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INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS — IBET

CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO


MÓDULO EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

MÓDULO III
SEMINÁRIO II – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO,
MANDADO DE SEGURANÇA E LIMINARES

1. No art. 151 do CTN, que significa o termo ―exigibilidade‖? Quando surge essa
―exigibilidade‖? E qual o efeito da suspensão da exigibilidade? Impede-se (i) o
lançamento, (ii) a inscrição na dívida ativa, (iii) a execução fiscal; (iv) todos estes
atos? (vide anexo I a IV).

O conceito jurídico de exigibilidade, pertinente àquele vocábulo inscrito no art. 151 do


CTN, tem a ver com o momento de constituição do crédito tributário, em que, após a
definição objetiva, concreta e individual dos critérios material, temporal, espacial, pessoal e
quantitativo relativos ao respectivo fato imponível — obedecidos os pressupostos de validade
do ato administrativo bem como indicados os termos e condições para sua quitação pela
autoridade competente —, torna-se líquida e certa a obrigação tributária, surgindo,
consectariamente, para o sujeito ativo o direito de cobrar o referido crédito e, para o passivo, o
dever de pagá-lo.
Há corrente doutrinária e jurisprudencial em sentido divergente, que entende que o
atributo da exigibilidade — tal como ocorre nas relações de direito cambiário — apenas
emerge quando do inadimplemento da prestação no prazo estabelecido, e não no exato
momento do ato constitutivo do crédito tributário.
O principal efeito decorrente da suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
prevista no dito dispositivo legal, consiste, como a própria expressão enuncia, na
impossibilidade temporária de exigência do crédito pelo sujeito ativo, sem que se dispense,
contudo, o cumprimento das obrigações acessórias que dependam ou decorram daquela
principal.

1
Observe-se que, a despeito do equívoco cometido pelo legislador ordinário quanto à
nomenclatura atribuída ao Capítulo III, da Lei 5.172/1966, o que ocorre não é a suspensão do
crédito tributário, mas sim sustação de sua exigibilidade. Este, salvo a ocorrência
superveniente de quaisquer das hipóteses de extinção da obrigação tributária ou da verificação
da incidência de vícios, formais ou materiais, que afetem a higidez do ato administrativo que
lhe deu ensejo (previstas, v.g., no art. 149, do CTN), permanecerá intacto após o lançamento.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário, conforme entendimento
jurisprudencial firmado pelo Superior Tribunal de Justiça, não tem o condão de impedir a
regular constituição do crédito tributário, operada através do lançamento, mas sim de obstar
os atos contra o contribuinte que visem à cobrança do respectivo crédito, tais como a
inscrição em dívida ativa, a execução fiscal e a penhora. Acresce dizer que o dito ato de
lançamento, sendo vinculado e obrigatório, visa impedir a decadência do direito de
constituição do crédito tributário.
Importa mencionar que, caso a hipótese de suspensão da exigibilidade enfrentada seja
aquela prescrita no inciso II do art. 151, do CTN — consoante posicionamento do STJ
exarado no AgRg no REsp nº 1.213.3191, de relatoria do Ministro Castro Meira —, considera-
se ocorrido o lançamento tácito do crédito, caso a Fazenda aceite como integral o respectivo
depósito, razão pela qual não mais se poderia cogitar do transcurso do prazo decadencial nem
na necessidade de seu lançamento de ofício.

2. Em que acepção a expressão ―crédito tributário‖ foi utilizada no art. 151 do CTN?
Essa expressão congrega também liames decorrentes da prática de atos ilícitos (e.g.
multa por desrespeito aos deveres instrumentais)?

A significação jurídica da expressão crédito tributário, empregada pelo legislador no


art. 151 do CTN, diz respeito à obrigação tributária — surgida da concretização, no mundo
jurídico, da hipótese de incidência prevista em lei — tornada líquida, certa e (não subsistindo
quaisquer das hipóteses de sustação da exigibilidade) exigível por efeito do ato jurídico
administrativo de lançamento.

