência disponível
4.36. A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão quando as demonstrações contábeis são elaboradas. Por
margem a aumentos ou a diminuições do patrimônio líquido. exemplo, quando for provável que uma conta a receber devida
Embora tais aumentos ou diminuições se enquadrem na à entidade será paga pelo devedor, é então justificável, na
definição de receitas e de despesas, sob certos conceitos de ausência de qualquer evidência em contrário, reconhecer a
manutenção de capital eles não são incluídos na demonstração conta a receber como ativo. Para uma ampla população de
do resultado. Em vez disso, tais itens são incluídos no contas a receber, entretanto, algum grau de inadimplência é
patrimônio líquido como ajustes para manutenção do capital ou normalmente considerado provável; dessa forma, reconhece-se
reservas de reavaliação. Esses conceitos de manutenção de como despesa a esperada redução nos benefícios econômicos.
capital estão expostos nos itens 4.57 a 4.65 desta Estrutura
Conceitual. Confiabilidade da mensuração

Reconhecimento dos elementos das demonstrações contábeis 4.41. O segundo critério para reconhecimento de um item é que
ele possua custo ou valor que possa ser mensurado com
4.37. Reconhecimento é o processo que consiste na confiabilidade. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser
incorporação ao balanço patrimonial ou à demonstração do estimado; o uso de estimativas razoáveis é parte essencial da
resultado de item que se enquadre na definição de elemento e elaboração das demonstrações contábeis e não prejudica a sua
que satisfaça os critérios de reconhecimento mencionados no confiabilidade. Quando, entretanto, não puder ser feita
item 4.38. Envolve a descrição do item, a mensuração do seu estimativa razoável, o item não deve ser reconhecido no
montante monetário e a sua inclusão no balanço patrimonial ou balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Por
na demonstração do resultado. Os itens que satisfazem os exemplo, o valor que se espera receber de uma ação judicial
critérios de reconhecimento devem ser reconhecidos no pode enquadrar-se nas definições tanto de ativo quanto de
balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. A falta receita, assim como nos critérios probabilísticos exigidos para
de reconhecimento de tais itens não é corrigida pela divulgação reconhecimento. Todavia, se não é possível mensurar com
das práticas contábeis adotadas nem tampouco pelas notas confiabilidade o montante que será recebido, ele não deve ser
explicativas ou material elucidativo. reconhecido como ativo ou receita. A existência da reclamação
deve ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou nos
4.38. Um item que se enquadre na definição de um elemento
quadros suplementares.
deve ser reconhecido se:
4.42. Um item que, em determinado momento, deixe de se
(a) for provável que algum benefício econômico futuro
enquadrar nos critérios de reconhecimento constantes do item
associado ao item flua para a entidade ou flua da entidade; e
4.38 pode qualificar-se para reconhecimento em data posterior,
(b) o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com como resultado de circunstâncias ou eventos subsequentes.
confiabilidade (*).
4.43. Um item que possui as características essenciais de
(*) A informação é confiável quando ela é completa, neutra e elemento, mas não atende aos critérios para reconhecimento
livre de erro. pode, contudo, requerer sua divulgação em notas explicativas,
em material explicativo ou em quadros suplementares. Isso é
4.39. Ao avaliar se um item se enquadra nesses critérios e, apropriado quando a divulgação do item for considerada
portanto, se qualifica para fins de reconhecimento nas relevante para a avaliação da posição patrimonial e financeira,
demonstrações contábeis, é necessário considerar as do desempenho e das mutações na posição financeira da
observações sobre materialidade registradas no Capítulo 3 – entidade por parte dos usuários das demonstrações contábeis.
Características Qualitativas da Informação Contábil-Financeira
Útil. O inter-relacionamento entre os elementos significa que Reconhecimento de ativos
um item que se enquadre na definição e nos critérios de
4.44. Um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial
reconhecimento de determinado elemento, por exemplo, um
quando for provável que benefícios econômicos futuros dele
ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro
elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo.
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provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder Reconhecimento de despesas
ser mensurado com confiabilidade.
4.49. As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do
4.45. Um ativo não deve ser reconhecido no balanço resultado quando resultarem em decréscimo nos benefícios
patrimonial quando os gastos incorridos não proporcionarem a econômicos futuros, relacionado com o decréscimo de um ativo
expectativa provável de geração de benefícios econômicos para ou o aumento de um passivo, e puder ser mensurado com
a entidade além do período contábil corrente. Ao invés disso, tal confiabilidade. Isso significa, na prática, que o reconhecimento
transação deve ser reconhecida como despesa na da despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento de
demonstração do resultado. Esse tratamento não implica dizer aumento nos passivos ou de diminuição nos ativos (por
que a intenção da administração ao incorrer nos gastos não exemplo, a alocação por competência de obrigações
tenha sido a de gerar benefícios econômicos futuros para a trabalhistas ou da depreciação de equipamento).
entidade ou que a administração tenha sido mal conduzida. A
única implicação é que o grau de certeza quanto à geração de 4.50. As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do
benefícios econômicos para a entidade, além do período resultado com base na associação direta entre elas e os
contábil corrente, é insuficiente para garantir o reconhecimento correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente
do ativo. chamado de confrontação entre despesas e receitas (regime de
competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou
Reconhecimento de passivos combinado das receitas e despesas que resultem diretamente
ou conjuntamente das mesmas transações ou outros eventos.
4.46. Um passivo deve ser reconhecido no balanço patrimonial Por exemplo, os vários componentes de despesas que integram
quando for provável que uma saída de recursos detentores de o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos no
benefícios econômicos seja exigida em liquidação de obrigação mesmo momento em que a receita derivada da venda das
presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará puder ser mercadorias é reconhecida. Contudo, a aplicação do conceito de
mensurado com confiabilidade. Na prática, as obrigações confrontação, de acordo com esta Estrutura Conceitual, não
originadas de contratos ainda não integralmente cumpridos de autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que
modo proporcional – proportionately unperformed (por não satisfaçam à definição de ativos ou passivos.
exemplo, passivos decorrentes de pedidos de compra de
produtos e mercadorias ainda não recebidos) - não são 4.51. Quando se espera que os benefícios econômicos sejam
geralmente reconhecidas como passivos nas demonstrações gerados ao longo de vários períodos contábeis e a associação
contábeis. Contudo, tais obrigações podem enquadrar-se na com a correspondente receita somente possa ser feita de modo
definição de passivos caso sejam atendidos os critérios de geral e indireto, as despesas devem ser reconhecidas na
reconhecimento nas circunstâncias específicas, e podem demonstração do resultado com base em procedimentos de
qualificar-se para reconhecimento. Nesses casos, o alocação sistemática e racional. Muitas vezes isso é necessário
reconhecimento dos passivos exige o reconhecimento dos ao reconhecer despesas associadas com o uso ou o consumo de
correspondentes ativos ou despesas. ativos, tais como itens do imobilizado, ágio pela expectativa de
rentabilidade futura (goodwill), marcas e patentes. Em tais
Reconhecimento de receitas casos, a despesa é designada como depreciação ou
amortização. Esses procedimentos de alocação destinam-se a
4.47. A receita deve ser reconhecida na demonstração do
reconhecer despesas nos períodos contábeis em que os
resultado quando resultar em aumento nos benefícios
benefícios econômicos associados a tais itens sejam consumidos
econômicos futuros relacionado com aumento de ativo ou com
ou expirem.
diminuição de passivo, e puder ser mensurado com
confiabilidade. Isso significa, na prática, que o reconhecimento 4.52. A despesa deve ser reconhecida imediatamente na
da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do demonstração do resultado quando o gasto não produzir
aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos (por benefícios econômicos futuros ou quando, e na extensão em
exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de que, os benefícios econômicos futuros não se qualificarem, ou
bens e serviços ou o decréscimo do passivo originado do perdão deixarem de se qualificar, para reconhecimento no balanço
de dívida a ser paga). patrimonial como ativo.

4.48. Os procedimentos normalmente adotados, na prática, 4.53. A despesa também deve ser reconhecida na
para reconhecimento da receita, como, por exemplo, a demonstração do resultado nos casos em que um passivo é
exigência de que a receita tenha sido ganha, são aplicações dos incorrido sem o correspondente reconhecimento de ativo,
critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura como no caso de passivo decorrente de garantia de produto.
Conceitual. Tais procedimentos são geralmente direcionados
para restringir o reconhecimento como receita àqueles itens Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis
que possam ser mensurados com confiabilidade e tenham
suficiente grau de certeza.
15

4.54. Mensuração é o processo que consiste em determinar os Conceitos de capital e de manutenção de capital
montantes monetários por meio dos quais os elementos das
demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e Conceitos de capital
apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do
4.57. O conceito de capital financeiro (ou monetário) é adotado
resultado. Esse processo envolve a seleção da base específica de
pela maioria das entidades na elaboração de suas
mensuração.
demonstrações contábeis. De acordo com o conceito de capital
4.55. Um número variado de bases de mensuração é financeiro, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de
empregado em diferentes graus e em variadas combinações nas compra investido, o capital é sinônimo de ativos líquidos ou
demonstrações contábeis. Essas bases incluem o que segue: patrimônio líquido da entidade. Segundo o conceito de capital
físico, tal como capacidade operacional, o capital é considerado
(a) Custo histórico. Os ativos são registrados pelos montantes como a capacidade produtiva da entidade baseada, por
pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos exemplo, nas unidades de produção diária.
recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os
passivos são registrados pelos montantes dos recursos 4.58. A seleção do conceito de capital apropriado para a
recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias entidade deve estar baseada nas necessidades dos usuários das
(como, por exemplo, imposto de renda), pelos montantes em demonstrações contábeis. Assim, o conceito de capital
caixa ou equivalentes de caixa se espera serão necessários para financeiro deve ser adotado se os usuários das demonstrações
liquidar o passivo no curso normal das operações. contábeis estiverem primariamente interessados na
manutenção do capital nominal investido ou no poder de
(b) Custo corrente. Os ativos são mantidos pelos montantes em compra do capital investido. Se, contudo, a principal
caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses preocupação dos usuários for com a capacidade operacional da
mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na entidade, o conceito de capital físico deve ser adotado. O
data do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos montantes conceito escolhido indica o objetivo a ser alcançado na
em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se determinação do lucro, mesmo que possa haver algumas
espera seriam necessários para liquidar a obrigação na data do dificuldades de mensuração ao tornar operacional o conceito.
balanço.
Conceitos de manutenção de capital e determinação do lucro
(c) Valor realizável (valor de realização ou de liquidação). Os
ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes 4.59. Os conceitos de capital mencionados no item 4.57 dão
de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma origem aos seguintes conceitos de manutenção de capital:
ordenada. Os passivos são mantidos pelos seus montantes de
(a) Manutenção do capital financeiro. De acordo com esse
liquidação, isto é, pelos montantes em caixa ou equivalentes de
conceito, o lucro é considedrado auferido somente se o
caixa, não descontados, que se espera serão pagos para liquidar
montante financeiro (ou dinheiro) dos ativos líquidos no fim do
as correspondentes obrigações no curso normal das operações.
período exceder o seu montante financeiro (ou dinheiro) no
(d) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, começo do período, depois de excluídas quaisquer distribuições
descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que aos proprietários e seus aportes de capital durante o período. A
se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações. manutenção do capital financeiro pode ser medida em qualquer
Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos unidade monetária nominal ou em unidades de poder aquisitivo
fluxos futuros de saídas líquidas de caixa que se espera serão constante.
necessários para liquidar o passivo no curso normal das
(b) Manutenção do capital físico. De acordo com esse conceito,
operações.
o lucro é considerado auferido somente se a capacidade física
4.56. A base de mensuração mais comumente adotada pelas produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os
entidades na elaboração de suas demonstrações contábeis é o recursos ou fundos necessários para atingir essa capacidade) no
custo histórico. Ele é normalmente combinado com outras fim do período exceder a capacidade física produtiva no início
bases de mensuração. Por exemplo, os estoques são geralmente do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos
mantidos pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de proprietários e seus aportes de capital durante o período.
realização, os títulos e valores mobiliários negociáveis podem
4.60. O conceito de manutenção de capital está relacionado
em determinadas circunstâncias ser mantidos a valor de
com a forma pela qual a entidade define o capital que ela
mercado e os passivos decorrentes de pensões são mantidos
procura manter. Ele representa um elo entre os conceitos de
pelo seu valor presente. Ademais, em algumas circunstâncias,
capital e os conceitos de lucro, pois fornece um ponto de
determinadas entidades usam a base de custo corrente como
referência para medição do lucro; é uma condição essencial
resposta à incapacidade de o modelo contábil de custo histórico
para distinção entre o retorno sobre o capital da entidade e a
enfrentar os efeitos das mudanças de preços dos ativos não
recuperação do capital; somente os ingressos de ativos que
monetários.
16

excedam os montantes necessários para manutenção do capital Diferentes modelos contábeis apresentam diferentes graus de
podem ser considerados como lucro e, portanto, como retorno relevância e confiabilidade e, como em outras áreas, a
sobre o capital. Portanto, o lucro é o montante remanescente administração deve buscar o equilíbrio entre a relevância e a
depois que as despesas (inclusive os ajustes de manutenção do confiabilidade. Esta Estrutura Conceitual é aplicável ao elenco
capital, quando for apropriado) tiverem sido deduzidas do de modelos contábeis e fornece orientação para elaboração e
resultado. Se as despesas excederem as receitas, o montante apresentação das demonstrações contábeis elaboradas
residual será um prejuízo. conforme o modelo escolhido. No momento presente, não é
intenção do CFC eleger um modelo em particular a não ser em
4.61. O conceito de manutenção do capital físico requer a circunstâncias excepcionais. Essa intenção será, contudo, revista
adoção do custo corrente como base de mensuração. O vis-à-vis os desenvolvimentos que forem sendo observados no
conceito de manutenção do capital financeiro, entretanto, não mundo.
requer o uso de uma base específica de mensuração. A escolha
da base conforme este conceito depende do tipo de capital
financeiro que a entidade está procurando manter.

4.62. A principal diferença entre os dois conceitos de


manutenção de capital está no tratamento dos efeitos das
mudanças nos preços dos ativos e passivos da entidade. Em
termos gerais, a entidade terá mantido seu capital se ela tiver
tanto capital no fim do período como tinha no início,
computados os efeitos das distribuições aos proprietários e seus
aportes para o capital durante esse período. Qualquer valor
além daquele necessário para manter o capital do início do
período é lucro.

4.63. De acordo com o conceito de manutenção do capital


financeiro, por meio do qual o capital é definido em termos de
unidades monetárias nominais, o lucro representa o aumento
do capital monetário nominal ao longo do período. Assim, os
aumentos nos preços de ativos mantidos ao longo do período,
convencionalmente designados como ganhos de estocagem,
são, conceitualmente, lucros. Entretanto, eles podem não ser
reconhecidos como tais até que os ativos sejam realizados
mediante transação de troca. Quando o conceito de
manutenção do capital financeiro é definido em termos de
unidades de poder aquisitivo constante, o lucro representa o
aumento no poder de compra investido ao longo do período.
Assim, somente a parcela do aumento nos preços dos ativos
que exceder o aumento no nível geral de preços é considerada
como lucro. O restante do aumento é tratado como ajuste para
manutenção do capital e, consequentemente, como parte
integrante do patrimônio líquido.

4.64. De acordo com o conceito de manutenção do capital


físico, quando o capital é definido em termos de capacidade
física produtiva, o lucro representa o aumento desse capital ao
longo do período. Todas as mudanças de preços afetando ativos
e passivos da entidade são vistas, nesse conceito, como
mudanças na mensuração da capacidade física produtiva da
entidade. Assim sendo, devem ser tratadas como ajustes para
manutenção do capital, que são parte do patrimônio líquido, e
não como lucro.

4.65. A seleção das bases de mensuração e do conceito de


manutenção de capital é que determina o modelo contábil a ser
utilizado na elaboração das demonstrações contábeis.
17

NBC TG 01 (R4) – REDUÇÃO AO VALOR de planos de benefícios a empregados ou ativos classificados


RECUPERÁVEL DE ATIVOS como mantidos para venda (ou incluídos em grupo de ativos
que seja classificado como disponível para venda) em
decorrência de as normas do CFC vigentes aplicáveis a esses
Objetivo ativos conterem disposições orientadoras para reconhecimento
e mensuração desses ativos.
1. O objetivo desta Norma é estabelecer procedimentos que a
entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos estejam 4. Esta Norma é aplicada a ativos financeiros classificados como:
registrados contabilmente por valor que não exceda seus
valores de recuperação. Um ativo está registrado contabilmente (a) controladas, conforme definido na NBC TG 36 –
por valor que excede seu valor de recuperação se o seu valor Demonstrações Consolidadas; (Alterada pela NBC TG 01 (R1))
contábil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela
(b) coligadas, conforme definido na NBC TG 18 – Investimento
venda do ativo. Se esse for o caso, o ativo é caracterizado como
em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado
sujeito ao reconhecimento de perdas, e a Norma requer que a
em Conjunto; e (Alterada pela NBC TG 01 (R1))
entidade reconheça um ajuste para perdas por desvalorização.
A Norma também especifica quando a entidade deve reverter (c) empreendimento controlado em conjunto, conforme
um ajuste para perdas por desvalorização e estabelece as definido na NBC TG 19 – Negócios em Conjunto. (Alterada pela
divulgações requeridas. NBC TG 01 (R1))
Alcance Para perdas por desvalorização com outros ativos financeiros,
deve ser aplicado o CPC 48 – Instrumentos Financeiros.
2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização de ajuste
para perdas por desvalorização de todos os ativos, exceto: 5. Esta Norma não se aplica a ativos financeiros dentro do
alcance da NBC TG 48, propriedades para investimento
(a) estoques (ver NBC TG 16 – Estoques);
mensuradas ao valor justo, dentro do alcance da NBC TG 28 ou
(b) ativos de contrato e ativos resultantes de custos para obter ativos biológicos relacionados à atividade agrícola mensurados
ou cumprir contratos que devem ser reconhecidos de acordo ao valor justo líquido de despesas de vendas dentro do alcance
com o CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente da NBC TG 29. Entretanto, esta Norma é aplicada a ativos que
são registrados pelo valor reavaliado (valor justo na data de
(c) ativos fiscais diferidos (ver NBC TG 32 – Tributos sobre o reavaliação, se permitida legalmente, menos qualquer
Lucro); depreciação acumulada subsequente e perdas acumuladas por
redução ao valor recuperável subsequentes) em consonância
(d) ativos advindos de planos de benefícios a empregados (ver
com outras normas do CFC e com a legislação brasileira,
NBC TG 33 – Benefícios a Empregados);
conforme modelo de reavaliação previsto na NBC TG 27 – Ativo
(e) ativos financeiros que estejam dentro do alcance do CPC 48 Imobilizado e na NBC TG 04 – Ativo Intangível. A única diferença
– Instrumentos Financeiros; entre o valor justo do ativo e seu valor justo menos custos de
alienação são os custos incrementais diretos atribuíveis à
(f) propriedade para investimento que seja mensurada ao valor alienação do ativo:
justo (ver NBC TG 28 – Propriedade para Investimento);
(a) se as despesas para a baixa são insignificantes, o valor
(g) (g) ativos biológicos relacionados à atividade agrícola dentro recuperável do ativo reavaliado está necessariamente próximo a
do alcance da NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola (ou pouco maior do que) seu valor reavaliado. Nesse caso,
que sejam mensurados ao valor justo líquido de despesas de depois de serem aplicadas as determinações para contabilizar a
vender; (Alterada pela NBC TG 01 (R3)) reavaliação, é improvável que o ativo reavaliado não seja
recuperável e, portanto, o valor recuperável não precisa ser
(h) custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de
estimado;
direitos contratuais de companhia de seguros contidos em
contrato de seguro dentro do alcance da NBC TG 11 – Contratos (b) eliminada;
de Seguro; e
(c) se os custos de alienação não forem insignificantes, o valor
(i) ativos não circulantes (ou grupos de ativos disponíveis para justo menos os custos de alienação do ativo reavaliado é
venda) classificados como mantidos para venda em consonâcia necessariamente menor que o seu valor justo. Portanto, o ativo
com a NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e reavaliado apresenta problemas de recuperação se o seu valor
Operação Descontinuada. em uso for menor que o seu valor reavaliado. Nesse caso, após
a aplicação dos requisitos de reavaliação, a entidade aplica esta
3. Esta Norma não se aplica a estoques, ativos advindos de Norma para determinar se o ativo pode apresentar problemas
contratos de construção, ativos fiscais diferidos, ativos advindos
de recuperação. (Alterado pela NBC TG 01 (R1))
18

Definições Identificação de ativo que pode estar desvalorizado

6. Os seguintes termos são utilizados nesta Norma com os 7. Os itens 8 a 17 especificam quando um valor recuperável
significados específicos que se seguem: deve ser determinado. Essas exigências usam o termo “um
ativo”, mas se aplicam igualmente a um ativo em particular ou a
Valor contábil é o montante pelo qual o ativo está reconhecido uma unidade geradora de caixa. As demais partes desta Norma
no balanço depois da dedução de toda respectiva depreciação, estão estruturadas da seguinte forma:
amortização ou exaustão acumulada e ajuste para perdas.
(a) Os itens 18 a 57 estabelecem exigências para mensuração do
Unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável de valor recuperável. Essas exigências também utilizam o termo
ativos que gera entradas de caixa, entradas essas que são em “um ativo”, muito embora sejam igualmente aplicáveis a um
grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativo individual ou a uma unidade geradora de caixa.
ativos ou outros grupos de ativos.
(b) Os itens 58 a 108 estabelecem exigências para
Ativos corporativos são ativos, exceto ágio por expectativa de reconhecimento e mensuração de perdas com desvalorização.
rentabilidade futura (goodwill), que contribuem, mesmo que Reconhecimento e mensuração de perdas por desvalorização
indiretamente, para os fluxos de caixa futuros tanto da unidade para ativos individuais, exceto ágio por expectativa de
geradora de caixa sob revisão quanto de outras unidades rentabilidade futura (goodwill), devem observar conjuntamente
geradoras de caixa. os itens 58 a 64. Os itens 65 a 108 abarcam o reconhecimento e
a mensuração de perdas por desvalorização para unidades
Despesas de venda ou de baixa são despesas incrementais
geradoras de caixa e ágio por expectativa de rentabilidade
diretamente atribuíveis à venda ou à baixa de um ativo ou de
futura (goodwill).
uma unidade geradora de caixa, excluindo as despesas
financeiras e de impostos sobre o resultado gerado. (c) Os itens 109 a 116 estabelecem exigências para reversão de
perda por desvalorização reconhecida em períodos anteriores
Valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um
para um ativo ou unidade geradora de caixa. Mais uma vez
ativo, ou outra base que substitua o custo nas demonstrações
essas exigências utilizam o termo “um ativo”, muito embora
contábeis, menos seu valor residual.
sejam igualmente aplicadas a um ativo individual ou unidade
Depreciação, amortização e exaustão é a alocação sistemática geradora de caixa. Exigências adicionais para um ativo individual
do valor depreciável, amortizável e exaurível de ativos durante são estabelecidas nos itens 117 a 121, para unidade geradora de
sua vida útil. caixa nos itens 122 e 123 e para o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) nos itens 124 e 125.
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo
ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma (d) Os itens 126 a 133 especificam a informação a ser divulgada
transação não forçada entre participantes do mercado na data acerca das perdas por desvalorização e reversões de perdas por
de mensuração (ver NBC TG 46 – Mensuração do Valor Justo). desvalorização para ativos e unidades geradoras de caixa. Os
(Alterada pela NBC TG 01 (R1)) itens 134 a 136 especificam divulgações adicionais requeridas
para unidades geradoras de caixa às quais o ágio por
Perda por desvalorização é o montante pelo qual o valor expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ativos
contábil de um ativo ou de unidade geradora de caixa excede intangíveis com vida útil indefinida tenham sido alocados para o
seu valor recuperável. propósito de testes do valor recuperável.

Valor recuperável de um ativo ou de unidade geradora de caixa 8. O ativo está desvalorizado quando seu valor contábil excede
é o maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa seu valor recuperável. Os itens 12 a 14 descrevem algumas
de venda e o seu valor em uso. indicações de que essa perda possa ter ocorrido. Se qualquer
dessas situações estiver presente, a entidade deve fazer uma
Vida útil é:
estimativa formal do valor recuperável. Exceto conforme
(a) o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar descrito no item 10, esta Norma não requer que a entidade faça
um ativo; ou uma estimativa formal do valor recuperável se não houver
indicação de possível desvalorização.
(b) o número de unidades de produção ou de unidades
semelhantes que a entidade espera obter do ativo. 9. A entidade deve avaliar ao fim de cada período de reporte, se
há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido
Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros desvalorização. Se houver alguma indicação, a entidade deve
esperados que devem advir de um ativo ou de unidade estimar o valor recuperável do ativo.
geradora de caixa.
19

10. Independentemente de existir, ou não, qualquer indicação (d) evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de
de redução ao valor recuperável, a entidade deve: um ativo;

(a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor (e) mudanças significativas, com efeito adverso sobre a
recuperável de um ativo intangível com vida útil indefinida ou entidade, ocorreram durante o período, ou devem ocorrer em
de um ativo intangível ainda não disponível para uso, futuro próximo, na extensão pela qual, ou na maneira na qual,
comparando o seu valor contábil com seu valor recuperável. um ativo é ou será utilizado. Essas mudanças incluem o ativo
Esse teste de redução ao valor recuperável pode ser executado que se torna inativo ou ocioso, planos para descontinuidade ou
a qualquer momento no período de um ano, desde que seja reestruturação da operação à qual um ativo pertence, planos
executado, todo ano, no mesmo período. Ativos intangíveis para baixa de ativo antes da data anteriormente esperada e
diferentes podem ter o valor recuperável testado em períodos reavaliação da vida útil de ativo como finita ao invés de
diferentes. Entretanto, se tais ativos intangíveis foram indefinida;
inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, devem ter a
redução ao valor recuperável testada antes do fim do ano (f) evidência disponível, proveniente de relatório interno, que
corrente; e indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será
pior que o esperado;
(b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) em combinação de negócios, de Dividendo de controlada, empreendimento controlado em
acordo com os itens 80 a 99. conjunto ou coligada

11. A capacidade de um ativo intangível gerar benefícios (g) para um investimento em controlada, empreendimento
econômicos futuros suficientes para recuperar seu valor controlado em conjunto ou coligada, a investidora reconhece
contábil é usualmente sujeita a maior incerteza na fase em que dividendo advindo desse investimento e existe evidência
o ativo ainda não está disponível para uso do que na fase em disponível de que:
que ele já se encontra disponível para uso. Isso posto, esta
(i) o valor contábil do investimento nas demonstrações
Norma requer que a entidade proceda ao teste por
contábeis separadas excede os valores contábeis dos ativos
desvalorização, no mínimo anualmente, de ativo intangível que
líquidos da investida reconhecidos nas demonstrações
ainda não esteja disponível para uso.
consolidadas, incluindo eventual ágio por expectativa de
12. Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter rentabilidade futura (goodwill); ou
sofrido desvalorização, a entidade deve considerar, no mínimo,
(ii) o dividendo excede o total de lucro abrangente da
as seguintes indicações:
controlada, empreendimento controlado em conjunto ou
Fontes externas de informação coligada no período em que o dividendo é declarado.

(a) há indicações observáveis de que o valor do ativo diminuiu 13. A relação constante do item 12 não é exaustiva. A entidade
significativamente durante o período, mais do que seria de se pode identificar outras indicações ou fontes de informação de
esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso que um ativo pode ter se desvalorizado, exigindo que a
normal; (Alterada pela NBC TG 01 (R1)) entidade determine o seu valor recuperável ou, no caso do ágio
pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
(a) mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade proceda ao teste de recuperação nos termos dos itens 80 a 99.
ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo,
no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no 14. Evidência proveniente de relatório interno que indique que
qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é um ativo pode ter se desvalorizado inclui a existência de:
utilizado;
(a) fluxos de caixa para adquirir o ativo ou necessidades de caixa
(b) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de subsequentes para operar ou mantê-lo, que sejam
retorno sobre investimentos aumentaram durante o período, e significativamente mais elevadas do que originalmente orçadas;
esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto
(b) fluxos de caixa líquidos realizados ou lucros ou prejuízos
utilizada no cálculo do valor em uso de um ativo e diminuirão
operacionais gerados pelo ativo, que são significativamente
materialmente o valor recuperável do ativo;
piores do que aqueles orçados;
(c) o valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior
(c) queda significativa nos fluxos de caixa líquidos orçados ou no
do que o valor de suas ações no mercado;
lucro operacional, ou aumento significativo no prejuízo orçado,
Fontes internas de informação gerados pelo ativo; ou
20

(d) prejuízos operacionais ou saídas de caixa líquidas advindos 18. Esta Norma define valor recuperável como o maior valor
do ativo, quando os números do período atual são agregados entre o valor justo líquido de despesas de venda de um ativo ou
com números orçados para o futuro. de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso. Os itens 19
a 57 estabelecem as exigências para mensuração do valor
15. Conforme indicado no item 10, esta Norma requer que um recuperável. Essas exigências usam o termo “um ativo”, muito
ativo intangível, com vida útil indefinida, ou ainda não embora se apliquem igualmente a um ativo individual ou a uma
disponível para uso, e o ágio por expectativa de rentabilidade unidade geradora de caixa.
futura (goodwill) sejam testados com relação à redução ao valor
recuperável, pelo menos uma vez ao ano. Independentemente 19. Nem sempre é necessário determinar o valor justo líquido
do momento em que as exigências do item 10 sejam aplicadas, de despesas de venda de um ativo e seu valor em uso. Se
o conceito de materialidade se aplica na identificação e qualquer um desses montantes exceder o valor contábil do
verificação da necessidade de se estimar o valor recuperável de ativo, este não tem desvalorização e, portanto, não é necessário
um ativo. Por exemplo, se cálculos prévios indicam que o valor estimar o outro valor.
recuperável de um ativo é significativamente maior do que seu
valor contábil, a entidade não necessita estimar novamente o 20. É possível mensurar o valor justo líquido de despesas de
valor recuperável do ativo, desde que não tenham ocorrido alienação, mesmo que não haja preço cotado em mercado ativo
eventos que eliminariam essa diferença. Do mesmo modo, a para ativo idêntico. Entretanto, algumas vezes não é possível
análise prévia pode indicar que o valor recuperável de um ativo mensurar o valor justo líquido de despesas de alienação porque
não é sensível a uma ou mais das indicações relacionadas no não há base para se fazer estimativa confiável do preço pelo
item 12. qual uma transação ordenada para a venda do ativo ocorreria
entre participantes do mercado na data de mensuração sob
16. Para ilustrar o item 15, se as taxas de juros de mercado ou condições atuais de mercado. Nesse caso, o valor em uso pode
outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos ser utilizado como seu valor recuperável. (Alterado pela NBC TG
aumentarem no período, a entidade não precisa fazer uma 01 (R1))
estimativa formal do valor recuperável de um ativo nos
seguintes casos: 21. Se não há razão para acreditar que o valor em uso de um
ativo exceda materialmente seu valor justo líquido de despesas
(a) se for improvável que a taxa de desconto utilizada no cálculo de venda, o valor justo líquido de despesas de venda do ativo
do valor em uso do ativo tenha sido afetada pelo aumento pode ser considerado como seu valor recuperável. Esse será
nessas taxas de mercado. Por exemplo, os aumentos nas taxas frequentemente o caso para um ativo que é mantido para
de juros de curto prazo podem não ter efeito material sobre a alienação. Isso ocorre porque o valor em uso de ativo mantido
taxa de desconto utilizada para um ativo que tenha vida útil para alienação corresponderá principalmente às receitas
remanescente longa; líquidas da baixa, uma vez que os futuros fluxos de caixa do uso
contínuo do ativo, até sua baixa, provavelmente serão irrisórios.
(b) se for provável que a taxa de desconto utilizada no cálculo
do valor em uso do ativo tenha sido afetada pelo aumento 22. O valor recuperável é determinado para um ativo individual,
nessas taxas de mercado, porém a análise prévia de a menos que o ativo não gere entradas de caixa provenientes de
sensibilidade do valor recuperável indique que: seu uso contínuo, que são, em grande parte, independentes
daquelas provenientes de outros ativos ou de grupos de ativos.
(i) é improvável que haja diminuição significativa no valor Se esse for o caso, o valor recuperável é determinado para a
recuperável, porque os fluxos de caixa futuros provavelmente unidade geradora de caixa à qual o ativo pertence (ver itens 65
também aumentarão (exemplo: em alguns casos, a entidade a 103), a menos que:
pode ser capaz de demonstrar que ajusta suas receitas para
compensar qualquer aumento nas taxas de mercado); ou (a) o valor justo líquido de despesas de venda do ativo seja
maior do que seu valor contábil; ou
(ii) é improvável que a diminuição no valor recuperável resulte
em perda material por desvalorização. (b) (b) o valor em uso do ativo possa ser estimado como sendo
próximo do valor justo líquido de despesas de alienação e este
17. Se houver indicação de que um ativo possa ter sofrido possa ser mensurado. (Alterada pela NBC TG 01 (R1))
desvalorização, isso pode indicar que a vida útil remanescente,
o método de depreciação, amortização e exaustão ou o valor 23. Em alguns casos, estimativas, médias e cálculos sintéticos
residual para o ativo necessitem ser revisados e ajustados em podem oferecer uma aproximação razoável dos cálculos
consonância com as normas aplicáveis ao ativo, mesmo que detalhados demonstrados nesta Norma para determinar o valor
nenhuma perda por desvalorização seja reconhecida para o justo líquido de despesas de venda ou o valor em uso.
ativo.
Mensuração do valor recuperável de ativo intangível com vida
Mensuração do valor recuperável útil indefinida
21

24. O item 10 requer que um ativo intangível com vida útil (b) expectativas acerca de possíveis variações no montante ou
indefinida seja no mínimo testado anualmente com relação à no período de ocorrência desses fluxos de caixa futuros;
redução ao valor recuperável, comparando o seu valor contábil
com seu valor recuperável, independentemente de haver, ou (c) valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de
não, alguma indicação de que possa existir redução ao valor juros livre de risco;
recuperável. Entretanto, o mais recente cálculo detalhado do
(d) preço pela assunção da incerteza inerente ao ativo (prêmio);
valor recuperável de tal ativo, efetuado em período anterior,
e
pode ser utilizado no teste do valor recuperável para esse ativo
no período corrente, desde que todos os seguintes critérios (e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes
sejam atendidos: do mercado iriam considerar ao precificar os fluxos de caixa
futuros esperados da entidade, advindos do ativo.
(a) se o ativo intangível não gerar entradas de caixa decorrentes
do uso contínuo, que são, em grande parte, independentes 31. A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os
daquelas decorrentes de outros ativos ou de grupo de ativos, seguintes passos:
sendo o ativo, portanto, testado para fins de valor recuperável
como parte de unidade geradora de caixa à qual pertence, e os (a) estimar futuras entradas e saídas de caixa derivadas do uso
ativos e passivos que compõem essa unidade não tiverem contínuo do ativo e de sua baixa final; e
sofrido alteração significativa desde o cálculo mais recente do
(b) aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa
valor recuperável;
futuros.
(b) o cálculo mais recente do valor recuperável tiver resultado
32. Os elementos identificados nos itens 30(b), (d) e (e) podem
em valor que excede o valor contábil do ativo com uma margem
estar refletidos como ajustes dos fluxos de caixa futuros ou
substancial; e
como ajustes da taxa de desconto. Qualquer que seja a
(c) baseado em análise de eventos que ocorreram e em abordagem que a entidade adote para refletir expectativas
circunstâncias que mudaram desde o cálculo mais recente do acerca de possíveis variações no montante ou no período de
valor recuperável, for remota a probabilidade de que a ocorrência de fluxos de caixa futuros, o resultado deve refletir o
determinação do valor recuperável corrente seja menor do que valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, ou seja, a
o valor contábil do ativo. média ponderada de todos os resultados possíveis. O Apêndice
A oferece orientações adicionais acerca da utilização de técnicas
Valor justo líquido de despesa de venda de valor presente para a mensuração do valor em uso de um
ativo.
28. As despesas com a baixa, exceto as que já foram
reconhecidas como passivo, devem ser deduzidas ao se Base para estimativas de fluxos de caixa futuros
mensurar o valor justo líquido de despesas de alienação.
Exemplos desses tipos de despesas são as despesas legais, 33. Ao mensurar o valor em uso a entidade deve:
tributos, despesas com a remoção do ativo e gastos diretos
(a) basear as projeções de fluxo de caixa em premissas razoáveis
incrementais para deixar o ativo em condição de venda.
e fundamentadas que representem a melhor estimativa, por
Entretanto, as despesas com demissão de empregados e as
parte da administração, do conjunto (range) de condições
associadas à redução ou reorganização de um negócio em
econômicas que existirão ao longo da vida útil remanescente do
seguida à baixa de um ativo não são despesas incrementais para
ativo. Peso maior deve ser dado às evidências externas;
baixa do ativo. (Alterado pela NBC TG 01 (R1))
(b) basear as projeções de fluxo de caixa nas previsões ou nos
29. Em alguns momentos, a baixa de um ativo poderia exigir que
orçamentos financeiros mais recentes aprovados pela
o comprador assumisse um passivo e somente um único valor
administração que, porém, devem excluir qualquer estimativa
justo líquido de despesas de venda, contemplando o ativo e o
de fluxo de caixa que se espera surgir das reestruturações
passivo imputado ao comprador, estaria disponível. O item 78
futuras ou da melhoria ou aprimoramento do desempenho do
explica como tratar essas situações.
ativo. As projeções baseadas nessas previsões ou orçamentos
Valor em uso devem abranger, como regra geral, o período máximo de cinco
anos, a menos que se justifique, fundamentadamente, um
30. Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do período mais longo;
valor em uso do ativo:
(c) estimar as projeções de fluxo de caixa para além do período
(a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera abrangido pelas previsões ou orçamentos mais recentes pela
obter com esse ativo; extrapolação das projeções baseadas em orçamentos ou
previsões usando uma taxa de crescimento estável ou
22

decrescente para anos subsequentes, a menos que uma taxa Composição das estimativas de fluxos de caixa futuros
crescente possa ser devidamente justificada. Essa taxa de
crescimento não deve exceder a taxa média de crescimento, de 39. As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir:
longo prazo, para os produtos, setores de indústria ou país ou
(a) projeções de entradas de caixa advindas do uso contínuo do
países nos quais a entidade opera ou para o mercado no qual o
ativo;
ativo é utilizado, a menos que se justifique,
fundamentadamente, uma taxa mais elevada. (b) projeções de saídas de caixa que são necessariamente
incorridas para gerar as entradas de caixa advindas do uso
34. A administração deve avaliar a razoabilidade das premissas
contínuo do ativo (incluindo as saídas de caixa para preparar o
sobre as quais as atuais projeções de fluxos de caixa se baseiam,
ativo para uso) e que podem ser diretamente atribuídas ou
examinando as causas das diferenças entre as projeções
alocadas, em base consistente e razoável, ao ativo; e
passadas de fluxos de caixa e os fluxos de caixa atuais
observados. A administração deve certificar-se de que as (c) se houver, fluxos de caixa líquidos a serem recebidos (ou
premissas sobre as quais suas projeções atuais de fluxos de pagos) quando da baixa do ativo ao término de sua vida útil.
caixa estão baseadas são consistentes com os resultados
observados no passado, garantindo que os efeitos de eventos 40. As estimativas de fluxos de caixa futuros e a taxa de
ou circunstâncias subsequentes, que não foram previstos desconto devem refletir premissas consistentes sobre aumentos
quando os fluxos de caixa atuais observados foram estimados, de preço devido à inflação (aumento generalizado de preços).
tornem isso adequado. Portanto, se a taxa de desconto incluir o efeito dos aumentos de
preço devido à inflação, os fluxos de caixa futuros devem ser
35. Geralmente, orçamentos e previsões financeiras de fluxos estimados em termos nominais. Se a taxa de desconto excluir o
de caixa futuros para períodos superiores a cinco anos, efeito de aumentos de preço devido à inflação, os fluxos de
detalhados, explícitos e confiáveis, não estão disponíveis. Por caixa futuros devem ser estimados em termos reais (porém,
essa razão, as estimativas da administração de fluxos de caixa devem incluir aumentos ou futuras reduções específicas de
futuros devem ser baseadas nos mais recentes orçamentos e preços).
previsões para um período máximo de cinco anos. A
administração pode utilizar projeções de fluxo de caixa 41. As projeções de saídas de caixa devem incluir aquelas
baseadas em orçamentos e previsões financeiras para um necessárias à utilização e manutenção habituais do ativo, bem
período superior a cinco anos se estiver convicta de que essas como os custos indiretos futuros (overheads) que podem ser
projeções são confiáveis e se puder demonstrar sua capacidade, atribuídos diretamente ao uso do ativo, ou a ele alocados, em
baseada na experiência passada, de fazer previsão acurada de base razoável e consistente.
fluxo de caixa para esse período mais longo.
42. Quando o valor contábil de um ativo não incluir ainda todas
36. As projeções de fluxo de caixa até o fim da vida útil de um as saídas de caixa a serem incorridas antes de estar pronto para
ativo devem ser estimadas pela extrapolação das projeções de uso ou venda, a previsão de saídas de fluxos de caixa futuros
fluxo de caixa baseadas em orçamentos e previsões financeiras, deve incluir uma previsão de qualquer saída de caixa adicional
usando uma taxa de crescimento para anos subsequentes. Essa que se espera incorrer antes que o ativo esteja pronto para uso
taxa deve ser estável ou decrescente, a menos que um aumento ou venda. Por exemplo, esse é o caso de edifício em construção
na taxa seja condizente com informações objetivas acerca dos ou de projeto em desenvolvimento que ainda não foi concluído.
padrões de ciclo de vida do produto ou setor econômico. Se
43. Para evitar dupla contagem, as estimativas de fluxos de
apropriada, a taxa de crescimento deve ser zero ou negativa.
caixa futuros não devem incluir:
37. Quando as condições estiverem favoráveis e atrativas,
(a) entradas de caixa advindas de ativos que geram outras
possivelmente concorrentes entrarão no mercado e restringirão
entradas de caixa que são, em grande parte, independentes das
o crescimento. Portanto, as entidades têm dificuldade em
entradas de caixa do ativo sob revisão (por exemplo, ativos
exceder a taxa média de crescimento histórico a longo prazo,
financeiros como contas a receber); e
por exemplo, vinte anos, para os produtos, setores econômicos
ou país ou países nos quais a entidade opera ou no mercado no (b) saídas de caixa que se referem a obrigações que já foram
qual o ativo é utilizado. reconhecidas como passivos (por exemplo, contas a pagar,
passivos de planos de pensão e provisões).
38. Ao utilizar informações de orçamentos e previsões
financeiras, a entidade deve considerar se as informações 44. Fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em
refletem premissas razoáveis e fundamentadas, e se sua condição atual. As estimativas de fluxos de caixa futuros não
representam a melhor estimativa, por parte da administração, devem incluir futuras entradas ou saídas de caixa previstas para
quanto ao conjunto de condições econômicas que existirão as quais se tenha expectativa de advir de:
durante a vida útil remanescente do ativo.
23

(a) futura reestruturação com a qual a entidade ainda não está associados a essa unidade. De modo similar, quando um ativo
compromissada; ou individual é composto por itens com diferentes vidas úteis
estimadas, a reposição de itens com vida mais curta é
(b) melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo. considerada como integrante do gasto relacionado à utilização e
manutenção do ativo quando da estimativa dos fluxos de caixa
45. Em função de os fluxos de caixa futuros serem estimados
futuros gerados por esse ativo.
para o ativo em sua condição atual, o valor em uso não deve
refletir: 50. Estimativas de fluxos de caixa futuros não devem incluir:
(a) futuras saídas de caixa ou redução de gastos relacionados (a) entradas ou saídas de caixa provenientes de atividades de
(por exemplo, reduções nos gastos com pessoal) ou benefícios financiamento; ou
que se tenha a expectativa de advir de futura reestruturação
com a qual a entidade ainda não está comprometida; ou (b) recebimentos ou pagamentos de tributos sobre a renda.

(b) futuras saídas de caixa que melhorarão ou aprimorarão o 51. Fluxos de caixa futuros estimados refletem premissas que
desempenho do ativo ou as entradas de caixa relacionadas para são consistentes com a maneira pela qual a taxa de desconto é
as quais se tenha a expectativa que advenham dessas saídas de determinada. De outro modo, o efeito de algumas premissas
caixa. será contado duas vezes ou ignorado. Em decorrência de o valor
do dinheiro no tempo ser considerado no desconto de fluxos de
46. Uma reestruturação é um programa que é planejado e caixa futuros estimados, esses fluxos de caixa excluem as
controlado pela administração e muda significativamente o entradas ou saídas de caixa provenientes das atividades de
alcance do negócio levado a efeito por uma entidade ou a financiamento. Similarmente, uma vez que a taxa de desconto é
maneira sob a qual o negócio é conduzido. A NBC TG 25 – determinada antes dos impostos, os fluxos de caixa futuros são
Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes contém também estimados antes de impostos.
orientação, elucidando quando a entidade está comprometida
com uma reestruturação. 52. A estimativa de fluxos de caixa líquidos a serem recebidos
(ou pagos) pela baixa de um ativo ao término de sua vida útil
47. Quando a entidade se torna comprometida com uma deve ser o montante que a entidade espera obter da baixa do
reestruturação, alguns ativos possivelmente serão afetados por ativo em transação com isenção de interesses entre partes
essa reestruturação. Uma vez que a entidade esteja conhecedoras e interessadas, após deduzir as despesas
comprometida com a reestruturação: estimadas com a baixa.
(a) sua estimativa de entradas e saídas futuras de caixa, com o 53. A estimativa de fluxos de caixa líquidos a serem recebidos
objetivo de determinar o valor em uso, deve refletir a economia (ou pagos) pela baixa de um ativo ao término de sua vida útil é
de custos e outros benefícios provenientes da reestruturação determinada de modo semelhante para o valor justo líquido de
(com base nas mais recentes previsões financeiras ou despesas de venda do ativo, exceto que, ao estimar esses fluxos
orçamentos aprovados pela administração); e de caixa líquidos:

(b) sua estimativa de futuras saídas de caixa para a (a) a entidade deve usar preços em vigor na data da estimativa
reestruturação é computada na provisão para reestruturação de para ativos semelhantes que atingiram o fim de sua vida útil e
acordo com a NBC TG 25. que operaram em condições semelhantes àquelas nas quais o
ativo será utilizado;
48. Até que a entidade incorra em saídas de caixa que
melhorem ou aprimorem o desempenho do ativo, as (b) a entidade deve ajustar esses preços tanto pelo efeito de
estimativas de fluxos de caixa futuros não devem incluir as aumentos futuros de preços devidos à inflação (aumento
entradas futuras estimadas de caixa para as quais se tenha a generalizado de preços), quanto para futuros aumentos ou
expectativa de advir do aumento de benefícios econômicos diminuições específicas de preços. Entretanto, se as estimativas
associados com as saídas de caixa. de fluxos de caixa futuros provenientes do uso contínuo do
ativo e a taxa de desconto excluírem o efeito da inflação, a
49. Estimativas de fluxos de caixa futuros incluem as saídas de
entidade também deve excluir esse efeito da estimativa de
caixa futuras necessárias para manter o nível de benefícios
fluxos de caixa líquidos advindos da baixa.
econômicos esperados gerados pelo ativo em sua condição
atual. Quando a unidade geradora de caixa é composta por 53A. O valor justo difere do valor em uso. O valor justo reflete
ativos com diferentes vidas úteis estimadas, sendo todos as premissas que os participantes do mercado utilizam ao
essenciais para a continuidade da operação da unidade, a precificar o ativo. Por outro lado, o valor em uso reflete os
reposição de ativos com vida útil mais curta é considerada como efeitos de fatores que podem ser específicos para a entidade e
integrante do gasto relacionado à utilização e manutenção da não aplicáveis às entidades de modo geral. Por exemplo, o valor
unidade quando da estimativa dos fluxos de caixa futuros justo não reflete nenhum dos seguintes fatores, na medida em
24

que eles geralmente não estejam disponíveis a participantes do 58. Os itens 59 a 64 estabelecem as exigências para reconhecer
mercado: e mensurar perdas por desvalorização para um ativo individual
com exceção do ágio por expectativa de rentabilidade futura
(a) valor adicional obtido a partir do agrupamento de ativos (goodwill). O reconhecimento e a mensuração de perdas por
(como, por exemplo, a criação de carteira de propriedades para desvalorização para uma unidade geradora de caixa e para o
investimento em diferentes locais); ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) são
tratados nos itens 65 a 108.
(b) sinergias entre o ativo que está sendo mensurado e outros
ativos; 59. Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for
inferior ao seu valor contábil, o valor contábil do ativo deve ser
(c) direitos legais ou restrições legais que sejam específicos
reduzido ao seu valor recuperável. Essa redução representa
somente ao proprietário atual do ativo; e
uma perda por desvalorização do ativo.
(d) benefícios fiscais ou ônus fiscais que sejam específicos ao
60. A perda por desvalorização do ativo deve ser reconhecida
proprietário atual do ativo. (Item incluído pela NBC TG 01 (R1))
imediatamente na demonstração do resultado, a menos que o
Fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira ativo tenha sido reavaliado. Qualquer desvalorização de ativo
reavaliado deve ser tratada como diminuição do saldo da
54. Os fluxos de caixa futuros são estimados na moeda em que reavaliação.
eles são gerados e, em seguida, descontados, usando-se uma
taxa de desconto adequada para essa moeda. A entidade deve 61. A perda por desvalorização de ativo não reavaliado deve ser
traduzir o valor presente usando a taxa de câmbio à vista na reconhecida na demonstração do resultado do exercício.
data do cálculo do valor em uso. Entretanto, a perda por desvalorização de ativo reavaliado deve
ser reconhecida em outros resultados abrangentes (na reserva
Taxa de desconto de reavaliação) na extensão em que a perda por desvalorização
não exceder o saldo da reavaliação reconhecida para o mesmo
55. A taxa de desconto deve ser a taxa antes dos impostos, que
ativo. Essa perda por desvalorização sobre o ativo reavaliado
reflita as avaliações atuais de mercado acerca:
reduz a reavaliação reconhecida para o ativo.
(a) do valor do dinheiro no tempo; e
62. Quando o montante estimado da perda por desvalorização
(b) dos riscos específicos do ativo para os quais as estimativas for maior do que o valor contábil do ativo ao qual se relaciona, a
de fluxos de caixa futuros não tenham sido ajustadas. entidade deve reconhecer um passivo se, e somente se, isso for
exigido por outra norma.
56. Uma taxa que reflita avaliações atuais de mercado do valor
do dinheiro no tempo e dos riscos específicos do ativo é o 63. Depois do reconhecimento da perda por desvalorização, a
retorno que os investidores exigiriam se eles tivessem que despesa de depreciação, amortização ou exaustão do ativo deve
escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa de ser ajustada em períodos futuros para alocar o valor contábil
montantes, tempo de ocorrência e perfil de risco equivalentes revisado do ativo, menos seu valor residual (se houver), em
àqueles que a entidade espera que advenham do ativo. Essa base sistemática ao longo de sua vida útil remanescente.
taxa é estimada a partir de taxas implícitas em transações
64. Se a perda por desvalorização for reconhecida, quaisquer
correntes de mercado para ativos semelhantes, ou ainda do
ativos ou passivos fiscais diferidos relacionados devem ser
custo médio ponderado de capital de companhia aberta listada
reconhecidos em consonância com a NBC TG 32, comparando-
em bolsa que tenha um ativo único (ou carteira de ativos)
se o valor contábil revisado do ativo com sua base fiscal.
semelhante em termos de potencial de serviço e riscos do ativo
sob revisão. Entretanto, a taxa de desconto (ou taxas) utilizada Unidade geradora de caixa e ágio por expectativa de
para mensurar o valor em uso do ativo não deve refletir os rentabilidade futura (goodwill)
riscos para os quais os fluxos de caixa futuros estimados tenham
sido ajustados. De outro modo, o efeito de algumas premissas 65. Os itens 66 a 108 estabelecem as exigências para a
será levado em consideração em duplicidade. identificação da unidade geradora de caixa à qual um ativo
pertence e para a determinação do valor contábil e do
57. Quando uma taxa específica de um ativo não estiver reconhecimento da perda por desvalorização para unidades
diretamente disponível no mercado, a entidade deve usar geradoras de caixa e ágio por expectativa de rentabilidade
substitutos para estimar a taxa de desconto. O Apêndice A futura (goodwill).
dispõe sobre informações adicionais quanto à estimativa de
taxas de desconto em tais circunstâncias. Identificação da unidade geradora de caixa à qual um ativo
pertence
Reconhecimento e mensuração de perda por desvalorização
25

66. Se houver qualquer indicação de que um ativo possa estar Como a entidade não tem a opção de eliminar nenhuma das
desvalorizado, o valor recuperável deve ser estimado para o linhas operadas, o nível mais baixo de entradas de caixa
ativo individual. Se não for possível estimar o valor recuperável identificáveis que são substancialmente independentes das
para o ativo individual, a entidade deve determinar o valor entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de
recuperável da unidade geradora de caixa à qual o ativo ativos são as entradas de caixa geradas pelas cinco linhas em
pertence (unidade geradora de caixa do ativo). conjunto. A unidade geradora de caixa para cada linha é a
empresa de ônibus como um todo.
67. O valor recuperável de um ativo individual não pode ser
determinado se: 69. As entradas de caixa são entradas de caixa e equivalentes de
caixa recebidos de terceiros independentes da entidade. Ao
(a) o valor em uso do ativo não puder ser estimado como sendo identificar se as entradas de caixa provenientes de um ativo (ou
próximo de seu valor justo líquido de despesas de venda (por grupo de ativos) são, em grande parte, independentes das
exemplo, quando os fluxos de caixa futuros advindos do uso entradas de caixa provenientes de outros ativos (ou grupos de
contínuo do ativo não puderem ser estimados como sendo ativos), a entidade deve considerar vários fatores, incluindo a
insignificantes); e maneira como a administração monitora as operações da
entidade (tais como: por linhas de produto, linhas de negócios,
(b) o ativo não gerar entradas de caixa que são em grande parte
localidades individuais, áreas distritais ou regionais) ou a
independentes daquelas provenientes de outros ativos.
maneira como a administração toma decisões sobre a
Nesses casos, o valor em uso e, portanto, o valor recuperável, continuidade ou a baixa dos ativos e operações da entidade.
somente pode ser determinado para a unidade geradora de
70. Se existir mercado ativo para o produto gerado por um ativo
caixa do ativo.
ou grupo de ativos, esse ativo ou grupo de ativos deve ser
Exemplo identificado como unidade geradora de caixa, mesmo que
alguns ou todos os produtos sejam utilizados internamente. Se
Uma entidade de mineração tem uma estrada de ferro as entradas de caixa geradas por qualquer ativo ou unidade
particular para dar suporte às suas atividades de mineração. geradora de caixa forem afetadas por preço de transferência
Essa estrada pode ser vendida somente pelo valor de sucata e interno, a entidade deve usar a melhor estimativa da
ela não gera entradas de caixa que são, em grande parte, administração em relação aos preços futuros que poderiam ser
independentes das entradas de caixa provenientes de outros obtidos em transação entre partes independentes, levando em
ativos da mina. consideração:

Não é possível estimar o valor recuperável da estrada de ferro (a) as entradas futuras de caixa utilizadas para determinar o
privada porque seu valor em uso não pode ser determinado e é valor em uso do ativo ou da unidade geradora de caixa; e
provavelmente diferente do valor de sucata. Portanto, a
entidade deve estimar o valor recuperável da unidade geradora (b) as saídas futuras de caixa utilizadas para determinar o valor
de caixa à qual a estrada de ferro particular pertence, isto é, a em uso de quaisquer outros ativos ou unidades geradoras de
mina como um todo. caixa que são afetados pelo preço de transferência interno.

