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CONTABILIDADE

DE

CUSTOS

1º semestre de 2009

Prof.ª Márcia Marcondes

1
Sumário

1. Programa da disciplina, 3
1.1 Ementa, 3
1.2 Carga horária total, 3
1.3 Objetivos, 3
1.4 Conteúdo Programático, 3
1.5 Metodologia, 3
1.6 Critérios de avaliação, 4
1.7 Bibliografia, 4
1.8 Curriculum resumido do professor, 5
2. Introdução, 6
2.1 A contabilidade de custos, 6

3. Terminologias aplicadas em custos, 8


3.1 Terminologia em custos, 8

4. Princípios Contábeis e Conceitos Aplicados à Custos, 10


4.1 Alguns princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos, 10
4.2 Outros conceitos aplicados à contabilidade de custos, 11

5. Classificações dos custos e outras nomenclaturas, 12


5.1 A classificação dos custos em diretos e indiretos, 12
5.2 Custos fixos e variáveis, 13
5.3 Outras nomenclaturas de custos, 15

6. Custeio por Absorção e Demonstração do Resultado do Exercício, 15


6.1 Definições, 15
6.2 Apuração, 16
6.3 A demonstração de resultados da indústria – Custeio por Absorção, 16

7. Matéria-prima, 20
7.1 Introdução, 20
7.2 Perdas de matéria-prima, 20
7.3 Tratamento dos subprodutos e sucatas originadas das perdas
normais, 21
7.4 Composição do custo de matéria-prima, 21

8. Mão-de-obra direta, 27
8.1 Encargos sociais e trabalhista, 27
8.2 Jornada de trabalho e apontamento de horas, 29
8.3 Forma de apropriação do custo de mão-de-obra aos diversos
produtos, 29
8.4 Horas disponíveis e horas produtivas, 30

9. O Esquema Básico de Contabilidade de Custos (I), 31


9.1 Introdução, 31
9.2 O 1º passo: a separação entre custos e despesas, 31
9.3 O 2º passo: a apropriação dos custos diretos, 33
9.4 A apropriação dos custos indiretos, 34

2
9.5 Esquema básico, 35
9.6 Contabilização dos custos, 36

10. Esquema Básico de Contabilidade de Custos (II)


– Departamentalização, 41
10.1 Introdução, 41
10.2 Por que departamentalizar, 42
10.3 Custos dos departamentos de serviços, 45

11. Critérios de Rateio dos Custos Indiretos, 50


11.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns, 50
11.2 Rateio dos custos dos departamentos, 51
11.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis, 52
11.4 Importância da consistência nos critérios, 54

12. Custeio Baseado em Atividades (ABC), 54


12.1 Introdução, 54
12.2 Os benefícios e as restrições do ABC, 55
12.3 Caracterização do problema, 56
12.4 Atribuição dos custos indiretos de produção diretamente aos produtos –
Sem departamentalização, 57
12.5 Solução com departamentalização, 58
12.6 Aplicação do ABC à solução do problema, 59
12.7 Identificação e seleção dos direcionadores de custos, 61
12.8 Resumo, 64

13. Produção por Ordem, Produção Contínua e Conjunta, 64


13.1 Introdução, 64
13.2 Distinção entre produção por ordem e produção contínua, 65
13.3 Produção conjunta, 65

14 Custos para Tomada de Decisões, 66


14.1 Introdução, 66
14.2 Análise do ponto de equilíbrio, 66

15 Formação de Preços, 67
15.1 Conceitos, 67
15.2 O significado de preço, 68
15.3 Metodologias para definição, 68
15.4 Os objetivos, 69
15.5 Cálculo preço de venda com base nos custos, 70

16. Custos para Controle – Custo padrão, 70


16.1 Introdução, 70
16.2 Conceito de custo padrão ou standard, 71
16.3 Determinação custo-padrão, 71
16.4 Vantagens do custo-padrão, 72
16.5 Análise das variações entre custo real e o custo-padrão, 72
EXERCÍCIOS, 74

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1. Programa da disciplina

1.1 Ementa

Origem, evolução e objetivos de custos. Terminologia de custos. Esquema


básico da contabilidade de custos. Custos nos diversos segmentos
econômicos. Sistemas de custos. Evolução da contabilidade de custos nas
empresas.

1.2 Carga horária total

80 horas

1.3 Objetivos

A disciplina procura oferecer aos participantes subsídios para uma correta


apropriação dos gastos na fabricação de produtos e na execução de serviços
nos diversos segmentos econômicos, oferecendo ainda ferramentas que os
permitam compreenderem as diversas metodologias para apuração, análise,
controle e gerenciamento dos custos.

1.4 Conteúdo programático

1.4.1 Primeiro Bimestre


• Introdução à contabilidade de custos;
• Conceitos fundamentais de custos;
• Classificação e nomenclatura de custos;
• Materiais diversos;
• Mão-de-obra direta;
• Esquema básico de apuração de custos.
• Departamentalização;

1.4.2 Segundo Bimestre


• Critério de rateio dos custos indiretos;
• Abordagem sobre custeio baseado em atividades (ABC);
• Aplicação de custos indiretos de fabricação;
• Margem de contribuição e contribuição marginal;
• Custeio variável (custeio direto);
• Custos para tomada de decisão e controle.

1.5 Metodologia

• Aulas expositivas;
• Projeção de transparências;
• Tarefas individuais e em grupo.

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1.6 Critérios de avaliação

Avaliação bimestral e exercícios de fixação e pesquisas (os exercícios poderão


ser individuais ou em grupo). A avaliação terá nota mínima de 6,0 pontos os
demais pontos serão compostos dos trabalhos. A cada trabalho e/ou exercício
será determinado seu valor no momento da aplicação.
As avaliações são individuais e sem consulta, após entrega das provas, nos
dias e horários marcados, os alunos não poderão desistir de fazê-la, cabendo
ao docente considerar como prova realizada para efeito de correção.
Os trabalhos que tiverem datas agendadas para entrega, deverão ser
entregues na data marcada. O trabalho entregue após a data agendada terá
sua nota reduzida em 50% da nota estipulada.
Os alunos que perderem os trabalhos (para composição da nota do
bimestre) realizados em sala sem agendamento prévio terão o direito de
fazer exercícios substitutivos, sendo estes novos exercícios estipulados pelo
docente.

1.7 Bibliografia

1.7.1 Básica

• MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8ª ed. São Paulo. Ed.


Atlas, 2001. (Livro texto e de exercícios)
• SANTOS, Joel J. Análise de Custos. 4ª ed. São Paulo. Ed. Atlas,
2005.
• IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Curso de
Contabilidade para não Contadores. 3ª ed. São Paulo. Editora Atlas, 2000.

1.7.2 Complementar

• OLIVEIRA, Luís Martins de; JR., José Hernandez Perez.


Contabilidade de Custos para não Contadores. 2ª ed. São Paulo. Editora
Atlas, 2005.
• MAHER, Michael. Contabilidade de Custos - Criando Valor para a
Administração. Tradução SANTOS, José Evaristo. São Paulo. Ed. Atlas,
2001.
• MEGLIORINI, Evandir. Custos Análise e Gestão. São Paulo. Pearson
Prentice Hall, 2007.
• LEONE, George Sebastião Guerra. Custos – Planejamento,
Implantação e Controle. 3ª ed. São Paulo. Editora Atlas, 2000.
• NAKAGAWA, M. Custeio Baseado em Atividades. São Paulo. Ed.
Atlas, 2001
• IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto
Rubens. (FIPECAFI) Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações
(aplicável às demais sociedades) 5ª ed. São Paulo. Ed. Atlas, 2000.

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1.8 Curriculum resumido do professor

Márcia Marcondes – e.mail: m.marcondes@fts.com.br


Mestre em Ciências Contábeis pelo Centro Universitário Álvares Penteado –
UniFecap, com especialização em Controladoria e Finanças pela Faculdade
Costa Braga; MBA em Gestão Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas; Ead
Docência pela Fundação Getúlio Vargas, bacharel em Ciências Contábeis pela
Faculdade Metropolitanas Unidas.

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2. Introdução

2.1 A contabilidade de custos

A Contabilidade de Custos surgiu com o advento do sistema produtivo, ou seja,


com a Revolução Industrial, na Inglaterra, no final do século XVIII. O
surgimento da contabilidade de custos aconteceu em decorrência do
surgimento de empresas com sistema produtivo, que necessitavam de
informações contábeis diferentes daquelas desenvolvidas pelas empresas
comerciais da era mercantilista.

O sistema desenvolvido nessa época visava avaliar os custos de


transformação de cada processo e da mão-de-obra empregada, com o objetivo
de fornecer referência para medir a eficiência do processo de produção.
Atualmente a sobrevivência das organizações depende cada vez mais das
práticas gerenciais de apuração, análise, controle e gerenciamento dos custos
de produção dos bens e serviços, principalmente no atual ambiente de extrema
competição.

Importante notar que durante muito tempo se pensou que a Contabilidade de


Custos se referia apenas ao custeamento dos produtos e que servia somente
às empresas industriais. Todavia, atualmente, esse ramo da Contabilidade é
constituído de técnicas que podem ser aplicadas a muitas outras atividades,
inclusive, e principalmente, aos serviços públicos e ainda às empresas não-
lucrativas.

A Contabilidade de Custos engloba técnicas de Contabilidade Geral e outras


técnicas extras contábeis para o registro, organização, análise e interpretação
dos dados relacionados à produção ou à prestação de serviços.

2.1.1 Conceito e objetivos da contabilidade de custos

Conjunto de registros especiais utilizados para identificar, mensurar e informar


os custos dos produtos/serviços.

Segundo George Leone:

“ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os


custos dos produtos, dos estoques, dos serviços, dos componentes de
organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição, para
determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador
no processo e tomada de decisões e de planejamento”.

Para os diversos profissionais responsáveis pela administração das empresas,


é fundamental o entendimento das principais técnicas contábeis, bem como
dos Relatórios e demais informações emanadas da Contabilidade.

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Com base no domínio dessas técnicas, como usuários, suas tomadas de
decisões gerenciais serão sensivelmente facilitadas.

A idéia básica de custos, atualmente, é de que eles devem ser determinados,


tendo em vista o uso a que se destinam. A “diversidade de objetivos da
Contabilidade de Custos torna difícil estabelecer um só tipo de custo da
produção, que se adapte a todas as necessidades. Cada utilização de custo
requer, de fato, diferentes tipos de custos”. Por isso, a Contabilidade de
Custos, quando acumula os custos e os organiza em informações relevantes,
pretende atingir três objetivos principais: a determinação do lucro, o controle
das operações e a tomada de decisões.

2.1.2. Da contabilidade financeira à de custos

Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a Contabilidade


Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem
estruturada para servir as empresas comerciais.

A apuração do resultado de cada período era bastante simples. O cálculo era


feito basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoques
iniciais, mais compras do período, comparando com que ainda restava.

Estoques iniciais
(+) Compras
(-) Estoques Finais
(=) Custos das Mercadorias Vendidas

Deduzindo este montante das receitas obtidas nas vendas desses bens,
chegava-se ao lucro bruto, do qual deduzindo as despesas necessárias à
manutenção da empresa durante o período, à venda de bens e o financiamento
de suas atividades chegamos ao resultado líquido e ao aparecimento da
clássica demonstração de resultados da empresa comercial:

Vendas .................................................................................... xxxxxx


(-) Custos Mercadorias Vendidas
Estoques iniciais ................................. xxxx
(+) Compras ....................................... xxxx
(-) Estoques Finais ............................. xxxx xxxxxx
Lucro Bruto .................................................................... xxxxxx

(-) Despesas
Comerciais (Vendas) ....................... xxxx
Administrativas ............................... xxxx
Financeiras ...................................... xxxx (xxxxxx)
Resultado Líquido ............................................................ xxxxxx

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Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa o levantamento do
balanço e apuração do resultado, para tanto se adaptou os critérios utilizados
das empresas comerciais às empresas industriais.

Assim, passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores de


produção utilizados para sua obtenção, deixando-se de atribuir àqueles outros
que na empresa comercial já eram considerados como despesas no período de
sua incorrência: despesas administrativas, de vendas e financeiras.

Com esta nova forma de se usar a Contabilidade de Custos, ocorreu seu maior
aproveitamento em outros campos que não o industrial, tais como instituições
financeiras, firmas de prestação de serviços, etc.

O crescimento das atividades, a diversificação dos negócios, a dispersão


geográfica, a sofisticação das finanças e da produção exigiram a delegação de
parte dos controles e do gerenciamento das atividades administrativas,
financeiras e produtivas da empresa.

Naturalmente, foi cada vez mais crescente e significativa a necessidade da


implantação de eficientes sistemas de relatórios gerenciais, para subsidiar as
tomadas de decisões dos donos do capital (empresários), impossibilitados de
participar rotineiramente de todas as fases dos processos administrativos e
produtivos.

Hoje as organizações mais eficientes dispõem de sofisticados sistemas de


controles e apuração dos custos, integrados em todas as atividades mais
importantes, que permitem a geração de complexos relatórios gerenciais,
sempre atualizados e adaptados às necessidades dos diversos usuários.

Em resumo, hoje mais do que nunca o conhecimento de contabilidade de


custos ajuda quem a conhece a adicionar valor às organizações.

3. Terminologias aplicadas em custos

Desde que duas pessoas resolvam comunicar-se, é absolutamente necessário


que passem a dar aos objetivos, conceitos e idéias o mesmo nome, sob pena
de, no mínimo, reduzir-se o nível de entendimento entre elas. Para isto
estaremos agora definindo algumas terminologias, que passarão a fazer parte
da nossa comunicação.

3.1 Terminologia em custos

Desembolso – Saída de dinheiro do caixa ou das contas bancárias das


empresas (disponível). Os desembolsos ocorrem em virtude do pagamento
resultante da aquisição do bem ou serviço.

Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada.

Gastos (ou dispêndio) – renuncio de um ativo pela entidade com a finalidade de


obtenção de um bem ou serviço, representada pela entrega ou promessa de

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entrega de bens ou direitos. O pagamento pode ser no ato (desembolso) ou no
futuro (cria-se uma dívida).

É importante não confundir gastos com desembolsos. Ouvimos muito as


pessoas dizerem que gastaram muito dinheiro. Na realidade, o dinheiro não é
gasto, ele é desembolsado. O que é gasto, ou seja, consumido, são os bens e
serviços obtidos por meio do desembolso passado, presente ou futuro.

Assim, temos gastos com compra de matéria-prima; gastos com mão-de-obra,


tanto da produção como na distribuição; gastos com honorários da diretoria;
gastos na compra de ativo imobilizado, etc.

Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser classificado em investimento,


custo, despesa, perda ou desperdício.

Investimento – gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios


atribuíveis a período (s) futuro (s).

Todos os gastos que são “estocados” nos Ativos da empresa para baixa ou
amortização quando de sua venda, ou de seu consumo, ou desvalorização, ou
desaparecimento são chamados de investimentos, tais como: aquisição de
móveis e utensílios; de imóveis; despesas pré-operacionais; aquisição de
matéria-prima, etc.

Custo – gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens


ou serviços: são todos os gastos relativos à atividade operacional. Exemplos:
salários do pessoal da produção; matéria-prima utilizada no processo
produtivo/operacional; depreciação dos equipamentos da fábrica, etc.

O custo é também um gasto, só que reconhecido como custo no momento da


utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um
produto ou execução de um serviço.

Ex.: Matéria–prima foi um gasto na aquisição, imediatamente tornou-se um


investimento quando ativada assim ficou durante sua estocagem. Quando
utilizado na fabricação de um bem, ou serviço surge o Custo da matéria-prima.

Despesa – é o gasto consumido, seja na forma de bem ou serviço, para gerar a


receita (realizar as vendas) e administrar a empresa.

A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente


uma despesa. A máquina de escrever da secretária do diretor, por exemplo,
quando adquirida tornou-se um investimento e tem uma parcela reconhecida
como despesa (depreciação), sem transitar por custo. Outros exemplos:
salários e encargos sociais do pessoal de vendas; salários e encargos sociais
do pessoal administrativo; gasto com combustíveis e refeições do pessoal de
vendas, etc.

Perda – bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.

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Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente pela
sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito
com intenção de receita. Exemplos comuns: perdas com incêndios,
obsoletismo de estoques, inundações, furto/roubo.

São itens que vão diretamente à conta de resultado, assim como as despesas,
mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das
atividades destinadas à obtenção da receita. É muito comum o uso da
expressão perdas de material na fabricação de inúmeros bens; entretanto, a
quase totalidade dessas perdas é, na realidade, um custo, já que são valores
sacrificados de maneira normal no processo de produção.

O gasto com mão-de-obra durante um período de greve, por exemplo, é uma


perda, não um custo de produção. O material deteriorado por um defeito
anormal e raro de um equipamento provoca uma perda, e não um custo.

Desperdício – Gastos incorridos no processo produtivo ou de geração de


receitas e que possam ser eliminados sem prejuízo da qualidade ou quantidade
de bens, serviços ou receitas geradas. Atualmente, o desperdício está sendo
classificado como custo ou despesa e sua identificação e eliminação é fator
determinante do sucesso ou fracasso de um negócio.

4. Princípios contábeis e conceitos aplicados a custos

4.1 Alguns princípios contábeis aplicados à contabilidade de custos

4.1.1 Princípio da realização

Permite o reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas


quando da realização da receita. E ocorre a realização da receita quando da
transferência do bem ou do serviço para terceiros.

4.1.2 Princípio da competência e da confrontação

Diz respeito ao momento do reconhecimento das despesas.


Pela realização, fica definido o momento do reconhecimento da receita. Após
isso, pela competência e confrontação temos o reconhecimento das despesas
e custos. A regra é teoricamente simples: após o reconhecimento da receita,
deduz-se dela todos os valores representativos dos esforços para sua
consecução.
A) custos especificamente incorridos para a consecução daquelas receitas
que estão sendo reconhecidas; e

Ex.: é o próprio custo de produção do bem ora vendido.

B) Despesas incorridas para obtenção de receitas genéricas, e não


necessariamente daquelas que agora estão sendo contabilizadas.

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Ex.: despesas de administração, de propaganda, etc., que representam
gastos com finalidade de obtenção de receitas, mas não só ou
especificamente das apropriadas ao período.

4.1.3 Consistência ou uniformidade

Quando existem diversas alternativas para o registro contábil de um mesmo


evento, todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresa
adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa adotada
deve ser utilizada sempre, não podendo ser alterada a cada período ou
exercício.

Por exemplo: a empresa pode distribuir os custos de manutenção em função


de horas máquinas, valor do equipamento, média passada, etc. Todos são
métodos aceitos, mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cada
período.

Escolhido o método deve-se manter a consistência, pois mudanças freqüentes


podem provocar alterações nos valores dos resultados e conseqüentemente
nos resultados.

4.1.4 Materialidade ou relevância

Ela desobriga de um tratamento mais rigoroso aqueles itens cujo valor


monetário é pequeno dentro dos gastos totais.

4.2 Outros conceitos aplicados à contabilidade de custos

4.2.1 O problema específico dos encargos financeiros

O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade sempre como


despesas, e não como custo. Isto ocorre pelo fato da Contabilidade Comercial
sempre ter tratado estes itens como despesa e não como parte dos estoques,
sem ativação, assim a Contabilidade de Custos similarmente deixou de incluí-
los entre os fatores de produção.

E ainda, existe o raciocínio de que encargos financeiros não são itens


operacionais, já que não derivam da atividade da empresa.

Assim, os encargos financeiros não são, portanto, custos de produção, mesmo


que facilmente identificados com financiamentos de matérias-primas ou outros
fatores de produção (custos). São tratados diretamente como despesas.

4.2.2 Onde terminam os custos de produção

Onde se inicia os custos de produção é fácil de identificar, porém nem sempre


é fácil verificar onde eles terminam.

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É relativamente comum a existência de problemas de separação entre custos e
despesas de venda.

A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o produto está


pronto para a venda. Até aí, todos os gastos são custos. A partir desse
momento, despesas.

Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria
quanto em outra, dependendo de sua aplicação; quando um produto é
colocado para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades, seu
custo terminou quando do término de sua produção. Como a embalagem só é
aplicada após a venda, deve ser tratada como despesa. Isso implica a
contabilização do estoque de produtos acabados sem a embalagem, e esta é
ativada num estoque à parte.

Se, por outro lado, os produtos já são colocados à venda embalados de forma
diferente, então seu custo total inclui o do seu acondicionamento, ficando
ativado por esse montante.

5. Classificações dos custos e outras nomenclaturas

5.1 A classificação dos custos em diretos e indiretos

Vimos anteriormente que todos os gastos ocorridos da divisão fabril são


classificados como custos. Quanto aos produtos fabricados, para alocar os
custos aos produtos, eles são classificados em Custos Diretos e Custos
Indiretos.

