DF CARF MF Fl.

3098
S3­C2T1 
Fl. 3.098 
8
   7-0  
3.097 
MINISTÉRIO DA FAZENDA  01
S3­C2T1 
/2
72
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS 
TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO 
3 05
0.7
 
0 38
Processo nº  10380.730572/2017­08  1
Recurso nº               Voluntário  S O
Acórdão nº  C ES
3201­005.423  –  2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  
O
Sessão de  23 de maio de 2019 
F PR
Matéria  IPI 
A R
Recorrente  AMBEV S.A. 
D -C
Recorrida 
PG
FAZENDA NACIONAL 
 
NO
ADOASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL 
R Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016 
GE AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. ARTS. 10 E 59 DO PAF. ART. 142 

DÃO CTN. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. 
O  Auto  de  Infração  lavrado  por  autoridade  competente,  com  a  indicação 
Ó R expressa  das  infrações  imputadas  ao  sujeito  passivo  e  das  respectivas 
A C fundamentações,  constitui  instrumento  legal  e  hábil  à  exigência  do  crédito 
tributário. 
Todos  os  fatos  observados  pelo  Fisco  foram  cuidadosamente  relatados  no 
Termo  de  Verificação  Fiscal  construído  como  parte  integrante  do  auto  de 
infração  do  qual  tomou  ciência  a  autuada  e  os  contestou  com  fartos 
argumentos de direito. 
Higidez que afasta sua nulidade à luz dos arts. 10 e 59 do PAF e 142 do CTN 
DECISÃO  DE  1ª  INSTÂNCIA.  NULIDADE.  CERCEAMENTO  DO 
DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA 
No âmbito do processo  administrativo fiscal, não configura cerceamento  do 
direito  de  defesa  decisão  de Delegacia  de Julgamento  que  enfrenta  todas  as 
matérias  suscitadas  em  impugnação,  mormente,  quando  apresenta 
fundamentação adequada e suficiente para declarar a improcedência do pleito 
de formulado pela contribuinte. 
NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. AUTUAÇÃO POR PRESUNÇÃO. 
Não é passível de nulidade o lançamento tributário realizado em observância 
aos  ditames  do  art.  142  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN),  quanto  ao 
aspecto material. 
Descabida  a  declaração  de  nulidade  quando  o  relatório  fiscal  contém  a 
descrição pormenorizada dos fatos imputados ao sujeito passivo, indicam os 
dispositivos legais que ampararam o lançamento e expõem de forma clara e 

 
 
1
DF CARF MF Fl. 3099
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.099 
 
 

objetiva  os  elementos  que  levaram  a  fiscalização  a  concluir  pela  efetiva 

ocorrência dos fatos jurídicos desencadeadores do liame obrigacional. 
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO 
CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA. 
A  alteração  de  critério  jurídico  que  impede  a  lavratura  de  outro  Auto  de 
Infração  (art.  146  do  CTN),  diz  respeito  a  um  mesmo  lançamento  e  não  a 
lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que 
o  posicionamento  adotado  por  uma  autoridade  fiscal  em  procedimento  de 
fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a 
possibilitar a exclusão de penalidade. 
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI 
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016 
CRÉDITO  FICTO  DO  IPI.  AQUISIÇÃO  DE  MATERIAL  DE 
EMBALAGEM  PARA  FABRICAÇÃO  DE  REFRIGERANTES.  INSUMO 
INDUSTRIALIZADO  NO  QUAL  NÃO  FOI  UTILIZADA  MATÉRIA­
PRIMA  AGRÍCOLA  OU  EXTRATIVA  VEGETAL  DA  AMAZÔNIA 
OCIDENTAL. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 
Na norma isentiva de que trata o artigo 6º do Decreto­lei nº 1.435/75, o termo 
"matérias­primas"  não  se  encontra  de  forma  isolada,  mas  associado  e 
delimitado  à  uma  natureza  e  origem  específicas.  Não  é,  pois,  o  uso  de 
quaisquer matérias­primas produzidas na região que dá direito ao crédito do 
IPI,  mas  apenas  aquelas  "matérias­primas  agrícolas  e  extrativas  vegetais  de 
produção  regional".  Assim,  para  fins  de  gozo  ao  crédito  em  questão,  os 
insumos (originados da Amazônia Ocidental) necessitam ser elaborados com 
matérias­primas  de  origem  vegetal,  quer  obtidas  pelo  cultivo  (agricultura), 
quer pela via extrativa (retirados da natureza, da flora nativa).  
CLASSIFICAÇÃO  FISCAL.  KITS  PARA  PRODUÇÃO  DE 
REFRIGERANTES. 
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado  para 
refrigerantes”  constitui­se  de  um  conjunto  cujas  partes  consistem  em 
diferentes  matérias­primas  e  produtos  intermediários  que  só  se  tornam 
efetivamente  uma  preparação  composta  para  elaboração  de  bebidas  em 
decorrência  de  nova  etapa  de  industrialização  ocorrida  no  estabelecimento 
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no 
código próprio da TIPI. 
CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS. 
O  Supremo  Tribunal  Federal  STF  por  ocasião  do  julgamento  do  Recurso 
Extraordinário  autuado  sob  o  nº  592.891,  em  sede  de  repercussão  geral, 
decidiu  que  "Há  direito  ao  creditamento  de  IPI  na  entrada  de  insumos, 
matéria  prima  e  material  de  embalagem  adquiridos  junto  à  Zona  Franca  de 
Manaus  sob  o  regime  da  isenção,  considerada  a  previsão  de  incentivos 
regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada 
com o comando do art. 40 do ADCT". 
IPI.  PRODUTOS  INTERMEDIÁRIOS.  DESGASTE  INDIRETO. 
IMPOSSIBILIDADE. 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3100
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.100 
 
 

Os  produtos  intermediários  que  geram  direito  ao  crédito  básico  do  IPI,  nos 
termos  do  REsp  nº  1.075.508,  julgado  em  sede  de  recurso  repetitivo,  são 
aqueles  consumidos  diretamente  no  processo  de  produção,  ou  seja,  aqueles 
que tenham contato direto com o produto em fabricação. 
Conjuntura  dos  fatos  que  autoriza  a  aplicação  ao  presente  caso  do 
entendimento do STF no RE 566.819, visto não haver decisão em contrário 
no RE 592.891. 
DIREITO  AO  CRÉDITO  DE  IPI.  ALEGAÇÃO  DE  BOA­FÉ. 
IMPOSSIBILIDADE.  
A  boa  fé  do  adquirente  não  é  suficiente  para  garantir  o  direito  ao  crédito 
como se devido fosse se ausentes os requisitos legais previstos na norma de 
regência. 
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO 
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016 
MULTA  DE  OFÍCIO.  ALEGAÇÕES  DE  INCONSTITUCIONALIDADE. 
PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO 
A  autoridade  administrativa  não  é  competente  para  examinar  alegações  de 
inconstitucionalidade de leis regularmente editadas, tarefa privativa do Poder 
Judiciário. 
O  princípio  da  vedação  ao  confisco  é  dirigido  ao  legislador  e  ao  controle 
jurisdicional  da  constitucionalidade.  A  multa  legalmente  prevista  não  pode 
ser afastada pela administração tributária por inconstitucionalidade.  
Aplicação da Súmula Carf nº 2 
JUROS  DE  MORA  SOBRE  MULTA  DE  OFÍCIO.  INCIDÊNCIA. 
CABIMENTO. SÚMULA CARF Nº 108. 
O  crédito  tributário  inclui  tanto  o  valor  do  tributo  quanto  o  da  penalidade 
pecuniária. Assim, quer ele se refira a tributo, quer seja relativo à penalidade 
pecuniária,  não  sendo  pago  no  respectivo  vencimento,  está  sujeito  à 
incidência de juros de mora, calculados na forma da lei. 
Incidem juros moratórios, calculados  à taxa referencial do Sistema Especial 
de Liquidação e Custódia ­ SELIC, sobre o valor correspondente à multa de 
oficio (Súmula CARF nº 108). 
 
 

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. 

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as 
preliminares  de  nulidade,  e,  no  mérito,  por  maioria  de  votos,  em  dar  provimento  parcial  ao 
Recurso Voluntário, apenas para determinar a aplicação da decisão proferida pelo STF acerca 
da aquisição de produtos isentos da ZFM, vencidos, no ponto, os conselheiros Paulo Roberto 
Duarte  Moreira,  Larissa  Nunes  Girard  e  Leonardo  Correia  Lima  Macedo,  que  entenderam 
afastar a sua aplicação, e os conselheiros Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Leonardo Vinicius 
Toledo  de  Andrade  e  Laércio  Cruz  Uliana  Junior,  que  deram  provimento  parcial  em  maior 
extensão, para também manter a classificação fiscal utilizada pela contribuinte. Designada para 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3101
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.101 
 
 

redigir  o  voto  vencedor  a  conselheira  Tatiana  Josefovicz  Belisario.  Manifestou  intenção  de 
apresentar declaração de voto o conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima. 

(assinado digitalmente) 

Charles Mayer de Castro Souza ­ Presidente 

(assinado digitalmente) 

Paulo Roberto Duarte Moreira ­ Relator 

(assinado digitalmente) 

Tatiana Josefovicz Belisario ­ Redatora Designada 

Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Charles  Mayer  de 
Castro  Souza,  Paulo  Roberto  Duarte  Moreira Tatiana Josefovicz  Belisario,  Leonardo  Correia 
Lima  Macedo,  Pedro  Rinaldi  de  Oliveira  Lima,  Larissa  Nunes  Girard  (suplente  convocada), 
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laercio Cruz Uliana Junior. 

Relatório  

O  interessado  acima  identificado  recorre  a  este  Conselho,  de  decisão 

proferida pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Ribeirão Preto/SP. 

Por bem sintetizar os fatos, transcreve­se o relatório da decisão proferida pela 
autoridade a quo no Acórdão nº 09­67.245: 
Trata o presente processo do auto de infração de fls. 2 a 27, do 
qual consta exigência de IPI relativo ao período de janeiro 2013 
a dezembro de 2016.  

A autuação se deveu à falta de recolhimento do IPI em razão do 
aproveitamento  de créditos  indevidos do imposto, nas  seguintes 
hipóteses:  

A)  aquisição  de  kits  concentrados  para  bebidas  da  Pepsi­Cola 

da  Amazônia  Ltda  (“Pepsi”)  e  Arosuco  Aromas  e  Sucos  Ltda. 
(“Arosuco”), em decorrência de erro na classificação fiscal das 
mercadorias,  já  que,  segundo  a  Fiscalização,  tais  mercadorias 
não  se  enquadrariam  no  código  NCM  2106.90.10  “Ex  01”; 
aquisições  de  filmes  plásticos,  rolhas  e  tampas,  os  quais  não 
fariam  jus  à  isenção  prevista  no  artigo  95,  III,  do  RIPI/2010, 
uma  vez  que  não  são  empregadas  em  sua  produção  matérias­
primas  agrícolas  e  extrativas  vegetais  de  produção regional  da 
Amazônia Ocidental, o que impediria o creditamento de IPI nos 
moldes artigo 237 do RIPI/2010;  

B)  insumos  empregados  no  processo  de  industrialização,  posto 

que  a  Fiscalização  considerou  que  não  se  enquadrariam  no 
conceito de matéria­prima, produto intermediário ou de material 
de embalagem.  

 
 
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DF CARF MF Fl. 3102
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.102 
 
 

Inconformada, a autuada sustenta, em resumo:  

PRELIMINARMENTE:  

­ nulidade do auto de infração:  

1) pelo fato de ter havido da alteração dos critérios jurídicos do 
lançamento  (novo  enquadramento  fiscal  dos  “kits”  para 
produção de refrigerantes);  

2) reclassificação fiscal com ausência de motivação. 

NO MÉRITO:  

­  direito  ao  crédito  de  IPI  sobre  os  insumos  e  materiais  de 
embalagem  para  fabricação  de  refrigerantes  adquiridos  da 
ZFM;  

­ direito ao crédito sobre as aquisições ao abrigo da isenção do 
artigo 82, II, do RIPI/2010;  

­ ausência de  erro de classificação fiscal dos “kits” adquiridos 
junto às empresa PEPSI e AROSUCO; 

­ boa­fé da impugnante e o direito aos créditos glosados;  

­ regularidade do creditamento extemporâneo;  

­ ilegalidade e improcedência da multa de ofício e da cobrança 
de juros sobre a multa;  

É o Relatório, no essencial. 

A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG 
por  intermédio  da  3ª  Turma,  no  Acórdão  nº  09­67.245,  sessão  de  13/07/2018,  julgou 
improcedente a impugnação do contribuinte. A decisão foi assim ementada: 

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  

Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016  

NULIDADE.  ALEGADA  ALTERAÇÃO  DE  CRITÉRIO 

JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.  

Não  há  que  se  cogitar  de  nulidade  por  alteração  de  critério 
jurídico  nem  ofensa  ao  art.  146  do  CTN  se  a  Fiscalização 
promove autuação baseada em entendimento distinto daquele 
que  seguidamente  adota  o  contribuinte,  mas  que  jamais  foi 
objeto de manifestação expressa da Administração Tributária.  

NULIDADE. ALEGADA AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO E DE 
FUNDAMENTO TÉCNICO. INOCORRÊNCIA.  

No caso de não haver disputa com relação às características 
técnicas  do  produto,  não há  que  se cogitar  de  nulidade  se  a 
Fiscalização  determina  classificação  distinta  daquela 

 
 
5
DF CARF MF Fl. 3103
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.103 
 
 

utilizada  pela  autuada,  mediante  a  aplicação  fundamentada 

das regras de classificação fiscal de mercadorias.  

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS  

Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016  

KIT  (“CONCENTRADO”)  PARA  A  FABRICAÇÃO  DE 

REFRIGERANTES.  ADOÇÃO  DA  CLASSIFICAÇÃO  DOS 
COMPONENTES.  

Demonstrado  nos  autos  que  o  “concentrado”  classificado 

pela  interessada  no  código  Ex  01  do  código  2106.90.10  da 
TIPI  trata­se,  na  verdade,  de  KIT  de  insumos  e  de  produtos 
intermediários,  deve­se,  por  aplicação  das  regras  gerais  de 
classificação de mercadorias, adotar a classificação fiscal de 
cada um de seus componentes, ao invés de tratar referido KIT 
como produto único.  

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ IPI 

 Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016 

DIREITO  AO  CRÉDITO  DE  IPI.  INSUMOS  ADQUIRIDOS 

DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. 
A  aprovação  de  projeto  por  parte  da  Suframa  não  exclui  o 
poder­dever  da  Receita  Federal  de  verificar  a  legitimidade  dos 
créditos  de  IPI  escriturados  pelo  adquirente  do  produto  e  não 
garante, por si só, o direito ao crédito.  

Somente aqueles produtos de natureza específica, originados de 
matérias­primas agrícolas e extrativas vegetais é que possuem a 
aptidão de gerar crédito do IPI para o adquirente.  

DIREITO AO CRÉDITO DE IPI. INSUMOS ADQUIRIDOS DA 
ZONA FRANCA DE MANAUS. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. 
IMPOSSIBILIDADE.  

Por falta de previsão legal, não cabe o direito ao crédito de IPI 
como  se  devido  fosse  relativamente  às  aquisições  de  insumos 
isentos produzidos na ZFM.  

DIREITO  AO  CRÉDITO  DE  IPI.  ALEGAÇÃO  DE  BOA­FÉ. 

IMPOSSIBILIDADE.  

A  boa  fé  do  adquirente não  é  suficiente  para  garantir  o  direito 

ao crédito como se devido fosse se ausentes os requisitos legais 
previstos na norma de regência.  

INSUMOS  UTILIZADOS  INDIRETAMENTE  NO  PROCESSO 

INDUSTRIAL. CRÉDITOS DE IPI. IMPOSSIBILIDADE.  

Não  geram  direito  ao  crédito  de  IPI  a  entrada  de  insumos  que 
sejam  utilizados  apenas  indiretamente  no  processo  industrial, 
não  observando  as  condições  estabelecidas  no  Parecer 
Normativo CST 65/79. 
 
 
6
DF CARF MF Fl. 3104
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.104 
 
 

Impugnação Improcedente  

Crédito Tributário Mantido 

No  recurso  voluntário,  a  contribuinte  irresignada  com  a  decisão  da  DRJ 

suscitas  as  mesmas  matérias  da  impugnação  além  da  nulidade  do  acórdão  recorrido,  tendo 
abordado os temas: 

Em preliminares: 

­ A nulidade da decisão recorrida por vício de fundamentação e cerceamento 
do direito de defesa em razão da ausência de apreciação das provas e argumentos apresentados; 

­  A  nulidade  da  autuação  por  ausência  de  pressupostos  de  validade: 

inexistência de apresentação de provas técnicas e de apreciação daquelas apresentadas no curso 
do procedimento (laudos); 

­ A nulidade da autuação por mudança de critério jurídico; 

No mérito: 

1­  A  correta  classificação  fiscal  dos  kits  concentrados  para  a  fabricação  de 
refrigerantes; 

2­  A  necessidade  da  convalidação  dos  créditos  em  função  da  boa­fé  da 
Recorrente; 

3­ O direito ao creditamento de IPI referente à aquisições de filmes, rolhas e 
tampas plásticas da Amazônia Ocidental; 

4­ O direito constitucional ao crédito e IPI referente aos insumos desonerados 
adquiridos da ZFM; 

5­ A regularidade do creditamento de IPI, inclusive extemporâneo, decorrente 
da aquisição de materiais intermediários de produção; 

6­ Improcedência e ilegalidade da multa, em razão do caráter confiscatório; e 

7­ Improcedência e ilegalidade da cobrança de Juros sobre a Multa. 

É o relatório

Voto Vencido  

Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, Relator 

O  Recurso  Voluntário  atende  aos  requisitos  de  admissibilidade,  razão  pela 

qual dele tomo conhecimento. 

Consta dos autos que o litígio versa sobre o lançamento de IPI, por falta  de 
recolhimento, decorrente da escrituração e utilização de créditos indevidos desse Imposto. 

 
 
7
DF CARF MF Fl. 3105
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.105 
 
 

Os créditos foram reputados indevidos pela fiscalização, porque, inexistindo 
lançamento do  IPI nas respectivas notas fiscais  de aquisição (o emitente informou saída  com 
isenção), o interessado calculou créditos e os registrou na escrita fiscal, mediante utilização de 
classificação tarifária e alíquota do IPI em desacordo com os fatos apurados e com a legislação 
aplicável. 

Desponta  como  matéria  principal  o  aproveitamento  de  crédito  de  IPI  nas 
aquisições  de  matéria­prima  (kits  de  "concentrados")  da  Arosuco/Pepsi  na  produção  de 
refrigerante, em cujas notas fiscais não constaram o destaque do Imposto em razão de suposta 
isenção . Há também aquisições de materiais de embalagem adquiridos das empresas Valfilm e 
Ravibras  (filme  strech,  rolhas  e  tampas  plásticas),  cujas  saídas  também  eram  consideradas 
isentas. 

Realizada esta introdução, passa­se às matérias suscitadas em preliminares e 
no mérito. 

PRELIMINARES (vencedor) 

Foram  arguidas  as seguintes nulidades da decisão recorrida  e/ou do  auto  de 

infração: 

a. A nulidade da decisão recorrida por vício de fundamentação e cerceamento 
do direito de defesa em razão da ausência de apreciação das provas e argumentos apresentados 
quanto; 

b.  A  nulidade  da  autuação  por  ausência  de  pressupostos  de  validade,  com 
base em presunção: inexistência de apresentação de provas técnicas e de apreciação daquelas 
apresentadas no curso do procedimento (laudos);  

c. A nulidade da autuação por mudança de critério jurídico; 

Tenho  por  fundamento  que os  atos  administrativos  são  eivados  de  nulidade 
quando a sua prática pretere formalidade essencial à sua validade ou da qual resulte, sempre e 
necessariamente,  prejuízo  irreparável  ao  exercício  do  contraditório  e  da  ampla  defesa  pelo 
interessado. 

Constata­se in casu que o auto de infração e a decisão recorrida contêm seus 
elementos  obrigatórios  (incisos  do  art.  10  do  PAF);  além  disso,  não  se  verifica  qualquer  das 
hipóteses  de  nulidade  elencadas  no  art.  59  do  PAF,  relativas  ao  cerceamento  do  direito  de 
defesa.  A  autoridade  autuante  cumpriu  fielmente  o  que  determina  o  art.  142  do  CTN, 
identificando  os  elementos  do  fato  gerador  do  Imposto  e a  constituição  do  crédito  tributário, 
segundo  a  legislação  de  regência.  Igualmente,  a  Turma  julgadora  de  1º  instância  pautou  sua 
decisão acolhendo os argumentos do Fisco tendo motivada sua decisão. 

Preliminares de nulidade da decisão da DRJ 

Sustenta  a  recorrente  a  precariedade  na  fundamentação  e  cerceamento  do 

direito  de  defesa  pois  deixou  de  analisar  argumentos  e  provas  essenciais  ao  deslinde  da 
controvérsia,  especialmente  as  provas  técnicas  apresentadas,  tendo  em  vista  não  abordar 
adequadamente as razões de defesa e estar a decisão fundada em simples presunção. 

 
 
8
DF CARF MF Fl. 3106
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.106 
 
 

 Percebe­se desde logo que a recorrente ataca a decisão quanto à abordagem 
de  suas  razões  de  defesa,  que  as  considera  inadequada.  Tal  comportamento  revela  o 
inconformismo ao que restou decidido; não há motivo de nulidade da decisão nessa matéria. 

Em determinado ponto a nulidade da decisão é atribuída à atividade do Fisco 
que  se utilizou de presunção na reclassificação  dos kits de insumo e glosa de créditos  de  IPI 
por  não  ter  apresentado  prova  documental  ou  técnica.  O  vício  da  decisão  seria  o  de  não  se 
manifestar acerca da ausência de tais pretensas provas. 

O  relator  conduziu  o  voto  evidenciando  a  competência  da  Receita  Federal 

para  proceder  à classificação  fiscal de mercadoria pois esta não se trata  de atividade técnica, 
mas  de  aplicação  de  regras  jurídicas  interpretativas  para  a  atribuição  de  determinado  código 
tarifário à mercadoria cuja identificação corresponder com a sua (do código) descrição.  

Tais  argumentos  foram  necessários  pois  que  o  parecer  elaborado  não  se 
limitou a efetuar a simples tarefa de identificar as mercadorias, mas a de responder aos quesitos 
formulados  de  forma  a  corroborar  o  código  tarifário  pretendido  pela  AMBEV;  dai  decorre  a 
explicitação  da  decisão  em  afirmar  a  competência  exclusiva  do  Auditor­Fiscal  da  RFB  no 
mister de classificação fiscal, que no mérito fora confirmada a reclassificação pela aplicação da 
legislação de regência, e não por mera presunção. 