68. Conforme definido no item 6, uma unidade geradora de 71. Mesmo se parte ou toda a produção de um ativo ou de
caixa de um ativo é o menor grupo de ativos que inclui esse grupo de ativos for utilizada por outras unidades da entidade
ativo e gera entradas de caixa que são em grande parte (por exemplo, produtos em estágio intermediário de processo
independentes das entradas de caixa provenientes de outros de produção), esse ativo ou grupo de ativos forma uma unidade
ativos ou grupos de ativos. A identificação de uma unidade geradora de caixa separada se a entidade puder vender a
geradora de caixa do ativo envolve julgamento. Se o valor produção desse ativo em mercado ativo. Isso acontece porque
recuperável não puder ser determinado para um ativo esse ativo ou grupo de ativos poderia gerar entradas de caixa
individual, a entidade identifica o menor agregado de ativos que que seriam em grande parte independentes das entradas de
gera entradas de caixa em grande parte independentes. caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos. Ao usar
informações baseadas em orçamentos e previsões financeiras
Exemplo que estão relacionadas a essa unidade geradora de caixa, ou a
qualquer outro ativo ou unidade geradora de caixa afetada pelo
Uma empresa de ônibus fornece serviços, sob contrato, a um
preço de transferência interno, a entidade deve ajustar essa
município que requer a prestação de serviços mínima em cada
informação se os preços de transferência internos não
uma das cinco linhas operadas. Os ativos alocados a cada linha e
refletirem a melhor estimativa, por parte da administração, dos
os fluxos de caixa provenientes de cada linha podem ser
preços que seriam conseguidos em transação entre partes
identificados separadamente. Uma das linhas opera com
independentes, sem favorecimentos e dentro da relação de
prejuízo significativo.
comutatividade.
26

72. As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas de poderia ser o caso do ágio pago por expectativa de
maneira consistente de período para período para o mesmo rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos corporativos, tais
ativo ou tipos de ativos, a menos que haja justificativa para como ativos do escritório central. Os itens 80 a 102 explicam
mudança. como lidar com esses ativos ao testar uma unidade geradora de
caixa para avaliar uma perda por desvalorização.
73. Se a entidade determinar que um ativo pertence a uma
unidade geradora de caixa diferente da que pertencia em 78. Pode ser necessário considerar alguns passivos reconhecidos
períodos anteriores, ou que os tipos de ativos agrupados na para determinar o valor recuperável da unidade geradora de
unidade geradora de caixa tenham mudado, o item 130 requer caixa. Isso pode ocorrer se na baixa de uma unidade geradora
divulgações acerca da unidade geradora de caixa se uma perda de caixa houver a exigência de que o comprador assuma um
por desvalorização for reconhecida ou revertida para essa passivo. Nesse caso, o valor justo líquido de despesas de
unidade geradora de caixa. alienação (ou o fluxo de caixa estimado advindo da baixa final)
da unidade geradora de caixa é o preço de venda dos ativos da
Valor recuperável e valor contábil de unidade geradora de unidade geradora de caixa e o passivo em conjunto, menos as
caixa despesas a serem incorridas com a baixa. A fim de levar a efeito
uma comparação que faça sentido entre o valor contábil da
74. O valor recuperável de uma unidade geradora de caixa é o
unidade geradora de caixa e o seu valor recuperável, o valor
maior valor entre o valor justo líquido de despesas de venda e o
contábil do passivo deve ser deduzido ao se determinar tanto o
valor em uso. Para o propósito de determinar o montante
valor em uso da unidade geradora de caixa quanto seu valor
recuperável de uma unidade geradora de caixa, qualquer
contábil. (Alterado pela NBC TG 01 (R1))
referência a “um ativo”, constante dos itens 19 a 57 deve ser
lida como referência a “uma unidade geradora de caixa”. Exemplo
75. O valor contábil de uma unidade geradora de caixa deve ser Uma entidade opera uma mina em um país cuja legislação exige
determinado de maneira consistente com o modo pelo qual é que o proprietário restaure o local em que é desenvolvida a
determinado o montante recuperável da unidade geradora de atividade exploratória, quando do término das atividades. O
caixa. custo de restauração inclui a reposição da superfície ambiental
que precisou ser removida antes que as operações da mina se
76. O valor contábil de uma unidade geradora de caixa:
iniciassem. A provisão para os custos de reposição da superfície
(a) deve incluir somente o valor contábil daqueles ativos que ambiental foi reconhecida assim que ela foi removida. Esse valor
podem ser atribuídos diretamente ou alocados em base foi reconhecido como parte do custo da mina e está sendo
razoável e consistente à unidade geradora de caixa, e que exaurido ao longo da sua vida útil. O valor contábil da provisão
gerarão as futuras entradas de caixa utilizadas para determinar para os custos de restauração é de $ 500, que é igual ao valor
o valor em uso da unidade geradora de caixa; e presente desses custos de restauração.

(b) não deve incluir o valor contábil de qualquer passivo A entidade está testando a mina para fins de perda por
reconhecido, a menos que o valor recuperável da unidade desvalorização. A unidade geradora de caixa da mina é ela como
geradora de caixa não possa ser determinado sem se considerar um todo. A entidade recebeu várias ofertas de compra da mina
esse passivo. a um preço em torno de $ 800. Esse preço considera o fato de
que o comprador assumirá a obrigação de restaurar o que for
Isso ocorre porque o valor justo líquido de despesas de venda e necessário. As despesas de venda da mina são desprezíveis. O
o valor em uso de uma unidade geradora de caixa devem ser valor em uso da mina é de aproximadamente $ 1.200, excluindo
determinados excluindo-se os fluxos de caixa que estão os custos de restauração. O valor contábil da mina é $ 1.000.
relacionados a ativos que não fazem parte da unidade geradora
de caixa e passivos que tenham sido reconhecidos nas O valor justo líquido de despesas de venda da unidade geradora
demonstrações contábeis (ver itens 28 e 43). de caixa é de $ 800. Esse valor considera os custos de
restauração que já foram provisionados. Como consequência, o
77. Quando os ativos são agregados para fins de avaliação do valor em uso da unidade geradora de caixa é determinado
montante de recuperação, é importante incluir na unidade depois de considerar os custos de restauração, e é estimado em
geradora de caixa todos os ativos que geram ou são utilizados $ 700 ($ 1.200 menos $ 500). O valor contábil da unidade
para gerar fluxos relevantes de entradas de caixa. De outra geradora de caixa é de $ 500, que é o valor contábil da mina ($
forma, a unidade geradora de caixa pode parecer ser 1.000) menos o valor contábil da provisão para custos de
totalmente recuperável quando, de fato, ocorreu uma perda restauração ($ 500). Portanto, o valor recuperável da unidade
por desvalorização. Em alguns casos, mesmo que alguns ativos geradora de caixa supera seu valor contábil.
contribuam para os fluxos de caixa futuros estimados de uma
unidade geradora de caixa, eles não podem ser alocados à 79. Por razões práticas, o valor recuperável de uma unidade
unidade geradora de caixa em base razoável e consistente. Esse geradora de caixa é algumas vezes determinado depois de se
27

considerarem os ativos que não são parte da unidade geradora ágio estaria naturalmente associado. Portanto, o
de caixa (por exemplo, contas a receber ou outros ativos desenvolvimento de sistemas de reporte adicionais não é por
financeiros) ou passivos que tenham sido reconhecidos (como, via de consequência necessário.
por exemplo, contas a pagar, pensões e outras provisões).
Nesses casos, o valor contábil da unidade geradora de caixa 83. Uma unidade geradora de caixa à qual o ágio por
deve ser aumentado pelo valor contábil desses ativos e expectativa de rentabilidade futura (goodwill) é alocado para o
diminuído pelo valor contábil desses passivos. propósito do teste de redução ao valor recuperável pode não
coincidir com o nível no qual o ágio por expectativa de
Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) rentabilidade futura (goodwill) é alocado conforme a NBC TG 02
– Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
Alocação do ágio por expectativa de rentabilidade futura Demonstrações Contábeis para o propósito de mensuração de
(goodwill) a unidade geradora de caixa ganhos e perdas em moeda estrangeira. Por exemplo, se a
entidade é requerida pela NBC TG 02 a alocar o ágio por
80. Para o propósito do teste de redução ao valor recuperável, o
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) a níveis
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
relativamente menores de unidades geradoras de caixa para o
adquirido em combinação de negócios deve, a partir da data da
propósito de mensuração de ganhos e perdas com moeda
operação, ser alocado a cada uma das unidades geradoras de
estrangeira, ela não é requerida para o propósito do teste de
caixa do adquirente, ou a grupos de unidades geradoras de
redução ao valor recuperável a utilizar o mesmo nível, a menos
caixa, que devem se beneficiar das sinergias da operação,
que ela também monitore nesse nível o ágio por expectativa de
independentemente de os outros ativos ou passivos da
rentabilidade futura (goodwill) em termos gerenciais internos.
entidade adquirida serem, ou não, atribuídos a essas unidades
ou grupos de unidades. Cada unidade ou grupo de unidades ao 84. Se a alocação inicial do ágio por expectativa de rentabilidade
qual o ágio (goodwill) é alocado dessa forma deve: futura (goodwill), adquirido em combinação de negócios, não
puder ser completada antes do término do período anual em
(a) representar o menor nível dentro da entidade no qual o ágio
que a combinação de negócios ocorre, essa alocação inicial deve
(goodwill) é monitorado para fins gerenciais internos; e
ser completada antes do término do primeiro período anual
(b) não ser maior do que um segmento operacional, conforme com início após a data da aquisição.
definido pelo item 5 da NBC TG 22 – Informações por Segmento,
85. De acordo com a NBC TG 15 – Combinação de Negócios, se o
antes da agregação.
tratamento contábil inicial da combinação de negócios puder
81. O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ser determinado somente provisoriamente ao término do
reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo que período no qual a combinação de negócios ocorre, o adquirente
representa benefícios econômicos futuros advindos de outros deve:
ativos adquiridos na combinação de negócios que não são
(a) contabilizar a combinação utilizando esses valores
identificados individualmente e não são reconhecidos
provisórios; e
separadamente. O ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) não gera fluxos de caixa independentemente de (b) reconhecer quaisquer ajustes a esses valores provisórios
outros ativos ou grupos de ativos, e frequentemente contribui como resultado da conclusão do tratamento contábil inicial
para os fluxos de caixa de múltiplas unidades geradoras de dispensado dentro do período de mensuração, o qual não
caixa. Às vezes, o ágio por expectativa de rentabilidade futura excederá doze meses a partir da data da aquisição.
(goodwill) não pode ser alocado em base não arbitrária a
unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a grupos Nessas circunstâncias, pode não ser possível concluir a alocação
de unidades geradoras de caixa. Assim, o menor nível dentro da inicial do ágio por expectativa de rentabilidade futura
entidade, no qual o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), reconhecido em combinação de negócios, antes do
(goodwill) é monitorado para fins gerenciais internos, às vezes, término do período anual em que ocorre a combinação. Quando
inclui algumas unidades geradoras de caixa às quais o ágio se esse for o caso, a entidade deve divulgar a informação
relaciona, mas às quais não pode ser alocado. As referências nos requerida no item 133.
itens 83 a 99 a uma unidade geradora de caixa à qual o ágio
deve ser alocado devem ser lidas também como referências a 86. Se o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
um grupo de unidades geradoras de caixa às quais o ágio deve tiver sido alocado a uma unidade geradora de caixa e a entidade
ser alocado. se desfizer de uma operação dentro dessa unidade, o ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) associado à
82. A aplicação das exigências do item 80 faz com que o ágio operação baixada deve ser:
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) seja testado
para redução ao valor recuperável em nível que reflita a forma (a) incluído no valor contábil da operação quando da
pela qual a entidade gerencia suas operações e com a qual o determinação dos ganhos ou perdas na baixa; e
28

(b) mensurado com base nos valores relativos da operação Testando unidade geradora de caixa com ágio por expectativa
baixada e na parcela da unidade geradora de caixa mantida em de rentabilidade futura (goodwill) para redução ao valor
operação (retida), a menos que a entidade consiga demonstrar recuperável
que algum outro método reflita melhor o ágio por expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) associado à operação 88. Quando o ágio por expectativa de rentabilidade futura
baixada. (goodwill) se relacionar com uma unidade geradora de caixa,
mas não tiver sido alocado a ela, conforme descrito no item 81,
Exemplo essa unidade geradora de caixa deve ser testada para redução
ao valor recuperável sempre que houver indicação de que a
Uma entidade vende por $ 100 uma operação que fazia parte de unidade possa estar desvalorizada, pela comparação do valor
unidade geradora de caixa na qual houve alocação de ágio pago contábil da unidade, excluindo qualquer ágio por expectativa de
por expectativa de resultado futuro (goodwill). rentabilidade futura (goodwill), com seu valor recuperável.
Qualquer perda por desvalorização deve ser reconhecida de
O ágio alocado à unidade não pode ser identificado ou
acordo com o item 104.
associado, exceto arbitrariamente, a um grupo de ativos em
nível mais baixo do que aquela unidade. O valor recuperável da 89. Se a unidade geradora de caixa descrita no item 88 incluir
parcela remanescente da unidade geradora de caixa retido é de em seu valor contábil um ativo intangível que tenha vida útil
$ 300. indefinida, ou que ainda não esteja disponível para uso, e esse
ativo somente puder ser testado para redução ao valor
Como o ágio alocado à unidade geradora de caixa não pôde ser
recuperável apenas como parte da unidade geradora de caixa, o
identificado ou associado, de forma não arbitrária, a um grupo
item 10 requer que a unidade também seja testada,
de ativos em nível mais baixo do que aquela unidade, o ágio
anualmente, para redução ao valor recuperável.
associado à operação alienada é medido com base nos valores
relativos da operação alienada e na parcela da unidade 90. A unidade geradora de caixa à qual o ágio por expectativa de
remanescente. Portanto, 25% do ágio alocado à unidade rentabilidade futura (goodwill) tiver sido alocado deve ser
geradora de caixa são incluídos no valor contábil da operação testada anualmente para verificar a necessidade de redução ao
que é vendida. valor recuperável e sempre que houver indicação de que a
unidade possa estar desvalorizada, comparando-se seu valor
87. Se a entidade reorganizar sua estrutura de reporte de forma
contábil, incluindo o ágio por expectativa de rentabilidade
que altere a composição de uma ou mais unidades geradoras de
futura (goodwill), com o valor recuperável da unidade. Se o
caixa às quais o ágio por expectativa de rentabilidade futura
valor recuperável da unidade ultrapassar seu valor contábil, a
(goodwill) tenha sido alocado, o ágio por expectativa de
unidade e o ágio por expectativa de rentabilidade futura
rentabilidade futura (goodwill) deve ser realocado às unidades
(goodwill) alocado àquela unidade devem ser considerados
afetadas. Essa realocação deve ser realizada, utilizando-se uma
como não estando desvalorizados. Se o valor contábil da
abordagem de valor relativo semelhante àquela utilizada
unidade ultrapassar seu valor recuperável, a entidade deve
quando a entidade se desfaz de uma operação componente de
reconhecer a perda por desvalorização de acordo com o item
uma unidade geradora de caixa, a menos que a entidade
104.
consiga demonstrar que algum outro método reflita melhor o
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) Momento dos testes de redução ao valor recuperável
associado às unidades reorganizadas.
96. O teste anual de redução ao valor recuperável para unidade
Exemplo geradora de caixa à qual tenha ocorrido alocação de ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) pode ser
O ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
realizado a qualquer momento durante o período anual, desde
foi alocado originariamente à unidade geradora de caixa A. O
que o teste seja realizado, todos os anos, na mesma ocasião.
ágio alocado a A não pode ser identificado ou associado de
Unidades geradoras de caixa diferentes podem ser testadas, em
forma não arbitrária a um grupo de ativos em nível mais baixo
momentos diferentes, para redução ao valor recuperável.
do que A. A unidade A será dividida e integrada em três outras
Porém, se parte ou todo o ágio por expectativa de rentabilidade
unidades geradoras de caixa, B, C e D.
futura (goodwill) alocado a uma unidade geradora de caixa
Como o ágio alocado a A não pode ser identificado ou associado decorre de combinação de negócios ocorrida durante o período
de forma não arbitrária a um grupo de ativos em nível mais anual corrente, essa unidade deve ser testada para redução ao
baixo que A, ele deve ser alocado proporcionalmente para as valor recuperável antes do fim do período anual corrente.
unidades B, C e D, com base nos valores relativos das três partes
97. Se os ativos que constituem a unidade geradora de caixa, à
de A, antes que essas partes sejam integradas a B, C e D.
qual o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) foi
alocado, forem testados ao mesmo tempo em que tal
procedimento for dispensado à referida unidade, eles devem
29

ser testados para redução ao valor recuperável antes dessa seu valor contábil não pode ser totalmente atribuído à unidade
unidade. Da mesma forma, se as unidades geradoras de caixa geradora de caixa sob revisão.
constituírem um grupo de unidades geradoras de caixa ao qual
o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) foi 101. Em função de os ativos corporativos não gerarem entradas
alocado, e tiverem sua redução ao valor recuperável testada ao de caixa separadas, o valor recuperável de um ativo corporativo
mesmo tempo em que o referido grupo de unidades, as individual não pode ser determinado, a menos que a
unidades individuais devem ser testadas para redução ao valor administração tenha decidido se desfazer do ativo. Como
recuperável antes desse grupo de unidades. consequência, se houver indicação de que o ativo corporativo
possa ter se desvalorizado, o valor recuperável deve ser
98. Quando da realização do teste para redução ao valor determinado para a unidade geradora de caixa ou grupo de
recuperável de unidade geradora de caixa à qual o ágio por unidades geradoras de caixa à qual o ativo corporativo
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) foi alocado, pode pertence, comparando este ao valor contábil dessa unidade
haver indicação de redução ao valor recuperável de um ativo geradora ou desse grupo de unidades geradoras de caixa.
dentro dessa unidade. Em tais circunstâncias, a entidade deve Qualquer perda por desvalorização deve ser reconhecida de
testar primeiramente o ativo para redução ao valor recuperável acordo com o item 104.
e reconhecer qualquer desvalorização para aquele ativo, antes
de realizar o teste na unidade geradora de caixa que contém o 102. Ao testar uma unidade geradora de caixa para saber se
ágio. Da mesma forma, pode haver indicação de redução ao houve desvalorização, a entidade deve identificar todos os
valor recuperável de uma unidade geradora de caixa dentro de ativos corporativos que estão relacionados com a unidade
um grupo de unidades que contenha o ágio. Em tais geradora de caixa sob revisão. Se uma parcela do valor contábil
circunstâncias, a entidade deve testar primeiramente a redução do ativo corporativo:
ao valor recuperável dessa unidade geradora de caixa e
(a) puder ser alocada em base razoável e consistente àquela
reconhecer qualquer desvalorização observada, antes de testar
unidade, a entidade deve comparar o valor contábil da unidade,
a redução ao valor recuperável de referido grupo de unidades.
incluindo a parcela do valor contábil do ativo corporativo
99. O mais recente cálculo detalhado, feito em período anterior, alocado a essa unidade, com o seu valor recuperável. Qualquer
do valor recuperável de uma unidade geradora de caixa à qual o perda por desvalorização deve ser reconhecida de acordo com o
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) tenha item 104.
sido alocado pode ser utilizado no teste dessa unidade no
(b) não puder ser alocada em base razoável e consistente
período corrente, desde que todos os critérios abaixo sejam
àquela unidade, a entidade deve cumulativa e sequencialmente:
atendidos:
(i) comparar o valor contábil da unidade, excluindo o ativo
(a) os ativos e os passivos que compõem a unidade não tenham
corporativo, com o seu valor recuperável e reconhecer qualquer
sofrido mudanças significativas desde o cálculo mais recente do
perda por desvalorização de acordo com o item 104;
valor recuperável;
(ii) identificar o menor grupo de unidades geradoras de caixa,
(b) o cálculo mais recente do valor recuperável tenha resultado
que inclui a unidade geradora de caixa sob revisão, e ao qual
em valor que ultrapasse o valor contábil de uma unidade por
uma parcela do valor contábil do ativo corporativo pode ser
uma margem substancial; e
alocada em base razoável e consistente; e
(c) com base na análise de eventos que tenham ocorrido, e
(iii) comparar o valor contábil do grupo de unidades geradoras
circunstâncias que tenham mudado desde o cálculo mais
de caixa, incluindo a parcela do valor contábil do ativo
recente do valor recuperável, a probabilidade de determinação
corporativo alocada a esse grupo de unidades, com o valor
corrente de valor recuperável de uma unidade geradora de
recuperável do grupo de unidades. Qualquer perda por
caixa ser inferior ao valor contábil corrente seja remota.
desvalorização deve ser reconhecida de acordo com o item 104.
Ativo corporativo
Desvalorização em uma unidade geradora de caixa
100. Ativos corporativos incluem os ativos do grupo ou de
104. Uma perda por desvalorização deve ser reconhecida para
departamento ou divisão da entidade, tais como prédio da sede
uma unidade geradora de caixa – o menor grupo da unidade
ou de divisão da entidade, ou equipamentos de processamento
geradora de caixa ao qual o ágio por expectativa de
eletrônico de dados ou centro de pesquisas. A estrutura da
rentabilidade futura (goodwill) ou o ativo corporativo tenham
entidade determina se um ativo atende à definição desta
sido alocados – se, e somente se, o valor recuperável da
Norma de ativos corporativos para uma unidade geradora de
unidade (grupo de unidades) for menor do que o valor contábil
caixa individual. As características peculiares dos ativos
da unidade (grupo de unidades). A perda por desvalorização
corporativos são as de que não geram entradas de caixa
deve ser alocada para reduzir o valor contábil dos ativos da
independentemente de outros ativos ou grupo de ativos, e que
unidade (grupo de unidades) na seguinte ordem:
30

(a) primeiramente, para reduzir o valor contábil de qualquer inclui a máquina e que gera entradas de caixa que são em
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) alocado grande parte independentes das entradas de caixa de outros
à unidade geradora de caixa (grupo de unidades); e ativos, é a linha de produção à qual a máquina pertence. O valor
recuperável da linha de produção indica que a linha de
(b) a seguir, aos outros ativos da unidade (grupo de unidades) produção tomada como um todo não sofreu desvalorização.
proporcionalmente ao valor contábil de cada ativo da unidade
(grupo de unidades). Premissa 1: orçamentos ou previsões aprovados pela
administração não demonstram a obrigação da administração
Essas reduções nos valores contábeis devem ser tratadas como de substituir a máquina.
perda por desvalorização de itens individuais dos ativos e
reconhecidas de acordo com o item 60. O valor recuperável da máquina sozinha não pode ser estimado,
pois o valor em uso da máquina:
105. Ao alocar a perda por desvalorização de acordo com o item
104, a entidade não deve reduzir o valor contábil de um ativo (a) pode ser diferente de seu valor justo líquido de despesas de
abaixo do valor mais alto na comparação entre: venda; e

(a) seu valor justo líquido de despesas de alienação (se puder (b) pode ser determinado somente para a unidade geradora de
ser mensurado); (Alterada pela NBC TG 01 (R1)) caixa à qual a máquina pertence (a linha de produção).

(a) seu valor em uso (se puder ser determinado); e A linha de produção não sofreu perda por desvalorização.
Portanto, não há perda por desvalorização reconhecida para a
(b) zero. máquina. Entretanto, a entidade pode necessitar reavaliar o
período de depreciação ou o método de depreciação para a
O valor da perda por desvalorização que de outra forma teria
máquina. Talvez um período mais curto ou método mais rápido
sido alocado ao ativo deve ser alocado proporcionalmente aos
de depreciação seja exigido para refletir a vida útil
outros ativos da unidade (grupo de unidades).
remanescente da máquina ou as bases sobre as quais se
106. Se não for praticável estimar o valor recuperável para cada esperam que os benefícios econômicos sejam usufruídos pela
ativo individualmente de uma unidade geradora de caixa, esta entidade.
Norma determina alocação arbitrária da perda por
Premissa 2: os orçamentos ou previsões aprovados pela
desvalorização entre os ativos dessa unidade, exceto o ágio por
administração demonstram o compromisso da administração de
expectativa de resultado futuro (goodwill), porque todos os
substituir a máquina e vendê-la em futuro próximo. Os fluxos de
ativos de uma unidade geradora de caixa operam de forma
caixa provenientes de uso contínuo da máquina até sua baixa
conjunta.
são estimados como desprezíveis.
107. Se o valor recuperável de um ativo individual não puder ser
O valor em uso da máquina pode ser estimado como próximo
determinado (ver item 67),
de seu valor justo líquido de despesas de venda. Portanto, o
(a) a perda por desvalorização deve ser reconhecida para o ativo valor recuperável da máquina pode ser determinado e nenhuma
se o seu valor contábil for maior do que o mais alto dos consideração deve ser dada à unidade geradora de caixa à qual
seguintes valores: seu valor justo líquido de despesas de venda a máquina pertence (a linha de produção). Em função de o valor
e os resultados dos procedimentos de alocação descritos nos justo líquido de despesas de venda da máquina ser menor do
itens 104 e 105; e que seu valor contábil, a perda por desvalorização deve ser
reconhecida para a máquina.
(b) nenhuma perda por desvalorização deve ser reconhecida
para o ativo se a unidade geradora de caixa à qual está 108. Depois de as exigências dos itens 104 e 105 terem sido
relacionado não sofrer perda por desvalorização. Isso se aplica observadas, um passivo deve ser reconhecido para qualquer
mesmo se o valor justo líquido de despesas de venda do ativo valor remanescente de perda por desvalorização de uma
for menor do que seu valor contábil. unidade geradora de caixa se, e somente se, isso for exigido por
outras normas.

Reversão de perda por desvalorização


Exemplo
109. Os itens 110 a 116 estabelecem as exigências para reverter
Uma máquina teve um dano físico, mas ainda está operando, uma perda por desvalorização de um ativo ou de uma unidade
embora não tão bem quanto anteriormente ao dano físico. O geradora de caixa, reconhecida em períodos anteriores. Essas
valor justo líquido de despesas de venda da máquina é menor exigências utilizam o termo “um ativo”, mas se aplicam
do que o seu valor contábil. A máquina não gera entradas de igualmente a um ativo individual ou a uma unidade geradora de
caixa independentes. O menor grupo de ativos identificável, que caixa. Exigências adicionais para um ativo individual são
31

estabelecidas nos itens 117 a 121, para unidade geradora de remanescente, o método de depreciação, amortização ou
caixa nos itens 122 e 123 e para o ágio por expectativa de exaustão ou o valor residual necessitem ser revisados ou
rentabilidade futura (goodwill) nos itens 124 e 125. ajustados conforme normas aplicáveis ao ativo, mesmo se
nenhuma perda por desvalorização for revertida para o ativo.
110. A entidade deve avaliar, ao término de cada período de
reporte, se há alguma indicação de que a perda por 114. Uma perda por desvalorização reconhecida em períodos
desvalorização reconhecida em períodos anteriores para um anteriores para um ativo, exceto o ágio por expectativa de
ativo, exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura rentabilidade futura (goodwill), deve ser revertida se, e somente
(goodwill), possa não mais existir ou ter diminuído. Se existir se, tiver havido mudança nas estimativas utilizadas para
alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável determinar o valor recuperável do ativo desde a última perda
desse ativo. por desvalorização que foi reconhecida. Se esse for o caso, o
valor contábil do ativo deve ser aumentado, com plena
111. Ao avaliar se há alguma indicação de que perda por observância do descrito no item 117, para seu valor
desvalorização reconhecida em períodos anteriores para um recuperável. Esse aumento ocorre pela reversão da perda por
ativo, exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura desvalorização.
(goodwill), possa ter diminuído ou possa não mais existir, a
entidade deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações: 115. A reversão de perda por desvalorização reflete um
aumento no potencial de serviços estimados de um ativo, ou
Fontes externas de informação pelo uso ou pela venda, desde a data em que a entidade
reconheceu pela última vez uma perda por desvalorização para
(a) há indicações observáveis de que o valor do ativo tenha
o ativo. O item 130 requer que a entidade identifique a
aumentado significativamente durante o período; (Alterada pela
mudança nas estimativas que causam o aumento no potencial
NBC TG 01 (R1))
de serviços estimados. Exemplos de mudanças nas estimativas
(a) mudanças significativas, com efeito favorável sobre a incluem:
entidade, tenham ocorrido durante o período, ou ocorrerão em
(a) mudança na base do valor recuperável (exemplo, se o valor
futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado,
recuperável é baseado no valor justo líquido de despesas de
econômico ou legal no qual ela opera ou no mercado para o
venda ou no valor em uso);
qual o ativo é destinado;
(b) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de (b) se o valor recuperável foi baseado no valor em uso, mudança
retorno sobre investimentos tenham diminuído durante o no montante ou no período previsto de ocorrência de fluxos de
período, e essas diminuições possivelmente tenham afetado a caixa futuros estimados ou na taxa de desconto; ou
taxa de desconto utilizada no cálculo do valor em uso do ativo e
aumentado seu valor recuperável materialmente; (c) se o valor recuperável foi baseado no valor justo líquido de
despesas de venda, mudança na estimativa dos componentes
Fontes internas de informação do valor justo líquido de despesas de venda.
(c) mudanças significativas, com efeito favorável sobre a 116. O valor em uso de um ativo pode se tornar maior do que
entidade, tenham ocorrido durante o período, ou se espera que seu valor contábil simplesmente porque o valor presente de
ocorram em futuro próximo, na extensão ou na maneira por futuras entradas de caixa aumenta na medida em que essas
meio da qual o ativo é utilizado ou se espera que seja utilizado. entradas se tornam mais próximas da data atual. Entretanto, o
Essas mudanças incluem custos incorridos durante o período potencial de serviços do ativo não aumentou. Portanto, a perda
para melhorar ou aprimorar o desempenho do ativo ou para por desvalorização não deve ser revertida simplesmente por
reestruturar a operação à qual o ativo pertence; causa da passagem do tempo (algumas vezes reconhecida pelo
termo “fluência” do desconto – unwinding of discount), mesmo
(d) há evidência disponível advinda dos relatórios internos que
que o valor recuperável do ativo se torne maior do que seu
indica que o desempenho econômico do ativo é ou será melhor
valor contábil.
do que o esperado.
Reversão de perda por desvalorização para ativo individual
112. Indicações de redução potencial na perda por
desvalorização descritas no item 111 espelham principalmente 117. O aumento do valor contábil de um ativo, exceto o ágio por
as indicações de potencial perda por desvalorização descritas no expectativa de rentabilidade futura (goodwill), atribuível à
item 12. reversão de perda por desvalorização não deve exceder o valor
contábil que teria sido determinado (líquido de depreciação,
113. Se houver indicação de que a perda por desvalorização
amortização ou exaustão), caso nenhuma perda por
reconhecida para um ativo, exceto o ágio por expectativa de
desvalorização tivesse sido reconhecida para o ativo em anos
rentabilidade futura (goodwill), pode vir a não mais existir ou
anteriores.
tenha diminuído, isso pode ser uma evidência de que a vida útil
32

118. Qualquer aumento no valor contábil de um ativo, exceto o Reversão de perda por desvalorização do ágio por expectativa
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), acima de rentabilidade futura (goodwill)
do seu valor contábil que teria sido determinado (líquido de
depreciação, amortização ou exaustão), caso a perda por 124. A perda por desvalorização reconhecida para o ágio por
desvalorização para o ativo não tivesse sido reconhecida em expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não deve ser
anos anteriores é considerado uma reavaliação. Se e nas revertida em período subsequente.
situações em que a legislação brasileira permitir, a entidade
125. A NBC TG 04 proíbe o reconhecimento de ágio por
deve aplicar as normas específicas voltadas à matéria.
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
119. A reversão de perda por desvalorização de um ativo, internamente. Qualquer aumento no valor recuperável do ágio
exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos
deve ser reconhecida imediatamente no resultado do período, a períodos subsequentes ao reconhecimento de perda por
menos que o ativo esteja registrado por valor reavaliado de desvalorização para esse ativo é equivalente ao reconhecimento
acordo com outra norma. Qualquer reversão de perda por de ágio por expectativa de rentabilidade futura gerado
desvalorização sobre ativo reavaliado deve ser tratada como internamente (goodwill gerado internamente) e não reversão
aumento de reavaliação conforme tal norma. de perda por desvalorização reconhecida para o ágio pago por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
120. A reversão de perda por desvalorização sobre ativo
reavaliado deve ser reconhecida em outros resultados Divulgação
abrangentes sob o título de reserva de reavaliação. Entretanto,
126. A entidade deve divulgar as seguintes informações para
na extensão em que a perda por desvalorização para o mesmo
cada classe de ativos:
ativo reavaliado tenha sido anteriormente reconhecida no
resultado do período, a reversão dessa desvalorização deve ser (a) o montante das perdas por desvalorização reconhecido no
também reconhecida no resultado do período. resultado do período e a linha da demonstração do resultado na
qual essas perdas por desvalorização foram incluídas;
121. Depois que a reversão de perda por desvalorização é
reconhecida, a despesa de depreciação, amortização ou (b) o montante das reversões de perdas por desvalorização
exaustão para o ativo deve ser ajustada em períodos futuros reconhecido no resultado do período e a linha da demonstração
para alocar o valor contábil revisado do ativo menos seu valor do resultado na qual essas reversões foram incluídas;
residual (se houver) em base sistemática sobre sua vida útil
remanescente. (c) o montante de perdas por desvalorização de ativos
reavaliados reconhecido em outros resultados abrangentes
Reversão de perda por desvalorização para uma unidade durante o período; e
geradora de caixa
(d) o montante das reversões das perdas por desvalorização de
122. A reversão de perda por desvalorização para uma unidade ativos reavaliados reconhecido em outros resultados
geradora de caixa deve ser alocada aos ativos da unidade, abrangentes durante o período.
exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
proporcionalmente ao valor contábil desses ativos. Esses 127. Uma classe de ativos é um agrupamento de ativos de
aumentos em valores contábeis devem ser tratados como natureza e uso similares nas operações da entidade.
reversão de perdas por desvalorização de ativos individuais e
128. As informações exigidas no item 126 podem ser
reconhecidos de acordo com o item 119.
apresentadas com outras informações divulgadas para a classe
123. Ao alocar a reversão de perda por desvalorização para uma de ativos. Por exemplo, essas informações podem ser incluídas
unidade geradora de caixa, de acordo com o item 122, o valor na conciliação do valor contábil do ativo imobilizado no início e
contábil de um ativo não deve ser aumentado acima do menor no fim do período, conforme requerido pela NBC TG 27.
dos parâmetros a seguir:
129. A entidade que reporta informações por segmento de
(a) seu valor recuperável (se este puder ser determinado); e acordo com a NBC TG 22 deve divulgar as seguintes informações
para cada segmento reportado:
(b) o valor contábil que teria sido determinado (líquido de
depreciação, amortização ou exaustão), se a perda por (a) o montante das perdas por desvalorização reconhecido,
desvalorização não tivesse sido reconhecida em anos anteriores. durante o período, na demonstração do resultado e na
demonstração do resultado abrangente;
O valor da reversão da perda por desvalorização, que seria de
outra forma alocado ao ativo, deve ser alocado de forma (b) o montante das reversões de perdas por desvalorização
proporcional aos outros ativos da unidade, exceto para o ágio reconhecido, durante o período, na demonstração do resultado
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). e na demonstração do resultado abrangente.
33

130. A entidade deve divulgar as seguintes informações para (iii) para a mensuração do valor justo classificado no nível 2 e no
cada perda por desvalorização ou reversão reconhecida durante nível 3 da hierarquia de valor justo, cada pressuposto-chave em
o período para ativo individual, incluindo ágio por expectativa que a gerência baseou a sua determinação do valor justo menos
de rentabilidade futura (goodwill), ou para unidade geradora de as despesas de alienação. Pressupostos-chave são aqueles para
caixa: (Alterada pela NBC TG 01 (R2)) os quais (unidade geradora de caixa) o valor recuperável do
ativo for mais sensível. A entidade também deve divulgar a taxa
(a) os eventos e as circunstâncias que levaram ao de desconto utilizada na mensuração atual e anterior, se o valor
reconhecimento ou à reversão da perda por desvalorização; justo menos as despesas de alienação for mensurada usando a
técnica de valor presente; (Alínea alterada pela NBC TG 01 (R2))
(b) o montante da perda por desvalorização reconhecida ou
revertida; (e) se o valor recuperável for o valor em uso, a taxa de desconto
utilizada na estimativa corrente e na estimativa anterior (se
(c) para um ativo individual:
houver) do valor em uso.
(i) a natureza do ativo; e
131. A entidade deve divulgar as seguintes informações para as
(ii) se a entidade reporta informações por segmento de acordo perdas por desvalorização como um todo e para as reversões de
com a NBC TG 22, o segmento a ser reportado ao qual o ativo perdas por desvalorização como um todo, reconhecidas durante
pertence; o período para o qual nenhuma informação tenha sido
divulgada de acordo com o item 130:
(d) para uma unidade geradora de caixa:
(a) as classes principais de ativos afetados por perdas por
(i) uma descrição da unidade geradora de caixa (por exemplo, se desvalorização e as classes principais de ativos afetados por
é uma linha de produtos, uma planta industrial, uma unidade reversões de perdas por desvalorização; e
operacional do negócio, uma área geográfica, ou um segmento
a ser reportado, conforme a NBC TG 22); (b) os principais eventos e circunstâncias que levaram ao
reconhecimento dessas perdas por desvalorização e reversões
(ii) o montante da perda por desvalorização reconhecida ou de perdas por desvalorização.
revertida por classe de ativos e, se a entidade reporta
informações por segmento nos termos da NBC TG 22, a mesma 132. A entidade é encorajada a divulgar as premissas utilizadas
informação por segmento; e para determinar o valor recuperável de ativos (unidades
geradoras de caixa) durante o período. Entretanto, o item 134
(iii) se o agregado de ativos utilizado para identificar a unidade exige que a entidade divulgue informações acerca das
geradora de caixa tiver mudado desde a estimativa anterior do estimativas utilizadas para mensurar o valor recuperável de uma
seu valor recuperável (se houver), uma descrição da maneira unidade geradora de caixa quando o ágio por expectativa de
atual e anterior de agregar os ativos envolvidos e as razões que rentabilidade futura (goodwill) ou o ativo intangível de vida útil
justificam a mudança na maneira pela qual é identificada a indefinida estiver incluído no valor contábil da unidade.
unidade geradora de caixa;
133. Se uma parcela do ágio pago por expectativa de
(e) o valor recuperável do ativo (unidade geradora de caixa) e se rentabilidade futura (goodwill), advinda de combinação de
o valor recuperável do ativo (unidade geradora de caixa) é seu negócios ocorrida durante o período, não tiver sido alocada a
valor justo líquido de despesa de alienação ou seu valor em uso; uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades) ao término
(Alterada pela NBC TG 01 (R2)) do período de reporte nos termos do item 84, o valor não
alocado do ágio deve ser divulgado juntamente com as razões
(f) se o valor recuperável for o valor justo líquido de despesas de
pelas quais o valor permanece não alocado.
alienação, a entidade deve divulgar as seguintes informações:
Estimativas utilizadas para mensurar o valor recuperável de
(i) o nível da hierarquia do valor justo (ver NBC TG 46) dentro do
unidade geradora de caixa contendo ágio por expectativa de
qual a mensuração do valor justo do ativo (unidade geradora de
rentabilidade futura (goodwill) ou ativo intangível com vida
caixa) é classificada em sua totalidade (sem levar em conta as
útil indefinida
despesas de alienação que são observáveis);
134. A entidade deve divulgar as informações requeridas nas
(ii) para a mensuração do valor justo classificado no nível 2 e no
alíneas (a) a (f) abaixo para cada unidade geradora de caixa
nível 3 da hierarquia de valor justo, a descrição da técnica de
(grupo de unidades) cujo valor contábil do ágio por expectativa
avaliação usada para mensurar o valor justo menos as despesas
de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos intangíveis com
de alienação. Se tiver havido mudança na técnica de avaliação, a
vida útil indefinida, alocados à unidade (grupo de unidades),
entidade deve divulgar a mudança ocorrida e os motivos para
seja significativo em comparação com o valor contábil total do
fazê-la; e
ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos
34

ativos intangíveis com vida útil indefinida reconhecidos pela (i) cada premissa-chave sobre a qual a administração tenha
entidade: baseado a determinação do valor justo líquido de despesas de
alienação. Premissas-chave são aquelas para as quais o valor
(a) o valor contábil do ágio por expectativa de rentabilidade recuperável da unidade (grupo de unidades) é mais sensível;
futura (goodwill) alocado à unidade (grupo de unidades); (Alterado pela NBC TG 01 (R1))
(b) o valor contábil dos ativos intangíveis com vida útil (i) descrição da abordagem utilizada pela administração para
indefinida alocado à unidade (grupo de unidades); determinar o valor sobre o qual estão assentadas as premissas-
chave; se esses valores refletem a experiência passada ou, se
(c) a base sobre a qual o valor recuperável da unidade (grupo de
apropriado, são consistentes com fontes de informação
unidades) tenha sido determinado (por exemplo, valor em uso
externas, e, caso contrário, como e por que esses valores
ou o valor justo líquido de despesas de alienação); (Alterada
diferem da experiência passada ou de fontes de informação
pela NBC TG 01 (R2))
externas
(c) se o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) tiver
(iia) o nível da hierarquia de valor justo (ver NBC TG 46) no qual
sido baseado no valor em uso:
a mensuração do valor justo se classifica em sua totalidade (sem
(i) cada premissa-chave sobre a qual a administração tenha levar em conta a o nível de observação dos custos de alienação);
baseado suas projeções de fluxo de caixa para o período (Incluído pela NBC TG 01 (R1))
coberto pelo mais recente orçamento ou previsão. Premissas-
(iib) se tiver ocorrido mudança na técnica de avaliação, a
chave são aquelas para as quais o valor recuperável da unidade
mudança e as razões para fazê-la; (Incluído pela NBC TG 01 (R1))
(grupo de unidades) é mais sensível; (Alterado pela NBC TG 01
(R1)) Se o valor justo líquido das despesas de alienação tiver sido
mensurado, utilizando projeções de fluxo de caixa descontado,
(i) descrição da abordagem utilizada pela administração para
a entidade deve divulgar as seguintes informações: (Alterado
determinar o valor sobre o qual estão assentadas as premissas-
pela NBC TG 01 (R1))
chave; se esses valores refletem a experiência passada ou, se
apropriado, são consistentes com fontes de informação (ii) o período ao longo do qual a administração tenha projetado
externas, e, caso contrário, como e por que esses valores os fluxos de caixa;
diferem da experiência passada ou de fontes de informação
externas; (iii) a taxa de crescimento utilizada para extrapolar as projeções
de fluxo de caixa;
(ii) o período sobre o qual a administração projetou os fluxos de
caixa, baseada em orçamento ou previsões por ela aprovados e, (iv) a taxa de desconto aplicada às projeções de fluxo de caixa;
quando um período superior a cinco anos for utilizado para a
unidade geradora de caixa (grupo de unidades), uma explicação (f) se uma possível e razoável mudança em uma premissa-chave
do motivo por que um período mais longo é justificável; sobre a qual a administração tenha baseado sua determinação
de valor recuperável da unidade (grupo de unidades) puder
(iii) a taxa de crescimento utilizada para extrapolar as projeções resultar em valor contábil superior ao seu valor recuperável:
de fluxo de caixa, além do período coberto pelo mais recente
orçamento ou previsão, e a justificativa para utilização de (i) o montante pelo qual o valor recuperável da unidade (grupo
qualquer taxa de crescimento que exceda a taxa média de de unidades) excede seu valor contábil;
crescimento de longo prazo para os produtos, segmentos de
(ii) o valor sobre o qual está assentada a premissa-chave; e
indústria, ou país ou países no qual a entidade opera, ou para o
mercado para o qual a unidade (grupo de unidades) é (iii) o novo valor sobre o qual deve estar assentada a premissa-
direcionada; e chave, após a incorporação de quaisquer efeitos derivados
dessa mudança em outras variáveis utilizadas para mensurar o
(iv) a taxa de desconto aplicada às projeções de fluxo de caixa;
valor recuperável, a fim de que o valor recuperável da unidade
(e) se o valor recuperável da unidade (grupo de unidades) tiver (grupo de unidades) fique igual ao seu valor contábil.
sido baseado no valor justo líquido de despesas de alienação, as
135. Se alguns ou todos os valores contábeis do ágio por
técnicas de avaliação utilizadas para mensurar o valor justo
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos
líquido de despesas de alienação. A entidade não é obrigada a
intangíveis com vida útil indefinida são alocados a múltiplas
fornecer as divulgações exigidas pela NBC TG 46. Se o valor justo
unidades geradoras de caixa (grupo de unidades), e o valor
líquido de despesas de alienação não é mensurado, utilizando-
então alocado a cada unidade (grupo de unidades) não é
se o preço cotado para unidade idêntica (grupo de unidades), a
significativo em comparação com o valor contábil total do ágio
entidade deve divulgar as seguintes informações: (Alterada pela
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos
NBC TG 01 (R1))
35

intangíveis com vida útil indefinida, esse fato deve ser divulgado
em conjunto com o valor contábil agregado do ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou dos ativos
intangíveis com vida útil indefinida, alocados a essas unidades
(grupo de unidades). Adicionalmente, se os valores recuperáveis
de quaisquer dessas unidades (grupo de unidades) forem
baseados na mesma premissa-chave, e o valor contábil
agregado do ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) ou dos ativos intangíveis com vida útil indefinida,
alocados a essas unidades, é significativo em comparação com o
valor contábil total do ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) ou dos ativos intangíveis de vida útil
indefinida, a entidade deve divulgar esse fato juntamente com:

(a) o valor contábil agregado do ágio por expectativa de


rentabilidade futura (goodwill) alocado a essas unidades (grupo
de unidades);

(b) o valor contábil agregado dos ativos intangíveis com vida útil
indefinida alocado a essas unidades (grupo de unidades);

(c) descrição da premissa-chave;

(d) descrição da abordagem da administração para determinar o


valor sobre o qual está assentada a premissa-chave; se esse
valor reflete a experiência passada ou, se apropriado, é
consistente com fontes de informação externas e, caso
contrário, como e por que esse valor difere da experiência
passada ou de fontes de informação externas; e

(e) se uma razoável e possível mudança na premissa-chave


puder resultar em valor contábil agregado da unidade (grupo de
unidades) superior ao seu valor recuperável:

(i) o montante pelo qual o valor recuperável agregado da


unidade (grupo de unidades) excede seu valor contábil
agregado;

(ii) o valor sobre o qual está assentada a premissa-chave; e

(iii) o novo valor sobre o qual deve estar assentada a premissa-


chave, após a incorporação de quaisquer efeitos derivados
dessa mudança em outras variáveis utilizadas para mensurar o
valor recuperável, a fim de que o valor recuperável agregado da
unidade (grupo de unidades) fique igual ao seu valor contábil
agregado.

136. O mais recente cálculo detalhado, efetuado em período


anterior, do valor recuperável de uma unidade geradora de
caixa (grupo de unidades) pode, de acordo com os itens 24 ou
99, ser considerado e utilizado no teste da perda por
desvalorização dessa unidade (grupo de unidades) no período
corrente, desde que sejam atendidos critérios específicos.
Quando esse for o caso, a informação para aquela unidade
(grupo de unidades) deve ser incorporada nas divulgações
exigidas pelos itens 134 e 135, com relação aos procedimentos
utilizados para cálculo do valor recuperável.
36
37

NBC TG 02 (R3) – EFEITOS DAS MUDANÇAS NAS Contabilidade (CFC). Na conversão de informações financeiras
TAXAS DE CÂMBIO E CONVERSÃO DE para moeda estrangeira que não atenda às referidas exigências,
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS esta Norma requer que sejam divulgadas informações
específicas.

Objetivo 7. Esta Norma não é aplicada na apresentação da demonstração


dos fluxos de caixa para aqueles fluxos de caixa advindos de
1. Uma entidade pode manter atividades em moeda estrangeira transações em moeda estrangeira, ou para a conversão de
de duas formas. Ela pode ter transações em moedas fluxos de caixa da entidade no exterior (ver NBC TG 03 –
estrangeiras ou pode ter operações no exterior. Demonstração dos Fluxos de Caixa).
Adicionalmente, a entidade pode apresentar suas
demonstrações contábeis em uma moeda estrangeira. O Definições
objetivo desta Norma é orientar acerca de como incluir
8. Os seguintes termos são usados nesta Norma com os
transações em moeda estrangeira e operações no exterior nas
significados abaixo descritos:
demonstrações contábeis da entidade e como converter
demonstrações contábeis para moeda de apresentação. Taxa de fechamento é a taxa de câmbio à vista vigente ao
término do período de reporte.
2. Os principais pontos envolvem quais taxas de câmbio devem
ser usadas e como reportar os efeitos das mudanças nas taxas Variação cambial é a diferença resultante da conversão de um
de câmbio nas demonstrações contábeis. número específico de unidades em uma moeda para outra
moeda, a diferentes taxas cambiais.
Alcance
Taxa de câmbio é a relação de troca entre duas moedas.
3. Esta Norma deve ser adotada:
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo
(a) na contabilização de transações e saldos em moedas
ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma
estrangeiras, exceto para aquelas transações com derivativos e
transação não forçada entre participantes do mercado na data
saldos dentro do alcance do CPC 48 – Instrumentos Financeiros;;
de mensuração (ver NBC TG 46). (Alterada pela NBC TG 02 (R1))
(b) na conversão de resultados e posição financeira de
Moeda estrangeira é qualquer moeda diferente da moeda
operações no exterior que são incluídos nas demonstrações
funcional da entidade.
contábeis da entidade por meio de consolidação ou pela
aplicação do método da equivalência patrimonial; e (Alterada Entidade no exterior é uma entidade que pode ser controlada,
pela NBC TG 02 (R1)) coligada, empreendimento controlado em conjunto ou filial,
sucursal ou agência de uma entidade que reporta informação,
(c) na conversão de resultados e posição financeira de uma
por meio da qual são desenvolvidas atividades que estão
entidade para uma moeda de apresentação.
baseadas ou são conduzidas em um país ou em moeda diferente
4. A NBC TG 48 é aplicável a muitos derivativos em moeda daquelas da entidade que reporta a informação.
estrangeira e, por via de consequência, tais instrumentos
Moeda funcional é a moeda do ambiente econômico principal
derivativos estão fora do alcance desta Norma. Entretanto,
no qual a entidade opera.
aqueles derivativos em moeda estrangeira que estão fora do
alcance da NBC TG 48 (exemplo: alguns derivativos em moeda Grupo econômico é uma entidade controladora e todas as suas
estrangeira embutidos em outros contratos) estão dentro do controladas.
alcance desta Norma. Adicionalmente, esta Norma é aplicada
quando a entidade converte saldos relativos a derivativos de Itens monetários são unidades de moeda mantidas em caixa e
sua moeda funcional para a moeda de apresentação. ativos e passivos a serem recebidos ou pagos em um número
fixo ou determinado de unidades de moeda.
5. Esta Norma não é aplicada à contabilidade de operações de
hedge para itens em moeda estrangeira, incluindo o hedge de Investimento líquido em entidade no exterior é o montante que
investimento líquido em entidade no exterior. A NBC TG 48 é representa o interesse (participação na maior parte das vezes)
aplicado à contabilidade de operações de hedge. da entidade que reporta a informação nos ativos líquidos dessa
entidade.
6. Esta Norma é aplicada na apresentação das demonstrações
contábeis da entidade em moeda estrangeira e estabelece Moeda de apresentação é a moeda na qual as demonstrações
exigências a serem observadas para que as demonstrações contábeis são apresentadas.
contábeis resultantes possam ser consideradas como em
consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de
38

Taxa de câmbio à vista é a taxa de câmbio normalmente angaria empréstimos, tudo substancialmente em sua moeda
utilizada para liquidação imediata das operações de câmbio; no local;
Brasil, a taxa a ser utilizada é a divulgada pelo Banco Central do
Brasil. (b) se as transações com a entidade que reporta a informação
ocorrem em uma proporção alta ou baixa das atividades da
Detalhamento das definições entidade no exterior;

Moeda funcional (c) se os fluxos de caixa advindos das atividades da entidade no


exterior afetam diretamente os fluxos de caixa da entidade que
9. O ambiente econômico principal no qual a entidade opera é reporta a informação e estão prontamente disponíveis para
normalmente aquele em que principalmente ela gera e remessa para esta;
despende caixa. A entidade deve considerar os seguintes fatores
na determinação de sua moeda funcional: (d) se os fluxos de caixa advindos das atividades da entidade no
exterior são suficientes para pagamento de juros e demais
(a) a moeda: compromissos, existentes e esperados, normalmente presentes
em título de dívida, sem que seja necessário que a entidade que
(i) que mais influencia os preços de venda de bens e serviços
reporta a informação disponibilize recursos para servir a tal
(geralmente é a moeda na qual os preços de venda para seus
propósito.
bens e serviços estão expressos e são liquidados); e
12. Quando os indicadores acima estão mesclados e a
(ii) do país cujas forças competitivas e regulações mais
determinação da moeda funcional não é um processo tão óbvio,
influenciam na determinação dos preços de venda para seus
a administração deve se valer de julgamento para determinar a
bens e serviços;
moeda funcional que representa com maior fidedignidade os
(b) a moeda que mais influencia fatores como mão de obra, efeitos econômicos das transações, eventos e condições
matéria-prima e outros custos para o fornecimento de bens ou subjacentes. Como parte dessa abordagem, a administração
serviços (geralmente é a moeda na qual tais custos estão deve priorizar os indicadores primários do item 9 antes de levar
expressos e são liquidados). em consideração os indicadores enumerados nos itens 10 e 11,
os quais são fornecidos para servirem como evidência adicional
10. Os seguintes fatores também podem servir como evidências para determinação da moeda funcional da entidade.
para determinar a moeda funcional da entidade:
13. A moeda funcional da entidade reflete as transações, os
(a) a moeda por meio da qual são originados recursos das eventos e as condições subjacentes que são relevantes para ela.
atividades de financiamento (exemplo: emissão de títulos de Assim, uma vez determinada, a moeda funcional não deve ser
dívida ou ações). alterada a menos que tenha ocorrido mudança nas transações,
nos eventos e nas condições subjacentes.
(b) a moeda por meio da qual os recursos gerados pelas
atividades operacionais são usualmente acumulados. 14. Se a moeda funcional é a moeda de economia
hiperinflacionária, as demonstrações contábeis da entidade
11. Os seguintes fatores adicionais devem ser considerados na
devem ser reelaboradas nos moldes da Norma sobre
determinação da moeda funcional de entidade no exterior, e
Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente
também devem sê-los para avaliar se a moeda funcional dessa
Inflacionária (pelo método da correção integral enquanto não
entidade no exterior é a mesma daquela utilizada pela entidade
emitida essa Norma). A entidade não pode evitar a
que reporta a informação (no caso em tela, a entidade que
reapresentação nos moldes requeridos pela Norma sobre
reporta a informação é aquela que possui uma entidade no
Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente
exterior por meio de controlada, filial, sucursal, agência,
Inflacionária mediante, por exemplo, a eleição de outra moeda
coligada ou empreendimento controlado em conjunto):
que não seja aquela determinada em consonância com esta
(a) se as atividades da entidade no exterior são executadas Norma como sua moeda funcional (tal como a moeda funcional
como extensão da entidade que reporta a informação e, não, de sua controladora).
nos moldes em que lhe é conferido um grau significativo de
Investimento líquido em entidade no exterior
autonomia. Um exemplo para ilustrar a primeira figura é
quando a entidade no exterior somente vende bens que são 15. A entidade pode possuir item monetário caracterizado como
importados da entidade que reporta a informação e remete recebível junto a uma entidade no exterior ou como contas a
para esta o resultado obtido. Um exemplo para ilustrar a pagar à mesma. Um item para o qual sua liquidação não é
segunda figura é quando a entidade no exterior acumula caixa e provável de ocorrer, tampouco está planejada para um futuro
outros itens monetários, incorre em despesas, gera receita e previsível é, substancialmente, parte do investimento líquido da
entidade nessa entidade no exterior, e deve receber o
39

tratamento contábil previsto nos itens 32 e 33 desta Norma. controladas). Vários tipos de entidades, sejam elas membros de
Referidos itens monetários podem contemplar contas a receber grupo econômico, ou não, podem ter investimentos em
de longo prazo e empréstimos de longo prazo. Eles não coligadas ou negócios em conjunto. Elas podem ter também
contemplam contas a receber e contas a pagar relacionados a filiais, agências, sucursais ou dependências. É necessário que os
operações comerciais normais. resultados e a posição financeira de cada entidade individual
incluída na entidade que reporta a informação sejam
15A. A entidade que possui item monetário a receber de convertidos para a moeda segundo a qual essa entidade que
entidade no exterior ou item monetário a pagar para entidade reporta a informação apresenta suas demonstrações contábeis.
no exterior, conforme descrito no item 15, pode ser qualquer Esta Norma permite que a moeda de apresentação da entidade
controlada do grupo econômico. Por exemplo, uma entidade que reporta a informação seja qualquer moeda (ou moedas). Os
possui duas controladas: “A” e “B”. A controlada “B” é uma resultados e a posição financeira de qualquer entidade
entidade no exterior. A controlada “A” concede um empréstimo individual incluída na entidade que reporta a informação, cuja
à controlada “B”. O empréstimo que a controlada “A” tem a moeda funcional difira da moeda de apresentação, devem ser
receber da controlada “B” será considerado parte do convertidos em consonância com os itens 38 a 50. (Alterado
investimento líquido da controladora na controlada “B” se a sua pela NBC TG 02 (R1))
liquidação não for provável de ocorrer, tampouco estiver
planejada para um futuro previsível. Do mesmo modo esse 19. Esta Norma também permite que a entidade, na elaboração
entendimento valeria se a controlada “A” fosse por completo de suas demonstrações contábeis individuais, ou na elaboração
uma entidade no exterior. de suas demonstrações contábeis separadas, conforme previsto
na NBC TG 35 – Demonstrações Separadas, apresente essas
Item monetário demonstrações contábeis em qualquer moeda (ou moedas).
Caso a moeda de apresentação da entidade que reporta a
16. A característica essencial de item monetário é o direito a
informação difira da sua moeda funcional, seus resultados e
receber (ou a obrigação de entregar) um número fixo ou
posição financeira devem ser também convertidos para essa
determinável de unidades de moeda. Alguns exemplos incluem:
moeda de apresentação, de acordo com os itens 38 a 50.
passivos de planos de pensão ou outros benefícios a
empregados a serem pagos com caixa; provisões que devem ser Apresentação de transação em moeda estrangeira na moeda
liquidadas em caixa; e dividendos a serem distribuídos com funcional
caixa, que são reconhecidos como passivos. Da mesma forma,
um contrato que preveja o direito a receber (ou a obrigação de Reconhecimento inicial
entregar) um número variável de instrumentos patrimoniais da
própria entidade ou uma quantidade variável de ativos, cujo 20. Uma transação em moeda estrangeira é a transação que é
valor justo a ser recebido (ou a ser entregue) iguala-se a um fixada ou requer sua liquidação em moeda estrangeira,
número fixo ou determinável de unidades de moeda, é incluindo transações que são originadas quando a entidade:
considerado item monetário. Por outro lado, a característica
(a) compra ou vende bens ou serviços cujo preço é fixado em
essencial de item não monetário é a ausência do direito a
moeda estrangeira;
receber (ou da obrigação de entregar) um número fixo ou
determinável de unidades de moeda. Alguns exemplos incluem: (b) obtém ou concede empréstimos, quando os valores a pagar
adiantamento a fornecedores de mercadorias; adiantamento a ou a receber são fixados em moeda estrangeira; ou
prestadores de serviços; aluguéis antecipados; goodwill; ativos
intangíveis; estoques; imobilizado; e provisões a serem (c) de alguma outra forma, adquire ou desfaz-se de ativos, ou
liquidadas mediante a entrega de ativo não monetário. assume ou liquida passivos fixados em moeda estrangeira.