1
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Recurso Especial o n. 1.213.319 - SP.
Agravante: Reliance Elétrica LTDA.. Agravado: Fazenda Nacional. Relator: Ministro Castro Meira. Brasília, 28
de maio de 2012. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/
?componente=ATC&sequencial=22383125&num_reregist=201001694525&data=20120528&tipo=5&formato=
PDF> Acesso em: 18 ago., 2019.
2
O crédito tributário deve ser tomado como o ―[...] direito subjetivo do sujeito ativo, ao
qual se contrapõe o débito tributário, entendido como o dever jurídico do sujeito passivo‖,
propõe Paulo de Barros Carvalho2.
Quanto à possibilidade de essa expressão congregar liames decorrentes da prática de
atos ilícitos, interessa, inicialmente, examinar o texto do art. 139, do CTN, que designa o
crédito tributário como sendo decorrente da obrigação principal e tendo ―[...] a mesma
natureza desta‖. Nessa senda, perquirindo-se a significação de obrigação tributária constante
na Lei 5.172/1966, inscrita em seu art. 113, constata-se que tal obrigação pode ser principal
ou acessória. Indica o § 1º desse dispositivo legal que a obrigação principal tem como objeto
o ―[...] pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente‖.
Importa considerar, entretanto, que tais obrigações — a de pagar tributo e a de pagar
penalidade pecuniária — embora possam consubstanciar o crédito tributário, decorrem de
relações jurídicas distintas e emanam de atos administrativos diversos.
O próprio conceito jurídico de tributo inscrito no art. 3º, do CTN — como sendo toda
prestação pecuniária compulsória que não constitua sanção de ato ilícito — seria, a rigor,
semanticamente incompatível com a ideia de o crédito tributário comportar liames
decorrentes da prática de ilícitos.
O lançamento, como preleciona Paulo de Barros Carvalho, produz regra cujo
antecedente é o fato lícito e o consequente, uma relação jurídica de tributo. Já o ato de
aplicação de penalidade — consistente no auto de infração —, veicula norma que tem ―[...] no
suposto, a descrição de um delito e, no consequente, a instituição de liame jurídico
sancionatório [...]‖3, seja pelo inadimplemento da prestação tributária em tempo hábil, seja
pela inobservância às obrigações acessórias.

3. As hipóteses de ―suspensão da exigibilidade do crédito tributário‖ previstas no art.


151 do CTN são taxativas? (vide anexo V) Considerando que não houve alteração no
art. 151 do CTN, pergunta-se:

2
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7. ed. rev. São Paulo : Noeses, 2018,
p. 526.
3
Ibid., p. 538.
3
a) a equiparação, prescrita pelo art. § 2º do art. 835 do CPC/15, a dinheiro da fiança
bancária e do seguro garantia, tem o condão de consagrar a hipótese de suspensão
do crédito tributário prevista no art. 151, II, do CTN?

Como se pode depreender da leitura do art. 111, inciso I, da Lei 5.172/1966, que
impõe a interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre suspensão e exclusão
do crédito tributário, bem como do art. 141 desse Codex, segundo o qual o crédito tributário
regularmente constituído somente tem sua exigibilidade suspensa nos casos previstos em seu
bojo, as hipóteses de suspensão do crédito tributário insertas no artigo 151 do CTN são
definidas em numerus clausus.
O STJ, ao editar a súmula 112, firmou entendimento no sentido de apenas ser possível
a suspensão da exigibilidade do crédito tributário caso o depósito for integral e em dinheiro.
Lado outro, vale examinar o teor do acórdão proferido no REsp 1.381.2544, de relatoria do
ministro Napoleão Nunes Maia Filho, em que se distingue o crédito tributário em sentido
estrito daquele pertinente à multa administrativa imposta no exercício do poder de polícia,
para o qual — diante da alegada inexistência de previsão legal de suspensão da exigibilidade
de crédito não tributário — caberia a aplicação normativo-integrativa do art. 835, § 2º, do
CPC e, portanto, a utilização da fiança bancária e do seguro garantia para fins de suspensão da
exigibilidade de tais créditos.

b) as espécies de tutela provisória previstas no CPC/15 se aplicam ao Processo


Tributário? Tais medidas têm o condão de suspender a exigibilidade do crédito
tributário?

