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Contabilidade e Gestão, n.

º 2, 123-###

O valor da informação contabilística


na óptica do produtor e do utilizador da informação
– estudo empírico

Maria do Céu Gaspar Alves


Professora Auxiliar do Departamento
de Gestão e Economia da Universidade da Beira Interior
mceu@ubi.pt ou Mceu_alves@yahoo.com

Ana Maria Ussman


Professora Associada do Departamento
de Gestão e Economia da Universidade da Beira Interior
ussmane@alpha2.ubi.pt

Resumo

Este artigo sintetiza os resultados de um trabalho de investigação sobre


as características do sistema de contabilidade de gestão das grandes em-
presas da indústria transformadora portuguesa. Pretende-se identificar os
objectivos e limitações do sistema implementado e averiguar qual é a impor-
tância atribuída à informação contabilística pelos dirigentes das várias áreas
funcionais da empresa.

Os dados foram recolhidos por meio de um levantamento efectuado por in-


quérito postal junto de 365 empresas. Os resultados indicam que o sistema
contabilístico implementado nas grandes empresas industriais portuguesas
representa uma peça fundamental do sistema de informação interno, porém
nem todos os dirigentes possuem a mesma opinião quanto aos objectivos,
limitações e importância do sistema implementado.

Palavras-chave: “Contabilidade de Gestão”; “Sistema de Informação de


Gestão”; “Indústria transformadora”; “Informação contabilística de gestão”.

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Introdução

No desempenho das suas tarefas, os gestores têm que tomar decisões;


para isso, procuram sistemas de informação que estejam desenhados para as
suas necessidades e que sejam suficientemente flexíveis para, num ambiente
em constante mutação, lhe permitirem tomar decisões fundamentadas.

Tradicionalmente, é à contabilidade que pertence o papel de fornecer in-


formação. No entanto, alguns gestores mostram cada vez mais relutância
em confiar, exclusivamente, nos relatórios contabilísticos. Consideram que
a informação contabilística possui algumas limitações, sobretudo devido ao
desfasamento temporal entre o registo dos factos e a sua divulgação.

Para ultrapassar estas limitações é necessário centrar mais recursos da


área contabilística no apoio à gestão, de modo a que seja elaborada informa-
ção, sob a forma de mapas, quadros, etc., mais adequada às necessidades
dos gestores operacionais, tendo presente que os dados contabilísticos po-
dem ter diferentes utilizações e apresentar diversas facetas com interesse
para diversos executivos, isto é, aos mesmos dados nem todos vão buscar
a mesma informação.

Este artigo tem por objectivo estudar o sistema contabilístico implemen-


tado nas grandes empresas da industria transformadora portuguesa. A in-
vestigação foi orientada por duas questões: 1) saber quais os objectivos e
limitações do sistema de contabilidade de gestão implementado nestas em-
presas? e 2) saber qual a importância atribuída à informação contabilística
pelos dirigentes de várias áreas funcionais da empresa? O método utilizado
foi o inquérito postal.

O artigo estrutura-se em quatro partes. Na primeira parte é feita uma


revisão da literatura que conduz a duas questões de investigação. Segue-
se, na segunda parte, a descrição da metodologia usada. Na parte três são
apresentados os resultados obtidos e é feita a sua discussão. Finalmente
são tecidas algumas conclusões da investigação desenvolvida.

1. A CONTABILIDADE DE GESTÃO NO SISTEMA DE INFORMAÇÃO


EMPRESARIAL

Em termos históricos constata-se que a procura de informação sobre tran-


sacções com o exterior é uma realidade que existe há muitos anos (John-
son e Kaplan, 1987). No entanto, a procura de informação contabilística de

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gestão, informação relativa às transferências internas da organização, é um
fenómeno muito mais recente que surgiu em consequência da Revolução In-
dustrial (Johnson e Kaplan, 1987; IMACC - GV e Gago, 2000; Atkinson et al.,
2004). O aumento na dimensão e complexidade das empresas, verificado
neste período, conduziu a uma estrutura organizacional mais hierarquizada
e com maior necessidade de informação contabilística (Johnson e Kaplan,
1987; IMACC - GV e Gago, 2000). Associadas a esta nova procura surgiram
as primeiras medidas da Contabilidade de Gestão. Tratava-se de medidas
simples, centradas na determinação dos custos e na produção de informa-
ção de síntese como por exemplo, o custo por hora, por processo ou, ainda,
por trabalhador.

Com o movimento da Gestão Científica, associado a Frederick Taylor e


Henry Fayol, foram dados mais alguns passos no desenvolvimento do Sis-
tema de Contabilidade de Gestão. O estudo científico das operações de
transformação permitiu que fossem criados custos padrão para os custos
directos, as matérias e a mão-de-obra (Fleischman e Parker, 1991). Por sua
vez, os custos indirectos passaram a ser imputados aos produtos através
de coeficientes simples tendo por base, geralmente, o valor ou as horas da
mão-de-obra directa. Por último, a eficiência passou a ser medida através da
análise dos desvios entre custo real e custo padrão.