Resumo da abordagem requerida por esta Norma 21. Uma transação em moeda estrangeira deve ser reconhecida
contabilmente, no momento inicial, pela moeda funcional,
17. Na elaboração das demonstrações contábeis, cada entidade mediante a aplicação da taxa de câmbio à vista entre a moeda
seja ela uma entidade única, uma entidade com operações no funcional e a moeda estrangeira, na data da transação, sobre o
exterior (como uma controladora) ou uma entidade no exterior montante em moeda estrangeira.
(como uma controlada ou filial) deve determinar sua moeda
funcional com base nos itens 9 a 14. A entidade deve converter 22. A data da transação é a data a partir da qual a transação se
os itens expressos em moeda estrangeira para sua moeda qualifica para fins de reconhecimento, de acordo com as
funcional e deve reportar os efeitos de tal conversão em práticas contábeis adotadas no Brasil. Por motivos práticos, a
consonância com os itens 20 a 37 e 50. taxa de câmbio que se aproxima da taxa vigente na data da
transação é usualmente adotada, como, por exemplo, a taxa de
18. Muitas entidades que reportam a informação são compostas câmbio média semanal ou mensal que pode ser aplicada a todas
de um número de entidades individuais (exemplo: grupo as transações, em cada moeda estrangeira, ocorridas durante o
econômico é formado pela controladora e uma ou mais período. Contudo, se as taxas de câmbio flutuarem
40

significativamente, a adoção da taxa de câmbio média para o 26. Quando várias taxas de câmbio estiverem disponíveis, a taxa
período não é apropriada. de câmbio a ser utilizada é aquela a partir da qual os futuros
fluxos de caixa representados pela transação ou pelos saldos
Apresentação ao término de períodos de reporte poderiam ser liquidados se esses fluxos de caixa tivessem
subsequentes ocorrido na data da mensuração. Se, temporariamente, não
houver câmbio entre duas moedas, a taxa a ser utilizada é a
23. Ao término da cada período de reporte:
primeira taxa de câmbio subsequente a partir da qual operações
(a) os itens monetários em moeda estrangeira devem ser de câmbio podem ser feitas.
convertidos, usando-se a taxa de câmbio de fechamento;
Reconhecimento de variação cambial
(b) os itens não monetários que são mensurados pelo custo
27. Conforme ressaltado nos itens 3(a) e 5, a NBC TG 48 deve
histórico em moeda estrangeira devem ser convertidos, usando-
ser aplicado à contabilidade de operações de hedge para itens
se a taxa de câmbio vigente na data da transação; e
em moeda estrangeira. Na aplicação da contabilidade de
(c) os itens não monetários que são mensurados pelo valor justo operações de hedge, a entidade é requerida a tratar
em moeda estrangeira devem ser convertidos, usando-se as contabilmente algumas variações cambiais diferentemente do
taxas de câmbio vigentes nas datas em que o valor justo for tratamento previsto por esta Norma para as variações cambiais.
mensurado. (Alterada pela NBC TG 02 (R1)) Por exemplo, a NBC TG 48 requer que as variações cambiais
advindas de item monetário, qualificado como instrumento de
24. O valor contábil de item deve ser determinado em conjunto hedge em operação de hedge de fluxo de caixa, sejam
com outras normas pertinentes. Por exemplo, terrenos, plantas inicialmente reconhecidas em conta específica de outros
industriais, máquinas e equipamentos podem ser mensurados resultados abrangentes (dentro do patrimônio líquido), na
pelo valor justo ou pelo custo histórico como base de valor, de extensão da eficácia da operação de hedge.
acordo com a NBC TG 27 Ativo Imobilizado.
Independentemente de o valor contábil ser determinado com 28. As variações cambiais advindas da liquidação de itens
base no custo histórico ou com base no valor justo, se o valor monetários ou da conversão de itens monetários por taxas
contábil é determinado em moeda estrangeira, ele deve ser diferentes daquelas pelas quais foram convertidos quando da
convertido para a moeda funcional de acordo com esta Norma. mensuração inicial, durante o período ou em demonstrações
contábeis anteriores, devem ser reconhecidas na demonstração
25. O valor contábil de alguns itens deve ser determinado pela do resultado no período em que surgirem, com exceção
comparação de dois ou mais montantes. Por exemplo, o valor daquelas descritas no item 32.
contábil dos estoques deve ser determinado pelo custo ou pelo
valor líquido de realização, dos dois o menor, conforme a NBC 29. Quando itens monetários são originados de transações em
TG 16 Estoques. Da mesma forma, conforme a NBC TG 01 moeda estrangeira e há mudança na taxa de câmbio entre a
Redução ao Valor Recuperável de Ativos, o valor contábil do data da transação e a data da liquidação, surge uma variação
ativo, para o qual há indicação de redução de valor, é o menor cambial. Quando a transação é liquidada dentro do mesmo
valor entre o seu valor contábil, antes de se considerarem período contábil em que foi originada, toda a variação cambial
possíveis perdas por desvalorização, e o seu valor recuperável. deve ser reconhecida nesse mesmo período. Entretanto,
Quando esse ativo for item não monetário e for mensurado em quando a transação é liquidada em período contábil
moeda estrangeira, o valor contábil é determinado subsequente, a variação cambial reconhecida em cada período,
comparando-se: até a data de liquidação, deve ser determinada pela mudança
nas taxas de câmbio ocorrida durante cada período.
(a) o custo ou o valor contábil, conforme apropriado, convertido
à taxa de câmbio vigente na data em que o valor for 30. Quando um ganho ou uma perda sobre itens não
determinado (exemplo: a taxa na data da transação para um monetários for reconhecido em conta específica de outros
item mensurado em termos de custo histórico como base de resultados abrangentes, qualquer variação cambial atribuída a
valor); e esse componente de ganho ou perda deve ser também
reconhecida em conta específica de outros resultados
(b) o valor líquido de realização ou o valor recuperável, abrangentes. Por outro lado, quando um ganho ou uma perda
conforme apropriado, convertido à taxa de câmbio vigente na sobre item não monetário for reconhecido na demonstração do
data em que o valor for determinado (exemplo: a taxa de resultado do período, qualquer variação cambial atribuída a
câmbio de fechamento ao término do período de reporte). esse ganho ou perda deve ser também reconhecida na
demonstração do resultado do período.
O efeito dessa comparação pode ensejar o reconhecimento de
perda por desvalorização na moeda funcional sem que enseje o 31. Outras normas do CFC requerem que alguns ganhos ou
seu reconhecimento na moeda estrangeira ou vice-versa. perdas sejam reconhecidos em conta específica de outros
resultados abrangentes. Por exemplo, a NBC TG 27 requer que
41

alguns ganhos e perdas advindos da reavaliação do imobilizado, acordo com os itens 20 a 26. Esse procedimento gera os
quando tal procedimento for permitido por lei, sejam mesmos montantes na moeda funcional que teriam ocorrido
reconhecidos em conta específica de outros resultados caso os itens tivessem sido registrados inicialmente na moeda
abrangentes (diretamente no patrimônio líquido). Quando funcional. Por exemplo, itens monetários são convertidos para a
referido ativo reavaliado é mensurado em moeda estrangeira, o moeda funcional, utilizando-se a taxa de câmbio de
item 23(c) desta Norma requer que o montante reavaliado seja fechamento; e itens não monetários que são mensurados com
convertido, utilizando-se a taxa de câmbio vigente na data em base no custo histórico devem ser convertidos, utilizando-se a
que o valor reavaliado for determinado, originando uma taxa de câmbio da data da transação que resultou em seu
variação cambial que também deve ser reconhecida em conta reconhecimento.
específica de outros resultados abrangentes.
Alteração na moeda funcional
32. As variações cambiais advindas de itens monetários que
fazem parte do investimento líquido em entidade no exterior da 35. Quando há alteração na moeda funcional da entidade, a
entidade que reporta a informação (ver item 15) devem ser entidade deve aplicar, prospectivamente, os procedimentos de
reconhecidas no resultado nas demonstrações contábeis conversão requeridos à nova moeda funcional a partir da data
separadas da entidade que reporta a informação ou nas da alteração.
demonstrações contábeis individuais da entidade no exterior,
36. Conforme ressaltado no item 13, a moeda funcional da
conforme apropriado. Nas demonstrações contábeis que
entidade reflete as transações, os eventos e as condições
incluem a entidade no exterior e a entidade que reporta a
subjacentes que são relevantes para a entidade. Portanto, uma
informação (por exemplo: demonstrações contábeis individuais
vez determinada a moeda funcional, ela somente pode ser
com avaliação das investidas por equivalência patrimonial, ou
alterada se houver mudança nas transações, nos eventos e nas
demonstrações contábeis consolidadas quando a entidade no
condições subjacentes. Por exemplo, uma alteração na moeda
exterior é uma controlada), tais variações cambiais devem ser
que influencia fortemente os preços de venda de bens e
reconhecidas, inicialmente, em outros resultados abrangentes
serviços pode conduzir a alteração na moeda funcional da
em conta específica do patrimônio líquido, e devem ser
entidade.
transferidas do patrimônio líquido para a demonstração do
resultado quando da baixa do investimento líquido, de acordo 37. O efeito da alteração na moeda funcional deve ser tratado
com o item 48. contabilmente de modo prospectivo. Objetivamente, a entidade
deve converter todos os itens para a nova moeda funcional,
33. Quando um item monetário faz parte do investimento
utilizando a taxa de câmbio observada na data da alteração. Os
líquido em entidade no exterior da entidade que reporta a
montantes resultantes da conversão, no caso dos itens não
informação e está expresso na moeda funcional da entidade
monetários, devem ser tratados como se fossem seus custos
que reporta a informação, surge uma variação cambial nas
históricos. Variações cambiais advindas da conversão da
demonstrações contábeis individuais da entidade no exterior,
entidade no exterior, previamente reconhecidas em outros
de acordo com o item 28. Se esse item está expresso na moeda
resultados abrangentes, de acordo com os itens 32 e 39(c), não
funcional da entidade no exterior, surge uma variação cambial
devem ser transferidas do patrimônio líquido para a
nas demonstrações contábeis separadas e nas individuais da
demonstração do resultado até a baixa da entidade no exterior.
entidade que reporta a informação, de acordo com o item 28.
Se esse item está expresso em moeda que não é nem a moeda Uso de moeda de apresentação diferente da moeda funcional
funcional da entidade que reporta a informação tampouco a
moeda funcional da entidade no exterior, surge uma variação Conversão para a moeda de apresentação
cambial nas demonstrações separadas e nas individuais da
38. A entidade pode apresentar suas demonstrações contábeis
entidade que reporta a informação e nas demonstrações
em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda de apresentação
contábeis individuais da entidade no exterior, de acordo com o
das demonstrações contábeis difere da moeda funcional da
item 28. Tais diferenças cambiais devem ser reconhecidas em
entidade, seus resultados e sua posição financeira devem ser
outros resultados abrangentes em conta específica do
convertidos para a moeda de apresentação. Por exemplo,
patrimônio líquido nas demonstrações contábeis que incluem a
quando um grupo econômico é composto por entidades
entidade no exterior e a entidade que reporta a informação
individuais com diferentes moedas funcionais, os resultados e a
(exemplo: demonstrações contábeis nas quais a entidade no
posição financeira de cada entidade devem ser expressos na
exterior é consolidada ou é tratada contabilmente pelo método
mesma moeda comum a todas elas, para que as demonstrações
da equivalência patrimonial). (Alterado pela NBC TG 02 (R1))
contábeis consolidadas possam ser apresentadas.
34. Quando a entidade mantém seus registros contábeis em
39. Os resultados e a posição financeira da entidade, cuja
moeda diferente da sua moeda funcional, no momento da
moeda funcional não é moeda de economia hiperinflacionária,
elaboração de suas demonstrações contábeis, todos os
montantes devem ser convertidos para a moeda funcional, de
42

devem ser convertidos para moeda de apresentação diferente, (b) quando os montantes forem convertidos para a moeda de
adotando-se os seguintes procedimentos: economia não hiperinflacionária, os montantes comparativos
devem ser aqueles que seriam apresentados como montantes
(a) ativos e passivos para cada balanço patrimonial apresentado do ano corrente nas demonstrações contábeis do ano anterior
(incluindo os balanços comparativos) devem ser convertidos, (isto é, não ajustados para mudanças subsequentes no nível de
utilizando-se a taxa de câmbio de fechamento na data do preços ou mudanças subsequentes nas taxas de câmbio).
respectivo balanço;
43. Quando a moeda funcional da entidade for moeda de
(b) receitas e despesas para cada demonstração do resultado economia hiperinflacionária, a entidade deve reelaborar suas
abrangente ou demonstração do resultado apresentada demonstrações contábeis nos moldes da Norma sobre
(incluindo as demonstrações comparativas) devem ser Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente
convertidas pelas taxas de câmbio vigentes nas datas de Inflacionária (ou pelo método da correção integral enquanto
ocorrência das transações; e não emitida essa Norma) antes de aplicar o método de
conversão definido no item 42, exceto para os montantes
(c) todas as variações cambiais resultantes devem ser
comparativos que são convertidos para moeda de economia
reconhecidas em outros resultados abrangentes.
não hiperinflacionária (ver item 42(b)). Quando a economia
40. Por razões práticas, uma taxa que se aproxime das taxas de deixar de ser considerada hiperinflacionária e a entidade não
câmbio vigentes nas datas das transações, por exemplo, a taxa mais proceder à reelaboração de suas demonstrações contábeis
média para o período, pode ser normalmente utilizada para nos moldes da Norma sobre Contabilidade e Evidenciação em
converter itens de receita e despesa. Entretanto, se as taxas de Economia Altamente Inflacionária, ela deve considerar como
câmbio flutuarem significativamente, o uso da taxa de câmbio custos históricos, para fins de conversão para a moeda de
média para o período é inapropriado. apresentação, os montantes em moeda de capacidade
aquisitiva constante na data em que a entidade deixa de
41. As variações cambiais mencionadas no item 39(c) são reapresentar suas demonstrações contábeis.
decorrentes de:
Conversão de entidade no exterior
(a) conversão de receitas e despesas pela taxas de câmbio
vigentes nas datas de ocorrência das transações e conversão de 44. Os itens 45 a 47, adicionalmente aos itens 38 a 43, devem
ativos e passivos pela taxa de câmbio de fechamento; ser observados quando os resultados e a posição financeira da
entidade no exterior forem convertidos para moeda de
(b) conversão dos saldos de abertura de ativos líquidos apresentação que permita que a entidade no exterior possa ser
(patrimônio líquido) pela taxa de câmbio de fechamento atual, incluída nas demonstrações contábeis da entidade que reporta
que difere da taxa de câmbio de fechamento anterior. a informação por meio de consolidação ou pelo método da
equivalência patrimonial. (Alterado pela NBC TG 02 (R1))
Essas variações cambiais não devem ser reconhecidas na
demonstração do resultado porque as mudanças nas taxas de 45. A incorporação de resultados e a posição financeira da
câmbio têm pouco ou nenhum efeito direto sobre os fluxos de entidade no exterior àqueles da entidade que reporta a
caixa atuais e futuros advindos das operações. O montante informação seguem os procedimentos usuais de consolidação,
acumulado das variações cambiais deve ser apresentado em tais como a eliminação de saldos e transações intragrupo de
conta específica separada do patrimônio líquido até que ocorra controlada (ver NBC TG 36 – Demonstrações Consolidadas).
a baixa da entidade no exterior. Quando as variações cambiais Entretanto, um ativo (ou passivo) monetário intragrupo, seja ele
são relacionadas a uma entidade no exterior que é consolidada, de curto ou longo prazo, não pode ser eliminado contra o
porém não é controlada integralmente, as variações cambiais passivo (ou o ativo) intragrupo correspondente, sem que sejam
acumuladas advindas da conversão e atribuídas às participações apresentados os resultados das flutuações da moeda nas
de não controladores devem ser a estas alocadas e devem ser, demonstrações contábeis consolidadas. Isso ocorre porque o
dessa forma, reconhecidas no balanço patrimonial consolidado. item monetário representa um compromisso de converter uma
dada moeda em outra e expõe a entidade que reporta a
42. Os resultados e a posição financeira da entidade cuja moeda
informação a ganhos e perdas derivados das flutuações da
funcional é a moeda de economia hiperinflacionária devem ser
moeda. Dessa forma, nas demonstrações contábeis
convertidos para moeda de apresentação diferente, adotando-
consolidadas da entidade que reporta a informação, tal variação
se os seguintes procedimentos:
cambial deve ser reconhecida na demonstração do resultado
(a) todos os montantes (isto é, ativos, passivos, itens do ou, se resultante das circunstâncias descritas no item 32, deve
patrimônio líquido, receitas e despesas, incluindo saldos ser reconhecida em outros resultados abrangentes em conta
comparativos) devem ser convertidos pela taxa de câmbio de específica do patrimônio líquido até a baixa da entidade no
fechamento da data do balanço patrimonial mais recente, exterior. (Alterado pela NBC TG 02 (R1))
exceto que,
43

46. Quando as demonstrações contábeis da entidade no operação no exterior for um ativo financeiro que inclui uma
exterior são levantadas em data diferente da data em que são operação no exterior;
levantadas as demonstrações contábeis da entidade que
reporta a informação, a entidade no exterior deve normalmente (c) eliminada. (Alterado pela NBC TG 02 (R1))
elaborar demonstrações adicionais referentes à mesma data
48B. Na baixa de controlada que contenha entidade no exterior,
das demonstrações contábeis da entidade que reporta a
o montante acumulado de variações cambiais relacionadas a
informação. Quando isso não for feito, a NBC TG 36 permite a
essa entidade, que tenha sido atribuído à participação de não
utilização de data diferente, contanto que a diferença não seja
controladores, deve ser desreconhecido, sem, contudo, ser
maior do que dois meses e que ajustes sejam feitos para os
transferido para a demonstração do resultado.
efeitos de quaisquer transações significativas ou outros eventos
que possam ocorrer entre as diferentes datas. Nesse caso, 48C. Na baixa parcial de controlada que contenha entidade no
ativos e passivos da entidade no exterior devem ser convertidos exterior, a entidade deve realocar o montante acumulado de
pela taxa de câmbio em vigor na data de encerramento do variações cambiais reconhecido no patrimônio líquido às
período de reporte da entidade no exterior. Os ajustes devem participações de não controladores nessa entidade no exterior,
ser feitos para mudanças significativas nas taxas cambiais até a na proporção da participação destes. Em qualquer outra baixa
data de encerramento do período de reporte da entidade que parcial de entidade no exterior, a entidade deve transferir para
reporta a informação, em consonância com NBC TG 36. A a demonstração do resultado tão somente a participação
mesma abordagem deve ser adotada ao se aplicar o método da proporcional baixada sobre o montante acumulado de variações
equivalência patrimonial para coligadas, controladas e cambiais reconhecido em outros resultados abrangentes.
empreendimentos controlados em conjunto nos moldes
requeridos pela NBC TG 18 – Investimento em Coligada, em 48D. A baixa parcial da participação de entidade em entidade no
Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto. exterior é qualquer redução da participação mantida pela
(Alterado pela NBC TG 02 (R1)) entidade na entidade no exterior, com exceção daquelas
reduções previstas no item 48A que devem ser contabilizadas
47. Qualquer ágio por expectativa de rentabilidade futura como baixa.
(goodwill) originado da aquisição de entidade no exterior e
quaisquer ajustes de valor justo nos valores contábeis de ativos 49. Qualquer entidade pode baixar total ou parcialmente suas
e passivos originados da aquisição dessa entidade no exterior participações em entidade no exterior mediante venda,
devem ser tratados como ativos e passivos da entidade no liquidação, resgate, reembolso ou amortização de ações, ou
exterior. Desse modo, eles devem ser expressos na moeda abandono do todo ou parte da operação. A redução do valor
funcional da entidade no exterior e devem ser convertidos pela contábil de entidade no exterior, quer seja em função de suas
taxa de câmbio de fechamento, de acordo com os itens 39 e 42. próprias perdas, quer seja em função de desvalorização
reconhecida (impairment), não caracteriza baixa parcial. Desse
Baixa total ou parcial de entidade no exterior modo, nenhuma parte do ganho ou da perda cambial
reconhecido em outros resultados abrangentes deve ser
48. Na baixa de entidade no exterior, o montante acumulado de
transferida para a demonstração do resultado no momento
variações cambiais relacionadas a essa entidade no exterior,
dessa redução do valor contábil.
reconhecido em outros resultados abrangentes e registrado em
conta específica do patrimônio líquido, deve ser transferido do Efeitos fiscais de todas as variações cambiais
patrimônio líquido para a demonstração do resultado (como
ajuste de reclassificação) quando o ganho ou a perda na baixa 50. Ganhos e perdas em transações com moedas estrangeiras e
for reconhecido (a esse respeito ver NBC TG 26 Apresentação variações cambiais advindas da conversão do resultado e da
das Demonstrações Contábeis). posição financeira da entidade (incluindo a entidade no
exterior) para moeda diferente podem produzir efeitos fiscais. A
48A. Além do tratamento contábil previsto para a baixa integral NBC TG 32 Tributos sobre o Lucro deve ser aplicada no
da participação da entidade em entidade no exterior, as tratamento desses efeitos fiscais.
seguintes baixas parciais devem ser contabilizados como baixa:
Divulgação
(a) quando a baixa parcial envolver a perda de controle de
controlada que contenha entidade no exterior, mesmo que a 51. Nos itens 53 e 55 a 57, as referências à "moeda funcional"
entidade mantenha participação na ex-controlada após a baixa aplicam-se, no caso de grupo econômico, à moeda funcional da
parcial; e controladora.

(b) quando a participação retida após a alienação parcial de uma 52. A entidade deve divulgar:
participação em um negócio em conjunto ou uma alienação
(a) o montante das variações cambiais reconhecidas na
parcial de uma participação em coligada que incluir uma
demonstração do resultado, com exceção daquelas originadas
44

de instrumentos financeiros mensurados ao valor justo por


meio do resultado, de acordo com a NBC TG 48; e

(b) variações cambiais líquidas reconhecidas em outros


resultados abrangentes e registradas em conta específica do
patrimônio líquido, e a conciliação do montante de tais
variações cambiais, no início e no final do período.

53. Quando a moeda de apresentação das demonstrações


contábeis for diferente da moeda funcional, esse fato deve ser
relatado juntamente com a divulgação da moeda funcional e da
razão para a utilização de moeda de apresentação diferente.

54. Quando houver alteração na moeda funcional da entidade


que reporta a informação ou de entidade no exterior
significativa, esse fato e a razão para a alteração na moeda
funcional devem ser divulgados.

55. Quando a entidade apresentar suas demonstrações


contábeis em moeda que é diferente da sua moeda funcional,
ela só deve mencionar que essas demonstrações estão em
conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil se
elas estiverem de acordo com todas as exigências de cada
norma, interpretação e comunicado técnico do CFC aplicáveis,
incluindo o método de conversão definido nos itens 39 e 42.

56. Algumas vezes, a entidade apresenta suas demonstrações


contábeis ou outras informações financeiras em moeda que não
é a sua moeda funcional, sem cumprir as exigências do item 55.
Por exemplo, a entidade pode converter para outra moeda
somente itens selecionados de suas demonstrações contábeis.
Ou ainda, a entidade, cuja moeda funcional não é a moeda de
economia hiperinflacionária, pode converter suas
demonstrações contábeis para outra moeda, aplicando a todos
os itens a taxa de câmbio de fechamento mais recente. Essas
conversões não estão de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil e são exigidas as divulgações especificadas
no item 57.

57. Quando a entidade apresentar suas demonstrações


contábeis ou outras informações financeiras em moeda que seja
diferente da sua moeda funcional ou da moeda de apresentação
das suas demonstrações contábeis, e as exigências do item 55
não forem observadas, a mesma entidade deve:

(a) identificar claramente as informações como sendo


informações suplementares para distingui-las das informações
que estão de acordo com as práticas contábeis adotadas no
Brasil;

(b) divulgar a moeda utilizada para essas informações


suplementares; e

(c) divulgar a moeda funcional da entidade e o método de


conversão utilizado para determinar as informações
suplementares.
45

NBC TG 03 (R2) – DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE caixa futuros de diferentes entidades. A demonstração dos
CAIXA fluxos de caixa também concorre para o incremento da
comparabilidade na apresentação do desempenho operacional
por diferentes entidades, visto que reduz os efeitos decorrentes
Objetivo do uso de diferentes critérios contábeis para as mesmas
transações e eventos.
Informações sobre o fluxo de caixa de uma entidade são úteis
para proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis 5. Informações históricas dos fluxos de caixa são
uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e frequentemente utilizadas como indicador do montante, época
equivalentes de caixa, bem como as necessidades da entidade de ocorrência e grau de certeza dos fluxos de caixa futuros.
de utilização desses fluxos de caixa. As decisões econômicas que Também são úteis para averiguar a exatidão das estimativas
são tomadas pelos usuários exigem avaliação da capacidade de passadas dos fluxos de caixa futuros, assim como para examinar
a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como da a relação entre lucratividade e fluxos de caixa líquidos e o
época de sua ocorrência e do grau de certeza de sua geração. impacto das mudanças de preços.

O objetivo desta Norma é requerer a prestação de informações Definições


acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa
da entidade por meio de demonstração dos fluxos de caixa que 6. Os seguintes termos são usados nesta Norma, com os
classifique os fluxos de caixa do período por atividades significados abaixo especificados:
operacionais, de investimento e de financiamento.
Caixa compreende numerário em espécie e depósitos bancários
Alcance disponíveis.

1. A entidade deve elaborar a demonstração dos fluxos de caixa Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo,
de acordo com os requisitos desta Norma e deve apresentá-la de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em
como parte integrante das suas demonstrações contábeis montante conhecido de caixa e que estão sujeitas a um
apresentadas ao final de cada período. insignificante risco de mudança de valor.

2. (Eliminado). Fluxos de caixa são as entradas e saídas de caixa e equivalentes


de caixa.
3. Os usuários das demonstrações contábeis de uma entidade
estão interessados em saber como a entidade gera e utiliza Atividades operacionais são as principais atividades geradoras
caixa e equivalentes de caixa. Esse é o ponto, de receita da entidade e outras atividades que não são de
independentemente da natureza das atividades da entidade, e investimento e tampouco de financiamento.
ainda que o caixa seja considerado como produto da entidade,
Atividades de investimento são as referentes à aquisição e à
como pode ser o caso de instituição financeira. As entidades
venda de ativos de longo prazo e de outros investimentos não
necessitam de caixa essencialmente pelas mesmas razões, por
incluídos nos equivalentes de caixa.
mais diferentes que sejam as suas principais atividades
geradoras de receita. Elas precisam de caixa para levar a efeito Atividades de financiamento são aquelas que resultam em
suas operações, pagar suas obrigações e proporcionar um mudanças no tamanho e na composição do capital próprio e no
retorno para seus investidores. Assim sendo, esta Norma requer capital de terceiros da entidade.
que todas as entidades apresentem demonstração dos fluxos de
caixa. Caixa e equivalentes de caixa

Benefícios da informação dos fluxos de caixa 7. Os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de
atender a compromissos de caixa de curto prazo e, não, para
4. A demonstração dos fluxos de caixa, quando usada em investimento ou outros propósitos. Para que um investimento
conjunto com as demais demonstrações contábeis, proporciona seja qualificado como equivalente de caixa, ele precisa ter
informações que permitem que os usuários avaliem as conversibilidade imediata em montante conhecido de caixa e
mudanças nos ativos líquidos da entidade, sua estrutura estar sujeito a um insignificante risco de mudança de valor.
financeira (inclusive sua liquidez e solvência) e sua capacidade Portanto, um investimento normalmente qualifica-se como
para mudar os montantes e a época de ocorrência dos fluxos de equivalente de caixa somente quando tem vencimento de curto
caixa, a fim de adaptá-los às mudanças nas circunstâncias e prazo, por exemplo, três meses ou menos, a contar da data da
oportunidades. As informações sobre os fluxos de caixa são aquisição. Os investimentos em instrumentos patrimoniais (de
úteis para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e patrimônio líquido) não estão contemplados no conceito de
equivalentes de caixa e possibilitam aos usuários desenvolver equivalentes de caixa, a menos que eles sejam,
modelos para avaliar e comparar o valor presente dos fluxos de substancialmente, equivalentes de caixa, como, por exemplo,
46

no caso de ações preferenciais resgatáveis que tenham prazo 14. Os fluxos de caixa advindos das atividades operacionais são
definido de resgate e cujo prazo atenda à definição de curto basicamente derivados das principais atividades geradoras de
prazo. receita da entidade. Portanto, eles geralmente resultam de
transações e de outros eventos que entram na apuração do
8. Empréstimos bancários são geralmente considerados como lucro líquido ou prejuízo. Exemplos de fluxos de caixa que
atividades de financiamento. Entretanto, saldos bancários a decorrem das atividades operacionais são:
descoberto, decorrentes de empréstimos obtidos por meio de
instrumentos como cheques especiais ou contas correntes (a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela
garantidas que são liquidados em curto lapso temporal prestação de serviços;
compõem parte integral da gestão de caixa da entidade. Nessas
circunstâncias, saldos bancários a descoberto são incluídos (b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários,
como componente de caixa e equivalentes de caixa. Uma comissões e outras receitas;
característica desses arranjos oferecidos pelos bancos é que
(c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e
frequentemente os saldos flutuam de devedor para credor.
serviços;
9. Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que
(d) pagamentos de caixa a empregados ou por conta de
constituem caixa ou equivalentes de caixa porque esses
empregados;
componentes são parte da gestão de caixa da entidade e, não,
parte de suas atividades operacionais, de investimento e de (e) recebimentos e pagamentos de caixa por seguradora de
financiamento. A gestão de caixa inclui o investimento do prêmios e sinistros, anuidades e outros benefícios da apólice;
excesso de caixa em equivalentes de caixa.
(f) pagamentos ou restituição de caixa de impostos sobre a
Apresentação da demonstração dos fluxos de caixa renda, a menos que possam ser especificamente identificados
com as atividades de financiamento ou de investimento; e
10. A demonstração dos fluxos de caixa deve apresentar os
fluxos de caixa do período classificados por atividades (g) recebimentos e pagamentos de caixa de contratos mantidos
operacionais, de investimento e de financiamento. para negociação imediata ou disponíveis para venda futura.

11. A entidade deve apresentar seus fluxos de caixa advindos Algumas transações, como a venda de item do imobilizado,
das atividades operacionais, de investimento e de podem resultar em ganho ou perda, que é incluído na apuração
financiamento da forma que seja mais apropriada aos seus do lucro líquido ou prejuízo. Os fluxos de caixa relativos a tais
negócios. A classificação por atividade proporciona informações transações são fluxos de caixa provenientes de atividades de
que permitem aos usuários avaliar o impacto de tais atividades investimento. Entretanto, pagamentos em caixa para a
sobre a posição financeira da entidade e o montante de seu produção ou a aquisição de ativos mantidos para aluguel a
caixa e equivalentes de caixa. Essas informações podem ser terceiros que, em sequência, são vendidos, conforme descrito
usadas também para avaliar a relação entre essas atividades. no item 68A da NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, são fluxos de
caixa advindos das atividades operacionais. Os recebimentos de
12. Uma única transação pode incluir fluxos de caixa
aluguéis e das vendas subsequentes de tais ativos são também
classificados em mais de uma atividade. Por exemplo, quando o
fluxos de caixa das atividades operacionais.
desembolso de caixa para pagamento de empréstimo inclui
tanto os juros como o principal, a parte dos juros pode ser 15. A entidade pode manter títulos e empréstimos para fins de
classificada como atividade operacional, mas a parte do negociação imediata ou futura (dealing or trading purposes), os
principal deve ser classificada como atividade de financiamento. quais, no caso, são semelhantes a estoques adquiridos
especificamente para revenda. Dessa forma, os fluxos de caixa
Atividades operacionais
advindos da compra e venda desses títulos são classificados
13. O montante dos fluxos de caixa advindos das atividades como atividades operacionais. Da mesma forma, as
operacionais é um indicador chave da extensão pela qual as antecipações de caixa e os empréstimos feitos por instituições
operações da entidade têm gerado suficientes fluxos de caixa financeiras são comumente classificados como atividades
para amortizar empréstimos, manter a capacidade operacional operacionais, uma vez que se referem à principal atividade
da entidade, pagar dividendos e juros sobre o capital próprio e geradora de receita dessas entidades.
fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de
Atividades de investimento
financiamento. As informações sobre os componentes
específicos dos fluxos de caixa operacionais históricos são úteis, 16. A divulgação em separado dos fluxos de caixa advindos das
em conjunto com outras informações, na projeção de fluxos atividades de investimento é importante em função de tais
futuros de caixa operacionais. fluxos de caixa representarem a extensão em que os dispêndios
de recursos são feitos pela entidade com a finalidade de gerar
47

lucros e fluxos de caixa no futuro. Somente desembolsos que fornecedores de capital à entidade. Exemplos de fluxos de caixa
resultam em ativo reconhecido nas demonstrações contábeis advindos das atividades de financiamento são:
são passíveis de classificação como atividades de investimento.
Exemplos de fluxos de caixa advindos das atividades de (a) caixa recebido pela emissão de ações ou outros
investimento são: instrumentos patrimoniais;

(a) pagamentos em caixa para aquisição de ativo imobilizado, (b) pagamentos em caixa a investidores para adquirir ou
intangíveis e outros ativos de longo prazo. Esses pagamentos resgatar ações da entidade;
incluem aqueles relacionados aos custos de desenvolvimento
(c) caixa recebido pela emissão de debêntures, empréstimos,
ativados e aos ativos imobilizados de construção própria;
notas promissórias, outros títulos de dívida, hipotecas e outros
(b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo empréstimos de curto e longo prazos;
imobilizado, intangíveis e outros ativos de longo prazo;
(d) amortização de empréstimos e financiamentos; e
(c) pagamentos em caixa para aquisição de instrumentos
(e) pagamentos em caixa pelo arrendatário para redução do
patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras entidades e
passivo relativo a arrendamento mercantil financeiro.
participações societárias em joint ventures (exceto aqueles
pagamentos referentes a títulos considerados como Apresentação dos fluxos de caixa das atividades operacionais
equivalentes de caixa ou aqueles mantidos para negociação
imediata ou futura); 18. A entidade deve apresentar os fluxos de caixa das atividades
operacionais, usando alternativamente:
(d) recebimentos de caixa provenientes da venda de
instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras (a) o método direto, segundo o qual as principais classes de
entidades e participações societárias em joint ventures (exceto recebimentos brutos e pagamentos brutos são divulgadas; ou
aqueles recebimentos referentes aos títulos considerados como
(b) o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou o
equivalentes de caixa e aqueles mantidos para negociação
prejuízo é ajustado pelos efeitos de transações que não
imediata ou futura);
envolvem caixa, pelos efeitos de quaisquer diferimentos ou
(e) adiantamentos em caixa e empréstimos feitos a terceiros apropriações por competência sobre recebimentos de caixa ou
(exceto aqueles adiantamentos e empréstimos feitos por pagamentos em caixa operacionais passados ou futuros, e pelos
instituição financeira); efeitos de itens de receita ou despesa associados com fluxos de
caixa das atividades de investimento ou de financiamento.
(f) recebimentos de caixa pela liquidação de adiantamentos ou
amortização de empréstimos concedidos a terceiros (exceto 19. Pelo método direto, as informações sobre as principais
aqueles adiantamentos e empréstimos de instituição classes de recebimentos brutos e de pagamentos brutos podem
financeira); ser obtidas alternativamente:

(g) pagamentos em caixa por contratos futuros, a termo, de (a) dos registros contábeis da entidade; ou
opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos
(b) pelo ajuste das vendas, dos custos dos produtos,
para negociação imediata ou futura, ou os pagamentos forem
mercadorias ou serviços vendidos (no caso de instituições
classificados como atividades de financiamento; e
financeiras, pela receita de juros e similares e despesa de juros e
(h) recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de encargos e similares) e outros itens da demonstração do
opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos resultado ou do resultado abrangente referentes a:
para negociação imediata ou venda futura, ou os recebimentos
(i) variações ocorridas no período nos estoques e nas contas
forem classificados como atividades de financiamento.
operacionais a receber e a pagar;
Quando um contrato for contabilizado como proteção (hedge)
(ii) outros itens que não envolvem caixa; e
de posição identificável, os fluxos de caixa do contrato devem
ser classificados do mesmo modo como foram classificados os (iii) outros itens tratados como fluxos de caixa advindos das
fluxos de caixa da posição que estiver sendo protegida. atividades de investimento e de financiamento.

Atividades de financiamento 20. De acordo com o método indireto, o fluxo de caixa líquido
advindo das atividades operacionais é determinado ajustando o
17. A divulgação separada dos fluxos de caixa advindos das
lucro líquido ou prejuízo quanto aos efeitos de:
atividades de financiamento é importante por ser útil na
predição de exigências de fluxos futuros de caixa por parte de (a) variações ocorridas no período nos estoques e nas contas
operacionais a receber e a pagar;
48

(b) itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, 23A. Exemplos de recebimentos de caixa e pagamentos em
provisões, tributos diferidos, ganhos e perdas cambiais não caixa referentes ao item 22(b) são os adiantamentos destinados
realizados e resultado de equivalência patrimonial quando a, e o reembolso de:
aplicável; e
(a) pagamentos e recebimentos relativos a cartões de crédito de
(c) todos os outros itens tratados como fluxos de caixa advindos clientes;
das atividades de investimento e de financiamento.
(b) compra e venda de investimentos; e
Alternativamente, o fluxo de caixa líquido advindo das
atividades operacionais pode ser apresentado pelo método (c) outros empréstimos tomados a curto prazo, como, por
indireto, mostrando-se as receitas e as despesas divulgadas na exemplo, os que têm vencimento em três meses ou menos,
demonstração do resultado ou resultado abrangente e as contados a partir da respectiva contratação.
variações ocorridas no período nos estoques e nas contas
24. Os fluxos de caixa advindos de cada uma das seguintes
operacionais a receber e a pagar.
atividades de instituição financeira podem ser apresentados em
20A. A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido base líquida:
das atividades operacionais deve ser fornecida,
(a) recebimentos de caixa e pagamentos em caixa pelo aceite e
obrigatoriamente, caso a entidade use o método direto para
resgate de depósitos a prazo fixo;
apurar o fluxo líquido das atividades operacionais. A conciliação
deve apresentar, separadamente, por categoria, os principais (b) depósitos efetuados em outras instituições financeiras ou
itens a serem conciliados, à semelhança do que deve fazer a recebidos de outras instituições financeiras;
entidade que usa o método indireto em relação aos ajustes ao
lucro líquido ou prejuízo para apurar o fluxo de caixa líquido das (c) adiantamentos e empréstimos de caixa feitos a clientes, e a
atividades operacionais. amortização desses adiantamentos e empréstimos.

Apresentação dos fluxos de caixa das atividades de Fluxos de caixa em moeda estrangeira
investimento e de financiamento
25. Os fluxos de caixa advindos de transações em moeda
21. A entidade deve apresentar separadamente as principais estrangeira devem ser registrados na moeda funcional da
classes de recebimentos brutos e pagamentos brutos advindos entidade pela aplicação, ao montante em moeda estrangeira,
das atividades de investimento e de financiamento, exceto das taxas de câmbio entre a moeda funcional e a moeda
quando os fluxos de caixa, nas condições descritas nos itens 22 estrangeira observadas na data da ocorrência do fluxo de caixa.
e 24, forem apresentados em base líquida.
26. Os fluxos de caixa de controlada no exterior devem ser
Apresentação dos fluxos de caixa em base líquida convertidos pela aplicação das taxas de câmbio entre a moeda
funcional e a moeda estrangeira observadas na data da
22. Os fluxos de caixa advindos das atividades operacionais, de ocorrência dos fluxos de caixa.
investimento e de financiamento podem ser apresentados em
base líquida nas situações em que houver: 27. Os fluxos de caixa que estejam expressos em moeda
estrangeira devem ser apresentados de acordo com a NBC TG
(a) recebimentos de caixa e pagamentos em caixa em favor ou 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de
em nome de clientes, quando os fluxos de caixa refletirem mais Demonstrações Contábeis. Essa Norma permite o uso de taxa de
as atividades dos clientes do que as da própria entidade; e câmbio que se aproxime da taxa de câmbio vigente. Por
exemplo, a taxa de câmbio média ponderada para um período
(b) recebimentos de caixa e pagamentos em caixa referentes a
pode ser utilizada para o registro de transações em moeda
itens cujo giro seja rápido, os montantes sejam expressivos e os
estrangeira ou para a conversão dos fluxos de caixa de
vencimentos sejam de curto prazo.
controlada no exterior. Entretanto, a NBC TG 02 não permite o
23. Exemplos de recebimentos de caixa e pagamentos em caixa uso de taxa de câmbio ao término do período de reporte
referentes ao item 22(a) são: quando da conversão dos fluxos de caixa de controlada no
exterior.
(a) movimentação (depósitos e saques) em contas de depósitos
à vista de banco; 28. Ganhos e perdas não realizados resultantes de mudanças
nas taxas de câmbio de moedas estrangeiras não são fluxos de
(b) recursos mantidos para clientes por entidade de caixa. Todavia, o efeito das mudanças nas taxas de câmbio
investimento; e sobre o caixa e equivalentes de caixa, mantidos ou devidos em
moeda estrangeira, é apresentado na demonstração dos fluxos
(c) aluguéis cobrados em nome de terceiros e pagos de caixa, a fim de conciliar o caixa e equivalentes de caixa no
inteiramente aos proprietários dos imóveis.
49

começo e no fim do período. Esse valor é apresentado divulgados separadamente e devem ser classificados como
separadamente dos fluxos de caixa das atividades operacionais, fluxos de caixa das atividades operacionais, a menos que
de investimento e de financiamento e inclui as diferenças, se possam ser identificados especificamente como atividades de
existirem, caso tais fluxos de caixa tivessem sido divulgados às financiamento e de investimento.
taxas de câmbio do fim do período.
36. Os tributos sobre o lucro (IR e CSLL) resultam de transações
Juros e dividendos que originam fluxos de caixa que são classificados como
atividades operacionais, de investimento ou de financiamento
31. Os fluxos de caixa referentes a juros, dividendos e juros na demonstração dos fluxos de caixa. Embora a despesa com
sobre o capital próprio recebidos e pagos devem ser impostos possa ser prontamente identificável com as atividades
apresentados separadamente. Cada um deles deve ser de investimento ou de financiamento, torna-se, às vezes,
classificado de maneira consistente, de período a período, como impraticável identificar os respectivos fluxos de caixa dos
decorrentes de atividades operacionais, de investimento ou de impostos, que podem, também, ocorrer em período diferente
financiamento. dos fluxos de caixa da transação subjacente. Portanto, os
impostos pagos são comumente classificados como fluxos de
32. O montante total dos juros pagos durante o período é
caixa das atividades operacionais. Todavia, quando for
divulgado na demonstração dos fluxos de caixa, quer tenha sido
praticável identificar o fluxo de caixa dos impostos com uma
reconhecido como despesa na demonstração do resultado, quer
determinada transação, da qual resultem fluxos de caixa que
tenha sido capitalizado, conforme a NBC TG 20 – Custos de
sejam classificados como atividades de investimento ou de
Empréstimos.
financiamento, o fluxo de caixa dos impostos deve ser
33. Os juros pagos e recebidos e os dividendos e os juros sobre classificado como atividade de investimento ou de
o capital próprio recebidos são comumente classificados como financiamento, conforme seja apropriado. Quando os fluxos de
fluxos de caixa operacionais em instituições financeiras. caixa dos impostos forem alocados em mais de uma classe de
Todavia, não há consenso sobre a classificação desses fluxos de atividade, o montante total dos impostos pagos no período
caixa para outras entidades. Os juros pagos e recebidos e os também deve ser divulgado.
dividendos e os juros sobre o capital próprio recebidos podem
Investimento em controlada, coligada e empreendimento
ser classificados como fluxos de caixa operacionais, porque eles
controlado em conjunto
entram na determinação do lucro líquido ou prejuízo.
Alternativamente, os juros pagos e os juros, os dividendos e os 37. Quando o critério contábil de investimento em coligada,
juros sobre o capital próprio recebidos podem ser classificados, empreendimento controlado em conjunto ou controlada
respectivamente, como fluxos de caixa de financiamento e basear-se no método da equivalência patrimonial ou no método
fluxos de caixa de investimento, porque são custos de obtenção de custo, a entidade investidora fica limitada a apresentar, na
de recursos financeiros ou retornos sobre investimentos. demonstração dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa entre a
própria entidade investidora e a entidade na qual participe (por
34. Os dividendos e os juros sobre o capital próprio pagos
exemplo, coligada, empreendimento controlado em conjunto
podem ser classificados como fluxo de caixa de financiamento
ou controlada), representados, por exemplo, por dividendos e
porque são custos da obtenção de recursos financeiros.
por adiantamentos. (Alterado pela NBC TG 03 (R1))
Alternativamente, os dividendos e os juros sobre o capital
próprio pagos podem ser classificados como componente dos 38. A entidade que apresenta seus interesses em coligada ou
fluxos de caixa das atividades operacionais, a fim de auxiliar os empreendimento controlado em conjunto, utilizando o método
usuários a determinar a capacidade de a entidade pagar da equivalência patrimonial deve incluir, em sua demonstração
dividendos e juros sobre o capital próprio utilizando os fluxos de dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa referentes a seus
caixa operacionais. investimentos na coligada ou empreendimento controlado em
conjunto e as distribuições de lucros e outros pagamentos ou
34A. Esta Norma encoraja fortemente as entidades a
recebimentos entre a entidade e o empreendimento controlado
classificarem os juros, recebidos ou pagos, e os dividendos e
em conjunto. (Alterado pela NBC TG 03 (R1))
juros sobre o capital próprio recebidos como fluxos de caixa das
atividades operacionais, e os dividendos e juros sobre o capital Alteração da participação em controlada e em outros negócios
próprio pagos como fluxos de caixa das atividades de
financiamento. Alternativa diferente deve ser seguida de nota 39. Os fluxos de caixa agregados advindos da obtenção ou da
evidenciando esse fato. perda de controle de controladas ou outros negócios devem ser
apresentados separadamente e classificados como atividades de
Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido investimento.
35. Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda (IR) e 40. A entidade deve divulgar, de modo agregado, com relação
contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) devem ser tanto à obtenção quanto à perda do controle de controladas ou
50

outros negócios durante o período, cada um dos seguintes classificados da mesma forma que outras transações entre
itens: sócios ou acionistas, conforme descrito no item 17. (Alterado
pela NBC TG 03 (R2))
(a) o montante total pago para obtenção do controle ou o
montante total recebido na perda do controle; Transação que não envolve caixa ou equivalentes de caixa

(b) a parcela do montante total de compra paga ou de venda 43. Transações de investimento e financiamento que não
recebida em caixa e em equivalentes de caixa; envolvem o uso de caixa ou equivalentes de caixa devem ser
excluídas da demonstração dos fluxos de caixa. Tais transações
(c) o montante de caixa e equivalentes de caixa de controladas devem ser divulgadas nas notas explicativas às demonstrações
ou de outros negócios sobre o qual o controle foi obtido ou contábeis, de modo que forneçam todas as informações
perdido; e relevantes sobre essas atividades de investimento e de
financiamento.
(d) o montante dos ativos e passivos, exceto caixa e
equivalentes de caixa, das controladas e de outros negócios 44. Muitas atividades de investimento e de financiamento não
sobre o qual o controle foi obtido ou perdido, resumido pelas têm impacto direto sobre os fluxos de caixa correntes, muito
principais classificações. embora afetem a estrutura de capital e de ativos da entidade. A
exclusão de transações que não envolvem caixa ou equivalentes
40A. Entidade de investimento, conforme definido na NBC TG
de caixa da demonstração dos fluxos de caixa é consistente com
36 – Demonstrações Consolidadas, não precisa aplicar os itens
o objetivo de referida demonstração, visto que tais itens não
40(c) ou 40(d) a investimento em controlada que deva ser
envolvem fluxos de caixa no período corrente. Exemplos de
mensurado ao valor justo por meio do resultado. (Incluído pela
transações que não envolvem caixa ou equivalente de caixa são:
NBC TG 03 (R2))
(a) a aquisição de ativos, quer seja pela assunção direta do
41. A apresentação separada dos efeitos dos fluxos de caixa
passivo respectivo, quer seja por meio de arrendamento
resultantes da obtenção ou da perda de controle de controladas
financeiro;
ou de outros negócios, em linhas específicas da demonstração,
juntamente com a apresentação separada dos montantes dos (b) a aquisição de entidade por meio de emissão de
ativos e passivos adquiridos ou alienados, possibilita a distinção instrumentos patrimoniais; e
desses fluxos de caixa dos fluxos de caixa advindos de outras
atividades operacionais, de investimento e de financiamento. (c) a conversão de dívida em instrumentos patrimoniais.
Os efeitos dos fluxos de caixa decorrentes da perda de controle
não devem ser deduzidos dos efeitos decorrentes da obtenção Componentes de caixa e equivalentes de caixa
do controle.
45. A entidade deve divulgar os componentes de caixa e
42. O montante agregado de caixa pago ou recebido em equivalentes de caixa e deve apresentar uma conciliação dos
contrapartida à obtenção ou à perda do controle de controladas montantes em sua demonstração dos fluxos de caixa com os
ou de outros negócios deve ser apresentado na demonstração respectivos itens apresentados no balanço patrimonial.
dos fluxos de caixa, líquido do saldo de caixa ou equivalentes de
46. Em função da variedade de práticas de gestão de caixa e de
caixa adquirido ou alienado como parte dessas transações,
produtos bancários ao redor do mundo, e com vistas a atentar
eventos ou mudanças de circunstâncias.
para a NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações
42A. Os fluxos de caixa advindos de mudanças no percentual de Contábeis, a entidade deve divulgar a política que adota na
participação em controlada, que não resultem em perda do determinação da composição do caixa e equivalentes de caixa.
controle, devem ser classificados como fluxos de caixa das
47. O efeito de qualquer mudança na política para determinar
atividades de financiamento, a menos que a controlada seja
os componentes de caixa e equivalentes de caixa, como, por
detida por entidade de investimento, conforme definido na NBC
exemplo, a mudança na classificação dos instrumentos
TG 36, e deva ser mensurada ao valor justo por meio do
financeiros previamente considerados como parte da carteira
resultado. (Alterado pela NBC TG 03 (R2))
de investimentos da entidade, deve ser apresentado de acordo
42B. As mudanças no percentual de participação em controlada com a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa
que não resultem na perda de controle, tais como compras ou e Retificação de Erro.
vendas subsequentes de instrumentos patrimoniais da
Outras divulgações
controlada pela controladora, devem ser tratadas
contabilmente como transações de capital (ver NBC TG 36), a 48. A entidade deve divulgar, acompanhados de comentário da
menos que a controlada seja detida por entidade de administração, os saldos significativos de caixa e equivalentes
investimento e deva ser mensurada ao valor justo por meio do
resultado. Portanto, os fluxos de caixa resultantes devem ser
51

de caixa mantidos pela entidade que não estejam disponíveis partes componentes, e a disponibilidade e variabilidade dos
para uso pelo grupo. fluxos de caixa por segmento de negócios.

49. Existem várias circunstâncias nas quais os saldos de caixa e 52A. As demonstrações contábeis não devem divulgar o valor
equivalentes de caixa mantidos pela entidade não estão dos fluxos de caixa por ação. Nem o fluxo de caixa líquido nem
disponíveis para uso do grupo. Entre os exemplos estão saldos quaisquer de seus componentes substituem o lucro líquido
de caixa e equivalentes de caixa mantidos por controlada que como indicador de desempenho da entidade, como a divulgação
opere em país no qual se apliquem controles cambiais ou outras do fluxo de caixa por ação poderia sugerir.
restrições legais que impeçam o uso generalizado dos saldos
pela controladora ou por outras controladas.

50. Informações adicionais podem ser relevantes para que os Em razão dessas alterações, as disposições não alteradas desta
usuários entendam a posição financeira e a liquidez da Norma são mantidas e a sigla da NBC TG 03 (R1), publicada no
entidade. A divulgação de tais informações, acompanhada de DOU, Seção I, de 20/12/13, passa a ser NBC TG 03 (R2).
comentário da administração, é encorajada e pode incluir:

(a) o montante de linhas de crédito obtidas, mas não utilizadas,


que podem estar disponíveis para futuras atividades
operacionais e para satisfazer compromissos de capital,
indicando restrições, se houver, sobre o uso de tais linhas de
crédito;

(b) o montante agregado dos fluxos de caixa de cada uma das


atividades operacionais, de investimento e de financiamento,
referentes às participações societárias em empreendimentos
controlados em conjunto apresentados mediante o uso da
consolidação proporcional; (Eliminada pela NBC TG 03 (R1))

(c) o montante agregado dos fluxos de caixa que representam


aumentos na capacidade operacional, separadamente dos
fluxos de caixa que são necessários apenas para manter a
capacidade operacional;

(d) o montante dos fluxos de caixa advindos das atividades


operacionais, de investimento e de financiamento de cada
segmento de negócios passível de reporte (ver NBC TG 22 –
Informações por Segmento);

(e) os montantes totais dos juros e dividendos e juros sobre o


capital próprio, pagos e recebidos, separadamente, bem como o
montante total do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro líquido pagos, neste caso destacando os
montantes relativos à tributação da entidade (item 20).

51. A divulgação separada dos fluxos de caixa que representam


aumentos na capacidade operacional e dos fluxos de caixa que
são necessários para manter a capacidade operacional é útil ao
permitir ao usuário determinar se a entidade está investindo
adequadamente na manutenção de sua capacidade operacional.
A entidade que não investe adequadamente na manutenção de
sua capacidade operacional pode estar prejudicando a futura
lucratividade em favor da liquidez corrente e da distribuição de
lucros aos proprietários.

52. A divulgação dos fluxos de caixa por segmento de negócios


permite aos usuários obter melhor entendimento da relação
entre os fluxos de caixa do negócio como um todo e os de suas
52
53

NBC TG 04 (R4) – ATIVO INTANGÍVEL (g) custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis advindos de
direitos contratuais de seguradora, dentro do alcance da NBC
TG 11 – Contratos de Seguro. A NBC TG 11 contém exigências de
Objetivo divulgação específicas para referidos custos de aquisição
diferidos, porém não trata dos aludidos ativos intangíveis. Assim
1. O objetivo da presente Norma é definir o tratamento contábil
sendo, as exigências de divulgação desta Norma devem ser
dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente
aplicadas para tais ativos intangíveis;
em outra norma. Esta Norma estabelece que uma entidade
deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinados (h) ativos intangíveis não circulantes classificados como
critérios especificados nesta Norma forem atendidos. A Norma mantidos para venda (ou incluídos em um grupo de ativos a ser
também especifica como mensurar o valor contábil dos ativos alienado, que é classificado como mantido para venda),
intangíveis, exigindo divulgações específicas sobre esses ativos. conforme NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para
Venda e Operação Descontinuada.
Alcance
(i) ativos decorrentes de contratos com clientes que devem ser
2. A presente Norma aplica-se à contabilização de ativos
reconhecidos de acordo com o CPC 47 – Receita de Contrato
intangíveis, exceto:
com Cliente.
(a) ativos intangíveis dentro do alcance de outra norma;
4. Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos
(b) ativos financeiros, conforme definidos na NBC TG 39 – que possuem substância física, como um disco (como no caso
Instrumentos Financeiros: Apresentação; de software), documentação jurídica (no caso de licença ou
patente) ou em um filme. Para saber se um ativo que contém
(c) no reconhecimento e mensuração de ativos advindos da elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como ativo
exploração e avaliação de recursos minerais (ver norma sobre imobilizado de acordo com a NBC TG 27 – Ativo Imobilizado ou
Exploração e Avaliação de Recursos Minerais, quando emitida); como ativo intangível, nos termos da presente Norma, a
entidade avalia qual elemento é mais significativo. Por exemplo,
(d) gastos com desenvolvimento e extração de minerais, óleo,
um software de uma máquina-ferramenta controlada por
gás natural e recursos naturais não renováveis similares.
computador que não funciona sem esse software específico é
3. Se outra norma estabelecer o tratamento contábil para um parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado
tipo específico de ativo intangível, a entidade deve aplicar como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema
referida norma específica ao invés desta. Por exemplo, esta operacional de um computador. Quando o software não é parte
Norma não deve ser aplicada nos seguintes casos: integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como
ativo intangível.
(a) ativos intangíveis mantidos por uma entidade para venda no
curso ordinário dos negócios (ver NBC TG 16 – Estoques) 5. Entre outros, a presente Norma aplica-se a gastos com
propaganda, marcas, patentes, treinamento, início das
(b) ativos fiscais diferidos (ver NBC TG 32 – Tributos sobre o operações (também denominados pré-operacionais) e
Lucro); atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de
pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento
(c) arrendamentos mercantis, dentro do alcance da NBC TG 06 – de conhecimento. Por conseguinte, apesar de poderem gerar
Operações de Arrendamento Mercantil; um ativo com substância física (por exemplo, um protótipo), o
elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu
(d) ativos advindos de planos de benefícios a empregados (ver
componente intangível, isto é, o conhecimento incorporado ao
NBC TG 33 – Benefícios a Empregados);
mesmo.
(e) ativos financeiros, conforme definido na NBC TG 39. O
6. No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente
reconhecimento e a mensuração de alguns ativos financeiros
pode ser tangível ou intangível. Após o reconhecimento inicial, o
são tratados pela NBC TG 35 – Demonstrações Separadas, NBC
arrendatário deve aplicar a presente Norma para a
TG 36 – Demonstrações Consolidadas e NBC TG 18 –
contabilização de um ativo intangível. Direitos cedidos por meio
Investimento em Coligada, em Controlada e em
de contratos de licenciamento para itens como filmes
Empreendimento Controlado em Conjunto; (Alterada pela NBC
cinematográficos, gravações em vídeo, peças, manuscritos,
TG 04 (R1))
patentes e direitos autorais estão fora do alcance da NBC TG 06,
(f) ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) estando, por consequência, dentro do alcance desta Norma.
adquirido em combinação de negócios (ver NBC TG 15 –
7. As exclusões do alcance desta Norma podem ocorrer no caso
Combinação de Negócios);
de determinadas atividades ou transações que são tão
especializadas que dão origem a questões que requerem
54

tratamento diferenciado. Essas questões ocorrem na Perda por desvalorização é o valor pelo qual o valor contábil de
contabilização de gastos com a exploração ou o um ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor
desenvolvimento e a extração de petróleo, gás e depósitos recuperável (NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de
minerais de indústrias extrativas ou no caso de contratos de Ativos).
seguro. Portanto, a presente Norma não é aplicável a tais
atividades e contratos. Entretanto, esta Norma aplica-se a Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem
outros ativos intangíveis utilizados (caso do software) e a outros substância física.
gastos incorridos (como os gastos pré-operacionais) por
Ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por
indústrias extrativas ou seguradoras.
direitos a serem recebidos em uma quantia fixa ou determinável
Definições de dinheiro.