Por  tudo  que  se  verificou,  não  há  qualquer  precariedade  nos  fundamentos 
para afastar a classificação dos kits e tampouco o cerceamento do direito de defesa. 

Portanto, não vislumbro qualquer nulidade na decisão recorrida. 

Preliminares de nulidade do Auto de Infração 

O lançamento fiscal não teve por base presunção fiscal de ocorrência do fato 
gerador. 

À  cada  uma  das  infrações  constatadas  pela  autoridade  fiscal  segui­se  farta 
descrição das irregularidades à luz da legislação de regência com a indicação dos dispositivos 
legais infringidos. 

Outrossim,  o  procedimento  fiscal  e  a  própria  autuação  foram  firmados  em 

diligências,  análise  dos  documentos  colhidos  e  das  regras  de  classificação  fiscal  do  SH, 
detendo­se  a  fiscalização  longamente  em  seus  argumentos  para  ao  final  cumprir  fielmente  o 
regramento  do  art.  142  do  CTN  ao  fundamentar  e  efetuar  o  enquadramento  legal  das 
irregularidades que apurou.  

Ao final demonstrou o Fisco o não cumprimento dos requisitos para a fruição 
de  benefícios  fiscais  na  aquisição  de  mercadorias  da  ZFM/Amazônia  Ocidental  e  ao 
aproveitamento  de  crédito  ficto  do  IPI  além  de  minuciosamente  demonstrar  a  correta 
classificação  fiscal  nos  termos  das  Regras  Gerais  de  Interpretação  e  Notas  Explicativas  do 
Sistema Harmonizado. 

Resta  assim  constatado  que  o  procedimento  fiscal  foi  realizado  com  estrita 
observância  das  normas  de  regência.  O  Relatório  Fiscal  e  as  demais  peças  dos  autos 

 
 
9
DF CARF MF Fl. 3107
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.107 
 
 

demonstram de forma clara e precisa a origem do lançamento, sem arrimo em presunções não 
se podendo cogitar de nulidade. 

E  como  bem  observado  pela  autoridade  fiscal  (fl.  55),  a  fiscalização 

amparou­se no Parecer INT quanto aos aspectos técnicos (identificação dos produtos), porém, 
quando a peça técnica adentrou nas considerações no tocante à classificação fiscal, "a presente 
auditoria  dele  naturalmente  se  apartou,  promovendo,  então,  a  sua  própria  cognição  fiscal 
sobre a matéria; nos termos acima detalhadamente expostos." 

Sustenta  a  recorrente  que  a  reclassificação  fiscal  dos  kits  de  insumos 

destinados à fabricação  de bebidas em seu  estabelecimento consubstancia­se em  alteração  do 
critério  jurídico  adotado  por  ocasião  de  outros  procedimentos  fiscais  anteriores  instaurados 
contra si, conquanto não tenham procedido à análise da matéria. Cita tal impossibilidade com 
fulcro nos art. 146 do CTN.  

Argumenta  que  configura  atos  administrativos  concretos,  não  passíveis  de 

alteração, as autuações lavradas "nas últimas duas décadas" que não alteraram a classificação 
fiscal dos kits concentrados adquiridos com isenção de IPI de empresas da ZFM. Aduz, ainda, 
que essa ausência de questionamento por parte das autoridades fiscais representa uma prática 
reiterada  da Administração  Pública,  a  qual  tem  força  de norma  complementar nos  termos  do 
artigo 100, inciso III do CTN. 

Assevera que a presente autuação fiscal, além de configurar revisão de ato em 
desconformidade  com  as  reiteradas  práticas  administrativas  vigentes  no  momento  em  que  as 
supostas  infrações  de  creditamento  indevido  ocorreram,  configura  ainda  afronta  à 
jurisprudência judicial majoritária da época. 

Antes  de  passar  à  questão  de  direito,  impende  apontar  questões  fáticas  vez 
que  a  recorrente  aduz  que  a  reclassificação  foi  meio  de  contornar  a  jurisprudência  judicial 
majoritária da época que concedia a isenção do IPI nas aquisições da ZFM 

Outra  apontamento  fático  é  que  remonta  o  ano  de  2015  as  autuações  da 
Receita Federal em face dos adquirentes de kits de insumos que os classifica no Ex 01 ou 02 do 
código 2106.90.10. 

Passemos  à  análise  da  suposta  alteração  de  critério  jurídico  decorrente  da 
reclassificação fiscal dos kits de insumos para fabricação de bebidas. 

Entendo  que  para  que  haja  a  alteração  de  critérios  jurídicos  adotados  no 
lançamento, vedada pelo art. 146 do CTN, deve ter havido um  lançamento de ofício anterior 
em relação aos mesmos fatos geradores cujo posicionamento se pretende alterar. 

Nesse  sentido,  não  houve  qualquer  alteração  de  procedimento  fiscal  no 
tocante à classificação fiscal em relação à contribuinte.  

O CARF tem posicionamento firme neste sentido em julgamento de Recurso 
da AMBEV. Cito dois deles. 

No Acórdão nº 3402­004.988, sessão de 21/03/2018, o Relator, Conselheiro 
Waldir Navarro Bezerra, firmou o entendimento de que "O fato de o Fisco não haver detectado 
anteriormente uma determinada infração praticada pelo contribuinte não pode ser interpretado 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3108
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.108 
 
 

como um reconhecimento tácito da validade desta conduta, nem tampouco tomado como uma 
“prática reiteradamente observada pelas autoridades administrativas”, que lhe atribua foros de 
“norma complementar de lei”. 

Em  caso  análogo,  no  Acórdão  nº  3302­006.113,  sessão  de  27/11/2018,  o 
Relator Conselheiro Jorge Lima Abud, reproduziu em seu voto manifestação da Procuradoria 
da Fazenda Nacional de que "o mero silêncio administrativo não se confunde com adoção de 
critério jurídico pela autoridade administrativa". 

Perfilho  o  entendimento  esposado  nesses  indigitados  Acórdãos  e  acrescento 

que  se  aceitável  a  tese  da  recorrente,  seria  missão  do  Fisco  manifestar­se  sobre  todas  as 
condutas do  contribuinte no período fiscalizado,  sob pena de se interpretar qualquer omissão 
como reconhecimento tácito de validade de conduta e mais, com atributos de "prática reiterada 
da administração", o que seria completo absurdo. 

Assim,  não  há  que  se  falar  em  qualquer  alteração  de  critério  jurídico  no 
lançamento a reclassificação fiscal em relação ao contribuinte. 

MÉRITO 

No  julgamento  das  razões  de  defesa  nas  matérias  de  mérito  será  obedecida 
sua  disposição  topológica  no  recurso  voluntário,  que  se  inicia  com  a  classificação  fiscal  dos 
kits  de  insumos  para  a  fabricação  de  bebidas  pela  AMBEV,  que  as  empresas  da  cadeia  de 
produção denominam­os "kits concentrados". 

Todavia, impende observar que a classificação fiscal dos kits foi fundamento 
subsidiário do Fisco para glosar os créditos aproveitados. Explico. 

As vendas de produtos industrializados adquiridos pela AMBEV foram, sem 
exceção,  com  o  benefício  de  uma  isenção  objetiva  regional  e  os  créditos  decorrentes  dessas 
aquisições  são  fictos,  eis  que  o  IPI  não  foi  destacado  nas  notas  fiscais  de  saída.  Teve  como 
fundamento da isenção e de crédito ficto o art. 81, II (base legal no art. 9º do Decreto­Lei nº 
288/1967)  ou  art.  95,  III  (base  legal  no  art.  6º  do  Decreto­Lei  nº  1.435/1975),  ambos 
cumulados com o art. 237, todos do RIPI/2010. 

Dessa a forma, a fiscalização afastou ambos os fundamentos de isenção e de 
crédito fícto, com argumentos de que, em quaisquer das hipóteses, não houve o cumprimento 
dos requisitos para a isenção. E, uma vez afastada a isenção, nega­se o crédito ficto, inobstante 
a classificação fiscal do produto. 

Ocorre  que  a  classificação  fiscal  tornou­se  fundamento  subsidiário  pois  a 

autoridade fiscal ao longo de vários procedimentos fiscais passou a verificar mais detidamente 
as  características  desses  kits  e  conclui  que  se  compõem,  em  verdade,  de  conjuntos  de 
ingredientes  que  segundo  as  regras  e  classificação  e  notas  explicativas  do  Sistema 
Harmonizado não se classificam no Ex 01 ou do código 2106.90.10 da TIPI, mas sim de outros 
códigos da Tabela cujas alíquotas são zero ­ razão adicional para negativa ao direito do crédito 
do IPI. 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3109
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.109 
 
 

Classificação fiscal dos "kits" (vencedor) 

O  direito  ao  crédito  ficto  em  razão  de  saídas  isentas  de  produtos 
industrializados  na  Amazônia  Ocidental,  é  conferido  quando  atendido  aos  requisitos  previsto 
no art. 6º, § 1º do DL nº 1.435/75 (arts. 95, III e 237 RIPI/2010). Esse crédito fícto corresponde 
à alíquota do código tarifário do produto na TIPI, e somente será efetivo diante de uma alíquota 
positiva, pois de alíquota zero nenhum valor se apurará.  

A autoridade  fiscal  reclassificou todos os  "kits"  de insumos para fabricação 

de  refrigerantes,  por  critérios  e  fundamentos  a  seguir  analisados,  atribuindo­lhes  código 
tarifário cuja alíquota do IPI na TIPI é zero. 

À parte da conclusão de que os kits de bebidas não satisfazem os requisitos 
de  isenção  e  suas  aquisições  não  geram  o  direito  ao  crédito  ficto  do  IPI,  a  autoridade  fiscal 
procedeu à reclassificação desses produtos industrializados por entender que não se tratam de 
concentrados, na acepção dada ao termo pelo Sistema Harmonizado de classificação (Notas e 
regras de classificação). 

Segundo  afirma  o  Fisco,  isoladamente,  esses  produtos,  denominados 

"concentrados",  não  formam  uma  só  mercadoria,  mas  kits  constituídos  de  componentes  que 
saem  dos  estabelecimentos  industriais  em  embalagens  individuais  e  que  somente  em  etapas 
posteriores  de  industrialização,  no  estabelecimento  da  AMBEV,  com  adição  de  outras 
matérias­primas  e  produtos  intermediários  é  obtido  um  xarope  complexo,  este  sim,  o 
concentrado a ser diluído em água e adicionado outras substâncias para obter o produto final ­ a 
bebida. 

A  autoridade  autuante,  mediante  análise  documental  (inclusive  Parecer  da 

INT)  e  diligência  à  unidade  fabril  da  recorrente,  descreveu  o  processo  de  obtenção  do 
refrigerante  a  partir  dos  conjuntos  de  produtos,  que  denomina  "kits",  vendidos  pela 
Arosuco/Pepsi.  Esclarece  que  os  componentes  do  kit  são  misturados  à  água,  e  outras 
substâncias,  no  estabelecimento  da  AMBEV  (engarrafadora)  do  qual  resulta  o  concentrado, 
este sim a ser classificado no Ex 01 ou 02 do código 2106.90.10. 

Concluiu  a  fiscalização  que  a  classificação  pretendida  para  o  kit  produzido 

pela  Arosuco/Pepsi  ­  composto  por  vários  ingredientes  a  serem  misturados  na  unidade 
engarrafadora  (AMBEV)  ­  não  pode  ser  o  mesmo  do  concentrado,  vez  que  claramente 
constituem­se produtos distintos. 

Este  é,  portanto,  o  litígio  na  matéria  classificação  fiscal:  para  a 

Arosuco/Pepsi, o produto vendido à AMBEV é individualizado e único ­ o concentrado para a 
fabricação de refrigerante ("kits concentrado"), com classificação no código 2106.90.10 ­ EX 
01;  no  entendimento  da  fiscalização,  corroborado  na  decisão  recorrida,  são  fabricados  na 
Arosuco/Pepsi vários produtos, cuja reunião de ingredientes é denominada "kits de insumos", 
com  classificações tarifárias individualizadas conforme suas matérias constitutivas, que serão 
misturados  no  estabelecimento  da  engarrafadora  com  outros  componentes  cujo  produto 
intermediário será o concentrado, este classificado no código 2106.90.10 ­ EX 01. 

Dessa  forma,  neste  julgamento  há  de  se  analisar  os  fundamentos  para  tal 
assertiva a fim de se julgar a procedência ou não da reclassificação. 

Os textos dos EX 01 e 02 do código TIPI 2106.9010: 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3110
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.110 
 
 

2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de 
bebidas  

Ex  01  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos 

concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de 
bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 
10 partes da bebida para cada parte do concentrado  

Ex  02  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos 

concentrados  ou  sabores  concentrados),  para  elaboração  de 
bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição 
de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado 

A  recorrente  insiste  em  afirmar1  que  a  atividade  de  classificação  fiscal  de 
mercadorias  possui  caráter  eminentemente  técnico  do  que  decorre  a  imprescindibilidade  da 
análise de laudo técnico elaborado pelo INT. 

A AMBEV entende que a classificação se dá pela simples aplicação da RGI 1 
do SH, em precedência às demais, porque o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 compõe­se 
da expressão "preparação composta" para a fabricação de bebidas não alcoólicas, não se atendo 
ao que dispõe os textos das demais regras no tocante às definições e termos utilizados no SH.  

Há incorreções no entendimento da recorrente. 

A RGI 1 não deixou de ser aplicada.  

Partiu­se de uma premissa equivocada de que a natureza do conjunto de kits 
de  insumos  é  uma  "preparação  composta",  fato  refutado  pela  autoridade  fiscal  com  será 
abordado neste tópico.  

A correta classificação fiscal de qualquer mercadoria só pode ser alcançada 
depois de haver sido prévia e devidamente identificada a respectiva posição de enquadramento. 
A  aplicação  das  regras  de  classificação  não  se  dá  ao  acaso  permitindo­se  escolher  qual  dos 
códigos melhor se identifica com a descrição do  bem; ao contrário, a metodologia é lógica e 
possui  regramento jurídico, que impõe a utilização sequencial observando­se os  requisitos  de 
aplicação e de exceção (exclusão) de cada uma delas antes que se prossiga na verificação do 
código correto. 

É  de  disposição  legal  que  a  classificação  fiscal  seja  de  caráter  jurídico,  isto 
porque sujeita à aplicação de regras de classificação e interpretação fiscal cuja competência é 
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50 da Lei nº 
9.430,  de  27/12/1996,  nos  arts.  46  a  53  do  Decreto  nº  70.235,  de  6/03/1972,  no  art.  1º  do 
Decreto nº 97.409, de 22/12/1988, no art. 2º do Decreto nº 766, de 3/03/1993, nos arts.  88  a 
102 do Decreto nº 7.574, de 29/09/2011, e nos arts. 2º a 4º do Decreto nº 7.660, de 23/12/2011. 

Nesse  sentido,  pareceres  ou  laudo  técnico  não  podem  apontar  ou  confirmar 
qualquer  código  tarifário  correspondente  a  mercadoria  a  qual  procedeu  à  análise  de  suas 
características ou composição, ainda que de forma indireta  ao responder quesitos formulados 
pelo  contribuinte  que  nitidamente  pretende  resposta  afirmativas  à  pretensão  de  determinada 
                                                           
1
  "De  plano,  cumpre  ressaltar  que,  diferentemente  do  quanto  afirmado  pela  r.  decisão  recorrida,  a  operação  de 
enquadramento de determinado produto em código de classificação fiscal tem caráter essencialmente técnico." (fl. 
3.046 do Recurso Voluntário) 
 
 
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DF CARF MF Fl. 3111
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.111 
 
 

classificação  que entende correta.  O  §  1º  do  art.  30  do  Decreto  nº  70.235/72  é  categórico  ao 
delimitar as conclusões exaradas nesses trabalhos técnicos: 
Art.  30.  Os  laudos  ou  pareceres  do  Laboratório  Nacional  de 
Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos 
federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua 
competência,  salvo  se  comprovada  a  improcedência  desses 
laudos ou pareceres. 

§  1°  Não  se  considera  como  aspecto  técnico  a  classificação 

fiscal de produtos. 

A  mercadoria  submetida  à  classificação  fiscal  imprescinde  de  sua  perfeita 

identificação  e  caracterização,  tarefa  que  pode  (não  necessariamente  deve)  ser  realizada  por 
meio de informações técnicas colhidas de catálogos, manuais, informativos e laudos, quando as 
disponíveis à autoridade fiscal ou julgadora revelarem­se insuficientes à dita identificação. 

Constam  dos  autos  elementos  suficientes  (termos  de  intimação,  respostas  a 

esses, realizações de diligências em estabelecimentos industriais, Pareceres técnicos) nos quais 
a  autoridade  fiscal  obteve  descrições,  composições  e  demais  características  técnicas  que  lhe 
permitiram a perfeita identificação dos kits. 

Deve­se  observar  que  a  classificação  pretendida  pela  recorrente  não  requer 

qualquer  conhecimento  das  características  ou  constituição  físico­químicas  dos  seus 
produtos/componentes, apenas estabelece que no Ex 01 do código 2016.90.10 classificam­se " 
“Ex  01  ­  Preparações  compostas,  não  alcoólicas  (extratos  concentrados  ou  sabores 
concentrados),  para  elaboração  de  bebida  da  posição  22.02,  com  capacidade  de  diluição 
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado. 

A  mercadoria  uma  vez  identificada  é  classificada  segunda  a  aplicação  de 

regras  jurídicas  de  classificação  e  interpretação  estipuladas  no  Sistema  Harmonizado  de 
Designação e de Codificação de Mercadorias. 

A  correta  classificação  dos  kits  exige,  por  conseguinte,  o  conhecimento  do 

que  venha  a  ser  expressões  como  "preparações",  "preparações  compostas",  "concentrados", 
extratos",  "extratos  concentrados"  e  "sabores  concentrados",  em  seus  caráter  técnico  e 
comercial, mas sobretudo, pelas suas definições extraídas no próprio SH, por meio dos textos 
de suas Notas de Capítulos, Seções e Explicativas. 

No presente  caso dúvidas não há acerca da identificação da mercadoria,  eis 

que  inconteste  que  se  tratam  de  produtos  industrializados  compostos  por  ingredientes 
acondicionados  individualmente  e  destinados  à  fabricação  de  bebidas  não  alcoólicas.  A 
divergência entre Fisco e contribuinte cinge­se não à questão de fato, mas de direito, acerca da 
interpretação  de  regras  jurídicas  que  atribuem  a  natureza  de  preparações  para  fabricação  de 
bebidas ­ kits, no entendimento da Fiscalização ­, ou de concentrado, conforme a AMBEV. 

O  Laudo  técnico  do  INT,  juntado  no  curso  do  procedimento  fiscal,  não  foi 
rechaçado pelas autoridades fiscal ou julgadora, ao contrário confirma as constatações do Fisco 
quanto à existência de kits de insumos individualizados e constituídos por ingredientes.  

No  entanto,  o  equívoco  do  Parecer  INT,  assinado  somente  por  engenheira 
mecânica,  é  confirmar  a  classificação  fiscal  apontada  pela  AMBEV  na  formulação  dos 

 
 
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Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
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quesitos, contrariando sua própria ressalva que fizera ao final do laudo de que " a competência 
do  enquadramento  do  produto  é  da  Coordenação  Geral  do  Sistema  de  Tributação  ou  das 
Superintendências Regionais da Receita Federal, do Ministério da Fazenda”. Percebe­se ainda 
que, erroneamente, o Laudo responde aos quesitos formulados com a transcrição de textos da 
NESH, sem que traga conceitos que infirmem as conclusões fiscais, mormente, a fundada no 
item XI da Nota Explicativa da RGI 3­b. 

Encaminho meu voto no sentido de assentir com as conclusões da autoridade 
fiscal exarada ao longo da análise no tópico da classificação fiscal e passo, de forma resumida, 
a  demonstrar  os  fundamentos  daquela  autoridade  ao  constatar  que  os  kits  de  insumos  para 
fabricação  de  bebidas  pela  AMBEV  não  se  tratam  de  concentrados  na  acepção  das  Regras 
Gerais de Interpretação e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado.  

Fundamento  1:  Os  produtos  que  compõem  o  kit  não  são  preparações 
compostas. 

A explicação do que vem a ser o termo "preparações" na NCM/TIPI e NESH 
foi  apresentada  pela  fiscalização  a  partir  das  Notas  do  Sistema  Harmonizado,  do  que  resulta 
que sempre se refere a uma mistura, que no caso "composta" trata­se de matérias de Capítulos 
distintos da NCM/TIPI. 

Dessa  forma,  o  texto  do  Ex  01  e  Ex  02  do  código  2106.90.10,  ao  ser 
referirem a “preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por uma mistura de 
diversas  substâncias,  que  se  apresentam  em  corpo  único.  Ocorre  que  os  componente  dos 
‘KITS”,  isoladamente  considerados,  não  podem  ser  identificado  como  um  extrato  ou  sabor 
concentrado,  não  perfazendo,  portanto,  o  conceito  de  mercadoria  única,  como  indevidamente 
aduz a recorrente.  

Ademais,  o  concentrado  é  o  resultado  final  de  uma  das  etapas  de 

industrialização no estabelecimento da AMBEV no qual se adicionam várias outras matérias­
primas além dos kits de insumos. 

Fundamento  2:  Os  ingredientes  que  compõem  o  kit  são  adicionados 

separadamente e não perfazem um concentrado para a fabricação de bebidas. 

Os  "kit  de  insumos"  se  apresentam  como  conjuntos  de  ingredientes 
embalados  individualmente,  portanto  não  misturados,  sem  identidade  una,  tampouco  prontos 
para uso na fabricação de bebidas como se concentrado fosse. 

Existem  partes  sólidas  dos  kits  que  se  constituem  produtos  individuais  e 
podem ser adquiridos de outros fornecedores, o que comprova não se tratarem de "preparações 
compostas". São eles: Benzoato de Sódio, Sorbato de Potássio e Ácido Cítrico.  

Fundamento  3:  A  forma  de  apresentação  dos  kits  exige  a  observação  do 
inciso XI, da Regra "3b)" das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado e impede considerá­
los mercadoria única. 

A RGI 1 impõe que a classificação de mercadorias é determinada pelos textos 
das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo. A RGI 6, que é de aplicação subsidiária às 
demais  regras,  determina  a  classificação  de  mercadorias  nas  subposições  de  uma  mesma 
posição pelos textos dessas subposições. 