A evolução e as mudanças sofridas pela contabilidade de gestão com o


decorrer do tempo podem ser representadas por quatro fases diferentes
(IFAC, 1998):

1. Anterior a 1950, em que a ênfase era colocada na determinação dos cus-


tos e no controlo financeiro;

2. Por volta de 1965, a ênfase deslocou-se para o fornecimento de informa-


ção para o planeamento e controlo de gestão;

3. Em meados da década de 80, a atenção dirigiu-se para a redução dos


desperdícios, ou seja, para uma utilização mais eficiente dos recursos;

4. Finalmente, em meados da década de 90, a atenção centrou-se na cria-


ção de valor através de uma utilização eficaz dos recursos.

De salientar que, embora estas quatro fases sejam facilmente identificáveis,


a passagem de uma fase para outra deu-se através de um processo evolutivo;
cada fase representa uma necessidade de adaptação a novas condições, per-
manecendo, contudo, a satisfação das necessidades das fases anteriores (IFAC,

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1998). Deste modo, a ênfase no fornecimento de informação que surgiu na se-
gunda fase, não desapareceu na terceira. Pelo contrário, este fornecimento de
informação foi reajustado às novas necessidades, de tal forma que a informação
passou nas fases 3 e 4 a ser vista como um recurso organizacional, e como tal
procura-se reduzir as perdas e os desperdícios deste recurso. O próprio papel da
contabilidade foi mudando neste processo. Com efeito, enquanto que na primeira
fase, a contabilidade era vista como uma actividade técnica necessária para o
prosseguimento dos objectivos organizacionais, na segunda fase ela passou a
ser vista como uma actividade de gestão, embora numa função de assessoria,
ou seja, fora da linha de comando. Nas fases 3 e 4 a contabilidade passa a fazer
parte integrante do processo de gestão, sendo vista como um interveniente indis-
pensável no processo de mudança organizacional (Ezzamel et al., 1994).

Assim, foi a partir da década de sessenta que se deu uma revolução no


tratamento da informação no contexto empresarial. “Nas escolas a contabi-
lidade passa a ser tratada como sistema de informação e nos documentos
saídos de organizações profissionais aponta-se como objectivo em destaque
da contabilidade: informar” (Carqueja, 2002:341). Esta opinião é partilhada
por Túa (1997) que acrescenta que foi na década de sessenta que se deram
as grandes mudanças na contabilidade com o surgimento do “paradigma da
utilidade”, que orienta o conteúdo dos documentos para as necessidades
dos usuários e transforma o fornecimento de informação para o apoio à to-
mada de decisão na principal função da contabilidade.

Neste contexto, ao contabilista são exigidos novos conhecimentos (Le-


bas, 1995), nomeadamente a habilidade de saber comunicar e trabalhar em
equipa, de possuir sólidos conhecimentos analíticos de contabilidade e um
conhecimento profundo do funcionamento do negócio. Alguns contabilistas
de gestão acreditam mesmo que, no futuro, o seu papel será mais valorizado
indo muito além do de parceiro de negócio (Burns e Yazdifar, 2001). Numa
perspectiva mais estratégica e pró-activa, o contabilista chegará a partilhar
com a gestão de topo a tomada de decisão (IFAC, 2001; 2004).

Contudo, antes de tentar saber qual vai ser o papel do contabilista no


futuro, pretende-se com este trabalho averiguar qual o seu papel actual nas
empresas portuguesas para o que se parte de duas questões básicas:

– Quais os objectivos e limitações do sistema de contabilidade de gestão


implementado nestas empresas?

– Qual a importância atribuída à informação contabilística pelos dirigentes


de várias áreas funcionais da empresa?

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Na resposta a estas perguntas procurar-se-á, ao longo de todo o trabalho,
distinguir as duas perspectivas do ciclo: a do produtor da informação con-
tabilística, contabilista ou gestor financeiro, e a de potenciais utilizadores,
gestores da produção, comerciais ou de marketing.

2. METODOLOGIA

Depois de formulados os objectivos da investigação foi definida a popula-


ção alvo, tendo em conta que “aquele que procede por inquérito escolherá
o seu terreno ou a sua população de forma a poder efectuar as análises
necessárias para atingir os seus fins” (Ghiglione e Mathalon, 1992: 9).

Neste estudo, a população alvo é composta pelos dirigentes - responsá-


veis pelas áreas contabilística e financeira, produção e comercial ou marke-
ting - de empresas da indústria transformadora portuguesa, seleccionadas
a partir de duas bases de dados:

• uma listagem de empresas adquirida no DETEFP - Departamento de


Estatística do Trabalho, Emprego e Formação Profissional do Ministério
do Trabalho e da Solidariedade1 ;

• uma listagem das maiores empresas portuguesas, publicada com o


Jornal Expresso2.

Da análise destas duas listagens resultou uma amostra de 365 empresas


que cumpriam os seguintes requisitos:

1 – pertencer à Indústria Transformadora (CAE D);

2 – ter mais de 100 trabalhadores ao serviço;

3 – fazer parte das 1000 maiores empresas portuguesas.

Estes requisitos levaram à construção da amostra inicial, apresentada em


anexo3.