Fundamenta-se a aplicação das espécies de tutela provisória previstas nos arts. 294 e
ss. do CPC/15 ao processo tributário por força do expresso no inciso V do art. 151 do CTN —
incluído pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001 —, de modo que tais
medidas são meios hábeis à suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Relevante consignar que o novo CPC prevê, como analisa Humberto Theodoro Júnior,
três técnicas processuais de tutela provisória tendentes à minoração dos efeitos deletérios do

4
______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial o n. 1.381.254 - PR. Recorrente: Agência Nacional de
Transportes Terrestres - ANTT.. Recorrido: Rumo Malha Sul S.A.. Relator: Ministro Napoleão Nunes Mais, 28
de junho de 2019. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=A
TC&sequencial=96729105&num_registro=201301098418&data=20190628&tipo=51&formato=PDF> Acesso
em: 19 ago., 2019.
4
tempo sobre o direito objeto de litígio: a tutela provisória de urgência (i) cautelar
(conservativa) e a (ii) antecipatória (satisfativa), calcadas na probabilidade do direito e no
combate ao perigo do dano; bem como a (iii) tutela de evidência, que visa não
necessariamente obstar o perigo do dano mas sim distribuir o ônus do tempo do processo de
modo justo5.

4. Sobre o depósito judicial efetuado nos autos de uma ação declaratória proposta antes
da constituição do crédito tributário, pergunta-se: trata-se de faculdade do
contribuinte? Há distinção entre depósito judicial para fins do art. 151, II, do CTN e
prestação de caução? O levantamento do depósito judicial pelo contribuinte vincula-
se ao êxito (com trânsito em julgado) da ação pelo contribuinte ou o juiz pode a
qualquer tempo autorizar o levantamento do depósito? (Vide anexo VI).

O depósito judicial efetuado nos autos de uma ação declaratória, naturalmente


proposta antes da constituição do crédito tributário, é uma faculdade do sujeito passivo.
Quando realizado em seu montante integral, além de sustar a exigibilidade do crédito
tributário, impede a incidência dos juros de mora e atualização monetária da dívida — que
que ficam sob o encargo do juízo depositário.
A distinção entre depósito judicial para fins do art. 151, II, do CTN e prestação de
caução decorre exatamente da taxatividade das hipóteses de suspensão do crédito tributário:
entre ambos, apenas o depósito do montante integral previsto no inciso II tem o condão de
sustar a exigibilidade do crédito.
A possibilidade de exigência de caução real ou fidejussória idônea, presente no § 1º do
art. 300, do CPC, diz respeito a uma faculdade do juiz, que, conforme o caso, poderá exigi-la
a fim de garantir o ressarcimento dos danos que a outra parte possa vir a sofrer, ou dispensá-la
caso a parte hipossuficiente não possa oferecê-la. Não representa, portanto, condição
inafastável para suspensão da exigibilidade do crédito tributário, mas um dos instrumentos
processuais que integram o instituto da tutela de urgência.
Há também no art. 7º, III, da Lei 12.016/2009, prevista como faculdade do juiz, a
possibilidade de exigência de caução, fiança ou depósito, que, como no caso da tutela de
urgência, não representa, de per si, condição para sustação da exigibilidade do crédito
tributário.