 
 
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Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
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Uma  vez  determinado  que  os  kits  de  insumos  não  se  compõem  de 
"preparações", mas de vários ingredientes individualizados, a autoridade fiscal apenas afastou a 
classificação  dos  kits  de  insumo  no  Ex  01  do  código  2106.90.10,  mas  de  forma  alguma 
desprezou a aplicação da RGI 1 como entendeu a recorrente.  

O procedimento de classificação realizado pelo Fisco prosseguiu à análise e 
fundamentou  o  afastamento  das  Regras  2  pois  os  kits  não  se  tratam  de produtos  misturados, 
incompletos ou inacabados, tampouco desmontado ou por montar. Quanto à Regra 3, concluiu 
que  a  Regra  "2b"  não  deixou  qualquer  possibilidade  de  sua  aplicação  em  razão  de,  como 
mencionado, os kits não se constituem produtos misturados ou artigos compostos. 

Ainda em relação à Regra 3, a fiscalização informa o correto entendimento da 
Nota Explicativa XI da Regra 3b efetuado pelo Conselho de Cooperação Aduaneira, que afasta 
qualquer  dúvida  quanto  à  classificação  dos  componentes  utilizados  para  a  fabricação  de 
bebidas. Para elucidar, trago à colação excertos que constam no TVF: 
Face  à  forma  de  apresentação  dos  KITS,  faz­se  importante 
observar  o  disposto  na  3ª  RGI/SH  do  Sistema  Harmonizado,  a 
qual trata de hipótese em que obras constituídas pela reunião de 
artigos  diferentes  e  mercadorias  apresentadas  em  sortidos 
acondicionados  para  venda  a  retalho  devem  ser  classificadas 
como uma mercadoria única 

[...] 

XI)  A  presente  Regra  não se  aplica  às  mercadorias  constituídas 

por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e 
apresentados  em  conjunto (mesmo  em embalagem  comum),  em 
proporções  fixas,  para  a  fabricação  industrial  de  bebidas,  por 
exemplo. (grifamos)  

A  exegese  sobre  o tema decorrente da  inclusão na NESH do 

citado  item  XI  da  Nota  Explicativa  da  RGI  “3  b)”,  por 
deliberação  da  lavra  do  e.  Conselho  de  Cooperação 
Aduaneira,  deixou  patente  o  alijamento  de  qualquer 
possibilidade tendente a tratar 
[...] 

Com  o  propósito  de  fulminar  qualquer  dúvida  remanescente 

quanto  ao  correto  entendimento  aqui  adotado  diante  da  Nota 
Explicativa XI à Regra 3.b), recorre­se à análise levada a efeito 
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira por ocasião da edição 
da precitada nota explicativa, uma vez suscitada, ainda em 1985, 
a questão posta aqui.  

A  análise  do  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  acima 

referida,  juntamente  com  sua  tradução  juramentada,  foi 
apresentada à auditada por ocasião do Termo de Constatação e 
Intimação nº 02. Ela evidencia, sem qualquer margem à dúvida, 
que  os  componentes  individuais  destinados  à  fabricação 
industrial de bebidas devem ser classificados separadamente nos 
códigos  apropriados  a  cada  um  deles,  e  não  como  uma 
mercadoria  única.  Trata­se,  simplesmente,  da  razão  de  ser  da 

 
 
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Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
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Nota Explicativa XI à Regra “3.b)”, em nítida colisão com a tese 
que a fiscalizada pretende fazer prosperar.  

Não  há,  pois,  como  enquadrar  os  insumos  em  análise  nessa 
Regra  “3.b)”,  pois  não  são  “produtos  misturados”,  nem 
“obras”,  tampouco  estão  “acondicionados  para  venda  a 
retalho”. Logo, a possibilidade de classificação desses KITS, ou 
de  conjunto  de  partes  não  misturadas,  como  uma  mercadoria 
única  está  em  desalinho  com  a  aludida  Regra,  que,  insistimos, 
não se aplica aos insumos adquiridos de AROSUCO e PEPSI. 

[...] 

Posto isso, evidentemente, os KITS fornecidos por AROSUCO e 
PEPSI  à  contribuinte  não  se  enquadram  como  artigo 
apresentado desmontado ou por montar.  

Afastadas,  também,  as  hipóteses  de  enquadramento  suscitadas 

pela Regra “2.a)” e “3b)”, conclui­se que a classificação fiscal 
da  mercadoria  “KITS  de  Concentrados”  deverá  ser  efetuada 
para  cada  um  dos  componentes  do  “KIT”  individualmente, 
conforme a composição de cada um deles. 

Portanto, conclui­se que os componentes dos kits de insumos para fabricação 
de  refrigerantes  que  contenha  extrato  e  outros  ingredientes,  acondicionado  em  embalagem 
individual, não podem ser enquadrados em Ex do código 2106.90.10, mas tão­só em códigos 
tarifários conforme sua composição, pela estrita aplicação da RGI 1 com o subsídio da RGI 6.  

Fundamento 4: O processo de fabricação do refrigerante no estabelecimento 
da engarrafadora distingue a etapa na qual é produzido o concentrado classificado no Ex 01 do 
código 2106.90.10. 

A descrição do processo industrial no estabelecimento da recorrente revela a 
etapa exata em que se obtém o concentrado de refrigerante, que pode ser assim sintetizada: 

­  A  mistura  da  água  tratada  com  o  açúcar  é  realizada  dentro  do 

estabelecimento do engarrafador com a obtenção do xarope simples; 

­ O xarope simples é enviado a outro equipamento no qual se mistura com os 
ingredientes  que  compõe  o  kit  adquirido  da  Arosuco/Pepsi,  obtendo­se  o  xarope  composto, 
caracterizado como um concentrado; 

­  O  xarope  composto  é  destinado  à  linha  de  enchimento  onde  se  realiza  a 

diluição com água carbonatada e envazado para distribuição e consumo ­ o refrigerante pronto. 

Com  essa  descrição  demonstra­se  que  o  extrato  concentrado  é  um  produto 

industrializado obtido no estabelecimento do engarrafador após os processos de transformação 
e adição dos ingredientes dos kits adquiridos da Arosuco/Pepsi. A possibilidade de diluição no 
próprio  estabelecimento  da  recorrente  evidencia  que  se  trata  de  um  concentrado  com 
capacidade  de  diluição  em  que  se  preserva  as  características  do  refrigerante  fabricado, 
conforme definição legal. 

 
 
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Dessa forma, o concentrado que se classifica no EX 01 ou 02 do código TIPI 
2106.90.10,  obtido  após  etapas  de  industrialização  no  estabelecimento  da  AMBEV 
(engarrafadora),  não  corresponde  aos  componentes  dos  kits  produzidos  pela  Arosuco/Pepsi, 
pois esses (kits) apenas são uma das matérias­primas no processo de obtenção do concentrado. 
Ressalta­se que essa distinção entre componentes dos kits da Arosuco/Pepsi e o concentrado da 
engarrafadora  se  dá  a  nível  de  apresentação  física,  composição  química,  identificação  nos 
termos  da  legislação  do  MAPA  e,  consequentemente,  resulta  em  distintas  classificações 
tarifárias na TIPI. 

É irrazoável e ilógica a pretensão da recorrente de que a classificação do kit 
produzido  pela  Arosuco/Pepsi  deva  ser  a  do  concentrado  obtido  no  processo  industrial  da 
AMBEV pois a ele se destina como um dos insumos. Tal fundamento não encontra guarida nas 
regras de interpretação do SH e NESH. 

Fundamento  5:  Vinculação  da  administração  tributária  às  normas 

internacionais que tratam de classificação fiscal e interpretação do SH 

A  autoridade  fiscal  demonstrou  a sistemática de  interpretação  das  regras  de 

classificação no âmbito da Organização Mundial das Aduanas ­ OMA, e a sua internalização 
no ordenamento jurídico pátrio, por meio dos veículos legislativos próprios. 

Dessa  forma,  não  há  que  se  falar  em  desconsiderar  as  deliberações  do 
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) utilizadas como fundamento para a edição da Nota 
Explicativa XI da Regra 3b como alegado pela recorrente (fl. 3.054) que se tratava apenas um 
trabalho  preparatório  anterior  à  redação  da  referida  Nota.  não  conferindo  qualquer  efeito 
vinculante.  

Engana­se  a  recorrente.  O  regramento  do  RIPI/2010,  em  matéria  de 

classificação  fiscal  e  interpretação  do  conteúdo  dos  textos  e  notas  de  capítulos,  posições  e 
subposições  determina  em  caráter  vinculante  ou  como  elemento  subsidiário  de  caráter 
fundamental a observância das RGIs, RGC, Notas Complementares e NESH: 
Art. 16. Far­se­á a classificação de conformidade com as Regras 
Gerais  para  Interpretação  ­  RGI,  Regras  Gerais 
Complementares ­ RGC e Notas Complementares ­ NC, todas da 
Nomenclatura  Comum  do  MERCOSUL  ­  NCM,  integrantes  do 
seu texto (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10). 

Art.  17.  As  Notas  Explicativas  do  Sistema  Harmonizado  de 

Designação  e  de  Codificação  de  Mercadorias  ­  NESH,  do 
Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  na  versão  luso­brasileira, 
efetuada  pelo  Grupo  Binacional  Brasil/Portugal,  e  suas 
alterações  aprovadas  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  do 
Brasil,  constituem  elementos  subsidiários  de  caráter 
fundamental  para  a  correta  interpretação  do  conteúdo  das 
Posições  e  Subposições,  bem  como  das  Notas  de  Seção, 
Capítulo,  Posições  e  de  Subposições  da  Nomenclatura  do 
Sistema Harmonizado (Lei nº 4.502, de 1964, art.10). 

Como  subsídio  adicional  trago  excerto  do  voto  do  Conselheiro  Waldir 
Navarro  Bezerra  no  Acórdão  nº  3402­004.988,  de  21/03/2018  e  julgamento  de  Recurso  da 
AMBEV: 

 
 
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15. Análise do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), do SH 

 Considera­se que o fato de existir na NESH um item específico 
que regula os produtos aqui em discussão é suficiente, por si só, 
para demonstrar o erro no entendimento adotado pela AMBEV. 
Normalmente, diferentes matérias ou artigos, quando embalados 
individualmente,  devem  ser  classificados  separadamente,  ainda 
que integrantes de uma mesma remessa. 

Nos termos do art. 16 do Decreto nº 7.212, de 2010, atualmente 
em  vigência,  a  classificação  de  mercadorias  no  âmbito  da 
Nomenclatura  Comum  do  Mercosul  (NCM)  é  realizada  com  o 
emprego  das  seis  Regras Gerais  para  Interpretação  do  Sistema 
Harmonizado  (RGI/SH), como também das  duas Regras Gerais 
Complementares (RGC) e das Notas Complementares (NC). 

A regra 1ª RGI dispõe que: 

"Os  títulos  das  Seções,  Capítulos  e  Sub­capítulos  têm  apenas 

valor  indicativo.  Para  os  efeitos  legais,  a  classificação  é 
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de 
Capítulo  e,  desde  que  não  sejam  contrárias  aos  textos  das 
referidas posições e Notas..." 

Veja­se o que dispõem as Regras Gerais Complementares: 

1. (RGC1) 

As  Regras  Gerais  para  Interpretação  do  Sistema  Harmonizado 

se aplicarão, mutatis mutandis, para determinar dentro de cada 
posição ou sub­posição, o item aplicável e, dentro deste último, o 
subitem  correspondente,  entendendo­se  que  apenas  são 
comparáveis  desdobramentos  regionais  (itens  e  subitens)  do 
mesmo nível. 

2. (RGC2) 

As  embalagens  que  contenham  mercadorias  e  que  sejam 

claramente  suscetíveis  de  utilização  repetida,  mencionadas  na 
Regra 5 b), seguirão seu próprio regime de classificação sempre 
que  estejam  submetidas  aos  regimes  aduaneiros  especiais  de 
admissão  temporária  ou  de  exportação  temporária.  Caso 
contrário, seguirão o regime de classificação das mercadorias. 

Assim,  o  ponto  de  partida  para  classificar  um  produto  são  os 
textos  das  posições  e  das  notas  de  Seção  e  Capítulo  da  TIPI. 
Portanto,  dúvida  não  há  que  as  Notas  Explicativas  do  Sistema 
Harmonizado  de  Designação  e  de  Codificação  de  Mercadorias 
(NESH), versão luso­brasileira, aprovadas pelo Decreto nº 435, 
de  27  de  janeiro  de  1992  e  alterações  posteriores,  constituem 
elemento  subsidiário  de  caráter  fundamental  para  a  correta 
interpretação do conteúdo das posições e sub­posições do SH. 

Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota 
Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir, que exclui os bens 
destinados  à  fabricação  de  bebidas  do  campo  de  aplicação  da 
RGI 3 b) do Sistema Harmonizado: 
 
 
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XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas 
por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e 
apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem  comum),  em 
proporções  fixas,  para  a  fabricação  industrial  de  bebidas,  por 
exemplo. 

O  dispositivo  acima  mencionado  foi  incluído  na  NESH  após 

análise  efetuada  pelo  Conselho  de  Cooperação  Aduaneira 
(CCA)  nos  anos  de  1985  e  1986,  em  resposta  a  consultas 
recebidas  de  países  membros  da  organização  internacional 
sobre a classificação de produtos com as mesmas características 
dos "kits para fabricação de bebidas" produzidos no Brasil. 

O CCA (órgão que 1994 passou a ser chamado de Organização 
Mundial das Aduanas – OMA) decidiu incorporar a sua decisão 
sobre  o  assunto  na  NESH,  por  meio  da  criação  do  item  XI  da 
Nota  Explicativa  da  Regra  Interpretativa  3  (b).  Transcrevo  a 
seguir trecho: 

Em suas sessões de outubro de 1985 (na 55ª. Sessão do Comitê 
de  Nomenclatura  e  55ª.  Sessão  do  Comitê  do  Sistema 
Harmonizado  Interino), os Comitês examinaram a classificação 
das  bases  de  bebidas  constituídas  por  diferentes  componentes 
importados conjuntamente em proporções fixas em uma remessa. 

Os  Comitês  concordaram  com  que  os  componentes  individuais 

deveriam  ser  classificados  separadamente.  Os  Comitês  também 
concordaram  em  incorporar  o  conteúdo  da  decisão  na  Nota 
Explicativa  da  Regra Interpretativa 3 (b), como um exemplo da 
não aplicação desta Regra (...) 

(i) Regra Interpretativa Geral 3 (b) . Novo Item (XI). 

Após Item ( X ), insira o seguinte novo Item ( XI) : 

“  (XI)  A  presente Regra  não  se  aplica  a  produtos constituídos 

por  diferentes  componentes  acondicionados  separadamente  e 
apresentados  em  conjunto,  mesmo  estando  em  embalagem 
comum,  em  proporções  fixas,  para  a  fabricação  industrial  de 
bebidas, por exemplo“, (Grifei) 

Da leitura do material, vemos que o item XI da Nota Explicativa 
da RGI 3 b) 

teve  por  origem  consultas  sobre  a  classificação  fiscal  de  bens 

com  características  idênticas  a  dos  insumos  adquiridos  pela 
Recorrente, inclusive  bases  para  elaboração  de  FANTA  (marca 
produzida pelas empresas do grupo internacional Coca­Cola) 

e de um refrigerante sabor Cola. 

Depois  de  uma  demorada  análise,  o  CCA  decidiu  que  os 

componentes  individuais  de  bases  para  fabricação  de  bebidas 
deveriam ser classificados separadamente. 

O texto da análise do CCA, equivale a uma detalhada exposição 
de  motivos  para  o  item  XI  da  Nota  Explicativa  da  RGI  3  b), 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3118
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.118 
 
 

deixando  claro  que  a  criação  dessa  Nota  teve  por  objetivo 

determinar  que  os  componentes  dos  kits  para  fabricação  de 
bebidas  devem  ser  classificados  separadamente  nos  códigos 
apropriados para cada um deles. 

O Sistema  Harmonizado é cogente e foi internalizado no Brasil 
por  meio  do  Decreto  nº  97.409,  de  22/12/1988,  cujo  art.  1° 
expressa: 

“Art.  1°  A  Convenção  Internacional  sobre  o  Sistema 

Harmonizado  de  Designação e de Codificação de Mercadorias, 
apensa  por  cópia  ao  presente  Decreto,  será  executada  e 
cumprida tão  inteiramente como nela se contém. ” O artigo 98 
da  Lei  nº  5.172,  de  25/10/1966  (CTN  Código  Tributário 
Nacional) dispõe que: 

Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou 
modificam  a  legislação  tributária  interna,  e  serão  observados 
pela que lhes sobrevenha. 

O  CCA  decidiu  incorporar  a  sua  decisão  sobre  o  assunto  na 

NESH.  Como  a  legislação  brasileira  não  deixa  dúvidas  de  que 
devem ser  cumpridas as normas internacionais sobre o Sistema 
Harmonizado, a Nota XI da RGI 3 b) é suficiente, por si só, para 
afastar a possibilidade de enquadramento dos componentes dos 
"kits" em um código de classificação único. 

Fundamento 6: Os produtos que compõem o kit não são extratos ou sabores 
concentrados e quando diluídos em água não resultam na bebida. 

Para  efeito  da  legislação  do  MAPA  que  trata  de  bebidas,  o  produto 
concentrado  ou  o  preparado  líquido,  quando  diluído,  deverá  apresentar  as  mesmas 
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida/refrigerante. São as 
prescrições dos arts. 13 e 30 da Lei nº 8.918/1994, verbis:  
Art.  13.  A  bebida  deverá  conter,  obrigatoriamente,  a  matéria­
prima  vegetal,  animal  ou  mineral,  responsável  por  sua 
característica  sensorial,  excetuando  o  xarope  e  o  preparado 
sólido para refresco. 

[...] 

§ 4º O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar 
as  mesmas  características  fixadas  nos  padrões  de  identidade  e 
qualidade para a bebida na concentração normal. 

[...] 

Art.  30.  O  preparado  líquido  ou  concentrado  líquido  para 

refrigerante,  quando  diluído,  deverá  apresentar  as  mesmas 
características  fixadas  nos  padrões  de  identidade  e  qualidade 
para o respectivo refrigerante. 

Está  correta  a  conclusão  da  fiscalização  de  que  o  concentrado  deve  conter 
todos os extratos e aditivos da bebida, o que permite que, quando diluído, apresente os mesmos 
padrões  de  identidade  e  qualidade  do  produto  final.  Isto  porque  a  composição  do  kit  que 
 
 
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DF CARF MF Fl. 3119
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.119 
 
 

contenha  o  extrato  e  outros  ingredientes,  se  diluído  individualmente,  não  apresentaria  as 
mesmas características sensoriais e físico­químicas do refrigerante que porventura viesse a ser 
elaborado  a  partir  dele.  O  aroma,  o  sabor  e  a  coloração  (elementos  das  características 
sensoriais), bem como as características físico­químicas não seriam iguais. Se assim não fosse, 
seriam desnecessárias as outras partes que compõem cada kit. 

O  Decreto  nº  6.871/2009  define  tipos  de  concentrados  e  determina  que, 

quando  o  insumo  for  diluído,  deverá  resultar  em  bebida  que  apresente  as  mesmas 
características  fixadas  nos  padrões  de  identidade  e  qualidade  para  a  bebida  na  concentração 
normal.  

Assim,  não  se  pode  atribuir  capacidade  de  diluição  a  nenhum  componente 
dos KITS para fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual fosse 
diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico­químicas da bebida que 
se pretende comercializar.  

Arremata a autoridade fiscal em sua conclusão: 
Logo,  tratando­se  das  preparações  compostas  para  elaboração 
de  bebidas  da  posição  22.02,  não  há  dúvida  de  que  o 
concentrado  diluído  deve  apresentar  as  mesmas  características 
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na 
concentração  normal,  tanto  que  uma  diferença  fundamental 
entre o “EX 01” e o “EX 02” é a "capacidade de diluição", que 
no  primeiro  é  superior  a  "10  partes  da  bebida",  enquanto,  no 
segundo, é igual ou menor do que "10 partes da bebida". Afinal, 
se  a  preparação  diluída  não  resultar  na  bebida  final,  não  há 
como se definir sua capacidade de diluição em "partes da bebida 
por cada parte do concentrado".  

Em conclusão, a impossibilidade de os KITS se enquadrarem no 
"EX 01" do código 2106.90.10 da TIPI decorre do fato de que no 
momento  da  ocorrência  do  fato  gerador  os  componentes  não 
estão  misturados;  mas,  sim,  acondicionados  em  embalagens 
individuais. 

Conclusões deste Relator quanto à (re)classificação fiscal dos kits de insumos 
para a fabricação de bebidas pela AMBEV: 

Em  arremate  aos  fundamentos  apontados  para  infirmar  a  classificação 

defendida pela recorrente, o entendimento deste voto é que a classificação fiscal adotada pelo 
fornecedor  dos  kits  de  insumos  é  incorreta,  não  só  pelo  fato  desses  "concentrados"  serem 
constituídos por vários componentes embalados individualmente e vendidos em conjunto, mas 
também pelo fato de que o "concentrado" só passa a existir depois que os componentes dos kits 
são processados no estabelecimento industrial do adquirente.  

Aplicando  a  nota  explicativa  XI  da  RGI  3­B,  está  correta  a  fiscalização  no 
sentido de que essa RGI expressamente no caso de fabricação de bebidas dispõe que "não se 
aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente 
e  apresentados  em  conjunto  (mesmo  em  embalagem  comum),  em  proporções  fixas,  para  a 
fabricação industrial de bebidas, por exemplo." 
 
 
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DF CARF MF Fl. 3120
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.120 
 
 

Depreende­se que a classificação fiscal não pode ser efetuada de acordo com 
as características que o produto só passará a apresentar em etapas futuras da cadeia produtiva, 
realizadas em outro estabelecimento industrial. 

Portanto, cada componente (que a recorrente denomina "kit concentrado") do 
kit de insumo deve ser enquadrado em um código de classificação, segundo a RGI 1 aplicada 
subsidiariamente  com  a  RGI  6,  antes  da  realização  da  operação  de  industrialização  pelo 
engarrafador,  passando  a  integrar  produto  classificado  em  outro  código  após  a  realização  da 
operação de industrialização. 

E quanto à classificação individual dos conjuntos que compõem os diversos 
kits a recorrente não manifestou qualquer contestação à reclassificação laborada pelo Fisco. 

Da convalidação dos créditos em função da boa­fé da Recorrente (vencedor) 

A  recorrente  alega  que  fora  responsabilizada  por  erro  de  classificação 

efetuado pelo fornecedor e remetente das mercadorias. 