Para a recolha de dados primários sobre a realidade portuguesa optou-se


pelo inquérito por questionário, o qual, apesar de apresentar algumas limita-
ções, nomeadamente o facto de estar dependente da linguagem, apresenta
algumas vantagens significativas (Marconi e Lakatos, 1996). Trata-se de
um instrumento relativamente simples de aplicar, representa economias de

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tempo e de recursos, permite evitar distorções provocadas pela intervenção
directa do investigador e facilita a análise e interpretação dos dados. Tam-
bém para o inquirido este instrumento apresenta vantagens pelo facto de
permitir manter o anonimato e, deste modo, possibilitar uma maior veracida-
de nas respostas.

Contudo, entre as principais limitações destes instrumentos destacam-


se o facto de não se poderem avaliar os problemas em profundidade e as
baixas taxas de resposta (Marconi e Lakatos, 1996). Procurando minimizar
os riscos foram implementados alguns procedimentos:

• Preparação cuidada do envio do questionário - todas as empresas foram


previamente contactadas por correio postal ou electrónico e informadas
da realização do estudo e dos seus objectivos.

• O envio dos questionários foi cuidadosamente escalonado de modo a evi-


tar potenciais enviesamentos provocados por trocas de opinião entre os
inquiridos das diversas áreas funcionais da mesma empresa. Para isso,
os três questionários foram enviados com cerca de quatro semanas de
intervalo uns dos outros.

• Todos os questionários foram acompanhados de uma carta na qual se


explicavam os objectivos da investigação.

• Foi disponibilizado um número de telefone e um endereço electrónico que pode-


riam ser utilizados pelos inquiridos para qualquer esclarecimento adicional.

• Foram ainda feitos dois apelos à participação, por correio postal, e forneci-
dos esclarecimentos sempre que foram detectadas situações irregulares.

Assim, o estudo empírico efectuado consistiu num inquérito, operaciona-


lizado através de 3 questionários fechados enviados por correio postal aos
responsáveis de três áreas funcionais de um conjunto de mais de 300 gran-
des empresas da indústria transformadora, durante a Primavera de 2001.

Com estes questionários procurou-se analisar as perspectivas do produ-


tor da informação e a do seu utilizador, de modo a evitar as limitações e os
enviesamentos provocados pela análise de um único ponto de vista (Clarke,
1997; Pierce e O´Dea, 1998).

A preocupação com o facto de o questionário poder levar os dirigen-


tes a darem as respostas consideradas mais correctas dominou o de-

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senvolvimento deste instrumento. Por essa razão, nem o questionário,
nem a carta de introdução revelaram mais informação do que a que
pareceu essencial para o preenchimento do mesmo. Na organização
das questões alternaram-se enunciados favoráveis e desfavoráveis de
modo a evitar os “enviesamentos de positividade” (Ghiglione e Matha-
lon, 1992).

Segundo diversos autores (Javeau, 1988; Ghiglione e Matalon, 1992),


depois de redigido, o questionário deve ser testado enviando-se o for-
mulário a uma pequena amostra da população. Nesta perspectiva, o
questionário foi previamente testado com um grupo de pessoas dos
meios académico e empresarial, de modo a aperfeiçoar o seu conteúdo
e vocabulário.

Nenhum dos inquiridos considerou o questionário difícil de preencher.


Nestas circunstâncias, e depois de corrigido o questionário inicial, deu-se
início ao inquérito postal.

Os dados coligidos a partir dos questionários foram analisados através


da aplicação de estatísticas descritivas. Para isso, foi utilizado o programa
estatístico SPSS (Statistics Packages for Social Sciences).

Grande parte dos resultados são apresentados sob a forma de tabelas de


frequência ou de contingência, quando se procura analisar as relações entre
variáveis. Em termos gerais são analisados três tipos de relações (Ghiglione
e Matalon, 1992):

• as correlações;

• as associações;

• as diferenças entre grupos.

Neste último caso, para analisar o significado das diferenças detecta-


das nos comportamentos dos dirigentes inquiridos nas três áreas funcio-
nais estudadas, são utilizados sobretudo testes não paramétricos. Este
tipo de testes é geralmente utilizado em experiências cujos resultados
exprimam uma ordem, ou seja, quando se trabalha com variáveis ordi-
nais. A base dos testes não paramétricos está na ordenação dos dados
e não no seu valor intrínseco. Deste modo, embora, se perca em precisão
ganha-se em eficiência e na facilidade de interpretação dos resultados
(Pontes, 2000).

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3. RESULTADOS OBTIDOS

3.1. Caracterização da amostra

Ao caracterizar a amostra4 procurar-se-á salientar alguns dos aspectos


que melhor descrevem as empresas inquiridas, nomeadamente: a (1) lo-
calização, a (2) idade, o (3) sector de actividade, a (4) forma jurídica, a (5)
dimensão, a (6) actividade produtiva e a (7) evolução económico-financeira
recente. Esta caracterização encontra-se sistematizada no quadro 01.