8. Os termos abaixo são utilizados na presente Norma com os Pesquisa é a investigação original e planejada realizada com a
seguintes significados: expectativa de adquirir novo conhecimento e entendimento
científico ou técnico.
Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de
ativo intangível ao longo da sua vida útil. Valor residual de um ativo intangível é o valor estimado que
uma entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as
Ativo é um recurso: despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a
condição esperadas para o fim de sua vida útil.
(a) controlado pela entidade como resultado de eventos
passados; e Vida útil é:

(b) do qual se espera que resultem benefícios econômicos (a) o período de tempo no qual a entidade espera utilizar um
futuros para a entidade. ativo; ou

(b) o número de unidades de produção ou de unidades


semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do
Valor contábil é o valor pelo qual um ativo é reconhecido no ativo.
balanço patrimonial após a dedução da amortização acumulada
e da perda por desvalorização. Ativo intangível

Custo é o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o 9. As entidades frequentemente despendem recursos ou
valor justo de qualquer outra contraprestação dada para contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a
adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção, ou manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como
ainda, se for o caso, o valor atribuído ao ativo quando conhecimento científico ou técnico, projeto e implantação de
inicialmente reconhecido de acordo com as disposições novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual,
específicas de outra norma como, por exemplo, a NBC TG 10 – conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e
Pagamento Baseado em Ações. marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de
publicações). Exemplos de itens que se enquadram nessas
Valor amortizável é o custo de um ativo ou outro valor que categorias amplas são: softwares, patentes, direitos autorais,
substitua o custo, menos o seu valor residual. direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos
sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação,
Desenvolvimento é a aplicação dos resultados da pesquisa ou
franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores,
de outros conhecimentos em um plano ou projeto visando à
fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de
produção de materiais, dispositivos, produtos, processos,
comercialização.
sistemas ou serviços novos ou substancialmente aprimorados,
antes do início da sua produção comercial ou do seu uso. 10. Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram
na definição de ativo intangível, ou seja, são identificáveis,
Valor específico para a entidade é o valor presente dos fluxos
controlados e geradores de benefícios econômicos futuros. Caso
de caixa que uma entidade espera (i) obter com o uso contínuo
um item abrangido pela presente Norma não atenda à definição
de um ativo e com a alienação ao final da sua vida útil ou (ii)
de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou
incorrer para a liquidação de um passivo.
geração interna deve ser reconhecido como despesa quando
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma
ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma combinação de negócios, passa a fazer parte do ágio derivado
transação não forçada entre participantes do mercado na data da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido
de mensuração. (Ver NBC TG 46 – Mensuração do Valor Justo.) na data da aquisição (ver item 68).
(Alterada pela NBC TG 04 (R1))
55

Identificação ativo intangível. Por razão semelhante, raramente um talento


gerencial ou técnico específico atende à definição de ativo
11. A definição de ativo intangível requer que ele seja intangível, a não ser que esteja protegido por direitos legais
identificável, para diferenciá-lo do ágio derivado da expectativa sobre a sua utilização e obtenção dos benefícios econômicos
de rentabilidade futura (goodwill). O ágio derivado da futuros, além de se enquadrar nos outros aspectos da definição.
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em
uma combinação de negócios é um ativo que representa 16. A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participação
benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos de mercado e esperar que, em virtude dos seus esforços para
adquiridos em uma combinação de negócios, que não são criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuarão a
identificados individualmente e reconhecidos separadamente. negociar com a entidade. No entanto, a ausência de direitos
Tais benefícios econômicos futuros podem advir da sinergia legais de proteção ou de outro tipo de controle sobre as
entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que, relações com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a
individualmente, não se qualificam para reconhecimento em entidade normalmente não tenha controle suficiente sobre os
separado nas demonstrações contábeis. benefícios econômicos previstos, gerados do relacionamento
com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais
12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de itens (por exemplo, carteira de clientes, participação de
definição de um ativo intangível, quando: mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se
enquadrem na definição de ativo intangível. Entretanto, na
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e
ausência de direitos legais de proteção do relacionamento com
vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado,
clientes, a capacidade de realizar operações com esses clientes
individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo
ou similares por meio de relações não contratuais (que não
relacionado, independente da intenção de uso pela entidade;
sejam as advindas de uma combinação de negócios) fornece
ou
evidências de que a entidade é, mesmo assim, capaz de
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, controlar os eventuais benefícios econômicos futuros gerados
independentemente de tais direitos serem transferíveis ou pelas relações com clientes. Uma vez que tais operações
separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. também fornecem evidências que esse relacionamento com
clientes é separável, ele pode ser definido como ativo
Controle intangível.

13. A entidade controla um ativo quando detém o poder de Benefício econômico futuro
obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso
subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses 17. Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo
benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou
controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do
advém de direitos legais que possam ser exercidos num uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade
tribunal. A ausência de direitos legais dificulta a comprovação intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos
do controle. No entanto, a imposição legal de um direito não é de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.
uma condição imprescindível para o controle, visto que a
Reconhecimento e mensuração
entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de
outra forma. 18. O reconhecimento de um item como ativo intangível exige
que a entidade demonstre que ele atende:
14. O conhecimento de mercado e o técnico podem gerar
benefícios econômicos futuros. A entidade controla esses (a) a definição de ativo intangível (ver itens 8 a 17); e
benefícios se, por exemplo, o conhecimento for protegido por
direitos legais, tais como direitos autorais, uma limitação de um (b) os critérios de reconhecimento (ver itens 21 a 23).
acordo comercial (se permitida) ou o dever legal dos
empregados de manterem a confidencialidade. Este requerimento é aplicável a custos incorridos inicialmente
para adquirir ou gerar internamente um ativo intangível e aos
15. A entidade pode dispor de equipe de pessoal especializado e custos incorridos posteriormente para acrescentar algo,
ser capaz de identificar habilidades adicionais que gerarão substituir parte ou recolocá-lo em condições de uso.
benefícios econômicos futuros a partir do treinamento. A
entidade pode também esperar que esse pessoal continue a 19. Os itens 25 a 32 tratam da aplicação dos critérios de
disponibilizar as suas habilidades. Entretanto, o controle da reconhecimento de ativos intangíveis adquiridos
entidade sobre os eventuais benefícios econômicos futuros separadamente, enquanto os itens 33 a 43 tratam da sua
gerados pelo pessoal especializado e pelo treinamento é aplicação a ativos intangíveis adquiridos em uma combinação
insuficiente para que esses itens se enquadrem na definição de de negócios. O item 44 trata da avaliação inicial dos ativos
intangíveis adquiridos por meio de subvenção ou assistência
56

governamentais; os itens 45 a 47, das permutas de ativos condição de probabilidade a que se refere o item 21(a) é
intangíveis; os itens 48 a 50, do ágio derivado da expectativa de sempre considerada atendida para ativos intangíveis adquiridos
rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente. Os itens separadamente.
51 a 67 tratam do reconhecimento e mensuração iniciais dos
ativos intangíveis gerados internamente. 26. Além disso, o custo de ativo intangível adquirido em
separado pode normalmente ser mensurado com
20. A natureza dos ativos intangíveis implica, em muitos casos, confiabilidade, sobretudo quando o valor é pago em dinheiro ou
não haver o que ser adicionado ao ativo nem se poder substituir com outros ativos monetários.
parte dele. Por conseguinte, a maioria dos gastos subsequentes
provavelmente são efetuados para manter a expectativa de 27. O custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui:
benefícios econômicos futuros incorporados ao ativo intangível
(a) seu preço de compra, acrescido de impostos de importação
existente, e não atendem à definição de ativo intangível,
e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de
tampouco aos critérios de reconhecimento da presente Norma.
deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e
Além disso, dificilmente gastos subsequentes são atribuídos
diretamente a determinado ativo intangível em vez da entidade (b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo
como um todo. Portanto, somente em raras ocasiões os gastos para a finalidade proposta.
subsequentes (incorridos após o reconhecimento inicial de ativo
intangível adquirido ou a conclusão de item gerado 28. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
internamente) devem ser reconhecidos no valor contábil de um
(a) custos de benefícios aos empregados (conforme definido na
ativo. Em conformidade com o item 63, gastos subsequentes
NBC TG 33) incorridos diretamente para que o ativo fique em
com marcas, títulos de publicações, logomarcas, listas de
condições operacionais (de uso ou funcionamento);
clientes e itens de natureza similar (quer sejam eles adquiridos
externamente ou gerados internamente) sempre devem ser (b) honorários profissionais diretamente relacionados para que
reconhecidos no resultado, quando incorridos, uma vez que não o ativo fique em condições operacionais; e
se consegue separá-los de outros gastos incorridos no
desenvolvimento do negócio como um todo. (c) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando
adequadamente.
21. Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se:
29. Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo
(a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados intangível:
atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e
(a) custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço
(b) o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade. (incluindo propaganda e atividades promocionais);

22. A entidade deve avaliar a probabilidade de geração de (b) custos da transferência das atividades para novo local ou
benefícios econômicos futuros utilizando premissas razoáveis e para nova categoria de clientes (incluindo custos de
comprováveis que representem a melhor estimativa da treinamento); e
administração em relação ao conjunto de condições econômicas
que existirão durante a vida útil do ativo. (c) custos administrativos e outros custos indiretos.

23. A entidade deve utilizar seu julgamento para avaliar o grau 30. O reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo
de certeza relacionado ao fluxo de benefícios econômicos intangível cessa quando esse ativo está nas condições
futuros atribuíveis ao uso do ativo, com base nas evidências operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os
disponíveis no momento do reconhecimento inicial, dando custos incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de
maior peso às evidências externas. ativo intangível não devem ser incluídos no seu valor contábil,
como, por exemplo, os seguintes custos:
24. Um ativo intangível deve ser reconhecido inicialmente ao
custo. (a) custos incorridos durante o período em que um ativo capaz
de operar nas condições operacionais pretendidas pela
Aquisição separada administração não é utilizado; e

25. Normalmente, o preço que a entidade paga para adquirir (b) prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos
separadamente um ativo intangível reflete sua expectativa enquanto a demanda pelos produtos do ativo é estabelecida.
sobre a probabilidade de os benefícios econômicos futuros
esperados, incorporados no ativo, serem gerados a seu favor. 31. Algumas operações realizadas em conexão com o
Em outras palavras, a entidade espera que haverá benefícios desenvolvimento de ativo intangível não são necessárias para
econômicos a seu favor, mesmo que haja incerteza em relação à deixá-lo em condições operacionais pretendidas pela
época e ao valor desses benefícios econômicos. Portanto, a administração. Essas atividades eventuais podem ocorrer antes
57

ou durante as atividades de desenvolvimento. Como essas (b) for identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos
atividades não são necessárias para que um ativo fique em contratuais ou outros direitos legais.
condições de funcionar da maneira pretendida pela
administração, as receitas e as despesas relacionadas devem ser Ativo intangível adquirido em combinação de negócios
reconhecidas imediatamente no resultado e incluídas nas suas
35. Se um ativo intangível adquirido em uma combinação de
respectivas classificações de receita e despesa.
negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou
32. Se o prazo de pagamento de ativo intangível excede os outros direitos legais, considera-se que o seu valor justo pode
prazos normais de crédito, seu custo deve ser o equivalente ao ser mensurado com confiabilidade. Quando, para as estimativas
preço à vista. A diferença entre esse valor e o total dos utilizadas na avaliação do valor justo de ativo intangível, existir
pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros, uma gama de resultados possíveis, com diferentes
durante o período, a menos que seja passível de capitalização, probabilidades, a incerteza passa a fazer parte da determinação
como custo financeiro diretamente identificável de ativo, do valor justo. Se um ativo intangível adquirido em uma
durante o período em que esteja sendo preparado para o uso combinação de negócios tiver vida útil definida, haverá a
pretendido pela administração (quando se tratar de ativo que presunção de que o valor justo possa ser estimado com
leva necessariamente um período substancial de tempo para segurança.
ficar pronto para o seu uso). Nesse último caso, o custo
36. Um ativo intangível adquirido em combinação de negócios
financeiro deve ser capitalizado no valor do ativo de acordo com
pode ser separável, mas apenas em conjunto com um contrato
a NBC TG 20 – Custos de Empréstimos.
a ele relacionado, ativo ou passivo identificável. Nesses casos, a
Aquisição como parte de combinação de negócios adquirente deve reconhecer o ativo intangível separadamente
do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
33. De acordo com a NBC TG 15, se um ativo intangível for (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado.
adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo deve
ser o valor justo na data de aquisição, o qual reflete as 37. O adquirente pode reconhecer um grupo de ativos
expectativas dos participantes do mercado na data de aquisição intangíveis complementares como um único ativo desde que os
sobre a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros ativos individuais no grupo tenham vida útil semelhante. Por
incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade. Em exemplo, as expressões “marca” e “nome comercial” são muitas
outras palavras, a entidade espera que haja benefícios vezes utilizadas como sinônimos de marcas registradas e outros.
econômicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em No entanto, as primeiras são nomes comerciais genéricos que
relação à época e ao valor desses benefícios econômicos. são usados para se referir a um grupo de ativos
Portanto, a condição de probabilidade a que se refere o item complementares, como marca comercial (ou marca de serviço)
21(a) é sempre considerada atendida para ativos intangíveis e os seus relacionados nome comercial, fórmulas, receitas e
adquiridos em uma combinação de negócios. Se um ativo especialização técnica.
adquirido em uma combinação de negócios for separável ou
Gastos subsequentes em projeto de pesquisa e
resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais,
desenvolvimento em andamento adquirido
considera-se que exista informação suficiente para mensurar
com confiabilidade o seu valor justo. Portanto, o critério de 42. Gastos de pesquisa ou desenvolvimento:
mensuração previsto no item 21(b) é sempre considerado
atendido para ativos intangíveis adquiridos em uma combinação (a) relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em
de negócios. (Alterado pela NBC TG 04 (R1)) andamento, adquirido em separado ou em combinação de
negócios e reconhecido como ativo intangível; e
34. De acordo com a NBC TG 15, o adquirente deve reconhecer
na data da aquisição, separadamente do ágio derivado da (b) incorridos após a aquisição desse projeto, devem ser
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma contabilizados de acordo com os itens 54 a 62.
combinação de negócios, um ativo intangível da adquirida,
43. A aplicação das disposições dos itens 54 a 62 significa que os
independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela
gastos subsequentes de projeto de pesquisa e desenvolvimento
adquirida antes da aquisição da empresa. Isso significa que a
em andamento, adquirido separadamente ou em uma
adquirente reconhece como ativo, separadamente do ágio
combinação de negócios e reconhecido como ativo intangível,
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um
devem ser reconhecidos da seguinte maneira:
projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da
adquirida se o projeto atender à definição de ativo intangível. (a) gastos de pesquisa – como despesa quando incorridos;
Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da
adquirida atende à definição de ativo intangível quando: (b) gastos de desenvolvimento que não atendem aos critérios
de reconhecimento como ativo intangível, previstos no item 57
(a) corresponder à definição de ativo; e – como despesa quando incorridos; e
58

(c) gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos (c) a diferença em (a) ou (b) for significativa em relação ao valor
critérios de reconhecimento do item 57 – adicionados ao valor justo dos ativos permutados.
contábil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em
andamento adquirido. Para determinar se uma operação de permuta tem natureza
comercial, o valor específico para a entidade da parcela das suas
Aquisição por meio de subvenção ou assistência atividades afetado pela operação deve estar refletido nos fluxos
governamentais de caixa após os efeitos da sua tributação. O resultado dessas
análises pode ficar claro sem que a entidade realize cálculos
44. Em alguns casos, um ativo intangível pode ser adquirido sem detalhados.
custo ou por valor nominal, por meio de subvenção ou
assistência governamentais. Isso pode ocorrer quando um 47. O item 21(b) especifica que uma das condições de
governo transfere ou destina a uma entidade ativos intangíveis, reconhecimento de ativo intangível é a mensuração do seu
como direito de aterrissagem em aeroporto, licenças para custo com confiabilidade. O valor justo de ativo intangível é
operação de estações de rádio ou de televisão, licenças de mensurado com confiabilidade: (a) se a variabilidade da faixa de
importação ou quotas ou direitos de acesso a outros recursos mensuração de valor justo razoável não for significativa ou (b)
restritos. De acordo com a NBC TG 07 – Subvenção e Assistência se as probabilidades de várias estimativas, dentro dessa faixa,
Governamentais, uma entidade tem a faculdade de reconhecer possam ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensuração
inicialmente ao valor justo tanto o ativo intangível quanto a do valor justo. Caso a entidade seja capaz de mensurar com
concessão governamental. Se uma entidade optar por não confiabilidade tanto o valor justo do ativo recebido como do
reconhecer inicialmente ao valor justo o ativo, ela deve ativo cedido, então o valor justo do segundo deve ser usado
reconhecer o ativo inicialmente ao valor nominal (o outro para mensurar o custo, a não ser que o valor justo do primeiro
tratamento permitido pela NBC TG 07) acrescido de quaisquer seja mais evidente. (Alterado pela NBC TG 04 (R1))
gastos que sejam diretamente atribuídos à preparação do ativo
para o uso pretendido. Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) gerado internamente
Permuta de ativos
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
45. Um ou mais ativos intangíveis podem ser adquiridos por (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como
meio de permuta por ativo ou ativos não monetários, ou ativo.
conjunto de ativos monetários e não monetários. O ativo ou
ativos objeto de permuta podem ser de mesma natureza ou de 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios
naturezas diferentes. O texto a seguir refere-se apenas à econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo
permuta de ativo não monetário por outro; todavia, o mesmo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento
conceito pode ser aplicado a todas as permutas descritas estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser
anteriormente. O custo de ativo intangível é mensurado pelo descritos como contribuições para o ágio derivado da
valor justo a não ser que (a) a operação de permuta não tenha expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
natureza comercial ou (b) o valor justo do ativo recebido e do internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não
ativo cedido não possa ser mensurado com confiabilidade. O é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém
ativo adquirido deve ser mensurado dessa forma mesmo que a de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela
entidade não consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.
ativo adquirido não for mensurável ao valor justo, seu custo
50. As diferenças entre valor justo da entidade e o valor contábil
deve ser determinado pelo valor contábil do ativo cedido.
de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir
46. A entidade deve determinar se a operação de permuta tem uma série de fatores que afetam o valor justo da entidade. No
natureza comercial considerando até que ponto os seus fluxos entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos
de caixa futuros serão modificados em virtude da operação. A intangíveis controlados pela entidade. (Alterado pela NBC TG 04
operação de permuta tem natureza comercial se: (R1))

(a) a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos Ativo intangível gerado internamente
fluxos de caixa do ativo recebido for diferente da configuração
51. Por vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado
dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou
internamente se qualifica para o reconhecimento, devido às
(b) o valor específico para a entidade de parcela das suas dificuldades para:
atividades for afetado pelas mudanças resultantes da permuta;
(a) identificar se, e quando, existe um ativo identificável que
e
gerará benefícios econômicos futuros esperados; e
59

(b) determinar com confiabilidade o custo do ativo. Em alguns 57. Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da
casos não é possível separar o custo incorrido com a geração fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser
interna de ativo intangível do custo da manutenção ou melhoria reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os
do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura aspectos a seguir enumerados:
(goodwill) gerado internamente ou com as operações regulares
(do dia-a-dia) da entidade. (a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma
que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
Portanto, além de atender às exigências gerais de
reconhecimento e mensuração inicial de ativo intangível, a (b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-
entidade deve aplicar os requerimentos e orientações contidos lo;
nos itens 52 a 67, a seguir, a todos os ativos intangíveis gerados.
(c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
52. Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente
(d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios
atende aos critérios de reconhecimento, a entidade deve
econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve
classificar a geração do ativo:
demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo
(a) na fase de pesquisa; e/ou intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se
destine ao uso interno, a sua utilidade;
(b) na fase de desenvolvimento.
(e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros
Embora os termos "pesquisa" e "desenvolvimento" estejam recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar
definidos, as expressões "fase de pesquisa" e "fase de ou vender o ativo intangível; e
desenvolvimento" têm um significado mais amplo para efeitos
desta Norma. (f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos
atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento.
53. Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa
da fase de desenvolvimento de projeto interno de criação de 58. Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade
ativo intangível, o gasto com o projeto deve ser tratado como pode, em alguns casos, identificar um ativo intangível e
incorrido apenas na fase de pesquisa. demonstrar que este gerará prováveis benefícios econômicos
futuros, uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto
Fase de pesquisa é mais avançada do que a fase de pesquisa.

54. Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase 59. São exemplos de atividades de desenvolvimento:
de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos
com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) (a) projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-
devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos. produção ou pré-utilização;

55. Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade (b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que
não está apta a demonstrar a existência de ativo intangível que envolvam nova tecnologia;
gerará prováveis benefícios econômicos futuros. Portanto, tais
(c) projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que
gastos devem ser reconhecidos como despesa quando
já não esteja em escala economicamente viável para produção
incorridos.
comercial; e
56. São exemplos de atividades de pesquisa:
(d) projeto, construção e teste da alternativa escolhida de
(a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento; materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e serviços
novos ou aperfeiçoados.
(b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados
de pesquisa ou outros conhecimentos; 60. Para demonstrar como um ativo intangível gerará prováveis
benefícios econômicos futuros, a entidade deve avaliar os
(c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, benefícios econômicos a serem obtidos por meio desse ativo
processos, sistemas ou serviços; e com base nos princípios da NBC TG 01. Se o ativo gerar
benefícios econômicos somente em conjunto com outros ativos,
(d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas deve ser considerado o conceito de unidades geradoras de caixa
possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, previsto na NBC TG 01.
sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados.
61. A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os
Fase de desenvolvimento benefícios gerados por um ativo intangível pode ser
evidenciada, por exemplo, por um plano de negócios que
60

demonstre os recursos técnicos, financeiros e outros recursos (a) gastos com vendas, administrativos e outros gastos
necessários, e a capacidade da entidade de garantir esses indiretos, exceto se tais gastos puderem ser atribuídos
recursos. Em alguns casos, a entidade demonstra a diretamente à preparação do ativo para uso;
disponibilidade de recursos externos ao conseguir, junto a um
financiador, indicação de que ele está disposto a financiar o (b) ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais
plano. incorridos antes do ativo atingir o desempenho planejado; e

62. Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas (c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.
vezes mensurar com confiabilidade o custo da geração interna
Exemplo do item 65
de ativo intangível e outros gastos incorridos para obter direitos
autorais, licenças ou para desenvolver software de Uma entidade está desenvolvendo novo processo de produção.
computadores. No exercício de 20X5, os gastos incorridos foram de $ 1.000, dos
quais $ 900 foram incorridos antes de 1º de dezembro de 20X5
63. Marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros
e $ 100 entre essa data e 31 de dezembro de 20X5. A entidade
itens similares, gerados internamente, não devem ser
está apta a demonstrar que em 1º de dezembro de 20X5 o
reconhecidos como ativos intangíveis.
processo de produção atendia aos critérios para
64. Os gastos incorridos com marcas, títulos de publicações, reconhecimento como ativo intangível. O valor recuperável do
listas de clientes e outros itens similares não podem ser know-how incorporado no processo (inclusive futuras saídas de
separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado
negócio como um todo. Dessa forma, esses itens não devem ser em $ 500.
reconhecidos como ativos intangíveis.
Ao final de 20X5, o processo de produção está reconhecido
Custo de ativo intangível gerado internamente como ativo intangível ao custo de $ 100 (gasto incorrido desde a
data em que os critérios de reconhecimento foram atendidos,
65. O custo de ativo intangível gerado internamente que se ou seja, 1º de dezembro de 20X5). Os gastos de $ 900 incorridos
qualifica para o reconhecimento contábil nos termos desta antes de 1º de dezembro de 20X5 devem ser reconhecidos
Norma como estabelecido no item 24 se restringe à soma dos como despesa porque os critérios de reconhecimento só foram
gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangível atendidos nessa data, não podendo ser incluídos no custo do
atende aos critérios de reconhecimento contidos nos itens 21, processo de produção reconhecido na data do balanço.
22 e 57. O item 71 não permite a reintegração de gastos
anteriormente reconhecidos como despesa. No exercício de 20X6, os gastos incorridos são de $ 2.000. Ao
final de 20X6, o valor recuperável do know-how incorporado no
66. O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos processo (inclusive futuras saídas de caixa para concluí-lo e
os gastos diretamente atribuíveis, necessários à criação, deixá-lo pronto para uso) está estimado em $1.900.
produção e preparação do ativo para ser capaz de funcionar da
forma pretendida pela administração. Exemplos de custos Ao final de 20X6, o custo do processo de produção é de $ 2.100
diretamente atribuíveis: (gastos de $ 100 reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000
reconhecidos em 20X6). A entidade deve reconhecer uma perda
(a) gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na de valor de $ 200 para ajustar o valor contábil do processo antes
geração do ativo intangível; dessa perda de valor ($ 2.100) ao seu valor recuperável ($
1.900). Essa perda por redução no valor recuperável será
(b) custos de benefícios a empregados (conforme definido na revertida em um período posterior se os requerimentos de
NBC TG 33) relacionados à geração do ativo intangível; reversão de perda de valor, previstos na NBC TG 01, forem
atendidos.
(c) taxas de registro de direito legal; e
Reconhecimento de despesa
(d) amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do
ativo intangível. 68. Os gastos com um item intangível devem ser reconhecidos
como despesa quando incorridos, exceto:
A NBC TG 20 especifica critérios para o reconhecimento dos
juros como um elemento do custo de um ativo intangível (a) se fizerem parte do custo de ativo intangível que atenda aos
gerado internamente. critérios de reconhecimento (ver itens 18 a 67); ou
67. Os seguintes itens não são componentes do custo de ativo (b) se o item é adquirido em uma combinação de negócios e não
intangível gerado internamente: possa ser reconhecido como ativo intangível. Nesse caso, esse
gasto (incluído no custo da combinação de negócios) deve fazer
parte do valor atribuível ao ágio derivado da expectativa de
61

rentabilidade futura (goodwill) na data de aquisição (ver NBC TG 71. Gastos com um item intangível reconhecidos inicialmente
15). como despesa não devem ser reconhecidos como parte do
custo de ativo intangível em data subsequente.
69. Em alguns casos são incorridos gastos para gerar benefícios
econômicos futuros à entidade, sem a aquisição ou criação de Mensuração após reconhecimento
ativo intangível ou outros ativos passíveis de serem
reconhecidos. No caso do fornecimento de produtos, a entidade 72. A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual
deve reconhecer esse gasto como despesa quando tiver o para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro
direito de acessar aqueles produtos. No caso do fornecimento prevê que a entidade pode, em determinadas circunstâncias,
de serviços, a entidade deve reconhecer o gasto como despesa optar pelo método de custo ou pelo método de reavaliação para
quando receber os serviços. Por exemplo, gastos com pesquisa a sua política contábil. Quando a opção pelo método de
devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos (ver reavaliação não estiver restringida por lei ou norma legal
item 54), exceto quando forem adquiridos como parte de uma regularmente estabelecida, (*) a entidade deve optar em
combinação de negócios. Exemplos de outros gastos a serem reconhecer um ativo intangível pelo método de custo (item 74)
reconhecidos como despesa quando incorridos: ou pelo método de reavaliação (item 75). Caso um ativo
intangível seja contabilizado com base no método de
(a) gastos com atividades pré-operacionais destinadas a reavaliação, todos os ativos restantes da sua classe devem ser
constituir a empresa (ou seja, custo do início das operações), registrados utilizando o mesmo método, exceto quando não
exceto se estiverem incluídas no custo de um item do ativo existir mercado ativo para tais itens.
imobilizado, conforme NBC TG 27. O custo do início das
operações pode incluir custos de estabelecimento, tais como (*) Na data da aprovação desta Norma, a reavaliação de bens
custos jurídicos e de secretaria, incorridos para constituir a tangíveis ou intangíveis não é permitida devido às disposições
pessoa jurídica, gastos para abrir novas instalações ou negócio contidas na Lei nº. 11.638/07, que alterou a Lei nº. 6.404/76,
(ou seja, custos pré-abertura) ou gastos com o início de novas com vigência a partir de 1º de janeiro de 2008.
unidades operacionais ou o lançamento de novos produtos ou
73. Uma classe de ativos intangíveis é um grupo de ativos com
processos;
natureza e uso semelhante, dentro das operações da entidade.
(b) gastos com treinamento; Os itens de uma classe de ativos intangíveis devem ser
reavaliados simultaneamente para evitar a reavaliação de
(c) gastos com publicidade e atividades promocionais (incluindo apenas alguns ativos e a apresentação de valores de outros
envio de catálogos); e ativos nas demonstrações contábeis, representando uma
mistura de custos e valores em datas diferentes.
(d) gastos com remanejamento ou reorganização, total ou
parcial, da entidade. Método de custo

69A. A entidade tem o direito de acessar os produtos quando 74. Após o seu reconhecimento inicial, um ativo intangível deve
estes passam a ser de sua propriedade. Da mesma forma, ela ser apresentado ao custo, menos a eventual amortização
tem o direito de acessar produtos que tenham sido acumulada e a perda acumulada (NBC TG 01).
desenvolvidos por um fornecedor, de acordo com os termos de
contrato de fornecimento e cuja entrega possa ser exigida pela Método de reavaliação
entidade em troca do pagamento efetuado. Serviços são
75. Após o seu reconhecimento inicial, se permitido
recebidos quando são prestados por um fornecedor de acordo
legalmente1, um ativo intangível pode ser apresentado pelo seu
com contrato de prestação de serviços e não quando a entidade
valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data da
usa os mesmos para prestar outros serviços, como, por
reavaliação. Para efeitos de reavaliação nos termos da presente
exemplo, para enviar material de publicidade aos clientes.
Norma, o valor justo deve ser mensurado em relação a um
70. O item 68 não impede que a entidade reconheça o mercado ativo. A reavaliação deve ser realizada regularmente
pagamento antecipado como ativo, quando bens tenham sido para que, na data do balanço, o valor contábil do ativo não
pagos antes de a entidade obter o direito de acessar aqueles apresente divergências relevantes em relação ao seu valor
bens. De forma similar, o item 68 não impede que a entidade justo. (Alterado pela NBC TG 04 (R1))
reconheça o pagamento antecipado como ativo, quando
76. O método de reavaliação não permite:
serviços tiverem sido pagos antes de a entidade receber esses
serviços. (a) a reavaliação de ativos intangíveis que não tenham sido
previamente reconhecidos como ativos; nem
Despesa anterior não reconhecida como ativo
(b) o reconhecimento inicial de ativos intangíveis a valores
diferentes do custo.
62

77. O método de reavaliação deve ser aplicado após um ativo 81. Caso um ativo intangível em uma classe de ativos intangíveis
ter sido inicialmente reconhecido pelo custo. No entanto, se reavaliados não possa ser reavaliado porque não existe
apenas parte do custo de um ativo intangível é reconhecido mercado ativo para ele, deve ser reconhecido pelo custo menos
como ativo porque ele não atendia aos critérios de a amortização acumulada e a perda por desvalorização.
reconhecimento até determinado ponto do processo (ver item
65), o método de reavaliação pode ser aplicado a todo o ativo. 82. Se o valor justo de ativo intangível reavaliado deixar de
Além disso, o método de reavaliação pode ser aplicado a ativo poder ser mensurado em relação a um mercado ativo, o seu
intangível recebido por subvenção ou assistência valor contábil deve ser o valor reavaliado na data da última
governamental e reconhecido pelo valor nominal (ver item 44). reavaliação em relação ao mercado ativo, menos a eventual
amortização acumulada e a perda por desvalorização. (Alterado
78. É raro existir mercado ativo para um ativo intangível, mas pela NBC TG 04 (R1))
pode acontecer. Por exemplo, em alguns locais, pode haver
mercado ativo para licenças de táxi, licenças de pesca ou cotas 83. O fato de já não existir mercado ativo para o ativo intangível
de produção transferíveis livremente. No entanto, pode não reavaliado pode indicar que ele pode ter perdido valor, devendo
haver mercado ativo para marcas, títulos de publicações, ser testado de acordo com a NBC TG 01.
direitos de edição de músicas e filmes, patentes ou marcas
84. Se o valor justo do ativo puder ser mensurado em relação a
registradas porque esse tipo de ativo é único. Além do mais,
um mercado ativo na data de avaliação posterior, o método de
apesar de ativos intangíveis serem comprados e vendidos,
reavaliação deve ser aplicado a partir dessa data. (Alterado pela
contratos são negociados entre compradores e vendedores
NBC TG 04 (R1))
individuais e transações são relativamente raras. Por essa razão,
o preço pago por um ativo pode não constituir evidência 85. Se o valor contábil de ativo intangível aumentar em virtude
suficiente do valor justo de outro. Ademais, os preços muitas de reavaliação, esse aumento deve ser creditado diretamente à
vezes não estão disponíveis para o público. (Alterado pela NBC conta própria de outros resultados abrangentes no patrimônio
TG 04 (R1)) líquido. No entanto, o aumento deve ser reconhecido no
resultado quando se tratar da reversão de decréscimo de
79. A frequência das reavaliações depende da volatilidade do
reavaliação do mesmo ativo anteriormente reconhecido no
valor justo de ativos intangíveis que estão sendo reavaliados. Se
resultado.
o valor justo do ativo reavaliado diferir significativamente do
seu valor contábil, será necessário realizar outra reavaliação. O 86. Se o valor contábil de ativo intangível diminuir em virtude de
valor justo de alguns ativos intangíveis pode variar reavaliação, essa diminuição deve ser reconhecida no resultado.
significativamente, exigindo, por isso, reavaliação anual. No entanto, a diminuição do ativo intangível deve ser debitada
Reavaliações frequentes são desnecessárias no caso de ativos diretamente ao patrimônio líquido, contra a conta de reserva de
intangíveis sem variações significativas do seu valor justo. reavaliação, até o seu limite.

80. Quando um ativo intangível for reavaliado, o valor contábil 87. O saldo acumulado relativo à reavaliação acumulada do
do ativo deve ser ajustado para o valor da reavaliação. Na data ativo intangível incluída no patrimônio líquido somente pode
da reavaliação, o ativo deve ser tratado de uma das seguintes ser transferida para lucros acumulados quando for realizada. O
formas: valor total pode ser realizado com a baixa ou a alienação do
ativo. Entretanto, uma parte da reavaliação pode ser realizada
(a) o valor contábil bruto deve ser ajustado de forma que seja
enquanto o ativo é usado pela entidade; nesse caso, o valor
consistente com a reavaliação do valor contábil do ativo. Por
realizado será a diferença entre a amortização baseada no valor
exemplo, o valor contábil bruto pode ser ajustado em função
contábil do ativo e a amortização que teria sido reconhecida
dos dados de mercado observáveis, ou pode ser ajustado
com base no custo histórico do ativo. A transferência para
proporcionalmente à variação no valor contábil. A amortização
lucros acumulados não deve transitar pelo resultado.
acumulada à data da reavaliação deve ser ajustada para igualar
a diferença entre o valor contábil bruto e o valor contábil do Vida útil
ativo após considerar as perdas por desvalorização acumuladas;
ou 88. A entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível é
definida ou indefinida e, no primeiro caso, a duração ou o
(b) a amortização acumulada deve ser eliminada contra o valor volume de produção ou unidades semelhantes que formam
contábil bruto do ativo. essa vida útil. A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um
ativo intangível quando, com base na análise de todos os fatores
O valor do ajuste da amortização acumulada faz parte do
relevantes, não existe um limite previsível para o período
aumento ou da diminuição no valor contábil registrado de
durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos
acordo com os itens 85 e 86. (Alterado pela NBC TG 04 (R2))
positivos para a entidade.
63

89. A contabilização de ativo intangível baseia-se na sua vida vez, pode refletir uma redução dos benefícios econômicos
útil. Um ativo intangível com vida útil definida deve ser futuros incorporados no ativo. (Alterado pela NBC TG 04 (R3))
amortizado (ver itens 97 a 106), enquanto a de um ativo
intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado (ver 93. A vida útil de ativo intangível pode ser muito longa ou até
itens 107 a 110). Os exemplos incluídos nesta Norma ilustram a indefinida. A incerteza justifica a prudência na estimativa da sua
determinação da vida útil de diferentes ativos intangíveis e a vida útil, mas isso não justifica escolher um prazo tão curto que
sua posterior contabilização com base na determinação da vida seja irreal.
útil.
94. A vida útil de ativo intangível resultante de direitos
90. Muitos fatores devem ser considerados na determinação da contratuais ou outros direitos legais não deve exceder a
vida útil de ativo intangível, inclusive: vigência desses direitos, podendo ser menor dependendo do
período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo. Caso
(a) a utilização prevista de um ativo pela entidade e se o ativo os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam
pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe de outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo
administração; intangível só deve incluir o prazo de renovação, se existirem
evidências que suportem a renovação pela entidade sem custo
(b) os ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as significativo. A vida útil de um direito readquirido reconhecido
informações públicas sobre estimativas de vida útil de ativos como ativo intangível em uma combinação de negócios é o
semelhantes, utilizados de maneira semelhante; período contratual remanescente do contrato em que o direito
foi concedido e não incluirá períodos de renovação.
(c) obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro
tipo; 95. Podem existir tanto fatores econômicos como legais
influenciando a vida útil de ativo intangível. Os fatores
(d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanças
econômicos determinam o período durante o qual a entidade
na demanda de mercado para produtos ou serviços gerados
receberá benefícios econômicos futuros, enquanto os fatores
pelo ativo;
legais podem restringir o período durante o qual a entidade
(e) medidas esperadas da concorrência ou de potenciais controla o acesso a esses benefícios. A vida útil a ser
concorrentes; considerada deve ser o menor dos períodos determinados por
esses fatores.
(f) o nível dos gastos de manutenção requerido para obter os
benefícios econômicos futuros do ativo e a capacidade e a 96. A existência dos fatores a seguir, entre outros, indica que a
intenção da entidade para atingir tal nível; entidade está apta a renovar os direitos contratuais ou outros
direitos legais sem custo significativo:
(g) o período de controle sobre o ativo e os limites legais ou
similares para a sua utilização, tais como datas de vencimento (a) existem evidências, possivelmente com base na experiência,
dos arrendamentos/locações relacionados; e de que os direitos contratuais ou outros direitos legais serão
renovados. Se a renovação depender de autorização de
(h) se a vida útil do ativo depende da vida útil de outros ativos terceiros, devem ser incluídas evidências de que essa
da entidade. autorização será concedida;

91. O termo “indefinida” não significa “infinita”. A vida útil de (b) existem evidências de que quaisquer condições necessárias
ativo intangível deve levar em consideração apenas a para obter a renovação serão cumpridas; e
manutenção futura exigida para mantê-lo no nível de
desempenho avaliado no momento da estimativa da sua vida (c) o custo de renovação para a entidade não é significativo se
útil e capacidade e intenção da entidade para atingir tal nível. A comparado aos benefícios econômicos futuros que se espera
conclusão de que a vida útil de ativo intangível é indefinida não fluam para a entidade a partir dessa renovação.
deve estar fundamentada em uma previsão de gastos futuros
Caso esse custo seja significativo, quando comparado aos
superiores ao necessário para mantê-lo nesse nível de
benefícios econômicos futuros esperados, o custo de
desempenho.
“renovação” deve representar, em essência, o custo de
92. Considerando o histórico de rápidas alterações na aquisição de um novo ativo intangível na data da renovação.
tecnologia, os softwares e muitos outros ativos intangíveis estão
Ativo intangível com vida útil definida
suscetíveis à obsolescência tecnológica. Portanto, muitas vezes
será o caso de que sua vida útil seja curta. Reduções futuras Período e método de amortização
esperadas no preço de venda de item que foi produzido usando
um ativo intangível podem indicar a expectativa de 97. O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida
obsolescência tecnológica ou comercial do bem, que, por sua deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida
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útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir do amortização, mas outra base pode ser aplicada se refletir de
momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, forma mais próxima o padrão esperado de consumo de
quando se encontrar no local e nas condições necessários para benefícios econômicos. (Incluído pela NBC TG 04 (R3))
que possa funcionar da maneira pretendida pela administração.
A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado 98C. Na circunstância em que o fator limitante predominante,
como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos que é inerente ao ativo intangível, é a obtenção de um limite de
classificado como mantido para venda, de acordo com a NBC TG receita, a receita a ser gerada pode ser a base adequada para a
31, ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer amortização. Por exemplo, a entidade pode adquirir uma
primeiro. O método de amortização utilizado reflete o padrão concessão para explorar e extrair ouro de uma mina de ouro. O
de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. fim do contrato pode estar baseado no valor fixo da receita
Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade, total a ser gerada a partir da extração (por exemplo, o contrato
deve ser utilizado o método linear. A despesa de amortização pode permitir a extração de ouro da mina até que a receita total
para cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser acumulada com a venda de ouro atinja $ 2 bilhões) e não ser
que outra norma contábil permita ou exija a sua inclusão no baseado no tempo ou na quantidade de ouro extraído. Em
valor contábil de outro ativo. outro exemplo, o direito de operar a estrada com pedágio pode
estar baseado no montante total fixo de receita a ser gerado a
98. Podem ser utilizados vários métodos de amortização para partir de pedágios cobrados cumulativos (por exemplo, o
apropriar de forma sistemática o valor amortizável de um ativo contrato pode permitir a operação da estrada com pedágio até
ao longo da sua vida útil. Tais métodos incluem o método linear, que o montante acumulado de pedágios gerados a partir da
também conhecido como método de linha reta, o método dos operação da estrada atinja $ 100 milhões). No caso em que a
saldos decrescentes e o método de unidades produzidas. A receita foi estabelecida como o fator limitante predominante no
seleção do método deve obedecer ao padrão de consumo dos contrato para a utilização do ativo intangível, a receita que será
benefícios econômicos futuros esperados, incorporados ao gerada pode ser a base adequada para a amortização do ativo
ativo, e aplicado consistentemente entre períodos, a não ser intangível, desde que o contrato especifique o valor fixo total da
que exista alteração nesse padrão. receita a ser gerado sobre o qual a amortização deve ser
determinada. (Incluído pela NBC TG 04 (R3))
98A. Há uma presunção refutável de que o método de
amortização baseado na receita gerada por atividade que inclui 99. A amortização deve normalmente ser reconhecida no
o uso de ativo intangível não é apropriado. A receita gerada por resultado. No entanto, por vezes os benefícios econômicos
atividade que inclui o uso de ativo intangível reflete fatores futuros incorporados no ativo são absorvidos para a produção
típicos que não estão diretamente ligados ao consumo dos de outros ativos. Nesses casos, a amortização faz parte do custo
benefícios econômicos incorporados no ativo intangível. Por de outro ativo, devendo ser incluída no seu valor contábil. Por
exemplo, a receita é afetada por outros insumos e processos, exemplo, a amortização de ativos intangíveis utilizados em
atividades de venda e mudanças nos volumes e preços de processo de produção faz parte do valor contábil dos estoques
venda. O componente de preço da receita pode ser afetado pela (ver NBC TG 16).
inflação, o que não tem qualquer influência sobre a maneira
como o ativo é consumido. Essa presunção só pode ser Valor residual
superada em circunstâncias limitadas:
100. Deve-se presumir que o valor residual de ativo intangível
(a) em que o ativo intangível é expresso como mensuração de com vida útil definida é zero, a não ser que:
receitas, conforme descrito no item 98C; ou
(a) haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final
(b) quando possa ser demonstrado que as receitas e o consumo da sua vida útil; ou
dos benefícios econômicos do ativo intangível são altamente
(b) exista mercado ativo para ele e:
correlacionados. (Incluído pela NBC TG 04 (R3))
(b) exista mercado ativo (como definido na NBC TG 46) para ele
98B. Na escolha do método de amortização adequado, de
e: (Alterada pela NBC TG 04 (R1))
acordo com o item 98, a entidade pode determinar o fator
limitante predominante que é inerente ao ativo intangível. Por (i) o valor residual possa ser determinado em relação a esse
exemplo, o contrato que estabelece os direitos da entidade mercado; e
sobre o uso do ativo intangível pode especificar o uso do ativo
intangível pela entidade como número predeterminado de anos (ii) seja provável que esse mercado continuará a existir ao final
(ou seja, tempo), como número de unidades produzidas ou da vida útil do ativo.
como montante total fixo da receita a ser gerada. A
101. O valor amortizável de ativo com vida útil definida deve ser
identificação do fator limitante predominante pode servir de
determinado após a dedução de seu valor residual. O valor
ponto de partida para a identificação da base adequada da
residual diferente de zero implica que a entidade espera a
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alienação do ativo intangível antes do final de sua vida (b) sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode
econômica. ter perdido valor.

102. A estimativa do valor residual baseia-se no valor Revisão da vida útil


recuperável pela alienação, utilizando os preços em vigor na
data da estimativa para a venda de ativo similar que tenha 109. A vida útil de ativo intangível que não é amortizado deve
atingido o final de sua vida útil e que tenha sido operado em ser revisada periodicamente para determinar se eventos e
condições semelhantes àquelas em que o ativo será utilizado. O circunstâncias continuam a consubstanciar a avaliação de vida
valor residual deve ser revisado pelo menos ao final de cada útil indefinida. Caso contrário, a mudança na avaliação de vida
exercício. Uma alteração no valor residual deve ser útil de indefinida para definida deve ser contabilizada como
contabilizada como mudança na estimativa contábil, de acordo mudança de estimativa contábil, conforme NBC TG 23.
com a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa
110. De acordo com a NBC TG 01, a revisão da vida útil de ativo
e Retificação de Erro.
intangível de indefinida para definida é um indicador de que o
103. O valor residual de ativo intangível pode ser aumentado. A ativo pode já não ter valor. Assim, a entidade deve testar a
despesa de amortização de ativo intangível será zero enquanto perda de valor do ativo em relação ao seu valor recuperável, de
o valor residual subsequente for igual ou superior ao seu valor acordo com a referida Norma, reconhecendo a eventual
contábil. desvalorização como perda.

Revisão do período e do método de amortização Recuperação do valor contábil – perda por redução ao valor
recuperável de ativos
104. O período e o método de amortização de ativo intangível
com vida útil definida devem ser revisados pelo menos ao final 111. Para determinar se um ativo intangível já não tem valor, a
de cada exercício. Caso a vida útil prevista do ativo seja entidade deve aplicar a NBC TG 01. Essa Norma determina
diferente de estimativas anteriores, o prazo de amortização quando e como a entidade deve revisar o valor contábil de seus
deve ser devidamente alterado. Se houver alteração no padrão ativos, como determinar o seu valor recuperável e quando
de consumo previsto, o método de amortização deve ser reconhecer ou reverter perda por desvalorização.
alterado para refletir essa mudança. Tais mudanças devem ser
Baixa e alienação
registradas como mudanças nas estimativas contábeis, de
acordo com a NBC TG 23. 112. O ativo intangível deve ser baixado:

105. Ao longo da vida de ativo intangível, pode ficar evidente (a) por ocasião de sua alienação; ou
que a estimativa de sua vida útil é inadequada. Por exemplo, o
reconhecimento de prejuízo por perda de valor pode indicar (b) quando não são esperados benefícios econômicos futuros
que o prazo de amortização deve ser alterado. com a sua utilização ou alienação.

106. Com o decorrer do tempo, o padrão dos benefícios 113. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de ativo
econômicos futuros gerados pelo ativo intangível que se espera intangível devem ser determinados pela diferença entre o valor
ingressem na entidade pode mudar. Por exemplo, pode ficar líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do ativo.
evidente que o método dos saldos decrescentes é mais Esses ganhos ou perdas devem ser reconhecidos no resultado
adequado que o método linear. Outro exemplo é o caso da quando o ativo é baixado (a menos que a NBC TG 06 venha a
utilização de direitos de licença que depende de medidas requerer outro tratamento em uma venda e lease back), mas os
pendentes em relação a outros componentes do plano de ganhos não devem ser classificados como receitas de venda.
negócios. Nesse caso, os benefícios econômicos gerados pelo
114. Existem várias formas de alienação de ativo intangível (por
ativo talvez só sejam auferidos em períodos posteriores.
exemplo, venda, arrendamento financeiro ou doação). A data
Ativo intangível com vida útil indefinida da alienação do ativo intangível é a data em que o recebedor
obtém o controle desse ativo de acordo com os requisitos para
107. Ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser determinar quando a obrigação de cumprimento é satisfeita no
amortizado. CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente. O CPC 06 –
Operações de Arrendamento Mercantil deve ser aplicado à
108. De acordo com a NBC TG 01, a entidade deve testar a
baixa por meio da venda e de lease back..
perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida,
comparando o seu valor recuperável com o seu valor contábil: 115. Se, de acordo com o princípio de reconhecimento de ativo
intangível previsto no item 21, a entidade reconhecer no valor
(a) anualmente; e
contábil de ativo o custo de substituição de parte de ativo
intangível, deve baixar o valor contábil da parcela substituída.
66

Se a apuração desse valor contábil não for praticável para a desvalorização de ativos reconhecida ou revertida diretamente
entidade, esta pode utilizar o custo de substituição como no patrimônio líquido, de acordo com a NBC TG 01 (se houver);
indicador do custo da parcela substituída na época em que foi
adquirida ou gerada internamente. (iv) provisões para perdas de ativos, reconhecidas no resultado
do período, de acordo com a NBC TG 01 (se houver);
115A. No caso de reaquisição de direitos por meio de uma
combinação de negócios, se esses direitos forem (v) reversão de perda por desvalorização de ativos, apropriada
subsequentemente revendidos a um terceiro, o correspondente ao resultado do período, de acordo com a NBC TG 01 (se
valor contábil, se existir, deve ser utilizado para determinar o houver);
ganho ou a perda na revenda.
(vi) qualquer amortização reconhecida no período;
116. O valor da contrapartida a ser incluído no ganho ou perda
(vii) variações cambiais líquidas geradas pela conversão das
resultante da baixa de ativo intangível deve ser estabelecido de
demonstrações contábeis para a moeda de apresentação e de
acordo com os requisitos para determinar o preço de transação
operações no exterior para a moeda de apresentação da
nos itens 47 a 72 do CPC 47. As alterações subsequentes ao
entidade; e
valor estimado da contrapartida incluído no ganho ou perda
devem ser contabilizados de acordo os requisitos para (viii) outras alterações no valor contábil durante o período.
alterações no preço de transação no CPC 47..
119. Uma classe de ativos intangíveis é um grupo de ativos de
117. A amortização de ativo intangível com vida útil definida natureza e com utilização similar nas atividades da entidade.
não termina quando ele deixa de ser utilizado, a não ser que Entre os exemplos de classes distintas, temos:
esteja completamente amortizado ou classificado como
mantido para venda, de acordo com a NBC TG 31. (a) marcas;

Divulgação (b) títulos de periódicos;

Geral (c) softwares;

118. A entidade deve divulgar as seguintes informações para (d) licenças e franquias;
cada classe de ativos intangíveis, fazendo a distinção entre
(e) direitos autorais, patentes e outros direitos de propriedade
ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos
industrial, de serviços e operacionais;
intangíveis:
(f) receitas, fórmulas, modelos, projetos e protótipos; e
(a) com vida útil indefinida ou definida e, se definida, os prazos
de vida útil ou as taxas de amortização utilizados; (g) ativos intangíveis em desenvolvimento.

(b) os métodos de amortização utilizados para ativos intangíveis As classes acima mencionadas devem ser separadas
com vida útil definida; (agregadas) em classes menores (maiores) se isso resultar em
informação mais relevante para os usuários das demonstrações
(c) o valor contábil bruto e eventual amortização acumulada
contábeis.
(mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no
final do período; 120. A entidade deve divulgar informações sobre ativos
intangíveis que perderam o seu valor de acordo com a NBC TG
(d) a rubrica da demonstração do resultado em que qualquer
01, além das informações exigidas no item 118(e)(iii) a (v).
amortização de ativo intangível for incluída;
121. A NBC TG 23 requer que uma entidade divulgue a natureza
(e) a conciliação do valor contábil no início e no final do período,
e o valor das variações nas estimativas contábeis com impacto
demonstrando:
relevante no período corrente ou em períodos subsequentes.
(i) adições, indicando separadamente as que foram geradas por Essa divulgação pode resultar de alterações:
desenvolvimento interno e as adquiridas, bem como as
(a) na avaliação da vida útil de ativo intangível:
adquiridas por meio de uma combinação de negócios;
(b) no método de amortização; ou
(ii) ativos classificados como mantidos para venda ou incluídos
em grupo de ativos classificados como mantidos para venda, (c) nos valores residuais.
nos moldes da NBC TG 31 e outras baixas;
122. A entidade também deve divulgar:
(iii) aumentos ou reduções durante o período, decorrentes de
reavaliações nos termos dos itens 75, 85 e 86 e perda por
67

(a) em relação a ativos intangíveis avaliados como tendo vida não serão agrupadas se isso provocar a apresentação de uma
útil indefinida, o seu valor contábil e os motivos que classe de ativos intangíveis que inclua valores mensurados pelos
fundamentam essa avaliação. Ao apresentar essas razões, a métodos de custo e de reavaliação.
entidade deve descrever os fatores mais importantes que
levaram à definição de vida útil indefinida do ativo; Gasto com pesquisa e desenvolvimento

(b) uma descrição, o valor contábil e o prazo de amortização 126. A entidade deve divulgar o total de gastos com pesquisa e
remanescente de qualquer ativo intangível individual relevante desenvolvimento reconhecidos como despesas no período.
para as demonstrações contábeis da entidade;
127. Os gastos com pesquisa e desenvolvimento devem incluir
(c) em relação a ativos intangíveis adquiridos por meio de todos os gastos diretamente atribuíveis às atividades de
subvenção ou assistência governamentais e inicialmente pesquisa ou de desenvolvimento (ver itens 66 e 67 para obter
reconhecidos ao valor justo (ver item 44): orientação sobre o tipo de gasto a incluir para efeito da
exigência de divulgação prevista no item 126).
(i) o valor justo inicialmente reconhecido dos ativos;
Outras informações
(ii) o seu valor contábil; e
128. É recomendável, mas não obrigatório, que a entidade
(iii) se são mensurados, após o reconhecimento, pelo método divulgue as seguintes informações:
de custo ou de reavaliação; (*)
(a) descrição de qualquer ativo intangível totalmente
(*) Na data da aprovação desta Norma, a reavaliação de bens amortizado que ainda esteja em operação; e
tangíveis ou intangíveis não é permitida devido às disposições
contidas na Lei nº. 11.638/07, que alterou a Lei nº. 6.404/76, (b) breve descrição de ativos intangíveis significativos,
com vigência a partir de 1º de janeiro de 2008. controlados pela entidade, mas que não são reconhecidos como
ativos porque não atendem aos critérios de reconhecimento da
(d) a existência e os valores contábeis de ativos intangíveis cuja presente Norma, ou porque foram adquiridos ou gerados antes
titularidade é restrita e os valores contábeis de ativos de sua entrada em vigor.
intangíveis oferecidos como garantia de obrigações; e
Disposições transitórias
(e) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição
de ativos intangíveis. 130. A entidade deve adotar esta Norma:

123. Quando a entidade descrever os fatores mais importantes (a) para contabilizar um ativo intangível adquirido em uma
que levaram à definição de que a vida útil do ativo é indefinida, combinação de negócios de acordo com o alcance da NBC TG
deve levar em consideração os fatores relacionados no item 90. 15; e

Ativo intangível mensurado após o reconhecimento utilizando (b) para contabilizar todos os outros ativos intangíveis
o método de reavaliação prospectivamente a partir do início do primeiro período anual
de aplicação desta Norma. Desse modo, quando um ativo
124. Caso os ativos intangíveis sejam contabilizados a valores intangível existe na data da entrada em vigor desta Norma,
reavaliados, a entidade deve divulgar o seguinte: tendo sido esse custo anteriormente reconhecido como ativo, a
entidade não deve ajustar o valor contábil dos ativos intangíveis
(a) por classe de ativos intangíveis: reconhecidos nessa data. Entretanto, nessa data, a entidade
deve aplicar esta Norma para reavaliar as vidas úteis desses
(i) a data efetiva da reavaliação;
ativos intangíveis. Se, como resultado dessa reavaliação, a
(ii) o valor contábil dos ativos intangíveis reavaliados; e entidade mudar sua avaliação da vida útil de um ativo, essa
mudança deve ser contabilizada como mudança em uma
(iii) o diferencial entre o valor contábil dos ativos intangíveis estimativa contábil de acordo com a NBC TG 23.
reavaliados e o valor desses mesmos ativos se utilizado o
método de custo especificado no item 74; e Permutas de ativos similares

(b) o saldo da reavaliação, relacionada aos ativos intangíveis, no 131. A exigência prevista no item 130 para aplicação desta
início e no final do período, indicando as variações ocorridas no Norma prospectivamente deve ser entendida de forma tal que
período e eventuais restrições à distribuição do saldo aos se uma permuta de ativos tiver sido mensurada antes da
acionistas. vigência desta Norma com base no valor contábil do ativo dado
em troca, a entidade não deve reapresentar o valor contábil do
125. Pode ser necessário agrupar as classes de ativo reavaliadas ativo adquirido para refletir seu valor justo na data da aquisição.
em classes maiores para efeitos de divulgação. No entanto, elas
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NBC TG 06 (R3) – OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO 6. Se o arrendatário decidir não aplicar os requisitos dos itens
MERCANTIL 22 a 49 a arrendamentos de curto prazo ou a arrendamentos
para os quais o ativo subjacente é de baixo valor, o arrendatário
deve reconhecer os pagamentos de arrendamento associados a
Objetivo esses arrendamentos como despesa em base linear ao longo do
prazo do arrendamento ou em outra base sistemática. O
1. Esta norma estabelece os princípios para o reconhecimento,
arrendatário deve aplicar outra base sistemática se essa base
mensuração, apresentação e divulgação de arrendamentos. O
representar melhor o padrão do benefício do arrendatário.
objetivo é garantir que arrendatários e arrendadores forneçam
informações relevantes, de modo que representem fielmente 7. Se o arrendatário contabilizar arrendamentos de curto prazo
essas transações. Essas informações fornecem a base para que aplicando o item 6, o arrendatário deve considerar o
usuários de demonstrações contábeis avaliem o efeito que os arrendamento como novo arrendamento para as finalidades
arrendamentos têm sobre a posição financeira, o desempenho desta norma se:
financeiro e os fluxos de caixa da entidade.
(a) houver modificação do arrendamento; ou
2. A entidade deve considerar os termos e as condições de
contratos e todos os fatos e circunstâncias relevantes ao aplicar (b) houver qualquer alteração no prazo do arrendamento (por
esta norma. A entidade deve aplicar esta norma de forma exemplo, o arrendatário exercer uma opção não incluída
consistente com contratos que tenham características similares anteriormente em sua determinação do prazo do
e em circunstâncias similares. arrendamento).