Em  matéria  tributária,  a  responsabilização  pelo  pagamento  de  tributos  e 

acréscimos somente se efetiva quando o sujeito passivo é apontado no lançamento devedor. 

No  caso  dos  autos,  a  AMBEV  não  foi  autuada  para  ser  responsabilizada  e 
penalizada  por  erro  de  classificação  fiscal  de  outrem,  mas,  isto  sim,  porque,  inexistindo  o 
destaque do IPI nas respectivas notas fiscais de aquisição, a contribuinte calculou créditos e os 
registrou  na  escrita  fiscal,  mediante  utilização  de  alíquota  do  Imposto  em  desacordo  com  os 
fatos apurados e com a legislação aplicável, o que levou à glosa de créditos, reconstituição da 
escrita fiscal e exigência dos saldos devedores do IPI decorrentes dessa glosa. 

No tocante ao erro de classificação fiscal dos kits de insumos cometido pelos 
vendedores­emitentes  nas  vendas  de  produtos  industrializados  cuja  alíquotas,  também 
incorretas, concederia um pretenso crédito de IPI ao adquirente, não prospera os argumentos de 
que esse "direito" seria intocável por ser adquirente de boa­fé. 

Isto porque, a inobservância de regramento legal não comporta a transmissão 
de direito creditório por se tratar de procedimento contrário ao legalmente prescrito.  

Melhor explicando, as pessoas jurídicas que ao arrepio da lei emitiram notas 
fiscais  cuja  classificação  aponta  incorretamente  para  uma  alíquota  positiva  do  IPI  não  tem  o 
condão  de  atribuir  ao  adquirente  o  crédito  desse  Imposto  se  nos  termos  das  regras  de 
classificação fiscal o código tarifário é outro, com alíquota zero. 

Outrossim,  é  dever da  fiscalização  verificar  a  regularidade  das  notas  fiscais 

emitidas  sob  todos  os  aspectos  e  proceder  à  regularização  nos  termos  dos  comandos  legais 
ainda  que  alcance  e  desfavoreça  terceiros,  pois  não  surge  direito  que  seja  expressamente 
vedado em Lei, a saber, o crédito do IPI nas aquisições cujas alíquotas são zero.  

 
 
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DF CARF MF Fl. 3121
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.121 
 
 

O  direito  ao  crédito  de  IPI  referente  à  aquisições  de  filmes,  rolha  e  tampas  plásticas 
(vencedor) 

No  presente  tópico  a  recorrente  limita  seus  argumentos  de  defesa 

exclusivamente  para  sustentar  três  aspectos  da  autuação  no  tocante  à  glosa  dos  créditos  de 
materiais de embalagens utilizados no processo produtivo das bebidas. 

Primeiro aduz que o art. 6º do DL nº 1.435/75 (art. 95, III do RIPI/2010) não 
traz  como  requisito  que  a  matéria­prima  de  origem  regional  empregada  nos  produtos  isentos 
seja  "indispensável"  para  sua  produção.  Argumenta  que  a  exigência  do  cumprimento  do 
requisito de produto fabricado com matéria­prima regional não se insere no intuito extrafiscal 
que pautou a criação do benefício fiscal. 

A autoridade fiscal afirma que a norma isentiva do art. 6º do DL nº 1.435/75 
exige  na  fabricação  de  produto  com  o  inequívoco  consumo  de  matérias­primas  agrícolas  e 
extrativas vegetais da específica região amazônica, e tal a recorrente não colacionou qualquer 
prova.  

Ao  contrário  do  que  alega  a  AMBEV,  não  há  qualquer  dificuldade  em 
conhecer qual o requisito para a fruição da isenção deixou de ser comprovado: simplesmente, é 
a fabricação de produto por estabelecimento localizado na Amazônia Ocidental que se utilizou 
de  matéria­prima  agrícola  ou  extrativa  vegetal  regional  (da  Amazônia  Ocidental,  que 
compreende a ZFM!).  

Repisa­se,  a  recorrente  não  comprovou  que  a  fabricação  de  produto  na 

Amazônia Ocidental tenha se dado com utilização de matéria­prima agrícola extrativa vegetal e 
não  um  produto  intermediário  resultado  da  utilização  desse  insumo.  Ademais  o  aspecto  de 
composição mínima ou essencialidade não foi suscitado pela autoridade fiscal e, ainda que este 
Relator  considere  sua  pertinência,  torna­se  secundário  face  à  falta  de  comprovação  em 
comento.  

No  ponto,  cabe  as  observações  da  Conselheira  Relatora  Semíramis  de 
Oliveira Duro no Acórdão nº 3301­005.324, de 23/10/2018, no julgamento de Recurso também 
da  AMBEV  no  qual  concluiu  que  "para  fins  de  gozo  ao  crédito  em  tela,  os  insumos 
(originados  da  Amazônia  Ocidental)  necessitam  ser  elaborados  com  matérias­primas  de 
origem  vegetal,  quer  obtidas  pelo  cultivo  (agricultura),  quer  pela  via  extrativa  (retirados  da 
natureza, da flora nativa), de tal sorte que, nos termos da norma legal isentiva, não há espaço 
para  o  gozo  decorrente  da  aquisição  de  produto  intermediário  industrializado  onde,  na  sua 
elaboração,  não  foram  empregadas  "matérias­primas  agrícolas  e  extrativas  vegetais  de 
produção regional", como ocorreu no caso presente." 

Segundo, refuta as assertivas da fiscalização e a decisão recorrida de que não 
fez  provas  da  utilização,  como  materiais  de  embalagens,  em  seu  processo  de  fabricação  de 
bebidas  de  produtos  fabricados  com  matérias­primas  regionais  da  Amazônia  Ocidental  para 
fruição do benefício da isenção. 

A contribuinte pretende inverter o ônus da prova e levar a discussão  para  o 
tema  da  comprovação  da  essencialidade  da  matéria­prima  na  fabricação  do  produto  isento 
regional. Veja­se o excerto de seu recurso:  

 
 
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DF CARF MF Fl. 3122
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.122 
 
 

[...]  é  mister  destacar  que  ainda  que  se  admitisse  que  a 

interpretação  adotada  pela  d.  Fiscalização  e  repisada  pela  r. 
decisão recorrida não confronta com os dispositivos em questão, 
fato é que não houve qualquer tipo de comprovação técnica pelo 
lançamento  no  sentido  de  que  as  matérias­primas  regionais 
empregadas  na  elaboração  não  seriam  essenciais  ao  processo 
produtivo. E nem poderia, haja vista que ao contrário do quanto 
consignado  pela  r.  decisão  recorrida  as  matérias­primas 
utilizadas  pela  Valfilm,  Ravibrás,  América  Tampas,  Crown  e 
Videolar  são  sim  essenciais  à  elaboração  das  rolhas,  tampas  e 
filmes plásticos adquiridos pela Recorrente. É o que se passa a 
demonstrar. 

Parece­me que a contribuinte não assimilou que era seu dever prover os autos 
com provas que ateste a utilização de matéria­prima agrícola ou extrativa vegetal na fabricação 
no âmbito da Amazônia Ocidental de filmes, tampas, rolhas e outros materiais de embalagem 
na condição de insumos do processo fabril de bebidas. 

A  leitura  interpretativa  da  recorrente  é  equivocada  pois  fundada  no 

entendimento de que a norma do art. 6, § 1º exige apenas que os fornecedores sejam situados 
na  ZFM  e inexiste  qualquer exigência acerca  da  essencialidade  da matéria­prima  regional  na 
composição do produto fabricado no âmbito daquela regional o qual a lei confere o benefício 
da isenção. 

Mais uma vez, a essencialidade não foi fundamento da autuação e tampouco 
do  acórdão  da  DRJ.  Contudo,  meu  entendimento  pessoal  é  que  o  requisito  de  utilização  de 
matéria­prima  agrícola  ou  extrativa  vegetal  traz  consigo  a  essencialidade  de  utilização  de 
insumo  dessa  natureza  para  que  o  benefício  atenda  aos  seus  fundamentos  de  promoção  do 
desenvolvimento regional da Amazônia Ocidental, tal como se refere a Exposição de Motivos 
do DL nº 1.435/75. 

A  recorrente  traz  precedente  que  entende  amparar  seu  pleito  na  matéria  da 
essencialidade na composição do produto industrializado isento. Trata­se do Acórdão nº 3402­
004.284, sessão de 28/06/2017, cujo excerto da ementa, no que interessa, está assim redigida: 
"ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS 
INDUSTRIALIZADOS  IPI  Período  de  apuração:  30/04/2011  a 
31/12/2012  CRÉDITOS.  MANUTENÇÃO.  INSUMOS 
ORIGINÁRIOS  DA  ZFM.  REQUISITOS  OBRIGATÓRIOS.  A 
manutenção do credito de que trata o art. 6o, § Io, do Decreto Lei 
n°  1.435/75  é  aplicável  desde  que:  a)  o  produto  tenha  sido 
elaborado  com  matérias  primas  agrícolas  e  extrativas  vegetais 
de  produção  regional;  b)  o  produto  tenha  sido  adquirido  de 
estabelecimento  industrial  localizado  na  Amazônia  Ocidental  e 
cujo  projeto  (PPB)  tenha  sido  aprovado  pelo  Conselho  de 
administração  da  SUFRAMA;  e  c)  o  produto  seja  empregado 
pelo  industrial  adquirente  como  matéria  prima,  produto 
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de 
produtos  sujeitos  ao  IPI.  INEXISTENTE  QUALQUER 
EXIGÊNCIA  NORMATIVA  QUANTO  A  QUANTIDADE  DE 
CADA  INSUMO  NA  COMPOSIÇÃO  DO  PRODUTO 
FABRICADO,  como  pretendido  pela  fiscalização.  Recurso  de 
Ofício  Neoado."  (CARF,  Processo  n°  11065.722445/201509, 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3123
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.123 
 
 

Acórdão  n°  3402004.284,  4a  Câmara/2a  Turma  Ordinária,  d.  j. 

28/06/2017) (g.n)  

O precedente acima possui matéria fática não enfrentada nestes autos. Lá se 
discutiu a utilização do óleo de dendê, comprovadamente utilizado como matéria­prima,  com 
participação de apenas 2%, na composição do processo produtivo dos filmes stretch. 

No caso do presente processo, a autoridade fiscal suscitou apenas a utilização 
de  resina  termoplástica  como  matéria­prima  na  fabricação  dos  filmes  que,  indiscutivelmente, 
não  se  trata  de  um  produto  agrícola  ou  extrativo  vegetal  de  produção  regional  da  Amazônia 
Ocidental 

Terceiro, destaca que o direito ao crédito subsiste em virtude do princípio da 
não­cumulatividade do IPI e da lógica econômica da concessão de incentivos fiscais através da 
Zona Franca de Manaus. 

Não cabe maiores delongas ou reflexões no argumento.  

Ainda que todas os produtos industrializados referidos na discussão  tenham 
alíquotas  positivas,  todas  as  notas  de  saída,  sem  exceção,  não  tinham  destaque  do  Imposto, 
conforme observado no TVF (fl. 37). 
15)  No  caso  das  rolhas  e  tampas  plásticas  adquiridas  de 
Ravibrás  Embalagens  da  Amazônia  Ltda,  Crown  Embalagens 
Metálicas da Amazônia S.A. e Rexam Amazônia Ltda, justificar a 
utilização de créditos presumidos de IPI (não há destaque de IPI 
nas notas fiscais de aquisição), visto que nelas não se visualiza 
emprego de matéria­prima agrícola ou extrativa vegetal.  

16)  Justificar  a  utilização  dos  créditos  presumidos  de  IPI  (não 

há destaque de IPI nas notas fiscais de aquisição) referentes aos 
filmes  adquiridos  da  empresa  Valfilm  Amazônia  Indústria  e 
Comércio  Ltda,  vez  que  consistem  em  resina  termoplástica  não 
biodegradável. 

O princípio da não­cumulatividade do IPI apenas se efetiva com a concessão 
do crédito na entrada de produto industrializado no estabelecimento de contribuinte do Imposto 
e corresponde aos valores destacados no respectivo documento fiscal, quando hábeis e idôneos. 
Se inexistir IPI destacado crédito não haverá. 

O  direito constitucional  ao crédito e IPI referente aos  insumos desonerados adquiridos 

da ZFM (vencido) 

Argui  a  recorrente  que  os  créditos  de  IPI  glosados  devem  ser  mantidos  em 
decorrência do princípio constitucional da não cumultatividade do IPI. 

Afirma que a decisão recorrida selecionou precedente do STF que melhor se 
amolda  à  situação  fática  para  a  glosa  dos  créditos  do  IPI,  sem  considerar  a  violação  do 
princípio constitucional e a lógica econômica da concessão de incentivos à ZFM. 

 
 
26
DF CARF MF Fl. 3124
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.124 
 
 

Assevera a irrelevância da isenção de insumo originário da ZFM ou tributado 
à alíquota zero, pois permanece o direito constitucional de não ser onerado duplamente pelo IPI 
no ciclo de produção. 

Aduz ainda que o crédito de IPI nas operações isentas provenientes da ZFM 
possui fundamento diverso, qual seja, o do benefício regional que deve ser interpretado com a 
sua finalidade. 

Suscita  como  decisão  definitiva  e  vigente  o  precedente  do  STF  no  RE  nº 
212.484,  enquanto  não  houver  decisão  final  e  definitiva  no  RE  de  repercussão  geral  nº 
592.891/SP2,  e  refuta a  aplicação  no  caso  dos  REs  nºs.  590.809  e 566.819,  vez  analisaram  a 
possibilidade  de  crédito  de  IPI  decorrente  de  aquisição  de  produtos  isentos  e  produtos 
desonerados  em  caráter  geral,  sem  adentrar em  situações  em  que  a  isenção  é concedida  com 
vistas a atender propósitos específicos como no caso da Zona Franca de Manaus. 

Vê­se  clara  a  intenção  da  contribuinte  em  ver  afastada  toda  a  legislação 
infraconstitucional que limita o direito ao aproveitamento do crédito do IPI nas aquisições às 
operações  anteriores  tributadas,  com  supedâneo  no  art.  153,  III,  §  2º  da  CF/1988  ou  na 
superveniência de decisão definitiva em sede de repercussão geral. 

Assim  sendo,  no  caso  dos  produtos  isentos  adquiridos  da  ZFM  não  há 
previsão  legal  para  o  aproveitamento  do  crédito,  e  portanto,  segue  a  regra  geral  de  não 
cumulatividade na qual o direito ao crédito decorre de aquisição de produto que teve tributação 
do IPI. 

Desse  modo,  a  regra  constitucional  da  não  cumulatividade  prevalece  na 

legislação do IPI e se aplica às aquisições isentas ainda que da ZFM, sendo inafastável pelos 
julgadores deste Conselho, a teor da Súmula CARF nº 02: "O CARF não é competente para se 
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária." 

Outrossim,  a  Súmula  CARF  nº  18  prescreve  "  "A  aquisição  de  matérias­
primas, produtos intermediários e material de embalagem tributados à  alíquota zero não  gera 
crédito de IPI.”  

A regularidade do creditamento de IPI, inclusive extemporâneo, decorrente da aquisição 
de materiais intermediários de produção (vencedor) 

Revela­se  o  inconformismo  da  recorrente  ao  afirmar  que  a  decisão  da 

instância  a  quo  não  procedeu  à  análise  dos  laudos  técnicos  da  AFAG  para  assentar  que  os 
"materiais  intermediários"  não  são  consumidos  /  desgastados  no  processo  produtivo  e, 
portanto, não geram o direito ao crédito do IPI. 

                                                           
2
 Recurso Voluntário ­ fl. 3.068: 
 
A esse respeito, conforme esclarecido em sede preliminar, destaca­se que ao contrário do quanto consignado pela 
r.  decisão  recorrida,  enquanto  não  for  proferida  decisão  final  e  definitiva  pelo  C.  STF  no  RE  n°  592.891/SP, 
recurso em repercussão geral sobre a matéria, o RE n° 212.484 permanece sendo a decisão definitiva e inequívoca 
do C. STF quanto ao direito ao crédito do IPI decorrente de aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca 
de Manaus. 
 
 
 
27
DF CARF MF Fl. 3125
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.125 
 
 

Engana­se  a  recorrente  vez  que  no  voto  daquela  decisão  foi  tomando  em 
consideração  o  indigitado  laudo.  O  Relator  manifestou­se  no  sentido  de  que  os  produtos 
relacionados  nos  Laudos  referem­se  "a  materiais  de  uso  e  consumo,  peças  de  reposição  e 
partes e peças de máquinas. Esses produtos não se desgastam por ação direta no produto em 
industrialização  e,  muito  menos,  incorporam­se  a  ele.  Por  isso  é  que  a  Administração 
Tributária  tem  posição  firme  no  sentido  de  que  sua  aquisição  não  possibilita  o  direito  ao 
crédito de IPI." 

Duas  questões  exsurgem  nesta  matéria  de  litígio.  A  primeira,  quais  os 
requisitos para que determinado bem seja considerado produtos intermediário, isto é, exige­se o 
consumo/desgaste imediato/direto com o bem em elaboração no processo produtivo ou basta o 
simples consumo/desgaste, sem a necessidade do contato físico? A segunda, os ditos "produtos 
intermediários"  dos  autos  amoldam­se  ao  conceito  estabelecido  na  legislação  ou  são,  como 
concluiu  o  Fisco/DRJ,  materiais  de  uso  e  consumo,  peças  de  reposição  e  partes  e  peças  de 
máquinas que não se caracterizam insumos da produção? 

A definição do que venha a ser produto intermediário para fins de considerá­
lo insumo do processo produtivo no âmbito da legislação do IPI é extraída do Regulamento do 
IPI, que no caso do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI/2010) encontra­se no art. 610: 
Art. 610. Consideram­se bens de produção: 

II  ­  os  produtos  intermediários,  inclusive  os  que,  embora  não 

integrando  o  produto  final,  sejam  consumidos  ou  utilizados  no 
processo industrial: 

E o requisito para gerar crédito do IPI encontra­se no art. 226: 
Art.  226.  Os  estabelecimentos  industriais  e  os  que  lhes  são 
equiparados poderão creditar­se: 

I ­ do imposto relativo a matéria­prima, produto intermediário e 
material  de  embalagem,  adquiridos  para  emprego  na 
industrialização  de  produtos  tributados,  incluindo­se,  entre  as 
matérias­primas  e  os  produtos  intermediários,  aqueles  que, 
embora  não  se  integrando  ao  novo  produto,  forem  consumidos 
no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os 
bens do ativo permanente:"  

Da leitura dos dispositivos, são produtos intermediários que geram direito ao 
crédito do IPI os bens que sejam consumidos ou utilizados no processo industrial mesmo que 
não integrem o produto final, e desde que não sejam bens do ativo permanente.  

Depreende­se a necessidade do bem interagir com/no processo de fabricação 
do produto final do que decorre a exigência do contato físico. 

Tal  entendimento  coaduna­se  com  a  decisão  no  Recurso  Especial  nº 

1.075.508 submetido à sistemática de recurso repetitivo, portanto, de aplicação obrigatório nos 
julgamentos deste Conselho, por força do art. 62­A do RICARF/2015: 
EMENTA  PROCESSO  CIVIL.  RECURSO  ESPECIAL 
REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ARTIGO  543C,  DO 
CPC.  TRIBUTÁRIO.  IPI.  CREDITAMENTO.  AQUISIÇÃO  DE 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3126
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.126 
 
 

BENS  DESTINADOS  AO  ATIVO  IMOBILIZADO  E  AO  USO  E 

CONSUMO.  IMPOSSIBILIDADE.  RATIO  ESSENDI  DOS 
DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98. 

1.  A  aquisição  de  bens  que  integram  o  ativo  permanente  da 

empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final 
ou  cujo  desgaste  não  ocorra  de  forma  imediata  e  integral 
durante  o  processo  de  industrialização  não  gera  direito  a 
creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, 
do  Decreto  4.544/2002  (Precedentes  das  Turmas  de  Direito 
Público:  AgRg  no  REsp  1.082.522/SP,  Rel.Ministro  Humberto 
Martins,  Segunda  Turma,  julgado  em  16.12.2008,  DJe 
04.02.2009;   AgRg  no  REsp  1.063.630/RJ,  Rel.  Ministro 
Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 
29.09.2008;   REsp  886.249/SC,  Rel.  Ministro  Luiz  Fux, 
Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007;  REsp 
608.181/SC,  Rel.  Ministro  Teori  Albino  Zavascki,  Primeira 
Turma,  julgado  em  06.10.2005,  DJ  27.03.2006;   e  REsp 
497.187/SC,  Rel.  Ministro  Franciulli  Netto,  Segunda  Turma, 
julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003). 

2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como 
o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os 
estabelecimentos  industriais  (e  os  que  lhes  são  equiparados), 
entre  outras  hipóteses,  podem creditar­se  do imposto relativo  a 
matérias­primas,  produtos  intermediários  e  material  de 
embalagem,  adquiridos  para  emprego  na  industrialização  de 
produtos  tributados,  incluindo­se  ‘aqueles  que,  embora  não  se 
integrando  ao  novo  produto,  forem  consumidos  no  processo  de 
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo 
permanente’. 

3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida­se de 
estabelecimento  industrial  que  adquire  produtos  ‘que  não  são 
consumidos  no  processo  de  industrialização  (...),  mas  que  são 
componentes  do  maquinário  (bem  do  ativo  permanente)  que 
sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já 
integra  a  planilha  de  custos  do  produto  final’,  razão  pela  qual 
não há direito ao creditamento do IPI. 

4.  Recurso  especial  desprovido.  Acórdão  submetido  ao  regime 

do artigo 543C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. 

Excerto do voto: 
(...). 

No caso, a Recorrente não discorda que os produtos adquiridos 
para  manutenção  e  reparação  não  tenham  tido  contato  físico 
direto, nem sofreram ou exerceram diretamente ação no produto 
industrializado.  No  entanto,  o  desgaste  geral  das  peças  e 
equipamentos,  decorrentes  de  sua  utilização  normal,  e  não  por 
ação  direta  no  produto  em  fabricação,  não  dá  o  direito  ao 
creditamento  do  IPI,  conforme  se  depreende  as  normas  acima 
transcritas.  De  outra  parte,  a glosa  não se  deu  em face de  tais 

 
 
29
DF CARF MF Fl. 3127
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.127 
 
 

bens  integrarem  o  ativo  permanente,  sendo  desnecessária  tal 

comprovação  pelo  Fisco,  como  sustentado  pela  recorrente. 
(grifos constantes no original, sublinha nossa)". 