5
THEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de direito processual civil. 59. ed. rev., atual. e ampl. [livro digital].
Rio de Janeiro : Forense, 2018, passim.
5
Acerca da vinculação entre a possibilidade de levantamento do depósito judicial pelo
contribuinte e seu êxito na ação, importa o exame do art. 32, § 2º, da Lei 6.830/1980, que
impõe a devolução ao depositante (subentende-se que na hipótese de procedência da
demanda) ou conversão em renda pela Fazenda (supõe-se que no caso de improcedência) do
valor depositado, monetariamente atualizado, após o trânsito em julgado da decisão, sem,
contudo, tratar expressamente da hipótese de extinção do feito sem resolução do mérito.
Do estudo do anexo VI, observa-se que a jurisprudência prevalecente aponta para
cabimento da conversão do depósito em renda, quando da ocorrência de sentença terminativa,
sob o fundamento de que a ―[...] o cumprimento da obrigação tributária só pode ser excluída
por força de lei ou suspensa de acordo com o que determina o art. 151 do CTN. Fora desse
contexto o contribuinte está obrigado a recolher o tributo‖.

5. A partir da vigência do CPC/15 foi instituído um novo fundamento para a concessão


de tutela provisória, a evidência do direito, tal como preveem os arts. 294 e 311.
Pergunta-se:

a) identifique a diferença entre tutela antecipada e tutela cautelar. É possível a


concessão de tutela provisória antecipada em mandado de segurança? Ou em
mandado de segurança tão somente é admissível medidas provisórias de natureza
cautelar?

A tutela antecipada e a tutela cautelar, embora conservem o traço comum da


provisoriedade, distinguem-se essencialmente quanto a finalidade: a primeira, de natureza
satisfativa, visa — como já enuncia a expressão — à antecipação os efeitos que adviriam
apenas ao termo da ação, com o ato decisório final; a segunda, de natureza conservativa,
destina-se a garantir a eficácia da prestação jurisdicional, acautelando o resultado útil do
processo.
Vale observar, neste ponto, que a tutela jurisdicional provisória antecipada consiste,
como propõe Luiz Guilherme Marinoni, em tutela de cognição sumarizada no sentido
vertical6 que objetiva realizar, ―[...] em vista de uma situação de perigo, antecipadamente um

6
Segundo Luiz Guilherme Marinoni, em sua obra intitulada Tutela de Urgência e Tutela de Evidência: soluções
reais diante do tempo da justiça, a técnica da cognição, aplicada pelo órgão jurisdicional no mister da
composição de conflitos, ―[...] permite a construção de procedimentos ajustados às reais necessidades de tutela.
6
direito [...]‖7. Diante disso, não seria razoável cogitar da supressão de tal instrumento
processual, tendente à proteção efetiva e imediata de direitos, no procedimento do Mandado
de Segurança (ação voltada, por excelência, a uma proteção eficaz dos direitos individuais
postos em risco por atos abusivos).
Ademais, importa considerar que toda medida antecipatória dos efeitos da tutela
jurisdicional tem — embora seja predominantemente satisfativa — sob certa perspectiva,
também natureza acautelatória, eis que tendente à minoração os efeitos prejudiciais do tempo
do processo sobre o direito da parte — o que escuda, por via oblíqua, o resultado útil da
prestação jurisdicional, considerando que tal medida contempla a reversibilidade como
premissa.
Tomando-se a dicção do art. 7º, III, da Lei 12.016/2009, observa-se, inclusive, que os
requisitos do fumus boni iuris e do periculum in mora são comuns a ambas as formas de
antecipação de tutela, diferindo (i) quanto à natureza da prova que lhe instrumentaliza (no
mandamus, prova hábil a compor, a posteriori, o juízo exauriente do julgador); (ii) quanto à
finalidade prevalecente (uma satisfativa, outra conservativa).

b) é cabível o requerimento de liminar em mandado de segurança fundada na


evidência do direito a partir da vigência do CPC/15? Ou diante das disposições da
Lei Federal n. 12.016/09, apenas é cabível requerimento de liminares fundadas em
urgência, a outra espécie de tutela provisória prevista no CPC/15?