Quadro 1 - Caracterização da amostra


Critérios Questionários aplicados a dirigentes
Questionários aplicados a dirigentes
de caracterização das áreas não financeiras (Comercial /
das áreas financeiras (N=65)
das empresas marketing e Produção) (N=76)
Taxa 19% 13%
de resposta
Localização 10 distritos do continente. 13 distritos do país.
(proveniência Sendo Lisboa e Aveiro os distritos mais Sendo Lisboa e Aveiro os distritos mais
dos questioná- representativos, respectivamente com representativos, respectivamente com
rios recebidos) 30% e 23% dos questionários recebidos. 34% e 17% dos questionários recebidos.
Claro predomínio das empresas criadas Claro predomínio das empresas criadas
nos últimos 40 anos, uma vez que re- desde 1960.
Idade presentam mais de 70% da amostra. Em termos médios a idade das empresas
Em termos médios a idade das empre- é de 39 anos.
sas é de 33 anos.
Os mais representativos são o sector da
Entre os sectores mais representativos indústria alimentar e das bebidas, a fabri-
destaca-se o sector da indústria alimentar cação de têxteis, a indústria do vestuário,
Sector e das bebidas, a fabricação de têxteis, a a fabricação de produtos químicos, a fa-
de actividade fabricação de produtos químicos e ainda bricação de máquinas e equipamentos
a fabricação de produtos metálicos. e ainda a fabricação de equipamentos e
aparelhos de rádio e televisão.
Sociedades anónimas (60%) e socieda- Sociedades anónimas (cerca de 70%) e
Forma jurídica des por quotas (40%). sociedades por quotas (cerca de 30%).
Dimensão Todas as empresas com mais de 500
da empresa trabalhadores possuem um volume de Só foram encontradas empresas com
(caracterizada vendas superior a 12.000.000 euros. mais de 500 trabalhadores para volumes
pelo volume Nenhuma das empresas apresenta um volu- de venda superior a 25.000.000 euros.
de vendas e me de vendas inferior a 2.500.000 euros Até esse escalão a maioria das empresas
pelo número de Mais de 78% apresentam um volume de possuíam entre 100 e 250 trabalhadores.
trabalhadores) vendas superior a 12.000.000 euros.
Quanto ao mercado de destino do pro- A maioria das empresas trabalham para o
duto final constata-se que 90% das mercado externo. Contudo, apenas 3 tra-
Actividade empresas trabalham para o mercado balham exclusivamente para exportação
produtiva externo, embora uma grande parte das e uma parte significativa das empresas
(foram consi- empresas (40%) destine menos de 25% (30%) destinam menos de um quarto da
deradas duas da sua produção à exportação. Por ou- sua produção à exportação.
variáveis, o tro lado, foram detectados 6 casos nos O processo de produção mais frequente
mercado de des- quais a produção se destina, na totali- é a produção por encomenda, citado por
tino do produto dade, ao mercado interno. cerca de 60% dos inquiridos. Em segundo
final e o proces- O processo de produção mais frequente lugar, surge o processo de produção contí-
so de produção é a produção por encomenda, citado por nua e, por último, a produção por lotes.
utilizado) 39 inquiridos (61%). Em segundo lugar Nenhuma das empresas apresentou outro
surge o processo de produção contínua tipo de processo de produção.
e por último a produção por lotes.
Evolução eco- Apenas 20% das empresas tiveram difi-
nómico finan- culdades de diversa ordem. Das restan- Aqui 14% das empresas tiveram dificuldades
ceira recente de diversa ordem, 41% tiveram uma evolu-
(nos últimos 3 tes, 30% mantiveram-se estáveis e quase ção estável e 45% uma evolução favorável.
50 % tiveram uma evolução favorável.
anos)

130
3.2. RESULTADOS E DISCUSSÃO

Uma das finalidades do questionário aplicado foi conhecer a opinião dos


inquiridos relativamente aos objectivos, às limitações e ao próprio funciona-
mento do sistema contabilístico.

Para isso, procurou-se identificar o tipo de sistema existente na empresa


e os objectivos e limitações que lhe eram inerentes.

A primeira questão colocada é relativa aos objectivos do sistema de con-


tabilidade financeira. Os resultados obtidos encontram-se sintetizados no
quadro 02.

Quadro 2 - Objectivos do sistema de contabilidade financeira, por área funcional


Objectivos Desvio
Contabilidade 65 3,89 10,6
Comercial 36 4,00 1,01
Permite o cumprimento das obrigações fiscais
Produção 40 4,08 1,23
Total 141 3,97 1,10
Contabilidade 65 4,06 1,10
Comercial 36 3,78 1,27
Fornece informação para a tomada de decisão*
Produção 40 3,55 1,24
Total 141 3,84 1,20
Contabilidade 65 3,85 1,06
Comercial 36 3,83 1,13
Fornece informação para o processo de controlo
Produção 40 3,45 1,18
Total 141 3,73 1,12
Contabilidade 65 3,26 1,03
Comercial 36 3,36 1,29
Fornece informação para o processo de planeamento
Produção 40 2,98 1,10
Total 141 3,21 1,12

Resultados dos testes de Kruskal Wallis


* = nível de significância de 0,1 ** = nível de significância de 0,05 *** = nível de significância de 0,01

Os inquiridos apontam como principal objectivo do sistema de contabilida-


de financeira o cumprimento das obrigações fiscais, contudo, a opinião não
é unânime destacando-se algumas diferenças de opinião entre os vários gru-
pos de decisores. Assim, na área contabilística, é apontado como principal
objectivo o fornecimento de informação para a tomada de decisão (quadro
02). Em contrapartida, para os decisores das restantes áreas, é o cumpri-
mento das obrigações fiscais que surge em primeiro lugar. Estes últimos,
ainda encaram a contabilidade tal como ela era vista na primeira metade do

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século passado. Enquanto os contabilistas consideram que o seu trabalho
é importante para a tomada de decisões, os profissionais da área comercial
e produtiva crêem que se trata sobretudo do cumprimento de uma mera
formalidade fiscal.