A  recorrente  colaciona  o  Acórdão  nº  3302­002.451,  sessão  de  24/02/2015, 

para sustentar sua tese da dispensa do contato físico do produto intermediário com o bem em 
produção,  conquanto  houvesse  o  consumo  no  processo  produtivo,  o  que  é  corroborado  nos 
laudos da AFAG. 

Ocorre  que  referido  acórdão,  prolatado  no  processo  nº  13502.000533/2009­

29 que formalizou auto de infração contra empresa do mesmo grupo AMBEV, foi reformado 
em julgamento pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na sessão de 15 de março de 2016, 
com o Acórdão nº 9303­003.507, assim ementado: 
ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS 
INDUSTRIALIZADOS  IPI  Período  de  apuração:  01/01/2006  a 
31/12/2007  IPI.  PRODUTOS  INTERMEDIÁRIOS.  DESGASTE 
INDIRETO. IMPOSSIBILIDADE. 

Os produtos intermediários que geram direito ao crédito básico 
do  IPI,  nos  termos  do  REsp  nº  1.075.508,  julgado  em  sede  de 
recurso  repetitivo,  são  aqueles  consumidos  diretamente  no 
processo  de  produção,  ou  seja,  aqueles  que  tenham  contato 
direto com o produto em fabricação. 

Recurso Especial do Procurador Provido. 

No  âmbito  deste  CARF  restou  assim  pacificado  a  exigência  do  consumo 
direito (contato físico) do produto intermediário com o bem em fabricação durante o processo 
de produção. 

Outros  Acórdãos  seguiram  a  decisão  da  Câmara  Superior,  inclusive  nos 

julgamentos de recursos da AMBEV: 3402­003,277 (24/08/2016), 3302­004.410 (28/06/2017), 
3402­004.988 (21/03/2018) e 3401­005.704 (29/11/2018). 

Igualmente, este Colegiado proferiu decisão unânime com o entendimento de 
que  elementos  do  processo  produtivo  que  não  atuam  diretamente  sobre  o  produto  não  se 
enquadram  nos  conceitos  de  matéria­prima  ou  produto  intermediário,  no  Acórdão  nº  3201­
003.274, sessão de 29/01/2018, de relatoria do Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima: 
ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  PRODUTOS 
INDUSTRIALIZADOS IPI  

Período de apuração: 07/10/1997 a 22/02/2005  

CRÉDITO  DE  IPI.  MATÉRIAS  PRIMAS,  PRODUTOS 

INTERMEDIÁRIOS. 

Somente  podem  ser  considerados  como  matéria  prima  ou 

produto  intermediário,  além  daqueles  que  se  integram  ao 
produto  novo,  os  bens  que  sofrem  desgaste  ou  perda  de 
propriedade,  em  função  de  ação  diretamente  exercida  sobre  o 
produto  em  fabricação,  ou  proveniente  de  ação  exercida 
diretamente  pelo  bem  em  industrialização  e  desde  que  não 

 
 
30
DF CARF MF Fl. 3128
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.128 
 
 

correspondam  a  bens  do  ativo  permanente.  Dessa  maneira,  a 

energia  elétrica,  o  oxigênio  e  o  gás,  elementos  que  não  atuam 
diretamente sobre o produto, não se enquadram nos conceitos de 
matéria  prima  ou  produto  intermediário  (PN  CST,  nº  65,  de 
1979). 

Análise do segundo quesito. 

Compulsando os Laudos anexados às fls. 596 a 2.965 dos autos, os materiais 
utilizados  não  revelam  a  natureza  exigida  de  produtos  intermediários  que  se  consomem 
diretamente e em contato com produto elaborado no processo produtivo, pelas razões expostas 
nas próprias fichas dos laudos, por configurarem ao menos uma das seguintes características: 
(i) descrição não identifica o contato direito no processo produtivo; (ii) descrição não identifica 
utilização  específica;  (iii)  descrição  insuficiente  para  identificar  o  bem;  (iv)  utilização  em 
equipamento  que  se  evidencia  estranho  ao  processo  (exemplo:  "bancadas  e  equipamentos  de 
laboratório"); (v) utilização em assepsia/ limpeza de peças ou equipamentos (biocida, solvente 
de limpeza e desemgraxante); (vi) material de revestimento, vedação, lubrificação, limpeza ou 
de  conexão  de  equipamento  (mantas,  anéis,  niples,  juntas,  abraçadeiras,  gaxetas,  graxas, 
membranas,  reparo,  batentes,  escovas,  capas,  conectores  mecânicos,  união  de  tubo,  flanges, 
manoplas,  presilhas,  perfis  plásticos  e  cestos);  (vii)  materiais  ou  dispositivos 
elétricos/mecânicos (interruptores, contator, estator, chave secccionadora, retentor, manômetro, 
sinalizadores  luminosos,  regulador  de  pressão,  bobinas,  sensores,  lâmpadas,  bombas,  pistões, 
cabos  elétricos,  óleos,  tarugo  de  bronze,  atuador  elétrico  rotativo,  mangueira  hidráulica,  óleo 
para  correia,  reguladores  de  pressão,  cartão  eletrônico,  líquido  adesivo,  controlador  de 
temperatura, eletrodos e tencionadores); (viii) máquinas ou suas partes e peças (compressores, 
válvulas,  luvas  de  aço,  rolamentos,  lavadora  de  garrafas,  esteiras  de  transporte,  engrenagens, 
cilindros,  elementos  de  aço,  eixo  cardan,  molas,  correias,  filtros,  parafusos,  arruelas,  porcas, 
rodas, discos, corrente transportadora, ventosas, cartuchos, colar, mancais, adaptador de solda, 
kit  sobressalente,  elásticos,  vacuómetro,  cones,  cilindro  pneumático,  polias,  ventiladores, 
eletroválvula,  transmissor  de  nível  ultrassônico,  etiquetadora,  empacotadora,  sopradora, 
chumbador,  posicionador  eletropneumático,  pressostato,  espaçador,  esteira  transportadora, 
defletores e calços ) 

A "título exemplificativo" a AMBEV aduz que o laudo relativo ao "solvente 
para  limpeza" (nº 95027) e ao "fluído limpa contato" (nº 95015) comprovaria a utilização  no 
processo produtivo da empresa. 

Os  dois  itens  foram  encontrados  às  folhas  2.658/2.661  e  2.674/2.677, 

respectivamente. 

Quanto  ao  "solvente  para  limpeza",  trata­se  de  um  composto  químico 
utilizado  para limpeza e  assepsia  de componentes  e  peças,  em  motores  dos  equipamentos  do 
processo  de  produção  e  industrialização,  sem  que  haja  o  contato  físico  com  o  material  em 
elaboração (informação que consta do Laudo ­ fl. 2.659). Portanto, é um produto químico não 
utilizado no interior de um equipamento que contém o produto em elaboração, mas em motores 
que acionam/movimentam esses equipamentos. 

Em relação ao "fluído limpa contato", conforme a descrição do Laudo (item 
"7. Função/Aplicação"", trata­se, igualmente, de um composto químico utilizado para limpeza 
de  contato  elétrico  sem  que  haja o  contato  físico  com  o  material  em  elaboração  (informação 
que consta do Laudo ­ fl. 2.675). Portanto, é um produto químico não utilizado no interior de 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3129
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.129 
 
 

um  equipamento  que  contém  o  produto  em  elaboração,  mas  uma  substância  de  uso  geral 
destinado à limpeza de contatos elétricos de dispositivos não especificados.. 

Dessa  forma,  constatado  que  os  materiais  relacionados  no  Laudo  AFAG, 
inclusive  aqueles  apontados  como  exemplificativos  no  recurso,  não  são  produtos 
intermediários  na  acepção  do  RIPI/2010  pois  não  são  consumidos  em  contato  direto  com  o 
produto fabricado no processo produtivo da AMBEV. São, em verdade,  corroborando  tudo  o 
que consta do TVF e decisão recorrida, materiais de uso, consumo, peças de reposição e partes 
e peças de máquinas. 

Com base nessas conclusões, despiciendo quaisquer considerações acerca do 
aproveitamento  de  crédito  extemporâneo,  que  sequer  foram  apresentados  notas  fiscais  de 
aquisição. 

Improcedência e ilegalidade da multa – Vedação ao Confisco (vencedor) 

No tópico, a recorrente entenda pela impossibilidade de se aplicar a multa de 
ofício  em  razão  do  nítido  caráter  confiscatório,  não  devendo  prevalecer,  conforme 
entendimento  do  plenário  do  Supremo  Tribunal  Federal,  inclusive  em  sede  de  Repercussão 
Geral. 

Desconhece­se qualquer precedente com decisão definitiva na sistemática de 
repercussão geral que afasta multa por identificá­la como confisco. 

A vedação ao confisco é princípio constitucional que se dirige ao legislador e 
ao  controle jurisdicional da constitucionalidade. A multa prevista em legislação não pode  ser 
afastadas pelo Carf pois decorre de expressa disposição de Lei, conforme o art. 26­A PAF. 
“Art.  26­A.  No  âmbito  do  processo  administrativo  fiscal,  fica 
vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar 
de  observar  tratado,  acordo  internacional,  lei  ou  decreto,  sob 
fundamento de inconstitucionalidade.” 

Outrossim, qualquer pronunciamento quanto a inconstitucionalidade de lei é 
vedado aos membros deste Conselho, conforme enunciado da Súmula CARF nº 2, segundo o 
qual  o  “CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade  de  lei 
tributária." 

Juros de Mora (Taxa Selic) sobre Multa de Ofício (vencedor 

No  que  concerne  à  alegação  referente  incidência  a  juros  de  mora  sobre  o 
valor lançado de multa de ofício, a matéria está consolidada na Súmula CARF nº 108: 

Súmula CARF nº 108 

Incidem  juros  moratórios,  calculados  à  taxa  referencial  do 

Sistema  Especial  de  Liquidação  e  Custódia  ­  SELIC,  sobre  o 
valor correspondente à multa de ofício. 

Assim, os juros de mora devem incidir também sobre a multa de ofício, que 
integra o crédito tributário constituído de ofício. 
 
 
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DF CARF MF Fl. 3130
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.130 
 
 

Conclusão 

Diante  de  todo  o  exposto,  rejeito  as  preliminares  de  nulidade  da  decisão 
recorrida e do auto de infração, e no mérito, voto para negar dar provimento 

(assinado digitalmente) 

Paulo Roberto Duarte Moreira

Voto Vencedor  

Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario, Redatora designada 

Designada para a redação do Voto Vencedor exclusivamente no que se refere 
à  determinação  de  aplicação  da  decisão  proferida  pelo  STF  acerca  da  aquisição  de  produtos 
isentos da ZFM. Para tanto, valho­me do Voto proferido pelo Conselheiro Leonardo Vinicius 
Toledo de Andrade, nos autos do Processo nº 11020.004010/200949, Acórdão 3201­005.426, 
julgado na mesma Reunião de julgamento, que reflete o posicionamento adotado pela Turma. 

Peço  vênia  para  transcrever  a  seguir  o  voto,  sem  a  necessária  formatação 

indicativa de citação, apenas para facilitação da leitura do presente Voto Vencedor: 

“Em  que  pese  o  elevado  conhecimento  da  matéria  em  julgamento  e  o  bem 
fundamentado voto proferido pelo ilustre Conselheiro relator, ouso divergir do posicionamento 
adotado. 

Conforme consignado pelo ilustre Conselheiro relator, argui a recorrente que 
os créditos de IPI glosados devem ser mantidos em decorrência do princípio constitucional da 
não cumulatividade do IPI, da decisão do STF nos REs nºs 212.484, 358.493 e 350.446 e do 
próprio CARF, nos Acórdãos 201­72.942, 201­75.412. 

O  mérito  desta  questão  já  foi  objeto  de  apreciação  por  parte  do  Poder 
Judiciário. 

Do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, tem­se o seguinte precedente: 
"TRIBUTÁRIO  ­  MANDADO  DE  SEGURANÇA  ­  IMPOSTO 
SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ­ MATÉRIA PRIMA 
PROCEDENTE  DA  ZONA  FRANCA  DE  MANAUS  ­ 
COMPENSAÇÃO  DE  VALOR  NÃO  TRIBUTADO  POR 
ISENÇÃO  ­  PRECEDENTES  JUDICIAIS.  1.  CABENTE  O 
CREDITAMENTO DO VALOR DO IPI QUE, EM RAZÃO DE IS 
ENÇÃO,  DEIXOU  DE  SER  TRIBUTADO  EM  OPERAÇÃO 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3131
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.131 
 
 

ANTERIOR,  PARA  QUE  SE  DÊ  PLENO  ALCANCE  AO 

PRINCÍPIO  CONSTITUCIONAL  DE  NÃO 
CUMULATIVIDADE,  ENUNCIADO  SEM  RESTRIÇÕES  PARA 
ESSE IMPOSTO. 2. RECURSO A QUE SE DÁ PROVIMENTO. 
(TRF­2ª  Região  ­  Apelação  nº  9602060506;  Relator  para 
Acórdão Des. Ney Fonseca; julgado em 28/04/1998) 

Importante, aqui se referir a julgado proferido pelo Tribunal Regional Federal 
da 4ª Região, conforme ementa a seguir consignada: 
"DIREITO  TRIBUTÁRIO.  MANDADO  DE  SEGURANÇA.  IPI. 
CONCENTRADO  DE  REFRIGERANTE  PRODUZIDO  NA 
ZONA  FRANCA  DE MANAUS. ABATIMENTO EM RAZÃO DA 
ISENÇÃO EM OPERAÇÕES ANTERIORES.  

Não cumulatividade tributária que não está sujeita às restrições 
previstas  para  os  casos  de  isenção  ou  não­incidência  pelas 
disposições constitucionais atinentes ao ICMS (CR/88, ART­153, 
PAR­3,  INC­1  E  ART­155,  PAR­2,  INC­1  e  INC­2)."  (TRF4, 
AMS  95.04.37384­4,  PRIMEIRA  TURMA,  Relator  GILSON 
LANGARO DIPP, DJ 07/08/1996) 

Tal processo foi submetido à apreciação do Supremo Tribunal Federal ­ STF, 
através do RE nº 212.484­2/RS.  

Tal decisão apresenta a seguinte ementa: 
"CONSTITUCIONAL.  TRIBUTÁRIO.  IPI.  ISENÇÃO 
INCIDENTE  SOBRE  INSUMOS.  DIREITO  DE  CRÉDITO. 
PRINCÍPIO  DA  NÃO  CUMULATIVIDADE.  OFENSA  NÃO 
CARACTERIZADA. Não ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3º, II) 
quando  o  contribuinte  do  IPI  credita­se  do  valor  do  tributo 
incidente  sobre  insumos  adquiridos  sob  o  regime  de  isenção. 
Recurso  não  conhecido."  (RE  212484,  Relator(a):  Min.  ILMAR 
GALVÃO,  Relator(a)  p/  Acórdão:  Min.  NELSON  JOBIM, 
Tribunal  Pleno,  julgado  em  05/03/1998,  DJ  27­11­1998  PP­
00022  EMENT  VOL­01933­04  PP­00725  RTJ  VOL­00167­02 
PP­00698) 

Sirvo­me  da  bem  fundamentada  análise  realizada  pelo  Conselheiro  Carlos 

Augusto Daniel Neto, encartada no processo n° 11070.722571/2014­03: 
"Mostra­se  importante  o  exame  da  discussão  travada  pelos 
Ministros do STF no citado processo, haja vista que a autuação 
guerreada  pelo  contribuinte  nestes  autos  somente  foi  levada  a 
cabo pois a Autoridade Fiscal entendeu que “o mencionado RE 
212.484 analisou apenas o aspecto genérico do princípio da não 
cumulatividade,  sem  adentrar  às  normas  específicas  existentes 
na  zona  Franca  de  Manaus”,  como  se  observa  no  item  II  do 
Termo de Constatação Fiscal. 

Pois  bem.  O  Ilmo  Relator  Ilmar  Galvão,  relator  do  RE  n. 
212.484,  dissentiu  do  entendimento  esposado  no  acórdão 
recorrido  pela  União  Federal,  entendendo  que  o  texto 
constitucional  (artigo  153,  §3º,  inciso  II),  ao  estabelecer  que  o 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3132
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.132 
 
 

IPI será não cumulativo, “compensando­se o que for devido em 
cada  operação  com  o  montante  cobrado  nas  anteriores”, 
somente  diz  respeito aos  valores  efetivamente  “cobrados”  para 
dar  direito  ao  crédito.  No  seu  sentir,  as  isenções  do  IPI  não 
visam  beneficiar  o  consumidor  final,  mas  sim  o  industrial 
abarcado  pela  lei,  sendo  efetivamente  a  isenção  do  IPI  uma 
forma  de  diferir  o  pagamento  do  tributo  na  cadeia  produtiva. 
Desta feita, julga que o contribuinte não tem direito aos créditos 
de IPI discutido nos autos. 

De outro lado, vem em defesa do contribuinte o Ministro Nelson 
Jobim,  trazendo  uma  narrativa  sobre  a  regulação  da 
concorrência do mercado de refrigerantes e sucos feitos através 
de  legislação  do  IPI.  Diverge,  assim,  da  posição  do  Relator, 
analisando especificamente o caso da produção de refrigerantes. 
Abaixo,  colaciono  o  trecho  mais  expressivo  do  seu  voto  acerca 
das especificidades do caso concreto: 

 
O Ministro Nelson Jobim conclui então que, por força da técnica 
utilizada no Brasil para a tributação do valor agregado pela não 
cumulatividade do IPI, não se pode vedar a utilização do crédito 
pretendido  pelo  contribuinte  que  compra  produtos  da  Zona 
Franca de Manaus, sob pena de tornar cumulativo o tributo não 
cumulativo,  exterminando o objetivo extrafiscal pretendido pela 
tributação.  Seguiram  este  entendimento  divergente  trazido  por 
Nelson Jobim o Ministro Maurício Corrêa, o Ministro Sepúlveda 
Pertence,  o  Ministro  Octavio  Gallotti,  o  Ministro  Sidney 
Sanches,  o  Ministro  Néri  da  Silveira,  expressamente 
consignando  o  acompanhamento  das  razões  trazidas  pela 
divergência.  Igualmente  votaram  pelo  não  provimento  do 
recurso os Ministros Moreira Alves e Marco Aurélio Mello. 

Ao  final  do  julgamento  pelo  Pretório  Excelso,  ao  acórdão  foi 
atribuída a seguinte ementa: 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3133
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.133 
 
 

 
Destarte, pela análise das peças processuais trazidas aos autos, 
constato  que  o  tema  do  direito  ao crédito  de  IPI decorrente  de 
produtos  com  isenção  saídos  da  Zona  Franca  de  Manaus  foi 
ampla  e  claramente  tratado  pelo  contribuinte  e  apreciado  pelo 
Poder  Judiciário.  É  manifesto que  a  discussão  jurídica  travada 
no  Mandado  de  Segurança  n.  91.00095524,  culminando  no 
acórdão  do  RE  212.484/RS,  beneficia  o  contribuinte, 
diferentemente  do  quanto  alegado  pela  Autoridade  Fiscal  no 
item II do Termo de Constatação Fiscal. 

Por essas razões, muito embora não haja previsão legal para a 
tomada de crédito efetuada pelo contribuinte, há decisão judicial 
que  lhe  dá  esse  direito,  transitada  em  julgado  na  data 
10/12/1998,  ou  seja,  anteriormente  ao  período  glosado  e 
cobrado  neste  auto  de  infração.  Lembre­se  que  a  decisão  que 
julgar total ou parcialmente o mérito tem força de lei nos limites 
da  questão  decidida  (artigo  467  do  Código  de  Processo  Civil). 
Assim,  o  item  II  do  auto  de  infração,  o  qual  se  embasa 
justamente  no  argumento  de  falta  de  previsão  legal  para  a 
utilização  do  crédito  de  IPI  relativo  aos  insumos  advindos  de 
fornecedor da Zona Franca de Manaus com o benefício previsto 
no artigo 69, inciso II do RIPI/2002, deve ser cancelado." 

Importante  transcrever  excerto  do  voto  do  Juiz  Convocado  Roberto  Jeuken 
proferido no processo nº 1999.61.00.014490­0 (julgado em 02/08/2006 ­ TRF 3ª Região):  
"Portanto,  no  caso  daquelas  isenções  concedidas  as  empresas 
situadas na Zona Franca de Manaus, a exemplo do que também 
ocorreria nas chamadas Zonas livres de Comércio, é preciso ter 
presente  que  a  desoneração  tem  objetivos  de  desenvolvimento 
regional,  colaborando  de  molde  a  baratear  a  aquisição  dos 
insumos,  e  a  obtenção  de  preço  final  mais  competitivo,  nos 
produtos resultantes do processo de industrialização, na­ medida 
em que o adquirente não precisa pagar o valor do imposto.  

De  fato,  se  as  empresas,  adquirindo  o  produto  intermediário  a 

preços  mais  vantajosos,  não  pudessem  creditar­se  do  montante 
 
que seria devido à título de IPI, que se erigia no diferencial que 
motivara  a  aquisição  de  empresa  situada  em  local  distante,  se 
tomado em conta as regiões sul e sudeste, por certo ela acabaria 
mudando  de  fornecedor,  tendo  em  vista  outras  indústrias  do 
mesmo  ramo,  situadas  na  mesma  região,  barateando  o 
transporte.  

Portanto, a finalidade buscada com a isenção, barateamento do 
custo  de  produção,  restaria  frustrado  e  aquelas  empresas  lá 
situadas,  que  fizeram  elevados  investimentos  para  iniciar  a 
produção  em  locais  que  no  muito  das  vezes,  além  de  distantes, 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3134
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.134 
 
 

são inóspitos e não possuem mão de obra qualificada, não iriam 
adiante.  

Assim, no dizer do Eminente Ministro Marco Aurélio, quando do 
julgamento que proferiu no RE. 212.484, seria o mesmo que dar 
com uma mão e tirar com a outra. 

Destarte, agiu  com o costumeiro acerto o Pretório Excelso, vez 
que resta potencializado o caráter regional da isenção, frente ao 
princípio  da  não­cumulatividade,  ambos  contidos  no  mesmo 
patamar  constitucional,  sendo  que  aquele  se  volta  ao 
cumprimento  de  um  dos  objetivos  fundamentais  da  nossa 
República,  qual  seja  a  redução  das  desigualdades  regionais, 
versada no inciso 111 do art. 3°, de nossa lei fundamental." 

Entendo que o direito ao crédito  relativo a produtos isentos nada mais  é  do 

que  a  correta  aplicação  do  princípio  da  não­cumulatividade,  com  a  consequente  desoneração 
tributária do consumidor final.  

A adoção de entendimento contrário, com a devida vênia, implica, na prática, 
transformar a isenção em espécie de diferimento, com a consequente frustração do princípio da 
não­cumulatividade do IPI. 