Alcance 8. A escolha de arrendamentos de curto prazo deve ser feita por


classe de ativo subjacente ao qual se refere o direito de uso.
3. A entidade deve aplicar esta norma a todos os Uma classe de ativo subjacente é o agrupamento de ativos
arrendamentos, incluindo arrendamentos de ativos de direito subjacentes de natureza e uso similares nas operações da
de uso em subarrendamento, exceto para: entidade. A escolha de arrendamentos para os quais o ativo
subjacente é de baixo valor pode ser feita na base de
(a) arrendamentos para explorar ou usar minerais, petróleo, gás
arrendamento por arrendamento.
natural e recursos não renováveis similares;
Identificação de arrendamento (itens B9 a B33)
(b) arrendamentos de ativos biológicos dentro do alcance da
NBC TG 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola mantidos por 9. Na celebração de contrato, a entidade deve avaliar se o
arrendatário; contrato é, ou contém, um arrendamento. O contrato é, ou
contém, um arrendamento se ele transmite o direito de
(c) acordos de concessão de serviço dentro do alcance da ITG 01
controlar o uso de ativo identificado por um período de tempo
– Contratos de Concessão;
em troca de contraprestação. Os itens B9 a B31 estabelecem
(d) licenças de propriedade intelectual concedidas por orientação sobre a avaliação se o contrato é, ou contém, um
arrendador dentro do alcance da NBC TG 47 – Receita de arrendamento.
Contrato com Cliente; e
10. O período de tempo pode ser descrito em termos da
(e) direitos detidos por arrendatário previstos em contratos de quantidade de uso do ativo identificado (por exemplo, o
licenciamento dentro do alcance da NBC TG 04 – Ativo número de unidades de produção que o item do equipamento
Intangível para itens como: filmes, gravações de vídeo, será utilizado para produzir).
reproduções, manuscritos, patentes e direitos autorais.
11. A entidade deve reavaliar se o contrato é, ou contém, um
4. O arrendatário pode, mas não é obrigado a, aplicar esta arrendamento somente se os termos e condições do contrato
norma a arrendamentos de ativos intangíveis que não sejam forem alterados.
aqueles descritos no item 3(e).
Separação de componentes do contrato
Isenção de reconhecimento (itens B3 a B8)
12. Para o contrato que é, ou contém, um arrendamento, a
5. O arrendatário pode decidir não aplicar os requisitos dos entidade deve contabilizar cada componente do arrendamento
itens 22 a 49 a: dentro do contrato como arrendamento separadamente de
componentes de não arrendamento do contrato, salvo se a
(a) arrendamentos de curto prazo; e entidade aplicar o expediente prático do item 15. Os itens B32 e
B33 estabelecem orientação sobre como separar componentes
(b) arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo
do contrato.
valor (conforme descrito nos itens B3 a B8).
70

Arrendatário incentivo econômico para o arrendatário exercer a opção de


prorrogar o arrendamento ou de não exercer a opção de
13. Para o contrato que contém um componente de rescindir o arrendamento, conforme descrito nos itens B37 a
arrendamento e um ou mais componentes adicionais de B40.
arrendamento ou de não arrendamento, o arrendatário deve
alocar a contraprestação no contrato a cada componente de 20. O arrendatário deve reavaliar se está razoavelmente certo
arrendamento com base no preço individual relativo do de exercer a opção de prorrogação ou de não exercer a opção
componente de arrendamento e no preço individual agregado de rescisão, por ocasião da ocorrência de evento significativo ou
dos componentes de não arrendamento. de alteração significativa nas circunstâncias, que:

14. O preço individual relativo de componentes de (a) esteja dentro do controle do arrendatário; e
arrendamento e de não arrendamento deve ser determinado
com base no preço que o arrendador, ou fornecedor similar, (b) afete se o arrendatário estiver razoavelmente certo de
cobraria da entidade por esse componente, ou componente exercer a opção não incluída anteriormente em sua
similar, separadamente. Se o preço individual observável não determinação do prazo do arrendamento ou de não exercer a
estiver imediatamente disponível, o arrendatário deve estimar o opção incluída anteriormente em sua determinação do prazo do
preço individual, maximizando o uso de informações arrendamento (conforme descrito no item B41).
observáveis.
21. A entidade deve revisar o prazo do arrendamento se houver
15. Como expediente prático, o arrendatário pode escolher, por alteração no prazo não cancelável do arrendamento. Por
classe de ativo subjacente, não separar componentes de não exemplo, o prazo não cancelável do arrendamento será
arrendamento de componentes de arrendamento e, em vez modificado se:
disso, contabilizar cada componente de arrendamento e
(a) o arrendatário exercer a opção não incluída anteriormente
quaisquer componentes de não arrendamento associados como
na determinação do prazo do arrendamento pela entidade;
um único componente de arrendamento. O arrendatário não
deve aplicar esse expediente prático a derivativos embutidos (b) o arrendatário não exercer a opção incluída anteriormente
que atendem aos critérios no item 4.3.3 da NBC TG 48 – na determinação do prazo do arrendamento pela entidade;
Instrumentos Financeiros.
(c) ocorrer evento que obrigue contratualmente o arrendatário
16. Salvo se o expediente prático descrito no item 15 for a exercer a opção não incluída anteriormente na determinação
aplicado, o arrendatário deve contabilizar componentes de não do prazo do arrendamento pela entidade; ou
arrendamento utilizando outras normas aplicáveis.
(d) ocorrer evento que proíba contratualmente o arrendatário
Arrendador de exercer a opção incluída anteriormente na determinação do
prazo do arrendamento pela entidade.
17. Para o contrato que contém um componente de
arrendamento e um ou mais componentes adicionais de Arrendatário
arrendamento ou de não arrendamento, o arrendador deve
alocar a contraprestação no contrato aplicando os itens 73 a 90 Reconhecimento
da NBC TG 47.
22. Na data de início, o arrendatário deve reconhecer o ativo de
Prazo do arrendamento (itens B34 a B41) direito de uso e o passivo de arrendamento.

18. A entidade deve determinar o prazo do arrendamento como Mensuração


o prazo não cancelável do arrendamento, juntamente com:
Mensuração inicial
(a) períodos cobertos por opção de prorrogar o arrendamento,
Mensuração inicial do ativo de direito de uso
se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa
opção; e 23. Na data de início, o arrendatário deve mensurar o ativo de
direito de uso ao custo.
(b) períodos cobertos por opção de rescindir o arrendamento,
se o arrendatário estiver razoavelmente certo de não exercer 24. O custo do ativo de direito de uso deve compreender:
essa opção.
(a) o valor da mensuração inicial do passivo de arrendamento,
19. Ao avaliar se o arrendatário está razoavelmente certo de conforme descrito no item 26;
exercer a opção de prorrogar o arrendamento ou de não
exercer a opção para rescindir o arrendamento, a entidade deve
considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes, que criam
71

(b) quaisquer pagamentos de arrendamento efetuados até a (e) pagamentos de multas por rescisão do arrendamento, se o
data de início, menos quaisquer incentivos de arrendamento prazo do arrendamento refletir o arrendatário exercendo a
recebidos; opção de rescindir o arrendamento.

(c) quaisquer custos diretos iniciais incorridos pelo arrendatário; 28. Os pagamentos variáveis de arrendamento, que dependem
e de índice ou de taxa, descritos no item 27(b), incluem, por
exemplo, pagamentos vinculados a índice de preços ao
(d) a estimativa de custos a serem incorridos pelo arrendatário consumidor, pagamentos vinculados à taxa de juros de
na desmontagem e remoção do ativo subjacente, restaurando o referência (como a LIBOR) ou pagamentos que variam para
local em que está localizado ou restaurando o ativo subjacente refletir alterações em taxas de mercado de aluguel.
à condição requerida pelos termos e condições do
arrendamento, salvo se esses custos forem incorridos para Mensuração subsequente
produzir estoques. O arrendatário incorre na obrigação por
esses custos seja na data de início ou como consequência de ter Mensuração subsequente do ativo de direito de uso
usado o ativo subjacente durante um período específico.
29. Após a data de início, o arrendatário deve mensurar o ativo
25. O arrendatário deve reconhecer os custos descritos no item de direito de uso, utilizando o método de custo, salvo se utilizar
24(d) como parte do custo do ativo de direito de uso quando um dos modelos de mensuração descritos nos itens 34 e 35.
incorrer em obrigação por esses custos. O arrendatário deve
Método de custo
aplicar a NBC TG 16 – Estoques a custos que são incorridos
durante um período específico como consequência de ter usado 30. Para aplicar o método de custo, o arrendatário deve
o ativo de direito de uso para produzir estoques durante esse mensurar o ativo de direito de uso ao custo:
período. As obrigações por esses custos contabilizados,
aplicando esta norma ou a NBC TG 16, devem ser reconhecidas (a) menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas
e mensuradas de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos acumuladas por redução ao valor recuperável; e
Contingentes e Ativos Contingentes.
(b) corrigido por qualquer remensuração do passivo de
Mensuração inicial do passivo de arrendamento arrendamento especificada no item 36(c).

26. Na data de início, o arrendatário deve mensurar o passivo de 31. O arrendatário deve aplicar os requisitos de depreciação da
arrendamento ao valor presente dos pagamentos do NBC TG 27 – Ativo Imobilizado na depreciação do ativo de
arrendamento que não são efetuados nessa data. Os direito de uso, de acordo com os requisitos do item 32.
pagamentos do arrendamento devem ser descontados,
32. Se o arrendamento transferir a propriedade do ativo
utilizando a taxa de juros implícita no arrendamento, se essa
subjacente ao arrendatário ao fim do prazo do arrendamento,
taxa puder ser determinada imediatamente. Se essa taxa não
ou se o custo do ativo de direito de uso refletir que o
puder ser determinada imediatamente, o arrendatário deve
arrendatário exercerá a opção de compra, o arrendatário deve
utilizar a taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário.
depreciar o ativo de direito de uso desde a data de início até o
27. Na data de início, os pagamentos do arrendamento incluídos fim da vida útil do ativo subjacente. De outro modo, o
na mensuração do passivo de arrendamento compreendem os arrendatário deve depreciar o ativo de direito de uso desde a
seguintes pagamentos, para o direito de utilizar o ativo data de início até o que ocorrer primeiro entre o fim da vida útil
subjacente durante o prazo do arrendamento, os quais não são do ativo de direito de uso ou o fim do prazo de arrendamento.
efetuados na data de início:
33. O arrendatário deve aplicar a NBC TG 01 – Redução ao Valor
(a) pagamentos fixos (incluindo pagamentos fixos na essência, Recuperável de Ativos para determinar se o ativo de direito de
conforme descrito no item B42), menos quaisquer incentivos de uso apresenta problemas de redução ao valor recuperável e
arrendamento a receber; contabilizar qualquer perda por redução ao valor recuperável
identificada.
(b) pagamentos variáveis de arrendamento, que dependem de
índice ou de taxa, inicialmente mensurados utilizando o índice Outros modelos de mensuração
ou a taxa da data de início (conforme descrito no item 28);
34. Se o arrendatário aplicar o método de valor justo na NBC TG
(c) valores que se espera que sejam pagos pelo arrendatário, de 28 – Propriedade para Investimento à sua propriedade para
acordo com as garantias de valor residual; investimento, o arrendatário também deve aplicar esse método
de valor justo aos ativos de direito de uso que atendem à
(d) o preço de exercício da opção de compra se o arrendatário definição de propriedade para investimento na NBC TG 28.
estiver razoavelmente certo de exercer essa opção (avaliado
considerando os fatores descritos nos itens B37 a B40); e
72

35. Se ativos de direito de uso referem-se à classe do ativo pagamentos de arrendamento revisados com base no prazo do
imobilizado à qual o arrendatário aplica o método de arrendamento revisado; ou
reavaliação na NBC TG 27, se permitido por lei, o arrendatário
pode decidir aplicar esse método de reavaliação a todos os (b) houver alteração na avaliação da opção de compra do ativo
ativos de direito de uso, que se referem a essa classe do subjacente, avaliada considerando os eventos e circunstâncias
imobilizado. descritos nos itens 20 e 21 no contexto da opção de compra. O
arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento
Mensuração subsequente do passivo de arrendamento revisados para refletir a alteração nos valores a pagar previstos
na opção de compra.
36. Após a data de início, o arrendatário deve mensurar o
passivo de arrendamento: 41. Ao aplicar o item 40, o arrendatário deve determinar a taxa
de desconto revisada como a taxa de juros implícita no
(a) aumentando o valor contábil para refletir os juros sobre o arrendamento para o restante do prazo do arrendamento, se
passivo de arrendamento; essa taxa puder ser determinada imediatamente, ou a taxa
incremental sobre empréstimo do arrendatário na data de
(b) reduzindo o valor contábil para refletir os pagamentos do
reavaliação, se a taxa de juros implícita no arrendamento não
arrendamento efetuados; e
puder ser determinada imediatamente.
(c) remensurando o valor contábil para refletir qualquer
42. O arrendatário deve remensurar o passivo de
reavaliação ou modificações do arrendamento, especificadas
arrendamento, descontando os pagamentos de arrendamento
nos itens 39 a 46, ou para refletir pagamentos fixos na essência
revisados, se:
revisados (ver item B42).
(a) houver alteração nos valores que se espera que sejam pagos
37. Os juros sobre o passivo de arrendamento em cada período,
de acordo com a garantia de valor residual. O arrendatário deve
durante o prazo do arrendamento, deve ser o valor que produz
determinar os pagamentos de arrendamento revisados para
a taxa de juros periódica constante sobre o saldo remanescente
refletir a alteração nos valores que se espera que sejam pagos
do passivo de arrendamento. A taxa de juros periódica é a taxa
de acordo com a garantia de valor residual;
de desconto descrita no item 26 ou, se aplicável, a taxa de
desconto revisada, descrita nos itens 41, 43 ou 45(c). (b) houver alteração nos pagamentos futuros de arrendamento
resultante de alteração em índice ou em taxa utilizada para
38. Após a data de início, o arrendatário deve reconhecer no
determinar esses pagamentos, incluindo, por exemplo, uma
resultado, salvo se os custos forem incluídos no valor contábil
alteração para refletir alterações nas taxas de mercado de
de outro ativo mediante utilização de outras normas aplicáveis:
aluguel após a revisão dos aluguéis de mercado. O arrendatário
(a) juros sobre o passivo de arrendamento; e deve remensurar o passivo de arrendamento para refletir esses
pagamentos de arrendamento revisados somente quando
(b) pagamentos variáveis de arrendamento não incluídos na houver alteração nos fluxos de caixa (ou seja, quando o ajuste
mensuração do passivo de arrendamento no período em que aos pagamentos de arrendamento entrar em vigor). O
ocorre o evento ou a condição que gera esses pagamentos. arrendatário deve determinar os pagamentos de arrendamento
revisados para o restante do prazo do arrendamento com base
Reavaliação do passivo de arrendamento
nos pagamentos contratuais revisados.
39. Após a data de início, o arrendatário deve aplicar os itens 40
43. Ao aplicar o item 42, o arrendatário deve utilizar a taxa de
a 43 para remensurar o passivo de arrendamento para refletir
desconto inalterada, salvo se a alteração nos pagamentos de
as alterações nos pagamentos do arrendamento. O arrendatário
arrendamento resultar de alteração nas taxas de juros
deve reconhecer o valor da remensuração do passivo de
flutuantes. Nesse caso, o arrendatário deve utilizar a taxa de
arrendamento como ajuste ao ativo de direito de uso. Contudo,
desconto revisada que reflita as alterações na taxa de juros.
se o valor contábil do ativo de direito de uso for reduzido a zero
e houver uma redução adicional na mensuração do passivo de Modificação do arrendamento
arrendamento, o arrendatário deve reconhecer qualquer valor
remanescente da remensuração no resultado. 44. O arrendatário deve contabilizar a modificação do
arrendamento como arrendamento separado se:
40. O arrendatário deve remensurar o passivo de arrendamento
descontando os pagamentos de arrendamento revisados, (a) a modificação aumentar o alcance do arrendamento ao
utilizando a taxa de desconto revisada, se: acrescentar o direito de utilizar um ou mais ativos subjacentes;
e
(a) houver alteração no prazo do arrendamento, conforme
descrito nos itens 20 e 21. O arrendatário deve determinar os (b) a contraprestação pelo arrendamento aumentar em valor
compatível com o preço individual para o aumento no alcance e
73

quaisquer ajustes apropriados a esse preço individual para 48. O requisito do item 47(a) não se aplica a ativos de direito de
refletir as circunstâncias do contrato específico. uso que atendem à definição de propriedade para investimento,
que devem ser apresentados no balanço patrimonial como
45. Para a modificação do arrendamento que não seja propriedade para investimento.
contabilizada como arrendamento separado, na data de
vigência da modificação do arrendamento, o arrendatário deve: 49. Na demonstração do resultado e de outros resultados
abrangentes, o arrendatário deve apresentar despesas de juros
(a) alocar a contraprestação no contrato modificado aplicando sobre o passivo de arrendamento separadamente do encargo
os itens 13 a 16; de depreciação para o ativo de direito de uso. Despesas de juros
sobre o passivo de arrendamento são um componente de
(b) determinar o prazo do arrendamento do arrendamento
despesas financeiras, em que o item 82(b) da NBC TG 26 –
modificado aplicando os itens 18 e 19; e
Apresentação de Demonstrações Contábeis requer que seja
(c) remensurar o passivo de arrendamento descontando os apresentado separadamente na demonstração do resultado e
pagamentos de arrendamento revisados, utilizando a taxa de de outros resultados abrangentes.
desconto revisada. A taxa de desconto revisada é determinada
50. Na demonstração dos fluxos de caixa, o arrendatário deve
como a taxa de juros implícita no arrendamento para o restante
classificar:
do prazo do arrendamento, se essa taxa puder ser determinada
imediatamente, ou a taxa incremental sobre empréstimo do (a) pagamentos à vista para a parcela do principal do passivo de
arrendatário na data de vigência da modificação, se a taxa de arrendamento dentro de atividades de financiamento;
juros implícita no arrendamento não puder ser determinada
imediatamente. (b) pagamentos à vista para a parcela dos juros do passivo de
arrendamento, aplicando os requisitos da NBC TG 03 –
46. Para a modificação do arrendamento que não seja Demonstração dos Fluxos de Caixa para juros pagos; e
contabilizada como arrendamento separado, o arrendatário
deve contabilizar a remensuração do passivo de arrendamento: (c) pagamentos do arrendamento de curto prazo, pagamentos
de arrendamentos de ativos de baixo valor e pagamentos
(a) reduzindo o valor contábil do ativo de direito de uso para variáveis de arrendamento não incluídos na mensuração do
refletir a rescisão parcial ou total do arrendamento para passivo de arrendamento dentro de atividades operacionais.
modificações do arrendamento que reduzam o alcance do
arrendamento. O arrendatário deve reconhecer no resultado Divulgação
qualquer ganho ou perda referente à rescisão parcial ou total do
arrendamento; 51. O objetivo da divulgação é que os arrendatários divulguem
informações nas notas explicativas que, juntamente com as
(b) realizando o ajuste correspondente ao ativo de direito de informações fornecidas no balanço patrimonial, na
uso para todas as outras modificações do arrendamento. demonstração do resultado e na demonstração dos fluxos de
caixa, forneçam uma base para os usuários de demonstrações
Apresentação contábeis avaliarem o efeito que os arrendamentos têm sobre a
posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de
47. O arrendatário deve apresentar no balanço patrimonial ou
caixa do arrendatário. Os itens 52 a 60 especificam os requisitos
divulgar nas notas explicativas:
sobre como atender a esse objetivo.
(a) ativos de direito de uso separadamente de outros ativos. Se
52. O arrendatário deve divulgar informações sobre seus
o arrendatário não apresentar ativos de direito de uso
arrendamentos nos quais é arrendatário em uma única nota
separadamente no balanço patrimonial, o arrendatário deve:
explicativa ou em seção separada em suas demonstrações
(i) incluir ativos de direito de uso na mesma rubrica que aquela contábeis. Contudo, o arrendatário não precisa repetir
em que os ativos subjacentes correspondentes seriam informações, que já sejam apresentadas em outro lugar nas
apresentados se fossem próprios; e demonstrações contábeis, desde que as informações sejam
incorporadas por referência cruzada na única nota explicativa
(ii) divulgar quais rubricas no balanço patrimonial incluem esses ou na seção separada sobre arrendamentos.
ativos de direito de uso;
53. O arrendatário deve divulgar os seguintes valores para o
(b) passivos de arrendamento separadamente de outros período de relatório:
passivos. Se o arrendatário não apresentar passivos de
arrendamento separadamente no balanço patrimonial, o (a) encargos de depreciação para ativos de direito de uso por
arrendatário deve divulgar quais rubricas no balanço classe de ativo subjacente;
patrimonial incluem esses passivos.
(b) despesas de juros sobre passivos de arrendamento;
74

(c) despesa referente a arrendamentos de curto prazo necessárias para atingir o objetivo de divulgação do item 51
contabilizada, aplicando o item 6. Essa despesa não precisa (conforme descrito no item B48). Essas informações adicionais
incluir a despesa referente a arrendamentos com prazo do podem incluir, entre outras, informações que ajudem os
arrendamento de um mês ou menos; usuários das demonstrações contábeis a avaliar:

(d) despesa referente a arrendamentos de ativos de baixo valor (a) a natureza das atividades de arrendamento do arrendatário;
contabilizada, aplicando o item 6. Essa despesa não deve incluir
a despesa referente a arrendamentos de curto prazo de ativos (b) os fluxos de saída de caixa futuros, aos quais o arrendatário
de baixo valor incluída no item 53(c); está potencialmente exposto, que não estão refletidos na
mensuração de passivos de arrendamento. Isso inclui exposição
(e) despesa referente a pagamentos variáveis de arrendamento decorrente de:
não incluída na mensuração de passivos de arrendamento;
(i) pagamentos variáveis de arrendamento (conforme descrito
(f) receita decorrente de subarrendamento de ativos de direito no item B49);
de uso;
(ii) opções de prorrogação e opções de rescisão (conforme
(g) saídas de caixa totais para arrendamentos; descrito no item B50);

(h) adições a ativos de direito de uso; (iii) garantias de valor residual (conforme descrito no item B51);
e
(i) ganhos ou perdas resultantes de transações de venda e
retroarrendamento; e (iv) arrendamentos ainda não iniciados com os quais o
arrendatário está comprometido;
(j) valor contábil de ativos de direito de uso ao final do período
de relatório por classe de ativo subjacente. (c) restrições ou acordos impostos por arrendamentos; e

54. O arrendatário deve fornecer as divulgações especificadas (d) transações de venda e retroarrendamento (conforme
no item 53 em forma de tabela, salvo se outro formato for mais descrito no item B52).
apropriado. Os valores divulgados devem incluir custos que o
arrendatário tiver incluído no valor contábil de outro ativo 60. O arrendatário que contabiliza arrendamentos de curto
durante o período de relatório. prazo ou arrendamentos de ativos de baixo valor, aplicando o
item 6, deve divulgar esse fato.
55. O arrendatário deve divulgar o valor de seus compromissos
de arrendamento para arrendamentos de curto prazo Arrendador
contabilizados, aplicando o item 6, se a carteira de
Classificação de arrendamento (itens B53 a B58)
arrendamentos de curto prazo, com a qual está comprometido
no final do período de relatório, for diferente da carteira de 61. O arrendador deve classificar cada um de seus
arrendamentos de curto prazo ao qual se refere a despesa de arrendamentos como arrendamento operacional ou
arrendamentos de curto prazo divulgada aplicando o item 53(c). arrendamento financeiro.

56. Se os ativos de direito de uso atenderem à definição de 62. O arrendamento é classificado como arrendamento
propriedade para investimento, o arrendatário deve aplicar os financeiro se transferir substancialmente todos os riscos e
requisitos de divulgação da NBC TG 28. Nesse caso, o benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente. O
arrendatário não precisa fornecer as divulgações especificadas arrendamento é classificado como arrendamento operacional se
no item 53(a), (f), (h) ou (j) para esses ativos de direito de uso. não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios
inerentes à propriedade do ativo subjacente.
57. Se o arrendatário mensurar ativos de direito de uso a
valores reavaliados, aplicando a NBC TG 27, se permitido por lei, 63. O fato de o arrendamento ser arrendamento financeiro ou
o arrendatário deve divulgar as informações exigidas pelo item arrendamento operacional depende da essência da transação,
77 da NBC TG 27 para esses ativos de direito de uso. em vez da forma do contrato. A seguir, exemplos de situações
que, individualmente ou em combinação, normalmente
58. O arrendatário deve divulgar a análise de vencimento de
levariam o arredamento a ser classificado como arrendamento
passivos de arrendamento, aplicando os itens 39 e B11 da NBC
financeiro:
TG 40 – Instrumentos Financeiros: Evidenciação separadamente
das análises de vencimento de outros passivos financeiros. (a) o arrendamento transfere a propriedade do ativo subjacente
ao arrendatário ao final do prazo do arrendamento;
59. Além das divulgações exigidas nos itens 53 a 58, o
arrendatário deve divulgar informações qualitativas e (b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo subjacente a
quantitativas adicionais sobre suas atividades de arrendamento preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que
75

o valor justo na data em que a opção se tornar exercível, para Reconhecimento e mensuração
que seja razoavelmente certo, na data de celebração do
arrendamento, que a opção será exercida; 67. Na data de início, o arrendador deve reconhecer os ativos
mantidos em arrendamento financeiro em seu balanço
(c) o prazo do arrendamento é equivalente à maior parte da patrimonial e deve apresentá-los como recebível ao valor
vida econômica do ativo subjacente, mesmo se a propriedade equivalente ao investimento líquido no arrendamento.
não for transferida;
Mensuração inicial
(d) na data da celebração do arrendamento, o valor presente
dos recebimentos do arrendamento equivale substancialmente 68. O arrendador deve utilizar a taxa de juros implícita no
à totalidade do valor justo do ativo subjacente; e arrendamento para mensurar o investimento líquido no
arrendamento. No caso de subarrendamento, se a taxa de juros
(e) o ativo subjacente é de natureza tão especializada que implícita no subarrendamento não puder ser determinada
somente o arrendatário pode usá-lo sem modificações imediatamente, o arrendador intermediário pode utilizar a taxa
importantes. de desconto usada para o arrendamento principal (corrigida por
quaisquer custos diretos iniciais associados ao
64. Indicadores de situações que, individualmente ou em subarrendamento) para mensurar o investimento líquido no
combinação, também poderiam levar o arredamento a ser subarrendamento.
classificado como arrendamento financeiro são:
69. Os custos diretos iniciais, que não sejam aqueles incorridos
(a) se o arrendatário puder cancelar o arrendamento, as perdas pelos arrendadores fabricantes ou revendedores, estão
do arrendador associadas ao cancelamento são arcadas pelo incluídos na mensuração inicial do investimento líquido no
arrendatário; arrendamento e reduzem o valor da receita reconhecido ao
longo do prazo do arrendamento. A taxa de juros implícita no
(b) ganhos ou perdas provenientes da flutuação no valor justo
arrendamento é definida de forma que os custos diretos iniciais
do residual são gerados para o arrendatário (por exemplo, na
sejam incluídos, automaticamente, no investimento líquido no
forma de desconto no aluguel que seja equivalente à maior
arrendamento; não há necessidade de adicioná-los
parte dos rendimentos de venda no final do arrendamento); e
separadamente.
(c) se o arrendatário tiver a capacidade de continuar o
Mensuração inicial dos recebimentos de arrendamento
arrendamento por período secundário, com aluguel que seja
incluídos no investimento líquido no arrendamento
substancialmente menor que o aluguel de mercado.
70. Na data de início, os recebimentos de arrendamento
65. Os exemplos e indicadores nos itens 63 e 64 nem sempre
incluídos na mensuração do investimento líquido no
são conclusivos. Se ficar claro, a partir de outras características,
arrendamento compreendem os seguintes recebimentos para o
que o arrendamento não transfere, substancialmente, todos os
direito de usar o ativo subjacente durante o prazo do
riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo subjacente,
arrendamento, os quais não são recebidos na data de início:
o arrendamento deve ser classificado como arrendamento
operacional. Por exemplo, esse pode ser o caso se a (a) recebimentos fixos (incluindo recebimentos fixos na
propriedade do ativo subjacente for transferida, no final do essência, conforme descrito no item B42), menos quaisquer
arrendamento, por recebimento variável equivalente ao seu incentivos de arrendamento a pagar;
então valor justo, ou se houver recebimentos variáveis de
arrendamento, como resultado dos quais o arrendador não (b) recebimentos variáveis de arrendamento que dependem de
transfere, substancialmente, todos esses riscos e benefícios. índice ou de taxa, inicialmente mensurados, utilizando o índice
ou a taxa da data de início;
66. A classificação do arrendamento é feita na data de
celebração do arrendamento e é reavaliada somente se houver (c) quaisquer garantias de valor residual fornecidas ao
modificação do arrendamento. Alterações nas estimativas (por arrendador pelo arrendatário, uma parte relacionada ao
exemplo, alterações nas estimativas da vida econômica ou do arrendatário ou um terceiro não relacionado ao arrendador,
valor residual do ativo subjacente) ou alterações nas que seja financeiramente capaz de liquidar as obrigações
circunstâncias (por exemplo, inadimplência por parte do decorrentes da garantia;
arrendatário) não originam nova classificação do arrendamento
para fins contábeis. (d) o preço de exercício da opção de compra, se o arrendatário
estiver razoavelmente certo de exercer essa opção (avaliado
considerando os fatores descritos no item B37); e

Arrendamento financeiro
76

(e) recebimentos de multas por rescisão do arrendamento, se o Mensuração subsequente


prazo do arrendamento refletir o arrendatário exercendo a
opção de rescindir o arrendamento. 75. O arrendador deve reconhecer a receita financeira ao longo
do prazo do arrendamento, com base em padrão que reflita a
Arrendador fabricante ou revendedor taxa de retorno periódica constante sobre o investimento
líquido do arrendador no arrendamento.
71. Na data de início, para cada um de seus arrendamentos
financeiros, o arrendador fabricante ou revendedor deve 76. O arrendador objetiva alocar a receita financeira ao longo
reconhecer o seguinte: do prazo do arrendamento de forma sistemática e racional. O
arrendador deve aplicar os recebimentos do arrendamento
(a) a receita que é o valor justo do ativo subjacente ou, se for relativos ao período contra o investimento bruto no
inferior, o valor presente dos recebimentos de arrendamento arrendamento para reduzir tanto o principal quanto a receita
de responsabilidade do arrendador, descontado, utilizando a financeira não auferida.
taxa de juros de mercado;
77. O arrendador deve aplicar os requisitos de
(b) o custo de venda, que é o custo, ou valor contábil, caso seja desreconhecimento e redução ao valor recuperável da NBC TG
diferente, do ativo subjacente menos o valor presente do valor 48 ao investimento líquido no arrendamento. O arrendador
residual não garantido; e deve revisar, regularmente, os valores residuais não garantidos
estimados utilizados no cálculo do investimento bruto no
(c) o resultado na venda (que é a diferença entre a receita e o
arrendamento. Se houver redução no valor residual não
custo da venda), de acordo com sua política para vendas diretas
garantido estimado, o arrendador deve revisar a alocação de
à qual se aplica a NBC TG 47. O arrendador fabricante ou
receita ao longo do prazo do arrendamento e deve reconhecer,
revendedor deve reconhecer o resultado na venda em
imediatamente, qualquer redução em relação aos valores
arrendamento financeiro na data de início, independentemente
acumulados.
de se o arrendador transfere o ativo subjacente, conforme
descrito na NBC TG 47. 78. O arrendador, que classificar o ativo em arrendamento
financeiro como mantido para venda (ou o incluir em grupo de
72. Os fabricantes ou revendedores frequentemente oferecem
alienação, que é classificado como mantido para venda),
aos clientes a escolha de comprar ou arrendar o ativo. O
aplicando a NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para
arrendamento financeiro de ativo por arrendador fabricante ou
Venda e Operação Descontinuada, deve contabilizar o ativo de
revendedor dá origem ao resultado equivalente ao resultado
acordo com essa norma.
decorrente da venda direta do ativo subjacente, a preços de
venda normais, refletindo quaisquer descontos comerciais ou Modificação do arrendamento
por volume aplicáveis.
79. O arrendador deve contabilizar a modificação em
73. Os arrendadores fabricantes ou revendedores, algumas arrendamento financeiro como arrendamento separado se:
vezes, cotam taxas de juro artificialmente baixas para atrair os
clientes. O uso dessa taxa resulta no reconhecimento pelo (a) a modificação aumentar o alcance do arrendamento ao
arrendador de uma parcela excessiva da receita total da acrescentar o direito de utilizar um ou mais ativos subjacentes;
transação na data de início. Se forem cotadas taxas de juros e
artificialmente baixas, o arrendador fabricante ou revendedor
deve restringir o ganho na venda àquele que seria aplicável se (b) a contraprestação pelo arrendamento aumentar em valor
fosse cobrada taxa de juros de mercado. compatível com o preço individual para o aumento no alcance e
quaisquer ajustes apropriados a esse preço individual para
74. O arrendador fabricante ou revendedor deve reconhecer refletir as circunstâncias do contrato específico.
como despesa os custos incorridos em relação à obtenção do
arrendamento financeiro na data de início, pois estão 80. Para a modificação em arrendamento financeiro, que não
relacionados principalmente à obtenção do ganho na venda seja contabilizada como arrendamento separado, o arrendador
pelo fabricante ou revendedor. Os custos incorridos pelo deve contabilizar a modificação da seguinte forma:
arrendador fabricante ou revendedor associados à obtenção do
(a) se o arrendamento tiver sido classificado como
arrendamento financeiro devem ser excluídos da definição de
arrendamento operacional, caso a modificação esteja vigente na
custos diretos iniciais e, portanto, devem ser excluídos do
data de celebração do arrendamento, o arrendador deve:
investimento líquido no arrendamento.
(i) contabilizar a modificação do arrendamento como novo
arrendamento a partir da data de vigência da modificação; e
77

(ii) mensurar o valor contábil do ativo subjacente como Divulgação


investimento líquido no arrendamento imediatamente antes da
data de vigência da modificação do arrendamento. 89. O objetivo da divulgação é que os arrendadores divulguem
informações nas notas explicativas que, juntamente com as
(b) caso contrário, o arrendador deve aplicar os requisitos da informações fornecidas no balanço patrimonial, na
NBC TG 48. demonstração do resultado e na demonstração dos fluxos de
caixa, forneçam uma base para os usuários das demonstrações
Arrendamento operacional contábeis avaliarem o efeito que os arrendamentos têm sobre a
posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de
Reconhecimento e mensuração
caixa do arrendador. Os itens 90 a 97 especificam os requisitos
81. O arrendador deve reconhecer os recebimentos de sobre como atender a esse objetivo.
arrendamento decorrentes de arrendamentos operacionais
90. O arrendador deve divulgar os seguintes valores para o
como receita pelo método linear ou em outra base sistemática.
período de relatório:
O arrendador deve aplicar outra base sistemática, se essa base
representar melhor o padrão em que o benefício do uso do (a) para arrendamentos financeiros:
ativo subjacente é diminuído.
(i) resultado na venda;
82. O arrendador deve reconhecer os custos, incluindo a
depreciação, incorridos na realização da receita de (ii) receita financeira sobre o investimento líquido no
arrendamento como despesa. arrendamento; e

83. O arrendador deve adicionar os custos diretos iniciais (iii) receita referente a recebimentos variáveis de arrendamento
incorridos na obtenção do arrendamento operacional ao valor não incluída na mensuração do investimento líquido no
contábil do ativo subjacente e deve reconhecer esses custos arrendamento;
como despesa ao longo do prazo do arrendamento na mesma
base que a receita do arrendamento. (b) para arrendamentos operacionais, receita de arrendamento,
divulgando separadamente a receita referente a recebimentos
84. A política de depreciação para ativos subjacentes variáveis de arrendamento que não dependem de índice ou
depreciáveis sujeitos a arrendamentos operacionais deve ser taxa.
consistente com a política de depreciação normal do
arrendador para ativos similares. O arrendador deve calcular a 91. O arrendador deve fornecer as divulgações especificadas no
depreciação de acordo com a NBC TG 27 e com a NBC TG 04. item 90 em forma de tabela, salvo se outro formato for mais
apropriado.
85. O arrendador deve aplicar a NBC TG 01 para determinar se o
ativo subjacente sujeito a arrendamento operacional apresentar 92. O arrendador deve divulgar informações qualitativas e
problemas de redução ao valor recuperável e deve contabilizar quantitativas adicionais sobre suas atividades de arrendamento
qualquer perda por redução ao valor recuperável identificada. necessárias para atingir o objetivo de divulgação descrito no
item 89. Essas informações adicionais incluem, entre outras,
86. O arrendador fabricante ou revendedor não deve informações que ajudem os usuários das demonstrações
reconhecer nenhum ganho na venda na celebração de contábeis a avaliar:
arrendamento operacional, pois essa operação não é
equivalente a uma venda. (a) a natureza das atividades de arrendamento do arrendador; e

Modificação do arrendamento (b) como o arrendador gerencia o risco associado a quaisquer


direitos que possui em ativos subjacentes. Particularmente, o
87. O arrendador deve contabilizar a modificação em arrendador deve divulgar sua estratégia de gerenciamento de
arrendamento operacional, como novo arrendamento, a partir risco para os direitos que possui em ativos subjacentes,
da data de vigência da modificação, considerando quaisquer incluindo quaisquer meios pelos quais o arrendador reduz esse
recebimentos de arrendamento antecipados ou acumulados, risco. Esses meios podem incluir, por exemplo, acordos de
referentes ao arrendamento original, como parte dos recompra, garantias de valor residual ou recebimentos variáveis
recebimentos do arrendamento do novo arrendamento. de arrendamento para uso além dos limites especificados.

Apresentação

88. O arrendador deve apresentar os ativos subjacentes,


sujeitos a arrendamentos operacionais, em seu balanço
patrimonial, de acordo com a natureza do ativo subjacente.
78

Arrendamento financeiro Transferência do ativo é uma venda

93. O arrendador deve fornecer explicação qualitativa e 100. Se a transferência do ativo pelo vendedor-arrendatário
quantitativa sobre as alterações significativas no valor contábil satisfizer aos requisitos da NBC TG 47 para ser contabilizada
do investimento líquido em arrendamentos financeiros. como venda do ativo:

94. O arrendador deve divulgar a análise de vencimento dos (a) o vendedor-arrendatário deve mensurar o ativo de direito de
valores do arrendamento a receber, mostrando os valores do uso resultante do retroarrendamento proporcionalmente ao
arrendamento não descontados a serem recebidos anualmente valor contábil anterior do ativo referente ao direito de uso
para cada um dos primeiros cinco anos, no mínimo, e o total dos retido pelo vendedor-arrendatário. Consequentemente, o
valores para os anos remanescentes. O arrendador deve vendedor-arrendatário deve reconhecer somente o valor de
conciliar os recebimentos do arrendamento não descontados ao qualquer ganho ou perda referente aos direitos transferidos ao
investimento líquido no arrendamento. A conciliação deve comprador-arrendador;
identificar a receita financeira não auferida referente aos
valores do arrendamento a receber e qualquer valor residual (b) o comprador-arrendador deve contabilizar a compra do
não garantido descontado. ativo utilizando as normas aplicáveis, e o arrendamento,
aplicando os requisitos de contabilização do arrendador desta
Arrendamento operacional norma.

95. Para itens do ativo imobilizado sujeitos a arrendamento 101. Se o valor justo da contraprestação pela venda do ativo
operacional, o arrendador deve aplicar os requisitos de não equivale ao valor justo do ativo, ou se os pagamentos pelo
divulgação da NBC TG 27. Ao aplicar os requisitos de divulgação arrendamento não são a taxas de mercado, a entidade deve
da NBC TG 27, o arrendador deve desagregar cada classe do fazer os seguintes ajustes para mensurar os rendimentos da
imobilizado em ativos sujeitos a arrendamentos operacionais e venda ao valor justo:
ativos não sujeitos a arrendamentos operacionais.
Consequentemente, o arrendador deve fornecer as divulgações (a) quaisquer termos abaixo do mercado devem ser
requeridas pela NBC TG 27 para ativos sujeitos a arrendamento contabilizados como pagamentos antecipados de pagamentos
operacional (por classe de ativo subjacente), separadamente de do arrendamento; e
ativos próprios detidos e utilizados pelo arrendador.
(b) quaisquer condições acima do mercado devem ser
96. O arrendador deve aplicar os requisitos de divulgação contabilizadas como financiamento adicional fornecido pelo
especificados na NBC TG 01, na NBC TG 04, na NBC TG 28 e na comprador-arrendador ao vendedor-arrendatário.
NBC TG 29 para ativos sujeitos a arrendamentos operacionais.
102. A entidade deve mensurar qualquer potencial ajuste
97. O arrendador deve divulgar a análise de vencimento de requerido pelo item 101 com base no valor mais facilmente
recebimentos do arrendamento, mostrando os valores do determinável entre:
arrendamento não descontados a serem recebidos anualmente
(a) a diferença entre o valor justo da contraprestação pela
para cada um dos primeiros cinco anos, no mínimo, e o total dos
venda e o valor justo do ativo; e
valores para os anos remanescentes.
(b) a diferença entre o valor presente dos pagamentos
Transação de venda e retroarrendamento (sale and leaseback)
contratuais pelo arrendamento e o valor presente dos
98. Se a entidade (vendedor-arrendatário) transferir o ativo a pagamentos pelo arrendamento a taxas de mercado.
outra entidade (comprador-arrendador) e efetuar o
Transferência do ativo não é uma venda
retroarrendamento desse ativo do comprador-arrendador,
tanto o vendedor-arrendatário, como o comprador-arrendador 103. Se a transferência do ativo pelo vendedor-arrendatário não
devem contabilizar o contrato de transferência e o satisfizer aos requisitos da NBC TG 47 para ser contabilizado
arrendamento, aplicando os itens 99 a 103. como venda do ativo:

Avaliando se a transferência do ativo é uma venda (a) o vendedor-arrendatário deve continuar a reconhecer o
ativo transferido e deve reconhecer o passivo financeiro
99. A entidade deve aplicar os requisitos para determinar
equivalente aos rendimentos da transferência. Ele deve
quando a obrigação de performance estará satisfeita com base
contabilizar o passivo financeiro, aplicando a NBC TG 48;
na NBC TG 47, para determinar se a transferência do ativo deve
ser contabilizada como venda desse ativo. (b) o comprador-arrendador não deve reconhecer o ativo
transferido e deve reconhecer o ativo financeiro equivalente
aos rendimentos da transferência. Ele deve contabilizar o ativo
financeiro, aplicando a NBC TG 48.
79

Apêndice A – Definição de termos Incentivos de arrendamento são os pagamentos efetuados pelo


arrendador ao arrendatário associados ao arrendamento, ou
Arrendador é a entidade que fornece o direito de usar o ativo reembolso ou assunção, pelo arrendador, dos custos do
subjacente por um período de tempo em troca de arrendatário.
contraprestação.
Investimento bruto no arrendamento é a soma:
Arrendamento é o contrato, ou parte do contrato, que
transfere o direito de usar um ativo (ativo subjacente) por um (a) dos pagamentos do arrendamento a receber pelo
período de tempo em troca de contraprestação. arrendador em arrendamento financeiro; e

Arrendamento de curto prazo é o arrendamento que, na data (b) de qualquer valor residual não garantido de
de início, possui o prazo de arrendamento de 12 meses ou responsabilidade do arrendador.
menos. O arrendamento que contém opção de compra não é
arrendamento de curto prazo. Investimento líquido no arrendamento é o investimento bruto
no arrendamento descontado à taxa de juros implícita no
Arrendamento financeiro é o arrendamento que transfere arrendamento.
substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à
propriedade do ativo subjacente. Modificação do arrendamento é a alteração no alcance do
arrendamento, ou a contraprestação pelo arrendamento, que
Arrendamento operacional é o arrendamento que não não era parte dos termos e condições originais do
transfere substancialmente todos os riscos e benefícios arrendamento (por exemplo, acrescentar ou rescindir o direito
inerentes à propriedade do ativo subjacente. de usar um ou mais ativos subjacentes, ou prorrogar ou reduzir
o prazo do arrendamento contratual).
Arrendatário é a entidade que obtém o direito de usar o ativo
subjacente por um período de tempo em troca de Pagamento de arrendamento opcional é o pagamento a ser
contraprestação. efetuado pelo arrendatário ao arrendador pelo direito de usar o
ativo subjacente durante os períodos cobertos por opção de
Ativo de direito de uso é o ativo que representa o direito do prorrogar ou rescindir o arrendamento, os quais não estão
arrendatário de usar o ativo subjacente durante o prazo do incluídos no prazo do arrendamento.
arrendamento.
Pagamento do arrendamento é o pagamento efetuado pelo
Ativo subjacente é o ativo que é o objeto de arrendamento, arrendatário ao arrendador referente ao direito de usar o ativo
para o qual o direito de usar esse ativo foi fornecido pelo subjacente durante o prazo do arrendamento, o qual
arrendador ao arrendatário. compreende o seguinte:

Custo direto inicial é o custo incremental de obtenção do (a) pagamentos fixos (incluindo pagamentos fixos em essência),
arrendamento que não teria sido incorrido se o arrendamento menos quaisquer incentivos de arrendamento;
não tivesse sido obtido, exceto para os custos incorridos por
arrendador fabricante ou revendedor associados ao (b) pagamentos variáveis de arrendamento, que dependem de
arrendamento financeiro. índice ou de taxa;

Data de celebração do arrendamento é a data que ocorrer (c) preço de exercício da opção de compra se o arrendatário
antes, entre a data do contrato de arrendamento e a data em estiver razoavelmente certo de exercer essa opção; e
que as partes se comprometerem aos principais termos e
condições do arrendamento. (d) pagamentos de multas por rescisão do arrendamento, se o
prazo do arrendamento refletir o arrendatário exercendo a
Data de início do arrendamento é a data em que o arrendador opção de rescindir o arrendamento.
disponibiliza o ativo subjacente para uso pelo arrendatário.
Para o arrendatário, os pagamentos do arrendamento também
Data de vigência da modificação é a data em que ambas as incluem os valores que se espera que sejam pagos pelo
partes concordam com a modificação do arrendamento. arrendatário de acordo com as garantias de valor residual. Os
pagamentos do arrendamento não incluem os pagamentos
Garantia de valor residual é a garantia feita ao arrendador por alocados a componentes de não arrendamento do contrato,
uma parte não relacionada ao arrendador de que o valor (ou salvo se o arrendatário decidir combinar componentes de não
parte do valor) do ativo subjacente ao final do arrendamento arrendamento com o componente de arrendamento e
será, no mínimo, o valor especificado. contabilizá-los como um único componente de arrendamento.

Para o arrendador, os recebimentos de arrendamento também


incluem quaisquer garantias de valor residual fornecidas ao
80

arrendador pelo arrendatário, pela parte relacionada ao Valor justo é o valor pelo qual o ativo poderia ser trocado, ou o
arrendatário ou por terceiro não relacionado ao arrendador que passivo liquidado, entre partes conhecedoras e interessadas em
seja financeiramente capaz de liquidar as obrigações uma transação em bases usuais de mercado.
decorrentes da garantia. Os recebimentos de arrendamento não
incluem recebimentos alocados a componentes de não Valor residual não garantido é a parcela do valor residual do
arrendamento. ativo subjacente cuja realização, pelo arrendador, não está
garantida ou está garantida exclusivamente pela parte
Pagamento fixo é o pagamento efetuado pelo arrendatário ao relacionada ao arrendador.
arrendador pelo direito de usar o ativo subjacente durante o
prazo do arrendamento, excluindo pagamentos variáveis de Vida econômica é o período ao longo do qual se espera que o
arrendamento. ativo seja economicamente utilizável por um ou mais usuários
ou o número de unidades de produção ou similares que se
Pagamento variável de arrendamento é a parcela de espera obter a partir do ativo por um ou mais usuários.
pagamento efetuado pelo arrendatário ao arrendador pelo
direito de usar o ativo subjacente durante o prazo do Termos definidos em outras normas e utilizados nesta norma
arrendamento que varia devido a alterações em fatos ou com o mesmo significado:
circunstâncias ocorridas após a data de início, além da
Contrato é o acordo entre duas ou mais partes que cria direitos
passagem do tempo.
e obrigações executáveis.
Período de uso é o período total de tempo em que o ativo é
Vida útil é o período ao longo do qual se espera que o ativo
utilizado para cumprir o contrato com o cliente (incluindo
esteja disponível para uso pela entidade, ou o número de
quaisquer períodos de tempo não consecutivos).
unidades de produção ou similares que a entidade espera obter
Prazo do arrendamento é o prazo não cancelável durante o do ativo.
qual o arrendatário tem o direito de usar o ativo subjacente,
juntamente com:

(a) períodos cobertos por opção de prorrogar o arrendamento,


se o arrendatário estiver razoavelmente certo de exercer essa Apêndice B – Orientação de aplicação
opção; e
Aplicação à carteira
(b) períodos cobertos por opção de rescindir o arrendamento,
se o arrendatário estiver razoavelmente certo de não exercer B1. Esta norma especifica a contabilização de arrendamento
essa opção. individual. Contudo, como expediente prático, a entidade pode
aplicar esta norma à carteira de arrendamentos com
Receita financeira não auferida é a diferença entre: características similares, se essa entidade razoavelmente
esperar que os efeitos sobre as demonstrações contábeis da
(a) o investimento bruto no arrendamento; e
aplicação desta norma à carteira não difeririam
(b) o investimento líquido no arrendamento. significativamente da aplicação desta norma aos arrendamentos
individuais dentro dessa carteira. Caso contabilize a carteira, a
Subarrendamento é a transação na qual o ativo subjacente é entidade deve utilizar estimativas e premissas que reflitam o
novamente arrendado pelo arrendatário (arrendador tamanho e a composição da carteira.
intermediário) a um terceiro, e o arrendamento (arrendamento
principal) entre o arrendador principal e o arrendatário Combinação de contratos
permanece vigente.
B2. Ao aplicar esta norma, a entidade deve combinar dois ou
Taxa de juros implícita no arrendamento é a taxa de juros que mais contratos celebrados na mesma data ou,
faz com que o valor presente (a) dos pagamentos do aproximadamente, na mesma data com a mesma contraparte
arrendamento e (b) do valor residual não garantido seja igual à (ou partes relacionadas da contraparte) e deve contabilizar os
soma (i) do valor justo do ativo subjacente e (ii) de quaisquer contratos como um único contrato, se um ou mais dos seguintes
custos diretos iniciais do arrendador. critérios forem atendidos:

Taxa incremental sobre empréstimo do arrendatário é a taxa (a) os contratos forem negociados como um pacote com o
de juros que o arrendatário teria que pagar ao pedir objetivo comercial geral que não pode ser entendido sem
emprestado, por prazo semelhante e com garantia semelhante, considerar os contratos em conjunto;
os recursos necessários para obter o ativo com valor similar ao
(b) o valor da contraprestação a ser pago no contrato depender
ativo de direito de uso em ambiente econômico similar.
do preço ou da performance de outro contrato; ou
81

(c) os direitos de usar os ativos subjacentes transferidos nos (a) o direito de obter substancialmente todos os benefícios
contratos (ou alguns direitos de usar ativos subjacentes econômicos do uso dos ativos identificados (conforme descrito
transferidos em cada um dos contratos) constituírem um único nos itens B21 a B23); e
componente do arrendamento, conforme descrito no item B32.
(b) o direito de direcionar o uso dos ativos identificados
Isenção de reconhecimento: arrendamento para o qual o ativo (conforme descrito nos itens B24 a B30).
subjacente é de baixo valor (itens 5 a 8)
B10. Se o cliente tem o direito de controlar o uso de ativo
B3. Exceto conforme especificado no item B7, esta norma identificado somente durante parte do prazo do contrato, o
permite que o arrendatário aplique o item 6 para contabilizar contrato contém arrendamento para essa parte do prazo.
arrendamentos para os quais o ativo subjacente é de baixo
valor. O arrendatário deve avaliar o valor do ativo subjacente B11. O contrato para receber bens ou serviços pode ser
com base no valor do ativo quando este é novo, celebrado por negócio em conjunto, ou em nome de negócio
independentemente da idade do ativo que está sendo em conjunto, conforme definido na NBC TG 19 – Negócios em
arrendado. Conjunto. Nesse caso, o negócio em conjunto é considerado
como sendo o cliente no contrato. Consequentemente, ao
B4. A avaliação sobre se o ativo subjacente é de baixo valor avaliar se esse contrato contém arrendamento, a entidade deve
deve ser realizada em base absoluta. Os arrendamentos de avaliar se o negócio em conjunto possui o direito de controlar o
ativos de baixo valor qualificam-se para o tratamento contábil uso do ativo identificado durante todo o período de uso.
descrito no item 6, independentemente de se esses
arrendamentos são materiais para o arrendatário. A avaliação B12. A entidade deve avaliar se o contrato contém
não é afetada pelo porte, natureza ou circunstâncias do arrendamento para cada potencial componente de
arrendatário. Consequentemente, espera-se que diferentes arrendamento separado. Consulte o item B32 para orientação
arrendatários cheguem às mesmas conclusões sobre se o ativo sobre componentes de arrendamento separados.
subjacente específico é de baixo valor.
Ativo identificado
B5. O ativo subjacente pode ser de baixo valor somente se:
B13. O ativo normalmente é identificado ao ser expressamente
(a) o arrendatário puder beneficiar-se do uso do ativo especificado no contrato. Contudo, o ativo também pode ser
subjacente por si só ou juntamente com outros recursos que identificado ao ser implicitamente especificado na ocasião em
estiverem imediatamente disponíveis ao arrendatário; e que o ativo for disponibilizado para uso pelo cliente.

(b) o ativo subjacente não for altamente dependente de outros Direito substantivo de substituição
ativos ou não estiver altamente inter-relacionado a outros
B14. Mesmo se o ativo for especificado, o cliente não tem o
ativos.
direito de usar o ativo identificado se o fornecedor tiver o
B6. O arrendamento do ativo subjacente não se qualifica como direito substantivo de substituir o ativo durante todo o período
arrendamento de baixo valor se a natureza do ativo é tal que, de uso. O direito do fornecedor de substituir o ativo é
quando novo, o ativo não é normalmente de baixo valor. Por substantivo somente se estiverem presentes ambas as
exemplo, arrendamentos de veículos não se qualificariam como condições abaixo:
arrendamentos de ativos de baixo valor porque o veículo novo
(a) o fornecedor tiver a capacidade prática de substituir ativos
normalmente não seria de baixo valor.
alternativos durante todo o período de uso (por exemplo, o
B7. Se o arrendatário subarrenda o ativo, ou espera subarrendar cliente não consegue impedir o fornecedor de substituir o ativo
o ativo, o arrendamento principal não se qualifica como e os ativos alternativos estiverem imediatamente disponíveis ao
arredamento de ativo de baixo valor. fornecedor ou puderem ser fornecidos por este dentro de um
período de tempo razoável); e
B8. Exemplos de ativos subjacentes de baixo valor podem incluir
computadores pessoais, tablets, pequenos itens de mobiliário (b) o fornecedor se beneficiaria economicamente do exercício
de escritório e telefones. de seu direito de substituir o ativo (ou seja, espera-se que os
benefícios econômicos associados à substituição do ativo
Identificação de arrendamento (itens 9 a 11) superem os custos associados à sua substituição).