A aplicação do teste de Kruskall-Wallis, para reforçar a robustez das


conclusões, permite detectar diferenças estatisticamente significativas
na avaliação dos vários grupos de decisores, ao nível do fornecimento
de informação para a tomada de decisão. Assim, a importância atribuída
a este objectivo pelos dirigentes da área financeira é significativamente
maior do que a que lhe é atribuída pelos restantes dirigentes, o que pode
indiciar uma visão distinta da contabilidade por parte destes dois grupos
de dirigentes.

A segunda questão colocada é relativa à existência ou não de conta-


bilidade analítica5 na empresa. Globalmente, constata-se que apenas em
10% das empresas inquiridas esta não existe (Fig. 01), o que pode parecer
animador. Contudo, sendo a amostra constituída por grandes empresas e,
representando a contabilidade analítica um importante instrumento de ges-
tão, não deixa de ser motivo de preocupação o facto de algumas empresas
ainda funcionarem sem tal instrumento.

Figura 1
Existência de contabilidade analítica

Sim
90%

Não
10%

A terceira questão colocada no questionário é relativa aos objectivos do


sistema de contabilidade analítica.

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Quadro 3 – objectivos do sistema de contabilidade Analítica, por área funcional
Objectivos Desvio
Contabilidade 55 4,55 0,63
Comercial 33 4,58 0,71
Fornece informação para a determinação dos custoa
Produção 39 4,41 0,72
Total 127 4,51 0,68
Contabilidade 55 3,71 1,13

Fornece informação para a definição dos preços Comercial 33 3,45 1,33


de venda Produção 39 3,54 1,07
Total 127 3,59 1,16
Contabilidade 55 3,73 0,97
Comercial 33 4,06 0,83
Permite alcançar reduções ao nível dos custos
Produção 39 3,72 0,97
Total 127 3,81 0,94
Contabilidade 55 2,29 1,18
Comercial 32 3,16 1,05
Permite a avaliação do desempenho do trabalhador***
Produção 39 2,64 1,22
Total 126 2,62 1,21
Contabilidade 55 2,67 1,38
Comercial 32 3,16 1,08
Permite efectuar comparações com outras empresas
Produção 39 2,79 1,13
Total 126 2,83 1,24
Contabilidade 55 3,95 0,91
Comercial 33 4,21 0,74
Permite elaborar instrumentos de controlo interno
Produção 39 3,95 0,72
Total 127 4,02 0,82
Contabilidade 55 4,11 0,96
Comercial 33 3,97 1,24
Permite a elaboração de orçamentos
Produção 39 3,97 0,93
Total 127 4,03 1,02
Contabilidade 55 3,75 1,04
Comercial 33 3,85 0,97
Permite avaliar o desempenho das secções
Produção 39 3,62 0,99
Total 127 3,73 1,00
Contabilidade 55 3,55 1,23
Comercial 33 3,64 1,22
Fornece informação para o planeamento
Produção 39 3,44 1,14
Total 127 3,54 1,19
Contabilidade 55 3,96 1,09
Comercial 32 3,84 1,11
Permite a avaliação das existências finais
Produção 39 4,08 0,93
Total 126 3,97 1,04

Resultados dos testes de Kruskal Wallis


* = nível de significância de 0,1 ** = nível de significância de 0,05 *** = nível de significância de 0,01

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Procurando contemplar, entre outros, os objectivos apresentados na definição
de Pereira e Franco (1987:25) “a contabilidade analítica tem por objectivo forne-
cer informação de natureza económica para planeamento e controlo de gestão,
tomada de decisões e, no caso de empresas produtoras, para avaliação das
existências finais com vista ao apuramento dos resultados no fim dos períodos
contabilísticos”, constata-se que os principais objectivos da contabilidade ana-
lítica, segundo os inquiridos, são a determinação dos custos, a elaboração de
orçamentos e a elaboração de instrumentos de controlo interno (quadro 03).

Apesar dos profissionais de contabilidade assumirem uma atitude pró-activa


relativamente ao papel da contabilidade na gestão considerando-a um importante
instrumento de tomada de decisão (quadro 02), não deixam de apresentar aqui
uma visão de curto prazo - atribuindo muita importância (4,55) ao fornecimento
de informação para a determinação dos custos e valorizando relativamente pouco
(3,55) a importância deste instrumento para efeitos de planeamento.

Por seu lado, as questões relacionadas com a avaliação do desempenho dos tra-
balhadores ou com a comparação com outras empresas são as menos valorizados,
provavelmente porque a incapacidade para medir o desempenho do trabalhador é
um dos pontos fracos dos sistemas de contabilidade analítica tradicionais (Kaplan,
1985). Contudo, é precisamente a este nível que o teste de Kruskall-Wallis detecta
diferenças estatisticamente significativas entre os três grupos de decisores, sendo
os dirigentes da área comercial os que maior contribuição vêem na contabilidade de
gestão para a avaliação do desempenho do trabalhador.

