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INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA

INCIDÊNCIA DE ISSQN E ICMS

Diego Porto Gonçalves

Resumo

Este artigo apresenta os aspectos da Industrialização por Encomenda, no que tange,


principalmente, as características que delimitam a incidência do ISSQN e do ICMS na
operação. Para tanto, surgiu à necessidade de esclarecer algumas dúvidas quanto à
classificação correta da atividade, e a partir destas considerações tornou-se possível apresentar
informações claras que permitem desenvolver os conceitos que as difere. De sorte que este
artigo seja, talvez não o esgotamento do assunto, mas um norte para a regularidade fiscal
quanto ao tema que se propõe.

Palavras-chaves: Industrialização; Tributação; Serviços; Insumo.

Abstract

This article presents aspects of industrialization by Order, regarding mainly the


characteristics that define the incidence of ISS and ICMS in operation. Therefore, there was
the need to clarify some doubts as to the correct classification of the activity, and from these
considerations it became possible to present clear information that enables develop concepts
that differs. So that this article is perhaps not the exhaustion of the subject, but a route to the
regular tax on the theme that it proposes.

Keywords: industrialization; taxation; services; raw material.


INTRODUÇÃO

Como são muitas as variáveis a ser considerados para o fiel cumprimento das exigências
fiscais, e muitas vezes de difícil entendimento, fez-se necessário o estudo mais aprofundado
do tema abordado. O objetivo principal deste artigo é de servir como material de consulta em
casos de dúvidas técnicas quanto à tributação pelo ISS ou ICMS nas operações de
industrialização por encomenda.

O fato é que, realmente, existem algumas dúvidas sobre o tratamento fiscal que deve ser
dado aos procedimentos relacionados a estas operações, principalmente da correta tributação.
Sendo que o nome dado ao processo, por si só, não pode caracteriza-lo exatamente. É possível
ocorrer, em situações diferenciadas, a incidência de ICMS (imposto sobre a circulação de
mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicação) e em outras o ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza).

METODOLOGIA

A Metodologia partiu de uma pesquisa qualitativa, já que o intuito do estudo esta baseado,
principalmente, no entendimento das pessoas, buscando esclarecer a classificação das
atividades relacionadas ao tema em questão. Para tanto, foram examinadas as Leis e Decretos,
além de julgamentos do STF e STJ, assim como publicações de fontes confiáveis. Desta
forma, foi elaborada a compreensão do pesquisado e, por fim, traduzido da forma mais
compreensível aos leitores.
DEFINIÇÕES

Indústria

A indústria pode ser definida como uma organização que desenvolve qualquer atividade
com o auxilia de força humana e/ou máquina, que tem como objetivo a transformação de
matéria prima em produtos para o uso ou consumo das pessoas ou de outras empresas.
Podemos dividir em dois principais modelos: Indústria Extrativa, que extrai as matérias
primas da natureza para outras indústrias processa-las, sendo que a extração pode ser de
material vegetal ou mineral; e as Indústrias de Transformação, também conhecidas como de
bens de consumo, onde são produzidos os produtos consumidos no dia-a-dia, e as de bens de
produção, nas quais são feitas as transformações das matérias primas, que serão utilizadas em
outras fábricas.

Produtos Industrializados

Por Produto industrializado pode se intender que se trata do consequente de qualquer


operação que modificou a sua natureza, o seu funcionamento, o acabamento, assim como a
apresentação ou, até, a finalidade do produto, inclusive o aperfeiçoamento para consumo,
sendo irrelevante, à caracterização da operação como industrialização, nem o processo
utilizado, tão pouco a localização e as condições das instalações ou equipamentos
empregados.
Em outros termos, é considerado um Produto Industrializado, o que passou por:

 Transformação: operação exercida sobre a matéria-prima ou produto intermediário,


que resulta na obtenção de espécie nova;
 Beneficiamento – operação que modifica, aperfeiçoa ou, de qualquer forma, altera
o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto;
 Montagem – operação que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e da
qual resulta novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal;
 Acondicionamento ou Reacondicionamento – operação que altera a apresentação
do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original,
salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria;
 Renovação ou Recondicionamento – operação exercida sobre produto usado ou
parte remanescente do produto deteriorado ou inutilizado, que renova ou restaura o
produto para utilização.