5.1.1 Custos Diretos

São os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação


aplicados diretamente no produto. Esses custos são assim denominados
porque seus valores e quantidades em relação ao produto são de fácil
identificação. Desta forma, todos os gastos que recaem diretamente na
fabricação do produto são considerados custos diretos. A regra básica para
classificação dos custos diretos está na possibilidade de identificar a
quantidade do elemento de custo aplicado no produto. Os custos diretos, na
grande maioria das indústrias, compõem-se de materiais e mão-de-obra,
conforme definido abaixo:

Materiais diretos: matérias-primas, materiais de embalagem, componentes e


outros materiais necessários à produção, ao acabamento e à apresentação
final do produto acabado.

Exemplos: Fábrica de móveis: os materiais diretos são basicamente: a


madeira, as chapas de compensados, o couro, etc., utilizados em cada um dos
produtos fabricados, que podem ser sofás, camas, cadeiras, mesas etc.;

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Editora ou gráfica: os materiais diretos são, principalmente, o papel e as tintas
utilizados na produção de livros, revistas e demais impressos.

Mão-de-obra direta: é o trabalho aplicado diretamente na confecção do


produto, de suas partes ou seus componentes, ou na prestação de serviços.
Nas empresas industriais, esse tipo de custo está sendo gradativamente
substituído por máquinas e equipamentos.

5.1.2 Custos Indiretos

São os custos que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou
serviços, não podem ser apropriados de forma direta ao produto. Necessitam,
portanto, da utilização de algum critério de rateio para sua alocação. São
empregados como base de rateio: horas apontadas de mão-de-obra, horas
máquinas utilizadas na fabricação dos produtos, quilos de matéria-prima
consumida, etc.

A classificação dos gastos como custo indireto é dada tanto àqueles que
impossibilitam uma segura e objetiva identificação com o produto, como
também àqueles que, mesmo integrando o produto, pelo pequeno valor que
representam em relação ao custo total, não compensam a realização dos
cálculos para considerá-los como custo direto.

A dificuldade de identificação desses gastos em relação ao produto ocorre


porque os mesmos são utilizados na fabricação de vários produtos ao mesmo
tempo.

Exemplos:
Energia elétrica: quando não houver medidor em cada máquina, possibilitando
identificar o consumo em relação a cada produto fabricado, o consumo de toda
a fábrica deverá ser rateado entre todos os produtos fabricados.

Aluguel da Fábrica: é impossível de ser identificado em relação a cada


produto.

Salários e encargos dos chefes de seção e dos supervisores da fábrica:


por trabalharem assistindo e supervisionando a vários setores da fábrica, torna-
se impossível identificar o percentual de salários e encargos aplicados a cada
produto.

Para se conhecer o valor dos Custos Indiretos que deverá ser atribuído a cada
produto, há necessidade de se estabelecer algum critério de rateio
(distribuição), o qual será estimado ou até mesmo arbitrado pela empresa.

Nota: rateio (distribuição) – é a técnica utilizada para atribuir a este ou aquele


produto, valores referentes aos Custos Indiretos de Fabricação. Para se efetuar
o rateio de valores, há necessidade de se adotar algum critério, seja ele
estimado ou arbitrado e este critério denomina-se base de rateio.

5.2 Custos fixos e custos variáveis

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Além do seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os Custos podem ser
classificados de outras formas diferentes.

Uma outra classificação usual (e mais importante que todas as demais) é a que
leva em consideração a relação entre os custos e o volume de atividade numa
unidade de tempo. Divide basicamente os custos em fixos e variáveis.

5.2.1 Custos Fixos

São aqueles gastos que ocorre qualquer que seja o volume de produção.
Observe que os custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas
podem variar de valor no decorrer do tempo.

Exemplos: aluguel da fábrica, imposto predial, depreciação dos equipamentos


(pelo método linear), salários de vigias e porteiros da fábrica, prêmios de
seguros, salários e encargos sociais das chefias dos departamentos e setores
produtivos, etc.

5.2.2 Custos Variáveis

São aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da


empresa.

Exemplos: matéria-prima, depreciação dos equipamentos (quando esta for feita


em função das horas/máquinas trabalhadas), gastos com horas-extras na
produção.

Quadro resumo das relações de custo fixo e variável:


Padrão de CUSTOS TOTAIS CUSTOS UNITÁRIOS
comportamento do
custo
Variável Alteram-se com mudanças no Permanecem os mesmos
nível do direcionador de custo com mudança no nível do
(quantidade produzida). direcionador de custo.
Fixo Permanecem os mesmos com Alteram-se com mudança
mudança no direcionador de no nível do direcionador de
custos. custos
Obs.: A classificação em fixos e variáveis leva em consideração a unidade de
tempo, o valor total de custos com um item nessa unidade de tempo e o
volume de atividade.

A classificação de fixo e variável, além de sua aplicação nos custos diretos e


indiretos, podem também ser aplicadas em relação às despesas.

Nota: Todos os custos podem ser classificados como fixos e variáveis ou em


diretos e indiretos ao mesmo tempo.

Outros exemplos:
• Matéria-prima é direta e variável;

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• Materiais de consumo, normalmente são classificados como indiretos e
variáveis.
• Seguro da fábrica é considerado fixo e indireto.

5.2.3 Despesas Fixas e Despesas Variáveis

Despesas fixas são aquelas despesas que permanecem constantes dentro de


determinada faixa de atividades geradoras de receitas, independentemente do
volume de vendas ou de prestação de serviços.

Exemplos: honorários, salários e encargos sociais dos diretores; salários e


encargos sociais dos funcionários administrativos; despesas financeiras; etc.

Despesas variáveis são aquelas que variam proporcionalmente às variações no


volume de receitas.

Exemplos: impostos sobre o faturamento; comissões dos vendedores sobre as


vendas e os serviços; despesas com entrega; etc.

5.3 Outras nomenclaturas de custos

Outras expressões e terminologias são freqüentemente utilizadas em custos,


tais como:

• Custos de Produção: compreendem os custos com matéria-prima e


mão-de-obra direta e os custos indiretos.

• Custos Primários: compreendem os custos com matérias-primas mais os


gastos com mão-de-obra direta. Diz respeito apenas aos elementos
principais que compõem o produto.

Obs.: Custo Primário não é o mesmo que Custo Direto, uma vez que no Custo
Primário não são considerados os materiais secundários e materiais de
embalagem, mesmo que diretamente aplicados ao produto.

• Custos de Transformação: representam os custos incorridos para


transformar a matéria-prima em produto. Compreendem os custos com
mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação. Estes também são
chamados de custos de conversão.

Obs.: Não entra nesse custo qualquer tipo de material adquirido pronto, sem
qualquer alteração feita pela empresa (matéria-prima, materiais diretos,
embalagens compradas, etc.).

6. Custeio por absorção e demonstração do resultado do exercício

6.1 Definição

16
Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos, cujo objetivo é
ratear tanto os custos que são variáveis (que só existem quando cada unidade
é feita) quanto os custos fixos (que independem de cada unidade,
relacionando-se mais com a criação das condições de se produzir) em cada
fase da produção. Logo um custo é absorvido quando for atribuído a um
produto ou unidade de produção, assim cada unidade ou produto receberá sua
parcela no custo até que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo
Custos dos Produtos Vendidos ou pelos Estoques Finais.

O Custeio por Absorção não é um princípio contábil, mas uma metodologia


decorrente deles, nascida com a própria Contabilidade de Custos. Existem
outros critérios diferentes, mas este é ainda o mais adotado pela Contabilidade
Geral, portanto válido para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de
Resultados.

Demonstração do Resultado do Exercício – DRE é a demonstração, em forma


ordenada, das Receitas e Custos/Despesas cuja finalidade é mostrar, em
detalhes, o Resultado (lucro ou prejuízo) obtido por determinada empresa em
determinado período.

6.2 Apuração

O esquema básico do custeio por absorção é o demonstrado a seguir:

1. Separação de custos e despesas.


2. Apropriação dos custos (diretos e indiretos) à produção realizada
no período.
3. Apuração do custo da produção acabada.
4. Apuração do custo dos produtos vendidos.
5. Apuração do resultado.

6.3 A demonstração de resultados da indústria – Custeio por Absorção

Supondo uma indústria com produção única, de forma continuada, com os


seguintes movimentos:
Primeiro mês
Custos incorridos no mês:
Matéria-prima $ 60.000
Mão-de-obra 25.000
Energia elétrica 5.000
$ 90.000

- unidades produzidas no mês: 09


- unidades vendidas no mês: 07
- estoque final de unidades
prontas para venda: 2 (não havia estoques iniciais)

- Custo unitário de fabricação: $ 90.000 = $ 10.000


9u
- Preço unitário de venda (igual para

17
todos os meses): $ 12.000
- Custo das unidades vendidas: 07 x 10.000: $ 70.000
- Estoque final produtos acabados: 2 x 10.000: $ 20.000

Nesta situação teríamos a seguinte demonstração de resultado:

Vendas $ 84.000
( - ) Custo dos produtos vendidos (70.000)
( = ) Lucro Bruto 14.000
.
etc

Agora, consideremos que a empresa necessita de informações sobre os custos


incorridos, então foi elaborada uma demonstração de uso interno à empresa:

Vendas $ 84.000
( - ) Custo dos Produtos Vendidos:
Matéria-prima $ 60.000
Mão-de-obra 25.000
Energia Elétrica 5.000
Custo de produção do período 90.000
( - ) Estoque final prod.acabado (20.000) (70.000)
( = ) Lucro Bruto......................................... $ 14.000
.
etc

Segundo mês
- Custos incorridos (custos de produção do período):
Matéria-prima $ 99.500
Mão-de-obra 40.250
Energia elétrica 12.750
152.500

- unidades trabalhadas no mês (a


última (16ª) está ainda em
processamento, tendo sido feita
apenas sua primeira quarta parte): 15 ¼
- unidades acabadas no mês: 15
- unidades vendidas: 12
- estoques finais: unidades acabadas: 5
em elaboração: ¼
- valor das vendas: 15 x 12.000 = $ 180.000

Dos custos de produção do período de $ 152.500, $ 2.500 referem-se à


unidade parcialmente elaborada. Logo, $ 150.000 são os custos das unidades
acabadas.
No estoque de produtos acabados, temos:
Unidades no início do 2º mês: 2 ($ 20.000)
Recebidas da fábrica no mês: 15 ($ 150.000)
Disponíveis para venda no mês: 17 ($ 170.000)

18
Vendidas durante o mês: 12 ($ 120.000)
Em estoque no final: 5 ($ 50.000)

A demonstração completa desse segundo mês poderia então ser assim


elaborada:

Vendas $ 144.000
( - ) Custo dos Produtos Vendidos:
Custos de Produção do Período $ 152.500
( - ) Estoque final de produto em
elaboração (2.500)
Custo das unidades acabadas $ 150.000
( + ) Estoque inicial de produtos
acabados 20.000
( = ) Custo dos produtos disponíveis 170.000
( - ) Estoque final de produto
acabados 50.000 (120.000)
( = ) Lucro Bruto......................................... $ 24.000
.
etc
A complexidade da demonstração é devida a necessidade de firmar alguns
conceitos básicos, que não raramente trazem confusões.

Terceiro mês
- Custos incorridos (custos de produção do período):
Matéria-prima $ 103.500
Mão-de-obra 51.750
Energia elétrica 17.250
172.500
- unidades do período anterior
terminadas neste mês: ¾ = 0,75
- unidades iniciadas e acabadas no mês: 16,00

- unidades iniciadas e não acabadas no


mês (uma unidade feita até sua metade): ½ = 0,50
Soma = 17,25
- unidades vendidas: 18

- distribuição do custo de produção do período


Custo de acabar a unidade iniciada no 2º mês $ 7.500
Custo de iniciar e acabar 16 unidades 160.000
Custo de fazer a metade da 17ª unidade iniciada 5.000
$ 172.500

- custo das unidades acabadas no período


custo da 1ª unidade acabada no mês
recebida no mês anterior 2.500
recebido neste para terminar 7.500 10.000
custo das 16 iniciadas e completadas 160.000
Custo da produção acabado no período: $ 170.000

19
estoque final acabado = 5 + 17 – 18 = 4

Demonstração completa do resultado no 3º mês:


Vendas $ 216.000
( - ) Custo dos Produtos Vendidos:
Custos de Produção do Período $ 172.500
( + ) Estoque inicial de produtos em elaboração 2.500
Soma $ 175.000
( - ) Estoque final de produtos em elaboração (5.000)
( = ) Custo da produção acabada no período $ 170.000
( + ) Estoque inicial de produtos acabados 50.000
Soma $ 220.000
( - ) Estoque final de produtos acabados (40.000) (180.000)
( = ) Lucro Bruto......................................... $ 36.000
.
etc

Custos de Produção do Período – (C.P.P.) é a soma dos custos incorridos no


período dentro da fábrica. Correspondem aos custos de matéria-prima, mão-
de-obra direta e custos indiretos.

Custos da Produção Acabada – (C.P.A.) é a soma dos custos contidos na


produção acabada no período. Pode conter custos de produção também de
períodos anteriores existentes em unidades que só foram completadas no
presente período.

Custos dos Produtos Vendidos – (C.P.V.) é a soma dos custos incorridos na


fabricação dos bens que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos
de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido
produzidos em diversas épocas diferentes.

6.4 Resumo

São conceitos diferentes: Custos de Produção do Período (CPP), Custo da


Produção Acabada (CPA) e Custo da Produção Vendida (CPV), onde:

• CPP = MP + MOD + CIF

• CPA = EIPE + CPP - EFPE

• CPV = EIPA + CPA - EFPA

Nota: Lembre-se que para obter o valor da matéria prima, quando houver
estoques, devoluções, fretes, etc. é preciso utilizar o conceito da fórmula
seguinte fórmula:

MP = EIMP + Compras Líquidas* - EFMP

20
(*) Para efeito das compras é necessário subtrair os valores dos impostos
recuperáveis, assunto este que será abordado no Capítulo 8 – Materiais
Diretos.

Um pode ser maior que o outro em cada período, conforme as circunstâncias.

Conceitos também importantes: Custos Diretos, Indiretos, Fixos e Variáveis.


Diretos e Indiretos dizem respeito ao relacionamento entre o custo e o produto
feito: os primeiros são fáceis, objetiva e diretamente apropriáveis ao produto
feito, e os Indiretos precisam de esquemas especiais para a alocação, tais
como bases de rateio, estimativas, etc. Custos Fixos e Variáveis é uma
classificação que não leva em consideração o produto, e sim o relacionamento
entre o valor total do custo num período e o volume de produção. Fixos são os
que num período tem seu montante fixado não variam em função de oscilações
na atividade, e variáveis os que têm seu valor determinado em função dessa
oscilação.

7. Matéria-prima

7.1 Introdução

As matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os


outros materiais diretos utilizados no processo de produção são apropriados
aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição.

Podemos dividir todos os problemas existentes numa empresa com relação a


materiais em três campos:

a) avaliação (qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados


por preços diferentes, o que fazer com os custos do departamento de
compras, como tratar o ICMS, etc.);
b) controle (como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso
por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu
fluxo, como inspecionar para verificar o efetivo consumo nas finalidades
para as quais foram requisitadas, etc); e
c) programação (quando comprar, quanto comprar, fixação de lotes
econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos, etc.)

Focando nosso objetivo para como avaliar o custo do produto acabado,


daremos ênfase à primeira delas (avaliação do material utilizado).

7.2 Perdas de Matéria-Prima

Precisamos diferenciar Perdas Normais de Perdas Anormais. As Normais são


inerentes ao próprio processo de fabricação, são previsíveis e já fazem parte
da expectativa da empresa, constituindo, portanto um sacrifício que ela sabe
que precisa suportar para obter o produto. Já as Perdas Anormais ocorrem de
maneira involuntária e não representam sacrifício premeditado.

21
Tentando explicar melhor, o custo da matéria-prima deve corresponder à
quantidade consumida na produção. Dessa forma, observamos que de alguns
materiais são necessários quantidades maiores que aquelas efetivamente
incorporadas ao produto. É o caso de fabricação de cadeiras, onde certamente
há sobras de madeira na forma de tocos e serragens. Estas perdas fazem
parte do processo fabril, podendo-se minimiza-las, mas não evita-las. São
chamadas de perdas normais e por isso integram o custo do produto. Quando
a perda é anormal e involuntária como no caso de uma enchente, incêndio no
almoxarifado, desabamento, perdas por obsoletismo, degeneração etc. os
valores relativos a essas perdas são levados diretamente para o resultado.

7.3 Tratamento dos subprodutos e sucatas originadas das perdas normais

É comum, a sobra de materiais, não aproveitada na produção trazerem algum


tipo de recuperação à empresa através de sua venda, é daí que surgem os
subprodutos e as sucatas.

7.3.1 Subprodutos

São aqueles itens que nascem de forma normal durante o processo produtivo e
que possuem mercado de venda relativamente estável. São itens que têm
comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas, que devido a
sua pouca relevância em relação às receitas da empresa e pelo fato de serem
geradas de desperdícios, deixam de ser considerados produtos propriamente
ditos. Caso o fossem trariam problemas em relação a custos (como estabelece-
lo?) e avaliação de estoques. Então, o procedimento considerado mais correto
seria encarar essa receita como redução de custo de produção. Como pode
ocorrer de o subproduto surgido só ser vendido em período seguinte, há a
necessidade de se proceder o acerto para que dos custos de um exercício não
seja deduzida a venda de itens originados em exercícios anteriores. Ou seja,
deveria o subproduto surgido em cada período ser sempre considerado como
redução do custo do próprio período.

7.3.2 Sucatas

São aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não previsível
na data em que surgem na fabricação. Por isso, não só não recebem custos
como também não tem sua eventual receita considerada como redução de
custos de produção, mesmo que existentes em quantidade considerável não
aparecem como estoque. Quando ocorre sua venda são consideradas como
“Outras Receitas Operacionais”.

7.4 Composição do custo da matéria-prima

Ao adquirir materiais, normalmente a empresa incorre noutros gastos que não


só o pagamento ao fornecedor, uma vez que o comprador pode vir a se
responsabilizar pelo frete, seguro, armazenagens e outros gastos e, se o
material for importado, pelo frete marítimo ou aéreo, despesas aduaneiras e
outros gastos alfandegários. Somando todos esses gastos é que temos o valor
do material, ou seja, o valor do material é aquele que é pago ao fornecedor

22
acrescido de todos aqueles outros necessários à colocação deste em condição
de utilização.

Assim, o valor do material pode ser medido através da seguinte seqüência de


cálculos:
Valor pago ao fornecedor;
(-) IPI (caso este seja recuperável);
(-) ICMS (caso este seja recuperável);
(+) Frete (se houver);
(-) ICMS sobre o frete (caso este seja recuperável);
(+) Seguro (se houver);
(+) Armazenagem e outros gastos (se houver);
(=) Custo do material (ou custo da compra).

Caso sejam materiais integrantes da política de estoque da empresa, esse


gasto será ativado para posterior consumo e caso sejam materiais para
aplicação específica e imediata em um produto, será considerado custo de
matéria-prima a ser apropriado ao produto.

7.4.1 Impostos na aquisição de materiais: IPI e ICMS

No Brasil temos tributos cumulativos (que não geram crédito fiscal – isso é, não
permitem a dedução posterior do desembolso com o tributo) e não cumulativos,
como o IPI, o ICMS, o PIS e a Cofins¹ (que permitem o aproveitamento
posterior do imposto pago, não devendo ser incorporado ao custo dos
produtos).

Estes são impostos “pagos” somente uma vez pelo consumidor final. O
funcionamento geral é o seguinte: uma empresa vende seus produtos e cobra
do cliente esses impostos e recolhe-os ao governo, não constituindo, portanto,
receita sua. O cliente, por sua vez utiliza esse material para fabricar seu
produto, que por sua vez será vendido. Ao vender o produto, irá cobrar
novamente esses impostos. Se recolher os valores recebidos, o governo estará
recebendo o mesmo imposto duas vezes.

No entanto, não há incidência em cascata destes impostos, sendo ele


compensado pelo consumidor seguinte até atingir o consumidor final, que não
terá como repassá-lo e, conseqüentemente, compensá-lo.

Tentando simplificar vamos ao seguinte exemplo:

Uma fábrica produz aparelhos de som, que costuma vender a um distribuidor


nacional por $100,00 a unidade. Para simplificar, supõe-se que a indústria não
recebe nenhum crédito fiscal decorrente da aquisição de materiais diretos. Por
sua vez, o distribuidor revende os aparelhos comprados a um varejista,
aplicando um preço igual a $200,00. O varejista vende-os aos consumidores
finais, mediante preço igual a $400,00.
_________________
Recomenda-se atenção quanto à legislação vigente relativas aos impostos passíveis de recuperação
para método de cálculo e alíquotas.