A quarta questão colocada é relativa às limitações do sistema de conta-


bilidade analítica, e foi elaborada a partir de críticas tradicionalmente feitas
a este sistema (Bromwich e Bhimani, 1989; Drury, 1985,1992; Cooper e
Kaplan, 1987; Dixon e Smith, 1993; Clarke, 1994). Os resultados obtidos
encontram-se sintetizados nos quadros 04 e 05.

Quadro 4 – principais limitações do sistema de contabilidade implementado


LIMITAÇÕES Proporção Proporção
(Escala:1 =Discordo totalmente, 2=Discordo, Média
3=Não concordo nem discordo, 4= Concordo, escalão escalão
(n=128)
5=Concordo totalmente) 1/2 4/5
– Carece de informação para a avaliação do desempenho dos 2,72 52% 29%
trabalhadores
– Cria insatisfação na operacionalização das medidas de de- 2,04 79% 9%
sempenho
– Carece de informação para a tomada de decisão 2,02 70% 10%
– Conduz a medidas de desempenho inconsistentes com a 1,76 84% 2%
estratégia da empresa
– Providencia informação inadequada para a definição dos 1,66 87% 4%
preços dos produtos
– Produz informações que não justificam os seus custos 1,54 92% 1%
– Providencia informação inadequada para a definição dos custos 1,46 91% 5%

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Relativamente às afirmações apresentadas constata-se que a maioria dos
inquiridos as rejeitam. Se a contabilidade analítica tem limitações, segundo
os inquiridos, não são com certeza as que tradicionalmente lhe são apon-
tadas. Estes resultados sugerem a necessidade de reforçar a investigação
nesta área.
Chama-se, ainda, a atenção para o facto de quase um terço dos inquiri-
dos concordarem com o facto de a contabilidade não fornecer informação
suficiente para a avaliação do desempenho dos trabalhadores. Os valores
médios apresentados pelos inquiridos não apresentam diferenças significa-
tivas entre áreas funcionais (ver quadro 05).
Relativamente aos custos de obtenção da informação contabilística obti-
veram-se resultados compatíveis com os de outros estudos. Por exemplo,
no estudo desenvolvido por Johansson e Samuelson (1998) 72% dos in-
quiridos consideraram que a informação contabilística produzida justificava
plenamente os seus custos. No presente questionário 92% dos inquiridos
manifestaram o seu desacordo perante a afirmação de que “a contabilida-
de produz informações que não justificam os seus custos”. Contudo, esta
situação pode significar duas coisas diferentes, que existe satisfação com
a qualidade da informação produzida ou que os recursos despendidos são
muito baixos.

Quando se procede a uma análise por área funcional (quadro 05) cons-
tatam-se algumas diferenças de opinião. Contudo, essas diferenças só são
estatisticamente significativas ao nível do fornecimento de informação para
a tomada de decisão, onde os dirigentes da área produtiva não são tão ca-
tegóricos quanto os restantes, a manifestar o seu desacordo.

Quadro 5 - principais limitações do sistema de contabilidade, por área funcional


Limitações Desvio
Contabilidade 55 1,36 0,75

Providencia informação inadequada para a definição Comercial 33 1,58 0,94


dos custos Produção 40 1,50 0,82
Total 128 1,46 0,82
Contabilidade 55 1,55 0,79

Providencia informação inadequada para a definição Comercial 33 1,58 0,90


dos preços dos produtos Produção 40 1,90 0,98
Total 128 1,66 0,89
Contabilidade 55 1,84 0,94
Comercial 33 1,85 0,91
Carece de informação para a tomada de decisão**
Produção 40 2,40 1,13
Total 128 2,02 1,02

135
Limitações Desvio
Contabilidade 54 2,59 1,21

Carece de informação para a avaliação do desempe- Comercial 33 2,91 1,26


nho dos trabalhadores Produção 40 2,75 1,30
Total 127 2,72 1,25
Contabilidade 55 2,02 1,05

Cria insatisfação na operacionalização das medidas Comercial 33 1,82 0,77


de desempenho Produção 40 2,25 1,01
Total 128 2,04 0,98
Contabilidade 54 1,80 0,92

Conduz a medidas de desempenho insconsistentes Comercial 33 1,55 0,67


com a estratéfia da empresa Produção 40 1,88 0,76
Total 127 1,76 0,81
Contabilidade 54 1,41 0,60

Produz informações que não justificam os seus cus- Comercial 33 1,58 0,71
tos Produção 40 1,68 0,69
Total 127 1,54 0,66

Resultados dos testes de Kruskal Wallis


* = nível de significância de 0,1 ** = nível de significância de 0,05 *** = nível de significância de 0,01

A informação, financeira e não financeira, representa um elemento crucial em


qualquer sistema de controlo de gestão. Mais do que isso “a compreensão dos
laços entre informações não financeiras e financeiras e a sua incorporação num sis-
tema de informação coerente representa provavelmente um dos maiores desafios
ao qual o contabilista de gestão vai ter de fazer frente nos próximos anos” (Lebas,
1995:44). Nesta perspectiva e procurando recolher evidência quanto às necessi-
dades de informação e sua obtenção foi elaborado um conjunto de afirmações. Aos
inquiridos foi solicitado que, numa escala de resposta de 5 níveis progressivos, se
pronunciassem quanto à veracidade de cada afirmação no contexto da sua empre-
sa. Os valores médios, desvio padrão e a proporção de resposta nos níveis discor-
dantes e concordantes, respectivamente, são apresentados no quadro 06.