Industrialização por Encomenda

A Industrialização por Encomenda é caracterizada quando um determinado


estabelecimento, que por qualquer motivo, não possa processar a matéria prima, produtos
intermediários ou material de embalagens, diretamente no seu estabelecimento, então remete a
outro, seja uma filial, autônomo ou de terceiros, para que o faça. Findado o processo, o
produto final é retornado ao requerente.

Prestação de Serviços

Não existe um conceito legal para o que deve ser considerado como prestação de serviço,
mas um entendimento já bem aceito é traduzido por qualquer atividade de prestação de
realizar uma determinada tarefa a outrem. São considerados como bens imateriais e
incorpóreos, que investidos de conteúdo econômico (título oneroso), não podem se confundir
nem com produtos e nem com mercadorias.

INSIDÊNCIA DE ISSQN E ICMS

A Constituição da República determina a competência de cada ente federativo para


exigir impostos, sendo que para as atividades industriais compete a União Federal, as
comerciais são atribuídas aos Estados e Distrito Federal e, por fim, as prestações de
serviços são de responsabilidade dos Municípios. Vez ou outro ocorre conflitos entre os
entes tributantes.
Problemática

A industrialização por encomenda, por exemplo, é um dos principais tipos de operações


causadoras de discussões, onde os Municípios, em geral, entendem que nessas operações
incide o ISSQN, já os Estados defendem que deve incidir o ICMS.

A problemática esta na dificuldade em determinar, com segurança, se uma operação é de


prestação de serviços ou de circulação de mercadoria, sendo que a tributação pelo ISS exclui a
do ICMS e vice-versa.

O STJ entendeu, a princípio, que qualquer operação de industrialização por encomenda,


destacada na Lista de Serviços do ISS, na Lei Complementar 116/2003, seria caracterizada
como prestação de serviço, portanto, sujeita a incidência do ISS, excluindo a possibilidade
de enquadramento e cobrança do ICMS.

Porém, o então Ministro do STF Joaquim Barbosa, no julgamento ADI 4389 MC/DF em
13/04/2011, decidiu de forma contrária a este entendimento. Desde então, a insegurança
sobre a forma de tributação, estabelece uma nuvem negra sobre os contribuintes.

Tratando de por luz sobre os fatos. Esta compreendido, que neste julgamento, foram
analisadas as operações de industrialização por encomenda de embalagens personalizadas,
destinadas à integração ou utilização direta em processo fabril subsequente ou mesmo à
circulação da mercadoria. Desta forma, o STF entendeu que, se um estabelecimento
contrata a industrialização de um determinado produto por outro estabelecimento
industrializador, incidirá o ICMS sobre as operações em que o produto resultante desta
industrialização for ser utilizado como insumo, ou comercializado pelo estabelecimento
encomendante.

“a solução está no papel que essa atividade tem no


ciclo produtivo... as embalagens têm função técnica
na industrialização, ao permitirem a conservação
das propriedades físico-químicas dos produtos, bem
como o transporte, o manuseio e o armazenamento
dos produtos. Por força da legislação, tais
embalagens podem ainda exibir informações
relevantes aos consumidores e a quaisquer pessoas
que com ela terão contato. Trata-se de típico
insumo... não há como equiparar a produção
gráfica personalizada e encomendada para uso
pontual, pessoal ou empresarial, e a produção
personalizada e encomendada para fazer parte de
complexo processo produtivo destinado à por bens
em comércio” (voto Min. Joaquim Barbosa);

Posteriormente o STJ apreciou em julgamento outra hipótese, quanto à industrialização


por encomenda. Neste processo foi julgado como procedente a incidência do ISS sobre a
operação, cujo produto final não fora destinada a uso no processo de industrialização
posterior, nem à circulação de mercadoria, dando a intender concordar com STF, que
compreende a tributação pelo ICMS quando o resultante da encomenda se tratar de insumo
ou mercadoria.