Sobre a não­cumulatividade leciona Geraldo Ataliba: 
''A  'compensação'  é,  nitidamente,  categoria  jurídica  de 
hierarquia  constitucional:  porque  criada  pela  Constituição. 
Mais que isso: é direito constitucional reservado ao contribuinte 
do IPI; direito público subjetivo de nível constitucional, oponível 
à União pelo contribuinte desse imposto federal. O próprio Texto 
Constitucional  que  outorgou  à  União  o  poder  de  exigir  oꞏ.JPI, 
deu ao contribuinte o direito de abatimento (v. Cléber Giardino, 
RDT  29/110).  Daí  anotar Xavier  de Albuquerque:  "...  a  técnica 
jurídico­tributária  ferrou  o  imposto  com  a  marca  da  não­ 
cumulatividade,  que  se  erige,  em  nosso  Direito,  à  dignidade 
constitucional"  (DTR  59,  p.57)."  (Questões,  Revista  de  Direito 
Tributário 64, pág 168).  

É de se consignar decisão monocrática prolatada  pelo Ministro do Supremo 
Tribunal Federal, Cezar Peluso, no RE nº 504.423: 
"1.  Trata­se  de  recurso  extraordinário  contra  acórdão  do 
Tribunal Regional Federal da 4ª Região que entendeu indevida a 
compensação  de  créditos  de  IPI  relativamente  à  aquisição  de 
matérias  primas  e  insumos  imunes,  isentos,  não  tributados  ou 
sujeitos  à  alíquota  zero.  A  recorrente,  com  fundamento  no  art. 
102,  III,  a,  alega  ter  havido  ofensa  ao  art.  153,  §  3º,  II,  da 
Constituição Federal.  

2.  Consistente,  em  parte,  o  recurso.  Esta  Corte,  a  partir  do 

julgamento  do  RE  nº  212.484  (Rel.  p/  acórdão  Min.  NELSON 
JOBIM,  j.  05.03.1998),  reconheceu  a  existência  do  direito  de 
crédito de IPI na aquisição de insumos isentos, como se lhe pode 
ver  da  respectiva ementa: "CONSTITUCIONAL.  TRIBUTÁRIO. 
IPI.  ISENÇÃO  INCIDENTE  SOBRE  INSUMOS.  DIREITO  DE 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3135
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.135 
 
 

CRÉDITO.  PRINCÍPIO  DA  NÃO  CUMULATIVIDADE. 

OFENSA NÃO CARACTERIZADA. Não ocorre ofensa à CF (art. 
153, § 3º, II) quando o contribuinte do IPI credita­se do valor do 
tributo  incidente  sobre  insumos  adquiridos  sob  o  regime  de 
isenção. Recurso não conhecido."  

A Corte estendeu esse entendimento para o caso de aquisição de 
insumos  não  tributados  ou  tributados  com  alíquota  zero,  no 
julgamento do RE nº 350446 (Rel. Min. NELSON JOBIM, DJ de 
06.06.2003):  "CONSTITUCIONAL.  TRIBUTÁRIO.  IPI. 
CREDITAMENTO.  INSUMOS  ISENTOS,  SUJEITOS  À 
ALÍQUOTA  ZERO.  Se  o  contribuinte  do  IPI  pode  creditar  o 
valor  dos  insumos  adquiridos  sob  o regime  de  isenção,  inexiste 
razão  para  deixar  de  reconhecer­lhe  o  mesmo  direito  na 
aquisição de  insumos favorecidos pela alíquota zero, pois nada 
extrema,  na  prática,  as  referidas  figuras  desonerativas, 
notadamente  quando  se  trata  de  aplicar  o  princípio  da  não­
cumulatividade.  A isenção e a alíquota zero em um dos elos da 
cadeia  produtiva  desapareceriam  quando  da  operação 
subseqüente, se não admitido o crédito. Recurso não conhecido." 
(No  mesmo  sentido:  RE  nº  293511­AGR,  Rel.  Min.  CELSO  DE 
MELLO,  DJ  de  21.03.2003)  Mas,  no  que  toca  à  aquisição  de 
insumos não tributados ou tributados com alíquota zero, a Corte 
no julgamento dos REs nº 370.682 (Rel. Min. ILMAR GALVÃO), 
e  nº  353.657  (Rel.  Min.  MARCO  AURÉLIO),  concluído  em 
25.06.2007,  reviu  tal  entendimento,  decidindo  ser  indevida 
compensação  de  créditos  de  IPI  decorrentes  da  aquisição  de 
matérias­primas e insumos não tributados ou sujeitos à alíquota 
zero.  

3. Ante o exposto, nos termos do art. 557, § 1º­A, do CPC, dou 
parcial  provimento  ao  recurso  extraordinário,  para, 
concedendo,  em  parte,  a  ordem,  considerar  devida  apenas  a 
compensação  de  créditos  do  IPI  decorrentes  da  aquisição  de 
insumos  isentos.  Custas  em  proporção.  Publique­se.  Int.. 
Brasília,  05  de  setembro  de  2007.  Ministro  CEZAR  PELUSO 
Relator"  (RE  504423,  Relator(a):  Min.  CEZAR  PELUSO, 
julgado em 05/09/2007, publicado em DJe­115 DIVULG 02­10­
2007 PUBLIC 03­10­2007 DJ 03/10/2007 PP­00069) 

Deve  ser  considerado,  também,  que  por  ocasião  do  julgamento  do  RE  nº 
566.819,  em  sede  de  embargos  declaratórios,  a  Suprema  Corte  de  modo  expresso  consignou 
que a decisão proferida nos autos não versava sobre situação jurídica regida quer pela Lei  nº 
9.779/99 – artigo 11 –, quer por legislação especial acerca da Zona Franca de Manaus, verbis: 
"IPI – CRÉDITO – INSUMO ISENTO – ABRANGÊNCIA.  

No julgamento deste recurso extraordinário, não se fez em jogo 
situação jurídica regida quer pela Lei nº 9.779/99 – artigo 11 –, 
quer por legislação especial acerca da Zona Franca de Manaus. 
Esta  última  matéria  será  apreciada  pelo  Plenário  ante  a 
admissão  da  repercussão  geral  no  Recurso  Extraordinário  nº 
592.891/SP,  outrora sob a relatoria da Ministra Ellen Gracie e 
hoje  redistribuído  à  Ministra  Rosa  Weber."  (RE  566819  ED, 
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 

 
 
38
DF CARF MF Fl. 3136
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.136 
 
 

08/08/2013,  ACÓRDÃO  ELETRÔNICO  DJe­205  DIVULG  15­

10­2013 PUBLIC 16­10­2013) 

Do voto condutor consta: 
"É  estreme  de  dúvidas  que  o  Tribunal  ressalvou  o  exame  de 
controvérsia apanhada quer pela regência da Lei nº 9.779/99 – 
artigo 11 –,quer por legislação especial, como é o caso da Zona 
Franca de Manaus. 

Provejo  os  embargos  declaratórios  para  prestar  esses 

esclarecimentos. 

Lembro, como fez o Estado do Amazonas, que a matéria ligada à 
Zona  Franca  de  Manaus  está  para  ser  julgada,  em  virtude  da 
admissão  da  repercussão  geral  no  Recurso  Extraordinário  nº 
592.891/SP,  então  sob  a  relatoria  da  Ministra  Ellen  Gracie  e 
hoje aos cuidados da Ministra Rosa Weber." 

Voto  vencido  proferido  pela  Conselheira  Érika  Costa  Camargos  Autran  no 
processo nº 16045.720010/2015­73 (acórdão nº 9303­008.368, sessão de 21/03/2019) explana 
bem a questão: 
"Quanto  ao  aproveitamento  dos  créditos  de  aquisições  de 
insumos  isentos  da  ZFM,  entendo  que  a  mesma  é  peculiar  em 
relação  à  sistemática  habitual  da  não  cumulatividade,  tendo 
natureza  de  incentivo  regional  (benefício  fiscal),  isto  é,  norma 
tributária com função indutora. 

Isso  foi  expressamente  reconhecido  em  obter  dictum  do 

julgamento do RE n.º 566.819/RS. A tomada de créditos decorre 
da  finalidade  de  incentivar  a  redução  de  desigualdades 
regionais,  e  não  diretamente  da  sistemática  da  não 
cumulatividade  interpretar  essa  isenção  como  qualquer  outra  é 
esvaziar  a  possibilidade  dessa  técnica  de  desagravamento  ser 
manejada pela União para indução econômica. 

É essa a interpretação que nos parece mais consentânea para o 
teor do art.9º e incisos do Decreto n.º 288/67. 

Recordo que essa matéria já é conhecida por esse Colegiado – o 
que  exponho  que  meu  entendimento  com  o  voto  confortante 
manifestado  pela  ilustre  Conselheira  Vanessa  Cecconello  no 
acórdão n.º 9303­004.205. 

Eis seu voto: 

[...] 

A criação e a implementação da Zona Franca de Manaus 
teve  três  pilares  determinantes:  (a)  a  necessidade  de 
ocupar  e  proteger  a  Amazônia  frente  à  nascente  política 
de  internacionalização;  (b)  a  meta  governamental  de 
substituição  das  importações  e  (c)  a  busca  pela  redução 
das  desigualdades  regionais.  O  objetivo  da  sua 
idealização pelo Governo Federal foi de criar "no interior 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3137
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.137 
 
 

da  Amazônia  um  centro  industrial,  comercial  e 

agropecuário  dotado  de  condições  econômicas  que 
permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais 
e  da  grande  distância  em  que  se  encontram  os  centros 
consumidores de seus produtos" (art. 1º do DL nº 288/67). 

A  Constituição Federal de 1988, ao estabelecer um novo 
ordenamento  jurídico,  expressamente  prorrogou  os 
benefícios  fiscais  concedidos  à  Zona  Franca  de  Manaus 
pelo  prazo  de  25  (vinte  e  cinco)  anos  a  partir  da  sua 
promulgação,  nos  termos  do  art.  40  do  Ato  das 
Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT): 

Art.  40.  É  mantida a Zona Franca de Manaus, com suas 

características de área livre de comércio, de exportação e 
importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e 
cinco anos, a partir da promulgação da Constituição. 

Parágrafo  único.  Somente  por  lei  federal  podem  ser 

modificados  os  critérios  que  disciplinaram  ou  venham  a 
disciplinar  a  aprovação  dos  projetos na  Zona  Franca  de 
Manaus. 

Além de preservar a Zona Franca de Manaus como área 
de livre comércio, a norma transcrita acima recepcionou 
o  DecretoLei  nº  288/67,  o  qual  equipara  às  exportações 
as vendas efetuadas àquela região. 

Importa  mencionar  ter  a  Emenda  Constitucional  nº 

42/2003  prorrogado  por  mais  10  (dez)  anos  o  prazo 
fixado no art. 40 do ADCT. Com a Emenda Constitucional 
nº  83/2013  referido  prazo  estendeuse  por  mais  50 
(cinquenta)  anos,  até  2073,  demonstrando  o  legislador 
constitucional  que  o  projeto  da  Zona  Franca  de  Manaus 
tem  desempenhado  seu  papel  para  além  do 
desenvolvimento  regional,  contribuindo  para  a 
preservação e fortalecimento da soberania nacional. 

Como  se  depreende  da  Cartilha  de Incentivos  Fiscais  da 

SUFRAMA, a política fiscal da Zona Franca de Manaus, 
das  Áreas  de  Livre  Comércio  e  da  Amazônia  Ocidental 
pautase  na  necessidade  de  desenvolvimento  dessas 
regiões  por  meio  da  criação  de  um  centro  industrial, 
comercial e agropecuário, in verbis: 

1  –  CONHECENDO  A  POLÍTICA  FISCAL  DA  ZFM, 

ALCs E AMAZÔNIA OCIDENTAL. 

A Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio 
de  importação  e  de  exportação  e  de  incentivos  fiscais 
especiais,  estabelecida  com  a  finalidade  de  promover  o 
desenvolvimento  regional,  através  da  criação  de  um 
centro  industrial,  comercial  e  agropecuário  dotado  de 
condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, 
em face dos fatores locais e da grande distância, a que se 
encontram  os  centros  consumidores  de  seus  produtos, 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3138
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.138 
 
 

conforme estabelecido no art. 1º, do DecretoLei nº 288, de 
28 de fevereiro de 1967, art. 1º do DecretoLei nº 356, de 
15 de agosto de 1968, e art. 504 do Decreto nº 6.759, de 
05 de fevereiro de 2009. 

Assim,  o  desenvolvimento  da  região  passou  a  ser 

orientado  para  os  três  setores  da  economia:  primário, 
secundário e terciário. 

Dentro  de  uma  visão  focal,  o  regime  especial  prevê 

(didaticamente)  quatro  situações  que  implicam  na 
expectativa do recebimento dos benefícios tributários, são 
eles: 

1ª  SITUAÇÃO: IMPORTAÇÃO DE BENS PARA A ZFM, 
AMAZÔNIA OCIDENTAL E ALCs. 

2ª SITUAÇÃO: COMPRAS DE PRODUTOS NACIONAIS 
(NACIONALIZADOS)  PELA  ZFM,  AMAZÔNIA 
OCIDENTAL E ALCs. 

3ª  SITUAÇÃO:  EXPORTAÇÃO  DE  PRODUTOS  PELA 

ZFM, AMAZÔNIA OCIDENTAL E ALCs. 

4ª SITUAÇÃO: REMESSA (VENDA) DE PRODUTOS DA 
ZFM, AMAZÔNIA OCIDENTAL E ALCs. 

(Cartilha de Incentivos Fiscais Um guia para quem deseja 
investir  na  Amazônia  Ocidental.  Disponível  em: 
http://www.suframa.gov.br/noticias/arquivos/Cartilha_Inc
entivos_Fiscais_P  ORT_VF_04_10_2014.pdf.  Acesso  em 
05 de agosto de 2016). 

O  caso  dos  autos  enquadra­se  na  remessa  de  produtos 

(insumos)  da  Zona  Franca  de  Manaus  para  empresa 
situada no território nacional. 

Dentre  os  incentivos fiscais  da  Zona  Franca de Manaus, 

na  área  de  tributos  federais,  está  a  isenção  do  Imposto 
sobre  Produtos  Industrializados  IPI,  nas  operações 
internas,  para  todas  as  mercadorias produzidas  na  Zona 
Franca  de  Manaus,  tanto  as  que  se  destinam  ao  seu 
consumo interno quanto aquelas para comercialização em 
qualquer  parte  do  território  Nacional,  com  exceção  dos 
seguintes  produtos:  armas  e  munições,  fumo,  bebidas 
alcoólicas  e  automóveis  de  passageiros.  A  isenção  está 
prevista no art. 9º, §1º do Decreto­Lei nº 288/67; no art. 
1º da Lei nº 8.387/91 e na Emenda Constitucional nº 42. 

Concernente  ao  IPI  imposto  sobre  produtos 

industrializados,  o  art.  153,  IV  da  Constituição 
Federal/1988  atribui  à  competência  federal  a  criação  e 
posteriores modificações do referido tributo. Ainda, o §3º 
do  citado  dispositivo  estabelece  critério restritivo  para  a 
exação, sendo imprescindível a observância dos atributos 
da seletividade, em razão da essencialidade dos produtos, 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3139
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.139 
 
 

e a não cumulatividade, compensando­se o que for devido 
em  cada  operação  com  o  montante  cobrado  nas 
anteriores. 

O  ordenamento  constitucional  vigente  trouxe  também 

como predicados do IPI a regra da não incidência sobre 
os  produtos  industrializados  destinados  ao  exterior  e  a 
obrigatoriedade  de  lei  estabelecendo  a  redução  do 
impacto  do  IPI,  sobre  a  aquisição  de  bens  de  capital. 
Demonstra­se  ser  o  IPI  um  instrumento  passível  de 
utilização  pelo  Poder  Executivo  no  âmbito  da 
extrafiscalidade,  como  o  foi  na  criação  da  Zona  Franca 
de Manaus pela necessidade de atrair investimentos para 
o desenvolvimento regional. 

No  âmbito  do  Supremo  Tribunal  Federal,  restou 

pacificada a jurisprudência com relação ao creditamento 
de  IPI  de  insumos  isentos,  não  tributados  ou  alíquota 
zero, sendo que anteriormente ao ano de 2007 os julgados 
eram  favoráveis  aos  contribuintes  e,  posteriormente, 
firmaram­se  no  sentido  da  impossibilidade  do 
creditamento pleiteado. 

Dentre  os  julgados  favoráveis  aos  contribuintes, 

destaque­se  o  recurso  extraordinário  nº  212.4842/RS,  de 
relatoria  do  Ministro  Ilmar  Galvão,  em  cujo  julgamento 
restou  assentada  a  possibilidade  de  creditamento  do  IPI 
sobre  insumos  adquiridos  no  regime  de  isenção,  tendo 
recebido a seguinte ementa: 

EMENTA:  CONSTITUCIONAL.  TRIBUTÁRIO.  IPI. 

ISENÇÃO INCIDENTE SOBRE INSUMOS. DIREITO DE 
CRÉDITO.  PRINCÍPIO  DA  NÃO  CUMULATIVIDADE. 
OFENSA NÃO CARACTERIZADA. 

Não  ocorre  ofensa  à  CF  (art.  135,  §3º,  II)  quando  o 

contribuinte do IPI creditase do valor do tributo incidente 
sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção. 

[...]Pertinente  a  transcrição  de  excertos  extraídos  dos 

votos  proferidos  pelos  Ministros  do  Supremo  Tribunal 
Federal  que  participaram  do  referido  julgamento,  em 
vista  da  clareza  de  fundamentos  a  dar  suporte  ao 
reconhecimento  da  possibilidade  de  crédito  do  IPI  na 
aquisição de insumos isentos, in verbis: 

[...]SR.  MINISTRO  NELSON  JOBIM  Sr.  Presidente,  o 

ICMS e o IPI são impostos, criados no Brasil, na esteira 
dos impostos de valor agregado. 

A  regra,  para  os  impostos  de  valor  agregado,  é  a  não 

cumulatividade,  ou  seja,  o  tributo  é  devido  sobre  a 
parcela agregada ao valor tributado anterior. 

 
 
42
DF CARF MF Fl. 3140
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.140 
 
 

Assim,  na  primeira  operação,  a  alíquota  incide  sobre  o 

valor  total.  Já  na  segunda  operação,  só  se  tributa  o 
diferencial. 

O  Brasil,  por  conveniência,  adotou­se  técnica  de 

cobrança distinta. 

O  objetivo  é  tributar  a  primeira  operação  de  forma 

integral  e,  após,  tributar  o  valor  agregado.  No  entanto, 
para evitar confusão, a alíquota incide sobre todo o valor 
em todas as operações sucessivas e concede­se crédito do 
imposto  recolhido  na  operação  anterior.  Evita­se,  assim, 
a cumulação. 

Ora,  se  esse  é  o  objetivo,  a  isenção  concedida  em  um 

momento da corrente não pode ser desconhecida quando 
da  operação  subsequente  tributável.  O  entendimento  no 
sentido de que, na operação subsequente, não se leva em 
conta  o  valor  sobre  o  qual  deu­se  a  isenção,  importa, 
meramente em diferimento. 

[...]A  isenção,  na  Zona  Franca  de  Manaus,  tem  como 

objetivo a implantação de fábricas que irão comercializar 
seus  produtos fora da própria zona. Se não fora assim o 
incentivo seria inútil. Aquele que produz na Zona Franca 
não o faz para consumo próprio. Visa a venda em outros 
mercados. 

Raciocinando  a  partir  da  configuração  do  tributo,  posso 

entender  a  ementa  dos  Embargos  em  Recurso 
Extraordinário nº 94.177, em relação ao ICM: 

"havendo  isenção  na  importação  de  matéria prima, há  o 

direito de creditar­se do valor correspondente, na fase de 
saída do produto...". 

Se não fora assim ter­se­ia mero diferimento do imposto. 

[...]O  SENHOR  MINISTRO  MARCO  AURÉLIO  Senhor 

Presidente,  durante  dezoito  anos,  tivemos  o  tratamento 
igualitário,  em  se  cuidando  da  não  cumulatividade,  dos 
dois tributos: o Imposto sobre Circulação de Mercadorias 
e  o  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados.  Isto 
decorreu  da  própria  Emenda  Constitucional  nº  18/65  e 
colho este dado do memorial claríssimo, como devem ser 
todos os memoriais, distribuído pela Recorrida. 

O que houve, de novo, então, sob a óptica constitucional? 
Veio  à  balha a Emenda Constitucional nº 23, de 1983, a 
chamada  Emenda  Passos  Porto,  e  aí  alterou­se 
unicamente  a  disciplina  concernente  ao  ICM  para 
transformar­se  o  crédito  que  era  regra  em  exceção, 
dispondo­se  que  o  tributo  incidiria  sobre  "operações 
relativas  à  circulação  de  mercadorias  realizadas  por 
produtores,  industriais  e  comerciantes,  imposto  que  não 
será cumulativo e do qual se abaterá..." 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3141
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.141 
 
 

O  SENHOR  MINISTRO  MARCO  AURÉLIO  Continuo  a 

leitura da Emenda: 

"...  nos  termos  do  disposto  em  lei  complementar,  o 

montante  cobrado  nas  anteriores  pelo  mesmo  ou  outro 
Estado". 

Deuse a transformação da regra em exceção, como disse: 
a  isenção  ou  a  não  incidência  não  implicará  crédito  e 
estou  modificando  a  ordem  das  expressões  "não 
implicará" é a regra " crédito de imposto para abatimento 
daquele  incidente  nas  operações  seguintes,  salvo 
determinação  em  contrário  da  legislação".  O  crédito, 
portanto,  tão  somente  no  tocante  ao  ICM,  só  poderia 
decorrer de disposição legal. 

Houve  modificação,  em  si,  quanto  ao  IPI?  Não,  o  IPI 

continuou  com  o  mesmo  tratamento  que  conduziu  esta 
Corte  a  assentar  uma  jurisprudência  tranquilíssima  no 
sentido  do  direito  ao  crédito.  Não  houve  mudança.  A 
Emenda Constitucional nº 23 apenas alterou o preceito da 
Carta então em vigor que regulava o ICM. 

Ora,  isenta­se  de  algo,  de  início  devido,  e,  para  não  se 
chegar  à  inocuidade  do  benefício,  deve  haver  o  crédito, 
sob  pena,  também,  de  transformarmos  a  isenção  em 
simples  diferimento,  apenas  projetando  no  tempo  o 
recolhimento do tributo. 