Quadro 6 – Importância da informação financeira e não financeira no controlo


LIMITAÇÕES Proporção Proporção
(Escala:1 =Discordo totalmente, 2=Discordo, Média Desvio
3=Não concordo nem discordo, 4= Concordo, escalão escalão
(n=128) padrão
5=Concordo totalmente) 1/2 4/5
A informação não financeira é muito importante
4,16 0,78 3% 89%
para o controlo da empresa
A comunicação informal é importante para o con-
3,49 0,96 16% 53%
trolo da empresa
A informação da contabilidade geral permite ape-
2,91 1,05 42% 38%
nas um controlo de muito curto prazo
A informação da contabilidade geral é produzida
2,70 1,22 62% 31%
sobretudo para satisfazer os requisitos legais

136
LIMITAÇÕES Proporção Proporção
(Escala:1 =Discordo totalmente, 2=Discordo, Média Desvio
3=Não concordo nem discordo, 4= Concordo, escalão escalão
(n=128) padrão
5=Concordo totalmente) 1/2 4/5
As informações financeira e não financeira origi-
2,45 0,82 62% 11%
nam frequentemente dados contraditórios
A informação da contabilidade geral é produzida
mais para satisfazer as necessidades dos credo-
1,96 0,94 82% 8%
res (externas) do que as necessidades da empre-
sa (internas)

Resultados dos testes de Kruskal Wallis


* = nível de significância de 0,1 ** = nível de significância de 0,05 *** = nível de significância de 0,01

Nota: Não são aqui apresentados os resultados por área funcional dado que não foram encontradas dife-
renças estatisticamente significativas na opinião dos dirigentes das várias áreas funcionais inquiridas.

De salientar que, à semelhança de outros estudos (Mendoza e Bescos,


1998; Johansson e Samuelson, 1998), a informação não financeira e os
métodos informais são referidos como muito importantes no controlo das
empresas por 89% e 53% dos inquiridos, respectivamente. Estes dados
coincidem com a visão tradicionalmente divulgada na literatura a qual con-
sidera que as empresas de grande dimensão exploram de forma mais
significativa a informação não financeira do que as pequenas empresas
(Bergeron, 1998).

Destaca-se, de novo, o facto de ainda existirem muitos inquiridos (31%)


a considerarem o cumprimento dos requisitos legais como o principal objec-
tivo da informação oriunda da contabilidade geral. Porém, a maioria (62%)
consideram que a informação financeira tem outras finalidades.

Quanto à incidência temporal da informação oriunda da contabilidade ge-


ral, muitos autores (Dixon e Smith, 1993; Azofra e Prieto, 1996) consideram
o impacto dessa informação limitado ao curto prazo. Contudo, nas empre-
sas inquiridas as opiniões dividem-se.

A maioria dos inquiridos (82%) não concordam com a orientação essen-


cialmente externa tradicionalmente atribuída à informação oriunda da con-
tabilidade geral.

Por último, importa realçar a quantidade de indecisos (44 dirigentes) quan-


do se questiona o impacto da comunicação informal ou ainda a incidência
temporal da informação oriunda da contabilidade geral.

Embora existam diferenças no comportamento assumido pelos decisores


das três áreas funcionais estudadas, a aplicação do teste de Kruskall-Wallis
não revela diferenças estatisticamente significativas.

137
4. CONCLUSÕES

As conclusões que se retiram deste estudo devem sempre ser vistas com
algum cuidado já que as taxas de resposta aos questionários foram relativa-
mente baixas (19% e 13%), quando comparadas com as taxas normalmente
obtidas para este tipo de investigação (Marconi e Lakatos (1996) apontam
taxas na ordem dos 25 %).

Para os dirigentes da área financeira o sistema de contabilidade financeira


tem como principal objectivo o fornecimento de informação para a tomada
de decisão. Esta opinião não é partilhada pela maioria dos dirigentes das
outras áreas para quem o cumprimento das obrigações fiscais prevalece
sobre o fornecimento de informação para a tomada de decisão.

Esta diferença de opinião indicia uma relação difícil entre produtor e utiliza-
dor da informação contabilística. Na perspectiva dos dirigentes da área finan-
ceira a visão apresentada, quanto ao papel da contabilidade na gestão empre-
sarial, é estratégica e pró-activa enquanto na perspectiva das restantes áreas
funcionais, abordadas neste estudo, a contabilidade é uma mera formalidade.
Produtor e utilizador da informação contabilística estão de “costas voltadas”.
Enquanto uns estão convencidos que estão a produzir uma informação impor-
tante para a tomada de decisão, os outros não lhe reconhecem esse valor.

Na esfera da contabilidade de gestão as posições assumidas pelos inqui-


ridos apresentam um maior consenso. Assim, o fornecimento de informação
para a determinação dos custos surge como o principal objectivo da conta-
bilidade analítica em todos os grupos de dirigentes.