B9. Para avaliar se o contrato transfere o direito de controlar o B15. Se o fornecedor tiver o direito ou a obrigação de substituir
uso de ativo identificado (ver itens B13 a B20) por um período o ativo somente a partir de uma data específica, ou na
de tempo, a entidade deve avaliar se, durante todo o período ocorrência de evento específico, o direito de substituição do
de uso, o cliente possui o seguinte: fornecedor não é substantivo porque o fornecedor não possui a
82

capacidade prática de substituir ativos alternativos durante Direito de obter benefícios econômicos do uso
todo o período de uso.
B21. Para controlar o uso do ativo identificado, o cliente é
B16. A avaliação da entidade sobre se o direito de substituição obrigado a possuir o direito de obter, substancialmente, todos
do fornecedor é substantivo baseia-se em fatos e circunstâncias os benefícios econômicos do uso do ativo durante todo o
na celebração do contrato e deve excluir a consideração de período de uso (por exemplo, ao ter o uso exclusivo do ativo
eventos futuros que, na celebração do contrato, não se durante todo esse período). O cliente pode obter benefícios
considera que têm probabilidade de ocorrência. Entre os econômicos do uso do ativo direta ou indiretamente de diversas
exemplos de eventos futuros que, na celebração do contrato, maneiras, tais como, pelo uso, pela posse ou pelo
não seriam considerados como tendo probabilidade de subarrendamento do ativo. Os benefícios econômicos do uso do
ocorrerem e, portanto, deveriam ser excluídos da avaliação, ativo incluem sua produção (output) principal e subprodutos
estão: (incluindo potenciais fluxos de caixa resultantes desses itens) e
outros benefícios econômicos decorrentes do uso do ativo, que
(a) um acordo de cliente futuro de pagar uma taxa acima do poderiam ser realizados a partir de transação comercial com
mercado pelo uso do ativo; terceiro.
(b) a introdução de nova tecnologia que não está B22. Ao avaliar o direito de obter, substancialmente, todos os
substancialmente desenvolvida na celebração do contrato; benefícios econômicos de uso do ativo, a entidade deve
considerar os benefícios econômicos que resultam do uso do
(c) uma diferença substancial entre o uso do ativo pelo cliente,
ativo dentro do alcance definido do direito do consumidor de
ou o desempenho do ativo, e o uso ou o desempenho
usar o ativo (ver item B30). Por exemplo:
considerado provável na celebração do contrato; e
(a) se o contrato limita o uso do veículo automotor somente em
(d) uma diferença substancial entre o preço de mercado do
território específico durante o período de uso, a entidade deve
ativo durante o período de uso e o preço de mercado
considerar somente os benefícios econômicos do uso do veículo
considerado provável na celebração do contrato.
automotor dentro desse território e, não, além dele;
B17. Se o ativo estiver localizado nas dependências do cliente
(b) se o contrato especifica que o cliente pode dirigir o veículo
ou em outro local, os custos associados à substituição
automotor somente até determinada distância durante o
geralmente são mais elevados do que quando está localizado
período de uso, a entidade deve considerar somente os
nas dependências do fornecedor e, portanto, têm maior
benefícios econômicos do uso do veículo automotor para a
probabilidade de superar os benefícios associados à substituição
distância permitida e, não, além dela.
do ativo.
B23. Se o contrato exige que o cliente pague ao fornecedor, ou
B18. O direito ou a obrigação do fornecedor de substituir o ativo
à outra parte, parcela dos fluxos de caixa resultantes do uso do
para reparos e manutenção, se o ativo não estiver funcionando
ativo como contraprestação, esses fluxos de caixa pagos como
adequadamente, ou se a atualização técnica se tornar
contraprestação devem ser considerados como sendo parte dos
disponível, não impede o cliente de ter o direito de usar o ativo
benefícios econômicos que o cliente obtém do uso do ativo. Por
identificado.
exemplo, se o cliente é obrigado a pagar ao fornecedor uma
B19. Se o cliente não puder determinar imediatamente se o porcentagem das vendas pelo uso do espaço de varejo como
fornecedor tem direito substantivo de substituição, o cliente contraprestação por esse uso, essa obrigação não impede que o
deve presumir que qualquer direito de substituição não é cliente tenha o direito de obter, substancialmente, todos os
substantivo. benefícios econômicos do uso do espaço de varejo. Isso porque
os fluxos de caixa resultantes dessas vendas devem ser
Partes de ativos considerados como sendo benefícios econômicos que o cliente
obtém pelo uso do espaço de varejo, parte dos quais ele então
B20. Uma parte da capacidade do ativo é o ativo identificado, se
paga ao fornecedor como contraprestação pelo direito de uso
for fisicamente distinta (por exemplo, piso de edifício). Uma
desse espaço.
parte da capacidade ou outra parte do ativo que não seja
fisicamente distinta (por exemplo, parte da capacidade do cabo Direito de direcionar o uso
de fibra ótica) não é ativo identificado, salvo se representar,
substancialmente, a capacidade total do ativo e com isso dar ao B24. O cliente tem o direito de direcionar o uso do ativo
cliente o direito de obter, substancialmente, a totalidade dos identificado durante todo o período de uso somente se:
benefícios econômicos do uso do ativo.
(a) o cliente tiver o direito de direcionar como e para que
finalidade o ativo deve ser utilizado durante todo o período de
uso (conforme descrito nos itens B25 a B30); ou
83

(b) as decisões relevantes sobre como e para que finalidade o operação ou à manutenção do ativo. Esses direitos podem ser
ativo é usado são predeterminadas e: detidos pelo cliente ou pelo fornecedor. Embora os direitos
como aqueles de operar ou manter o ativo frequentemente
(i) o cliente tem o direito de operar o ativo (ou de orientar sejam essenciais para o uso eficiente do ativo, eles não são
outros para operar o ativo da forma como determina) durante direitos de direcionar como e para qual finalidade o ativo deve
todo o período de uso, sem o fornecedor ter o direito de alterar ser utilizado e, frequentemente, dependem das decisões sobre
essas instruções operacionais; ou como e para qual finalidade o ativo é utilizado. Contudo, os
direitos de operar o ativo podem conceder ao cliente o direito
(ii) o cliente projetou o ativo (ou aspectos específicos do ativo)
de direcionar o uso do ativo se as decisões relevantes sobre
de modo que predetermina como e para qual finalidade o ativo
como e para qual finalidade o ativo deve ser utilizado estiverem
deve ser usado durante todo o período de uso.
predeterminadas (ver item B24(b)(i)).
Como e para qual finalidade o ativo deve ser usado
Decisão determinada durante e antes do período de uso
B25. O cliente tem o direito de direcionar como e para qual
B28. As decisões relevantes sobre como e para qual finalidade o
finalidade o ativo deve ser usado se, dentro do alcance de seu
ativo deve ser usado podem ser predeterminadas de várias
direito de uso definido no contrato, puder alterar como e para
formas. Por exemplo, as decisões relevantes podem ser
qual finalidade o ativo deve ser usado durante todo o período
predeterminadas pelo projeto do ativo ou por restrições
de uso. Ao fazer essa avaliação, a entidade deve considerar os
contratuais sobre o uso do ativo.
direitos de tomada de decisão que são mais relevantes para
alterar como e para qual finalidade o ativo deve ser usado B29. Ao avaliar se o cliente tem o direito de direcionar o uso do
durante todo o período de uso. Os direitos de tomada de ativo, a entidade deve considerar somente os direitos de tomar
decisão são relevantes quando afetam os benefícios decisões sobre o uso do ativo durante o período de uso, salvo se
econômicos a serem obtidos do uso. É provável que os direitos o cliente projetou o ativo (ou os aspectos específicos do ativo),
de tomada de decisão que são mais relevantes sejam diferentes conforme descrito no item B24(b)(ii). Consequentemente, salvo
para diferentes contratos, dependendo da natureza do ativo e se as condições do item B24(b)(ii) existirem, a entidade não
dos termos e condições do contrato. deve considerar decisões que sejam predeterminadas antes do
período de uso. Por exemplo, se o cliente for capaz somente de
B26. Exemplos de direitos de tomada de decisão que,
especificar a produção do ativo antes do período de uso, o
dependendo das circunstâncias, concedem o direito de alterar
cliente não terá o direito de direcionar o uso desse ativo. A
como e para qual finalidade o ativo deve ser usado, dentro do
capacidade de especificar a produção em contrato antes do
alcance definido do direito de uso do cliente, incluem:
período de uso, sem quaisquer outros direitos de tomada de
(a) direitos de alterar o tipo de produção que é produzido pelo decisão referentes ao uso do ativo, concede ao cliente os
ativo (por exemplo, decidir se deve utilizar o contêiner para mesmos direitos de qualquer cliente que adquire bens ou
transporte de mercadorias ou para armazenamento ou decidir serviços.
sobre o mix de produtos vendidos no espaço de varejo);
Direito de proteção
(b) direitos de alterar quando a produção é realizada (por
B30. O contrato pode incluir termos e condições destinados a
exemplo, decidir quando um item de maquinário ou a usina de
proteger o interesse do fornecedor no ativo ou em outros
energia será utilizado);
ativos; a proteger seu pessoal; ou a garantir o cumprimento de
(c) direitos de alterar o local onde a produção é realizada (por leis ou regulamentos pelo fornecedor. A seguir, são
exemplo, decidir sobre o destino de um caminhão ou de um apresentados exemplos de direitos de proteção. Por exemplo, o
navio ou decidir quando um item do equipamento será contrato pode (i) especificar o valor máximo de uso do ativo ou
utilizado); e limitar onde ou quando o cliente pode utilizar o ativo, (ii) exigir
que o cliente siga determinadas práticas operacionais, ou (iii)
(d) direitos de alterar se a produção é realizada e a quantidade exigir que o cliente informe o fornecedor sobre as alterações na
dessa produção (por exemplo, decidir se produz energia a partir forma como o ativo será usado. Os direitos de proteção
de uma usina e o quanto de energia produzir a partir dessa normalmente definem o alcance do direito de uso do cliente,
usina). mas não impedem, isoladamente, o cliente de ter o direito de
direcionar o uso do ativo.
B27. Exemplos de direitos de tomada de decisão que não
concedem o direito de alterar como e para qual finalidade o B31. O fluxograma a seguir pode ajudar a entidade a fazer a
ativo deve ser usado incluem direitos que são limitados à avaliação sobre se o contrato é ou contém arrendamento.
84

Separação dos componentes do contrato (itens 12 a 17) arrendatário. Por exemplo, o arrendador pode incluir no valor
total a pagar os encargos por tarefas administrativas ou outros
B32. O direito de usar o ativo subjacente é componente custos em que incorrer associados ao arrendamento, que não
separado do arrendamento se: transfere o bem ou serviço ao arrendatário. Esses valores a
pagar não resultam em componente separado do contrato, mas
(a) o arrendatário puder beneficiar-se do uso do ativo
devem ser considerados parte da contraprestação total que é
subjacente por si só ou juntamente com outros recursos que
alocada aos componentes separadamente identificáveis do
estiverem imediatamente disponíveis ao arrendatário. Recursos
contrato.
imediatamente disponíveis são bens ou serviços que são
vendidos ou arrendados separadamente (pelo arrendador ou Prazo do arrendamento (itens 18 a 21)
outros fornecedores) ou recursos que o arrendatário já tiver
obtido (do arrendador ou de outras transações ou eventos); e B34. Ao determinar o prazo do arrendamento e ao avaliar a
duração do prazo não cancelável do arrendamento, a entidade
(b) o ativo subjacente não for altamente dependente dos outros deve aplicar a definição de contrato e determinar o período
ativos subjacentes no contrato, ou não estiver altamente inter- durante o qual o contrato é executável. O arrendamento não é
relacionado a esses ativos. Por exemplo, o fato de que o mais executável quando o arrendatário e o arrendador
arrendatário poderia decidir não arrendar o ativo subjacente individualmente têm o direito de rescindir o arrendamento sem
sem afetar significativamente seus direitos de usar outros ativos permissão da outra parte mediante multa quase insignificante.
subjacentes no contrato pode indicar que o ativo subjacente
não é altamente dependente dos outros ativos subjacentes ou B35. Se somente o arrendatário tem o direito de rescindir o
não está altamente inter-relacionado a esses outros ativos. arrendamento, esse direito é considerado como sendo uma
opção de rescindir o arrendamento disponível ao arrendatário
B33. O contrato pode incluir o valor a pagar pelo arrendatário que a entidade deve considerar ao determinar o prazo do
por atividades e custos que não transferem o bem ou serviço ao arrendamento. Se somente o arrendador tem o direito de
85

rescindir o arrendamento, o prazo não cancelável do condições forem atendidas) e a probabilidade de que essas
arrendamento inclui o período coberto pela opção de rescindir condições existam.
o arrendamento.
B38. A opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento pode
B36. O prazo do arrendamento começa na data de início e inclui ser combinada com uma ou mais características contratuais (por
quaisquer períodos de arrendamento gratuito concedidos ao exemplo, garantia de valor residual), de modo que o
arrendatário pelo arrendador. arrendatário garante ao arrendador o retorno de caixa fixo ou
mínimo que é, substancialmente, o mesmo,
B37. Na data de início, a entidade deve avaliar se o arrendatário independentemente de a opção ser exercida. Nesses casos, e
está razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar o não obstante a orientação sobre pagamentos fixos na essência
arrendamento ou de comprar o ativo subjacente ou de não no item B42, a entidade deve assumir que o arrendatário está
exercer a opção de rescindir o arrendamento. A entidade deve razoavelmente certo de exercer a opção de prorrogar o
considerar todos os fatos e circunstâncias relevantes que criam arrendamento ou de não de exercer a opção de rescindir o
incentivo econômico para o arrendatário exercer, ou não, a arrendamento.
opção, incluindo quaisquer alterações esperadas em fatos e
circunstâncias desde a data de início até a data de exercício da B39. Quanto mais curto for o prazo não cancelável do
opção. Exemplos de fatores a serem considerados incluem, arrendamento, maior a probabilidade de o arrendatário exercer
entre outros: a opção de prorrogar o arrendamento e de não exercer a opção
de rescindi-lo. Isso porque os custos associados à obtenção de
(a) termos e condições contratuais para os períodos opcionais ativo de substituição têm a probabilidade de serem
comparados às taxas de mercado, tais como: proporcionalmente mais elevados quanto mais curto for o prazo
não cancelável.
(i) o valor de pagamentos pelo arrendamento em qualquer
período opcional; B40. As práticas passadas do arrendatário referentes ao período
durante o qual utilizou normalmente tipos específicos de ativos
(ii) o valor de quaisquer pagamentos variáveis pelo
(sejam arrendados ou próprios), e seus motivos econômicos
arrendamento ou outros pagamentos contingentes, tais como
para fazê-lo, podem fornecer informações úteis ao avaliar se o
pagamentos resultantes de multas por rescisão e garantias de
arrendatário está razoavelmente certo de exercer, ou não, a
valor residual; e
opção. Por exemplo, se o arrendatário normalmente utiliza
(iii) os termos e condições de quaisquer opções que são tipos específicos de ativos por determinado período de tempo
exercíveis após períodos opcionais iniciais (por exemplo, opção ou se o arrendatário tem a prática de frequentemente exercer
de compra que é exercível ao final do período de prorrogação à opções sobre arrendamentos de determinados tipos de ativos
taxa que esteja atualmente abaixo das taxas de mercado); subjacentes, o arrendatário deve considerar os motivos
econômicos para essa prática passada ao avaliar se está
(b) benfeitorias significativas em propriedades arrendadas razoavelmente certo de exercer a opção sobre os
realizadas (ou que se espera que sejam realizadas) durante a arrendamentos desses ativos.
vigência do contrato e que se espera que tenham benefício
econômico significativo para o arrendatário, quando a opção de B41. O item 20 especifica que, após a data de início, o
prorrogar ou rescindir o arrendamento, ou de comprar o ativo arrendatário deve reavaliar o prazo do arrendamento quando
subjacente, tornar-se exercível; da ocorrência de evento significativo ou de alteração
significativa nas circunstâncias que esteja dentro do controle do
(c) custos referentes à rescisão do arrendamento, tais como arrendatário e afete se o arrendatário estiver razoavelmente
custos de negociação, custos de realocação, custos de certo de exercer a opção não incluída anteriormente em sua
identificação de outro ativo subjacente apropriado para as determinação do prazo do arrendamento ou de não exercer a
necessidades do arrendatário, custos de integrar novo ativo às opção anteriormente incluída em sua determinação do prazo do
operações do arrendatário, ou multas rescisórias e custos arrendamento. Exemplos de eventos ou alterações significativas
similares, incluindo custos associados à devolução do ativo nas circunstâncias incluem:
subjacente em condição especificada contratualmente ou para
o local especificado contratualmente; (a) benfeitorias significativas em propriedades arrendadas não
antecipadas na data de início, que se espera que tenham
(d) a importância desse ativo subjacente para as operações do benefício econômico significativo para o arrendatário quando a
arrendatário, considerando, por exemplo, se o ativo subjacente opção de prorrogar ou rescindir o arrendamento, ou de
é um ativo especializado, a localização do ativo subjacente e a comprar o ativo subjacente, tornar-se exercível;
disponibilidade de alternativas adequadas; e
(b) modificação significativa ou personalização do ativo
(e) condicionalidade associada ao exercício da opção (ou seja, subjacente, que não foi antecipada na data de início;
quando a opção puder ser exercida somente se uma ou mais
86

(c) a celebração de subarrendamento do ativo subjacente para Para alguns arrendamentos, o ativo subjacente pode precisar
período além do final do prazo do arrendamento anteriormente ser construído ou novamente projetado para uso pelo
determinado; e arrendatário. Dependendo dos termos e condições do contrato,
o arrendatário pode ser obrigado a efetuar pagamentos
(d) a decisão comercial do arrendatário que seja diretamente referentes ao projeto e construção do ativo.
relevante para o exercício ou não da opção (por exemplo,
decisão de prorrogar o arrendamento do ativo complementar, B44. Se o arrendatário incorrer em custos relativos ao projeto
de alienar o ativo alternativo ou alienar a unidade de negócio ou construção do ativo subjacente, o arrendatário deve
dentro da qual o ativo de direito de uso é empregado). contabilizar esses custos utilizando outras normas aplicáveis,
como a NBC TG 27. Os custos relativos ao projeto ou construção
Pagamento fixo em essência (itens 27(a), 36(c) e 70(a)) do ativo subjacente não devem incluir pagamentos efetuados
pelo arrendatário pelo direito de uso do ativo subjacente. Os
B42. Os pagamentos de arrendamentos incluem quaisquer
pagamentos pelo direito de uso do ativo subjacente são
pagamentos fixos em essência. Os pagamentos fixos em
pagamentos pelo arrendamento, independentemente do
essência são pagamentos que podem, na forma, conter
cronograma desses pagamentos.
variação, mas que, em essência, são inevitáveis. Os pagamentos
fixos em essência existem, por exemplo, se: Titularidade legal do ativo subjacente

(a) os pagamentos estiverem estruturados como pagamentos B45. O arrendatário pode obter a titularidade legal do ativo
variáveis de arrendamento, mas não existe variação autêntica subjacente antes que essa titularidade legal seja transferida ao
nesses pagamentos. Esses pagamentos contêm cláusulas arrendador e o ativo seja arrendado ao arrendatário. A
variáveis que não possuem essência econômica real. Exemplos obtenção de titularidade legal não determina por si só como
desses tipos de pagamentos incluem: contabilizar a transação.
(i) pagamentos que devem ser efetuados somente se for B46. Se o arrendatário controla o ativo subjacente (ou obtém o
provado que o ativo é capaz de operar durante o arrendamento, seu controle) antes que o ativo seja transferido ao arrendador, a
ou somente se ocorrer evento que não tem possibilidade transação é uma transação de venda e retroarrendamento que
verdadeira de não ocorrer; ou deve ser contabilizada utilizando-se os itens 98 a 103.

(ii) pagamentos que são inicialmente estruturados como B47. Contudo, se o arrendatário não obtém o controle do ativo
pagamentos variáveis de arrendamento vinculados ao uso do subjacente antes que o ativo seja transferido ao arrendador, a
ativo subjacente, mas para o qual a variação será resolvida em transação não é uma transação de venda e retroarrendamento.
algum momento após a data de início de modo que os Por exemplo, esse pode ser o caso se o fabricante, o arrendador
pagamentos se tornem fixos pelo restante do prazo do ou o arrendatário negocia uma transação para a compra de
arrendamento. Esses pagamentos tornam-se pagamentos fixos ativo do fabricante pelo arrendador, que, por sua vez, é
em essência, quando a variação for resolvida; arrendado ao arrendatário. O arrendatário pode obter a
titularidade legal do ativo subjacente antes que a titularidade
(b) há mais de um conjunto de pagamentos que o arrendatário
legal seja transferida ao arrendador. Nesse caso, se o
poderia efetuar, mas somente um desses conjuntos de
arrendatário obtém a titularidade legal do ativo subjacente, mas
pagamentos é realista. Nesse caso, a entidade deve considerar o
não obtém o controle do ativo antes que seja transferido ao
conjunto de pagamentos realista como sendo os pagamentos do
arrendador, a transação não deve ser contabilizada como
arrendamento;
transação de venda e retroarrendamento e, sim, como
(c) há mais de um conjunto de pagamentos realista que o arrendamento.
arrendatário poderia efetuar, mas deve efetuar pelo menos um
Divulgação do arrendatário (item 59)
desses conjuntos de pagamentos. Nesse caso, a entidade deve
considerar o conjunto de pagamentos que agrega o menor valor B48. Ao determinar se são necessárias informações adicionais
(em base descontada) como sendo os pagamentos do sobre atividades de arrendamento para atingir o objetivo de
arrendamento. divulgação do item 51, o arrendatário deve considerar:
Envolvimento do arrendatário com o ativo subjacente antes da (a) se essas informações são relevantes para os usuários das
data de início demonstrações contábeis. O arrendatário deve fornecer as
informações adicionais especificadas no item 59 somente se for
Custos do arrendatário referentes à construção ou projeto do
esperado que essas informações sejam relevantes aos usuários
ativo subjacente
das demonstrações contábeis. Nesse contexto, é provável que
B43. A entidade pode negociar o arrendamento antes que o esse seja o caso se isso ajudar esses usuários a entenderem:
ativo subjacente esteja disponível para uso pelo arrendatário.
87

(i) a flexibilidade proporcionada pelos arrendamentos. Os (b) a magnitude relativa de pagamentos de arrendamento
arrendamentos podem proporcionar flexibilidade se, por opcionais em relação aos pagamentos de arrendamento;
exemplo, o arrendatário conseguir reduzir sua exposição ao
exercer opções de rescisão ou renovar arrendamentos com (c) a prevalência do exercício de opções que não estavam
termos e condições favoráveis; incluídas na mensuração de passivos de arrendamento; e

(ii) as restrições impostas por arrendamentos. Os (d) outros efeitos operacionais e financeiros dessas opções.
arrendamentos podem impor restrições, por exemplo, ao exigir
B51. As informações adicionais referentes a garantias de valor
que o arrendatário mantenha determinados coeficientes
residual que, dependendo das circunstâncias, podem ser
financeiros;
necessárias para satisfazer ao objetivo de divulgação definido
(iii) a sensibilidade das informações reportadas a variáveis no item 51, podem incluir informações que ajudem os usuários
importantes. As informações reportadas podem ser sensíveis, das demonstrações contábeis a avaliar, por exemplo:
por exemplo, a pagamentos variáveis de arrendamento futuros;
(a) os motivos do arrendatário para fornecer garantias de valor
(iv) a exposição a outros riscos resultantes de arrendamentos; residual e a prevalência dessas garantias;

(v) os desvios das práticas do setor. Esses desvios podem incluir, (b) a magnitude da exposição do arrendatário ao risco de valor
por exemplo, termos e condições de arrendamento incomuns residual;
ou únicos que afetam a carteira de arrendamento do
(c) a natureza de ativos subjacentes para os quais essas
arrendatário;
garantias são fornecidas; e
(b) se essas informações resultam de informações apresentadas
(d) outros efeitos operacionais e financeiros dessas garantias.
nas demonstrações contábeis primárias ou divulgadas nas notas
explicativas. O arrendatário não precisa repetir as informações B52. As informações adicionais referentes a transações de
que já estão apresentadas em outro lugar nas demonstrações venda e retroarrendamento que, dependendo das
contábeis. circunstâncias, podem ser necessárias para satisfazer ao
objetivo de divulgação definido no item 51, podem incluir
B49. As informações adicionais referentes a pagamentos
informações que ajudem os usuários das demonstrações
variáveis de arrendamento que, dependendo das circunstâncias,
contábeis a avaliar, por exemplo:
podem ser necessárias para satisfazer ao objetivo de divulgação
no item 51, podem incluir informações que ajudem os usuários (a) os motivos do arrendatário para transações de venda e
das demonstrações contábeis a avaliar, por exemplo: retroarrendamento e a prevalência dessas transações;

(a) os motivos do arrendatário para utilizar pagamentos (b) os principais termos e condições de transações de venda e
variáveis de arrendamento e a prevalência desses pagamentos; retroarrendamento individuais;

(b) a magnitude relativa de pagamentos variáveis de (c) pagamentos não incluídos na mensuração desses passivos de
arrendamento em relação aos pagamentos fixos; arrendamento; e

(c) as principais variáveis das quais dependem os pagamentos (d) o efeito de fluxo de caixa das transações de venda e
variáveis de arrendamento e como se espera que os retroarrendamento no período de relatório.
pagamentos variem em resposta a alterações nessas principais
variáveis; e Classificação de arrendamento para arrendador (itens 61 a 66)

(d) outros efeitos operacionais e financeiros de pagamentos B53. A classificação de arrendamentos para arrendadores nesta
variáveis de arrendamento. norma é baseada na extensão em que o arrendamento
transfere os riscos e benefícios inerentes à propriedade do ativo
B50. As informações adicionais referentes a opções de subjacente. Os riscos incluem as possibilidades de perdas
prorrogação ou opções de rescisão que, dependendo das decorrentes da capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica
circunstâncias, podem ser necessárias para satisfazer ao e de variações no retorno devido às condições econômicas
objetivo de divulgação definido no item 51, podem incluir variáveis. Os benefícios podem ser representados pela
informações que ajudem os usuários das demonstrações expectativa de operação lucrativa ao longo da vida econômica
contábeis a avaliar, por exemplo: do ativo subjacente e de ganho a partir de sua valorização ou da
realização do valor residual.
(a) os motivos do arrendatário para utilizar opções de
prorrogação ou opções de rescisão e a prevalência dessas
opções;
88

B54. O contrato de arrendamento pode incluir termos e (b) caso contrário, o subarrendamento deve ser classificado com
condições para ajustar os recebimentos de arrendamento para base no ativo de direito de uso resultante do arrendamento
alterações específicas ocorridas entre a data de celebração do principal e não com base no ativo subjacente (por exemplo,
arrendamento e a data de início do arrendamento (tais como item do ativo imobilizado que é objeto do arrendamento).
alteração no custo para o arrendador do ativo subjacente ou
alteração no custo para o arrendador de financiar o
arrendamento). Nesse caso, para as finalidades de classificação
do arrendamento, o efeito de quaisquer dessas alterações deve
ser considerado como tendo ocorrido na data de celebração do
arrendamento.

B55. Quando o arrendamento inclui conjuntamente terreno e


edificações, o arrendador deve avaliar a classificação de cada
elemento como arrendamento financeiro ou arrendamento
operacional separadamente, aplicando os itens 62 a 66, B53 e
B54. Ao determinar se o elemento de terreno é arrendamento
operacional ou arrendamento financeiro, uma consideração
importante é a de que terrenos normalmente têm vida útil
econômica indefinida.

B56. Sempre que necessário para classificar e contabilizar o


arrendamento de terrenos e edificações, o arrendador deve
alocar os recebimentos do arrendamento (inclusive quaisquer
recebimentos totais antecipados) entre os elementos de
terrenos e edificações, na proporção dos valores justos relativos
das participações na propriedade arrendada, nos elementos de
terrenos e edificações do arrendamento na data de celebração
do arrendamento. Se as prestações do arrendamento não
puderem ser alocadas de forma confiável entre esses dois
elementos, todo o arrendamento deve ser classificado como
arrendamento financeiro, exceto se ficar claro que ambos os
elementos são arrendamentos operacionais, em cujo caso todo
o arrendamento deve ser classificado como arrendamento
operacional.

B57. Para arrendamento de terrenos e edificações em que o


valor do elemento terreno é imaterial para o arrendamento, o
arrendador pode tratar os terrenos e as edificações como uma
única unidade para a finalidade de classificação do
arrendamento e para classificá-lo como arrendamento
financeiro ou arrendamento operacional, aplicando os itens 62 a
66, B53 e B54. Nesse caso, o arrendador deve considerar a vida
econômica das edificações como a vida econômica de todo o
ativo subjacente.

Classificação do subarrendamento

B58. Ao classificar o subarrendamento, o arrendador


intermediário deve classificar o subarrendamento como
arrendamento financeiro ou arrendamento operacional da
seguinte forma:

(a) se o arrendamento principal for arrendamento de curto


prazo que a entidade, como arrendatária, contabilizou
aplicando o item 6, o subarrendamento deve ser classificado
como arrendamento operacional;
89

NBC TG 07 (R2) – SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA Subvenções relacionadas a ativos são subvenções


GOVERNAMENTAIS governamentais cuja condição principal para que a entidade se
qualifique é a de que ela compre, construa ou de outra forma
adquira ativos de longo prazo. Também podem ser incluídas
Alcance condições acessórias que restrinjam o tipo ou a localização dos
ativos, ou os períodos durante os quais devem ser adquiridos ou
1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilização e na
mantidos.
divulgação de subvenção governamental e na divulgação de
outras formas de assistência governamental. Subvenções relacionadas a resultado são as outras subvenções
governamentais que não aquelas relacionadas a ativos.
2. Esta Norma não trata:
Isenção tributária é a dispensa legal do pagamento de tributo
(a) dos problemas decorrentes da contabilização de subvenção
sob quaisquer formas jurídicas (isenção, imunidade, etc.).
governamental em demonstrações contábeis em moeda de
Redução, por sua vez, exclui somente parte do passivo
poder aquisitivo constante ou em informação suplementar de
tributário, restando, ainda, parcela de imposto a pagar. A
natureza semelhante;
redução ou a isenção pode se processar, eventualmente, por
(b) da contabilização de assistência governamental ou outra meio de devolução do imposto recolhido mediante
forma de benefício quando se determina o resultado tributável, determinadas condições.
ou quando se determina o valor do tributo, que não tenha
Empréstimo subsidiado é aquele em que o credor renuncia ao
caracterização como subvenção governamental. Exemplos
recebimento total ou parcial do empréstimo e/ou dos juros,
desses benefícios são isenções temporárias ou reduções do
mediante o cumprimento de determinadas condições. De
tributo sem a característica de subvenção governamental, como
maneira geral, é concedido direta ou indiretamente pelo
a permissão de depreciação acelerada, reduções de alíquota,
Governo, com ou sem a intermediação de um banco; está
etc.;
vinculado a um tributo; e caracteriza-se pela utilização de taxas
(c) da participação do governo no capital da entidade; de juros visivelmente abaixo do mercado e/ou pela postergação
parcial ou total do pagamento do referido tributo sem ônus ou
(d) de subvenção governamental tratada pela NBC TG 29 – Ativo com ônus visivelmente abaixo do normalmente praticado pelo
Biológico e Produto Agrícola. mercado. Subsídio em empréstimo é a parcela do empréstimo
ou do juro renunciado e a diferença entre o juro ou ônus de
Definições mercado e o juro ou o ônus praticado.
3. Os seguintes termos são usados nesta Norma com as Atualização monetária é o reconhecimento de ajuste no valor
definições descritas a seguir: de ativo e passivo da entidade com base em índice de inflação.
Governo refere-se a Governo federal, estadual ou municipal, Juro é a remuneração auferida ou incorrida por recurso
agências governamentais e órgãos semelhantes, sejam locais,
aplicado ou captado pela entidade.
nacionais ou internacionais.
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo
Assistência governamental é a ação de um governo destinada a ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma
fornecer benefício econômico específico a uma entidade ou a transação não forçada entre participantes do mercado na data
um grupo de entidades que atendam a critérios estabelecidos.
de mensuração. (Alterado pela NBC TG 07 (R1))
Não inclui os benefícios proporcionados única e indiretamente
por meio de ações que afetam as condições comerciais gerais, 4. A assistência governamental toma muitas formas, variando
tais como o fornecimento de infraestruturas em áreas em sua natureza ou condições. O propósito da assistência pode ser
desenvolvimento ou a imposição de restrições comerciais sobre o de encorajar a entidade a seguir certo rumo que ela
concorrentes. normalmente não teria tomado se a assistência não fosse
proporcionada. A contabilização deve sempre seguir a essência
Subvenção governamental é uma assistência governamental
econômica.
geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária,
mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade 5. O recebimento da assistência governamental por uma
normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de entidade pode ser significativo para a elaboração das
certas condições relacionadas às atividades operacionais da demonstrações contábeis em razão da necessidade de
entidade. Não são subvenções governamentais aquelas que não identificar método apropriado para sua contabilização, bem
podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as como para indicar a extensão pela qual a entidade se beneficiou
transações com o governo que não podem ser distinguidas das de tal assistência durante o período coberto pelas
transações comerciais normais da entidade.
90

demonstrações. Isso permite a comparação das demonstrações entidade deve considerar as condições e obrigações que foram
contábeis entre períodos e entre entidades diferentes. ou que devem ser atendidas ao identificar os custos que o
benefício do empréstimo pretende compensar.
6. A subvenção governamental é também designada por:
subsídio, incentivo fiscal, doação, prêmio, etc. 11. Uma vez que a subvenção governamental seja reconhecida,
qualquer contingência ativa ou passiva relacionada deve ser
Subvenção governamental tratada de acordo com a NBC TG 25 – Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes.
7. Subvenção governamental, inclusive subvenção não
monetária a valor justo, não deve ser reconhecida até que 12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como
exista razoável segurança de que: receita ao longo do período e confrontada com as despesas que
pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas
(a) a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas e
as condições desta Norma. A subvenção governamental não
relacionadas à subvenção; e
pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido.
(b) a subvenção será recebida.
15. O tratamento contábil da subvenção governamental como
8. A subvenção governamental não deve ser reconhecida até receita deriva dos seguintes principais argumentos:
que exista uma razoável segurança de que a entidade cumprirá
(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma
todas as condições estabelecidas e relacionadas à subvenção e
fonte que não os acionistas e deriva de ato de gestão em
de que ela será recebida. O simples recebimento da subvenção
benefício da entidade, não deve ser creditada diretamente no
não é prova conclusiva de que as condições a ela vinculadas
patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos
tenham sido ou serão cumpridas.
períodos apropriados;
9. A forma como a subvenção é recebida não influencia no
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade
método de contabilização a ser adotado. Assim, por exemplo, a
ganha efetivamente essa receita quando cumpre as regras das
contabilização deve ser a mesma independentemente de a
subvenções e cumpre determinadas obrigações. A subvenção,
subvenção ser recebida em dinheiro ou como redução de
dessa forma, deve ser reconhecida como receita na
passivo.
demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a
10. Subsídio em empréstimo é reconhecido como subvenção entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são
governamental quando existir segurança de que a entidade objeto de compensação;
cumprirá os compromissos assumidos. Essa segurança de
(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na
atendimento a compromissos assumidos geralmente pode ser
demonstração do resultado, é lógico registrar a subvenção
demonstrada pela administração apenas nos casos em que
governamental que é, em essência, uma extensão da política
esses compromissos dependem exclusivamente de providências
fiscal, como receita na demonstração do resultado.
internas da entidade, por serem mais confiáveis e viáveis ou,
ainda, melhor administráveis do que requisitos que envolvam 15A. Enquanto não atendidos os requisitos para
terceiros ou situação de mercado. Desse modo, é provável que reconhecimento da receita com subvenção na demonstração do
as condições históricas ou presentes da entidade demonstrem, resultado, a contrapartida da subvenção governamental
por exemplo, que pagamentos dentro de prazos fixados podem registrada no ativo deve ser feita em conta específica do
ser realizados e dependem apenas da intenção da passivo.
administração. Por outro lado, requisitos que dependem de
fatores externos, como a manutenção de determinado volume 15B. Há situações em que é necessário que o valor da
de venda ou nível de emprego, não podem ser presentemente subvenção governamental não seja distribuído ou de qualquer
determináveis e, portanto, a subvenção apenas deve ser forma repassado aos sócios ou acionistas, fazendo-se necessária
reconhecida quando cumprido o compromisso. a retenção, após trânsito pela demonstração do resultado, em
conta apropriada de patrimônio líquido, para comprovação do
10A. O benefício econômico obtido com empréstimo atendimento dessa condição. Nessas situações, tal valor, após
governamental por uma taxa de juros abaixo da praticada pelo ter sido reconhecido na demonstração do resultado, pode ser
mercado deve ser tratado como subvenção governamental. O creditado à reserva própria (reserva de incentivos fiscais), a
empréstimo deve ser reconhecido e mensurado de acordo com partir da conta de lucros ou prejuízos acumulados.
o CPC 48 – Instrumentos Financeiros. O benefício econômico
advindo da taxa de juros contratada abaixo da praticada pelo 16. É fundamental, pelo regime de competência, que a receita
mercado deve ser mensurado por meio da diferença entre o de subvenção governamental seja reconhecida em bases
valor contábil inicial do empréstimo, apurado conforme o CPC sistemáticas e racionais, ao longo do período necessário e
48, e o montante recebido. O benefício econômico obtido deve confrontada com as despesas correspondentes. Assim, o
ser contabilizado de acordo com este pronunciamento. A reconhecimento da receita de subvenção governamental no
91

momento de seu recebimento somente é admitido nos casos Ativo não monetário obtido como subvenção governamental
em que não há base de alocação da subvenção ao longo dos
períodos beneficiados. 23. A subvenção governamental pode estar representada por
ativo não monetário, como terrenos e outros, para uso da
17. Na maioria dos casos essa correlação pode ser feita, e a entidade. Nessas circunstâncias, tanto esse ativo quanto a
subvenção deve ser reconhecida em confronto com as despesas subvenção governamental devem ser reconhecidos pelo seu
correspondentes. Semelhantemente, a subvenção relacionada a valor justo. Apenas na impossibilidade de verificação desse valor
ativo depreciável deve ser reconhecida como receita ao longo justo é que o ativo e a subvenção governamental podem ser
do período da vida útil do bem e na mesma proporção de sua registrados pelo valor nominal.
depreciação.
Apresentação da subvenção no balanço patrimonial
18. Subvenção relacionada a ativo não depreciável pode
requerer o cumprimento de certas obrigações. O 24. A subvenção governamental relacionada a ativos, incluindo
reconhecimento como receita deve então acompanhar a aqueles ativos não monetários mensurados ao valor justo, deve
apropriação das despesas necessárias ao cumprimento das ser apresentada no balanço patrimonial em conta de passivo,
obrigações. Exemplificando: uma subvenção que transfira a como receita diferida, ou deduzindo o valor contábil do ativo
propriedade definitiva de um terreno pode ter como condição a relacionado.
construção de uma planta industrial e deve ser apropriada como
25. São considerados aceitáveis dois métodos de apresentação,
receita na mesma proporção da depreciação dessa planta.
nas demonstrações contábeis, da subvenção (ou parte
Poderão existir situações em que essa correlação exija que
apropriada de subvenção) não vinculada a obrigações futuras,
parcelas da subvenção sejam reconhecidas segundo critérios
relacionada com ativos.
diferentes.
26. Um dos métodos reconhece a subvenção governamental
19. A subvenção é algumas vezes recebida como um pacote de
como receita diferida no passivo, sendo reconhecida como
ajuda financeira ou fiscal e sujeita ao cumprimento de certo
receita em base sistemática e racional durante a vida útil do
número de condições. Em tais casos, é necessário cuidado na
ativo.
identificação das condições que dão origem aos custos e às
despesas que determinam os períodos durante os quais a 27. O outro método deduz a subvenção governamental do valor
subvenção deve ser reconhecida. Pode ser apropriado alocar contábil do ativo relacionado com a subvenção para se chegar
parte da subvenção em determinada base e parte em outra. ao valor escriturado líquido do ativo, que pode ser nulo. A
subvenção deve ser reconhecida como receita durante a vida do
20. Uma subvenção governamental na forma de compensação
ativo depreciável por meio de crédito à depreciação registrada
por gastos ou perdas já incorridos ou para finalidade de dar
como despesa no resultado.
suporte financeiro imediato à entidade sem qualquer despesa
futura relacionada deve ser reconhecida como receita no 28. A compra de ativos e o recebimento da subvenção a eles
período em que se tornar recebível. relacionada podem causar movimentos importantes nos fluxos
de caixa de uma entidade. Por essa razão, e a fim de mostrar o
21. Em determinadas circunstâncias, a subvenção
investimento bruto em ativos, tais movimentos devem ser
governamental pode ser outorgada mais com o propósito de
frequentemente divulgados como itens separados na
conceder suporte financeiro imediato a uma entidade do que
demonstração dos fluxos de caixa, independentemente de a
servir como incentivo para que determinados gastos sejam
subvenção ser ou não deduzida do respectivo ativo na
incorridos. Dita subvenção pode ser outorgada exclusivamente
apresentação do balanço patrimonial.
a uma entidade em particular e não ficar disponível para uma
classe inteira de beneficiários. Essas circunstâncias podem Apresentação da subvenção na demonstração do resultado
ensejar o reconhecimento da receita de subvenção na
demonstração do resultado do período no qual a entidade 29. A subvenção é algumas vezes apresentada como crédito na
qualificar-se para seu recebimento, com a divulgação adequada demonstração do resultado, quer separadamente sob um título
de forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente geral tal como ”outras receitas“, quer, alternativamente, como
compreendidos. dedução da despesa relacionada. A subvenção, seja por
acréscimo de rendimento proporcionado ao empreendimento,
22. A subvenção governamental pode tornar-se recebível por ou por meio de redução de tributos ou outras despesas, deve
uma entidade para fins de compensação de perdas ou prejuízos ser registrada na demonstração do resultado no grupo de
registrados em períodos anteriores. Dita subvenção deve ser contas de acordo com a sua natureza.
reconhecida no período no qual se torna recebível, com a
divulgação adequada de forma a assegurar que os seus efeitos 30. Como justificativa da primeira opção, há o argumento de
sejam claramente compreendidos. que não é apropriado compensar os elementos de receita e de
despesa e que a separação da subvenção das despesas
92

relacionadas facilita a comparação com outras despesas não 36. A materialidade do benefício nos exemplos anteriormente
afetadas pelo benefício de uma subvenção. Pelo segundo mencionados pode ser tal que a divulgação da natureza, da
método, é argumentado que as despesas poderiam não ter sido extensão e da duração da assistência seja necessária a fim de
incorridas pela entidade caso não houvesse a subvenção, sendo que as demonstrações contábeis não sejam enganosas.
por isso enganosa a apresentação da despesa sem a
compensação com a subvenção. 38. Nesta Norma, a assistência governamental não inclui o
fornecimento de infraestruturas por meio da melhoria da rede
31. Ambos os métodos são aceitos para apresentação das de transportes e de comunicações gerais e o fornecimento de
subvenções relacionadas às receitas. É necessária a divulgação recursos desenvolvidos, tais como, exemplificativamente,
da subvenção governamental para a devida compreensão das irrigação ou rede de águas que fiquem disponíveis em base
demonstrações contábeis. Por isso é necessária a divulgação do contínua e indeterminada para benefício de toda comunidade
efeito da subvenção em qualquer item de receita ou despesa local.
quando essa receita ou despesa é divulgada separadamente.
Aplicação de parcela do imposto de renda devido em fundos
Perda da subvenção governamental de investimento regionais

32. Uma subvenção governamental que tenha que ser devolvida 38A. Determinadas entidades sujeitas ao pagamento do
deve ser contabilizada como revisão de estimativa contábil (ver imposto de renda podem aplicar parte do imposto devido em
NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e fundos de investimento regionais, criados pelo Governo Federal
Retificação de Erro). O reembolso deve ser aplicado em com o objetivo de estimular o desenvolvimento de
primeiro lugar contra qualquer crédito diferido não amortizado determinadas regiões.
relacionado à subvenção. Na medida em que o reembolso
exceda tal crédito diferido, ou quando não exista crédito 38B. Essa destinação de parcela do imposto ao fundo
diferido, o reembolso deve ser reconhecido imediatamente representa uma subvenção governamental para a entidade,
como despesa. O reembolso de subvenção relacionada a ativo pois, em face da opção exercida, o Tesouro Nacional abre mão
deve ser registrado aumentando o valor escriturado do ativo ou de parte da receita tributária e a entidade torna-se investidora
reduzindo o saldo da receita diferida pelo montante do fundo beneficiário de sua opção.
reembolsável. A depreciação adicional acumulada que deveria
38C. Essas subvenções devem ser registradas pelo seu valor
ter sido reconhecida até a data como despesa na ausência da
justo no momento do fato gerador, desde que atendidas as
subvenção deve ser imediatamente reconhecida como despesa.
condições para o seu reconhecimento. No caso em questão, o
33. Circunstâncias que dão origem à devolução de subvenção fato gerador da subvenção ocorre no pagamento da parcela do
relacionada com o ativo podem requerer reconhecimento de imposto de renda. Nesse momento, cabe à administração
perda de valor do ativo, nos termos da NBC TG 01 – Redução ao registrar a subvenção pelo seu valor justo, pela melhor
Valor Recuperável de Ativos, relativamente ao novo valor estimativa, lembrando que pode existir deságio desse valor
escriturado do ativo. justo com relação ao valor nominal, mesmo nos casos em que a
beneficiária da subvenção esteja investindo outros recursos
Assistência governamental nessas entidades em regiões incentivadas.

34. Certas formas de assistência governamental que não Redução ou isenção de tributo em área incentivada
possam ter seu valor razoavelmente atribuído devem ser
excluídas da definição de subvenção governamental dada nesta 38D. Certos empreendimentos gozam de incentivos tributários
Norma, assim como as transações com o Governo que não de imposto sobre a renda na forma de isenção ou redução do
possam ser distinguidas das operações comerciais normais da referido tributo, consoante prazos e condições estabelecidos
entidade. em legislação específica. Esses incentivos atendem ao conceito
de subvenção governamental.
35. São exemplos de assistência que não podem de maneira
razoável ter valor atribuído: as assistências técnicas e de 38E. O reconhecimento contábil dessa redução ou isenção
comercialização gratuitas e a concessão de garantias. Um tributária como subvenção para investimento é efetuado
exemplo de assistência que não pode ser distinguida das registrando-se o imposto total no resultado como se devido
operações comerciais normais da entidade é o da política de fosse, em contrapartida à receita de subvenção equivalente, a
compras do Governo que seja responsável por parte das vendas serem demonstrados um deduzido do outro.
da entidade. A existência do benefício pode ser indiscutível, mas
qualquer tentativa de segregar as atividades comerciais da
assistência governamental pode ser arbitrária.
93

NBC TG 09 – DEMONSTRAÇÃO DO VALOR 8. Os itens mínimos do modelo para as entidades mercantis


ADICIONADO. (empresas em geral) estão apresentados na seqüência, e o
modelo propriamente dito está ao final desta Norma.

Objetivo Definições

1. O objetivo desta Norma é estabelecer critérios para 9. Os termos abaixo são utilizados nesta Norma com os
elaboração e apresentação da Demonstração do Valor seguintes significados:
Adicionado (DVA), a qual representa um dos elementos
Valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa, de
componentes do Balanço Social e tem por finalidade evidenciar
forma geral medida pela diferença entre o valor das vendas e os
a riqueza criada pela entidade e sua distribuição, durante
insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o valor
determinado período.
adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por
2. Sua elaboração deve levar em conta a NBC TG ESTRUTURA terceiros e transferido à entidade.
CONCEITUAL – Estrutura Conceitual Básica para a Elaboração e
Receita de venda de mercadorias, produtos e serviços
Apresentação das Demonstrações Contábeis, e seus dados, em
representa os valores reconhecidos na contabilidade a esse
sua grande maioria, são obtidos principalmente a partir da
título pelo regime de competência e incluídos na demonstração
Demonstração do Resultado.
do resultado do período.
Alcance e apresentação
Outras receitas representam os valores que sejam oriundos,
3. A entidade, sob a forma jurídica de sociedade por ações, com principalmente, de baixas por alienação de ativos não-
capital aberto, e outras entidades que a lei assim estabelecer, circulantes, tais como resultados na venda de imobilizado, de
devem elaborar a DVA e apresentá-la como parte das investimentos, e outras transações incluídas na demonstração
demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada exercício do resultado do exercício que não configuram reconhecimento
social. É recomendado, entretanto, a sua elaboração por todas de transferência à entidade de riqueza criada por outras
as entidades que divulgam demonstrações contábeis. (Redação entidades.
dada pela Resolução CFC nº 1.162/09)
Diferentemente dos critérios contábeis, também incluem
4. A elaboração da DVA consolidada deve basear-se nas valores que não transitam pela demonstração do resultado,
demonstrações consolidadas e evidenciar a participação dos como, por exemplo, aqueles relativos à construção de ativos
sócios não controladores conforme o modelo anexo. para uso próprio da entidade (conforme item 19) e aos juros
pagos ou creditados que tenham sido incorporados aos valores
5. A DVA deve proporcionar aos usuários das demonstrações dos ativos de longo prazo (normalmente, imobilizados).
contábeis informações relativas à riqueza criada pela entidade
em determinado período e a forma como tais riquezas foram No caso de estoques de longa maturação, os juros a eles
distribuídas. incorporados deverão ser destacados como distribuição da
riqueza no momento em que os respectivos estoques forem
6. A distribuição da riqueza criada deve ser detalhada, baixados; dessa forma, não há que se considerar esse valor
minimamente, da seguinte forma: como outras receitas.

(a) pessoal e encargos; Insumo adquirido de terceiros representa os valores relativos às


aquisições de matérias-primas, mercadorias, materiais, energia,
(b) impostos, taxas e contribuições;
serviços, etc. que tenham sido transformados em despesas do
(c) juros e aluguéis; período. Enquanto permanecerem nos estoques, não compõem
a formação da riqueza criada e distribuída.
(d) juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos;
Depreciação, amortização e exaustão representam os valores
(e) lucros retidos/prejuízos do exercício. reconhecidos no período e normalmente utilizados para
conciliação entre o fluxo de caixa das atividades operacionais e
7. As entidades mercantis (comerciais e industriais) e
o resultado líquido do exercício.
prestadoras de serviços devem utilizar o Modelo I, aplicável às
empresas em geral, enquanto que para atividades específicas, Valor adicionado recebido em transferência representa a
tais como atividades de intermediação financeira (instituições riqueza que não tenha sido criada pela própria entidade, e sim
financeiras bancárias) e de seguros, devem ser utilizados os por terceiros, e que a ela é transferida, como por exemplo
modelos específicos (II e III) incluídos nesta Norma. receitas financeiras, de equivalência patrimonial, dividendos,
aluguel, royalties, etc. Precisa ficar destacado, inclusive para
evitar dupla-contagem em certas agregações.
94

Características das informações da DVA Outras receitas – da mesma forma que o item anterior, inclui os
tributos incidentes sobre essas receitas.
10. A DVA está fundamentada em conceitos macroeconômicos,
buscando apresentar, eliminados os valores que representam Provisão para créditos de liquidação duvidosa –
dupla-contagem, a parcela de contribuição que a entidade tem Constituição/Reversão - inclui os valores relativos à constituição
na formação do Produto Interno Bruto (PIB). Essa demonstração e reversão dessa provisão.
apresenta o quanto a entidade agrega de valor aos insumos
adquiridos de terceiros e que são vendidos ou consumidos Insumos adquiridos de terceiros
durante determinado período.
Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos –
11. Existem, todavia, diferenças temporais entre os modelos inclui os valores das matérias-primas adquiridas junto a
contábil e econômico no cálculo do valor adicionado. A ciência terceiros e contidas no custo do produto vendido, das
econômica, para cálculo do PIB, baseia-se na produção, mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros;
enquanto a contabilidade utiliza o conceito contábil da não inclui gastos com pessoal próprio.
realização da receita, isto é, baseia-se no regime contábil de
Materiais, energia, serviços de terceiros e outros – inclui valores
competência. Como os momentos de realização da produção e
relativos às despesas originadas da utilização desses bens,
das vendas são normalmente diferentes, os valores calculados
utilidades e serviços adquiridos junto a terceiros.
para o PIB por meio dos conceitos oriundos da Economia e os da
Contabilidade são naturalmente diferentes em cada período. Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidos,
Essas diferenças serão tanto menores quanto menores forem as materiais, serviços, energia, etc. consumidos, devem ser
diferenças entre os estoques inicial e final para o período considerados os tributos incluídos no momento das compras
considerado. Em outras palavras, admitindo-se a inexistência de (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), recuperáveis ou não.
estoques inicial e final, os valores encontrados com a utilização Esse procedimento é diferente das práticas utilizadas na
de conceitos econômicos e contábeis convergirão. demonstração do resultado.

12. Para os investidores e outros usuários, essa demonstração Perda e recuperação de valores ativos – inclui valores relativos a
proporciona o conhecimento de informações de natureza ajustes por avaliação a valor de mercado de estoques,
econômica e social e oferece a possibilidade de melhor imobilizados, investimentos, etc. Também devem ser incluídos
avaliação das atividades da entidade dentro da sociedade na os valores reconhecidos no resultado do período, tanto na
qual está inserida. A decisão de recebimento por uma constituição quanto na reversão de provisão para perdas por
comunidade (Município, Estado e a própria Federação) de desvalorização de ativos, conforme aplicação da NBC TG 01 –
investimento pode ter nessa demonstração um instrumento de Redução ao Valor Recuperável de Ativos (se no período o valor
extrema utilidade e com informações que, por exemplo, a líquido for positivo, deve ser somado).
demonstração de resultado por si só não é capaz de oferecer.
Depreciação, amortização e exaustão – inclui a despesa ou o
13. A DVA elaborada por segmento (tipo de clientes, atividades, custo contabilizados no período.
produtos, área geográfica e outros) pode representar
informações ainda mais valiosas no auxílio da formulação de Valor adicionado recebido em transferência
predições e, enquanto não houver uma norma específica sobre
Resultado de equivalência patrimonial – o resultado da
segmentos, sua divulgação é incentivada.
equivalência pode representar receita ou despesa; se despesa,
Formação da riqueza deve ser considerado como redução ou valor negativo.

Riqueza criada pela própria entidade Receitas financeiras – inclui todas as receitas financeiras,
inclusive as variações cambiais ativas, independentemente de
14. A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma sua origem.
detalhada a riqueza criada pela entidade. Os principais
componentes da riqueza criada estão apresentados a seguir nos Outras receitas – inclui os dividendos relativos a investimentos
seguintes itens: avaliados ao custo, aluguéis, direitos de franquia, etc.

Receitas Distribuição da riqueza

Venda de mercadorias, produtos e serviços – inclui os valores 15. A segunda parte da DVA deve apresentar de forma
dos tributos incidentes sobre essas receitas (por exemplo, ICMS, detalhada como a riqueza obtida pela entidade foi distribuída.
IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao ingresso bruto ou Os principais componentes dessa distribuição estão
faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do apresentados a seguir:
resultado tais tributos estejam fora do cômputo dessas receitas.
95

Pessoal – valores apropriados ao custo e ao resultado do Remuneração de capitais próprios - valores relativos à
exercício na forma de: remuneração atribuída aos sócios e acionistas.

• Remuneração direta – representada pelos valores relativos a • Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos – inclui os
salários, 13º salário, honorários da administração (inclusive os valores pagos ou creditados aos sócios e acionistas por conta do
pagamentos baseados em ações), férias, comissões, horas resultado do período, ressalvando-se os valores dos JCP
extras, participação de empregados nos resultados, etc. transferidos para conta de reserva de lucros. Devem ser
incluídos apenas os valores distribuídos com base no resultado
• Benefícios – representados pelos valores relativos a do próprio exercício, desconsiderando-se os dividendos
assistência médica, alimentação, transporte, planos de distribuídos com base em lucros acumulados de exercícios
aposentadoria, etc. anteriores, uma vez que já foram tratados como “lucros retidos”
no exercício em que foram gerados.
• FGTS – representado pelos valores depositados em conta
vinculada dos empregados. • Lucros retidos e prejuízos do exercício – inclui os valores
relativos ao lucro do exercício destinados às reservas, inclusive
Impostos, taxas e contribuições – valores relativos ao imposto
os JCP quando tiverem esse tratamento; nos casos de prejuízo,
de renda, contribuição social sobre o lucro, contribuições ao
esse valor deve ser incluído com sinal negativo.
INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do
Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem como os demais • As quantias destinadas aos sócios e acionistas na forma de
impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita. Para os JCP, independentemente de serem registradas como passivo
impostos compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS, (JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo
devem ser considerados apenas os valores devidos ou já tratamento dado aos dividendos no que diz respeito ao
recolhidos, e representam a diferença entre os impostos e exercício a que devem ser imputados.
contribuições incidentes sobre as receitas e os respectivos
valores incidentes sobre os itens considerados como “insumos Casos especiais - alguns exemplos
adquiridos de terceiros”.
Depreciação de itens reavaliados ou avaliados ao valor justo
• Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles (fair value).
que são repassados no todo ou em parte aos Estados,
Municípios, Autarquias, etc., tais como: IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS, 16. A reavaliação de ativos e a avaliação de ativos ao seu valor
COFINS. Inclui também a contribuição sindical patronal. justo provocam alterações na estrutura patrimonial da empresa
e, por isso, normalmente requerem o registro contábil dos seus
• Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive efeitos tributários.
aqueles que são repassados no todo ou em parte aos
Municípios, Autarquias, etc., tais como o ICMS e o IPVA. 17. Os resultados da empresa são afetados sempre que houver
a realização dos respectivos ativos reavaliados ou avaliados ao
• Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, valor justo. Quando a realização de determinado ativo ocorrer
inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte às pelo processo normal de depreciação, por conseqüência, a DVA
Autarquias, ou quaisquer outras entidades, tais como o ISS e o também é afetada. Assim, no momento da realização da
IPTU. reavaliação ou da avaliação ao valor justo, deve-se incluir esse
valor como “outras receitas” na DVA, bem como se reconhecem
Remuneração de capitais de terceiros - valores pagos ou os respectivos tributos na linha própria de impostos, taxas e
creditados aos financiadores externos de capital. contribuições.