23
Supondo uma mesma alíquota de imposto de vendas (IV) vigente durante
todas as operações iguais 18%, os impostos arrecadados poderiam ser
expressos mediante duas considerações básicas:

Supondo a cumulatividade do imposto sobre vendas (IV):

Indústria Distribuidor Varejista Consumidor

Preço 100,00 200,00 400,00


IV pago (18%) 18,00 36,00 72,00

IV total pago nas operações ............................................ 126,00


IV total % pago nas operações ........................ 126/400 = 31,50%

Se o imposto fosse cumulativo, sem direito ao crédito ou aproveitamento dos


impostos pagos em etapas anteriores, o total recolhido seria igual a $126,00, o
que corresponderia a 31,50% do preço de venda final da operação ($400,00).

Supondo a não-cumulatividade do imposto sobre vendas (IV):

Indústria Distribuidor Varejista Consumidor

Preço 100,00 200,00 400,00


Débito de IV 18,00 36,00 72,00
( - ) Crédito de IV - (18,00) (36,00)
IV a pagar 18,00 18,00 36,00

IV total pago nas operações ............................................ 72,00


IV total % pago nas operações ........................ 72/400 = 18,00%

Sendo o imposto não cumulativo, o distribuidor e o varejista deveriam registrar


o custo dos produtos adquiridos, livres do crédito fiscal que será posteriormente
aproveitado.

7.4.2. Métodos de Avaliação dos Estoques

As empresas efetuam compras de materiais de acordo com suas


necessidades, e normalmente de acordo com a política de estoque adotada.
Existem materiais cujas aquisições são freqüentes, porém, como são
adquiridos de diversos fornecedores, os preços e condições irão variar devido a
fatores como fretes, seguro ou outro que, por exemplo, ora são pagos pelo
fornecedor, ora pelo comprador.

24
Tendo essa diversidade de situações, é de se esperar que no estoque exista o
mesmo material adquirido por valores diferentes.

Então, quando se requisita o material para o consumo qual o custo a ser


considerado? O mais recente, o mais antigo, uma média, enfim, qual o valor a
ser atribuído à aquisição? Qual o valor do saldo remanescente no estoque?

Para resolver essas questões foram criados alguns métodos de valorização de


estoques, sendo os mais encontrados: Custo Médio Ponderado Móvel,
conhecido também por Preço Médio Ponderado Móvel e até mesmo por Média
Ponderada Móvel; PEPS e UEPS.

7.4.2.1. CMPM – Custo Médio Ponderado Móvel ou MPM – Média Ponderada


Móvel

Por este método, toda vez que houver entrada no estoque resultante de nova
compra com preço unitário diferente do custo médio em estoque, este é
alterado, ponderando-se o saldo anteriormente existente com a compra
efetuada. Por este método, as quantidades requisitadas são valorizadas pelo
valor médio ponderado do saldo existente no momento da requisição.

PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair ou FIFO – First-In, First-Out.

Por este método, as quantidades requisitadas são valorizadas pela aquisição


mais antiga que tenha saldo em estoque. Quando o saldo desta for esgotado,
passa-se à seguinte.

7.4.2.2. UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair ou LIFO – Last-In, First-Out.

Por este método, as quantidades requisitadas são valorizadas pela aquisição


mais recente que tenha saldo no estoque. Quando o saldo desta for esgotado,
passa-se à aquisição anterior e assim sucessivamente. Havendo nova compra,
passa a ser esta a última entrada. A próxima requisição será valorizada pela
última compra, até que seu saldo se esgote e volte a se utilizar da entrada
anterior que ainda tenha saldo.

7.4.2.3. Exemplo de Aplicação:

Suponhamos que não haja estoque inicial de certa matéria-prima e que os


valores das aquisições já foram deduzidos dos impostos recuperáveis e
adicionados de outros gastos como frete, seguros, etc.
Entrada no estoque pelas compras realizadas:
Dia 10 10 unidades a $150 cada, pela Nota Fiscal nº 11.593
Dia 15 12 unidades a $160 cada, pela Nota Fiscal nº 20.549
Dia 25 8 unidades a $170 cada, pela Nota Fiscal nº 25.055

Saídas conforme Requisições de Materiais (RM)


Dia 12 7 unidades para uso no produto “∇ ”, pela RM nº 159
Dia 17 13 unidades para uso no produto “∇ I” pela RM nº 205
Dia 28 9 unidades para uso no produto “∇ II” pela RM nº 250

25
Vejamos como ficará o controle de estoque de matéria-prima através da
utilização dos métodos CMPM, PEPS e UEPS:

1º MÉTODO: CMPM– Custo Médio Ponderado Móvel


Normalmente recomendado para controlar itens de grande movimentação, este
método é totalmente diferente do anterior. Primeiro pelo fato de não haver
necessidade de controle de entradas e saídas por lotes. Segundo pelo fato de
exigir constante controle do estoque, uma vez que a cada nova entrada
apuram-se os saldos em valor e em quantidade, calculando-se o valor médio
unitário.

Ficha de Controle de Estoque


Material: Estoque Mínimo: Máximo:
Código: Localização no Estoque:
Principais Fornecedores:
Documento Entradas Saídas Saldo
Dia Valor Valor Valor Valor Valor Valor
Tipo Número Qtde Unit. Total Qtde Unit. Total Qtde Unit. Total
10 NF 11.593 10 150 1.500,00 - - - 10 150,00 1.500,00
12 RM 159 7 150,00 1.050,00 3 150,00 450,00
15 NF 20.549 12 160 1.920,00 - - - 15 158,00 2.370,00
17 RM 205 13 158,00 2.054,00 2 158,00 316,00
25 NF 25.055 8 170 1.360,00 - - - 10 167,60 1.676,00
28 RM 250 9 167,60 1.508,40 1 167,60 167,60
30 4.780,00 29 4.612,40 1 167,60 167,60
Obs.: A principal característica deste método é que o material, sendo de
mesma natureza e especificação se funde física e monetariamente, ou seja, o
custo unitário médio varia a cada nova entrada a preços diferentes. Por isso,
ser denominado como Custo Médio Ponderado Móvel – CMPM ou Média
Ponderada Móvel – MPM.

2º MÉTODO: PEPS – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair


Este método, da mesma forma que no UEPS se caracteriza pela baixa
movimentação dos itens estocados e pelo controle por lotes. A diferença é que
neste método o primeiro material a entrar no estoque, também é o primeiro a
sair. Assim sendo, é o oposto do método anterior em relação a atribuição de
custo aos produtos.

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Ficha de Controle de Estoque
Material: Estoque Mínimo: Máximo:
Código: Localização no Estoque:
Principais Fornecedores:
Documento Entradas Saídas Saldo
Dia Valor Valor Valor Valor Valor Valor
Tipo Número Qtde Unit. Total Qtde Unit. Total Qtde Unit. Total
10 NF 11.593 10 150, 1.500 10 150 1.500
12 RM 159 7 150 1.050 3 150 450

3 150 450
15 NF 20.549 12 160 1.920 12 160 1.920

17 RM 205 3 150 450 - - -


10 160 1.600 2 160 320

2 160 320
25 NF 25.055 8 170 1.360 8 170 1.360

28 RM 250 2 160 320 - - -


7 170 1.190 1 170 170
30 4.780 29 4.610 1 170 170
Obs.: Este método é normalmente utilizado no caso de a empresa trabalhar
com materiais perecíveis.

3º MÉTODO: UEPS – Último a Entrar, Primeiro a Sair


Este método se caracteriza pelo consumo das compras mais recentes e por
isso necessitamos controlar os saldos por lotes. É normalmente aplicável a
itens de pouca movimentação de entradas e saídas.

Ficha de Controle de Estoque


Material: Estoque Mínimo: Máximo:
Código: Localização no Estoque:
Principais Fornecedores:
Documento Entradas Saídas Saldo
Dia Valor Valor Valor Valor Valor Valor
Tipo Número Qtde Unit. Total Qtde Unit. Total Qtde Unit. Total
10 NF 11.593 10 150 1.500 10 150 1.500
12 RM 159 7 150 1.050 3 150 450

3 150 450
15 NF 20.549 12 160 1.920 12 160 1.920

17 RM 205 12 160 1.920 - - -


1 150 150 2 150 300

2 150 300
25 NF 25.055 8 170 1.360 8 170 1.360

28 RM 250 8 170 1.360 - - -


1 150 150 1 150 150
30 4.780 29 4.630 1 150 150
Obs.: Podemos ver que neste método o estoque é controlado por “lotes”, e no
caso de saídas ocorre que o último lote a entrar é o primeiro a sair. Presumindo
que os valores das compras mais recentes (últimas) sejam mais elevados, a

27
priorização do uso deste material em detrimento do mais antigo contribui para o
aumento do custo dos produtos e conseqüentemente reduz o lucro-base para
Imposto de Renda.

Considerando que a coluna relativa às saídas corresponde ao custo do


material utilizado na produção, podemos verificar que o custo aplicado através
do método de controle de estoque UEPS é mais elevado, o que provoca
elevação dos custos de produção e conseqüentemente diminuição no lucro-
base para Imposto de Renda, logo, em decorrência disto, a utilização deste
método não é aceito pela legislação fiscal no Brasil.

Quadro comparativo do custo do material utilizado nos três métodos apresentados:


Método Entradas Saídas Saldo
CMPM 30 4.780 29 4.612,40 1 167,60 167,60
UEPS 30 4.780 29 4.630,00 1 150,00 150,00
PEPS 30 4.780 29 4.610,00 1 170,00 170,00

8. Mão-de-obra direta

É aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em


elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a
identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer
apropriação indireta ou rateio.

8.1 Encargos sociais e trabalhistas

Além do salário propriamente dito, as empresas têm gastos adicionais com os


encargos sociais, que são diversos e incidem sobre os salários, as horas-extras
e outros benefícios.

A seguir são apresentadas duas tabelas de encargos, uma aplicável aos


salários dos horistas, e outra aos salários dos mensalistas. Nas tabelas, os
encargos são agrupados na seguinte maneira, segundo Megliorini (2006, p.33
e 34):

Grupo A: compreende as contribuições fixas mensais incidentes sobre a folha


de pagamentos. Estas incidem sobre os encargos do Grupo B, que integram a
folha de pagamentos.

Grupo B: compreende os encargos que integram a remuneração da mão-de-


obra e estão incluídos na folha de pagamentos, sofrendo a taxação dos
encargos do Grupo A.

Grupo C: compreende as obrigações trabalhistas que não incidem sobre


outros encargos, estes não influenciam nem são influenciados pelos encargos
dos demais grupos.

28
ENCARGOS PARA FUNCIONÁRIOS HORISTAS
Discriminação Grupos a que pertencem
A B C
Previdência social – INSS 0,2000
Sesi/Sesc 0,0150
Senai/Senac 0,0100
Incra 0,0020
Sebrae 0,0060
Salário-educação 0,0250
Acidente de trabalho (1) (média) 0,0200
FGTS (2) 0,0800
DSR – Descanso Semanal Remunerado 0,1884
Férias + 1/3 férias 0,1304
Feriados 0,0399
Aviso prévio 0,0840
Auxílio doença 0,0109
13º salário 0,1087
Faltas abonadas 0,0150
Depósito FGTS – dispensa sem justa causa 0,0201
TOTAL PARCIAL 0,3580 0,5773 0,0201
Incidências cumulativas (Grupo A x Grupo B) 0,2066
Total dos encargos 1,162
PERCENTUAL 116,20%

(1) Depende do grau de risco da atividade da empresa, como segue:


• risco considerado leve: 1%
• risco considerado médio: 2%
• risco considerado grave: 3%

(2) Conforme a Lei 110/2001 as empresas estão obrigadas a recolher mais


0,5% mensal de FGTS, pelo prazo de 60 meses a partir da vigência e mais
10% sobre a multa do FGTS em caso de demissão.

Nota: O adicional de 0,5% foi devido até a competência de dezembro/2006. O


adicional de 10% sobre as demissões sem justa causa continua valendo, uma
vez que a Lei acima citada não fixou prazo para o fim deste acréscimo.

Observação: Para se obter o custo da mão-de-obra horista, devem-se acrescer


ao salário-horário os 116,20% referentes aos encargos.

29
ENCARGOS PARA FUNCIONÁRIOS MENSALISTAS
Discriminação Grupos a que pertencem
A B C
Previdência social – INSS 0,2000
Sesi/Sesc 0,0150
Senai/Senac 0,0100
Incra 0,0020
Sebrae 0,0060
Salário-educação 0,0250
Acidente de trabalho (1) (média) 0,0200
FGTS (2) 0,0800
DSR – Descanso Semanal Remunerado -
Férias + 1/3 férias 0,1212
Feriados -
Aviso prévio 0,0840
Auxílio doença 0,0009
13º salário 0,0909
Faltas abonadas 0,0100
Depósito FGTS – dispensa sem justa causa 0,0167
TOTAL PARCIAL 0,3580 0,3070 0,0167
Incidências cumulativas (Grupo A x Grupo B) 0,1099
Total dos encargos 0,7916
PERCENTUAL 79,81%

Observação: Para se obter o custo da mão-de-obra mensalista devem-se


acrescer ao salário-mês os 79,81% referentes aos encargos.

8.2 Jornada de trabalho e apontamento de horas

As horas que compõem a jornada de trabalho correspondem ao período em


que os funcionários ficaram à disposição da empresa para executar suas
atividades. Estas horas são apontadas por meio de cartão de ponto, livro de
ponto, cartão magnético, etc.

Esses registros servem de base para o cálculo da folha de pagamentos.

Os funcionários que compõem a mão-de-obra direta também fazem o registro


das atividades diárias no boletim de apontamento de produção ou outro
formulário, para efeito de controle e cálculo do custo direto da mão-de-obra. É
por meio do boletim de apontamento de produção, que é diário e individual, são
apontadas as horas produtivas e as horas improdutivas. Esses registros
servem de base para o cálculo da folha de pagamentos.

8.3 Forma de apropriação do custo de mão-de-obra aos diversos produtos

Para a correta apropriação aos produtos do custo de mão-de-obra direta, o


departamento de apuração de custos, ou a contabilidade de custos precisa de
duas informações:

30
Primeira informação: custo de cada hora de mão-de-obra, incluindo os
salários e encargos, em $.

Essa informação é obtida do departamento de pessoal da empresa, ou setor de


recursos humanos.

Segunda informação: consumo de horas, ou equivalentes, em cada produto.


Por exemplo, apurou-se pelos engenheiros de produção que para cada
unidade do produto acabado Delta gastam-se 2,4 horas da mão-de-obra dos
operários de nível A (definição esta passado pelo departamento de pessoal),
3,7 horas dos operários de nível B, 8,6 horas dos operários de nível C, e assim
por diante.
Com base nesses dois tipos de informações, gastos de horas e custo de cada
hora, faz-se a atribuição do custo da mão-de-obra aos diversos produtos.

Exemplo de atribuição do custo da mão-de-obra direta ao produto Delta.

Apuração do custo da mão-de-obra de cada unidade do Produto Delta


Nível do operário Horas de mão-de-obra Custo ($) de cada hora Total ($)
A 2,4 20,00 48,00
B 3,7 15,00 55,50
C 8,6 7,00 60,20
Total do custo de mão-de-obra para produzir cada unidade 163,70

8.4 Horas disponíveis e horas produtivas

Horas disponíveis são as horas da jornada de trabalho da empresa. Por


exemplo: determinada empresa, com jornada de trabalho das 8 horas às 17
horas com intervalo de uma hora para almoço, totalizando oito horas
disponíveis diárias ou quarenta horas semanais.

Funcionário Quantidade Horas Dias úteis de Horas


s disponíveis determinado disponíveis
mês totais
Diárias Totais
Gerentes 5 8 40 22 880
Seniores 18 8 144 22 3.168
Assistentes 60 8 480 22 10.560
Total 83 8 664 22 14.608

Pela experiência, a empresa sabe que 10% das horas disponíveis não serão
produtivas no mês, devido a reuniões, consultas técnicas, atrasos, ausências,
etc. Assim, é determinada a quantidade de horas produtivas, conforme abaixo:

31
Funcionário Horas disponíveis Horas não Horas produtivas
s totais produtivas (10%) totais

Gerentes 880 88 792


Seniores 3.168 317 2.851
Assistentes 10.560 1.056 9.504
Total 14.608 1.461 13.147

O cálculo da taxa horária deverá ser efetuado com base nas horas produtivas.

9. O Esquema Básico da Contabilidade de Custos (I)

9.1 Introdução

Lembramos que estamos trabalhando com o método de custeio por absorção,


ou seja, o “método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade
geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada, que consiste na
apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de
produção”.

9.1.1 A separação ente custos e despesas

Numa indústria ocorre diariamente uma série de gastos para realizar suas
atividades administrativas, de vendas e fabris, tais como: compras de máquinas
e equipamentos e outros ativos para a fábrica, de matéria-prima para
elaboração de seus produtos, de materiais de escritório, pagamentos de taxas
e impostos, manutenções, folha de pagamentos etc.

Porém, como já vimos, nem todos esses gastos são considerados custos e na
estrutura da Demonstração de Resultados dos Exercícios (DRE), devemos
separar estes gastos como demonstrado abaixo:

Receita de Vendas: .............................. $ x.xxx,xx


(-) Custos dos Produtos Vendidos ... $ x.xxx,xx
(=) Lucro Bruto ................................... $ x.xxx,xx
(-) Despesas Adm. e de Vendas ........ $ x.xxx,xx
(=) Lucro Operacional ........................ $ x.xxx,xx

Observamos que custos e despesas são demonstrados separadamente no


referido relatório, ou seja, há a dedução do custo dos produtos vendidos das
receitas de vendas e a dedução das despesas do lucro bruto. Assim, entre os
gastos de uma empresa, vamos encontrar os custos e as despesas. Os custos
correspondendo aos gastos relativos à obtenção dos produtos, e as despesas
correspondendo aos gastos com a administração e com a geração das
receitas.

Para tornar mais fácil o entendimento vamos utilizar um cronograma,


agrupando os departamentos de uma empresa como segue:

32
Fábrica: engloba todos os departamentos que apóia à produção: almoxarifado,
engenharia, planejamento e controle da produção, manutenção mecânica e
elétrica, etc. e os departamentos de produção: usinagem, montagem, pintura,
etc.
Administração: engloba todos os departamentos administrativos: recursos
humanos, processamento de dados, contabilidade, finanças, etc.
Vendas: engloba todos os departamentos relacionados com a atividade
comercial: atendimento ao cliente, vendas, representantes, propaganda, etc:

Fábrica Administração Vendas


Nesta divisão da Nestas divisões da empresa ocorrem as DESPESAS
empresa ocorrem os
CUSTOS
Nota: DESPESAS ocorrem nas divisões Administração e de Vendas, durante o
exercício, os CUSTOS são aqueles incorridos na divisão fabril.

9.2 O 1º passo: a separação entre custos e despesas

No esquema básico de Contabilidade de Custos daremos três passos:


Exemplo: Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da
Empresa X:
Comissão de vendedores $ 80.000
Salários de fábrica 120.000
Matéria-prima consumida 350.000
Salários da administração 90.000
Depreciação na fábrica 60.000
Seguros da fábrica 10.000
Despesas financeiras 50.000
Honorários da diretoria 40.000
Materiais diversos - fábrica 15.000
Energia elétrica - fábrica 85.000
Manutenção - fábrica 70.000
Despesas de entrega 45.000
Correios, Telefone e telex 5.000
Material de consumo - escritório 5.000

Total gastos no mês $ 1.025.000


A primeira tarefa é a separação dos custos de Produção. Teremos então a
seguinte distribuição dos gastos:
Custos de Produção:
Salários de fábrica $ 120.000
Matéria-prima consumida 350.000
Depreciação na fábrica 60.000
Seguros da fábrica 10.000
Materiais diversos - fábrica 15.000
Energia elétrica – fábrica 85.000
Manutenção – fábrica 70.000

33
Total $ 710.000
(Estes integrarão o Custo dos Produtos)
Despesas Administrativas:
Salários da administração $ 90.000
Honorários da diretoria 40.000
Correios, Telefone e telex 5.000
Material de consumo - escritório 5.000

$ 140.000

Despesas de Venda:
Comissão de vendedores $ 80.000
Despesas de entrega 45.000

$ 125.000

Despesas Financeiras:
Despesas financeiras $ 50.000

As despesas que não entraram no custo de produção, as quais totalizam $


315.000 ($ 140.000 + $ 125.000 + $ 50.000), vão ser descarregadas
diretamente no Resultado do período, sem serem alocadas aos produtos.

9.3 O 2º passo: A apropriação dos custos diretos

Na hipótese da empresa produzir 3 diferentes produtos (A, B e C), o passo


seguinte é a distribuição dos custos diretos aos três itens.