Na contabilidade alusiva a débito e crédito, no campo do 
ICM,  inexiste  a  especificação  da  mercadoria.  A  conta  é 
única,  abrangente.  Não  há  como,  depois  de  produzida 
uma  certa  mercadoria,  separar­se  do  valor  dessa 
mercadoria  a  quantia  referente  à  matéria­prima  que  lá 
atrás diz­se isenta. 

[...]...  por  isso,  deu­se  a  pacificação  da  jurisprudência 

pelo direito ao crédito, na hipótese de isenção. 

A Segunda Turma, julgando o Recurso Extraordinário nº 
106.844,  que  versou,  é  certo,  sobre  ICM,  mas  quando  o 
ICM  tinha  a  mesma  disciplina  do  IPI,  concluiu,  até  a 
edição  da  Emenda  Constitucional  23,  que  "havendo 
isenção  na  importação  da  matéria  prima,  há  direito  ao 
crédito  do  valor  correspondente  à  hora  da  saída  do 
produto  industrializado".  Aludi,  também,  à  decisão  do 
Plenário, da lavra do Ministro Djaci Falcão, reportando­
se  a  pronunciamentos  reiterados  das  duas  Turmas,  no 
sentido do acórdão atacado mediante este extraordinário. 
Em  suam,  não  podemos  confundir  isenção  com 
diferimento,  nem  agasalhar  uma  óptica  que  importe  em 
reconhecer­se  a  possibilidade  de  o  Estado  dar  com  uma 
das mãos e retirar com a outra. 

Dessa  forma,  sem  que  haja  norma  de  estatura  maior  em 
tal sentido, porquanto o princípio da não cumulatividade 

 
 
44
DF CARF MF Fl. 3142
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.142 
 
 

é constitucional, impossível é concluir­se pelo alijamento, 
em si, do crédito. 

[...] 

A discussão retornou ao STF com o reconhecimento da 
repercussão  geral  do  tema  relativo  ao  creditamento  de 
insumos  isentos,  não  tributados  ou  alíquota  zero 
especificamente  oriundos  da  Zona  Franca  de  Manaus, 
no  recurso  extraordinário  nº  592.891,  de  relatoria  da 
Ministra Rosa Weber. A Suprema Corte entende tratarse 
de  questão  diversa  daquela  anteriormente  tratada  por 
envolver insumos da Zona Franca de Manaus. 

No  julgamento  do  recurso  extraordinário,  interrompido 

por pedido de vista do Ministro Teori Zavascki, a Ministra 
relatora proferiu voto no sentido de negar provimento ao 
recurso  extraordinário  da  União,  mantendo  decisão 
favorável  à  possibilidade de  creditamento,  acompanhada 
pelos Ministros Edson Fachin e Luís Roberto Barroso. 

Como fundamentado pela Ministra relatora na apreciação 
do recurso extraordinário, para o caso específico da Zona 
Franca  de  Manaus  a  hipótese  desonerativa  está 
amparada  constitucionalmente,  nos  termos  do  art.  40  do 
ADCT,  que  constitucionalizou  a  precisão  daquela  área, 
bem  como  no  princípio  da  igualdade  para  redução  das 
disparidades  regionais  e  ainda  no  pacto  federativo.  No 
caso,  estáse  diante  de  incentivos  fiscais  específicos,  não 
cabendo a sua interpretação restritiva que culmine com a 
sua vedação. 

Cumpre  observar  que  o  entendimento  pelo  direito  ao 

creditamento de IPI de insumos isentos provenientes da 
ZFM,  aqui  externado,  tem  por  fundamento  preceitos 
legais,  constitucionais  e  o  princípio  da  não 
cumulatividade  do  IPI,  não  tendo  o  condão  de  afastar 
aplicação  de  dispositivo  de  lei  ou  declarálo 
inconstitucional,  providência  expressamente  vedada  aos 
julgadores  deste  Conselho  Administrativo  de  Recursos 
Fiscais conforme disposições Regimentais. 

[...]” 

Prossegue em seu voto a Conselheira indicando precedentes do CARF sobre 
o tema: 
"Em consonância com a jurisprudência do STF sobre a matéria, 
também  o  CARF  já  reconheceu  a  legitimidade  de  registro  de 
créditos nessa hipótese, como visto acima: 

IPI  –  JURISPRUDÊNCIA  –  As  decisões  do  Supremo 

Tribunal  Federal  que  fizerem,  de  forma  inequívoca  e 
definitiva,  interpretação  do  texto  constitucional  deverão 
ser  uniformemente  observadas  pela  Administração 

 
 
45
DF CARF MF Fl. 3143
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.143 
 
 

Pública Federal direta e indireta, nos termos do Decreto 
nº. 2.346, de 10.10.97. 

CRÉDITOS  DE  IPI  DE  PRODUTOS  ISENTOS  – 

Conforme  decisão  do  STF–  RE  nº.  212.4842,  não  ocorre 
ofensa à Constituição Federal (art. 153, § 3º, II) quando o 
contribuinte do IPI creditase do valor do tributo incidente 
sobre  insumos  adquiridos  sob  o  regime  de  isenção. 
(Acórdão  CSRF/0201.212.  Processo  nº. 
10640.000666/9575. Recurso RD/2030.379 (203098.534). 
Recorrente: Companhia Mineira de Refrescos. Recorrida: 
Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes. 
Interessada:  Fazenda  Nacional.  Matéria:  IPI.  Data  da 
sessão: 11 de novembro de 2002. Data da publicação: 11 
de novembro de 2002); 

IPI  I)  CRÉDITO  DO  IMPOSTO  Insumos  adquiridos  na 

Zona  Franca  de  Manaus,  com  isenção  do  IPI:  é  de  se 
reconhecer  o  direito  ao  crédito  do imposto  nas referidas 
operações, atendidas as demais prescrições estabelecidas 
para  o  seu  exercício,  em  submissão  à  decisão  do  STF 
nesse  sentido  no  recurso  extraordinário  n°  212.4842, 
tendo  em  vista  as  disposições  do  Decreto  n°  2.346/97, 
sobre  a  aplicação  das  decisões  judiciais  na  esfera 
administrativa;  II)  ENCARGO  DA  TRD  Não  é  de  ser 
exigido no período que medeou de 04.02 a 29.07.91; III) 
RETROATIVIDADE  BENIGNA  A  multa  de  oficio,' 
prevista  no  inc.  II  do  art.  364  do  RIPI182,  foi  reduzida 
para  75%  com  a  superveniência  da  Lei  nº  9.430/96,  art. 
45,  por  força do disposto no art. 106, inc. II, alínea "c", 
do CTN. Recurso provido em parte. (Segundo Conselho de 
Contribuintes,  Processo  Administrativo  nº 
10875.000380/9671,  Acórdão  nº  20211.328,  2ª  Câmara, 
Sessão de 07/07/1999). 

IPI  –  JURISPRUDÊNCIA  –  As  decisões  do  Supremo 

Tribunal  Federal  que  fixem,  de  forma  inequívoca  e 
definitiva,  interpretação  do  texto  Constitucional  deverão 
ser  uniformemente  observadas  pela  Administração 
Pública Federal direta e indireta, nos termos do Decreto 
nº. 2.346, de 10.10.97." 

Não  se  pode  omitir  que  a  questão,  está  submetida  perante  o  Supremo 
Tribunal Federal  ­ STF,  sob o rito da repercussão geral, objeto do RE nº 592.891, o qual  foi 
recentemente julgado e com decisão favorável a tese posta em discussão pela Recorrente. 

No julgamento firmou­se a seguinte tese: 
"O  Tribunal,  por  maioria,  apreciando  o  tema  322  da 
repercussão geral, negou provimento ao recurso extraordinário, 
nos termos do voto da Relatora, vencidos os Ministros Alexandre 
de  Moraes  e  Cármen  Lúcia.  Em  seguida,  por  unanimidade, 
fixou­se  a  seguinte tese: "Há  direito  ao creditamento  de  IPI  na 
entrada  de  insumos,  matéria­prima  e  material  de  embalagem 
adquiridos  junto  à  Zona  Franca  de  Manaus  sob  o  regime  da 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3144
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.144 
 
 

isenção,  considerada  a  previsão  de  incentivos  regionais 

constante  do  art.  43,  §  2º,  III,  da  Constituição  Federal, 
combinada  com  o  comando  do  art.  40  do  ADCT".  Impedido  o 
Ministro Marco Aurélio. Afirmou suspeição o Ministro Luiz Fux. 
Ausentes,  justificadamente,  o  Ministro  Gilmar  Mendes  e  o 
Ministro  Roberto  Barroso,  que  já  havia  votado  em  assentada 
anterior.  Presidência  do  Ministro  Dias  Toffoli.  Plenário, 
25.04.2019." 

A  Ata  de  Julgamento  nº  13  foi  publicada  no  DJE  nº  98,  divulgado  em 
10/05/2019. 
"Há  direito  ao  creditamento  de  Imposto  sobre  Produtos 
Industrializados  (IPI)  na  entrada  de  insumos,  matéria­prima  e 
material  de  embalagem  adquiridos  junto  à  Zona  Franca  de 
Manaus (ZFM) sob o regime da isenção, considerada a previsão 
de  incentivos  regionais  constante  do  art.  43,  §  2º,  III  (1),  da 
Constituição  Federal  (CF),  combinada  com  o  comando  do  art. 
40  (2)  do  Ato  das  Disposições  Constitucionais  Transitórias 
(ADCT). 

Com base nessa orientação, o Plenário, em julgamento conjunto 
e  por  maioria,  ao  apreciar  o  Tema  322  da  repercussão  geral, 
negou provimento a recursos extraordinários interpostos em face 
de  acórdãos  de  tribunal  regional  federal  que  reconheceram  o 
direito ao aproveitamento de créditos de IPI quando oriundos da 
zona franca da cidade de Manaus, sob o regime de isenção. 

Nos recursos extraordinários, a União sustentou que os insumos 
adquiridos  sob  regime  de  isenção  não  geram  crédito  para  o 
contribuinte,  ainda  que  oriundos  da  ZFM,  considerada  a 
inexistência  de  previsão  legal  expressa  nesse  sentido,  além  da 
ausência de imposto efetivamente cobrado. 

O  Plenário  afirmou  que,  como  regra  geral,  no  caso  de  tributo 
não cumulativo, quando a operação anterior é isenta, não existe 
direito  de  crédito  em  favor  do  adquirente.  No  entanto,  com 
relação  à  Zona  Franca  de  Manaus,  é  devido  o  aproveitamento 
de  créditos  de  IPI,  porquanto  há  na  espécie  exceção 
constitucionalmente justificada à técnica da não cumulatividade 
[CF,  art.  153,  §  3º,  II  (3)]  que  legitima  o  tratamento 
diferenciado. A regra da não cumulatividade cede espaço para a 
realização  da  igualdade,  do  pacto  federativo,  dos  objetivos 
fundamentais da República Federativa do Brasil. 

À luz de uma hermenêutica constitucional de índole sistemática, 
essa  exceção  se  justifica  pela  conjugação  de  diversos 
dispositivos  constitucionais  que,  interpretados  no  seu  conjunto 
como um sistema e somados com a legislação infraconstitucional 
admitem  tal  exceção.  Há  um  arcabouço  de  múltiplos  níveis 
normativos  com  vista  a  estabelecer  uma  importante  região 
socioeconômica, por razões de soberania nacional, inserção nas 
cadeias  globais  de  consumo  e  de  produção,  integração 
econômica  regional  e  redução  das  desigualdades  regionais  e 
sociais em âmbito federativo. 

 
 
47
DF CARF MF Fl. 3145
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.145 
 
 

A  interpretação  mais  consentânea  com  a  Constituição  é  a  que 

reconhece  esse  tratamento  favorecido  à  ZFM,  ao  lado  do 
princípio  que  estimula,  nas  interpretações  constitucionais,  a 
redução  das  desigualdades  regionais,  por  se  tratar  de  uma 
alternativa  econômica  dentro  de  um  estado  distante,  de  difícil 
acesso.  Sem  algum  tipo  de  incentivo,  essa  região  não  teria 
nenhuma condição de ser competitiva no plano nacional. 

A exegese dos benefícios fiscais direcionados para a zona franca 
deve ser ampla, o mais abrangente possível, para neutralizar as 
desigualdades existentes e dar máxima efetividade aos incentivos 
fiscais,  como  forma  de  potencializar  o  desenvolvimento  da 
região.  O  art.  40  do  ADCT  não  beneficiou  a  região  como  uma 
mera  formalidade,  mas  sim  representou  um  programa  que 
encabeça  uma  realidade  normativa  e  material  caracterizada 
pela manutenção da área de livre comércio com seus incentivos 
fiscais (ADI 2348). 

A despeito da ressignificação constitucional da Zona Franca de 
Manaus  no  curso  de  décadas  da  história  republicana,  a  sua 
relevância  persiste,  conforme  se  depreende  das  Emendas 
Constitucionais (EC) 42/2003 e 83/2014. A opção do legislador 
constituinte  em  assegurar­lhe  um  regime  jurídico  diferenciado 
até  o  ano de  2073, perpassando gerações, reflete que o projeto 
tem desempenhado o seu papel, que vai além do desenvolvimento 
regional, como centro industrial, comercial e agropecuário, que 
se  soma  aos  demais  parques  econômicos  do  Brasil,  verdadeiro 
motor do crescimento do País. 

Cumpre  assim  à  zona franca,  por  um lado, seu  relevante  papel 

de  promover  a  redução  das  desigualdades  regionais  e  sociais, 
bem  como,  por  outro,  de  colaborar  com  a  preservação  da 
soberania nacional, auxiliando na defesa do território brasileiro 
pela  ocupação  física  diária  de  sua  geografia,  cujas  riquezas  e 
importância são reconhecidas internacionalmente. 

Ademais, a exigência de lei federal específica para a concessão 
de  subsídio  ou  isenção,  redução  da  base  de  cálculo,  concessão 
de  crédito  presumido,  anistia  ou  remissão,  de  que  trata  o  art. 
150, § 6º (4), da CF, tem lugar nas hipóteses em que a incidência 
de determinado tributo é a regra aplicável. Contudo, não é esse 
o  caso,  uma  vez  que  a  própria  Constituição  se  adiantou  em 
assegurar a isenção relativamente à Zona Franca de Manaus. Se 
a  incidência  do  tributo  for  a  regra,  a  Carta  Magna  exige  a 
observância  de  um  procedimento  por  meio  de  lei  específica. 
Todavia,  tal  procedimento  não  tem  lugar  quando  a própria  CF 
exclui  determinada  hipótese  da  regra  geral.  A  situação  ora 
apresentada, portanto, está fora do alcance da norma inserta no 
referido dispositivo constitucional. 

Vencidos  os  ministros  Alexandre  de  Moraes,  Cármen  Lúcia, 

Marco  Aurélio  e  Luiz  Fux  (os  dois  últimos  tão  somente  em 
relação  ao  RE  596614),  os  quais  deram  provimento ao  recurso 
por entenderem que o direito ao crédito de IPI na aquisição de 
insumos  pressupõe  a  existência  de  imposto  cobrado  na  etapa 

 
 
48
DF CARF MF Fl. 3146
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.146 
 
 

anterior,  nos  termos  da  jurisprudência  desta  Corte,  ou  a 

concessão expressa de crédito presumido por meio de lei federal 
específica. (...)" 

Em  processos  envolvendo  a  exclusão  do  ICMS  da  base  da  cálculo  das 
contribuições para o PIS e COFINS, tive a oportunidade de externar minha posição de que um 
órgão administrativo de julgamento não aplicar o decidido em sede de repercussão geral pelo 
Supremo Tribunal Federal ­ STF quando até mesmo o Superior Tribunal de Justiça ­ STJ já não 
mais aplica o seu entendimento em sentido diverso é verdadeira afronta ao julgado pela mais 
Alta Corte do país. 

Muito  embora  no  caso  em  apreço,  em  razão  da  contemporaneidade  do 
decidido pelo STF, não se tenha notícia de decisões em sintonia com o deliberado pela Corte 
Suprema, entendo que é de se aplicar o entendimento lá firmado.  

Sobre a aplicação do decidido, consigno: 
"DIREITO  ADMINISTRATIVO.  AGRAVO  REGIMENTAL  EM 
RECURSO  EXTRAORDINÁRIO  COM  AGRAVO. 
LEGITIMIDADE.  POLO  PASSIVO.  ASSISTÊNCIA  À  SAÚDE. 
REPERCUSSÃO  GERAL.  INSURGÊNCIA  VEICULADA 
CONTRA  A  APLICAÇÃO  DA  SISTEMÁTICA  DA 
REPERCUSSÃO  GERAL.  POSSIBILIDADE  DE  APLICAÇÃO 
IMEDIATA  DOS  ENTENDIMENTOS  FIRMADOS  PELO 
PLENÁRIO  DO  SUPREMO  TRIBUNAL  FEDERAL  EM 
REPERCUSSÃO GERAL. 1. A existência de precedente firmado 
pelo  Plenário  desta  Corte  autoriza  o  julgamento  imediato  de 
causas  que  versem  sobre  o  mesmo  tema,  independente  da 
publicação  ou  do  trânsito  em  julgado  do  paradigma. 
Precedentes.  2.  Agravo  regimental  a  que  se  nega  provimento." 
(ARE  930647  AgR,  Relator(a):  Min.  ROBERTO  BARROSO, 
Primeira  Turma,  julgado  em  15/03/2016,  PROCESSO 
ELETRÔNICO  DJe­066  DIVULG  08­04­2016  PUBLIC  11­04­
2016) (nosso destaque)

Sobre  a  inteira  e  imediata  aplicação  do  decidido  pelo  Supremo  Tribunal 

Federal ­ STF, o Superior Tribunal de Justiça ­ STJ assim decidiu: 
"TRIBUTÁRIO.  AGRAVO  INTERNO  NO  AGRAVO  EM 
RECURSO  ESPECIAL.  PIS  E  COFINS.  BASE  DE  CÁLCULO. 
EXCLUSÃO  DO  ICMS.  RECENTE  POSICIONAMENTO  DO 
STF  EM  REPERCUSSÃO  GERAL  (RE  574.706/PR).  AGRAVO 
INTERNO DA FAZENDA NACIONAL DESPROVIDO. 

1.  O  Plenário  do  Supremo  Tribunal  Federal,  ao  julgar  o  RE 

574.706/PR, em repercussão geral, Relatora Ministra CARMEN 
LÚCIA, entendeu que o valor arrecadado a título de ICMS não 
se incorpora ao patrimônio do Contribuinte e, dessa forma, não 
pode  integrar  a  base  de  cálculo  dessas  contribuições,  que  são 
destinadas ao financiamento da Seguridade Social. 

2.  A  existência  de  precedente  firmado  sob  o  regime  de 

repercussão  geral  pelo  Plenário  do  STF  autoriza  o  imediato 
julgamento  dos  processos  com  o  mesmo  objeto, 

 
 
49
DF CARF MF Fl. 3147
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.147 
 
 

independentemente  do  trânsito  em  julgado  do  paradigma. 

Precedentes:  RE  1.006.958  AgR­ED­ED,  Rel.  Min.  DIAS 
TOFFOLI,  Dje  18.9/2017;  ARE  909.527/RS­AgR,  Rel  Min. 
LUIZ FUX, DJe de 30.5.2016. 

3.  Agravo Interno da Fazenda Nacional desprovido."  (AgInt no 

AREsp 282.685/CE, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA 
FILHO,  PRIMEIRA  TURMA,  julgado  em  08/02/2018,  DJe 
27/02/2018) (nosso destaque) 

Do voto, destaco: 
"3. No mais, o Supremo Tribunal Federal fixou entendimento de 
que  a  existência  de  precedente  sob  o  regime  de  repercussão 
geral  firmado  pelo  Plenário  daquela  Corte  autoriza  o  imediato 
julgamento  dos  processos  com  o  mesmo  objeto, 
independentemente  do  trânsito  em  julgado  do  paradigma  (RE 
1.006.958  AgR­ED­ED,  Rel.  Min.  DIAS  TOFFOLI,  Dje 
18.9/2017;  ARE  909.527/RS­AgR,  Rel  Min.  LUIZ  FUX,  DJe  de 
30.5.2016.)" 

Ainda: 
"AGRAVO  INTERNO  NO  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO. 
TRIBUTÁRIO.  VIOLAÇÃO  DOS  PRINCÍPIOS  DO  DEVIDO 
PROCESSO  LEGAL,  DA  AMPLA  DEFESA  E 
CONTRADITÓRIO.  REPERCUSSÃO  GERAL  INEXISTENTE. 
TEMA 660/STF. 

1.  A  Fazenda  Pública  manejou  recurso  extraordinário 

suscitando  que  "o  acórdão  que  rejeitou  os  embargos  violou  os 
princípios  do  devido  processo  legal,  da  ampla  defesa  e  do 
contraditório  (artigo  5º,  incisos  LIV  e  LV,  da  Constituição 
Federal)". 

2.  E  neste  contexto,  limitando­se  o  extraordinário  a  suscitar 

afronta aos referidos incisos e princípios, legítima a incidência à 
espécie  do  entendimento  do  STF  firmado  no  Tema  660,  que 
expressamente  consigna  que  os  princípios  do  devido  processo 
legal,  do  contraditório  e  da  ampla  defesa  não  apresentam 
repercussão  geral.  ARE  748.371  RG,  Rel.  Min.  GILMAR 
MENDES, julgado em 6/6/2013, publicado em 1º/8/2013. 

3. "A existência de precedente firmado pelo Tribunal Pleno da 
Corte  autoriza  o  julgamento  imediato  de  causas  que  versem 
sobre  a  mesma  matéria,  independentemente  da  publicação  ou 
do trânsito em julgado do paradigma" (RE 1.006.958 AgR­ED­
ED,  Relator  Min.  DIAS  TOFFOLI,  Segunda  Turma,  julgado 
em  21/8/2017,  processo  eletrônico  DJe­210,  divulgado  em 
15/9/2017, publicado em 18/9/2017.). 

4.  Já  tendo  o  STF  consignado,  no  Tema  69/STF,  que  "o  ICMS 
não  compõe  a  base  de  cálculo  para  a  incidência  do  PIS  e  da 
Cofins",  não  subsiste  a  alegada  prematuridade  em  razão  de 
eventual possibilidade de modulação de efeitos. 

 
 
50
DF CARF MF Fl. 3148
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.148 
 
 

Agravo  interno  improvido."  (AgInt  no  RE  nos  EDcl  no  REsp 
1214431/RJ,  Rel.  Ministro  HUMBERTO  MARTINS,  CORTE 
ESPECIAL,  julgado  em  15/08/2018,  DJe  22/08/2018)  (nosso 
destaque) 

Nestes  termos,  é  de  se  prover  o  Recurso  Voluntário  parcialmente  para 

reconhecer o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria­prima e material de 
embalagem  adquiridos  junto  à  Zona  Franca  de  Manaus  sob  o  regime  da  isenção,  em  plena 
consonância ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal ­ STF, no Recurso Extraordinário nº 
592.891.  