• Juros – inclui as despesas financeiras, inclusive as variações Ajustes de exercícios anteriores


cambiais passivas, relativas a quaisquer tipos de empréstimos e
financiamentos junto a instituições financeiras, empresas do 18. Os ajustes de exercícios anteriores, decorrentes de efeitos
grupo ou outras formas de obtenção de recursos. Inclui os provocados por erro imputável a exercício anterior ou da
valores que tenham sido capitalizados no período. mudança de critérios contábeis que vinham sendo utilizados
pela entidade, devem ser adaptados na demonstração de valor
• Aluguéis – inclui os aluguéis (inclusive as despesas com adicionado relativa ao período mais antigo apresentado para
arrendamento operacional) pagos ou creditados a terceiros, fins de comparação, bem como os demais valores comparativos
inclusive os acrescidos aos ativos. apresentados, como se a nova prática contábil estivesse sempre
em uso ou o erro fosse corrigido.
• Outras – inclui outras remunerações que configurem
transferência de riqueza a terceiros, mesmo que originadas em Ativos construídos pela empresa para uso próprio
capital intelectual, tais como royalties, franquia, direitos
autorais, etc.
96

19. A construção de ativos dentro da própria empresa para seu Substituição tributária
próprio uso é procedimento comum. Nessa construção diversos
fatores de produção são utilizados, inclusive a contratação de 25. A legislação brasileira, por meio de dispositivos legais
recursos externos (por exemplo, materiais e mão-de-obra próprios, permite a transferência de responsabilidade tributária
terceirizada) e a utilização de fatores internos como mão-de- a um terceiro, desde que vinculado ao fato gerador do tributo.
obra, com os conseqüentes custos que essa contratação e Essa transferência de responsabilidade, que pode ser total ou
utilização provocam. Para elaboração da DVA, essa construção parcial e tem como finalidade precípua a garantia de
equivale a produção vendida para a própria empresa, e por isso recolhimento do tributo, é efetivada de duas formas:
seu valor contábil integral precisa ser considerado como receita. progressiva e regressiva.
A mão-de-obra própria alocada é considerada como distribuição
26. A substituição tributária progressiva ocorre com a
dessa riqueza criada, e eventuais juros ativados e tributos
antecipação do pagamento do tributo que só será devido na
também recebem esse mesmo tratamento. Os gastos com
operação seguinte. Do ponto de vista do substituto tributário
serviços de terceiros e materiais são apropriados como insumos.
(normalmente fabricante ou importador), deve-se incluir o valor
20. À medida que tais ativos entrem em operação, a geração de do “imposto antecipado” no faturamento bruto e depois
resultados desses ativos recebe tratamento idêntico aos apresentá-lo como dedução desse faturamento para se chegar à
resultados gerados por qualquer outro ativo adquirido de receita bruta.
terceiros; portanto, sua depreciação também deve receber igual
27. No caso da substituição tributária regressiva, por exemplo,
tratamento.
quando o comerciante realiza operação com produtor rural e é
21. Para evitar o desmembramento das despesas de responsável pelo recolhimento do tributo, podem ocorrer duas
depreciação, na elaboração da DVA, entre os componentes que situações: no caso de o comerciante ter direito ao crédito na
serviram de base para o respectivo registro do ativo construído operação seguinte, quando o valor do tributo recolhido deve ser
internamente (materiais diversos, mão-de-obra, impostos, tratado como impostos a recuperar, na DVA o valor dos
aluguéis e juros), os valores gastos nessa construção devem, no impostos incidentes sobre as vendas deve ser considerado pelo
período da construção, ser tratados como Receitas relativas à valor total, uma vez que foi recolhido pelo próprio comerciante;
construção de ativos próprios. Da mesma forma, os se o comerciante não fizer jus ao crédito do tributo, o valor
componentes de seu custo devem ser alocados na DVA recolhido deve ser tratado como custo dos estoques.
seguindo-se suas respectivas naturezas.
Atividade de intermediação financeira (bancária)
22. Referido procedimento de reconhecimento dos valores
Formação da riqueza
gastos no período como outras receitas, além de aproximar do
conceito econômico de valor adicionado, evita controles 28. Os principais componentes na formação da riqueza nessa
complexos adicionais, que podem ser custosos, durante toda a atividade estão apresentados a seguir:
vida útil econômica do ativo.
Receitas de intermediação financeira – inclui as receitas com
Distribuição de lucros relativos a exercícios anteriores operações de crédito, arrendamento mercantil, resultados de
câmbio, títulos e valores mobiliários e outras.
23. A Demonstração do Valor Adicionado está estruturada para
ser elaborada a partir da Demonstração do Resultado do Receita de prestação de serviços – inclui as receitas relativas à
período. Assim, há uma estreita vinculação entre essas duas cobrança de taxas por prestação de serviços.
demonstrações e essa vinculação deve servir para sustentação
da consistência entre elas. Mas ela tem também uma interface Provisão para créditos de liquidação duvidosa –
com a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados na Constituição/Reversão – inclui os valores relativos à constituição
parte em que movimentações nesta conta dizem respeito à e baixa da provisão.
distribuição do resultado do exercício apurado na demonstração
Outras receitas – inclui parte dos valores realizados de ajustes
própria.
de avaliação patrimonial, valores relativos à construção de
24. A entidade é livre, dentro dos limites legais, para distribuir ativos na própria entidade, etc. Inclui também valores
seus lucros acumulados, sejam eles oriundos do próprio considerados fora das atividades principais da entidade, tais
exercício ou de exercícios anteriores. Porém, pela vinculação como: ganhos e perdas na baixa de imobilizados, ganhos e
referida no item anterior, os dividendos que compõem a riqueza perdas na baixa de investimentos, etc.
distribuída pela entidade devem restringir-se exclusivamente à
29. Na atividade bancária, por convenção, assume-se que as
parcela relativa aos resultados do próprio período. Dividendos
despesas com intermediação financeira devem fazer parte da
distribuídos relativos a lucros de períodos anteriores não são
formação líquida da riqueza e não de sua distribuição.
considerados, pois já figuraram como lucros retidos naqueles
respectivos períodos.
97

Despesas de intermediação financeira – inclui os gastos com • Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive
operações de captação, empréstimos, repasses, arrendamento aqueles que são repassados no todo ou em parte aos
mercantil e outros. Municípios, Autarquias, etc., tais como o IPVA.

Insumos adquiridos de terceiros • Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios,


inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte a
Materiais, energia e outros – inclui valores relativos às despesas Autarquias ou quaisquer outras entidades, tais como o ISS e o
originadas de aquisições e pagamentos a terceiros. IPTU.
Serviços de terceiros – inclui gastos de pessoal que não seja Remuneração de capitais de terceiros – valores pagos ou
próprio. creditados aos financiadores externos de capital.
Perda e recuperação de valores ativos – inclui valores relativos a • Aluguéis – valores de aluguéis (incluindo-se as despesas com
ajustes a valor de mercado de investimentos (se no período o arrendamento operacional) pagos ou creditados a terceiros,
valor líquido for positivo, deve ser somado). inclusive os acrescidos aos ativos.
Depreciação, amortização e exaustão – inclui a despesa • Outras – valores de remunerações que configurem
contabilizada no período. transferência de riqueza a terceiros, mesmo que originadas de
capital intelectual, tais como royalties, franquia, direitos
Valor adicionado recebido em transferência
autorais, etc.
Resultado de equivalência patrimonial – o resultado da
Remuneração de capitais próprios – valores relativos à
equivalência pode representar receita ou despesa, devendo esta
remuneração atribuída aos sócios e acionistas.
última ser considerada como redução ou valor negativo.
• Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos – inclui os
Outras receitas – inclui dividendos relativos a investimentos
valores pagos ou creditados aos sócios e acionistas por conta do
avaliados pelo custo, aluguéis, direitos de franquia, etc.
resultado do período, ressalvando-se os valores dos JCP
Distribuição da riqueza transferidos para conta de reserva de lucros. Devem ser
incluídos apenas os valores distribuídos com base no resultado
30. A segunda parte da DVA deve apresentar de forma do próprio período, desconsiderando-se os dividendos
detalhada como a riqueza obtida pela entidade foi distribuída. distribuídos com base em lucros acumulados de exercícios
Os principais componentes dessa distribuição estão anteriores, uma vez que já foram tratados como “lucros retidos”
apresentados a seguir: no exercício em que foram gerados.

Pessoal – valores apropriados ao custo e ao resultado do • Lucros retidos e prejuízos do exercício – inclui os valores
exercício na forma de: relativos ao lucro do exercício destinados às reservas, inclusive
os JCP quando tiverem esse tratamento; nos casos de prejuízo,
• Remuneração direta – valores relativos a salários, 13º salário,
esse valor deve ser incluído com sinal negativo.
honorários da diretoria, férias, comissões, horas extras,
participação de empregados nos resultados, etc. • As quantias destinadas aos sócios e acionistas na forma de
JCP, independentemente de serem registradas como passivo
• Benefícios – valores relativos à assistência médica,
(JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo
alimentação, transporte, planos de aposentadoria, etc.
tratamento dado aos dividendos no que diz respeito ao período
• FGTS – valores devidos aos empregados e que são depositados a que devem ser imputados.
em conta vinculada.
Atividades de seguro e previdência
Impostos, taxas e contribuições – valores relativos ao imposto
Formação da riqueza
de renda, contribuição social sobre o lucro, contribuições ao
INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do 31. Os principais componentes na formação da riqueza nessas
Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem como os demais atividades estão apresentados a seguir:
impostos e contribuições a que a entidade esteja sujeita.
Receitas com operações de seguro – inclui as receitas com
• Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles venda de apólices e de operações de cosseguros aceitas, já
que são repassados no todo ou em parte aos Estados, líquidas dos prêmios restituídos ou cancelados, bem como de
Municípios, Autarquias, etc., tais como: IRPJ, CSSL, etc. Inclui retrocessão, as receitas oriundas das operações de recuperação
também a contribuição sindical patronal. de sinistros com salvados e ressarcimento.
98

Receitas com operações de previdência complementar – inclui Perda e recuperação de valores ativos – inclui os valores
as receitas relativas à venda desse tipo de plano de previdência. relativos a valor de mercado de investimentos (se no período o
valor líquido for positivo, deve ser somado).
Outras receitas – inclui outras receitas operacionais de qualquer
natureza. Inclui também receitas oriundas de atividades que Depreciação, amortização e exaustão – inclui a despesa
não estejam incluídas na operação principal da entidade. contabilizada no período.

Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Valor adicionado recebido/cedido em transferência


Constituição/Reversão – inclui os valores relativos à
constituição/baixa da provisão. Receita financeira – decorrente das aplicações em títulos e
outras aplicações financeiras, inclusive as de variações cambiais
Variação das provisões técnicas em operações de seguro – ativas.
representa o ajuste de prêmios retidos para o regime de
competência de acordo com a vigência de cada apólice de Resultado de equivalência patrimonial – esse resultado pode
seguro. representar receita ou despesa: se despesa, deve ser informado
entre parênteses.
Variação das provisões técnicas em operações de previdência –
representa a variação da provisão matemática de planos de Resultado com operações de resseguros cedidos – parcela dos
previdência complementar aberta registrada no efetivo prêmios que a seguradora passa para resseguradoras com a
recebimento das contribuições. intenção de dividir responsabilidades para diminuir os riscos.
Inclui também a parcela de sinistros que a seguradora recebe
32. Nas atividades de seguro e previdência, os sinistros retidos e dessas resseguradoras.
as despesas com benefícios e resgates, que representam o total
das indenizações líquidas a serem pagas aos segurados, devem Resultado com operações de cosseguros cedidos – parcela dos
ser deduzidas das receitas. prêmios que a seguradora repassa para outras seguradoras com
a intenção de dividir responsabilidades para diminuir os riscos.
Sinistros – valores das indenizações que são de competência do Inclui também a parcela de sinistros que a seguradora recebe
exercício. dessas resseguradoras.

Variação da provisão de sinistros ocorridos, mas não avisados – Outras receitas – inclui os dividendos relativos a investimentos
valor do ajuste da provisão de sinistros ocorridos, mas não avaliados pelo custo, aluguéis, direitos de franquia, etc.
avisados.
Distribuição da riqueza
Despesa com benefícios e resgates – valor dos benefícios
concedidos e dos resgates efetuados de competência daquele 33. A segunda parte da DVA deve apresentar de forma
período. detalhada como a riqueza obtida pela entidade foi distribuída.
Os principais componentes dessa distribuição estão
Variação da provisão de eventos ocorridos, mas não avisados – apresentados a seguir:
valor do ajuste da provisão de eventos ocorridos, mas não
avisados à empresa. Pessoal – valores apropriados ao custo e ao resultado do
exercício na forma de:
Insumos adquiridos de terceiros
• Remuneração direta - valores relativos a salários, 13º salário,
Materiais, energia e outros – valor dos materiais e energia honorários da diretoria, férias, comissões, horas extras,
consumidos, despesas gerais e administrativas e todas aquelas participação de empregados nos resultados, etc.
que não possuem tratamento específico, adquiridos de
terceiros. • Benefícios – valores relativos a assistência médica,
alimentação, transporte, planos de aposentadoria, etc.
Serviços de terceiros, comissões líquidas – valor dos recursos
pagos a terceiros por prestação de serviços, além das comissões • FGTS – valores devidos aos empregados e que são depositados
pagas aos corretores. em conta vinculada.

Variação das despesas de comercialização diferidas – valor do Impostos, taxas e contribuições – valores relativos ao imposto
ajuste das despesas de comercialização (basicamente, de renda, contribuição social sobre o lucro, contribuições ao
comissões) para o regime de competência de acordo com a INSS (incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do
vigência de cada apólice de seguro. Trabalho) que representem ônus do empregador, bem como os
demais impostos e contribuições a que a entidade esteja sujeita.
99

• Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles Modelo I – Demonstração do Valor Adicionado – EMPRESAS
que são repassados no todo ou em parte aos Estados, EM GERAL
Municípios, Autarquias, etc., tais como: IRPJ, CSSL, etc. Inclui
também a contribuição sindical patronal. 1 – RECEITAS
1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços
• Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive 1.2) Outras receitas
aqueles que são repassados no todo ou em parte aos 1.3) Receitas relativas à construção de ativos próprios
Municípios, Autarquias, etc., tais como o IPVA. 1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Reversão /
(Constituição)
• Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, 2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
inclusive aqueles que são repassados no todo ou em parte a (inclui os valores dos impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS)
Autarquias ou quaisquer outras entidades, tais como o ISS e o 2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviços
IPTU. vendidos
2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
Remuneração de capitais de terceiros – valores pagos ou
2.3) Perda / Recuperação de valores ativos
creditados aos financiadores externos de capital.
2.4) Outras (especificar)
• Juros – inclui as despesas financeiras relativas a qualquer tipo 3 – VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
de empréstimo e financiamento junto a instituições financeiras, 4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
empresas do grupo ou outras formas de obtenção de recursos. 5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE
Inclui os valores que tenham sido ativados no período. (3-4)
6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA
• Aluguéis – inclui os aluguéis (incluindo-se as despesas com 6.1) Resultado de equivalência patrimonial
arrendamento operacional) pagos ou creditados a terceiros, 6.2) Receitas financeiras
inclusive os acrescidos aos ativos. 6.3) Outras
7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
• Outras – inclui outras remunerações que configurem
8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*)
transferência de riqueza a terceiros, mesmo que originadas em
8.1) Pessoal
capital intelectual, tais como royalties, franquia, direitos
8.1.1 – Remuneração direta
autorais, etc.
8.1.2 – Benefícios
Remuneração de capitais próprios – valores relativos à 8.1.3 – F.G.T.S
remuneração atribuída aos sócios e acionistas. 8.2) Impostos, taxas e contribuições
8.2.1 – Federais
• Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos – inclui os 8.2.2 – Estaduais
valores pagos ou creditados aos sócios e acionistas por conta do 8.2.3 – Municipais
resultado do período, ressalvando-se os valores dos JCP 8.3) Remuneração de capitais de terceiros
transferidos para conta de reserva de lucros. Devem ser 8.3.1 – Juros
incluídos apenas os valores distribuídos com base no resultado 8.3.2 – Aluguéis
do próprio exercício, desconsiderando-se os dividendos 8.3.3 – Outras
distribuídos com base em lucros acumulados de exercícios 8.4) Remuneração de capitais próprios
anteriores, uma vez que já foram tratados como “lucros retidos” 8.4.1 – Juros sobre o capital próprio
no exercício em que foram gerados. 8.4.2 – Dividendos
8.4.3 – Lucros retidos / Prejuízo do exercício
• Lucros retidos e prejuízos do exercício – inclui os valores 8.4.4 – Participação dos não-controladores nos lucros retidos
relativos ao lucro do exercício destinados às reservas, inclusive (só p/ consolidação)
os JCP quando tiverem esse tratamento; nos casos de prejuízo,
esse valor deve ser incluído com sinal negativo.

• As quantias destinadas aos sócios e acionistas na forma de


JCP, independentemente de serem tratadas como passivo (JCP a
pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo
tratamento dado aos dividendos no que diz respeito ao
exercício a que devem ser imputados.
100
101

NBC TG 12 – AJUSTE A VALOR PRESENTE confiabilidade, torna-se imperativo que o processo na origem
seja conduzido com total neutralidade.

Objetivo Alcance

1. O objetivo desta Norma é estabelecer os requisitos básicos a 4. Esta Norma trata essencialmente de questões de
serem observados quando da apuração do Ajuste a Valor mensuração, não alcançando com detalhes questões de
Presente de elementos do ativo e do passivo quando da reconhecimento. É importante esclarecer que a dimensão
elaboração de demonstrações contábeis, dirimindo algumas contábil do “reconhecimento” envolve a decisão de “quando
questões controversas advindas de tal procedimento, do tipo: registrar” ao passo que a dimensão contábil da “mensuração”
envolve a decisão de “por quanto registrar”. A NBC TG
(a) se a adoção do ajuste a valor presente é aplicável tão- ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a
somente a fluxos de caixa contratados ou se porventura seria Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, em
aplicada também a fluxos de caixa estimados ou esperados; seu item 82, assim define reconhecimento:

(b) em que situações é requerida a adoção do ajuste a valor “Reconhecimento é o processo que consiste em incorporar ao
presente de ativos e passivos, se no momento de registro inicial balanço patrimonial ou à demonstração do resultado um item
de ativos e passivos, se na mudança da base de avaliação de que se enquadre na definição de um elemento e que satisfaça
ativos e passivos, ou se em ambos os momentos; os critérios de reconhecimento mencionados no item 83.
Envolve a descrição do item, a atribuição do seu valor e a sua
(c) se passivos não contratuais, como aqueles decorrentes de
inclusão no balanço patrimonial ou na demonstração do
obrigações não formalizadas ou legais, são alcançados pelo
resultado. Os itens que satisfazem os critérios de
ajuste a valor presente;
reconhecimento devem ser registrados no balanço ou na
(d) qual a taxa apropriada de desconto para um ativo ou um demonstração do resultado. A falta de reconhecimento de tais
passivo e quais os cuidados necessários para se evitarem itens não é corrigida pela divulgação das práticas contábeis
distorções de cômputo e viés; adotadas nem pelas notas ou material explicativo.”

(e) qual o método de alocação de descontos (juros) 5. Nesse sentido, na presente Norma determina-se que a
recomendado; mensuração contábil a valor presente seja aplicada no
reconhecimento inicial de ativos e passivos. Apenas em certas
(f) se o ajuste a valor presente deve ser efetivado líquido de situações excepcionais, como a que é adotada numa
efeitos fiscais. renegociação de dívida em que novos termos são estabelecidos,
o ajuste a valor presente deve ser aplicado como se fosse nova
2. A utilização de informações com base no valor presente
medição de ativos e passivos. É de se ressaltar que essas
concorre para o incremento do valor preditivo da Contabilidade;
situações de nova medição de ativos e passivos são raras e são
permite a correção de julgamentos acerca de eventos passados
matéria para julgamento daqueles que preparam e auditam
já registrados; e traz melhoria na forma pela qual eventos
demonstrações contábeis, vis-à-vis normas específicas.
presentes são reconhecidos. Se ditas informações são
registradas de modo oportuno, à luz do que prescreve a NBC TG 6. É necessário observar que a aplicação do conceito de ajuste a
ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a valor presente nem sempre equipara o ativo ou o passivo a seu
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, em valor justo. Por isso, valor presente e valor justo não são
seus itens 26 e 28, obtêm-se demonstrações contábeis com sinônimos. Por exemplo, a compra financiada de um veículo por
maior grau de relevância – característica qualitativa um cliente especial que, por causa dessa situação, obtenha taxa
imprescindível. não de mercado para esse financiamento, faz com que a
aplicação do conceito de valor presente com a taxa
3. Deve-se sempre atentar do mesmo modo para a
característica da transação e do risco desse cliente leve o ativo,
confiabilidade, outra característica qualitativa imprescindível
no comprador, a um valor inferior ao seu valor justo; nesse caso
prevista na citada NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL, em seus
prevalece contabilmente o valor calculado a valor presente,
itens 31 e 32. Nesse particular, o uso de estimativas e
inferior ao valor justo, por representar melhor o efetivo custo
julgamentos acerca de eventos probabilísticos deve estar livre
de aquisição para o comprador. Em contrapartida o vendedor
de viés. As premissas, os cálculos levados a efeito e os modelos
reconhece a contrapartida do ajuste a valor presente do seu
de precificação utilizados devem ser passíveis de verificação por
recebível como redução da receita, evidenciando que, nesse
terceiros independentes, o que requer que a custódia dessas
caso, terá obtido um valor de venda inferior ao praticado no
informações seja feita com todo o zelo e sob condições ideais.
mercado.
Para que terceiros independentes possam chegar a resultados
similares ou aproximados daqueles produzidos pelo prestador Mensuração
da informação, condição essencial para o atributo
102

Diretrizes gerais 10. Quando houver norma específica do CFC que discipline a
forma pela qual um ativo ou passivo em particular deva ser
7. A questão mais relevante para a aplicação do conceito de mensurado com base no ajuste a valor presente de seus fluxos
valor presente, nos moldes de norma baseada em princípios de caixa, referida norma específica deve ser observada. A regra
como esta, não é a enumeração minuciosa de quais ativos ou específica sempre prevalece à regra geral. Caso especial é o
passivos são abarcados pela norma, mas o estabelecimento de relativo à figura do Imposto de Renda Diferido Ativo e à do
diretrizes gerais e de metas a serem alcançadas. Nesse sentido, Imposto de Renda Diferido Passivo, objeto de norma específica,
como diretriz geral a ser observada, ativos, passivos e situações mas que, conforme previsto nas Normas Internacionais de
que apresentarem uma ou mais das características abaixo Contabilidade, não são passíveis de ajuste a valor presente, o
devem estar sujeitos aos procedimentos de mensuração que deve ser observado desde a implementação desta Norma.
tratados nesta Norma:
11. Com relação aos empréstimos e aos financiamentos
(a) transação que dá origem a um ativo, a um passivo, a uma subsidiados, cabem as considerações a seguir. Por questões das
receita ou a uma despesa (conforme definidos na NBC TG mais variadas naturezas, não há mercado consolidado de dívidas
ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a de longo prazo no Brasil, ficando a oferta de crédito ao mercado
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis deste em geral com essa característica de longo prazo normalmente
CFC) ou outra mutação do patrimônio líquido cuja contrapartida limitada a um único ente governamental. Assim,
é um ativo ou um passivo com liquidação financeira excepcionalmente, até que surja um efetivo mercado
(recebimento ou pagamento) em data diferente da data do competitivo de crédito de longo prazo no Brasil, passivos dessa
reconhecimento desses elementos; natureza (e ativos correspondentes no credor) não estão
contemplados por esta Norma como sujeitos à aplicação do
(b) reconhecimento periódico de mudanças de valor, utilidade
conceito de valor presente por taxas diversas daquelas a que
ou substância de ativos ou passivos similares emprega método
tais empréstimos e financiamentos já estão sujeitos. Não estão
de alocação de descontos;
abrangidas nessa exceção operações de longo prazo, mesmo
(c) conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente que financiadas por entes governamentais que tenham
associado a um ativo ou a um passivo; características de subvenção ou auxílio governamental, tratadas
na NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais.
8. Em termos de meta a ser alcançada, ao se aplicar o conceito
de valor presente deve-se associar tal procedimento à 12. Outra questão relevante para fins de mensuração diz
mensuração de ativos e passivos levando-se em consideração o respeito à forma pela qual devem ser alocados em resultado os
valor do dinheiro no tempo e as incertezas a eles associados. descontos advindos do ajuste a valor presente de ativos e
Desse modo, as informações prestadas possibilitam a análise e a passivos (juros). A abordagem corrente deve ser eleita como
tomada de decisões econômicas que resultam na melhor método de alocação de descontos por apresentar uma
avaliação e alocação de recursos escassos. Para tanto, informação de qualidade a um custo desprezível para sua
diferenças econômicas entre ativos e passivos precisam ser obtenção. Por essa sistemática, vale dizer, deve ser utilizada
refletidas adequadamente pela Contabilidade a fim de que os para desconto a taxa contratual ou implícita (para o caso de
agentes econômicos possam definir com menor margem de fluxos de caixa não contratuais) e, uma vez aplicada, deve ser
erro os prêmios requeridos em contrapartida aos riscos adotada consistentemente até a realização do ativo ou
assumidos. liquidação do passivo.

9. Ativos e passivos monetários com juros implícitos ou Risco e incerteza: taxa de desconto
explícitos embutidos devem ser mensurados pelo seu valor
13. Ao se utilizarem, para fins contábeis, informações com base
presente quando do seu reconhecimento inicial, por ser este o
no fluxo de caixa e no valor presente, incertezas inerentes são
valor de custo original dentro da filosofia de valor justo (fair
obrigatoriamente levadas em consideração para efeito de
value). Por isso, quando aplicável, o custo de ativos não
mensuração, conforme já salientado em itens anteriores desta
monetários deve ser ajustado em contrapartida; ou então a
Norma. Do mesmo modo, o “preço” que participantes do
conta de receita, despesa ou outra conforme a situação. A esse
mercado estão dispostos a “cobrar” para assumir riscos
respeito, uma vez ajustado o item não monetário, não deve
advindos de incertezas associadas a fluxos de caixa (ou em
mais ser submetido a ajustes subseqüentes no que respeita à
linguagem de finanças “o prêmio pelo risco”) deve ser
figura de juros embutidos. Ressalte-se que nem todo ativo ou
igualmente avaliado. Ao se ignorar tal fato, há o concurso para a
passivo não-monetário está sujeito ao efeito do ajuste a valor
produção de informação contábil incompatível com o que seria
presente; por exemplo, um item não monetário que, pela sua
uma representação adequada da realidade, imperativo da NBC
natureza, não está sujeito ao ajuste a valor presente é o
TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a
adiantamento em dinheiro para recebimento ou pagamento em
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis,
bens e serviços.
tratado nos seus itens 33 e 34. Por outro lado, não são
103

admissíveis ajustes arbitrários para prêmios por risco, mesmo depois da adoção desse procedimento sobre itens do ativo, do
com a justificativa de quase impossibilidade de se angariarem passivo, do patrimônio líquido e do resultado.
informações de participantes de mercado, pois, assim
procedendo, é trazido viés para a mensuração. 18. Objetivamente, sob determinadas circunstâncias, a
mensuração de um ativo ou um passivo a valor presente pode
14. Em muitas situações não é possível se chegar a uma ser obtida sem maiores dificuldades, caso se disponha de fluxos
estimativa confiável para o prêmio pelo risco ou, em sendo contratuais com razoável grau de certeza e de taxas de
possível, o montante estimado pode ser relativamente pequeno desconto observáveis no mercado. Por outro lado, pode ser que
se comparado a erros potenciais nos fluxos de caixa estimados. em alguns casos os fluxos de caixa tenham que ser estimados
Nesses casos, excepcionalmente, o valor presente de fluxos de com alto grau de incerteza, e as taxas de desconto tenham que
caixa esperados pode ser obtido com a adoção de taxa de ser obtidas por modelos voltados a tal fim. O peso dado para a
desconto que reflita unicamente a taxa de juros livre de risco, relevância nesse segundo caso é maior que o dado para a
desde que com ampla divulgação do fato e das razões que confiabilidade, uma vez que não seria apropriado apresentar
levaram a esse procedimento. informações com base em fluxos nominais. Conforme seja o
caso, a abordagem tradicional ou de fluxo de caixa esperado
15. Não obstante, em geral os participantes de mercado são deve ser eleita como técnica para cômputo do ajuste a valor
qualificados como tendo aversão a riscos ou aversão a perdas e presente.
procuram compensações para assunção desses riscos. Em
última análise, o objetivo de se incluir incerteza e risco na Custos x benefícios
mensuração contábil é replicar, na extensão e na medida
possível, o comportamento do mercado no que concerne a 19. Na elaboração de demonstrações contábeis utilizando
ativos e passivos com fluxos de caixa incertos. Por hipótese, um informações com base no fluxo de caixa e no valor presente é
ativo com fluxo de caixa certo para 5 anos de $ 10.000 (título importante ter em mente o que orienta a NBC TG ESTRUTURA
público emitido pelo Tesouro de país desenvolvido, por CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a Elaboração e
exemplo) e outro título com fluxo de caixa incerto para 5 anos Apresentação das Demonstrações Contábeis, , em seu item 44,
de $ 10.000 teriam avaliações distintas por parte do mercado. a seguir reproduzido:
Um participante racional estaria disposto a pagar, no máximo, $
“O equilíbrio entre o custo e o benefício é uma limitação de
6.806 pelo primeiro título, caso a taxa de juros livre de risco
ordem prática, ao invés de uma característica qualitativa. Os
fosse de 8% a.a., ao passo que para o segundo pagaria um preço
benefícios decorrentes da informação devem exceder o custo
bem inferior (ajustado por incertezas na realização do fluxo e
de produzi-la. A avaliação dos custos e benefícios é, entretanto,
pelo prêmio requerido para compensar tais incertezas).
em essência, um exercício de julgamento. Além disso, os custos
16. A tarefa de calcular riscos não é das mais simples. Por outro não recaem, necessariamente, sobre aqueles usuários que
lado, a teoria das finanças oferece alguns modelos que, apesar usufruem os benefícios. Os benefícios podem também ser
de suas limitações (todo modelo tem a sua), podem ser aproveitados por outros usuários, além daqueles para os quais
utilizados para tal fim. Modelos econométricos parcimoniosos as informações foram preparadas. Por exemplo, o fornecimento
puramente estatísticos podem ser do mesmo modo adotados, de maiores informações aos credores por empréstimos pode
desde que suportados por premissas economicamente válidas e reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razões, é
reconhecidos no mercado. Equipe multidisciplinar de difícil aplicar o teste de custo-benefício em qualquer caso
profissionais pode ser requerida em determinadas específico. Não obstante, os órgãos normativos em especial,
circunstâncias na execução dessa tarefa. assim como os elaboradores e usuários das demonstrações
contábeis, devem estar conscientes dessa limitação.”
Relevância e confiabilidade
20. Assim, a depender do conjunto de informações disponíveis e
17. Conforme já abordado nos itens 2 e 3 desta Norma, a do custo de obtê-las, a entidade pode, ou não, traçar múltiplos
adoção pela Contabilidade de informações com base no valor cenários para estimar fluxos de caixa; pode, ou não, recorrer a
presente de fluxo de caixa, inevitavelmente, provoca discussões modelos econométricos mais sofisticados para chegar a uma
em torno de suas características qualitativas: relevância e taxa de desconto para um dado período; pode, ou não, recorrer
confiabilidade. Emitir juízo de valor acerca do balanceamento a modelos de precificação mais sofisticados para mensurar seus
ideal de uma característica em função da outra, caso a caso, ativos e/ou passivos; pode, ou não, adotar um método ou outro
deve ser um exercício recorrente para aqueles que preparam e de alocação de juros. Importante salientar que os custos a
auditam demonstrações contábeis. Do mesmo modo, o serem incorridos para obtenção da informação são mais
julgamento da relevância do ajuste a valor presente de ativos e objetivamente identificáveis ao passo que os benefícios não o
passivos de curto prazo deve ser exercido por esses indivíduos, são nesse mesmo nível. Mas uma informação prestada pode
levando em consideração os efeitos comparativos antes e alcançar inúmeros usuários e gerar, por vezes, benefícios por
mais de um exercício social, ao passo que o custo de produzi-la
104

é incorrido em um único momento. Ademais, podem ocorrer gênero “passivo não contratual”. Obrigações justas resultam de
ganhos em termos de eficiência, à medida em que dita limitações éticas ou morais e, não, de restrições legais. Já as
informação vai sendo prestada com maior freqüência. obrigações construtivas decorrem de práticas e costumes.
Garantias concedidas a clientes discricionariamente, assistência
Diretrizes mais específicas financeira freqüente a comunidades nativas situadas em regiões
nas quais sejam desenvolvidas atividades econômicas
21. Os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes
exploratórias, entre outros, são alguns exemplos.
de operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver
efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base 27. O desconto a valor presente é requerido quer se trate de
em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do passivos contratuais, quer se trate de passivos não contratuais,
mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos sendo que a taxa de desconto necessariamente deve considerar
específicos do ativo e do passivo em suas datas originais. o risco de crédito da entidade. Quando da edição de norma que
dê legitimidade à aplicação do conceito de ajuste a valor
22. A quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada
presente, como é o caso desta Norma, a técnica deve ser
em base exponencial "pro rata die", a partir da origem de cada
aplicada a todos os passivos, inclusive às provisões.
transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que
se vinculam. 28. A obrigação para retirada de serviço de ativos de longo
prazo, qualificada pela literatura como Asset Retirement
23. As reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e
Obligation (ARO), é um exemplo de passivo não contratual já
passivos monetários qualificáveis devem ser apropriadas como
observado em companhias que atuam no segmento de extração
receitas ou despesas financeiras, a não ser que a entidade possa
de minérios metálicos, de petróleo e termonuclear, ajustando-o
devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus
a valor presente.
clientes faça parte de suas atividades operacionais, quando
então as reversões serão apropriadas como receita operacional. Efeitos fiscais
Esse é o caso, por exemplo, quando a entidade opera em dois
segmentos distintos: (i) venda de produtos e serviços e (ii) 29. Para fins de desconto a valor presente de ativos e passivos, a
financiamento das vendas a prazo, e desde que sejam taxa a ser aplicada não deve ser líquida de efeitos fiscais e, sim,
relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciação. antes dos impostos.

24. Devem ser utilizados, no que for aplicável e não conflitante, 30. No tocante às diferenças temporárias observadas entre a
os conceitos, as análises e as especificações sobre ajuste a valor base contábil e fiscal de ativos e passivos ajustados a valor
presente, especialmente sobre elaboração de fluxos de caixa presente, essas diferenças temporárias devem receber o
estimados e definição de taxas de desconto contidas na NBC TG tratamento requerido pelas regras contábeis vigentes para
01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, inclusive no seu reconhecimento e mensuração de imposto de renda e
Anexo. Subsídios também podem ser obtidos no item 36 da NBC contribuição social diferidos.
T 19.19 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação. Classificação

Passivos não contratuais 31. Na classificação dos itens que surgem em decorrência do
ajuste a valor presente de ativos e passivos, quer seja em
25. Passivos não contratuais são aqueles que apresentam maior situações de reconhecimento inicial, quer seja nos casos de
complexidade para fins de mensuração contábil pelo uso de nova medição, dentro da filosofia do valor justo, deve ser
informações com base no valor presente. Fluxos de caixa ou observado o que prescreve a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL
séries de fluxos de caixa estimados são carregados de incerteza, – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das
assim como são os períodos para os quais se tem a expectativa Demonstrações Contábeis, em seu item 35, ao tratar da questão
de desencaixe ou de entrega de produto/prestação de serviço. da primazia da essência sobre a forma.
Logo, muito senso crítico, sensibilidade e experiência são
requeridos na condução de cálculos probabilísticos. Pode ser 32. A operação comercial que se caracterize como de
que em determinadas situações a participação de equipe financiamento, nos termos do item 7 desta Norma, deve ser
multidisciplinar de profissionais seja imperativo para execução reconhecida como tal, sendo que o valor consignado na
da tarefa. documentação fiscal que serve de suporte para a operação deve
ser adequadamente decomposto para efeito contábil. Juros
26. O reconhecimento de provisões e passivos está disciplinado embutidos devem ser expurgados do custo de aquisição das
no ambiente contábil brasileiro. São contempladas as mercadorias e devem ser apropriados pela fluência do prazo. É
obrigações legais e as não formalizadas (estas últimas também importante relembrar que o ajuste de passivos, por vezes,
denominadas pela Teoria Contábil Normativa como “obrigações implica ajuste no custo de aquisição de ativos. É o caso, por
justas ou construtivas”), que nada mais são do que espécies do exemplo, de operações de aquisição e de venda a prazo de
105

estoques e ativo imobilizado, posto que juros imputados nos


preços devem ser expurgados na mensuração inicial desses
ativos.

Divulgação

33. Em se tratando de evidenciação em nota explicativa, devem


ser prestadas informações mínimas que permitam que os
usuários das demonstrações contábeis obtenham entendimento
inequívoco das mensurações a valor presente levadas a efeito
para ativos e passivos, compreendendo o seguinte rol não
exaustivo:

(a) descrição pormenorizada do item objeto da mensuração a


valor presente, natureza de seus fluxos de caixa (contratuais ou
não) e, se aplicável, o seu valor de entrada cotado a mercado;

(b) premissas utilizadas pela administração, taxas de juros


decompostas por prêmios incorporados e por fatores de risco
(risk-free, risco de crédito, etc.), montantes dos fluxos de caixa
estimados ou séries de montantes dos fluxos de caixa
estimados, horizonte temporal estimado ou esperado,
expectativas em termos de montante e temporalidade dos
fluxos (probabilidades associadas);

(c) modelos utilizados para cálculo de riscos e inputs dos


modelos;

(d) breve descrição do método de alocação dos descontos e do


procedimento adotado para acomodar mudanças de premissas
da administração;

(e) propósito da mensuração a valor presente, se para


reconhecimento inicial ounova medição e motivação da
administração para levar a efeito tal procedimento;

(f) outras informações consideradas relevantes.


106
107

NBC TG 13 – ADOÇÃO INICIAL DA LEI Nº. 11.638/07 demonstrações contábeis intermediárias, que se refiram à parte
E DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº. 449/08 do período coberto por essas demonstrações contábeis,
contenham informações que:

Introdução (a) proporcionem um ponto de partida adequado para a


contabilidade de acordo com as novas práticas contábeis
1. A entidade deve aplicar a presente Norma caso suas adotadas no Brasil;
primeiras demonstrações contábeis, elaboradas de acordo com
as novas práticas contábeis adotadas no Brasil, com (b) sejam transparentes para os usuários;
atendimento integral da Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória
(c) possam ser geradas a um custo que não supere os benefícios
nº. 449/08, se refiram a um período ou a um exercício social
para os usuários.
iniciado a partir de 1º de janeiro de 2008.
As informações intermediárias prestadas pelas entidades para
2. Esta Norma se aplica quando da adoção inicial da Lei nº.
fins de cumprimento de normas de órgãos reguladores, como,
11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08 por uma entidade
por exemplo, Informações Trimestrais – ITR ou Informações
que deve afirmar, explicitamente e sem ressalvas, o
Financeiras Trimestrais – IFT, estão fora do escopo desta Norma,
cumprimento integral da referida Lei por meio de declaração na
uma vez que os órgãos reguladores já emitiram ou poderão
nota explicativa que descreve a apresentação das
emitir normas e orientações específicas.
demonstrações e/ou a seleção das práticas contábeis.
6. A expressão “práticas contábeis adotadas no Brasil” é uma
3. As exigências de ajustes trazidos pela Lei nº. 11.638/07 e
terminologia que abrange a legislação societária brasileira, os
Medida Provisória nº. 449/08 não se enquadram como
Pronunciamentos, as Orientações e as Interpretações emitidos
mudança de circunstâncias, estimativas ou evento econômico
pelo CPC homologados pelos órgãos reguladores, e práticas
subseqüente, pois decorrem de processo normativo em direção
adotadas pelas entidades em assuntos não regulados, desde
às Normas Internacionais de Contabilidade. Assim, esta Norma
que atendam à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura
considera que os ajustes devem ser contabilizados de acordo
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das
com as disposições contábeis aplicáveis à mudança de critério
Demonstrações Contábeis emitido por este CFC e, por
(ou prática) contábil. A esse respeito, o § 1º do art. 186 da Lei
conseguinte, em consonância com as normas contábeis
nº. 6.404/76 determina que os correspondentes ajustes iniciais
internacionais.
devem ser contabilizados na conta de lucros ou prejuízos
acumulados. A NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Alcance
Estimativa e Retificação de Erro requer que, além de discriminar
os efeitos da adoção da nova prática contábil na conta de lucros 7. A entidade deve aplicar esta Norma:
ou prejuízos acumulados, a entidade deve demonstrar o
balanço de abertura para cada conta ou grupo de contas (a) em suas primeiras demonstrações contábeis elaboradas de
relativo ao período mais antigo apresentado para fins de acordo com as novas práticas contábeis adotadas no Brasil; e
comparação, bem como os demais valores comparativos
(b) em todas as demonstrações contábeis intermediárias, se
apresentados, como se a nova prática contábil estivesse sempre
houver, relacionadas a período que faça parte de suas primeiras
em uso. Todavia, para fins da aplicação inicial da Lei nº.
demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as novas
11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08, esta Norma
práticas contábeis adotadas no Brasil.
desobriga as entidades quanto à aplicação dessa norma, ou seja,
ao aplicar a Lei pela primeira vez, as entidades são requeridas 8. Nos casos em que a entidade tiver tornado públicas as
apenas a aplicar o § 1º. do art. 186 acima referido. demonstrações contábeis no exercício anterior, que continham
declaração explícita e sem ressalvas de cumprimento das
4. Embora desobrigadas de reapresentação das cifras
normas emitidas pelo IASB (International Accounting Standards
comparativas nos termos do item anterior, as entidades podem
Board), presume-se que todos os ajustes aplicáveis ao início do
optar por efetuar essa reapresentação e, nesse caso, a presente
exercício mais antigo apresentado são conhecidos e estão
Norma inclui dispensas específicas para evitar custos que,
disponíveis. Assim, a entidade é encorajada a adotar a
provavelmente, superariam os benefícios para os preparadores
alternativa prevista no item 10(b) ou, ainda, deixar de aplicar as
e os usuários de demonstrações contábeis, além de
dispensas desta Norma.
determinadas outras exceções por razões práticas.
9. Esta Norma não se aplica às mudanças em práticas contábeis
Objetivo
feitas por entidade que não decorram das exigências trazidas
5. Esta Norma tem por objetivo assegurar que as primeiras pela Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08,
demonstrações contábeis elaboradas de acordo com as novas tampouco às correções de erros na aplicação das práticas
práticas contábeis adotadas no Brasil, bem como as contábeis anteriormente adotadas. Tais mudanças ou correções
108

de erros continuam a ser tratadas de acordo com a NBC TG 23 – (c) aplique a nova prática contábil brasileira com atendimento
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de integral à Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08.
Erro.
13. Esta Norma permite dispensas para situações específicas nas
Práticas contábeis e o balanço patrimonial inicial de acordo quais o custo de cumpri-las supere os benefícios para os
com a Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08 usuários das demonstrações contábeis, ou ainda, em áreas em
que a aplicação das exigências é impraticável. Esta Norma
10. A entidade deve elaborar balanço patrimonial inicial na data também proíbe a aplicação retroativa da Lei nº. 11.638/07 e
de transição para as novas práticas contábeis adotadas no Medida Provisória nº. 449/08 em situações que exijam a
Brasil, que é o ponto de partida para sua contabilidade de aplicação de julgamento da administração sobre condições
acordo com a Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08. passadas, depois que o resultado de determinada transação já
Esse balanço patrimonial inicial deve ser elaborado de acordo for conhecido.
com os termos desta Norma. Por exemplo: para uma entidade
que tem seu exercício social coincidente com o ano-calendário, 14. A entidade não deve aplicar as dispensas mencionadas no
a data-base das primeiras demonstrações contábeis elaboradas item anterior a outros itens por analogia.
de acordo com as novas práticas contábeis adotadas no Brasil é
31 de dezembro de 2008. Nesse caso, a data de transição Instrumentos financeiros
dependerá da opção feita pela entidade, constante dos itens 3 e
15. A entidade deve aplicar as regras de classificação e
4, considerando que:
mensuração de instrumentos financeiros previstas na Lei nº.
(a) se optar por seguir estritamente o § 1º do art. 186 da Lei nº. 11.638/07, na Medida Provisória nº. 449/08 e na NBC T 19.19 –
6.404/76, a data de transição será a abertura em 1º de janeiro Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e
de 2008 ou o encerramento em 31 de dezembro de 2007; Evidenciação na data da transação, exceto:

(b) se optar por reapresentar cifras comparativas ajustadas (a) para os investimentos em participações societárias avaliados
conforme a NBC TG 23, a data de transição será o início do pelo método da equivalência patrimonial ou pelo método do
exercício mais antigo apresentado, ou seja, a abertura em 1º de custo;
janeiro de 2007 ou o encerramento em 31 de dezembro de
(b) quanto ao descrito nos itens 16 a 18; e
2006.
(c) se essa classificação já estiver sendo adotada por entidade
11. A entidade deve utilizar as mesmas práticas contábeis tanto
reguladora (por exemplo, para atendimento das normas do
no balanço patrimonial de encerramento do exercício em que as
Banco Central do Brasil e da Superintendência de Seguros
novas práticas contábeis introduzidas pela Lei nº. 11.638/07 e
Privados).
Medida Provisória nº. 449/08 forem implementadas (no
exemplo do item 10, em 31 de dezembro de 2008), como no 16. A classificação de determinado instrumento financeiro em
balanço inicial de transição. Assim, essas práticas contábeis determinada categoria deve ser feita no momento original de
utilizadas devem cumprir com todos os requisitos desta e das seu registro. Na aplicação inicial da Lei nº. 11.638/07 e Medida
demais normas que estiverem em vigor na data de autorização Provisória nº. 449/08, todavia, é permitido à entidade classificar
para conclusão de suas primeiras demonstrações contábeis os instrumentos financeiros na data de transição. Nos casos de
elaboradas de acordo com a Lei nº. 11.638/07 e Medida instrumentos financeiros classificados como disponíveis para
Provisória nº. 449/08. venda, a diferença entre o valor contábil e o valor justo, na data
de transição, deve ser lançada na conta de ajuste de avaliação
12. Como regra geral e, observado o descrito no item 13 a
patrimonial no patrimônio líquido e, no caso dos instrumentos
seguir, a presente Norma requer que a entidade cumpra a Lei
financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado,
nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08 na data da
essa diferença será registrada na conta de lucros ou prejuízos
autorização para encerramento de suas primeiras
acumulados. No caso de instrumentos financeiros classificados
demonstrações contábeis sob a vigência dessa Lei. Assim, no
pelo custo amortizado, se houver diferença entre o valor
balanço patrimonial elaborado na data de transição, esta Norma
registrado e o novo valor calculado, deverá ser o ajuste
requer que a entidade:
registrado também na conta de lucros ou prejuízos acumulados.
(a) reconheça todos os ativos e passivos, cujo reconhecimento é Para cada instrumento financeiro relevante classificado na
exigido pela Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08; categoria de mensurado ao valor justo por meio do resultado ou
disponível para venda no momento da transição, a entidade
(b) não reconheça itens como ativos ou passivos, se a Lei nº. deve:
11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08 não permitirem tal
reconhecimento; e (a) mensurar os ativos e passivos financeiros nas demonstrações
contábeis, considerando a nova classificação; e
109

(b) divulgar o valor pelo qual esses instrumentos estavam (c) registrar a diferença apurada em (a) e (b) acima, líquida dos
anteriormente mensurados. efeitos fiscais, nos termos do item 55, contra lucros ou prejuízos
acumulados na data da transição;
17. Relativamente às operações para as quais, anteriormente,
tenha sido aplicada contabilidade de operações de hedge (d) quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário
(hedge accounting – aplicação do Regime de Competência aos anteriormente reconhecidos no resultado do período não
efeitos de determinados instrumentos financeiros derivativos podem ser incorporados ao valor do ativo no balanço
de proteção – ver NBC T 19.19 – Instrumentos Financeiros: patrimonial na data de transição.
Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação) e que sejam
afetadas pelas classificações dos instrumentos financeiros A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaboração
trazidas pela Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08, a de suas demonstrações contábeis, deve:
entidade deve avaliar os impactos que essa classificação tenha
(a) efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da
sobre a efetividade da operação e efetuar os ajustes
correspondente depreciação acumulada, contra lucros ou
necessários, considerando a continuidade, ou não, da
prejuízos acumulados na data da transição; e
contabilidade de hedge.
(b) registrar o instrumento financeiro decorrente do
18. É permitido à entidade aplicar contabilidade de operações
arrendamento financeiro como ativo realizável (contas a
de hedge na data de transição, desde que: (i) as condições que
receber), contra lucros ou prejuízos acumulados, pelo valor
permitam a aplicação desse conceito sejam atendidas (NBC T
presente das contraprestações em aberto na data de transição.
19.19 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação e normas internacionais de Ativo diferido – despesas pré-operacionais e gastos com
contabilidade); e (ii) a documentação necessária para aplicação reestruturação
do conceito de contabilidade de operações de hedge esteja
completada até a data-base da primeira demonstração contábil 20. A Lei nº. 11.638/07 restringiu o lançamento de gastos no
anual de acordo com a Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. ativo diferido, mas, após isso, a Medida Provisória nº. 449/08
449/08 (referência especial às operações de hedge contidas na extinguiu esse grupo de contas. Assim, os ajustes iniciais de
NBC TG 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e adoção das novas Lei e Medida Provisória devem ser assim
Conversão de Demonstrações Contábeis). registrados: os gastos ativados que não possam ser
reclassificados para outro grupo de ativos, devem ser baixados
Arrendamento mercantil financeiro no balanço de abertura, na data de transição, mediante o
registro do valor contra lucros ou prejuízos acumulados, líquido
19. A nova Lei incorporou ao ativo imobilizado os direitos que
dos efeitos fiscais, nos termos do item 55 ou mantidos nesse
tenham por objeto bens destinados à manutenção das
grupo até sua completa amortização, sujeito à análise sobre
atividades da entidade, ou exercidos com essa finalidade,
recuperação conforme a NBC TG 01 – Redução ao Valor
inclusive os decorrentes de operações que transfiram à
Recuperável de Ativos. No caso de ágio anteriormente
entidade os benefícios, os riscos e o controle desses bens. Dessa
registrado nesse grupo, análise meticulosa deve ser feita quanto
forma, passou a abranger inclusive os bens que não são de
à sua destinação: para o ativo intangível se relativo a valor pago
propriedade da entidade, mas cujos controles, riscos e
a terceiros, independentes, por expectativa de rentabilidade
benefícios são por ela exercidos. Sendo assim, para os contratos
futura (goodwill); para investimentos, se pago por diferença
vigentes na data de transição e que apresentarem as
entre valor contábil e valor justo dos ativos e passivos
características de arrendamento mercantil financeiro, em sua
adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem substância
forma legal ou em sua essência econômica, considerados os
econômica.
fatos e as circunstâncias existentes nessa data, a entidade
arrendatária, para fins de elaboração de suas demonstrações Ativo intangível
contábeis, deve:
21. O novo grupo de contas introduzido pela nova Lei está
(a) registrar no ativo imobilizado, em conta específica, o bem relacionado a direitos que tenham por objeto bens incorpóreos
arrendado pelo valor justo ou, se inferior, pelo valor presente destinados à manutenção da entidade ou exercidos com essa
dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, na data finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
inicial do contrato, ajustado pela depreciação acumulada
calculada desde a data do contrato até a data da transição; 22. Um ativo intangível deve ser reconhecido no balanço se, e
apenas se:
(b) registrar, em conta específica, a obrigação por
arrendamento mercantil financeiro pelo valor presente das (a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados
contraprestações em aberto na data da transição; e atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade;

(b) o custo do ativo puder ser mensurado com segurança; e


110

(c) for identificável e separável, ou seja, puder ser separado da 26. As estimativas usadas para determinar se a entidade deve
entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, reconhecer perda por redução ao valor de recuperação por
seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou ocasião da adoção das novas práticas contábeis adotadas no
passivo relacionado. Brasil devem ser coerentes com as estimativas feitas para a
mesma data de acordo com a prática contábil anteriormente
23. Considerando o exposto, os efeitos da adoção inicial da Lei selecionada pela entidade (após os ajustes para refletir
nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08 devem ser eventuais diferenças nas práticas contábeis), a menos que
contabilizados como segue: existam provas objetivas de que aquelas estimativas estavam
erradas. A entidade deve informar o efeito de revisões
(a) Quando um ativo não cumprir os critérios de
posteriores a essas estimativas que não decorram de correção
reconhecimento de ativo intangível, mas foi anteriormente
de erros objetivos como um acontecimento do período em que
reconhecido como ativo, este deve ser baixado na data de
está adotando pela primeira vez a Lei nº. 11.638/07 e a Medida
transição, mediante o registro do valor contra lucros ou
Provisória nº. 449/08.
prejuízos acumulados, líquido dos efeitos fiscais, nos termos do
item 55. Ajustes a valor presente
(b) Quando um intangível existe na data da entrada em vigor da 27. De acordo com as novas práticas contábeis trazidas pela Lei
Lei nº. 11.638/07 e o custo com o seu desenvolvimento atende nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08, os elementos
aos critérios de reconhecimento como ativo intangível, mas não integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operações de
foi reconhecido como ativo, a entidade não deve reconhecê-lo longo prazo, ou de curto prazo, quando houver efeitos
de forma retroativa. O reconhecimento como ativo intangível relevantes, devem ser ajustados a valor presente, tomando-se
deve ser feito de forma prospectiva, a partir da data de por base a data de origem da transação.
transição e da data em que são satisfeitos os critérios de
reconhecimento, nos termos previstos na NBC TG 04 – Ativo 28. Por se tratar de mudança em prática contábil, a entidade
Intangível. deve ajustar o balanço de abertura, na data de transição,
mediante o registro do valor contra lucros ou prejuízos
(c) Os critérios de amortização que a entidade vinha adotando acumulados, líquido dos efeitos fiscais nos termos do item 55, a
para seus ativos intangíveis devem ser mantidos, a não ser que não ser que, no caso de passivo derivado da aquisição de ativo
norma específica venha a determinar de forma diferente. não monetário, seja objetivamente identificável a parcela que
teria sido ajustada ao referido ativo, caso esse ajuste a valor
Valor de recuperação de ativos
presente tivesse sido feito na data original da transação. Nesse
24. A entidade deve aplicar a NBC TG 01 – Redução ao Valor caso, devem também ser ajustadas as depreciações, as
Recuperável de Ativos, a fim de: amortizações ou as exaustões acumuladas referentes a esse
ativo.
(a) verificar se houve perda por redução ao valor de
recuperação (impairment) ao adotar as novas práticas contábeis 29. Admite-se, para fins de apuração do saldo inicial na data de
adotadas no Brasil; e transição, que o cálculo do ajuste a valor presente seja efetuado
para todos os saldos em aberto, com base em cálculo global,
(b) medir a eventual perda por redução ao valor de recuperação desde que os itens ou saldos individuais de cada grupo de
existente, com o objetivo de complementar ou reverter perdas contas tenham características razoavelmente uniformes. E
por redução ao valor de recuperação que possam ter sido admite-se também que, na impossibilidade de determinação da
constituídas anteriormente. taxa de desconto com base nas condições da data da transação
(item 27), utilizem-se taxas com base nas condições da data da
25. Em termos de transição, a presente Norma reforça a
transição.
orientação já contida no item 131 da NBC TG 01, de forma que:
“deve ser aplicado somente prospectivamente, não sendo Equivalência patrimonial
aplicável em bases retroativas, ou seja, no balanço de abertura.
As desvalorizações ou as reversões de desvalorizações que 30. A Lei nº. 11.638/07 e a Medida Provisória nº. 449/08
resultam da adoção desta Norma devem ser reconhecidas de alteraram o conceito de coligada e o alcance da aplicação do
acordo com esta Norma, ou seja, na demonstração do método da equivalência patrimonial dos investimentos em
resultado, a menos que um ativo seja contabilizado pelo valor coligadas classificados no ativo permanente. A partir da vigência
reavaliado. A desvalorização ou a reversão de desvalorização de dessas Lei e Medida Provisória, os investimentos em sociedades
um ativo reavaliado deve ser tratada como uma diminuição ou em que a administração tenha influência significativa, ou nas
um aumento de reavaliação.” Portanto, a NBC TG 01 aplica-se a quais participe com 20% ou mais do capital votante, ou que
partir do início do período ou do exercício mais recente em que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle
a entidade estiver adotando a Lei nº. 11.638/07 e a Medida comum, serão avaliados pelo método de equivalência
Provisória nº. 449/08 pela primeira vez. patrimonial.
111

31. Os ajustes decorrentes da aplicação desses novos do período, nas condições expostas pelas normas
dispositivos na data de transição devem ser assim registrados: correspondentes que tratam desses itens. O art. 195-A da Lei
nº. 6.404/76, introduzido pela Lei nº. 11.638/07, reza: “A
(a) Para os investimentos adquiridos antes da data de transição assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos da
que passarem a ser avaliados pelo método de equivalência administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a
patrimonial, a diferença apurada na aplicação do método de parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções
equivalência patrimonial, na data de transição, deve ser governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da
registrada contra lucros ou prejuízos acumulados. base de cálculo do dividendo obrigatório”. Por analogia, a
parcela do lucro líquido decorrente da amortização de prêmio
Alternativamente, a entidade pode retroagir o cálculo de
na emissão de debêntures pode também ser destinada para
equivalência, apurando ágio ou deságio que teria sido gerado na
conta específica para que não seja distribuída como dividendo.
data original do investimento feito, desde que as atuais
circunstâncias para a aplicação do método de equivalência 34. A presente Norma excepciona que o(s) resultado(s) de
estejam presentes. Nesse caso, a entidade deve efetuar o exercício(s) ou período(s) apresentado(s) para fins de
cálculo do ágio ou deságio para todos os investimentos comparação não seja(m) apurado(s) como se essa prática
efetuados no período que retroagir. Nessa situação, o ágio e/ou contábil já estivesse em uso, naquele(s) exercício(s) ou
deságio deve ser contabilizado com indicação do fundamento período(s), como requerido para as demais mudanças de
econômico que o determinou, isto é, (i) valor de mercado de práticas contábeis.
ativos e passivos da coligada diferente do valor contábil e/ou (ii)
expectativa de rentabilidade futura. Os ágios que não possam 35. Os saldos das reservas de capital referentes aos prêmios
ser justificados por esses fundamentos econômicos não se recebidos na emissão de debêntures e às doações e subvenções
qualificam para ser reconhecidos como ativos e não devem ser para investimento, existentes no início do exercício social em
contabilizados. O deságio terá o tratamento da normatização que a entidade adotar pela primeira vez a Lei nº. 11.638/07 e
em vigor. Medida Provisória nº. 449/08, portanto exercícios iniciados a
partir de 1º de janeiro de 2008, devem ser mantidos nessas
(b) Para os investimentos permanentes que deixarem de ser respectivas contas até sua total utilização, na forma prevista na
avaliados pelo método de equivalência patrimonial: Lei das Sociedades por Ações.
(i) considerar o valor contábil do investimento, incluindo ágio ou 36. As entidades devem aplicar os critérios de reconhecimento
deságio não amortizado e provisão para perdas, existente no de receita, nos termos da NBC TG 07 – Subvenção e Assistência
balanço no início do exercício mais recente em que a entidade Governamentais, em relação às subvenções geradas, ou que se
adotar a Lei nº. 11.638/07 e a Medida Provisória nº. 449/08 pela tornarem recebíveis ou, ainda, compensáveis a partir do início
primeira vez, como novo valor de custo para fins de mensuração do período ou do exercício social em que adotar pela primeira
futura e de determinação do seu valor recuperável e aplicação vez a Lei nº. 11.638/07 e a Medida Provisória nº. 449/08.
do previsto nos itens 15 a 18;
37. Os prêmios recebidos na emissão de debêntures a partir do
(ii) contabilizar, em contrapartida desses investimentos, os início do período ou do exercício de adoção inicial da Lei nº.
dividendos que vierem a ser recebidos por conta de lucros que 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08, devem ser
já tiverem sido reconhecidos por equivalência patrimonial. registrados em conta de passivo, para apropriação ao resultado
periodicamente nos termos das disposições contábeis aplicáveis
32. Os demais investimentos devem ser reclassificados de
previstas na NBC TG 08 – Custos de Transação e Prêmios na
acordo com a intenção da administração, com aplicação do
Emissão de Títulos e Valores Mobiliários.
previsto nos itens 15 a 18 (instrumentos financeiros) para
aqueles que não se qualifiquem como investimentos no ativo Reserva de reavaliação
não circulante (inciso IV do art. 183 da Lei no 6.404/76
conforme redação dada pela Lei no 11.638/07 e Medida 38. A Lei nº. 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliação
Provisória no 449/08). espontânea de bens. Assim, os saldos existentes nas reservas de
reavaliação constituídas antes da vigência dessa Lei, inclusive as
Prêmios recebidos na emissão de debêntures e doações e reavaliações reflexas de controladas e coligadas, devem:
subvenções para investimentos
(a) ser mantidos até sua efetiva realização; ou
33. A Lei nº. 11.638/07 e a Medida Provisória nº. 449/08
revogaram a possibilidade de registro do prêmio recebido na (b) ser estornados até o término do exercício social de 2008.
emissão de debêntures, das doações e das subvenções para
investimentos diretamente em conta de Reserva de Capital, no 39. Ao optar pelo item 38(a), o valor do ativo imobilizado
Patrimônio Líquido. Dessa forma, os correspondentes valores reavaliado existente no início do exercício social passa a ser
passarão a ser lançados em conta de resultado do exercício ou considerado como o novo valor de custo para fins de
mensuração futura e determinação do valor recuperável. A
112

reserva de reavaliação, no patrimônio líquido, continuará sendo como novidade a previsão de que devem ser reconhecidas
realizada para a conta de lucros ou prejuízos acumulados, na como despesas ou participações as remunerações baseadas em
mesma base que vinha sendo efetuada antes da promulgação ações liquidadas com instrumentos patrimoniais (por exemplo,
da Lei nº. 11.638/07. ações ou opções de compra de ações) ou em dinheiro, bem
como as aquisições de bens e serviços com as mesmas
40. Ao optar pelo item 38(b), o estorno retroagirá à data de características.
transição (vide item 10) estabelecida pela entidade quando da
adoção inicial da Lei nº. 11.638/07. O mesmo tratamento deve 46. Nas remunerações e aquisições de bens e serviços a que se
ser dado com referência à reversão dos impostos e referem os dois itens anteriores, tanto de competência de
contribuições diferidos, que foram registrados por ocasião da resultados de exercícios anteriores ou posteriores à data de
contabilização de reavaliação. transição, devem ser observadas as disposições específicas da
NBC TG 10 – Pagamento Baseado em Ações e, quanto à
41. Além de suas reavaliações, as entidades devem observar a vigência, atenção especial deve ser dada ao que for estipulado
necessidade de uniformidade de tratamento entre a investidora pelo órgão regulador.
e suas controladas e coligadas. A investidora deve determinar às
suas controladas e recomendar às suas coligadas a adoção da Operações de incorporação, fusão e cisão realizadas entre
mesma alternativa. Caso a coligada adote alternativa diferente partes independentes
daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar as
demonstrações contábeis da investida quando da adoção do 47. A Lei no 11.638/07, modificando o art. 226 da Lei das S/A,
método de equivalência patrimonial, a fim de manter a determinava que os ativos e os passivos adquiridos em
uniformidade de procedimentos. operação de incorporação, fusão e cisão realizada entre partes
independentes, precedida de transferência de controle, fossem
Lucros acumulados registrados pelo seu valor justo. Esteve em audiência pública
minuta de Pronunciamento Técnico do CPC para disciplinar as
42. Segundo a Lei das S.A., conforme modificação introduzida operações de Combinação de Negócios em que era mencionada
pela Lei nº. 11.638/07, o lucro líquido do exercício deve ser a possibilidade de sua alteração em função de eventual
integralmente destinado de acordo com os fundamentos modificação na legislação. Durante essa audiência pública foi
contidos nos arts. 193 a 197 da Lei das S.A. A referida Lei não editada a Medida Provisória no 449/08 que aboliu a exigência
eliminou a conta de lucros acumulados nem a demonstração de estabelecida pela Lei no 11.638/07.
sua movimentação, que devem ser apresentadas como parte da
demonstração das mutações do patrimônio líquido. Essa conta, 48. O CPC, à luz dessas alterações, deliberou não emitir o
entretanto, tem natureza absolutamente transitória e deve ser Pronunciamento cuja minuta esteve em audiência pública,
utilizada para a transferência do lucro apurado no período, para inclusive por conter apenas parte das normas internacionais de
a contrapartida das reversões das reservas de lucros e para as contabilidade sobre a matéria, deixando para emitir em 2009,
destinações do lucro. com validade para a partir de 2010, o Pronunciamento
completo sobre Combinação de Negócios.
43. Na elaboração das demonstrações contábeis ao término do
exercício social em que adotar pela primeira vez a Lei nº. 49. Por outro lado, a NBC TG 04 – Ativo Intangível determina,
11.638/07, a administração da entidade deve propor a em seu item 107, que ativo intangível com vida útil indefinida
destinação de eventuais saldos de lucros acumulados não deve ser amortizado. Todavia, essa mesma Norma excluiu
existentes. de sua abrangência, em seu item 2(b), o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill), ou seja, aquele decorrente da
Aquisição de bens e serviços e remuneração com base em diferença entre o valor pago ou a pagar e o montante líquido do
ações (stock options) valor justo de todos os ativos, inclusive os identificáveis e
passíveis de mensuração, e de todos os passivos, inclusive
44. Segundo a Lei nº. 11.638/07 e a Medida Provisória nº.
contingentes, da entidade ou negócio adquirido. Mencionou,
449/08, as participações de empregados e administradores,
ainda, seu item 129, que a forma de apuração e
mesmo na forma de instrumentos financeiros, que não se
reconhecimento desse ágio seria objeto de norma específica
caracterizem como despesa, devem ser classificadas como
pelo CFC. E a normatização deliberou pela cessação dessa
resultado de participações, após a linha do imposto de renda.
amortização do ativo intangível a partir de 2009. Dessa forma,
Assim, remunerações a empregados e administradores que não
com a decisão de emissão apenas em 2009 dessa norma
forem definidas em função, direta e proporcionalmente, do
específica, torna-se necessária a equalização do tratamento da
lucro da entidade, são classificadas como custo ou despesa
amortização do citado ágio (goodwill) com os demais ativos
operacional.
intangíveis de vida útil indefinida.
45. Em relação às práticas contábeis adotadas anteriormente, a
50. À luz da necessidade de equalização mencionada no item
Lei nº. 11.638/07 e a Medida Provisória nº. 449/08 trouxeram
anterior, determina esta Norma que o ágio por expectativa de
113

rentabilidade futura (goodwill) passe a deixar de ser 56. As seguintes divulgações devem ser efetuadas quando uma
sistematicamente amortizado a partir do exercício social que se entidade adotar a Lei nº. 11.638/07 e a Medida Provisória nº.
iniciar em 1o de janeiro de 2009 ou após. Ressalta-se, todavia, 449/08 pela primeira vez:
que esse ágio está submetido ao teste de recuperabilidade a
que se refere a NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de (a) Declaração, em nota explicativa, da base de elaboração e
Ativos. apresentação das demonstrações contábeis, de que está
adotando pela primeira vez a Lei nº. 11.638/07 e Medida
Demonstrações do valor adicionado e dos fluxos de caixa Provisória nº. 449/08.