Sobre o cabimento de requerimento liminar em mandado de segurança fundada na


evidência do direito a partir da vigência, insta atentar para a decisão proferida pelo Superior
Tribunal de justiça no Mandado de Segurança nº 23.050 – DF (2016/0336531-1), cuja
relatoria é da Ministra Laurita Vaz, que considera não ser cabível, na ambitude da ação
mandamental, o pedido de antecipação de tutela fundada na evidência, posto que este
prescinde do periculum in mora e não teria natureza acautelatória.
Lado outro, propõe Paulo Cesar Conrado, que o estatuto processual civil brasileiro não
definiu, expressamente, se a providência prevista em seu art. 311 seria de natureza cautelar ou
satisfativa, o que deixaria subentender a possibilidade de tal técnica antecipatória de tutela

A cognição pode ser analisada em duas direções: no sentido horizontal, quando a cognição pode ser plena ou
parcial; e no sentido vertical, em que a cognição pode ser exauriente, sumária e superficial‖.
7
MARINONI, Luiz Guilherme. Tutela provisória [livro eletrônico]. São Paulo : Editora Revista dos Tribunais,
2017, passim.
7
agregar ambas as providências, cautelar e satisfativa, bem como ressalta a necessidade de se
interpretar tais institutos de modo integrado, sem que se olvide que a dita tutela de evidência
pressupõe, conforme incisos II e IV, a apresentação prova pré-constituída.
Confrontando tais premissas, conclui-se — tendo-se em vista, inclusive, o diálogo das
fontes como instrumento hermenêutico voltado à consecução dos objetivos e direitos
fundamentais e do ideal de justiça que deve imbuir o Estado Democrático de Direito — que
os vetores axiológicos que integram a técnica processual de cognição sumária e antecipatória
de tutela devem prevalecer sobre a aplicação estrita (e inconsequente) do direito posto, que
apenas atenda a formalidades técnicas em detrimento da efetiva prestação jurisdicional (que,
em última análise, visa à proteção de direitos). Tal posicionamento, a despeito de
aparentemente fustigar o sobreprincípio da segurança jurídica, o privilegia. Isto porque
elimina as eventuais dissonâncias — inerentes a inesgotabilidade e heterogeneidade da
atividade legislativa — e consolida a unidade axiológica do sistema jurídico. Desse modo,
como útil técnica processual de distribuição do ônus do tempo do processo, considero
inteiramente cabível o emprego do instituto da tutela provisória, incluindo-se aquela de
evidência, ao procedimento do Mandado de Segurança.

6. Dado o seguinte caso concreto: Gênesis Waves Ltda. obteve liminar em Mandado de
Segurança para suspender a exigibilidade do crédito tributário que posteriormente
foi ―cassada‖ pela sentença de denegação da segurança. Pergunta-se:

a) na hipótese de a empresa apelar da sentença que ―causou‖ a liminar; o


recebimento de sua apelação, nos efeitos suspensivo e devolutivo, tem o condão de
afastar os efeitos da sentença e reconstituir os efeitos da liminar? Responder a
pergunta considerando as disposições do CPC/15 a respeito dos efeitos da
apelação. (vide anexo VII)

Examinando-se o teor da decisão constante no anexo VII, em cotejo com o que dispõe
o art. 1.012, da Lei 13.105/2015 — que determina que a apelação terá efeito suspensivo, salvo
nas hipóteses previstas no § 1º, quando a sentença começará a produzir imediatamente seus
efeitos, dentre as quais aquela descrita no inciso V, respeitante ao provimento judicial que
confirma, concede ou revoga tutela provisória — constata-se, conquanto o decisum date de
momento anterior a edição do CPC/15, haver consonância com o prescrito no § 4º do
dispositivo legal em lume — que prevê a possibilidade de suspensão da eficácia da sentença

8
pelo relator caso o apelante demonstre a probabilidade de provimento do recurso, ou se,
sendo relevante a fundamentação, houver risco de dano grave ou de difícil reparação.
Assim, é imprescindível o estudo das circunstâncias materiais postas sob exame do
Poder Judiciário para que se possa aferir a pertinência do afastamento dos efeitos da sentença
que desconstituiu os efeitos da liminar.