Assim, considerando todos os argumentos expostos, voto por dar provimento 
parcial ao Recurso Voluntário interposto.” 

Encerrando,  assim,  a  transcrição  do  Voto  proferido  pelo  Conselheiro 

Leonardo  Vinicius  Toledo  de  Andrade,  concluo  por  DAR  PARCIAL  PROVIMENTO  ao 
Recurso Voluntário apenas para determinar a aplicação da decisão proferida pelo STF acerca 
da aquisição de produtos isentos da ZFM 

É como voto. 

Tatiana Josefovicz Belisário 

 
 
51
DF CARF MF Fl. 3149
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.149 
 
 

Declaração de Voto  

Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima 

Possuo  muitos  entendimentos  convergentes  com  o  do  nobre  colega  relator, 

mas neste caso em concreto, venho por meio desta declaração de voto apresentar entendimento 
divergente com relação à classificação fiscal do produto. 

Conforme  Termo  de  Verificação  Fiscal  de  fls  29,  a  autoridade  lançadora 
concluiu que o contribuinte aproveitou créditos de IPI, de forma indevida, em razão dos "Kits", 
"Concetrados" ou "produtos que compõem os Kits" estarem, todos, classificados em posições 
fiscais que possuem alíquota zero, conforme trechos selecioandos e reproduzidos a seguir: 
"Na  realidade,  o refrigerante não é elaborado com a utilização 
de  diversos  concentrados.  Tal  bebida  é  elaborada  com  a 
utilização de diversos ingredientes, que quando misturados entre 
si formam um concentrado – aludido xarope composto. Essa é a 
questão nuclear. 

... 

O  componente  de  KIT  que  contenha  o  extrato  e  outros 

ingredientes,  se  diluído  individualmente,  não  apresentará  as 
mesmas  características  sensoriais  e  físico­químicas  do 
refrigerante que porventura viesse a ser elaborado a partir dele. 
Com  efeito,  o  aroma,  o  sabor  e  a  coloração  (elementos  das 
características  sensoriais),  bem  como  as  características  físico­
químicas  não  seriam  iguais.  Se  assim  não  fosse,  seriam 
desnecessárias as outras partes que compõem cada KIT. 

... 

Logo,  tratando­se  das  preparações  compostas  para  elaboração 

de  bebidas  da  posição  22.02,  não  há  dúvida  de  que  o 
concentrado  diluído  deve  apresentar  as  mesmas  características 
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na 
concentração  normal,  tanto  que  uma  diferença  fundamental 
entre o “EX 01” e o “EX 02” é a "capacidade de diluição", que 
no  primeiro  é  superior  a  "10  partes  da  bebida",  enquanto,  no 
segundo, é igual ou menor do que "10 partes da bebida". Afinal, 
se  a  preparação  diluída  não  resultar  na  bebida  final,  não  há 
como se definir sua capacidade de diluição em "partes da bebida 
por  cada  parte  do  concentrado".  Em  conclusão,  a 
impossibilidade  de  os  KITS  se  enquadrarem  no  "EX  01"  do 
código  2106.90.10 da TIPI decorre do fato de que no momento 
da  ocorrência  do  fato  gerador  os  componentes  não  estão 
misturados;  mas,  sim,  acondicionados  em  embalagens 
individuais. 

... 

Conforme  exposto,  os  componentes  de  “KITS”  fornecidos  por 

AROSUCO  e  PEPSI  que  contêm  extratos  e  ingredientes 

 
 
52
DF CARF MF Fl. 3150
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.150 
 
 

aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada se 
enquadram  na  posição  2106.90.10  da  TIPI,  como  uma 
“Preparação  do  tipo  utilizado  para  elaboração  de  bebidas”, 
cuja  alíquota  do IPI é “zero”. Essa preparação, porém, não se 
classifica  no  EX  01  do  subitem  2106.90.10,  pois,  isoladamente, 
não apresenta as características de um extrato concentrado.  

... 

 Desse  modo,  tais  preparações  (mistura  de  ingredientes 

comumente  utilizados  em  diversos  produtos  da  indústria 
alimentícia)  devem  ser  posicionadas  no  código  residual 
2106.90.90 da TIPI, reservado às "Preparações alimentícias não 
especificadas  nem  compreendidas  noutras  posições  ­  Outras  ­ 
Outras", tributado à alíquota zero do IPI. 

... 

E,  na  espécie,  a  conclusão  à  que  fiscalização  chegou, 

diferentemente  do  mencionado  Parecer,  foi  a  de  que  cada 
“KIT”, para fins de classificação fiscal, não perfaz um produto 
único;  mas,  sim,  um  conjunto  de  produtos,  cada  um  com 
identidade própria e respectiva posição na TIPI. 

... 

Diante  das  avaliações  discorridas  nos  tópicos  anteriores, 

conclui­se que nenhum dos insumos adquiridos das fornecedoras 
AROSUCO  e  PEPSI  pela  fiscalizada  se  enquadra  no  EX  01  da 
NCM 2106.90.10, ficando caracterizado o erro na classificação 
fiscal manejado pela contribuinte.  

Desse  modo,  considerando  que  todos  os  itens  constantes  dos 

KITS  produzidos  e  vendidos  à  auditada  pelas  sobreditas 
fornecedoras amazonenses são gravados com alíquota “zero” na 
TIPI,  conclui­se  que  a  auditada  não  poderia  ter  fruído  do 
montante  do  crédito  constante  de  sua  escrita  fiscal,  tendo  esta 
exação  a  serventia  de  reparar  tal  fato,  no  âmbito  do  prazo 
vinculado ao presente procedimento fiscal. 

... 

A  indústria  fiscalizada  incorporou  a  seu  patrimônio  fisco­

contábil  crédito  presumido  de  IPI  sem  lastro  nas  normas  de 
regência.  

Acerca  do  calibre  desse  montante,  vale  consignar  que  até 

30/09/2012  os  produtos  enquadrados  no  EX  01  do  código 
2106.90.10  eram  tributados  à  alíquota  de  27%2.  Desde 
01/10/20123, tais produtos passaram a ser tributados à alíquota 
de  20%4.  E  todas  as  aquisições  de  KITS  relatadas  acima, 
promovidas  pela  empresa  fiscalizada,  ensejaram  crédito 
presumido de IPI em seu benefício. 

Portanto, a fiscalização conclui que cada um dos componentes desses “kits” 
deverá ser classificado no código próprio da TIPI, por não ser um concentrado, por não ser algo 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3151
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.151 
 
 

único,  por  estar  embalado  de  forma  separada  e  por  não  possuir  as  mesas  características  do 
produto final se misturados na substância solvente. 

Contudo,  em  que  pese  o  detalhado  e  sério  trabalho  apresentado  pela 

fiscalização,  a  premissa  de  que  a  mistura  do  "kit"  (solúvel)  com  a  subtância  solvente  não 
possuiria  as  mesas  características  do  produto  final,  não  correponde  à  realidadade  química  e 
mercadológica devidamente comprovada nos autos.  

A  própria  fiscalização  reconhece  que  se  todos  os  componentes  do  "kit" 
fossem  misturados  com  a  substância  solvente,  o  produto  final  estaria  pronto,  ou  seja,  se 
misturados com água, as bebidas da posição 22.02 da classificação constante na TIPI, estariam 
prontas. 

O  resultado  final  da  mistura  do  "Kit"  com  a  substância  solvente  é 

incontroverso  nos  autos,  seja  pelo  Laudo  Técnico  do  INT  de  fls.  536,  seja  pelo  PPB  da 
empresa, pelo produto final que surge com a mistura e as correspondentes Notas Fiscais. 

A  fiscalização  faz  um  esforço  para  parecer  coerente  a  ocorrência  de  uma 
situação  que  jamais  existiria,  a  mistura  dos  componentes  do  "Kit",  de  forma  separada,  à 
substância  solvente,  sem  que  considerar  a  mistura  conjunta  do  "kit"  com  uma  única 
"preparação composta" solúvel. 

Tal  situação  não  possui  conexão  com  a  realidade  mercadológica  do 

contribuinte, mais do que comprovada nos autos. 

O  contribuinte  apresentou  provas  e  verossimilhança  suficiente  para 

comprovar que a reclassificação apresentada pela fiscalização não deveria prosperar, uma vez 
que  é  impossível  transportar,  vender,  industrializar  ou  comercializar  os  concentrados  de 
refrigerante  em  uma  única  solução  misturada  previamente,  uma  vez  que  o  produto  sofre 
deterioração  e  reações  químicas  que  inviabilizam  a  qualidade  de  seu  produto  e  toda  a  sua 
atividade industrial. 

Faz sentido que os concentrados de refrigerantes sejam transportados em kits, 
condição formal que em nada altera a sua condição material, essencial, de ser um concentrado 
para refrigerantes. 

Ficou  demonstrado  que  não  há  qualquer  interesse  da  indústria  em 
comercializar nenhum dos componentes do kit de forma separada, de modo que, resta evidente 
que o produto comercializado não é nenhum dos componentes do kit de forma separada, mas 
sim o concentrado. 

Todas a escrita fiscal e documentos das operações demonstram fielmente esta 
condição mercadológica. 

Conforme descrito no texto da posição adotada pelo contribuinte, 2106.90.10, 
o  que  se  exige  é  que  o  produto  a  ser  classificado  nesta  posição  seja  uma  "preparação 
composta",  ou  seja,  em  nenhum  momento  se  exigiu  que  preparação  composta  seja um  único 
objeto ou substância, em uma única condição natural (líquida, gasosa ou sólida por exemplo), 
assim  como  nunca  se  exigiu  que  o  transporte  desta  "prepração  composta"  seja  feito  após  a 
mistura de seus componentes. 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3152
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.152 
 
 

Não há base legal para tais exigências. 

Os  mencionados  laudos  apontam  que  os  componentes,  ainda  que 

transportados de forma separada, configuram uma preparação composta. 

Esse sim é o centro da questão. 

Como  preparação  composta,  esses  mencionados  "Kits"  são  uma  matéria 

prima única.  

Não  há  na  legislação  base  legal  que  determine  uma  espécie  de  regra  geral 
para que as classificações separem os componentes dos produtos quando não misturados com a 
substância solvente. 

Ao contrário, existe na NESH a exigência de que a classificação privilegie a 
essência do produto (Regra 2, a, I das notas explicativas). 

O  contribuinte  adquire  como  preparação  composta  e,  de  fato,  é  uma 

preparação  composta,  com  uma  destinação  e  uma  utilização  única:  sua  mistura  com  a 
substância solvente e o surgimento do produto final. 

A posição criada na TIPI, que permite a classificação fiscal das preparações 
compostas,  não  pode  cair  em  desuso  para  todo  e  qualquer  setor  que  não  mistura  os 
componentes da preparação composta de forma prévia à solvência, pois tal entendimento segue 
direção oposta ao fim e objetivo final da própria criação de tal posição. 

Nos  casos  em  que  a  fiscalização  pretende  reclassificar  produtos,  esta  deve 
aplicar as Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado de forma escalonada, assim 
como  a  reclassificação  fiscal  efetuada  pelo  fisco  deve  estar  irremediavelmente  provada  nos 
autos  do  processo,  de  modo  a  categorizar  a  situação  de  fato,  sob  pena  da  insubsistência  da 
exigência fiscal. 

Em  geral,  os  fabricantes  de  regrigerantes,  adquirem  estas  preparações 

compostas para fabricar refrigerantes da posição 22.02 da TIPI e aproveitam créditos de IPI nas 
aquisições. 

Estes  insumos  adquiridos  são  identificados  pelo  contribuinte  como 

concentrados  de  refrigerante  e  o  contribuinte  recebe  estes  insumos  já  classificados  na  NCM 
2106.90.10, de acordo com as NFs. 

Segue em comparação a NCM 2106.90.10, do contribuinte e, em seguida, as 
NCMs da fiscalização, a seguir: 

 
(...) 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3153
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.153 
 
 

No  caso  dos  componentes de “KITS” que correspondem a uma 

matéria pura acondicionada em embalagem individual, deve ser 
utilizado  o  código  adequado  para  a  respectiva  matéria,  nos 
termos  da  RGI  nº  1,  na  qual  expressa  também  que:  “Para  os 
efeitos  legais,  a  classificação  é  determinada  pelos  textos  das 
posições”.  Por  conseguinte,  os  seguintes  códigos  devem  ser 
respectivamente aplicados para tais produtos:  

i) O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para 
embalagens contendo exclusivamente Benzoato de Sódio;  

ii)  O  código  2916.19.11,  tributado  à  alíquota  zero,  é  próprio 

para embalagens contendo exclusivamente Sorbato de Potássio;  

iii)  O  código  2918.14.00,  tributado  à  alíquota  zero,  é  próprio 

para embalagens contendo exclusivamente ácido cítrico;  

iv)  O  código  2918.15.00,  tributado  à  alíquota  zero,  é  próprio 

para embalagens contendo exclusivamente citrato de sódio;  

v)  O  código  2924.29.91,  tributado  à  alíquota  zero,  é  próprio 

para embalagens contendo exclusivamente aspartame;  

vi)  O  código  2934.99.99,  tributado  à  alíquota  zero,  é  próprio 

para  embalagens  contendo  exclusivamente  acessulfame  de 
potássio;  

vii)  O  código  2918.12.00,  tributado  à  alíquota  zero,  é  próprio 

para embalagens contendo exclusivamente ácido tartárico;  

viii)  O  código  2922.49.20,  tributado  à  alíquota  zero,  é  próprio 

para  embalagens  contendo  exclusivamente  EDTA  Cálcio 
Dissódico. 

Aliás, como é de conhecimento geral, os Ex Tarifários possuem o fim social 
de desoneração, por redução temporária de alíquota, conforme pode ser verificado na doutrina 
brasileira,  arcabouço  legislativo  e,  inclusive,  no  próprio  site  do  Ministério  da  Indústria, 
Comércio Exterior e Serviços: 
"Ataualizado em: 08/01/2018 O regime de Ex­Tarifário consiste 
na redução temporária da alíquota do imposto de importação de 
bens  de  capital  (BK),  de  informática  e  telecomunicação  (BIT), 
assim  grafados  na  Tarifa  Externa  Comum  do  Mercosul  (TEC), 
quando não houver a produção nacional equivalente. 

Atualmente, o Conselho de Ministros da CAMEX tem promovido 
a  redução  a  0%  (zero),  ao  amparo  do  Ex­Tarifário.  Sem  a 
aplicação  do  regime,  as  importações  de  BK  têm  incidência  de 
14% de Imposto de Importação e, as de BIT, 16%. 

Ou  seja,  o  regime  de  Ex­tarifário  promove  a  atração  de 

investimentos  no  País,  uma  vez  que  desonera  os  aportes 
direcionados a empreendimentos produtivos.A importância desse 
regime consiste em três pontos fundamentais: 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3154
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.154 
 
 

Viabiliza aumento de investimentos em bens de capital (BK) e de 
informática e telecomunicação (BIT) que não possuam produção 
equivalente no Brasil; 

Possibilita  aumento  da  inovação  por  parte  de  empresas  de 

diferentes segmentos da economia, com a incorporação de novas 
tecnologias inexistentes no Brasil, com reflexos na produtividade 
e competitividade do setor produtivo. 

Produz  um  efeito  multiplicador  de  emprego  e  renda  sobre 

segmentos diferenciados da economia nacional. 

A concessão do regime é dada por meio deResolução CAMEX nº 
66/2014da Câmara de Comércio Exterior (Camex), após análise, 
pelo  Comitê  de  Análise de Ex­Tarifários (CAEx), dos pareceres 
elaborados pela SDCI." 

Não há nos autos sequer os textos das posições apontadas como corretas pela 
fiscalização. 

Sendo  os  produtos  re­classificados,  estes  mencionados  acima,  além  deste 

quadro, não houve nenhuma prova ou sequer individualização por parte da fiscalização na re­
classificação fiscal. 

É condição determinada no Art. 16 do RIPI/10, que toda a classificação deve 
seguir as Regras Gerais para Interpretação do SIstema Harmonizado e às Notas Explicativas: 
"TÍTULO III DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS  

Art.15.Os  produtos  estão  distribuídos  na  TIPI  por  Seções, 

Capítulos, Subcapítulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens 
(Lei nº 4.502, de 1964, art. 10). 

Art.16.Far­se­á  a classificação de conformidade com as Regras 
Gerais para Interpretação­RGI, Regras Gerais Complementares­
RGC  e  Notas  Complementares­NC,  todas  da  Nomenclatura 
Comum  do  MERCOSUL­NCM,  integrantes  do  seu  texto  (Lei  nº 
4.502, de 1964, art. 10). 

Art.17.As  Notas  Explicativas  do  Sistema  Harmonizado  de 

Designação  e  de  Codificação  de  Mercadorias­NESH,  do 
Conselho  de  Cooperação  Aduaneira  na  versão  luso­brasileira, 
efetuada  pelo  Grupo  Binacional  Brasil/Portugal,  e  suas 
alterações  aprovadas  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  do 
Brasil,  constituem  elementos  subsidiários  de  caráter 
fundamental  para  a  correta  interpretação  do  conteúdo  das 
Posições  e  Subposições,  bem  como  das  Notas  de  Seção, 
Capítulo,  Posições  e  de  Subposições  da  Nomenclatura  do 
Sistema Harmonizado (Lei nº 4.502, de 1964, art. 10)." 

Premissa  básica  e  antecedente  que  não  foi  seguida  pela  fiscalização,  que 
sequer divulgou os textos das posições em que pretendeu re­classificar os concentrados. 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3155
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.155 
 
 

E, ainda mais grave, não seguiu a obrigação de aplicar as Regras  Gerais  de 

forma  escalonada,  conforme  texto  oficial  das  Notas  Explicativas  exposto  a  seguir: 
 
"NOTA  EXPLICATIVA  I)  A  Nomenclatura  apresenta,  sob  uma 
forma  sistemá  tica, as  mercadorias que são  objeto de  comércio 
internacional.  Estas  mercadorias  estão  agrupadas  em  Seções, 
Capítulos  e  Subcapítulos  que  receberam  títulos  tão  concisos 
quanto  possível,  ind  icando  a  categoria  ou  o  tipo  de  produtos 
que se encontram ali classificados. Em muitos casos, porém, foi 
materialmente  impossível,  em  virtude  da  diversidade  e  da 
quantidade  de  mercadorias,  englobá  ­las  ou  enumerá­las 
completamente nos títulos daqueles agrupamentos.  

II)  A  Regra  1  começa,  portanto,  por  determinar  que  os  títulos 

“têm apenas valor indicativo”. Deste fato não resulta nenhuma 
consequência jurídica quan to à classificação.  

III)  A  segunda  parte  da  Regra  prevê  que  a  classifi  cação  seja 
determinada:  

a) De  acordo  com os textos das posições e das Notas de Seção 

ou  de  Capítulo,  e  b)  Quando  for  o  caso,  desde  que  não  sejam 
contrárias aos textos das refer idas posições e Notas, de acordo 
com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.  

IV)  A  disposição  III)  a)  é  suficientemente  clara  e  numerosas 

mercadorias podem classificar­se na Nomenclatura sem que seja 
necessário  recorrer  às  ou  tras  Regras  Gerais  Interpretativas 
(por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as prepa rações 
e artigos farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capítulo 30 
(posição 30.06)).  

V) Na disposição III) b):  

a)  A  frase  “desde  que  não  sejam  contrárias  aos  text  os  das 
referidas  posições  e  Notas”,  destina­se  a  precisar,  sem  deixar 
dúvidas, que os dizeres das posições e das Notas de Seção ou de 
Capítulo  prevalecem,  para  a  determinação  da  classif  icação, 
sobre qualquer outra consideração.  

Por  exemplo,  no Capítulo 31, as Notas estabelecem q ue certas 

posições  apenas  englobam  determinadas  mercadorias. 
Consequentemente,  o  alcance  dessas  posições  não  pode  ser 
ampliado para englobar mercadorias que, de outra forma, aí se 
incluiriam por aplicação da Regra 2 b). " 

Assim,  sem  saber  quais  os  textos  das  "novas"  posições,  como  poderia  a 
fiscalização  re­classificar  sem,  primeiro,  analisar  se  os  textos  das  posições  correspondem  ao 
produto comercializado ou não? Não poderia. 

A conseqüência de um lançamento sem substância própria, é a total ausência 
de relação dos fatos com a norma, ausência de descrição e fundamentação da infração tributária 
no presente processo administrativo fiscal. 

 
 
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DF CARF MF Fl. 3156
Processo nº 10380.730572/2017­08  S3­C2T1 
Acórdão n.º 3201­005.423  Fl. 3.156 
 
 

Estes  fatos  que  somam­se  à  ausência  de  laudo  (por  parte  da  fiscalização) 
neste  processo,  ausência  do  texto  das  posições  indicadas  pela  fiscalização,  ausência  da 
subsunção  dos  fatos  e  características  dos  produtos  às  Regras  Gerais  da  NESH  e  às  posições 
apontadas. 

É  igualmente  importante  mencionar  que  a  Câmara  Superior  desta  Terceira 

Seção anulou por vício material um lançamento de classificação fiscal que continha os mesmos 
defeitos deste, conforme pode ser verificado no Acórdão CSRF 9303­005.501. 

E  por  fim,  mas  não  menos  importante,  não  haveria  nenhuma  novidade  em 
seguir  esta  linha  de  entendimento  para  a  presente  Turma  de  julgamento,  visto  que  cancelou 
inúmeros  lançamentos  em  razão  de  defeito  na  re­classificação  por  parte  da  fiscalização, 
conforme pode ser verificado no Acórdãos 3201­003.039, 3201­002.253 e 3402­003.448. 

Em adição, se a SUFRAMA autorizou a operação, visto que não há nenhuma 
prova  de  descumprimento  dos  requisitos  de  aproveitamento  dos  créditos  permitidos  pela 
SUFRAMA, tal atividade é protegida pelo Art. 179 do CTN, in verbis: 
"Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é 
efetivada,  em  cada  caso,  por  despacho  da  autoridade 
administrativa,  em  requerimento  com o qual  o  interessado faça 
prova  do  preenchimento  das  condições  e  do  cumprimento  dos 
requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão." 

Diante do exposto, vota­se para DAR PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso 
Voluntário, para manter legítima a classificação fiscal 2106.90.10, utilizada pelo contribuinte. 

Declaração de voto proferida. 

(assinatura digital) 

Pedro Rinaldi de Oliveira Lima. 

 
 
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