O consenso, entre os diversos grupos de decisores, mantém-se quando se


reconhece a importância quer da informação não financeira, quer do proces-
so de comunicação informal no sistema de controlo interno da empresa.

O principal contributo desta investigação foi mostrar que a excessiva espe-


cialização dos profissionais parece limitar a sua capacidade de assimilação
do valor acrescentado pelos outros. Não faz sentido que os departamentos
de contabilidade se mantenham de “costas viradas” para os dirigentes das
restantes áreas funcionais da empresa. Está na altura de repensar o siste-
ma de informação contabilística no seio da organização, quer na perspectiva
do produtor, quer do utilizador.

Deste modo, constatou-se uma clara necessidade de verdadeiros “con-


tabilistas de gestão”, com uma função mais descentralizada e uma maior

138
proximidade do decisor, capazes de verdadeiramente apoiarem o dirigente
na sua tomada de decisão. Actualmente, ao contabilista são exigidos novos
conhecimentos, nomeadamente a habilidade de saber comunicar e trabalhar
em equipa, de possuir sólidos conhecimentos analíticos de contabilidade e
um conhecimento profundo do funcionamento do negócio.

Na óptica do cliente, a contabilidade é produzida para fornecer a infor-


mação necessária para a tomada de decisão do gestor, o que exige uma
forte preparação do contabilista em matérias de gestão para ser capaz de
entender as necessidades do seu cliente – o utilizador da informação. Por
outro lado, também os potenciais utilizadores da contabilidade – decisores,
devem “aprender” contabilidade para serem capazes de avaliar o tipo de
informação que ela pode fornecer, e, dentro desta, serem capazes de exigir
as informações que precisam.

Ao longo desta investigação, procurou-se abrir caminho para novos traba-


lhos numa área com grandes carências e de elevado interesse estratégico
para as empresas. Novas pistas foram surgindo dando origem a algumas
sugestões para futuras investigações. Nesta perspectiva, considera-se que
seria interessante complementar este estudo com:

– uma análise longitudinal, que permitisse corroborar ou contrariar os resul-


tados obtidos neste trabalho;

– o recurso a uma investigação de natureza qualitativa uma vez que a pró-


pria filosofia empresarial parece condicionar a utilização de informação
contabilística na tomada de decisão. Neste sentido, seria interessante
analisar o impacto da filosofia empresarial na utilização de informação
contabilística.

139
Refêrencias

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1
Esta listagem contém dados relativos ao ano de 1997 e foi adquirida em finais de 1999.
2
Publicada em 1999.

141
3
Caracterização da amostra inicial no quadro seguinte:

Número de trabalhadores 100 250 + de


Total
Sector de actividade a 250 a 500 500
15 – Industrias alimentares e das bebidas 25 20 9 54

16 – Indústrias do tabaco 1 0 1 2

17 – Fabricação de têxteis 15 24 17 56
18 – Indústria do vestuário; tingimento e fabricação de artigos
4 9 4 17
de peles com pêlo
19 – Curtimenta e acabamento de peles sem pêlo; fabricação
2 3 2 7
de artigos de viagem etc.
20 – Indústrias da madeira e da cortiça e suas obras, excepto
7 3 3 13
mobiliário.
21 – Fabricação de pasta, de papel e de cartão e seus artigos 9 4 5 18
22 – Edição, impressão e reprodução de suportes de informa-
11 6 1 18
ção gravados
23 – Fabricação de coque , produtos petrolíferos refinados e
0 0 0 0
tratamento de comb. nuclear
24 – Fabricação de produtos químicos 18 9 3 30

25 – Fabricação de artigos de borracha e de matérias plásticas 5 4 1 10

26 – Fabricação de outros produtos minerais não metálicos 15 12 11 38

27 – Indústrias metalúrgicas de base 5 2 0 7


28 – Fabricação de produtos metálicos, excepto máquinas
14 7 1 22
Equipamentos
29 – Fabricação de máquinas equipamentos, ne. 9 7 3 19
30 – Fabricação de máquinas de escritório e de equipamento
0 1 0 1
para o tratamento aut. da info.
31 – Fabricação de máquinas e aparelhos eléctricos, ne. 5 4 7 16
32 – Fabricação de equipamento e de aparelhos de rádio, tele-
3 0 5 8
visão e comunicação
33 – Fabricação de aparelhos e instrumentos médico-cirúrgi-
0 0 1 1
cos, ortopédicos, de precisão...
34 – Fabricação de veículos automóveis, reboques e semi-
6 6 5 17
reboques
35 – Fabricação de outro material de transporte 0 0 2 2
36 – Fabricação de mobiliário; outras indústrias transforma-
4 5 0 9
doras, N.E.
37 – Reciclagem 0 0 0 0

TOTAL 158 126 81 365

4
Entende-se por amostra a totalidade das empresas que responderam a este questionário.
5
No estudo empírico foram utilizados os termos contabilidade financeira e contabilidade analítica por
se ter constatado, no pré-teste ao questionário, que se tratava de dois conceitos que não suscitavam
dúvidas de interpretação por parte dos inquiridos. Pelo contrário, o conceito de contabilidade de gestão
não era interpretado por todos de igual modo.

142