Suponhamos ainda que nessa empresa, além da Matéria-prima (M.P.), sejam


também custos diretos parte da Mão-de-obra (M.O.D.) e parte da Energia
Elétrica.

O problema agora é saber quanto de cada elemento foi aplicado em A, B e C.

O consumo de matéria-prima é controlado na requisição da fábrica ao


almoxarifado que o destina diretamente ao produto.

Matéria-prima
Produto A $ 75.000
Produto B 135.000
Produto C 140.000

Total $ 350.000

34
Para a mão-de-obra a situação é um pouco mais complexa e depende de
apontamentos (verificação), para saber quais operários trabalharam em cada
produto. De posse de tais informações, conclui:
Mão-de-obra
Indireta $ 30.000
Direta
Produto A 22.000
Produto B 47.000
Produto C 21.000 90.000

Total $ 120.000

Do total da MO, $90.000 serão atribuídos diretamente aos produtos e $30.000


serão adicionados como custos indiretos.
Energia Elétrica
Indireta $ 40.000
Direta
22.00022.00022.00
Produto A 18.000
Produto B 20.000
Produto C 7.000 45.000

Total $ 85.000

Temos, então, resumidamente

Quadro 9.1 (Eliseu Martins – Quadro 5.1)


DIRETOS
A B C Indiretos Total
Materia-prima 75.000 135.000 140.000 - 350.000
Mão-de-obra 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000
Energia elétrica 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000
Depreciação - - - 60.000 60.000
Seguros - - - 10.000 10.000
Mats. diversos - - - 15.000 15.000
Manutenção - - - 70.000 70.000
TOTAL 115.000 202.000 168.000 225.000 710.000

Do total dos custos de produção, $ 485.000 são diretos. E já estão alocados e


$ 225.000 precisam ainda ser apropriados.

9.4 A apropriação dos custos indiretos

Devemos analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que


totalizam, neste exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocação
aos produtos A, B e C proporcionalmente ao que cada um já recebeu de custos
diretos. Esse critério é relativamente usado quando os custos diretos
representam a maior parte dos custos totais, e quando não há outra maneira
mais objetiva de visualização de quanto dos indiretos podemos apropriar a
cada produto.

35
Teríamos então:

Quadro 9.2 (Eliseu Martins – Quadro 5.2)


DIRETOS INDIRETOS
$ % $ % Total
A 115.000 23,71134 53.351 23,71134 168.351
B 202.000 41,64945 93.711 41,64948 295.711
C 168.000 34,63918 77.938 34,63918 245.938
Total 485.000 100,00 225.000 100,00 710.000

A última coluna do quadro 9.2 corresponde o custo total de cada produto e a


antepenúltima a parte que lhes foi destinada dos custos indiretos.

Suponhamos agora, que a empresa, conhecendo o tempo de fabricação de


cada um resolva distribuir os custos indiretos proporcionalmente a eles, e faz
uso dos próprios valores em reais da mão-de-obra direta (MOD), por ter sido
esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teríamos, então:

Quadro 9.3 (Eliseu Martins – Quadro 5.3)


Produto MOD Custos indiretos
$ % $ %
A 22.000 24,44 55.000 24,44
B 47.000 52,22 117.500 52,22
C 21.000 23,33 52.500 23,33
Total 90.000 100,00 225.000 100,00
O custo total de cada produto seria:

Quadro 9.4 (Eliseu Martins – Quadro 5.4)


C. Direto C. Indireto Total
Produto A 115.000 55.000 170.000
Produto B 202.000 117.500 319.500
Produto C 168.000 52.500 220.500
Total 485.000 225.000 710.000

Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes custos totais


também diferentes para cada produto podem não só provocar análises
distorcidas, como também diminuir o grau de credibilidade com relação às
informações de custos. Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer essa
distribuição; podemos, no máximo, procurar entre as diferentes alternativas a
que traz consigo menor grau de arbitrariedade.

9.5 Esquema básico

Por enquanto o esquema básico é:


a) Separação entre custo e despesa;
b) Apropriação dos custos Diretos diretamente aos produtos.
c) Rateio dos custos indiretos.

36
Esquema:
Custos: Diretos e Indiretos
• Os diretos são apropriados diretamente aos produtos;
• Os indiretos serão rateados conforme critérios estabelecidos;
• Depois, os produtos, já com seus respectivos custos vão para estoque;
• Em seguida, mediante venda, irão ser transferidos para Custos dos
Produtos Vendidos (CPV).
• E, finalmente o CPV, será transferido para resultado, assim como as
despesas administrativas e de vendas.

9.6 Contabilização dos custos

Na contabilização existem desde sistemas mais simples, até aqueles mais


complexos. No modelo a seguir não há muita complexidade.

Critérios Simples: Contabilização dos custos pela contabilidade financeira


(geral) em contas apropriadas e transferência direta para os estoques à
medida que os produtos são acabados, ou somente no final do período, sem
registro das fases de rateio:

37
AULA PG. 63 LIVRO TEXTO
CONTABILIZAÇÃO
Critério Simples

MP Consumida Mão-de-Obra (Fábrica) Depreciação Fábrica


350.000 120.000 60.000

Seguro Fábrica Mats. Divs. Fábrica En. Elétrica Fábrica


10.000 15.000 85.000

Manutenção Fábrica
70.000

As contas de despesas ficam de fora, já devem estar devidamente alocadas


nos grupos de resultados.

Os custos acima serão distribuidos para as ctas de estoques com base


no
quadro 5.4 (critério 2).

Débito: Estoques:
Produto A 170.000
Produto B 319.500
Produto C 220.500
710.000
Crédito: Custos:
MP Consumida 350.000
MO (Fábrica) 120.000
Depreciação (Fábrica) 60.000
Seguro (Fábrica) 10.000
Materiais Diversos Fábrica 15.000
Energia Elétrica Fábrica 85.000
Manutenção Fábrica 70.000
710.000

38
CONTABILIZAÇÃO conf. Quadro 5.4

MP Consumida Mão-de-Obra (Fábrica) Depreciação Fábrica


350.000 350.000(a) 120.000 120.000(a) 60.000 60.000(a)

Seguro Fábrica Mats. Divs. Fábrica En. Elétrica Fábrica


10.000 10.000(a) 15.000 15.000(a) 85.000 85.000(a)

Manutenção Fábrica Estoque Produto A Estoque Produto B


70.000 70.000(a) (a)170.000 (a)319.500

Estoque Produto C
(a)220.500

No caso de contabilização de custos o melhor meio de visualizar a forma de


são os mapas de custos e a planilha de contabilização.

Critério Complexo:

É a forma representada por lançamentos mais detalhados, no mesmo


grau do detalhamento do mapa de custos.

39
CONTABILIZAÇÃO DETALHADA
a) Débito: Mão-de-obra Direta 90.000
Mão-de-obra Indireta 30.000 120.000

Crédito: Mão-de-obra (Fábrica) 120.000


b) Débito: Energia Elétrica Direta 45.000
Energia Elétrica Indireta 40.000 85.000

Crédito: Energia Elétrica (Fábrica) 85.000


c) Débito: Estoques:
Produto A 75.000
Produto B 135.000
Produto C 140.000 350.000

Crédito: Matéria-prima Consumida 350.000


(Apropriação da MP aos produtos)
d) Débito: Estoques:
Produto A 22.000
Produto B 47.000
Produto C 21.000 90.000

Crédito: Mão-de-obra Direta


(Apropriação da MOD aos produtos) 90.000

40
e) Débito: Estoques:
Produto A 18.000
Produto B 20.000
Produto C 7.000 45.000

Crédito: Energia Elétrica 45.000


(Apropriação da Energia Elétrica Direta aos produtos)
f) Débito: Estoques:
Produto A 55.000
Produto B 117.500
Produto C 52.500 225.000

Crédito: Mão-de-obra Indireta 30.000


Energia Elétrica Indereta 40.000
Depreciação da Fábrica 60.000
Seguros da Fábrica 10.000
Materiais Divs. Fábrica 15.000
Manutenção da Fábrica 70.000 225.000
(Apropriação dos custos indiretos aos produtos
Este sistema segue passo a passo a apuração e distribuição
dos custos, normalmente não é utilizado na prática, a não ser
por necessidade de lançamentos mais analíticos.

Respondam o questionário da pág. 14 do livro de exercício e façam


os exercícios.

41
10. Esquema Básico da Contabilidade de Custos (II) –
Departamentalização

10.1 Introdução

Já vimos que, os materiais, a mão-de-obra e os gastos gerais de fabricação


cuja incidência nos produtos seja de difícil identificação são rateados por meio
de critérios estimados ou arbitrados, sem nos preocuparmos com os
departamentos onde estes custos foram gerados.

Aprofundando um pouco mais nos problemas relativos à apropriação dos


custos indiretos de fabricação e para que estes sejam rateados de forma mais
coerente ao custo de cada produto é conveniente que se adote o sistema do
Custo Departamental (Departamentalização).

10.1.1 Departamentos e Centros de Custos

10.1.1.1 Departamentos

É a menor unidade administrativa de uma empresa, para efeito de acumulação


dos custos indiretos de fabricação.

As atividades administrativas, comerciais e de produção de uma empresa


industrial poderão estar divididas nas seguintes seções:

• Administração Geral;
• Ambulatório Médico;
• Almoxarifado;
• Recrutamento, Seleção e Treinamento de pessoal;
• Conservação e Manutenção;
• Controle de Qualidade;
• Estudos e Projetos;
• Corte;
• Montagem;
• Usinagem;
• Acabamentos; etc.

Departamento Produtivo – é composto por homens e máquinas, responsáveis


pela fabricação dos produtos.

Nesses departamentos são gerados, em relação aos produtos, Custos Diretos


e Indiretos, onde os custos diretos são atribuídos aos produtos sem maiores
complicações, conforme já estudado.

Os custos indiretos, embora, necessitem de critérios estimados ou arbitrados,


são rateados para cada produto diretamente, já que os produtos passam por
esses departamentos.

42
Departamentos de Serviços – Composto por homens e máquina (geralmente
é compostos apenas por homens) que prestam serviços para toda a empresa
industrial, inclusive para os departamentos produtivos.

“Assim, os custos gerados nesses departamentos são considerados


Diretos em relação aos departamentos, mas Indiretos em relação aos
produtos, uma vez que os produtos não passam por eles”.

A melhor maneira de ratear esses custos aos produtos é inicialmente transferi-


los entre os departamentos, até que os custos indiretos de fabricação gerados
em todos os departamentos de serviços sejam devidamente transferidos para
os departamentos produtivos.

A partir daí é que se procede o rateio para cada produto.

Para efeito de cálculo dos custos indiretos de fabricação, a Contabilidade de


Custos considera cada Departamento como um “Centro de Custos”.

10.1.1.2 Centro de Custos

É a unidade mínima utilizada para acumulação dos custos indiretos de


fabricação.

Desde que seja economicamente viável e permita melhor apropriação dos


Custos Indiretos aos produtos, um departamento pode ser representado por
mais de um centro de custos, desde que essa subdivisão seja economicamente
viável, permitindo melhor apropriação dos custos aos produtos.

Observações:
 Na prática, a contabilidade de custos poderá criar centros de custos que
não correspondam a um departamento.

 É comum, por exemplo, a criação de um centro de custos para acumular


os gastos comuns a todos os departamentos da fábrica, como: Alugueis,
Seguros, Impostos, Água, Energia Elétrica, Telefones e Comunicações
etc.

10.2 Por que Departamentalizar

A margem de erro na atribuição dos custos Indiretos aos produtos é bem


menor quando se adota a departamentalização.

Vejamos como isto acontece:

Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, D, E e F, tenha já


alocado a eles os seguintes Custos Diretos:

43
Produto D $ 50.000
Produto E $ 30.000
Produto F $ 45.000
Total $ 125.000

Estão agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes:

Depreciação de equipamentos $ 20.000


Manutenção de equipamentos $ 35.000
Energia Elétrica $ 30.000
Supervisão de Fábrica $ 10.000
Outros Custos Indiretos $ 20.000
Total $ 115.000

Devido à grande preponderância de Custos Indiretos ligados a equipamentos


(depreciação, manutenção, energia), decide-se então fazer a distribuição aos
diversos produtos com base no tempo de horas-máquina que cada um leva
para ser feito.

Produto D 400 horas-máquina – 40%


Produto E 200 horas-máquina – 20%
Produto F 400 horas-máquina – 40%
Total 1.000 horas-máquina – 100%

Portanto, a atribuição dos Custos Indiretos e o cálculo do Custo Total ficariam:


(Custo indireto médio por hora-máquina = $ 115.000 / 1.000 hm = $ 115/hm).

Quadro 10.2.1
Custos Indiretos
$ % Custos Diretos ($) Total ($)
Produto D 46.000 40 50.000 96.000
Produto E 23.000 20 30.000 53.000
Produto F 46.000 40 45.000 91.000
Total 115.000 100 125.000 240.000

Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produção dos três
produtos.

Suponhamos, que após levantamento verificamos que: o produto D gasta um


total de 400 hm, distribuídas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento,
enquanto que o produto E só passa pelo Corte, e o produto F só passa pelos
setores Montagem e Acabamento. A distribuição total é assim levantada:

Quadro 10.2.2
Corte Montagem Acabamento Total
hm hm hm hm
Produto D 100 50 250 400
Produto E 200 -o- -o- 200

44
Produto F -o- 250 150 400
Total 300 300 400 1.000

Completando essa investigação adicional, verifica-se, também, que o gasto


com os Custos Indiretos de Produção não é uniforme entre os setores,
distribuindo-se:

Quadro 10.2.3
Corte Montagem Acabamento Total
$ $ $ $
Depreciação 10.000 3.000 7.000 20.000
Manutenção 20.000 3.000 12.000 35.000
Energia 6.000 4.000 20.000 30.000
Supervisão 5.000 2.000 3.000 10.000
Outros C.I. 4.000 3.000 13.000 20.000
Total 45.000 15.000 55.000 115.000
Custo médio 45.000/300hm 15.000/300hm 55.000/400h 115.000/1.000hm
Por m
Hora-máquina = $150/hm = $50/hm = $137,50/hm = $ 115/hm

Podemos agora efetuar uma apropriação dos Custos Indiretos de forma mais
adequada, levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento
(Quadro 10.2.2) e o Custo por hora-máquina de cada Departamento (Quadro
10.2.3)

Quadro 10.2.4.
Corte Montagem Acabamento Total

Produto D 100hm x 50hm x $50/hm 250hm x $ $51.875


$150/hm = = $2.500 137,50/hm =
$15.000 $34.375
Produto E 200hm x - - $ 30.000
$150/hm =
$30.000
Produto F - 250hm x $ 150/hm x $ 33.125
50/hm = $137,50/hm
$12.500 = $20.625
Total $45.000 $15.000 $55.000 $115.000

Podemos fazer uma comparação entre os valores dos custos indiretos


alocados a cada produto sem a Departamentalização (uso de uma única taxa
horária para todos) e com a Departamentalização (uma taxa para cada
departamento), usando os Quadros 10.2.1 e 10.2.4.

45
Quadro 10.2.5
Custos Indiretos

Sem Com
Departamentalizaçã Departamentalizaçã Diferença
o o
(Quadro 10.2.1) (quadro 10.2.4) Em$ Em %
$ $
Produto D 46.000 51.875 5.875 12,8
Produto E 23.000 30.000 7.000 30,4
Produto F 46.000 33.125 (12.875) (28,0)
Total 115.000 115.000 - -
Conclusão:
Assim atentando para a coluna “diferença”, verificamos o grau de distorção
existente entre as duas formas, concluímos que na alocação com base na
Departamentalização estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas
as chances de erros maiores.

Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse


administrar seus preços de venda com base em seus custos de produção,
verificaria então que, com base na Departamentalização, precisaria aumentar
os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Sérios problemas poderiam ocorrer
em processos de concorrência ou na competição no mercado com outras
empresas pelo inadequado processo de custeamento.

Todos sabemos que uma empresa é composta por diversos departamentos, e


que tem aqueles de produção (por onde passa todos os produtos) e que
também existem os departamentos de serviços (departamentos considerados
como apoio aos demais departamentos, de produção e serviços).

Os produtos ao passar pelas diversas linhas, são beneficiados diretamente


pelos departamentos de produção, e indiretamente pelos departamentos de
apoio (serviços).

Assim sendo, alocando os custos indiretos aos produtos através do sistema de


departamentalização estaremos obtendo um custo mais justo em relação aos
diversos benefícios que estes recebem de todos os departamentos.

A comparação vista no quadro 10.2.5 deixa clara a diferença.

10.3 Custos dos Departamentos de Serviços

Suponhamos que os seguintes custos indiretos tenham incorrido por uma


empresa em determinado período:
Aluguel da Fábrica $ 150.000
Energia Elétrica $ 90.000
Materiais indiretos $ 60.000

46
Mão-de-obra Indireta $ 350.000
A) ALUGUEL: Depreciação
B) ENERGIA ELÉTRICA Máquinas
C) MAT. INDIRETOS D) MÃO-DE-OBRA$INDIRETA
70.000 E) DEPREC.DE MÁQUINAS

ADM GERAL 150.000 USINAGEM Total


30.000 ADM GERAL 18.000 ADM GERAL $ 720.000 80.000 COMP/MÓVEIS 8.000

CROMEAÇÃO 10.000 ALMOXARIFADO 10.000 ALMOXARIFADO 60.000 USINAGEM 21.000

MONTAGEM 10.000 USINAGEM 6.000 USINAGEM 40.000 CROMEAÇÃO 13.000

A RATEAR 40.000 CROMEAÇÃO 4.000 CROMEAÇÃO 30.000 MONTAGEM 2.000

MONTAGEM 8.000 MONTAGEM 50.000 C. QUALIDADE 10.000

C. QUALIDADE 5.000 C. QUALIDADE 30.000 MANUTENÇÃO 16.000

MANUTENÇÃO 9.000 MANUTENÇÃO 60.000

TOTAL 150.000 TOTAL 90.000 TOTAL 60.000 TOTAL 350.000 TOTAL 70.000

Quadro 10.3.2
CUSTOS INDIRETOS ADM GERAL ALMOX. USINAG CROMEAÇ MONTAGEM C. QUALID MANUT TOTAL

A) ALUGUEL: 150.000 - - - - - - 150.000


B) ENERGIA ELÉTRICA 40.000 - 30.000 10.000 10.000 - - 90.000
C) MATERIAIS INDIRETOS 18.000 10.000 6.000 4.000 8.000 5.000 9.000 60.000
D) MÃO-DE-OBRA INDIRETA 80.000 60.000 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 350.000
E) DEPREC.DE MÁQUINAS 8.000 - 21.000 13.000 2.000 10.000 16.000 70.000
TOTAL 296.000 70.000 97.000 57.000 70.000 45.000 85.000 720.000
OBS.: Os custos Diretos (mão-de-obra direta, matéria-prima e outros) estão fora de nosso exemplo, por estarmos tratando
apenas dos C.Is.
Quadro 10.3.1
Para alocar os custos aos produtos, é necessário que sejam distribuídos pelos
diversos departamentos, para que haja uma distribuição racional.

Faz-se então uma investigação sobre a ligação entre cada custo e


departamento onde foi incorrido e verifica-se:

a) Aluguel - é um custo comum à fábrica toda, e há necessidade da


adoção de algum critério para a sua distribuição aos diversos
Departamentos. Trata-se de um "Custo Comum" que englobaremos no
título "Departamento - Administração Geral".

b) Energia Elétrica - A empresa mantém medidores para consumo de


força em alguns departamentos e um outro para o resto da empresa.

c) Materiais Indiretos - Por meio das requisições, são localizados.

d) Mão-de-obra Indireta - O apontamento demonstra: Salários e


Encargos da Administração Geral.

e) Depreciação das Máquinas - Os controles do imobilizado apontam:

Suponhamos que após a empresa objeto de estudo fizer uma análise de seus
departamentos de serviços, verifique:

47
a) A Administração Geral é a primeira a distribuir seus custos, uma vez que
muito mais presta que recebe serviços, além de ser o maior valor
relativo em custos por apropriar.

b) A Manutenção será o segundo departamento. A


distribuir seus custos por mais prestar serviços ao almoxarifado e ao
Controle de Qualidade do que recebe.

c) O almoxarifado distribuirá seus custos aos


departamentos que tenham recebido seus préstimos.

d) O departamento de Controle de Qualidade, apesar


de às vezes prestar serviços ao departamento de manutenção fará sua
distribuição somente aos departamentos de produção que se
beneficiaram de seus préstimos. Ficou em último lugar, pois mais recebe
benefícios da Manutenção do que presta a ela.

a) Rateio dos Custos da Administração Geral da Fábrica:


• Aluguel - de acordo com a área ocupada por cada departamento.
Almoxarifado $20.000
Usinagem $30.000
Cromeação $20.000
Montagem $40.000
Controle de Qualidade $15.000
Manutenção $25.000
Total $150.000

• Energia - parte não alocada ($40.000) refere-se ao ar condicionado e


máquinas de baixo consumo a distribuição feita de acordo com pontos
de luz por departamento fora a ADM.
Almoxarifado $6.000
Usinagem $4.000
Cromeação $2.000
Montagem $7.000
Controle de Qualidade $8.000
Manutenção $13.000
Total $40.000

• Mão de obra indireta, Materiais indiretos e Depreciação - distribuídos de


acordo com nº de funcionários nos departamentos.
Almoxarifado $9.000
Usinagem $19.000
Cromeação $16.000
Montagem $21.000
Controle de Qualidade $19.000
Manutenção $22.000
Total $106.000

48
b) Rateio dos Custos da Manutenção:
• De acordo com as horas trabalhadas para cada departamento:
Almoxarifado $15.000
Usinagem $50.000
Cromeação $40.000
Controle de Qualidade $40.000
Total $145.000

c) Rateio dos Custos do Almoxarifado:


• Os valores vindos do quadro 10.3.1 mais os recebidos por transferência
dos departamentos anteriores serão rateados em partes iguais aos
departamentos de Usinagem, Cromeação e Montagem.
Usinagem $40.000
Cromeação $40.000
Montagem $40.000
Total $120.000

d) Rateio do Controle de Qualidade:


• Rateio de acordo com número de testes feitos nos departamentos de
Usinagem (136); Cromeação (88) e Montagem (30).