b) há incidência de multa e juros moratórios em relação ao período em que o crédito


tributário esteve com sua exigibilidade suspensa, por força de liminar concedida
em Mandado de Segurança, posteriormente cassada por ocasião da sentença? E
se a liminar foi concedida depois de vencido o prazo para pagamento do tributo?
(vide anexos VIII e IX)

Conquanto subsista o dissenso jurisprudencial, e da análise isolada do texto da súmula


405 do Supremo Tribunal Federal se possa extrair orientação no sentido de serem retroativos
os efeitos da sentença denegatória da segurança ou da decisão em agravo que torne sem efeito
a liminar anteriormente concedida, parcela ponderável da doutrina considera ser indevida a
imposição do pagamento de multa e juros moratórios em relação ao período em que a
exigibilidade do crédito esteve suspensa.
Segundo a predita parcela da doutrina, a sentença denegatória da segurança ou a
decisão que torne sem efeito a liminar deve afetar apenas fatos futuros, sob o risco de ofender-
se o sobreprincípio da segurança jurídica. Esclarece Paulo de Barros Carvalho que a cassação
da liminar nada mais seria uma norma, individual e concreta, revogadora, que ―[...] não tem o
condão de fazer desaparecerem os efeitos decorrentes da norma revogada. Seus efeitos são ex
nunc, não atingindo atos praticados sob a égide da norma anterior‖8.
O entendimento de que a concessão de medida liminar obstaria a incidência de juros
de mora encontra amparo, inclusive, no art. 63, § 2º, da Lei 9.430/1996, que estabelece tal
interrupção num intervalo que se estende desde a concessão da medida judicial até trinta dias
após a data da decisão que considerar devido o tributo.
Diante dessas considerações, revela-se indevida a incidência de multa e juros
moratórios em relação ao período em que o vigorou a sustação da exigibilidade do crédito
tributário em razão de medida liminar concedida em Mandado de Segurança e posteriormente
tornada sem feito.

8
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7. ed. rev. São Paulo : Noeses, 2018,
p. 559.
9
Tendo em vista a literalidade do dispositivo legal acima mencionado, e o emprego do
signo linguístico interrompe, poder-se-ia concluir pela impossibilidade de cômputo dos
encargos de mora anteriores aos trinta dias subsequentes à decisão que considerou devido o
tributo. Contudo, há de se considerar que, vigorando a norma individual e concreta
constituidora do crédito, restando superado o prazo para adimplemento espontâneo da exação,
presente estaria o pressuposto jurídico da mora. De tal modo, que melhor seriam atendidos os
contornos dessa hipótese caso propusesse, o legislador ordinário, para o § 2º, art. 63, da Lei
9.430/1996, a suspensão da incidência da multa de mora e não a interrupção.

7. Primeiramente distinga tutela antecipada e tutela cautelar. Fixados esses conceitos,


responda à seguinte pergunta: diante do novo cenário das tutelas provisórias do
código de processo civil de 2015, a ordem judicial suspensiva da exigibilidade da
obrigação tributária, tenha fundamento na urgência ou na evidência, assume
natureza antecipada ou cautelar?

Como dito na questão 5, alínea ―a‖, a tutela antecipada e a tutela cautelar, embora
conservem o traço comum da provisoriedade, distinguem-se essencialmente quanto a
finalidade: a primeira, de natureza satisfativa, visa — como já enuncia a expressão — à
antecipação os efeitos que adviriam apenas ao termo da ação, com o ato decisório final; a
segunda, de natureza conservativa, destina-se a garantir a eficácia da prestação jurisdicional,
acautelando o resultado útil do processo.
Posto isto, considerando que o emprego das técnicas processuais (re)distributivas do
ônus do tempo do processo, no âmbito tributário, têm como finalidade precípua a salvaguarda
do direito de propriedade frente a pretensão exacional do Estado, percebe-se a prevalência do
caráter conservativo da medida — conquanto costumem coexistir, em graus que variam
conforme as peculiaridades do caso concreto, as funções satisfativa e conservativa.

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