“No julgamento da medida cautelar na ADI 4389, o


STF reconheceu a não incidência do ISS sobre
operações de industrialização por encomenda de
embalagens destinadas à integração ou utilização
direta em processo subsequente de industrialização
ou de circulação de mercadoria.
A incidência do ICMS só ocorrerá nos casos em que
a produção de embalagens, etiquetas sob
encomenda (personalizada) seja destinada a
subsequente utilização em processo de
industrialização ou posterior circulação de
mercadoria, o que não é o caso dos autos.
In casu, trata-se de produção de cartões magnéticos
sob encomenda para uso próprio da empresa. No
caso, a embargada atua como consumidora final, ou
seja, tais cartões não irão fazer parte de futuro
processo de industrialização ou comercialização.
Incide, portanto, o ISS…”
STJ (julgamento dos EDcl no AgRg no AREsp
103409/RS, publicado no dia 18/06/2012)
Entendimento

A maneira mais segura de classificar a atividade como Prestação de Serviço, sujeita ao


ISS, ou como Circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS, de acordo com os jogados do
STF e STJ, é a determinação da aplicação do resultante do processo de industrialização por
encomenda.

Sendo que para os destinados a processo subsequente de fabricação, como insumo, e


embalagens com função técnica na industrialização, para permitir a conservação das propriedades
físico-químicas dos produtos, bem como para seu transporte, manuseio ou sua armazenagem, são
caracterizadas como circulação de mercadoria, destinada a por bem em circulação, e
deverão ser tributados pelo ICMS.

Por outro lado, o resultante do processo destinado a consumo próprio, ou seja, o


encomendante será seu consumidor final, deverá ser classificado como Prestação de
Serviços e, portanto, sujeita ao ISSQN.

EXEMPLOS PRÁTICOS

Primeiro Caso

Indústria X, especializada na produção de painéis e compensados de madeira de todos


os tipos, para uso em fabricação de móveis, embalagens de transporte e condicionamento,
ou a que o cliente destinar, inclusive sob encomenda. Importante esclarecer que esta não
realiza projeto de móveis nem sua montagem.

A Indústria Y, independentemente da sua atividade fim, utiliza embalagens de madeira


para acondicionar e transportar seus produtos e, por qualquer motivo, não fabrica estas
embalagens em seu estabelecimento.

Desta forma a Indústria Y realiza um pedido de industrialização por encomenda à


Indústria X. O pedido é o da fabricação de uma caixa de madeira que servirá de embalagem
de acondicionamento e transporte dos produtos fabricados. Parte da matéria prima utilizada
foi fornecida pelo encomendante, tendo sido acrescidos outros materiais de propriedade do
industrializador.

De acordo com os Tribunais Superiores, conforme tratado acima, este processo deve ser
tributado pelo ICMS, já que a caixa produzida pela Empresa X, sob encomenda da
Empresa Y, deverá ser compreendida como típico insumo, que fará parte do processo de
comercialização do produto.

Importante ressaltar que esta operação também será tributada pelo IPI.

Segue os dados a serem considerados na emissão do documento fiscal de saída (Nota Fiscal
Eletrônica – Estadual):

CFOP: 5.902 - Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda.

Referente aos materiais recebidos do encomendante (retorno simbólico, já que esta


agora compõe o produto final).

Tributação (5.902):

ICMS/CST: 050 - Nacional com Suspenção.

IPI/CST: 55 – Saída com Suspenção.

PIS/COFINS/CST: 09 – Operação com Suspenção da Contribuição.

CFOP: 5.124 - Industrialização efetuada para outra empresa.

Referente à Mão de Obra e os Produtos empregados.


Tributação (5.124)

ICMS/CST: 051 - Nacional Diferido.

IPI/CST: 50 – Saída Tributada.

PIS/COFINS/CST: Operação Tributável.

Segundo Caso

A Indústria X (a mesmo do Primeiro Caso), desta vez recebe pedido de industrialização


por encomenda da Empresa Z.

O pedido foi para realizar o serviço de recorte personalizado e o acabamento, e a


matéria prima foi fornecida pela encomendante. O Resultante deste processo entrará como
insumo no processo de produção de móveis na Empresa Z.

Obs: Anteriormente se entendia que este tipo de serviço de industrialização por encomenda
deveria ser tributado pelo ISS, isto porque consta na lista da Lei 116/2003, que estipula os
serviços sujeitos a Tributação Municipal. No entanto, analisando novamente, segundo o
entendimento dos Tribunais Superiores, este serviço deverá ser tributado pelo ICMS, pois o
resultado do processo de industrialização por encomenda será destinado a uso na linha de
produção da empresa Z, servindo assim de matéria prima e compondo integralmente o
produto final a ser comercializado.