Testes para Usinagem 136 53,54%


Testes para a Cromeação 88 34,65%
Testes para a Montagem 30 11,81%
Total 254 100,0%

Os $127.000 de custos ora existentes no Controle de Qualidade são então


distribuídos:

Para Usinagem $68.000


Para a Cromeação $44.000
Para a Montagem $15.000
Total $127.000

Após estes rateios, temos os Custos Indiretos de Produção carregados


somente sobre os três Departamentos de Produção:

Usinagem $308.000
Cromeação $219.000
Montagem $193.000
Total $720.000

Precisamos agora transferir os custos deles para os produtos. Digamos que a


empresa resolva fazer essa atribuição com base no número de horas-máquina
que cada um ocupou, e que o levantamento demonstre:

49
Quadro 10.3.3
Usinagem Cromeação Montagem Total
hm hm Hm hm
Produto G 150 120 80 350
Produto H 120 120 70 310
Produto I 80 60 43 183
Total 350 300 193 843
A apropriação, finalmente, dos Custos Indiretos aos produtos será feita:

Quadro 10.3.4
Usinagem Cromeação Montagem Total

Custo $308.000/350hm $219.000/300hm $193.000/193hm


Industrial/hm = $880/hm = $730/hm = $1.000/hm
Produto G 150hm x $880/hm 120hm x $730/hm 80hm x $ $299.600
= $132.000 = $87.600 1.000/hm =
$80.000
Produto H 120hm x $880/hm 120hm x $730/hm 70hm x $ $ 263.200
= = $87.600 1.000/hm =
$105.600 $70.000
Produto I 80hm x 60hm x 43/hm x $ 157.200
$880/hm = $ 730/hm = $1.000/hm =
$70.400 $43.800 $43.000

Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000


Com a total distribuição dos Custos Indiretos, poderíamos elaborar um Mapa
completo de rateio dos custos indiretos de produção como o do Quadro 10.3.5.

Quadro 10.3.5
CUSTOS INDIRETOS USINAGEM CROMEAÇÃO MONTAGEM C. QUALIDADE ALMOXARIF. MANUT. ADM GERAL TOTAL

ALUGUEL: - - - - - - 150.000 150.000

ENERGIA ELÉTRICA 30.000 10.000 10.000 - - - 40.000 90.000

MATERIAIS INDIRETOS 6000 4.000 8.000 5.000 10.000 9.000 18.000 60.000

MÃO-DE-OBRA INDIRETA 40.000 30.000 50.000 30.000 60.000 60.000 80.000 350.000

DEPRECIAÇÃO 21.000 13.000 2.000 10.000 - 16.000 8.000 70.000

SOMA 97.000 57.000 70.000 45.000 70.000 85.000 296.000 720.000


RATEIO DA ADM.GERAL

- ALUGUEL 30.000 20.000 40.000 15.000 20.000 25.000 (150.000) -

- ENERGIA 4.000 2.000 7.000 8.000 6.000 13.000 (40.000) -

- MOI, MI'S E DEPREC. 19.000 16.000 21.000 19.000 9.000 22.000 (106.000) -

SOMA 150.000 95.000 138.000 87.000 105.000 145.000 - 720.000


RATEIOS COMPLEMENTARES

RATEIO DA MANUTENÇÃO: 50.000 40.000 - 40.000 15.000 (145.000) - -

RATEIO DO ALMOXARIFADO: 40.000 40.000 40.000 - (120.000) - - -

RATEIO DO C. DE QUALIDADE: 68.000 44.000 15.000 (127.000) - - - -

CUSTOS IND. DE FABRICAÇÃO 308.000 219.000 193.000 - - - - 720.000


PRODUTO G 132,.000 87..600 80.000 299.600

PRODUTO H 105.600 87.600 70.000 263.200

PRODUTO I 70.400 43.000 43.000 157.200

TOTAL 308.000 219.000 193.000 720.000

10.3.6. Esquema Básico Completo

50
1º Passo: Separação entre custos e despesas.
2º Passo: Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos.
3º Passo: Apropriação dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos
departamentos, agrupando, à parte, os comuns.
4º Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos departamentos,
quer da produção, quer de serviços.
5º Passo: Escolha da seqüência de rateio dos custos acumulados nos
departamentos de serviços e sua distribuição aos demais departamentos.
6º Passo: Atribuição dos custos indiretos que agora só estão nos
departamentos de produção aos produtos, segundo critérios fixados.

11. Critérios de Rateio dos Custos Indiretos

A importância deste capítulo consiste na análise dos diversos fatores a se


considerar na escolha das bases de alocação de custos.

11.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns

Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição,
de forma indireta aos produtos, ou seja, mediante estimativas, critérios de
rateio, previsão de comportamento de custos, etc.

Sabemos que ao estabelecer critérios de rateio para alocação de custos aos


produtos, estes vêm carregados com certo grau de subjetivismo e com isso, a
arbitrariedade sempre existirá nas alocações.

Em alguns a arbitrariedade existente ocorrerá em nível aceitável, noutras só


será aceita por não haver alternativas.

Existem recursos matemáticos e estatísticos capazes de solucionar esses


problemas, mas nem sempre é possível sua utilização.

A subjetividade já começa ao separarmos os custos das despesas quando


realizamos essa tarefa para atribuir custos aos produtos.

Exemplo:
- A empresa tem seus prédios e instalações alugadas, todos sob um contrato
único e se vê obrigada a separar a parte que corresponde à produção e aos
demais setores. Isso pode resultar em alguns critérios de rateio, mas o
primeiro a ser lembrado, é o de rateio por m² ocupado por setor ou
departamento. Porém alguns problemas poderão surgir:

a) Caso haja, por exemplo, um silo vertical na produção e este funcionar como
fator importante no preço do aluguel, talvez seja mais correto alterar a base
de m² para m³ para se obter um número considerado mais justo.

51
b) Suponhamos agora, que o imóvel compreenda um
quarteirão inteiro e que a frente da empresa de para uma via de grande
importância e alto valor comercial e a parte dos fundos para uma favela
(pequeno valor comercial). É lógico que na parte mais valorizada estará
instalada as exposições de vendas, a alta administração, a diretoria, etc. e
nos fundos a parte de produção.
c) Analogamente, podemos perceber que o aluguel da parte mais valorizada
pode corresponder a diversas vezes ao da parte voltada à favela (onde
estará instalada a produção). Neste caso seria mais prudente estimar o
valor do aluguel das duas partes e assim proceder ao rateio.

11.2 Rateio dos custos dos departamentos

Quando atribuímos custos de um departamento para outros, baseamo-nos em


algum critério e fazemos a alocação a partir do valor gasto por este
departamento aos demais. (Como no caso de departamentalização).

Para esse rateio, é necessário verificar a base mais adequada, o mesmo


acontece quando da apropriação dos custos dos departamentos de produção.
Vejamos um exemplo:

O departamento X de Produção possui um custo indireto total de $5.400.000 e


precisa distribuí-los a dois produtos, M e N. As seguintes informações são
disponíveis:
M N TOTAL
Matéria-prima aplicada em cada produto 5.000.000 7.000.000 12.000.000
Mão-de-obra direta aplicada 1.000.000 1.000.000 2.000.000
Custos diretos totais 6.000.000 8.000.000 14.000.000
Custos indiretos a ratear ? ? 5.400.000
Total ? ? 19.400.000
Horas-máquinas utilizadas 1.400 hm 1.000 hm 2.400 hm
Neste exemplo a contabilidade pode utilizar 04 critérios:

a) Rateio com base nas horas-máquinas:


$5.400.000/2.400 hm = $2.250/hm
M => 1.400 hm x $2.250/hm = $3.150.000
N => 1.000 hm x $2.250/hm = $2.250.000
Total = CIF = $5.400.000
Custo total de M = $6.000.000 + $3.150.000 = $9.150.000
Custo total de N = $8.000.000 + $2.250.000 = $10.250.000
Total = $19.400.000

b) Com base na mão-de-obra direta:


M => $5.400.000 x 50% = $2.700.000
N => $5.400.000 x 50% = $2.700.000
$5.400.000
Custo total de M => $6.000.000 + $2.700.000 = $8.700.000
Custo total de N => $8.000.000 + $2.700.000 = $10.700.000
Total = $19.400.000

52
c) Com base na matéria-prima aplicada:
M => $5.400.000 x 41,67% = $2.250.180
N => $5.400.000 x 58,33% = $3.149.820
$5.400.000
Custo total de M => $6.000.000 + $2.250.180 = $8.250.180
Custo total de N => $8.000.000 + $3.149.820 = $11.149.820
Total = $19.400.000

d) Com base nos custos diretos totais:


M => $5.400.000 x 42,86% = $2.314.440
N => $5.400.000 x 57,14% = $3.085.560
$5.400.000
Custo total de M => $6.000.000 + $2.314.440 = $8.314.440
Custo total de N => $8.000.000 + $3.085.560 = $11.085.560
Total = $19.400.000

Cada um dos critérios adotados poderá causar variações nos custos tanto do
produto “M” como no “N” se comparados entre si.

Portanto, é necessário proceder à análise dos componentes dos custos


indiretos e verificar quais dos critérios melhor relacionam os custos com os
produtos.
Para minimização de erros na tomada de decisões, o controller, o diretor
financeiro, o administrador, etc. devem conhecer detalhadamente o sistema de
produção, pois o desconhecimento da tecnologia de produção pode provocar
aparecimento de grandes distorções na apuração de custos, ou seja, é
necessário analisarmos os itens que compõem o total dos CIF $5.400.000 para
uma tomada de decisão mais coerente e menos arbitrária.

11.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis

Suponhamos que no rateio de custos de um departamento de serviços exista


uma situação como esta:

a) O ambulatório médico precisa ter seus custos rateados para outros


departamentos, quer de serviços, quer de produção;

b) O critério adotado pela empresa é o número de pessoas atendidas de cada


departamento.

c) O ambulatório possui quase que exclusivamente custos fixos, e se for feito


um rateio com base variável (número de atendimento), o valor em reais a
ser alocado passará a depender não só dos atendimentos a cada
departamento, mas também do número total de consultas.

Poderão ocorrer situações um tanto ilógico se, em determinado mês, somente


um departamento fizer uso do ambulatório, e receber, por isso, todos os custos
indiretos dele.

53
O ambulatório é mantido muito mais em função de probabilidade de uso do que
de uso efetivo. A utilização média dos últimos três anos é muito mais
significativa do que a média de um único mês. Neste caso poderíamos utilizar o
rateio com base no número de funcionários, tendo assim um critério mais
apropriado.

Como é grande a influência existente nos rateios de custos considerados fixos


ou variáveis aos departamentos, existem regras simples que devem ser
utilizadas:

a) Departamentos onde os custos sejam em maioria fixos devem ser rateadas


à base de potencial ou probabilidade de uso;

b)Já os departamentos cujos custos sejam em maioria variáveis devem ser


rateados à base de serviços realmente prestados;

c)Caso não haja predominância de um ou outro e se o valor total do custo


for grande, pode haver um rateio misto, como no exemplo abaixo:

O departamento de manutenção de uma empresa representa importante


parcela dos custos indiretos totais e possui as seguintes características:

 Custo fixo, por mês: mão-de-obra indireta, depreciação, seguros, parte


do aluguel, etc.: $800.000;
 Custo variável: consumo de energia, materiais, ferramentas, etc.:
$500/hm

Para verificar o potencial que cada departamento representa como beneficiário


dos serviços da Manutenção, a empresa elaborou um estudo para verificar a
média de serviços prestados aos departamentos nos últimos cinco anos e
concluiu que:

a) O departamento de Furação tem sido responsável por 25% dos


trabalhos da Manutenção;
b) O departamento de Fresagem por 40%;
c) A Pintura por 15%; e
d) O Laboratório por 20%, completando o total de 100%.

No presente mês, houve um trabalho total de 1.800 horas (530 para Furação,
880 para Fresagem e 390 para Laboratório, nada para a Pintura), e o custo
total da Manutenção foi:

Custo Fixo $800.000


Custo Variável $900.000 *
Total $1.700.000

*1.800h x 500hm = $900.000

O rateio da Manutenção seria então feito da seguinte forma:

54
Furação Fresagem Pintura Laboratório Total
Parte Fixa com 25% 40% 15% 20% 100%
base potencial
(média últimos $200.000 $320.000 $120.000 $160.000 $800.000
anos)
Horas trabalhadas 530h 880h 0 390h 1.800h

Parte variável $265.000 $440.000 0 $195.000 $900.000


Total $465.000 $760.000 $120.000 $355.000 $1.700.000

Nota:
Se a distribuição fosse feita com base apenas no potencial, a pintura receberia
do total de $1.700.000 uma parcela de $255.000.

Quando a contabilidade de custos é utilizada como meio de cobrança de


responsabilidade, os problemas relativos aos critérios ficam muito sérios, uma
vez que cada chefe é diretamente responsável pelos gastos de seu
departamento.

11.4 Importância da consistência nos critérios

Com base na última observação e lembrando ainda que, qualquer erro ou


mudança sem critérios provoca grandes variações nos custos e
conseqüentemente no resultado final da empresa, mostrado através da
Demonstração de Resultado, para evitar distorções e questionamentos fiscais e
de auditorias, nossos critérios de rateio devem possuir o máximo de
consistência possível e com o mínimo de subjetividade.

Resumo:
Os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados mais
adequados para relacioná-los aos produtos em função dos fatores mais
relevantes que se conseguir. Critérios bons para uma empresa podem não sê-
los para outras. É absolutamente necessário que as pessoas responsáveis pela
escolha dos critérios conheçam bem o processo produtivo.

Lembrando que a consistência na aplicação desses critérios é de extrema


importância para a avaliação homogênea dos estoques, de forma a não se
artificializar resultados.

12. Custeio Baseado em Atividades (ABC)

12.1 Introdução

O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based


Costing), é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.

O ABC pode ser aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão-
de-obra direta, e é recomendável que o seja; mas não haverá, nesse caso,

55
diferenças significativas em relação aos chamados “sistemas tradicionais”. A
diferença fundamental está no tratamento dados aos custos indiretos.

Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mão-de-obra direta está


sendo cada vez mais reduzida e os custos indiretos vem aumentando, tanto em
valor quanto em termos relativos, comparados com os custos diretos. Esses
custos indiretos são principalmente os de manutenção e depreciação desses
equipamentos. Os custos indiretos representavam cerca de 10% do custo de
produção e hoje chegam a 50%, enquanto a mão-de-obra reduziu
consideravelmente e em alguns casos pode chegar até a 5% do custo de
produção.

Atualmente, a aplicação pura e simples desta sistemática pode causar sérias


distorções no cálculo do custo e, portanto no preço de venda dos produtos.

Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretos de produção. As


despesas indiretas das empresas, desde que não façam parte de cadeia
logística do produto ou serviço, podem e devem continuar a ser rateadas da
maneira tradicional. Exemplo: honorários da diretoria, salários dos funcionários
do RH, etc.

O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades que


consomem recursos e agregam ou não valor ao produto ou serviço. Ele utiliza
direcionadores de custos, que permitem uma melhor distribuição dos custos
indiretos de produção ou do serviço.

Deve-se considerar também no custo dos produtos ou serviços, os referentes a


sua cadeia logística, desde que, possamos identificar os recursos consumidos
por cada um deles. Por exemplo, custos de compra, armazenagem,
propaganda, vendas, marketing, fretes, etc.

Ele facilita a identificação dos custos das atividades que compõem os


processos e facilita as decisões de melhorias pois, mostra as atividades que
não agregam valor ao cliente ou a empresa e permite a análise para reduzi-las
ou mesmo eliminá-las.

12.2 Os benefícios e as restrições do ABC

O ABC estará em condições de apresentar resultados mais precisos sempre


que:
• A empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu
processo;
• A empresa tenha significativa diversificação em produtos, processos de
produção e clientes.

Um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir uma melhoria nas


decisões gerenciais pois deixa-se de ter produtos “subcusteados” ou
“supercusteados” permitindo-se a transparência exigida na tomada de decisão
empresarial, que busca, em última análise, otimizar a rentabilidade do negócio.

56
O ABC em sua forma mais detalhada pode não ser aplicável na prática, em
virtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais que podem
inviabilizar sua aplicação. O custo de coleta e manipulação detalhada teria que
justificar o seu benefício.

Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam


três métodos para estimar os custos que ocorrem na execução das atividades.

O método mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados


àquela atividade particular, tais como “setup” de máquinas ou emissão de
ordens de compra, e divide esse dispêndio total pelo número de vezes que a
atividade foi realizada (nº de “setups”, nº de ordens de compras).

O segundo método utiliza a duração dos direcionadores de custos, isto é o


tempo requerido para a realização de cada atividade, na alocação das
despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o tempo em horas ou
minutos na execução do “setup”. É mais preciso que o anterior, porém mais
dispendioso. Os benefícios de uma maior precisão na medição das atividades
consumidas deverão ser balanceadas com um custo mais elevado na coleta de
dados.

O terceiro, e o mais preciso dos métodos, consiste em medir diretamente os


recursos consumidos em cada ocorrência da atividade. Pode-se, por exemplo,
medir todos os recursos usados para uma determinada modificação de
engenharia ou para um trabalho específico e manutenção. A duração dos
direcionadores assume que as despesas são proporcionais ao tempo total que
a atividade é executada.

12.3 Caracterização do problema

O exemplo consiste em uma empresa de confecções que produz três tipos de


produtos: camisetas, vestidos e calças. Abaixo, encontram-se as informações
acerca desses itens:

Quadro 12.1
Produtos Volume de Produção Mensal
Camisetas 18.000 un
Vestidos 4.200 un
Calças 13.000 un

Volume de Venda Unitário


Camiseta $10,00
Vestido $22,00
Calça $16,00

Veja a seguir os departamentos de produção e os gastos ocorridos em cada


um deles:

57
Quadro 12.2
Tempo Despendido na Produção
Corte e Costura Acabamento
Unitário Total Unitário Total
Camisetas 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h
Vestidos 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h
Calças 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h
Total 18.740 h 9.120 h

Quadro 12.3
Custos Diretos por Unidade
Camisetas Vestidos Calças
Tecido $3,00 $4,00 $3,00
Aviamentos $0,25 $0,75 $0,50
Mão-de-obra direta $0,50 $1,00 $0,75
Total $3,75 $5,75 $4,25

Quadro 12.4
Custos Indiretos
Aluguel $24.000
Energia Elétrica $42.000
Salários pessoal supervisão $25.000
Mão-de-obra indireta $35.000
Depreciação $32.000
Material de consumo $12.000
Seguros $20.000
Total $190.000
Despesas
Administrativas $50.000
Com vendas $43.000
Comissões (5% das vendas) $24.020 (*)
Total $117.020
(*) Supondo que toda quantidade produzida foi vendida.

Com as informações acima, podemos apurar o custo de cada produto, com as


técnicas vistas anteriormente.