51. De acordo com o art. 7º da Lei nº. 11.638/07, as (b) Apresentação do sumário das práticas contábeis
demonstrações dos fluxos de caixa e do valor adiconado podem modificadas, acompanhado de demonstração dos efeitos no
ser divulgadas no primeiro ano de vigência dessa Lei, sem a resultado e no patrimônio líquido da adoção inicial da Lei nº.
indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08, com a finalidade de
Tendo em vista a descontinuidade da apresentação da suprir informações quanto à comparabilidade do resultado e do
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos em função patrimônio líquido com os valores que seriam obtidos caso não
da alteração da Lei no 6.404 provocada pela Lei no 11.638/7, tivessem existido essas modificações. Com isso fica dispensada a
fica dispensada a sua apresentação para o exercício anterior à divulgação do balanço inicial ajustado.
data de transição.
(c) Divulgação, em notas explicativas, das opções relevantes
52. A presente Norma, embora não traga exigência diferente da efetuadas pela administração, previstas ao longo desta Norma.
Lei, encoraja fortemente a preparação e a publicação das
demonstrações dos fluxos de caixa e do valor adicionado para
fins de comparação. Adicionalmente, caso a entidade já tenha
preparado e divulgado espontaneamente as referidas
demonstrações, deverá apresentá-las de forma comparativa no
primeiro ano de vigência da Lei nº. 11.638/07, mesmo que sob
os critérios de avaliação e classificação vigentes à época se
houver opção pelo contido no item 10(a).

Primeira avaliação periódica da vida útil-econômica dos bens


do imobilizado

53. Segundo o inciso II do § 3º do art. 183 da Lei nº. 6.404/76,


acrescentado pela Lei nº. 11.638/07, e Medida Provisória nº.
449/08, “A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise
sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no
intangível, a fim de que sejam: .... II - revisados e ajustados os
critérios utilizados para determinação da vida útil-econômica
estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e
amortização”.

54. Neste momento de transição, a presente Norma excepciona


que a primeira das análises periódicas referidas no item anterior
produza efeitos contábeis até o término do exercício que se
iniciar a partir de 1º de janeiro de 2009.

Efeitos tributários da aplicação inicial da Lei nº. 11.638/07 e


Medida Provisória nº. 449/08

55. Os eventuais efeitos tributários da aplicação, pela primeira


vez, da Lei nº. 11.638/07 e Medida Provisória nº. 449/08 devem
ser registrados conforme as normas existentes, mais
precisamente a que trata da Contabilização do Imposto de
Renda e da Contribuição Social.

Divulgação
114
115

NBC TG 15 (R4) – COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS Identificação de combinação de negócios

3. A entidade deve determinar se uma operação ou outro


Objetivo evento é uma combinação de negócios pela aplicação da
definição utilizada nesta Norma, a qual exige que os ativos
1. O objetivo desta Norma é aprimorar a relevância, a adquiridos e os passivos assumidos constituam um negócio. Se
confiabilidade e a comparabilidade das informações que a os ativos adquiridos não constituem um negócio, a entidade
entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de deve contabilizar a operação ou o evento como aquisição de
combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, ativos. Os itens B5 a B12 fornecem orientações sobre a
esta Norma estabelece princípios e exigências da forma como o identificação de uma combinação de negócios e a definição de
adquirente: negócio.

(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os Método de aquisição


ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as
participações societárias de não controladores na adquirida; 4. A entidade deve contabilizar cada combinação de negócios
pela aplicação do método de aquisição.
(b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da 5. A aplicação do método de aquisição exige:
combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra
vantajosa; e (a) identificação do adquirente;

(c) determina quais as informações que devem ser divulgadas (b) determinação da data de aquisição;
para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis
(c) reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis
avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de
adquiridos, dos passivos assumidos e das participações
negócios.
societárias de não controladores na adquirida; e
Alcance
(d) reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de
2. Esta Norma é aplicável às operações ou a outros eventos que rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de
atendam à definição de combinação de negócios. Esta Norma compra vantajosa.
não se aplica:
Identificação do adquirente
(a) na contabilização da formação de negócios em conjunto em
6. Para cada combinação de negócios, uma das entidades
suas demonstrações contábeis; (Alterada pela NBC TG 15 (R3))
envolvidas na combinação deve ser identificada como o
(b) na aquisição de ativo ou grupo de ativos que não constitua adquirente.
negócio nos termos desta Norma. Nesse caso, o adquirente
7. As orientações da NBC TG 36 devem ser utilizadas para
deve identificar e reconhecer os ativos identificáveis adquiridos
identificar o adquirente, que é a entidade que obtém o controle
individualmente (incluindo aqueles que atendam à definição de
da adquirida. Quando ocorrer uma combinação de negócios e
ativo intangível e o critério para seu reconhecimento de acordo
essas orientações da NBC TG 36 não indicarem claramente qual
com a NBC TG 04 – Ativo Intangível) e os passivos assumidos. O
das entidades da combinação é o adquirente, os fatores
custo do grupo deve ser alocado individualmente aos ativos
indicados nos itens B14 a B18 devem ser considerados nessa
identificáveis e aos passivos que o compõem com base em seus
determinação.
respectivos valores justos na data da compra. Operações e
eventos desse tipo não geram ágio por expectativa de Determinação da data de aquisição
rentabilidade futura (goodwill);
8. O adquirente deve identificar a data de aquisição, que é a
(c) em combinação de entidades ou negócios sob controle data em que o controle da adquirida é obtido.
comum (os itens B1 a B4 contêm orientações adicionais).
9. A data em que o adquirente obtém o controle da adquirida
2A. Os requisitos desta Norma não se aplicam à aquisição por geralmente é a data em que o adquirente legalmente transfere
entidade de investimento, conforme definido na NBC TG 36 – a contraprestação pelo controle da adquirida, adquire os ativos
Demonstrações Consolidadas, de investimento em controlada e assume os passivos da adquirida – a data de fechamento do
que deva ser mensurado ao valor justo por meio do resultado. negócio. Contudo, o adquirente pode obter o controle em data
(Incluído pela NBC TG 15 (R2)) anterior ou posterior à data de fechamento. Por exemplo, a
data de aquisição antecede a data de fechamento se o contrato
escrito determinar que o adquirente venha a obter o controle
da adquirida em data anterior à data de fechamento. O
116

adquirente deve considerar todos os fatos e as circunstâncias adquirida por terem sido desenvolvidos internamente e os
pertinentes na identificação da data de aquisição. respectivos custos terem sido registrados como despesa.

Reconhecimento e mensuração de ativo identificável 14. Os itens B28 a B40 fornecem orientações para o
adquirido, de passivo assumido e de participação de não reconhecimento de arrendamentos mercantis operacionais e
controlador na adquirida ativos intangíveis. Os itens 22 a 28 especificam os tipos de ativos
identificáveis e os passivos assumidos que incluem itens para os
Reconhecimento quais esta Norma prevê limitadas exceções ao princípio e às
condições de reconhecimento.
10. A partir da data de aquisição, o adquirente deve
reconhecer, separadamente do ágio por expectativa de Classificação ou designação de ativo identificável adquirido e
rentabilidade futura (goodwill), os ativos identificáveis passivo assumido em combinação de negócios
adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participações de
não controladores na adquirida. O reconhecimento de ativos 15. Na data da aquisição, o adquirente deve classificar ou
identificáveis adquiridos e de passivos assumidos está sujeito às designar os ativos identificáveis adquiridos e os passivos
condições especificadas nos itens 11 e 12. assumidos da forma necessária para aplicar subsequentemente
outras normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC.
Condições de reconhecimento O adquirente deve fazer essas classificações ou designações
com base nos termos contratuais, nas condições econômicas,
11. Para se qualificarem para reconhecimento, como parte da
nas políticas contábeis ou operacionais e em outras condições
aplicação do método de aquisição, os ativos identificáveis
pertinentes que existiam na data da aquisição.
adquiridos e os passivos assumidos devem atender, na data da
aquisição, às definições de ativo e de passivo dispostas na NBC 16. Em algumas situações, as normas, interpretações e
TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para comunicados técnicos do CFC podem exigir tratamentos
Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. Por contábeis diferenciados dependendo da forma como a entidade
exemplo, os custos que o adquirente espera, porém não está classifica ou faz a designação de determinado ativo ou passivo.
obrigado a incorrer no futuro, para efetivar um plano para Exemplos de classificação ou designação que o adquirente deve
encerrar uma atividade da adquirida, ou os custos para realocar fazer com base nas condições pertinentes, existentes à data da
ou desligar empregados da adquirida não constituem um aquisição, incluem, porém não se limitam a:
passivo na data da aquisição. Portanto, o adquirente não deve
reconhecer tais custos como parte da aplicação do método de (a) classificar ativos e passivos financeiros específicos como
aquisição. Em vez disso, o adquirente deve reconhecer tais mensurados ao valor justo por meio do resultado, ou ao custo
custos em suas demonstrações contábeis pós-combinação de amortizado, ou como ativo financeiro mensurado ao valor justo
acordo com o disposto em outras normas, interpretações e por meio de outros resultados abrangentes, em conformidade
comunicados técnicos do CFC. com o disposto no CPC 48 – Instrumentos Financeiros;

12. Adicionalmente, para fins de reconhecimento, como parte (b) designar um instrumento derivativo como instrumento de
da aplicação do método de aquisição, os ativos identificáveis proteção (hedge), de acordo com a NBC TG 48; e
adquiridos e os passivos assumidos devem fazer parte do que o
adquirente e a adquirida (ou seus ex-proprietários) trocam na (c) determinar se um derivativo embutido deveria ser separado
operação de combinação de negócios, em vez de serem do contrato principal, de acordo com a NBC TG 48 (que é uma
resultado de operações separadas. O adquirente deve aplicar as questão de “classificação”, conforme essa Norma utiliza tal
orientações dos itens 51 a 53 para determinar quais ativos termo).
adquiridos e passivos assumidos fazem parte da operação de
17. Esta Norma prevê duas exceções ao princípio do item 15:
troca para obtenção do controle da adquirida, bem como quais
resultam de operações separadas, se houver, e que devem ser (a) classificação de um contrato de arrendamento mercantil
contabilizados de acordo com suas naturezas e com as normas, como arrendamento operacional ou financeiro, conforme a NBC
interpretações e comunicados técnicos do CFC aplicáveis. TG 06 – Operações de Arrendamento Mercantil; e

13. A aplicação do princípio e as condições de reconhecimento (b) classificação de um contrato como contrato de seguro,
pelo adquirente podem resultar no reconhecimento de alguns conforme a NBC TG 11 – Contratos de Seguro.
ativos e passivos que não tenham sido anteriormente
reconhecidos como tais nas demonstrações contábeis da O adquirente deve classificar tais contratos com base em suas
adquirida. Por exemplo, o adquirente deve reconhecer os ativos cláusulas contratuais e em outros fatores na data de início do
intangíveis identificáveis adquiridos, como uma marca ou uma contrato (ou, na data da alteração contratual, que pode ser a
patente ou um relacionamento com clientes, os quais não foram mesma que a data da aquisição, caso suas cláusulas tenham
reconhecidos como ativos nas demonstrações contábeis da sido modificadas de forma a alterar sua classificação).
117

Mensuração de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob


controle da entidade; ou
18. O adquirente deve mensurar os ativos identificáveis
adquiridos e os passivos assumidos pelos respectivos valores (b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados,
justos da data da aquisição. mas que não é reconhecida porque:

19. Em cada combinação de negócios, o adquirente deve (i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam
mensurar, na data da aquisição, os componentes da benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou
participação de não controladores na adquirida que
representem nessa data efetivamente instrumentos (ii) o montante da obrigação não pode ser mensurado com
patrimoniais e confiram a seus detentores uma participação suficiente confiabilidade.
proporcional nos ativos líquidos da adquirida em caso de sua
23. As exigências da NBC TG 25 não se aplicam na determinação
liquidação, por um dos seguintes critérios:
de quais passivos contingentes devem ser reconhecidos na data
(a) pelo valor justo, ou da aquisição. Em vez disso, o adquirente deve reconhecer, na
data da aquisição, um passivo contingente assumido em
(b) pela participação proporcional atual conferida pelos combinação de negócios se ele for uma obrigação presente que
instrumentos patrimoniais nos montantes reconhecidos dos surge de eventos passados e se o seu valor justo puder ser
ativos líquidos identificáveis da adquirida. mensurado com confiabilidade. Portanto, de forma contrária à
NBC TG 25, o adquirente deve reconhecer, na data da aquisição,
Todos os demais componentes da participação de não um passivo contingente assumido em combinação de negócios,
controladores devem ser mensurados ao valor justo na data da mesmo se não for provável que sejam requeridas saídas de
aquisição, a menos que outra base de mensuração seja recursos (incorporando benefícios econômicos) para liquidar a
requerida pelas normas, interpretações e comunicados técnicos obrigação. O item 56 orienta a contabilização subsequente de
do CFC. passivos contingentes.
20. Os itens 24 a 31 especificam os tipos de ativos identificáveis Exceções no reconhecimento e na mensuração
e passivos assumidos que incluem itens para os quais esta
Norma prevê limitadas exceções ao princípio de mensuração. Tributos sobre o lucro
(Alterado pela NBC TG 15 (R1))
24. O adquirente deve reconhecer e mensurar ativos e passivos
Exceções no reconhecimento ou na mensuração fiscais diferidos, advindos dos ativos adquiridos e dos passivos
assumidos em uma combinação de negócios, de acordo com a
21. Esta Norma prevê limitadas exceções aos princípios de NBC TG 32 – Tributos sobre o Lucro.
reconhecimento e de mensuração. Os itens 22 a 31 determinam
os itens específicos para os quais são previstas exceções e 25. O adquirente deve contabilizar os potenciais efeitos fiscais
também a natureza dessas exceções. O adquirente deve de diferenças temporárias e de prejuízos fiscais (ou bases
contabilizar esses itens pela aplicação das exigências dispostas negativas de contribuição social sobre o lucro líquido) da
nos itens 22 a 31, o que vai resultar em alguns itens sendo: adquirida existentes na data da aquisição ou originados da
aquisição, de acordo com a NBC TG 32.
(a) reconhecidos pela aplicação de condições de
reconhecimento adicionais àquelas previstas nos itens 11 e 12, Benefícios a empregados
ou pela aplicação das exigências de outras normas,
interpretações e comunicados técnicos do CFC, com resultados 26. O adquirente deve reconhecer e mensurar um passivo (ou
diferentes dos que seriam obtidos mediante aplicação do ativo, se houver) relacionado aos contratos da adquirida
princípio e das condições de reconhecimento; relativos a benefícios a empregados, conforme a NBC TG 33 –
Benefícios a Empregados.
(b) mensurados por montante diferente do seu valor justo na
data da aquisição. Ativos de indenização

Exceções no reconhecimento 27. Em combinação de negócios, o vendedor pode ser


contratualmente obrigado a indenizar o adquirente pelo
Passivo contingente resultado de uma incerteza ou contingência relativa a todo ou
parte de ativo ou passivo específico. Por exemplo, o vendedor
22. A NBC TG 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos pode indenizar o adquirente contra perdas que fiquem acima de
Contingentes define “passivo contingente” como: um determinado valor ou relativas a um passivo decorrente de
contingência específica; em outras palavras, a vendedora
(a) uma possível obrigação que resulta de eventos passados e
garante que a obrigação da adquirente não excede determinado
cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não
118

valor. Como resultado, o adquirente obtém um ativo por Norma faz referência ao resultado da aplicação desse método
indenização. O adquirente deve reconhecer um ativo por como a “mensuração baseada no mercado” do plano de
indenização ao mesmo tempo em que ele reconhece o item benefício baseado em ações).
objeto da indenização, mensurado nas mesmas bases daquele
item a ser indenizado e sujeito à avaliação da necessidade de Ativo mantido para venda
constituir provisão para valores incobráveis. Portanto, se a
31. O adquirente deve mensurar um ativo não circulante da
indenização é relativa a ativo ou passivo reconhecido na data da
adquirida (ou um grupo destinado à venda) que estiver
aquisição e mensurado ao valor justo nessa data, o adquirente
classificado como mantido para venda na data da aquisição de
deve reconhecer, na data de aquisição, o ativo de indenização
acordo com a NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para
pelo seu valor justo nessa data. Se um ativo de indenização for
Venda e Operação Descontinuada, pelo seu valor justo menos
mensurado a valor justo, os efeitos de incertezas sobre o fluxo
as despesas de venda, conforme previsto nos itens 15 a 18 da
de caixa futuro dos valores que se espera receber já integram o
citada Norma.
valor justo calculado, de forma que uma avaliação separada de
valores incobráveis não é necessária (o item B41 fornece Reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de
orientação aplicada a esse dispositivo). rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de
compra vantajosa
28. Em algumas circunstâncias, a indenização pode estar
relacionada a ativo ou passivo abrangidos pela exceção aos 32. O adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de
princípios de reconhecimento e mensuração. Por exemplo, uma rentabilidade futura (goodwill), na data da aquisição,
indenização pode decorrer de passivo contingente não mensurado pelo montante que (a) exceder (b) abaixo:
reconhecido na data da aquisição por não ter sido possível
mensurar o seu valor justo com confiabilidade nessa data. (a) a soma:
Alternativamente, um ativo de indenização pode decorrer de
(i) da contraprestação transferida em troca do controle da
ativo ou passivo não mensurado ao valor justo na data da
adquirida, mensurada de acordo com esta Norma, para a qual
aquisição, como por exemplo, os provenientes de benefícios a
geralmente se exige o valor justo na data da aquisição (ver item
empregados. Nesses casos, os ativos de indenização devem ser
37);
reconhecidos e mensurados com base em premissas
consistentes com aquelas utilizadas para mensurar o item (ii) do montante de quaisquer participações de não
objeto da indenização, estando sujeitos à avaliação da controladores na adquirida, mensuradas de acordo com esta
administração quanto às perdas potenciais por valores Norma; e
incobráveis e estando também sujeitos a quaisquer limitações
contratuais para o montante da indenização. O item 57 fornece (iii) no caso de combinação de negócios realizada em estágios
orientações sobre a contabilização subsequente de ativo de (ver itens 41 e 42), o valor justo, na data da aquisição, da
indenização. participação do adquirente na adquirida imediatamente antes
da combinação;
Exceções na mensuração
(b) o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis
Direito readquirido adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo
com esta Norma.
29. O adquirente deve mensurar o valor de direito readquirido,
reconhecido como ativo intangível, com base no prazo 33. Em combinação de negócios em que o adquirente e a
contratual remanescente do contrato que lhe deu origem, adquirida (ou seus ex-proprietários) trocam somente
independentemente de os participantes do mercado participações societárias, o valor justo, na data da aquisição, da
considerarem a potencial renovação do contrato na participação na adquirida pode ser mensurado com maior
mensuração do valor justo desse ativo intangível. Os itens B35 e confiabilidade que o valor justo da participação societária no
B36 fornecem orientações para aplicação dessa exigência. adquirente. Se for esse o caso, o adquirente deve determinar o
(Alterado pela NBC TG 15 (R1)) valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
utilizando o valor justo, na data da aquisição, da participação
Transações com pagamento baseado em ações
societária na adquirida em vez do valor justo da participação
30. O adquirente deve mensurar um passivo ou um instrumento societária transferida. Para determinar o valor do ágio por
patrimonial relacionado a plano de benefício com pagamento expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em combinação
baseado em ações da adquirida ou à substituição de plano de de negócios onde nenhuma contraprestação é efetuada para
benefício com pagamento baseado em ações da adquirida por obter o controle da adquirida, o adquirente deve utilizar o valor
plano de benefício com pagamento baseado em ações da justo, na data da aquisição, da participação do adquirente na
adquirente de acordo com o método previsto na NBC TG 10 – adquirida, no lugar do valor justo, na data da aquisição, da
Pagamento Baseado em Ações na data da aquisição (essa contraprestação transferida – item 32(a)(i). Os itens B46 a B49
119

fornecem orientações para aplicação dessa exigência. (Alterado ações da adquirida em poder dos seus empregados e incluída no
pela NBC TG 15 (R1)) cômputo da contraprestação transferida na combinação de
negócios deve ser mensurada de acordo com o item 30 e não
Compra vantajosa pelo seu valor justo). Exemplos de formas potenciais de
contraprestação transferida incluem caixa, outros ativos, um
34. Ocasionalmente, um adquirente pode realizar uma compra
negócio ou uma controlada do adquirente, uma
vantajosa, assim entendida como sendo uma combinação de
contraprestação contingente, ações ordinárias, ações
negócios cujo valor determinado pelo item 32(b) é maior que a
preferenciais, quotas de capital, opções, opções não
soma dos valores especificados no item 32(a). Caso esse excesso
padronizadas - warrants, bônus de subscrição e participações
de valor permaneça após a aplicação das exigências contidas no
em entidades de mútuo (associações, cooperativas, etc.).
item 36, o adquirente deve reconhecer o ganho resultante, na
demonstração de resultado do exercício, na data da aquisição. 38. A contraprestação transferida pode incluir itens do ativo ou
O ganho deve ser atribuído ao adquirente. passivo do adquirente cujos valores contábeis sejam diferentes
de seus valores justos na data da aquisição (por exemplo, ativo
35. Uma compra vantajosa pode acontecer, por exemplo, em
não monetário ou um negócio do adquirente). Nesse caso, o
combinação de negócios que resulte de uma venda forçada, na
adquirente deve remensurar, na data da aquisição, os ativos ou
qual o vendedor é compelido a agir dessa forma. Contudo, as
os passivos transferidos pelos respectivos valores justos e
exceções de reconhecimento e mensuração para determinados
reconhecer o ganho ou a perda resultante, se houver, na
itens, como disposto nos itens 22 a 31, também podem resultar
demonstração do resultado. Contudo, quando os ativos e os
no reconhecimento de ganho (ou mudar o valor do ganho
passivos transferidos permanecem dentro da entidade
reconhecido) em compra vantajosa.
combinada após a combinação de negócios (por exemplo,
36. Antes de reconhecer o ganho decorrente de compra porque ativos ou passivos são transferidos para a adquirida e
vantajosa, o adquirente deve promover uma revisão para se não para seus ex-proprietários), o adquirente permanece no
certificar de que todos os ativos adquiridos e todos os passivos controle dos mesmos. Nessa situação, o adquirente deve
assumidos foram corretamente identificados e, portanto, mensurar tais ativos e passivos pelos seus respectivos valores
reconhecer quaisquer ativos ou passivos adicionais identificados contábeis imediatamente antes da data da aquisição. Não se
na revisão. O adquirente também deve rever os procedimentos deve reconhecer ganho ou perda sobre ativos ou passivos que o
utilizados para mensurar os valores a serem reconhecidos na adquirente já controlava antes e continua a controlar após a
data da aquisição, como exigido por esta Norma, para todos os combinação de negócios.
itens abaixo:
Contraprestação contingente
(a) ativos identificáveis adquiridos e passivos assumidos;
39. A contraprestação que o adquirente transfere em troca do
(b) participação de não controladores na adquirida, se houver; controle sobre a adquirida deve incluir qualquer ativo ou
passivo resultante de acordo com uma contraprestação
(c) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, contingente (ver item 37). O adquirente deve reconhecer a
qualquer participação societária anterior do adquirente na contraprestação contingente pelo seu valor justo na data da
adquirida; e aquisição como parte da contraprestação transferida em troca
do controle da adquirida.
(d) a contraprestação transferida para obtenção do controle da
adquirida. 40. O adquirente deve classificar a obrigação de pagar uma
contraprestação contingente que satisfaça a definição de
O objetivo da revisão é assegurar que as mensurações reflitam
instrumento financeiro como passivo financeiro ou como
adequadamente a consideração de todas as informações
componente do patrimônio líquido, com base nas definições de
disponíveis na data da aquisição.
instrumento patrimonial e passivo financeiro, constantes do
Contraprestação transferida em troca do controle da adquirida item 11 da NBC TG 39 – Instrumentos Financeiros:
Apresentação. O adquirente deve classificar uma
37. A contraprestação transferida em troca do controle da contraprestação contingente como ativo quando o acordo
adquirida em combinação de negócios deve ser mensurada pelo conferir ao adquirente o direito de reaver parte da
seu valor justo, o qual deve ser calculado pela soma dos valores contraprestação já transferida, se certas condições específicas
justos na data da aquisição: a) dos ativos transferidos pelo forem satisfeitas. O item 58 fornece orientações sobre a
adquirente; b) dos passivos incorridos pelo adquirente junto aos contabilização subsequente de contraprestações contingentes.
ex-proprietários da adquirida; e c) das participações societárias (Alterado pela NBC TG 15 (R3))
emitidas pelo adquirente. (Contudo, qualquer parcela de plano
de benefício com pagamento baseado em ações do adquirente Orientações adicionais para aplicação do método de aquisição
trocada por plano de benefício com pagamento baseado em a tipos específicos de combinação de negócios
120

Combinação de negócios realizada em estágios 44. Em combinação alcançada por meio de acordo puramente
contratual, o adquirente deve atribuir aos proprietários da
41. O adquirente pode obter o controle de uma adquirida na adquirida o valor dos ativos líquidos da adquirida reconhecidos
qual ele mantinha uma participação de capital imediatamente conforme esta Norma. Em outras palavras, a participação
antes da data da aquisição. Por exemplo, em 31 de dezembro societária na adquirida mantida por outras partes que não o
de 20X1, a entidade “A” possui 35% de participação no capital adquirente constitui a participação de não controladores na
(votante e total) da entidade “B”, sem controlá-la. Nessa data, a adquirida, a ser apresentada nas demonstrações contábeis do
entidade “A” compra mais 40% de participação de capital adquirente pós-combinação, mesmo que 100% da participação
(votante e total) na entidade “B”, obtendo o controle sobre ela. de capital na adquirida sejam tratados como participação de
Esta Norma denomina essa operação como combinação de não controladores.
negócios realizada em estágios, algumas vezes refere-se
também como sendo uma aquisição passo a passo (step Período de mensuração
acquisition).
45. Quando a contabilização inicial de uma combinação de
42. Em combinação de negócios realizada em estágios, o negócios estiver incompleta ao término do período de reporte
adquirente deve mensurar novamente sua participação anterior em que a combinação ocorrer, o adquirente deve, em suas
na adquirida pelo valor justo na data da aquisição e deve demonstrações contábeis, reportar os valores provisórios para
reconhecer no resultado do período o ganho ou a perda os itens cuja contabilização estiver incompleta. Durante o
resultante, se houver, ou em outros resultantes abrangentes, período de mensuração, o adquirente deve ajustar
conforme apropriado. Em períodos contábeis anteriores, o retrospectivamente os valores provisórios reconhecidos na data
adquirente pode ter reconhecido ajustes no valor contábil de da aquisição para refletir qualquer nova informação obtida
sua participação anterior na adquirida, cuja contrapartida tenha relativa a fatos e circunstâncias existentes na data da aquisição,
sido contabilizada como outros resultados abrangentes (em a qual, se conhecida naquela data, teria afetado a mensuração
ajustes de avaliação patrimonial), em seu patrimônio líquido. dos valores reconhecidos. Durante o período de mensuração, o
Nesse caso, o valor contabilizado pelo adquirente em outros adquirente também deve reconhecer adicionalmente ativos ou
resultados abrangentes deve ser reconhecido nas mesmas bases passivos, quando nova informação for obtida acerca de fatos e
que seriam exigidas caso o adquirente tivesse alienado sua circunstâncias existentes na data da aquisição, a qual, se
participação anterior na adquirida (ou seja, deve ser conhecida naquela data, teria resultado no reconhecimento
reclassificado para a demonstração do resultado do período). desses ativos e passivos naquela data. O período de mensuração
termina assim que o adquirente obtiver as informações que
Combinação de negócios realizada sem a transferência de buscava sobre fatos e circunstâncias existentes na data da
contraprestação aquisição, ou quando ele concluir que mais informações não
podem ser obtidas. Contudo, o período de mensuração não
43. O adquirente pode obter o controle de uma adquirida sem
pode exceder a um ano da data da aquisição.
efetuar a transferência de contraprestação. O método de
aquisição para contabilizar uma combinação de negócios 46. O período de mensuração é o período que se segue à data
também se aplica a esse tipo de combinação. Tais circunstâncias da aquisição, durante o qual o adquirente pode ajustar os
incluem: valores provisórios reconhecidos para uma combinação de
negócios. O período de mensuração fornece um tempo razoável
(a) a adquirida recompra um número tal de suas próprias ações
para que o adquirente obtenha as informações necessárias para
de forma que determinado investidor (o adquirente) acaba
identificar e mensurar, na data da aquisição, e de acordo com
obtendo o controle sobre ela;
esta Norma, os seguintes itens:
(b) direito de veto de não controladores que antes impedia o
(a) os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e
adquirente de controlar a adquirida perde efeito;
qualquer participação de não controladores na adquirida;
(c) adquirente e adquirida combinam seus negócios por meio de
(b) a contraprestação transferida pelo controle da adquirida (ou
acordos puramente contratuais. O adquirente não efetua
outro montante utilizado na mensuração do ágio por
nenhuma contraprestação em troca do controle da adquirida e
expectativa de rentabilidade futura – goodwill);
também não detém qualquer participação societária na
adquirida, nem na data de aquisição tampouco antes dela. (c) no caso de combinação de negócios realizada em estágios, a
Exemplos de combinação de negócios alcançada por contrato participação detida pelo adquirente na adquirida
independente incluem, quando permitidas legalmente, juntar imediatamente antes da combinação; e
dois negócios por meio de acordo contratual (stapling
arrangements) ou da formação de corporação duplamente (d) o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou
listada (dual listed Corporation) o ganho por compra vantajosa.
121

47. O adquirente deve considerar todos os fatores pertinentes Determinação do que é parte da operação da combinação de
para determinar se a informação obtida após a data de negócios
aquisição teria resultado em ajuste nos valores provisórios
reconhecidos ou se essa informação é proveniente de eventos 51. Adquirente e adquirida podem ter relacionamento ou
que ocorreram após a data da aquisição. Fatores pertinentes acordo contratual prévio antes do início das negociações para a
incluem a data em que a informação adicional é obtida, bem combinação de negócios, ou ainda podem fazer acordos,
como se o adquirente consegue identificar uma razão para a durante as negociações, que são distintos da combinação de
alteração dos valores provisórios. É mais provável que uma negócios. Em qualquer dessas situações, o adquirente deve
informação obtida logo após a data da aquisição represente identificar todos os valores que não fazem parte do que
circunstâncias existentes na data de aquisição do que uma adquirente e adquirida (ou seus ex-proprietários) trocaram para
informação obtida vários meses depois. Por exemplo, a menos efetivar a combinação de negócios, ou seja, valores que não
que um evento interveniente que altere o valor justo possa ser fazem parte da troca para obtenção do controle da adquirida. O
identificado, a venda de ativo para terceiros logo após a data da adquirente deve reconhecer como parte da aplicação do
aquisição por um valor significativamente diferente do valor método de aquisição somente a contraprestação transferida
justo mensurado provisoriamente para esse ativo constitui um pelo controle da adquirida e os ativos adquiridos e os passivos
evento indicativo de que o valor provisório reconhecido assumidos na obtenção do controle da adquirida. As operações
provavelmente estava errado. (Alterado pela NBC TG 15 (R1)) separadas devem ser contabilizadas de acordo com as normas,
interpretações e comunicados técnicos do CFC pertinentes.
48. O adquirente deve reconhecer aumento (ou redução) nos
valores provisórios reconhecidos para um ativo identificável (ou 52. Uma operação realizada pelo adquirente ou em seu nome,
passivo assumido) por meio de aumento (ou redução) no ágio ou ainda uma operação realizada primordialmente em benefício
por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Contudo, por do adquirente ou da entidade combinada, e não em benefício
vezes, uma nova informação obtida durante o período de da adquirida (ou de seus ex-proprietários) antes da combinação,
mensuração pode resultar em ajuste nos valores provisórios de provavelmente é uma operação separada. Os itens abaixo são
mais de um ativo ou de um passivo. Por exemplo, o adquirente exemplos de operações separadas que não devem ser incluídas
pode ter assumido um passivo em função do pagamento de na aplicação do método de aquisição:
perdas e danos relativos a um acidente em uma das instalações
(a) uma operação realizada em essência para liquidar uma
fabris da adquirida, o qual é total ou parcialmente coberto pela
relação preexistente entre o adquirente e a adquirida;
apólice de seguro da adquirida. Se o adquirente obtém nova
informação durante o período de mensuração sobre o valor (b) uma operação realizada em essência para remunerar os
justo desse passivo na data da aquisição, o ajuste no ágio por empregados ou ex-proprietários da adquirida por serviços
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) resultante da futuros; e
mudança no valor provisório do respectivo passivo será
compensado (no todo ou em parte) pelo correspondente ajuste (c) uma operação realizada em essência para reembolsar a
no ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirida ou seus ex-proprietários por custos do adquirente
resultante da mudança no valor provisório reconhecido relativos à aquisição.
inicialmente para a indenização a ser recebida da seguradora.
Os itens B50 a B62 fornecem orientações relacionadas a essas
49. Durante o período de mensuração, o adquirente deve exigências.
reconhecer os ajustes nos valores provisórios como se a
Custos relacionados à aquisição
contabilização da combinação de negócios tivesse sido
completada na data da aquisição. Portanto, o adquirente deve 53. Os custos diretamente relacionados à aquisição são custos
revisar e ajustar a informação comparativa para períodos que o adquirente incorre para efetivar a combinação de
anteriores ao apresentado em suas demonstrações contábeis, negócios. Esses custos incluem honorários de profissionais e
sempre que necessário, incluindo mudança na depreciação, na consultores, tais como advogados, contadores, peritos,
amortização ou em qualquer outro efeito reconhecido na avaliadores; custos administrativos gerais, inclusive custos
demonstração de resultado, ao completar a contabilização decorrentes da manutenção de departamento de aquisições; e
inicial. custos de registro e emissão de títulos de dívida e de títulos
patrimoniais. O adquirente deve contabilizar os custos
50. Após o encerramento do período de mensuração, o
diretamente relacionados à aquisição como despesa no período
adquirente deve revisar os registros contábeis da combinação
em que forem incorridos e os serviços forem recebidos, com
de negócios somente para corrigir erros, em conformidade com
apenas uma exceção. Os custos decorrentes da emissão de
o disposto na NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
títulos de dívida e de títulos patrimoniais devem ser
Estimativa e Retificação de Erro.
reconhecidos de acordo com a NBC TG 08 – Custos de
122

Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores valor e, para o caso de um ativo por indenização não mensurado
Mobiliários, a NBC TG 48 e a NBC TG 39. subsequentemente pelo valor justo, sujeito à avaliação da
administração acerca de seu valor recuperável. O adquirente
Mensuração e contabilização subsequentes deve baixar o ativo por indenização somente se o ativo for
realizado, pelo recebimento ou pela venda, ou pela perda do
54. Em geral, o adquirente deve mensurar e contabilizar,
direito à indenização.
subsequentemente, os ativos adquiridos, os passivos assumidos
ou incorridos e os instrumentos patrimoniais emitidos em Contraprestação contingente
combinação de negócios conforme outras normas,
interpretações e comunicados técnicos do CFC pertinentes, 58. Algumas alterações no valor justo da contraprestação
dependendo de suas respectivas naturezas. Contudo, esta contingente que o adquirente venha a reconhecer após a data
Norma fornece orientações sobre mensuração e contabilização da aquisição podem ser resultantes de informações adicionais
subsequentes para os seguintes ativos adquiridos, passivos que o adquirente obtém após a data da aquisição sobre fatos e
assumidos ou incorridos e instrumentos patrimoniais emitidos circunstâncias já existentes nessa data. Essas alterações são
em uma combinação de negócios: ajustes do período de mensuração conforme disposto nos itens
45 a 49. Todavia, alterações decorrentes de eventos ocorridos
(a) direitos readquiridos; após a data de aquisição, tais como o cumprimento de meta de
lucros; o alcance de um preço por ação especificado; ou ainda o
(b) passivos contingentes reconhecidos na data da aquisição;
alcance de determinado estágio de projeto de pesquisa e
(c) ativos de indenização; e desenvolvimento não são ajustes do período de mensuração. O
adquirente deve contabilizar as alterações no valor justo da
(d) contraprestações contingentes. contraprestação contingente que não constituam ajustes do
período de mensuração da seguinte forma:
O item B63 fornece orientação para aplicação dessas
exigências. (a) a contraprestação contingente classificada como
componente do patrimônio líquido não está sujeita a nova
Direito readquirido
mensuração e sua liquidação subsequente deve ser
55. O direito readquirido reconhecido como ativo intangível contabilizada dentro do patrimônio líquido;
deve ser amortizado pelo prazo remanescente do contrato pelo
(b) outra contraprestação contingente, que:
qual o direito tiver sido outorgado. O adquirente que,
subsequentemente, vender o direito readquirido para terceiro (i) estiver dentro do alcance da NBC TG 48, deve ser mensurada
deve incluir o valor contábil líquido do ativo intangível na ao valor justo em cada data de balanço e mudanças no valor
determinação do ganho ou da perda decorrente da alienação do justo devem ser reconhecidas no resultado do período de
mesmo. acordo com a citada Norma;

Passivo contingente (ii) não estiver dentro do alcance da NBC TG 48, deve ser
mensurada pelo valor justo em cada data de balanço e
56. Após o reconhecimento inicial e até que o passivo seja
mudanças no valor justo devem ser reconhecidas no resultado
liquidado, cancelado ou extinto, o adquirente deve mensurar
do período. (Alínea alterada pela NBC TG 15 (R3))
qualquer passivo contingente reconhecido em combinação de
negócios pelo maior valor entre: Divulgação

(a) o montante pelo qual esse passivo seria reconhecido pelo 59. O adquirente deve divulgar informações que permitam aos
disposto na NBC TG 25; e usuários das demonstrações contábeis avaliarem a natureza e
os efeitos financeiros de combinação de negócios que ocorra:
(b) o montante pelo qual o passivo foi inicialmente reconhecido,
deduzido, quando cabível, da receita reconhecida conforme os (a) durante o período de reporte corrente; ou
princípios do CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente.
(b) após o final do período de reporte, mas antes de autorizada
Essa exigência não se aplica aos contratos contabilizados de a emissão das demonstrações contábeis.
acordo com o CPC 48.
60. Para cumprir os objetivos do item 59, o adquirente deve
Ativo de indenização divulgar as informações especificadas nos itens B64 a B66.

57. Ao final de cada exercício social subsequente, o adquirente 61. O adquirente deve divulgar as informações que permitam
deve mensurar qualquer ativo de indenização reconhecido na aos usuários das demonstrações contábeis avaliar os efeitos
data da aquisição nas mesmas bases do ativo ou do passivo financeiros dos ajustes reconhecidos no período de reporte
indenizável, sujeito a qualquer limite contratual sobre o seu
123

corrente pertinentes às combinações de negócios que 65B. Se um acordo de combinação de negócios prevê um ajuste
ocorreram no período corrente ou em períodos anteriores. no custo da transação, sendo contingente a eventos futuros, o
adquirente deve incluir o montante do ajuste no custo da
62. Para cumprir os objetivos do item 61, o adquirente deve transação de combinação de negócios na data de aquisição,
divulgar as informações especificadas no item B67. caso seja provável de o ajuste ocorrer e caso ele possa ser
mensurado com confiabilidade.
63. Se as divulgações exigidas por este e outras normas,
interpretações e comunicados técnicos do CFC não forem 65C. Um acordo de combinação de negócios pode permitir que
suficientes para cumprir os objetivos estabelecidos nos itens 59 sejam procedidos ajustes no custo da transação que sejam
e 61, o adquirente deve divulgar toda e qualquer informação contingentes a um ou mais eventos futuros. O ajuste pode, por
adicional necessária para que esses objetivos sejam cumpridos. exemplo, ser contingente a um nível específico de lucros a ser
mantido ou a ser alcançado em períodos futuros, ou ao preço
Vigência e transição
de mercado de instrumentos emitidos que precisa ser mantido.
Vigência É usualmente possível estimar o montante desse ajuste no
momento da contabilização inicial da combinação de negócios
64. Esta Norma deve ser aplicada prospectivamente para as sem colocar em dúvida a confiabilidade da informação, mesmo
combinações de negócios a partir da data indicada pelo órgão que alguma incerteza exista. Se eventos futuros não vierem a
regulador que aprová-lo. ocorrer ou a estimativa precisar ser revisada, o custo da
combinação de negócios precisará ser consequentemente
64B. A revisão procedida na NBC TG 15 alterou os itens 19, 30 e
ajustado.
B56, além de ter incluído os itens B62A e B62B. A aplicação
desses itens alterados deve ser feita de modo prospectivo. Se 65D. Entretanto, quando um acordo de combinação de negócios
permitida aplicação antecipada, tal fato deve ser devidamente previr esse ajuste, ele não será incluído no custo da combinação
evidenciado em nota explicativa anexa às demonstrações de negócios no momento da sua contabilização inicial caso não
contábeis. seja provável de o ajuste ocorrer ou caso ele não possa ser
mensurado com confiabilidade. Se tal ajuste se tornar provável
64C. A revisão procedida na NBC TG 15 também incluiu os itens
subsequentemente e puder ser mensurado com confiabilidade,
65A a 65E. Se permitida aplicação antecipada, tal fato deve ser
a contraprestação adicional deverá ser tratada como ajuste no
devidamente evidenciado em nota explicativa anexa às
custo da transação de combinação de negócios.
demonstrações contábeis. Esses itens devem ser aplicados a
saldos de contraprestações contingentes advindas de 65E. Em algumas situações, o adquirente pode ser requerido a
combinações de negócios cujas datas de aquisição sejam fazer pagamentos subsequentes ao vendedor como
anteriores à data em que a entidade primeiramente aplica esta compensação pela redução no valor de ativos dados,
Norma (antes de sua revisão). instrumentos patrimoniais emitidos ou passivos assumidos ou
incorridos pelo adquirente em troca do controle da adquirida.
Transição
Esse é o caso, por exemplo, quando o adquirente garante o
65. Os ativos e os passivos que surgirem de combinações de preço de mercado de um instrumento patrimonial ou de um
negócios, cujas datas de aquisição sejam anteriores à aplicação instrumento de dívida como parte do custo da combinação de
desta Norma, não devem ser ajustados por conta de sua negócios e é exigido a fazer emissões adicionais de
aplicação. instrumentos patrimoniais ou de instrumentos de dívida para
recompor o custo originalmente determinado. Nesses casos,
65A. Saldos de contraprestações contingentes advindas de nenhum acréscimo no custo da combinação de negócios deve
combinações de negócios cujas datas de aquisição sejam ser reconhecido. No caso de instrumentos patrimoniais, o valor
anteriores à data em que a entidade primeiramente aplica esta justo do pagamento adicional deve ser compensado com igual
Norma (antes de sua revisão) não devem ser ajustados logo na redução no valor atribuído aos instrumentos inicialmente
sua primeira aplicação (já na versão revisada). Os itens 65B a emitidos. No caso de instrumentos de dívida, o pagamento
65E devem ser aplicados nas contabilizações subsequentes de adicional deve ser considerado redução no prêmio ou acréscimo
referidos saldos. Os itens 65B a 65E não devem ser aplicados na no deságio observado na emissão inicial.
contabilização dos saldos de contraprestações contingentes
advindas de combinações de negócios cujas datas de aquisição 66. A entidade, como a entidade de mútuo, que não tiver
ocorram na data ou após a data em que a entidade aplicado esta Norma e tiver contabilizado uma ou mais
primeiramente aplica esta Norma (antes de sua revisão). Os combinações de negócios pelo método de aquisição deve
itens 65B a 65E tratam exclusivamente de combinações de aplicar as disposições transitórias previstas nos itens B68 e B69.
negócios cujas datas de aquisição sejam anteriores à aplicação
Tributos sobre o Lucro
desta Norma (antes de sua revisão).
124

67. Para combinações de negócios cuja data de aquisição seja


anterior à data de início de vigência desta Norma, o adquirente
deve cumprir prospectivamente as exigências que constam do
item 68 da NBC TG 32. Isso significa que o adquirente não deve
ajustar a contabilização de combinações de negócios anteriores
por conta de alterações anteriormente reconhecidas nos ativos
fiscais diferidos registrados. Contudo, a partir da data em que
esta Norma for aplicada, o adquirente deve reconhecer como
ajuste no resultado do período (ou se a NBC TG 32 exigir, fora
do resultado do período) as alterações nos ativos fiscais
diferidos registrados.
125

NBC TG 16 (R2) – ESTOQUES 5. Os operadores (broker-traders) de commodities são aqueles


que compram ou vendem commodities para outros ou por sua
própria conta. Os estoques referidos no item 3(b) são
Objetivo essencialmente adquiridos com a finalidade de venda no futuro
próximo e de gerar lucro com base nas variações dos preços ou
1. O objetivo desta Norma é estabelecer o tratamento contábil
na margem dos operadores. Quando esses estoques são
para os estoques. A questão fundamental na contabilização dos
mensurados pelo valor justo menos os custos de venda, eles são
estoques é quanto ao valor do custo a ser reconhecido como
excluídos apenas dos requisitos de mensuração desta Norma.
ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas
sejam reconhecidas. Esta Norma proporciona orientação sobre Definições
a determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu
subsequente reconhecimento como despesa em resultado, 6. Os seguintes termos são usados nesta Norma, com os
incluindo qualquer redução ao valor realizável líquido. Também significados especificados:
proporciona orientação sobre o método e os critérios usados
para atribuir custos aos estoques. Estoques são ativos:

Alcance (a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;

2. Esta Norma aplica-se a todos os estoques, com exceção dos (b) em processo de produção para venda; ou
seguintes:
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos
(a) produção em andamento proveniente de contratos de ou transformados no processo de produção ou na prestação de
construção, incluindo contratos de serviços diretamente serviços.
relacionados (ver a NBC TG 17 – Contratos de Construção);
Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso
(b) instrumentos financeiros (ver as NBC TG 48, 39 e 40 sobre normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua
Instrumentos Financeiros); e conclusão e dos gastos estimados necessários para se
concretizar a venda.
(c) ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola e o
produto agrícola no ponto da colheita (ver a NBC TG 29 – Ativo Valor justo é aquele pelo qual um ativo pode ser trocado ou um
Biológico e Produto Agrícola). passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do
negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que
3. Esta Norma não se aplica também à mensuração dos pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem
estoques mantidos por: uma transação compulsória.

(a) produtores de produtos agrícolas e florestais, de produtos Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo
agrícolas após a colheita, de minerais e produtos minerais, na ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma
medida em que eles sejam mensurados pelo valor realizável transação não forçada entre participantes do mercado na data
líquido de acordo com as práticas já estabelecidas nesses de mensuração. (Alterada pela NBC TG 16 (R1))
setores. Quando tais estoques são mensurados pelo valor
realizável líquido, as alterações nesse valor devem ser 7. O valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que a
reconhecidas no resultado do período em que tenha sido entidade espera realizar com a venda do estoque no curso
verificada a alteração; normal dos negócios. O valor justo reflete o preço pelo qual
uma transação ordenada para a venda do mesmo estoque no
(b) comerciantes de commodities que mensurem seus estoques mercado principal (ou mais vantajoso) para esse estoque
pelo valor justo deduzido dos custos de venda. Nesse caso, as ocorreria entre participantes do mercado na data de
alterações desse valor devem ser reconhecidas no resultado do mensuração. O primeiro é um valor específico para a entidade,
período em que tenha sido verificada a alteração. ao passo que o segundo já não é. Por isso, o valor realizável
líquido dos estoques pode não ser equivalente ao valor justo
4. Os estoques referidos no item 3(a) devem ser mensurados deduzido dos gastos necessários para a respectiva venda.
pelo valor realizável líquido em determinadas fases de (Alterado pela NBC TG 16 (R1))
produção. Isso ocorre, por exemplo, quando as culturas
agrícolas tenham sido colhidas ou os minerais tenham sido 8. Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à
extraídos e a venda esteja assegurada pelos termos de um venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por
contrato futuro ou por garantia governamental ou quando varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para
exista um mercado ativo e haja um risco baixo de fracasso de revenda. Os estoques também compreendem produtos
venda. Esses estoques devem ser excluídos apenas dos acabados e produtos em processo de produção pela entidade e
requisitos de mensuração desta Norma. incluem matérias-primas e materiais aguardando utilização no
126

processo de produção, tais como: componentes, embalagens e produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo
material de consumo. Os custos incorridos para cumprir o volume de produção ou ociosidade. Os custos fixos não
contrato com o cliente que não resultam em estoques (ou ativos alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente
dentro do alcance de outro pronunciamento) devem ser como despesa no período em que são incorridos. Em períodos
contabilizados de acordo com o CPC 47 – Receita de Contrato de anormal alto volume de produção, o montante de custo fixo
com Cliente. alocado a cada unidade produzida deve ser diminuído, de
maneira que os estoques não são mensurados acima do custo.
Mensuração de estoque Os custos indiretos de produção variáveis devem ser alocados a
cada unidade produzida com base no uso real dos insumos
9. Os estoques objeto desta Norma devem ser mensurados pelo
variáveis de produção, ou seja, na capacidade real utilizada.
valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.
14. Um processo de produção pode resultar em mais de um
Custos do estoque
produto fabricado simultaneamente. Este é, por exemplo, o
10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de caso quando se fabricam produtos em conjunto ou quando há
aquisição e de transformação, bem como outros custos um produto principal e um ou mais subprodutos. Quando os
incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização custos de transformação de cada produto não são
atuais. separadamente identificáveis, eles devem ser atribuídos aos
produtos em base racional e consistente. Essa alocação pode
Custos de aquisição ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda
de cada produto, seja na fase do processo de produção em que
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de
os produtos se tornam separadamente identificáveis, seja no
compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os
final da produção, conforme o caso. A maior parte dos
recuperáveis perante o fisco), bem como os custos de
subprodutos, em razão de sua natureza, geralmente é imaterial.
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à