Segue os dados a serem considerados na emissão do documento fiscal de saída (Nota Fiscal
Eletrônica – Estadual):

CFOP: 5.902 - Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda.


Referente aos materiais recebidos do encomendante (retorno simbólico, já que esta
agora compõe o produto final).

Tributação (5.902):

ICMS/CST: 050 - Nacional com Suspenção.

IPI/CST: 55 – Saída com Suspenção.

PIS/COFINS/CST: 09 – Operação com Suspenção da Contribuição.

CFOP: 5.124 - Industrialização efetuada para outra empresa.

Referente à Mão de Obra e os Produtos empregados.

Tributação (5.124)

ICMS/CST: 051 - Nacional Diferido.

IPI/CST: 50 – Saída Tributada.

PIS/COFINS/CST: Operação Tributável.

Terceiro Caso

Vamos imaginar agora um pedido de industrialização por encomenda envolvendo as


Empresa X e Z, industrializador e encomendante, respectivamente.
Desta vez a Empresa Z envia pedido para recorte personalizado e acabamento, o
resultante servira de base para uma placa publicitária, a ser utilizada na sede da empresa ,
matéria prima fornecida, parte pelo encomendante e parte pelo industrializador.

Desta vez o resultante do processo de industrialização por encomenda será utilizado


diretamente pelo encomendante, sendo ela o consumidor final.

Por esta perspectiva este serviço deverá ser tributado pelo ISS, sendo que se trata de
material que não será destinado à comercialização e sim consumo próprio, sendo o
encomendante o seu consumidor final. Porém, neste exemplo, observa-se o fornecimento
de material pelo industrializador, este material aplicado ao processo deverá ser tributado
pelo ICMS e IPI.

Segue os dados a serem considerados na emissão do documento fiscal de saída (Nota Fiscal
Eletrônica – Estadual):

CFOP: 5.902 - Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda.

Referente aos materiais recebidos do encomendante (retorno simbólico, já que esta


agora compõe o produto final).

Tributação (5.902):

ICMS/CST: 050 - Nacional com Suspenção.

IPI/CST: 55 – Saída com Suspenção.

PIS/COFINS/CST: 09 – Operação com Suspenção da Contribuição.

CFOP: 5.124 - Industrialização efetuada para outra empresa.


Referente apenas aos Produtos empregados.

Tributação (5.124)

ICMS/CST: 051 - Nacional Diferido.

IPI/CST: 50 – Saída Tributada.

PIS/COFINS/CST: Operação Tributável.

Para a cobrança do serviço efetuado (mão de obra) serão estes os dados a serem
considerados na emissão do documento fiscal de saída (Nota Fiscal de Serviço –
Municipal):

Código do Serviço Municipal (conforme município onde foi realizado o serviço)

Referente ao Serviço de Industrialização por Encomenda.

Tributação

- Emissão de Nota Fiscal de Serviço

ISS: Alíquota de acordo com o município.

Quarto Caso

Um abatedouro de aves que recebe pedido de industrialização por encomenda de um


criador, desta vez o processo é para realizar o abate e a limpeza, o produto retorna ao
encomendante para ser cortado e embalado, seguindo para comercialização.
Da mesma forma que no Primeiro Caso, este processo deve ser tributado pelo ICMS, já
que o produto seguirá para processo de industrialização do encomendante e em seguida
para comercialização.

Segue os dados a serem considerados na emissão do documento fiscal de saída (Nota Fiscal
Eletrônica – Estadual):

CFOP: 5.902 - Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda.

Referente aos materiais recebidos do encomendante (retorno simbólico, já que esta


agora compõe o produto final).

Tributação (5.902):

ICMS/CST: 050 - Nacional com Suspenção.

IPI/CST: 55 – Saída com Suspenção.

PIS/COFINS/CST: 09 – Operação com Suspenção da Contribuição.

CFOP: 5.124 - Industrialização efetuada para outra empresa.

Referente à Mão de Obra e os Produtos empregados.

Tributação (5.124)

ICMS/CST: 051 - Nacional Diferido.