12.4 Atribuição dos custos indiretos de produção diretamente aos produtos –


sem departamentalização

Para atribuir os custos indiretos de produção (CIP) aos produtos, utilizaremos


como base de rateio a mão-de-obra direta, chegando aos seguintes resultados
(tendo em vista que os valores apresentados são calculados com todas as
casas decimais, ou seja sem arredondamento):

58
Quadro 12.5
Custos de mão-de-obra direta
Unitário Total
Camisetas $0,50 $9.000,00
Vestidos $1,00 $4.200,00
Calças $0,75 $9.750
Total $22.950

Quadro 12.6
Taxa de aplicação dos CIP

Custos indiretos $190.000


Mão-de-obra total $22.950
Taxa aplic. CIP $8,2789 /$mod

Os custos indiretos aplicados ficam:

Quadro 12.7
Aplicação dos CIP
Unitário Total
Camisetas $4,14 $74.510
Vestidos $8,28 $34.771
Calças $6,21 $80.719
Total $190.000

Podemos agora elaborar o seguinte quadro-resumo:

Quadro 12.8
Quadro resumo – sem departamentalização
Camisetas Vestidos Calças
Custos diretos $3,75 $5,75 $4,25
Custos indiretos $4,14 $8,28 $6,21
Custo total $7,89 $14,03 $10,46
Preço de venda $10,00 $22,00 $16,00
Lucro Bruto Unitário $2,11 $7,97 $5,54
Margem % 12,1% 36,2% 34,6%
Ordem de Lucratividade 3º 1º 2º

12.5 Solução com departamentalização

No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Método de Custeio por


Absorção, porém sem a utilização da Departamentalização. Agora, iremos
custear aqueles mesmos produtos utilizando a Departamentalização.

Departamentos envolvidos: De produção: corte e costura; e acabamento


De apoio: compras; almoxarifado e adm.produção

59
Quadro 12.9
Apoio De produção
Compras Almoxarifados Adm.Produção Corte e costura Acabamento Totais
($) ($) ($) ($) ($) ($)
Aluguel 4.200 4.600 4.200 6.000 5.000 24.000
Energia elétrica 6.500 5.500 5.000 14.000 11.000 42.000
Salário supervisão 3.900 3.350 5.250 7.000 5.500 25.000
M.O.Indireta 5.000 3.400 6.700 12.000 7.900 35.000
Depreciação 4.000 4.500 4.900 9.500 9.100 32.000
Material de consumo 2.000 1.000 1.800 4.200 3.000 12.000
Seguros 2.400 6.000 2.000 4.900 4.700 20.000
Subtotal 1 28.000 28.350 29.850 57.600 46.200 190.000
Rateio compras (28.000) 6.000 5.000 9.500 7.500 0
Subtotal 2 0 34.350 34.850 67.100 53.700 190.000
Rateio almoxarifado (34.350) 8.000 11.950 14.400 0
Subtotal 3 0 42.850 79.050 68.100 190.000
Rateio Adm.Produção (42850) 23.950 18.900 0
Total Deptos.Prod. 0 103.000 87.000 190.000
Nº horas produtivas 18.740 h 9.120 h
Custo por hora 5,4963 $/h 9,5395 $/h

Quadro 12.10
Custos Indiretos Unitários
Corte e costura Acabamento Total
Camisetas $1,65 $1,43 $3,08
Vestidos $3,85 $5,72 $9,57
Calças $4,40 $2,86 $7,26

Quadro 12.11
Quadro resumo – com departamentalização
Camisetas Vestidos Calças
Custos diretos $3,75 $5,75 $4,25
Custos indiretos $3,08 $9,57 $7,26
Custo total $6,83 $15,32 $11,51
Preço de venda $10,00 $22,00 $16,00
Lucro Bruto Unitário $3,17 $6,68 $4,49
Margem % 31,7% 30,4% 28,1%
Ordem de Lucratividade 1º 2º 3º

Os vestidos ainda continuam com o maior lucro por unidade, porém sua
margem bruta, em temos percentuais, não é mais alta, passando agora para o
segundo lugar.

12.6 Aplicação do ABC à solução do problema

Agora apresentaremos em seguida o custeio daqueles produtos com enfoque


nas atividades relevantes exercidas na empresa.

12.6.1 Atribuição de custos às atividades

60
O custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos
necessários para desempenhá-la. Devem-se incluir salários com os respectivos
encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalações, etc.

Muitas vezes, é possível agrupar vários itens de custos em um só para refletir


natureza do gasto pelo seu total, como por exemplo:
• Salários + encargos + benefícios = custo da remuneração;
• Aluguel + imposto predial + água + luz + gás = custo do uso das
instalações;
• Telefone + fax + internet + correio = custo das comunicações

A primeira fonte de dados para o custo por atividade é o razão geral da


empresa. Geralmente, é necessário, também, solicitar estudos da engenharia e
realizar entrevistas com os responsáveis pelos departamentos ou processos e
até com os funcionários que executam as atividades para especificarmos
corretamente cada atividade.

A atribuição dos custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa
possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:

1. Alocação direta;
2. Rastreamento;
3. Rateio.

A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva
de certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salários,
depreciação, viagens, material de consumo, etc.

O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa


e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é
expressa através de direcionadores de custos de recursos (isto é: de recursos
para as atividades). Alguns exemplos desses direcionadores são:
• Número de empregados;
• Área ocupada;
• Tempo de mão-de-obra (homem-hora);
• Tempo de máquina (hora-máquina);
• Quantidade de energia elétrica consumida (kwh).

O rateio é realizado apenas quando não há possibilidade de utilizar nem a


alocação direta nem o rastreamento.

Tanto no custo por atividade como nos sistemas tradicionais, o simples fato de
divisão de departamentos em centros de custos já facilita o processo. No
momento que se identificam bases mais apropriadas para a alocação melhora-
se a precisão do cálculo dos custos da empresa.

Porém, nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto é,
os conceitos não são necessariamente coincidentes. Podem ocorrer três
situações:

61
1. um centro de custos executa uma atividade;
2. um centro de custos executa parte de uma atividade;
3. um centro de custos executa mais de uma atividade.

Portanto, devemos analisar a conveniência, ou não, de agregar dois ou mais


centro de custos ou de subdividir outros. Tudo vai depender do grau de
precisão desejado, do escopo do projeto ABC, da relação custo-benefício, etc.

12.7 Identificação e seleção dos direcionadores de custos

O grande desafio, a verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos


direcionadores de custos.

Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade.


O direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e,
conseqüentemente, da existência de seus custos.
Algumas observações importantes:

A rigor, há que se distinguirem dois tipos de direcionadores: os do primeiro


estágio, também chamados de “direcionadores de recursos” e os de segundo
estágio, chamados de “direcionadores de atividades”.

O segundo identifica a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as


atividades. Assim o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir os
custos das atividades aos produtos.

A distinção conceitual entre direcionadores de recursos e direcionadores e


atividades (primeiro e segundo estágio) leva à distinção entre direcionadores
de custos e medidores de saída de atividades.

A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de


precisão desejado e da relação custo-benefício.

Os direcionadores variam de uma empresa para outra, dependendo de como e


porque as atividades são executadas.

Exemplo:
No caso do nosso exemplo, vamos admitir que fossem selecionadas as
seguintes atividades relevantes:

Levantamento das atividades relevantes dos departamentos


Quadro 12.12
Departamentos Atividades
Compras Compras materiais
Desenvolver fornecedores
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar materiais
Administração da Produção Programar produção
Controlar produção
Corte e costura Cortar
Costurar

62
Acabamento Acabar
Despachar produtos
É importante observar que para cada atividade devemos atribuir o respectivo
custo e um direcionador.

Levantamento dos custos de atividades


Quadro 12.13
Departamentos Atividades Custos
Compras Compras materiais 16.000
Desenvolver fornecedores 12.000
Total 28.000
Almoxarifado Receber materiais 12.350
Movimentar materiais 16.000
Total 28.350
Administração da Programar produção 16.000
Produção Controlar produção 13.850
Total 29.850
Corte e Costura Cortar 29.000
Costura 28.600
Total 57.600
Acabamento Acabar 14.000
Despachar produtos 32.200
Total 46.200

Levantamento dos direcionadores de atividades


Quadro 12.14
Departamentos Atividades Direcionadores
Compras Compras materiais Nº de pedidos
Desenvolver fornecedores Nº de fornecedores

Almoxarifado Receber materiais Nº de recebimentos


Movimentar materiais Nº de requisições

Administração da Programar produção Nº de produtos


Produção Controlar produção Nº de lotes

Corte e Costura Cortar Tempo de corte


Costura Tempo de costura

Acabamento Acabar Tempo de acabamento


Despachar produtos Apontamento de tempo

Os direcionadores desenvolver fornecedores, receber materiais, movimentar


materiais, foram definidos pela facilidade de identificação com os produtos. Os
direcionadores programar produção e para atividades controlar a produção
devem ser controlados para obter informações. As atividades cortar, costurar,
acabar e despachar são levantados através de apontamentos dos tempos
gastos.

Estando os direcionadores definidos, apresentamos no quadro abaixo a


quantidade de direcionadores para cada produto:

63
Direcionadores de custos das atividades
Quadro 12.15
Camisetas Vestidos Calças Total
Nº de pedidos de compras 150 400 200 750
Nº de fornecedores 2 6 3 11
Nº de recebimentos 150 400 200 750
Nº de requisições 400 1.500 800 2.700
Nº de produtos 1 1 1 3
Nº de lotes 10 40 20 70
Horas utilizadas para cortar 2.160h 882h 2.600h 5.642h
Horas utilizadas para costurar 3.240h 2.058h 7.800h 13.098h
Horas utilizadas para acabar 2.700h 2.520h 3.900h 9.120h
Horas utilizadas para despachar 25h 50h 25h 100h

Agora só nos falta então calcular o custo do produto. A seqüência de cálculos


é:
• custo unitário do direcionador = custo da atividade
nº total de direcionadores
• custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador x
nº de direcionadores do produto
• custo da atividade por unidade de produto =
custo da atividade atribuído ao produto
quantidade produzida

Por exemplo, a atividade comprar materiais, para as camisetas, ficaria:


• custo unitário do direcionador = $16.000 = 21,3333 $/pedido
750
• custo da atividade atribuído ao produto = 21,3333 $/pedido x 150
pedidos = $3.200
• custo da atividade por unidade de produto = $ 3.200 = 0,1778 $/un
18.000un

Não demonstraremos aqui o cálculo efetuado para todas as atividades, mas


apresentamos, abaixo, o quadro com os custos unitários:

Quadro 12.16 Custos Unitários


Camisetas Vestidos Calças

64
Comprar materiais $0,1778 $2,0317 $0,3282
Desenvolver fornecedores $0,1212 $1,5584 $0,2517
Receber materiais $0,1372 $1,5683 $0,2533
Movimentar materiais $0,1317 $2,1164 $0,3647
Programar produção $0,2963 $1,2698 $0,4103
Controlar produção $0,1099 $1,8844 $0,3044
Cortar $0,6168 $1,0794 $1,0280
Costurar $0,3930 $1,0699 $1,3101
Acabar despachar $0,2302 $0,9211 $0,4605
Produtos $0,4472 $3,8333 $0,6192
Total $2,6614 $17,3328 $5,3305

Quadro 12.17
Quadro resumo – Departamentalização com ABC
Camisetas Vestidos Calças
Custos diretos $3,75 $5,75 $4,25
Custos indiretos $2,66 $17,33 $5,33
Custo Total $6,41 $23,08 $9,58
Preço de venda $10,00 $22,00 $16,00
Lucro Bruto Unitário $3,59 ($1,08) $6,42
Margem % 35,9% -4,9% 40,1%
Ordem de Lucratividade 2º 3º 1º

Os vestidos, que no rateio sem departamentalização (Quadro 12.8),


apresentavam a maior margem bruta (36,2%), passaram, com a
departamentalização (Quadro 12.11), para o segundo lugar, com margem bruta
de 30,4%. Agora, com o ABC passam a apresentar margem negativa de 4,9%.

Este fenômeno (produtos que se pensavam serem lucrativos com o custeio


tradicional revelaram-se deficitários com o uso do ABC) é comum sempre que
ocorrerem os seguintes fatores:

a) alta proporção de custos indiretos nas atividades de apoio; e


b) diversidade de produtos, notadamente no que se refere à
complexidade e a diferentes volumes de produção.

Isso ocorre porque, nos chamados sistemas tradicionais de custeio, as bases


de rateio (geralmente medidas de volume) não refletem o real consumo de
recursos pelos produtos.

12.8 Resumo

O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos através
da análise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas
relações com os produtos.

Para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades relevantes


dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos de cada
atividade aos produtos (unidade, linhas ou famílias).

65
13. Produção por ordem, Produção contínua e conjunta

13.1 Introdução

O gerenciamento das atividades industriais tem como um de seus preceitos


básicos o fato de que o sistema de custeio de uma empresa seja sempre
coerente e compatível com seu sistema de produção de bens ou serviços.

As empresas têm, basicamente, duas opções para direcionar suas linhas de


produção ou unidades de negócios. A primeira, e a mais comum nos diversos
segmentos empresariais, é a produção contínua ou por processos,
caracterizada pela produção rotineira de produtos similares. A segunda opção,
menos comum, é a produção por encomenda, caracterizada pela fabricação ou
realização específica de produtos e serviços diferenciados.

13.2 Distinção entre produção por ordem e produção contínua

Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por
Processo (Contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a conveniência
contábil-administrativa. Quanto à forma, principal responsável pela distinção,
basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma
contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, isto é, para venda,
terá já caracterizada sua natureza. Produz-se atendendo a encomendas dos
clientes ou, então, produz também para venda posterior, mas de acordo com
determinações internas especiais, não de forma contínua, já se terá incluído
entre as de Produção por Ordem.

São exemplos comuns de produção contínua: industriais de cimento, química e


petroquímica, de álcool, de produtos alimentícios, companhias de saneamento
básico (água e esgoto), telefonia, energia elétrica, etc. Normalmente trabalham
por ordem as indústrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais,
algumas indústrias de móveis, construção civil, escritórios de planejamento,
auditoria, etc.

13.3 Produção conjunta

Em muitas empresas de produção contínua existe o fenômeno da produção


conjunta, que é o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da
mesma matéria-prima, como é o caso do tratamento industrial da quase
totalidade dos produtos naturais na agroindústria: aparecimento de óleo,
farelos, etc. (a partir da soja); ossos, diferentes tipos de carnes, etc. (a partir do
boi), etc.
A produção conjunta não é uma característica própria somente da produção
contínua; é apenas muito mais comum nesse tipo de empresa; pode também
ocorrer na produção por ordem em alguns tipos de indústrias, como a de
móveis, de madeira por encomenda, onde, a partir de uma única tora, podem
sair peças de diferentes qualidades, que são também co-produtos ou
subprodutos.

66
13.3.1 Distinção entre co-produtos, subprodutos e sucatas

Os co-produtos são os próprios produtos principais, só que assim chamados


porque são nascidos de uma mesma matéria prima. São os que
substancialmente respondem pelo faturamento da empresa.

Subprodutos têm valor de venda e condições de comercialização normal,


relativamente tão assegurada quanto os produtos principais da empresa;
surgem como decorrência normal do processo produtivo, só que possuem
pouquíssima relevância dentro do faturamento global da firma. Contabilmente
estes são considerados como redução do custo de elaboração dos produtos
principais.

As sucatas não recebem atribuição de nenhum custo, mesmo que elas sejam
inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma produção
contínua, exatamente pelos problemas relativos a sua potencialidade de
obtenção de receita. Quando são vendidas, têm suas receitas registradas como
outras receitas operacionais, ou rendas eventuais.

14. Custos para tomada de decisões

14.1 Introdução

Muitas vezes, a administração se vê colocada entre duas ou mais alternativas e


necessita tomar uma decisão que melhor atenda aos interesses da empresa.

Tendo em vista que o custo é um fator importante na realização dos objetivos


de lucro da empresa, o custo de cada alternativa deve ser considerado na
medida em que afeta o custo total das operações, isto é, tanto nas operações
diárias como no planejamento a curto e a longo prazo.

14.1.1 Custeio direto

Custeio direto (ou variável) é o método de se avaliar os estoques de produtos


atribuindo-se a eles apenas e tão somente os custos variáveis de fabricação,
sendo os custos fixos descarregados diretamente como despesas do período.

14.1.2 Margem de contribuição

O conceito de margem de contribuição está associado à identificação do custo


imediatamente “emergente” na produção de determinado produto. O custo que
varia de acordo com a produção, ou seja, o que surge em função dela e que se
chama “variável” vai nos possibilitar o cálculo de lucro marginal.

Fórmula: Margem de Preço de Custos Variáveis


Contribuição = Venda - + Despesas
Variáveis

67
Na verdade este lucro marginal só se converterá em lucro propriamente dito
depois que forem deduzidos os custos fixos que, dependendo do seu valor, irá
determinar o resultado final.

14.2 Análise do ponto de equilíbrio

Uma vez separados os custos da empresa em fixos e variáveis, a


Administração está de posse de informações úteis para a preparação de
instrumentos de análise que além de responderem a muitas perguntas,
auxiliarão no processo de tomada de decisões, no planejamento e no controle.

Um desses instrumentos é a análise do ponto de equilíbrio. O Ponto de


Equilíbrio é uma conseqüência direta do comportamento dos custos diante do
volume de atividade. Eis o conceito mais simples do Ponto de Equilíbrio: é o
ponto em que a receita é igual ao custo total. Além do Ponto de Equilíbrio, a
empresa obterá lucro, abaixo do Ponto de Equilíbrio, a empresa terá prejuízo.

Temos então:

quantidade ponto de equilíbrio = Custos Fixos


Margem de contribuição unitária

No ponto de equilíbrio, temos:

Receita = Custos Fixos + Custos Variáveis ou Receita Total = Custo Total

Fórmula Básica: L = (MC x Qtde) – CDFT


Unit.

Onde: L= Lucro; MC Unit. = Margem de Contribuição Unitária; CDFT = Custo Fixo


Total + Despesa Fixa Total)

14.2.1 Ponto de Equilíbrio Contábil

Significa a quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos e
despesas relativos aos produtos vendidos.

14.2.2. Ponto de Equilíbrio Econômico

É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas
acrescida de uma remuneração mínima (custo de oportunidade) sobre o capital
Investido pela empresa.

14.2.3 Ponto de Equilíbrio Financeiro

68
É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas
que representam desembolso financeiro para a empresa. Neste caso, os
encargos da depreciação são exclusos por não representarem desembolso
para a empresa.

15. Formação de Preços

15.1 Conceitos

Em termos genéricos, pode-se definir o preço como a quantidade de dinheiro


que o consumidor desembolsa para adquirir um produto ou serviço; representa,
portanto a “quantificação” de uma permuta entre empresa e consumidor.

Quando essa permuta acontece, a quantia de dinheiro deve ser tal que
satisfaça às exigências de quem compra e de quem vende, ou seja, tem de
haver uma conveniência recíproca.

Para a empresa, determinado preço convém quando lhe assegura certo lucro,
a curto ou longo prazo. Já para o consumidor, o preço só é conveniente
quando ele consegue maior satisfação pela posse do produto em relação ao
dinheiro gasto.

Pode-se dizer que, o preço consiste no elo, expresso em valor, entre as


expectativas da empresa e do mercado-alvo.

15.2 O significado do preço

Essa variável do mix não considera apenas o consumidor, pois precisa levar
em conta uma série de reflexões e decisões em relação aos fatores macro e
microeconômicos, á concorrência, à distribuição, à legislação vigente, à
situação da demanda do setor e da empresa. Para a definição do preço o
profissional deverá:

• Voltar-ser para determinado tipo de consumidor e conhecer o valor que


este confere ao produto, além de suas reações ao preço;
• Fazer com que os concorrentes saibam por quanto o produto foi cotado
e, a partir daí, avaliar limites e oportunidades do mercado;
• Conhecer a posição de pontos de vendas;
• Assegurar certo volume de vendas e, com esse dado, avaliar tanto a
demanda do setor quanto a da empresa;
• Assegurar margem de contribuição solicitada pela alta diretoria e, em
seguida, avaliar os custos do produto.

Muitas vezes, a prática mostra preços baseados exclusivamente nos custos. A


teoria, contudo, recomenda que se considere somente o consumidor ou, numa
definição mais acertada, o “valor percebido” pelo cliente, numa perspectiva
exclusivamente mercadológica. No entanto, pode-se dizer que as diferentes
metodologias recomendadas para a formação de preço se complementam,

69
mesmo que em algum momento uma delas assuma posição de maior destaque
em termos da dinâmica do processo.

15.3 Metodologias para definição

O consumidor sofre influências de muitos fatores em sua decisão de compra. O


valor atribuído ao produto/serviço, sua disponibilidade econômica, a presença
de produtos similares, as políticas de mix de marketing adotadas pela empresa
e pela concorrência (em particular as de comunicação), além de outros
motivos, induzem o consumidor a preferir ou não o produto colocado no
mercado por determinado preço.