IPI/CST: 50 – Saída Tributada.


PIS/COFINS/CST: Operação Tributável.

Caso Cinco

Neste caso temos um fabricante de moldes para injeção de plástico, inclusive sob
encomenda.

A empresa B (industrializador), recebe pedido da empresa C (encomendante), para a


produção de um molde, fornecendo-lhe apenas o projeto, sendo a matéria prima aplicada
por conta do industrializador.

Neste caso teremos a incidências dos dois impostos, mas com fatos geradores diferentes.
Sendo que sobre o serviço de mão de obra da industrialização por encomenda deverá haver
a tributação do ISS, tendo em vista que o produto final destina-se a uso e consumo da
encomendante, sendo ela seu consumidor final. Porém, sobre a matéria prima utilizada
(insumos) no processo de fabricação do molde, deverá haver a incidência do ICMS, assim
como do IPI, por se tratar de mercadoria e caracterizar processo de industrialização, não
podendo ser confundida com serviço.

Segue os dados a serem considerados na emissão do documento fiscal de saída (Nota Fiscal
Eletrônica – Estadual):

CFOP: 5.902 - Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda.

Referente aos materiais recebidos do encomendante (retorno simbólico, já que esta


agora compõe o produto final).
Tributação (5.902):

ICMS/CST: 050 - Nacional com Suspenção.

IPI/CST: 55 – Saída com Suspenção.

PIS/COFINS/CST: 09 – Operação com Suspenção da Contribuição.

CFOP: 5.124 - Industrialização efetuada para outra empresa.

Referente apenas aos Produtos empregados.

Tributação (5.124)

ICMS/CST: 051 - Nacional Diferido.

IPI/CST: 50 – Saída Tributada.

PIS/COFINS/CST: Operação Tributável.

Para a cobrança do serviço efetuado (mão de obra) serão estes os dados a serem
considerados na emissão do documento fiscal de saída (Nota Fiscal de Serviço –
Municipal):

Código do Serviço Municipal (conforme município onde foi realizado o serviço)

Referente ao Serviço de Industrialização por Encomenda.

Tributação

- Emissão de Nota Fiscal de Serviço

ISS: Alíquota de acordo com o município.


CONCLUSÃO

Após verificar os argumentos apresentados, principalmente pelos Tribunais Superiores,


conclui que o assunto aqui abordado poderia ser melhor esclarecido por uma Lei ou
Decreto, pois apesar das argumentações serem de certa forma explicativas, a caracterização
dos processos ainda podem suar um pouco confusa para alguns.

De fato se analisarmos os processos de industrialização por encomenda somente levando


em consideração a Lei 116/2003, poderíamos inviabilizar alguns produtores que e
beneficiam do fato de não possuir estrutura para algumas das industrializações necessárias
ao seu processo, e se creditam dos tributos municipais empregados na operação, tornando
assim, menos custosa a “terceirização” deste serviço, além de prejudicar o industrializador.
REFERÊNCIAS

Receita Federal do Brasil, último acesso dia 23 de julho de 2015, 13:30 horas.

http://www.receita.fazenda.gov.br/pessoajuridica/dipj/2000/orientacoes/impostosobreprodutosind
ustrializados.htm

Assembleia Legislativa do Estado de São Paulo, último acesso dia 23 de julho de 2015, 14:20 horas.

http://www.al.sp.gov.br/repositorio/legislacao/decreto/2000/decreto-45490-30.11.2000.html

Portal Educação, último acesso dia 23 de julho de 2015, 13:40 horas.

https://www.portaleducacao.com.br/pedagogia/artigos/50264/metodologia-cientifica-tipos-de-
pesquisa

Ebah, último acesso dia 23 de julho de 2015, 15:00 horas.

http://www.ebah.com.br/content/ABAAAA1jYAC/como-elaborar-artigo-cientifico

Planalto, último acesso dia 24 de julho de 2015, 13:40 horas.

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm

STF, último acesso dia 25 de julho de 2015, 14:20 horas.

http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=1185299
Migalhas, último acesso dia 25 de julho de 2015, 15:10 horas.

http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI170755,91041-
Criterios+para+identificar+a+incidencia+do+ISS+ou+do+ICMS+nas

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