Para definição do preço o profissional utiliza-se de metodologias que são


capazes de ajudá-lo nessa tarefa, estas metodologias baseiam-se nos
elementos abaixo:
• Custos
• Demanda
• Consumidor
• Concorrência

Tais metodologias, isoladas ou em conjunto, devem permitir o cumprimento dos


objetivos estabelecidos pela empresa.
O método baseado nos custos, a empresa se propõe um objetivo de lucro, ou
melhor, de margem média de lucro. Estabelece seus preços sob uma
perspectiva interna, às vezes acrescentando certo percentual de lucro médio
estimado aos custos sustentados.

A metodologia da demanda é emprestada da teoria econômica, que relaciona o


nível de preço com a quantidade procurada e ofertada.

O método baseado no consumidor mostra que o profissional de marketing deve


ir para o mercado e descobrir o valor que o cliente em potencial atribuiria a seu
produto. Depois, faz-se o caminho contrário, determinando custos absorvidos
pela empresa para fabricar e vender o bem/serviço, com o objetivo de se definir
a margem de lucro.

Os preços com base nos custos são formados mediante a consideração de


seus quatro componentes: custos, despesas, impostos e lucros. De modo
geral, para facilitar o processo de formação de preços no comércio, torna-se
usual a definição e aplicação de taxas de marcação, também conhecidas como
mark-ups. Genericamente, a taxa de marcação pode ser empregada de
diferentes formas: sobre o custo variável; sobre os gastos variáveis; e sobre os
gastos integrais.

O processo envolvido na aplicação das taxas de marcação inicia-se com a


definição de uma base que será empregada na formação dos preços. Esta
base costuma ser representada pelos custos diretos (em operações mercantis,
o gasto com a aquisição e logística das mercadorias, livres de impostos
recuperáveis).

70
Os outros componentes do preço, como os custos indiretos, as despesas e os
impostos e lucros, são incorporados na taxa de marcação.

15.4 Os objetivos

Ao utilizar as diferentes metodologias o profissional deve analisar os objetivos


que pretende atingir, que podem ser de curto-médio prazo ou de longo prazo.
Entre os primeiros, constam:
• A rápida obtenção de liquidez, o aumento da compra do produto, o
esgotamento dos estoques; a perturbação da concorrência e a conquista
de novos clientes.

Já os objetivos de longo prazo têm em vista a posição que a empresa quer


assumir, de modo estável, no mercado. Entre eles, figuram:
• Conseguir e manter certa participação de mercado; posições em
mercados no qual a empresa intervém, praticando políticas de preços
coerentes; determinada rentabilidade; mantendo o nível de
concorrências; desencorajando a entrada de novos concorrentes.

15.5 Cálculo preço de venda com base nos custos

Supondo que as despesas variáveis da Indústria de Móveis São Luis Ltda.


Representam 22,5% do preço de venda do jogo de sofá. Trata-se das
comissões sobre vendas, fretes e impostos. Os diretores e proprietários da
empresa fixaram uma margem de lucro de 15% sobre o preço de vendas.

Com base nas informações acima, obtém-se o preço de venda da seguinte


maneira:

• Sabe-se que as despesas variáveis (22,5%) mais a margem de lucro


(15%) representam o total de 37,5% do preço de venda;
• Consequentemente, o custo de produção mais as despesas fixas
representam 62,5% do preço de venda (100,0% menos 37,5%);
• Portanto, basta dividir o custo de produção mais as despesas fixas por
0,625 para obter-se o preço de venda, ou seja, $200/0,625 = $320.

Rearrumando a equação anterior, chegamos à equação empregada no


comércio para a formação de preços e que permite definir e calcular a taxa de
marcação (mark-up). A taxa de marcação corresponde ao fator [1/(1 – soma
dos percentuais)].

Supondo que os percentuais sobre o preço de venda correspondem a 2% de


comissões, 8% de impostos líquidos (considerando ICMS, PIS e Cofins), 7%
para a cobertura das demais despesas, além dos 5% de margem de lucro.
Somados, os percentuais alcançam 22%. Assim, a taxa de marcação será igual
a:

Taxa de marcação = [1/(1 – Soma dos Percentuais)] = [1/(1 – 0,22)] = 1,2821.

Logo a taxa de marcação para esta empresa será igual a 1,2821.

71
16. Custos para Controle – Custo padrão

16.1 Introdução

O custo padrão, também conhecido como custo standard, é o custo normal de


produção estabelecido antes do início da produção.

O custo padrão é determinado com base em estudos científicos, dados de


períodos anteriores e por meio de experiências simuladas, levando em
consideração as limitações e deficiências existentes com os fatores de
produção (materiais, mão-de-obra e demais gastos gerais) disponíveis dentro
do processo de produção de cada empresa.

Uma das principais utilidades de um bom sistema de custo é servir como


ferramenta de controle sobre as atividades produtivas, em todas as suas fases
e departamentos.

16.2 Conceito de custo padrão ou standard

A finalidade básica do custo-padrão é proporcionar um instrumento de controle²


aos gestores da organização.

Conceitua-se o custo padrão como aquele determinado a priori, ou seja, antes


do início da produção, como sendo o custo normal de um produto. É elaborado
considerando um cenário de bom desempenho operacional, porém levando em
conta eventuais deficiências.

16.3 Determinação do custo padrão

A fixação do padrão deve ser feita pela engenharia da fábrica juntamente com
a contabilidade de custos, devendo ser determinado em quantidades físicas,
seja em horas trabalhadas, seja em energia elétrica e materiais consumidos
etc. Posteriormente, essas quantidades devem ser transformadas em valores
monetários. Exemplos: horas de mão-de-obra e custo por hora, quilogramas de
material e custo por quilograma e assim por diante.

A adoção do padrão não precisa ser geral na empresa, podendo ser feita
apenas em alguns produtos ou áreas da empresa. Também pode ser utilizado
para controlar apenas um tipo específico de custos (material, mão-de-obra,
custos gerais). O custo padrão é uma ferramenta de controle, logo deve ser
utilizado onde houver essa necessidade.

O custo padrão é determinado a partir das medidas técnicas de produção, as


quais são definidas com base nos processos. Inicialmente, quantificam-se o
consumo e a utilização das matérias-primas, da mão-de-obra, dos custos
indiretos de fabricação e dos demais materiais e insumos necessários à
produção de uma unidade do produto.

72
Em seguida, associa-se o custo monetário a esses padrões de consumo de
materiais e mão-de-obra, e o custo padrão será o resultado da multiplicação
dos padrões de consumo pelo respectivo padrão monetário.

Existem três maneiras de fixar o padrão dentro de uma empresa:


_______________________
Controle² - significa conhecer a realidade, compara-la com o que era esperado acontecer,
identificar rapidamente as divergências e suas origens e tomar atitudes para sua correção.

• A primeira é aquela conservadora e modesta, em que o padrão é


tomado com base em dados históricos, não exige qualquer objetivo de
melhoria no desempenho futuro. Também não exclui desperdícios e
ineficiências. É denominado custo-padrão estimado;

• A segunda é aquela em que o padrão é fixado com base em dados


científicos, e não levam em consideração as limitações e deficiências
existentes no processo de produção. É denominado custo-padrão ideal;

• A terceira, é aquela que leva em consideração às limitações e


deficiências existentes dentro do processo de produção, tornando-se
assim, possível de
ser realizada. Portanto, esse tipo de custo-padrão, denominado de padrão
corrente, é um adequado suporte para funções gerenciais da empresa, já
que, sendo possível de ser alcançado, motivando o pessoal envolvido no
processo.

16.4 Vantagens do custo-padrão

A utilização de um sistema de custo-padrão trará as seguintes vantagens para


a organização:
• Eliminação de falhas nos processos produtivos;
• Aprimoramento dos controles;
• Instrumento de avaliação do desempenho;
• Contribuir para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do
custo real;
• Rapidez na obtenção das informações.

16.5 Análise das variações entre o custo real e o custo-padrão

Para concluir sobre a eficiência e a eficácia da produção e o desempenho dos


diversos executivos envolvidos nos processos é necessário à comparação
periódica do custo real dos produtos com o respectivo custo-padrão.

Para que o custo-padrão tenha sua meta alcançada, faz-se necessário


conhecer e analisar as variações entre os valores e as medidas-padrões com o
real, identificar suas origens e motivos, e como conseqüência adotar as
providências necessárias para eliminar os possíveis desvios e ineficiências.

A variação, que é a diferença entre o custo real e o custo-padrão, pode ser


favorável ou desfavorável. A variação favorável ocorre quando o custo real é

73
menor do que o custo padrão, ou seja, em princípio, a fábrica, os
departamentos e os executivos envolvidos foram mais eficientes do que o
esperado.

A variação desfavorável ocorre quando o custo real é maior do que o custo-


padrão, ao contrário da variação favorável. Neste caso, houve uma margem de
ineficiência, visto que foram consumidos mais recursos do que o previsto ao
estabelecer os padrões.

Exemplo:
Custo real Custo-padrão
Volume de produção 280.000 unidades 300.000 unidades

Custo unitário variável por unidade


Matéria-prima $35,60 $36,90
MOD (horas) 7h 6,8h
MOI (taxa) $12,50 $12,00
Custos indiretos variáveis $3,50 $3,50
Custo Fixo total $420.000 $400.000

Análise das variações:


Custo real Custo-padrão variação conclusão
Quantidade (kg)* 4 4,10 0,10 Favorável
Custo $ 8,90 9,00 0,10 favorável
Total em $ 35,60 36,90 1,30 favorável
(*) apurado na fábrica

Para completar a análise, há necessidade de decompor o total da variação


favorável de matéria-rima de $ 1,30 para cada unidade produzida, como segue.

As variações de matérias-primas podem ser classificadas em três tipos:

• a variação na quantidade consumida por unidade fabricada;


• variação no custo de aquisição de cada unidade de matéria-prima; e
• variação mista, que é o resíduo das duas variações anteriores.

Para calcular as variações podem-se utilizar as seguintes fórmulas:

Variação da quantidade = (quantidade real – quantidade padrão) x custo-


padrão

Variação de custo = (custo real – custo padrão) x quantidade padrão.

Variação mista = (quantidade real – quantidade padrão) x (custo real – custo


padrão)

Desta forma o resumo das variações de matéria-prima seria:

74
Tipo de variação $ Conclusão
Variação de quantidade 0,90 Favorável
Variação de custo 0,41 Favorável
Variação mista (0,01) Desfavorável
Variação total por unidade fabricada 1,30 Favorável

EXERCÍCIOS

75
Exercício 1.
1) Ao implantar a contabilidade de custos, quais objetivos a empresa
pretende atingir?
2) Cite e explique três tipos de problemas que o conhecimento de custos
ajuda a solucionar.
3) A materialidade é importante para a contabilidade de custos? Por quê?
4) Por que as despesas não integram o custo dos produtos vendidos
(CPV)?
5) Como deve ser tratado contabilmente o gasto na produção de bens não
destinados à venda?

Exercício 2.
Assinale a alternativa correta.
A) Uma empresa comercial adquiriu 100 unidades do produto X para revenda
pagando R$30,00 por cada uma. Efetuando a venda de 80 dessas unidades
por R$50,00 cada uma, auferiu um lucro bruto de (em R$):
a) 4.000,00 b) 2.400,00
1.600,00 d) 3.000,00
e) 5.000,00

B) O estoque final da empresa citada na questão anterior corresponde a (em


R$):
a) 1.000,00 b) 600,00
c) 1.600,00 d) 2.400,00
e) 3.000,00

Exercício 3.
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s). Pode haver mais de uma.

a) Não existe uma linguagem universal, entre os empresários e os


profissionais das diversas áreas, quanto ao uso da palavra “custo”.
b) Despesas são gastos incorridos com a produção de bens e serviços,
com a intenção de sua venda posterior.
c) Assim como nas indústrias, nas empresas prestadoras de serviços os
gastos necessários à realização dos serviços são geralmente
classificados e ordenados em três grandes grupos: materiais, mão-de-
obra e outros custos da prestação de serviços.

76
d) Entende-se por horas-máquinas a medição do tempo utilizado por
horas de máquina para gerar um nível específico de produção. Pode
ser, também, uma informação sobre a capacidade instalada de uma
indústria. Se, por exemplo, cada unidade produzida do produto Y
implicar um gasto de 3,5 horas-máquinas, e se a empresa dispuser, no
total, de uma capacidade instalada de 7.000 horas máquinas por mês,
significa afirmar que essa fábrica pode produzir no máximo 2.500
unidades do produto Y no mês.

Exercício 4.
Classifique os itens abaixo em Custo, Despesa, Perda ou Ativo e, quando
cabível, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo ou Variável. Se mais
de uma alternativa for válida, identifique todas ou a(s) que considerar mais
predominante(s).

A P D C D I F V
T E E U I N I A
I R S S R D X R
V D P T E I O I
ITENS O A E O T R Á
S O E V
A T E
O L
Compra de matéria-prima
Consumo de energia
Mão-de-obra direta
Consumo de combustível
Geração de sucata no processo produtivo
Consumo de água industrial
Mão-de-obra (inclusive encargos sociais)
relativos ao pessoal de vendas
Aquisição de máquinas
Gastos com seguro contra incêndio
Consumo de embalagens
Consumo de matéria-prima
Aquisição de embalagens
Refeições do pessoal da fábrica
Deterioração do estoque de matéria-prima por
enchente
Tempo do pessoal em greve (remunerado)

77
Depreciação de móveis e utensílios da área
comercial e administrativa
Honorários do diretor industrial
Consumo de materiais diversos na administração

Exercício 5.
1) Qual a condição básica para
que se possa caracterizar um
material qualquer como matéria-
prima?
2) Em que condição os impostos
(ICMS e IPI) não são
considerados custos nem
receitas para uma empresa?
Por quê?
3) Como é composto o custo da
matéria-prima?
4) Incorre-se em custo quando se
compra ou quando se consome
matéria-prima?
5) Uma empresa, ao adquirir 5.000kg de chapas de aço ao preço de $5.000,00
a tonelada, incorre ainda nos seguintes gastos:
Frete = $2.000,00
Seguro = $800,00
Calcule o valor a ser debitado no estoque, considerando que há isenção de IPI
e que a alíquota de ICMS é zero.

Exercício 6.
Dos Livros da Cia “A” extraímos as seguintes informações:
Matérias primas compradas no mês: $ 312.500
Devolução, no próprio mês da compra, de 20% das compras acima
Mão-de-obra direta do mês: $ 413.700
Custos indiretos de fabricação no mês: $ 298.750

Calcule os valores :
a) dos custos de produção do mês;
b) dos custos da produção acabada no mês; e
c) dos custos dos produtos vendidos no mês, para cada uma das
seguintes alternativa.
Obs.: Cada alternativa deverá ser calculada a partir dos dados iniciais de
custos

I) Não havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados ou em


elaboração e nem de matérias-primas.
II) O estoque inicial de produtos em elaboração era de $ 132.000, o inicial
de produtos acabados, de $ 35.000, o final de produtos em

78
elaboração, de $ 138.000, o final de matéria-prima, de $ 72.000 e não
havia outros estoques iniciais ou finais.
III) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 146.000, o final, de $
137.000; o inicial de produtos em elaboração era de $ 131.000 e o
final, de $ 103.000; o inicial de produtos acabados era de $ 180.000 e
o final, de $ 210.000.

Exercício 7.
A empresa Teresina Ind. e Com. S.A., apresentou os valores publicados na
tabela abaixo em seus registros contábeis e financeiros. Com base nas
informações, pede-se: elaborar o demonstrativo de resultados da empresa
calculando:
a) O Custo dos Produtos Vendidos (CPV).
b) O Lucro Bruto (LB)
c) O Lucro (ou prejuízo) antes do Imposto de Renda (LAIR)

Descrição Valor
Vendas 48.600,00
Mão-de-obra direta 12.000,00
Mão-de-obra indireta 1/3 da MOD
Matérias-primas compradas 24.000,00
Depreciação dos equipamentos de produção 400,00
Despesas de entrega 400,00
Depreciação dos equipamentos de entrega 200,00
Despesas financeiras 520,00
Estoque final de matérias-primas 8.500,00
Estoque final de produtos acabados 1.800,00
Materiais (indiretos) consumidos na fábrica 8.000,00
Despesas de material de escritório 480,00
Estoque final de produtos acabados 12.120,00
Despesas administrativas 3.600,00

Exercício 8.
Calcule o valor das requisições de materiais e o saldo de estoque pelos
métodos de valorização: Custo Médio Ponderado Móvel, PEPS e UEPS.
Estoque inicial = zero

Dia 05, compra de 10 u a $120,00 cada;


Dia 15, aquisição de 12 u a $130,00 cada;
Dia 25, aquisição de 15 u a $ 150,00 cada;
Dia 30, compra de 5 u a $850,00 total;
Dia 7, requisição de 8 unidades;
Dia 20, requisição de 11 unidades;
Dia 28, requisição de 17 unidades.

Nota: os valores se encontram livres de impostos.

79
Custo médio ponderado móvel (CMPM)
Compras Consumo Saldo
Dia Qtde. Custo Valor Qtde. Custo Valor Qtde. Custo
kg unit. Total kg unit. Total kg unit. Total

Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS)


Compras Consumo Saldo
Dia Qtde. Custo Valor Qtde. Custo Valor Qtde. Custo
kg unit. Total kg unit. Total kg unit. Total

80
Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS)
Compras Consumo Saldo
Dia Qtde. Custo Valor Qtde. Custo Valor Qtde. Custo
kg unit. Total kg unit. Total kg unit. Total

Efetue um resumo dos três critérios utilizados acima, utilizando a tabela a


seguir:

Método utilizado Valor das requisições Valor do estoque da


de materiais matéria-prima
no final do mês $
Custo médio ponderado
PEPS
UEPS

81
Exercício 9.
A empresa J.D. Flores Ltda. iniciou suas atividades em 01/03/X7. Em 02/03/X7
efetuou a compra de 10 unidades da matéria-prima Y. Em 03/03/X7 requisitou
6 unidades desta matéria-prima, cuja requisição foi valorizada por $ 80.400,00.
Calcule o valor pago ao fornecedor, considerando que há incidências de ICMS
(18%) e IPI (8%) sobre a compra, e que eles são recuperáveis. Considere,
ainda, que o seguro e o frete foram contratados pela J.D. Flores, importando
em gasto adicional de $ 11.000,00.

Exercício 10.
1) O que são horas não produtivas?
2) O tempo não produtivo da MOD é considerado custo da MOD?
2) Como é composto o custo da mão-de-obra?
3) Qual a diferença entre as horas registradas no cartão ou livro de
ponto e as horas registradas nos boletins de apontamento de
produção?
4) Uma indústria de peças usinadas de precisão gastou no mês de
fevereiro $599.980,00 de salários e encargos sociais com o
pessoal da fábrica. Produziu dois produtos (X e Y), sendo que
cada unidade produzida gastou, respectivamente, 2,5 e 3,5 horas
de mão-de-obra. Durante o mês foram produzidas 4.000 unidades
do produto X e 6.500 unidades do produto Y. Com base nas
informações, assinale a alternativa que corresponde ao custo com
a mão-de-obra no mês, para a fabricação de cada unidade de
cada produto.
a) Produto X = $64,12 e produto Y = $45,80.
b) Produto X = $45,80 e produto Y = $64,12.
c) Produto X = $458,00 e produto Y = $641,20.
d) Produto X = $23,89 e produto Y = $33,32.

Exercício 11.
Na Marcenaria J.D. Piratininga S.A. foram montadas 1.300 mesas e 5.070
cadeiras no mês de março/X7. Cada mesa consome 15 minutos e cada
cadeira, 6 minutos. Na montagem há 3 funcionários com salários de $7,50 por
hora e 2 funcionários com salários de $8,00 por hora cada. Os encargos sociais
e trabalhistas correspondem a 112,5% dos salários.
Em março, mês de 31 dias, houve 5 domingos e 4 sábados (nesta empresa
não se trabalha aos sábados). A jornada semanal de trabalho é de 40 horas.
Durante o mês tivemos 6 faltas abonadas, 4 delas são referentes a funcionários
que ganham $7,50 por hora. Determine o custo da mão-de-obra das mesas e
das cadeiras.
Exercício 12.
Considere que no departamento Alfa haja apenas 1 funcionário classificado
como de mão-de-obra direta. Seu salário é de $10,00 a hora. O percentual de
encargos sociais corresponde a 100% dos salários.

82
Em certo mês de 30 dias houve 4 domingos e 1 feriado que caiu em uma 2ª
feira. A jornada de trabalho é de 44 horas semanais, sem compensar os
sábados. 80% do tempo disponível foi apontado como produtivo e o restante
como não produtivo. Calcule o custo do tempo produtivo e o do tempo não
produtivo.

Exercício 13.
Considerando o quadro abaixo, calcule os custos indiretos e os custos unitários
dos produtos A, B e C, respectivamente:
• Os custos de mão-de-obra direta foram apropriados com base na
quantidade de unidades produzidas;
• Os custos indiretos foram rateados com base no custo direto total de cada
produto.
Custos Produto “A” Produto “B” Produto “C” Total
Matéria-prima ($) 177.750 118.500 98.750
M.O.D. ($) 355.500
Subtotal
Custos indiretos ($) 262.675
Total
Unidades 125 275 350 750
Custo unitário

Exercício 14.
A indústria Aniel produz sabão em pó e sabão líquido, ambos específicos para
lavagem de roupa a margem dos rios do nordeste brasileiro.
Em determinado período, produziu 20.000 caixas do sabão em pó e 17.000
frascos do líquido, incorrendo nos seguintes custos:

Pó Líquido
Matéria-prima $3,10/kg 12.000 kg 9.000 kg
Mão-de-obra Direta $4,5/hora 6.500 h 2.500 h

Custos Indiretos de Fabricação (CIF) (em $):


Supervisão da produção 5.200
Depreciação de equipamentos de produção 13.500
Aluguel do galpão industrial 5.500
Seguro dos equipamentos da produção 3.600
Energia elétrica consumida na produção 2.300
Os custos de matéria-prima, mão-de-obra direta e os Custos Indiretos de
Fabricação (CIF) são comuns aos dois produtos.

Os CIF são apropriados aos produtos de acordo com o tempo de MOD


empregado na produção de um e outro.

A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão, tem
sua vida útil física e econômica limitada pela quantidade de matéria-prima
processada (a vida útil é estimada pelo fabricante do equipamento em

83
400.000kg de processamento de matéria-prima). Foi adquirida por $360.000 e
seu custo ainda não está incluído na relação acima.

Pede-se:
a) elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos; e
b) calcular o custo unitário de cada produto.

Exercício 15.
Dos livros da Cia “New Y” extraímos as seguintes informações:
• Matérias primas compradas no mês: $ 564.000
• Devolução, no próprio mês da compra, de 12% das compras
acima
• Mão-de-obra direta do mês: $375.300
• Custos indiretos de fabricação no mês: $285.400
Sabe-se que o estoque inicial de matéria-prima era de $51.000, o final de
$132.600; o inicial de produtos em elaboração era de $53.000 e o final, de
$160.000; o inicial de produtos acabados era de $191.000 e o final, de $33.600.
Com base nas informações acima calcule:
a) os custos de produção do período;
b) os custos da produção acabada no mês; e
c) o custo dos produtos vendidos no mês.

Exercício 16.
Assinale a(s) alternativa(s) correta(s) (pode haver mais de uma).

a) Férias, 13º salário, FGTS, contribuições sociais para a previdência social


(INSS), vale transporte, etc. são alguns exemplos dos encargos sociais
que incidem sobre a folha de pagamento.
b) A falta de constituição mensal de provisão para férias e 13º salário
interfere na correta apuração do custo de produção em determinado
mês.
c) Os salários e encargos sociais do pessoal do único almoxarifado de uma
indústria que produz, simultaneamente, 15 tipos de produtos, é um
exemplo de mão-de-obra indireta.

Exercício 17.
A Indústria de Alimentos K Loria S.A. produz bolachas, sorvetes e doces. No
mês de maio, o total do gasto com a mão-de-obra foi (salários mais encargos
trabalhistas):
a) operários Nível Um = $ 30.830,80;
b) operários Nível Dois = $ 60.841,00.

Foram produzidos no mês: 76.000 quilos de bolachas, 85.000 quilos de


sorvetes e 173.000 quilos de doces.

Com base nas informações e nas tabelas a seguir, calcule o custo da mão-de-
obra para produzir uma tonelada de cada produto.

84
Horas de mão-de-obra necessárias para a produção de uma tonelada de
cada produto
Bolachas Sorvetes Doces
Operário nível um 12 horas 10 horas 8 horas
Operário nível 25 horas 12 horas 15 horas
dois
Exercício 18.
A empresa Nandaca produz dois produtos, A e B, cuja produção no último
período contábil foi de 2.500 e 5.900 unidades, respectivamente. Seus custos
departamentais e o número de empregados foram os seguintes:

Departamentos Custos Nº de empregados


Gerência Geral da Produção $ 1.805 2
Manutenção $ 3.055 4
Montagem $ 7.650 7
Acabamento $ 6.875 9

Pede-se calcular o valor do custo de cada produto considerando que:

a) Os custos da Gerência Geral da Produção devem ser os primeiros a


serem distribuídos aos demais, e a base é o número de empregados.
b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamento de
Manutenção: 37% para Acabamento.
c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e do Acabamento para os
produtos, proporcionalmente às quantidades produzidas.

Custos Gerência Manutenção Montagem Acabamento Total


Indiretos Geral da
produção

Rateio da
administração

Soma

Rateio da
manutenção

Total

Produto A

Produto B

Total

85
Exercício 19.
A empresa Guarujá produz dois produtos G e H, cuja produção no último
período contábil foi de 5.700 e 1.700 unidades, respectivamente. Seus custos
departamentais e o número de empregados foram os seguintes:

Departamentos Custos Nº de Tempo de


empregados Máquina
Gerência Geral de $ 3.240 3
Produção
Manutenção $ 3.670 5 1,30 hm
Montagem $13.100 8 1,18 hm
Acabamento $8.760 9 1,55 hm

Calcular o valor do custo de cada produto considerando que:


a) Os custos da Gerência Geral da Produção devem ser os primeiros a
serem distribuídos aos demais, e a base é o número de empregados.
b) Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamento de
Manutenção, para os demais departamentos, sendo que a base para
rateio é o tempo de máquina.
c) Finalmente, distribuir os custos da Montagem e do Acabamento para os
produtos, proporcionalmente às quantidades produzidas.
d) Sabe-se que os custos diretos apurados nos produtos G e H foram $
3,75 e $ 4,25 por unidade.

Custos Gerência Manutenção Montagem Acabamento Total


Indiretos Geral da
produção

Rateio da
administração

Soma

Rateio da
manutenção

Total

Produto G

Produto H

Total

86
Exercício 20.
O departamento de caldeiraria da Empresa Caldecida produz e transfere vapor
para os departamentos de Forjaria, Tratamento Térmico e Zincagem, com a
seguinte alocação de cavalos-vapor:

Departamentos
Cavalos-vapor Forjaria Tratamento Térmico Zincagem
Necessários à plena capacidade 62.000 26.000 19.000
Consumidos em determinado mês 51.500 32.000 -0-

Sua estrutura de custos naquele mês foi a seguinte (em $):


• Fixos 43.600
• Variáveis 58.500

Considerando que os custos variáveis oscilam de maneira diretamente


proporcional aos cavalos-vapor consumidos, pede-se que seja calculado o
custo da caldeiraria a ser rateado para cada um dos três departamentos,
preenchendo o quadro a seguir:

Custos Departamentos Total


Forjaria Térmico Zincagem
Fixos (em $)
Variáveis (em $)
Total

Exercício 21.
A empresa Parma, produtora de laticínios da cidade de Mococa, dedica-se à
produção de dois produtos: Requeijão Cremoso (unidade) e Queijo Parmesão
(unidade). Em determinado período, foram registrados os seguintes custos
diretos por unidade (em $):

Requeijão Queijo
Matéria-prima 12 18
Mão-de-obra Direta 6 3

Os custos indiretos de produção (CIP) totalizaram $ 54.000 no referido período.


Por meio de entrevistas, análise de dados na contabilidade, etc., verificou-se
que esses custos indiretos referem-se às seguintes atividades mais relevantes:

Atividade $
Inspecionar matéria-prima 8.000
Armazenar matéria-prima 6.000
Controlar estoques 5.000
Processar produtos (máquinas) 15.000
Controlar processos (engenharia) 20.000

87
Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de
custos dessas e de outras atividades, e sua distribuição entre os produtos, a
saber:

Requeijão Queijo
Nº de lotes inspecionados e armazenados 15 60
Nº de pedidos de entrega de produtos aos clientes 120 140
Nº de horas-máquina de processamento de produtos 4.000 6.000
Nº de horas de transporte 210 295
Dedicação do tempo dos engenheiros (em horas) 50 150

Os dados relativos à produção e vendas do período são:

Requeijão Queijo
Quantidade produzida e vendida (unidades) 6.000 3.000
Preço médio de venda unitário (líquido) $30 $41

Pede-se para calcular:


a) o valor dos CIP de cada produto, utilizando o custo de mão-de-obra
direta como base de rateio;
b) idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e

Exercício 22.
Responda as questões abaixo:
1) Quais foram as principais razões para o surgimento do custeio baseado
em atividades?
2) Quais são as principais diferenças do Custeio
ABC em relação aos critérios tradicionais? Quais são suas principais
vantagens e desvantagens?
3) O que são atividades? Qual é sua
importância dentro da metodologia do custeio baseado em atividades?
Dê exemplos de atividades do departamento financeiro e contas a pagar
de uma empresa.
4) Quanto às sentenças a seguir:
I – Se houver estoques, uma mudança no critério de rateio pode alterar
o resultado do período.
II – Os custos indiretos devem ser rateados em função dos fatores que
os provocam.
III – A consistência no uso de várias bases e critérios de rateio são
irrelevantes para a valoração dos estoques.
Estão corretas as afirmativas:
a. I apenas.
b. I e II.
c. I e III
d.II apenas.
e. II e III.

Exercício 23.
A Indústria de Móveis Pica-Pau produz móveis para escritório sob encomenda.

88
No início de determinado mês, recebeu, de clientes diferentes, três pedidos de
orçamento para possíveis encomendas de mesas para computador: 160
grandes, 92 médias e 95 pequenas.

É normal haver perda de algumas unidades no processo de produção; por isso,


a empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades: 163, 94 e
97, respectivamente.

Sua estimativa de custos foi a seguinte, para estas quantidades:

I. Matéria-Prima:
Produtos $
Grandes 7.986
Médias 5.975
Pequenas 3.125

II. Tempo de produção requerido por unidade de produto:


Produtos Tempo de MOD Tempo de máquina
Grandes 1,4 hmod 1,9 hm
Médias 1,6 hmod 1,4 hm
Pequenas 1,2 hmod 1,3 hm

III. Outros custos:


Custos Fixo Variável
Supervisão da produção $ 3.875
Depreciação dos equipamentos $ 1.825
Energia elétrica $ 2/horas –máquina
Mão-de-obra direta $9/hora de MOD
Outros $ 13.260 $8/horas-máquina

Pede-se calcular:
a) O custo da encomenda das mesas para computador grandes, rateando
todos os custos indiretos à base de horas-máquina.
b) Idem para as médias.
c) Idem para as pequenas.

Exercício 24.
1. São exemplos de atividades com sistema de produção contínua:
a) empresa de telefonia e indústria naval.
b) escritórios de auditoria e petroleiras.
c) construção civil e indústria química.
d) Empresas de energia e montadoras.
e) Indústrias pesadas e de saneamento.

2. Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V):


( ) Produção em série caracteriza-se pela produção rotineira de produtos
similares, utilizando fatores de produção que não se alteram facilmente a
curto ou médio prazo.

89
( ) Na Produção Contínua, os custos são apropriados e reportados por
período de tempo.
( ) São exemplos de Produção Contínua as indústrias de cimento, de
equipamento pesado e de produtos alimentícios.
( ) A linha de produção por encomenda caracteriza-se pela fabricação de
produtos ou serviços diferenciados, que se alteram de acordo com as
especificações do cliente.
( ) As sucatas, quando vendidas não recebem atribuição de custos, e são
consideradas como outras receitas operacionais.
( ) Os co-produtos são responsáveis por 10% do faturamento da empresa.
( ) Contabilmente os subprodutos são considerados como redução do
custo de elaboração dos produtos principais.

3. Numa ordem de produção utilizaram-se $90.000,00 de matéria-prima e


$60.000,00 de mão-de-obra direta. Sabendo-se que os custos indiretos de
produção foram aplicados a uma taxa de35% sobre os custos diretos, o custo
da ordem de produção foi de:
a) ( ) $ 52.500,00;
b) ( ) $ 97.500,00;
c) ( ) $ 121.500,00;
d) ( ) $ 202.500,00;
e) ( ) $ 211.500,00.

Exercício 25.
Com base nas informações da Indústria de Embalagens Mix Ltda., a seguir
demonstradas, calcule o custo unitário de produção utilizando:

• o método do custeio por absorção;


• o método do custeio variável.

Quantidade produzida – unidades 11.000

Custos variáveis por unidade


Materiais diretos $29,50
Mão-de-obra direta, para produzir cada unidade $25,40

Custos fixos do período $167.200

Exercício 26.
A empresa Gelada produz picolés. Os itens que compõem o custo de
fabricação de 500.000 unidades são:

Custos e despesas variáveis $ 30.000


Custos e despesas fixos $ 15.000
Preço de venda unitário $ 0,20

1) A margem de contribuição unitária é:

90
a. ( ) $ 0,11 b. ( ) $ 0,14
c. ( ) $ 0,17 d. ( ) $ 0,12

2) O ponto equilíbrio é igual a:


a. ( ) 107.143 unidades b. ( ) 500.000 unidades
c. ( ) 75.000 unidades d. ( ) 150.000 unidades

3) A receita total do ponto de equilíbrio é de:


a. ( ) $ 15.000,02 b. ( ) $ 100.000,00
c. ( ) $ 21.428,60 d. ( ) N.D.A.

4) O lucro, no ponto de equilíbrio, é de:


a. ( ) zero b. ( ) $ 6.428,60
c. ( ) $ 55.000,00 d. ( ) N.D.A.

5) Se fossem vendidas 300.000 unidades, qual seria o lucro líquido.


a. ( ) $ 36.000,00 b. ( ) $ 30.000,00
c. ( ) $ 33.000,00 d. ( ) $ 27.000,00

Exercício 27.
Uma pequena loja de cartões postais compra uma centena de cartões por
$40,00, vendendo-os a $1,00 por unidade. Os gastos fixos da loja são iguais a
$1.000,00 por mês e os vendedores, além dos salários já incluídos nos gastos
fixos, recebem 10% de omissão sobre vendas. (a) Qual a margem de
contribuição unitária da empresa? (b) Qual o ponto de equilíbrio mensal da
empresa em unidades vendidas/ (c) e em reais?

Exercício 28.
A Cia. Tudolimp produz enceradeiras e aspiradores de pó, cujos preços de
venda, líquidos de tributos, são, em média, $ 125 e $ 213, respectivamente, e o
volume de produção e de vendas cerca de 2.500 unidades de cada, por
período.

Sua estrutura de custos é a seguinte (em $):


1. Custos Variáveis por unidade: Enceradeiras Aspiradores
Matéria-prima 29,50 32,00
Material de embalagem 11,60 18,60
Mão-de-obra direta 28,40 43,10

2. Custos indiretos (fixos) por período:


Supervisão 65.300
Depreciação 128.200
Outros 49.700
Considerando que a empresa costuma apropriar os custos indiretos aos
produtos pelo critério da proporcionalidade ao tempo de mão-de-obra direta, e
que são necessárias 0,95 horas para produzir uma enceradeira e 1,225 horas
para produzir um aspirador, pede-se calcular:
a) o valor do lucro unitário de cada produto.

91
b) o valor do lucro bruto total de cada produto da empresa.
c) O valor da margem de contribuição unitária (MC/un.) de cada produto.
d) O valor da margem de contribuição total (MCT) de cada um.

Exercício 29.
Com base nas informações disponíveis da Indústria de Bebidas TombaLevanta
Ltda., supondo que não havia estoques iniciais:

a) Apure a margem de contribuição de cada unidade produzida e vendida,


em valor unitário e em porcentagem.
b) Apure a contribuição percentual de cada linha de produção para a
recuperação dos custos e despesas fixas e para o lucro da empresa.
c) Durante o mês de setembro, a TombaLevanta Ltda., recebeu de uma
grande distribuidor uma oferta para a produção adicional de mais 40.000
litros de vinho, e o cliente estava disposto a pagar $ 2,80 para cada litro.
A diretoria deveria ter aceitado a proposta? Fundamente sua resposta
apurando o resultado antes e depois da nova proposta.
d) Durante o mês de setembro, a TombaLevanta Ltda. Recebeu de outro
grande distribuidor uma oferta para a produção adicional de mais 60.000
litros de refrigerantes, e o cliente estava disposto a pagar $ 0,65 por
litro. A diretoria deveria ter aceitado a proposta?
A Indústria de Bebidas TombaLevanta Ltda. Produziu e vendeu em setembro o
total de 110.000 litros de vinho e 170.000 litros de refrigerantes.

Durante o mês, o preço de venda, os custos de produção e as despesas foram:

Vinho Refrigerante
Preço unitário de venda 4,50 0,90

Custos variáveis, por unidade fabricada ($)


Diretos – matérias-primas 1,20 0,20
Diretos – mão-de-obra direta 0,90 0,15
Outros custos variáveis indiretos 0,35 0,05

Despesas variáveis de vendas, por unidade vendida 0,70 0,15

Custos fixos, total no mês ($)


Mão-de-obra indireta 29.600
Depreciação 70.400
Outros custos fixos 30.000

Despesas fixas, total no mês ($) 19.600


Exercício 30.
O Sr. Equilíbrio quer saber tudo o que se passa em sua empresa. No momento,
ele está querendo saber quais são os pontos de equilíbrios (contábil, financeiro
e econômico) de sua companhia.

Preço de venda por unidade $ 78.000

92
Custos/despesas variáveis 40% s/preço de venda
Custos/despesas fixas $ 10.920.000
Depreciação (não inclusa valor acima) $ 1.008.000
Resultado mínimo desejado $ 546.000

Exercício 31.
Trinta jovens amigos recém formados estão interessados em aplicar suas
economias na compra de um colégio em um bairro de classe média de uma
grande cidade. Tomaram conhecimento que o Colégio Prático Futuro de
Sucesso está a venda, por $1.500.000.
Dispõe atualmente de 3.700 alunos de diversos cursos e horários, que pagam
uma mensalidade média de $450.
Com base nas informações disponíveis:
a) calcule o ponto de equilíbrio contábil;
b) supondo que os futuros sócios precisam obter um empréstimo bancário
de $1.200.000, à taxa de 5% ao mês de encargos financeiros, qual será
o ponto de equilíbrio financeiro no primeiro mês, supondo o pagamento
da primeira parcela de $60.000 do empréstimo mais os juros de
$60.000?
c) supondo que os futuros sócios desejam obter um retorno de 15% ao
mês sobre o capital investido, qual será o ponto de equilíbrio econômico.

O colégio tem os seguintes custos e despesas por mês:


$
Custos variáveis, para cada aluno 175
Custos fixos, total mensal 340.000
Despesas variáveis, para cada aluno 28
Despesas fixas, total mensal 110.000
Depreciação mensal (inclusa nos custos fixos) 28.000
Depreciação mensal (inclusa nas despesas fixas) 6.000

Exercício 32.
As indústrias Pira-Pirou Ltda. Gostariam de vender seus produtos com uma
margem igual a 10%. Sabe-se que o custo variável da empresa é igual a
$680,00 por unidade. As demais taxas associadas ao preço são iguais a 40%,
incluindo custos fixos, demais despesas e impostos. Qual deve ser o preço
praticado?

Exercício 33.
Uma loja de perfumes deseja aplicar um mark-up considerando ICMS igual a
18%, comissão igual a 2%, despesas iguais a 25% e margem de lucro igual a
15%. Qual o valor da taxa de marcação que ela deve usar?

Exercício 34.
Com base nas informações da empresa Embalagens Mix Ltda., apure:
• O custo padrão e real por unidade;

93
• Demonstre a variação, segregando entre variações de materiais, mão-
de-obra direta e custos indiretos de fabricação;
• Analise as variações dos custos indiretos de fabricação por unidade,
segregando em variações de volume e de custos.

Informações sobre o custo padrão do mês de março


Custo padrão
Volume de produção 10.000 unidades
Materiais diretos, para o total da produção $290.000
MOD, para produzir cada unidade 3,0 horas x $8,20
Custos indiretos de fabricação
Variáveis $ 5 por hora mão-de-obra
fixos $120.000 no mês

Informações sobre o custo real do mês de março


Custo real
Volume de produção 10.500 unidades
Materiais diretos, para o total da produção $330.750
MOD, para produzir cada unidade 2,9 horas x $8,70
Custos indiretos de fabricação
Fixos + Variáveis $304.500

Exercício 35.
Um grupo de empresas terá de fechar uma de suas filiais (Sul ou Centro
Oeste). Elas fabricam os mesmos produtos e apresentam os seguintes dados:

Padrão Realizado
Quantidade Preço Quantidade Preço
Matéria-Prima B
Filial 1 7.400 6,00 7.350 6,30
Filial 2 7.300 6,00 7.250 5,90
Mão-de-obra
Filial 1 5.050 4,95 5.000 4,90
Filial 2 5.100 5,00 5.050 4,95

Pede-se: analise as duas filiais e indique qual foi menos eficiente.

94