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CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

Capítulo 1
INTRODUÇÃO AO DIREITO TRIBUTÁRIO

1.1. Origem do tributo


O conceito de tributo variou ao longo da história. Prova disso é que os autores
afirmam que o tributo surgiu como uma prestação voluntária, quando líderes tribais,
guerreiros e políticos recebiam presentes por sua atuação em favor da comunidade.
Com o passar do tempo, o caráter voluntário acabou se perdendo com o
surgimento de guerras. Isso porque os vencidos nesses combates eram obrigados a
entregar seus bens aos vencedores, o que caracterizaria uma espécie de “pagamento
forçado”.
Com a estruturação do Estado e a necessidade de obtenção de recursos para a
realização de suas atividades, o tributo ganhou contornos definitivos de
compulsoriedade, pautando-se na ideia de dever comunitário fundamental.

1.2. Conceito de tributo


Historicamente, o conceito de tributo sofreu grandes modificações, como já
visto. No entanto, modernamente, o tributo está intrinsecamente ligado ao custeio das
despesas públicas, de modo que restou assim definido pelo Código Tributário Nacional,
que diz em seu art. 3º:

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo


valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

Assim, observa-se que o tributo é: i) uma prestação pecuniária compulsória em


moeda ou cujo valor nela se possa exprimir; ii) que não constitua sanção de ato ilícito;
iii) instituída em lei; e iv) cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Para fins didáticos, esse conceito costuma ser destrinchado para que se possa
compreender o que cada termo significa no Direito Tributário:
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i) Prestação pecuniária: o tributo é uma prestação. Ou seja, deriva de uma


relação obrigacional consistente em dar dinheiro ao Estado. O tributo deve
ser pago em dinheiro, pois visa custear as atividades estatais.
ii) Compulsória: o tributo é compulsório. Sua cobrança independe da
manifestação de anuência do contribuinte ou da discricionariedade do
credor. Basta que se pratique o fato gerador para que o tributo seja devido.
No entanto, para que seja obrigatório, deve ser oriundo de lei, em razão do
disposto no art. 5º, II, da CF/1988.
iii) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o tributo deve ser pago em
moeda, ou seu equivalente, desde que previsto em lei (arts. 156, IX, e 162, I
e II, ambos do CTN).
iv) Que não constitua sanção de ato ilícito: o tributo se distingue da multa nesse
aspecto. Enquanto a multa caracteriza uma sanção para reprimir a prática de
um ato ilícito, o tributo nunca terá essa finalidade, pois seu nascimento
decorre da prática do fato gerador e não de um ato ilícito. A finalidade do
tributo é, em regra, arrecadatória (o tributo também pode possuir algumas
finalidades específicas, como a de intervenção no domínio econômico).
v) Instituída em lei: em regra, o tributo só pode ser criado por intermédio de
lei formal. No entanto, há algumas hipóteses em que é permitida a criação
por medida provisória (ato normativo equivalente à lei).
vi) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: o ato
administrativo da Fazenda Pública credora é vinculado. O administrador
público não possui discricionariedade na cobrança do tributo. Ocorrendo a
prática do fato gerador, o tributo deve ser cobrado.

1.3. Fontes do Direito Tributário


As fontes do Direito Tributário são de onde emanam as normas que regem esse
ramo do direito como um todo. Elas podem se dividir em fontes formais ou materiais.

1.3.1. Fontes formais e materiais


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A principal fonte formal é a legislação tributária em sentido amplo. Desse
conceito podem ser extraídas, não só as leis em sentido estrito, mas também
convenções, tratados, decretos, emendas constitucionais, leis complementares, leis
ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, resoluções e decretos legislativos.
Já as fontes materiais do direito tributário são as hipóteses de incidência
previstas em lei para o surgimento da obrigação tributária.

1.3.2. Fontes primárias e secundárias


As fontes do Direito Tributário podem ser divididas, ainda, em fontes primárias
e secundárias. Sob esse prisma, seriam fontes primárias a Constituição Federal e suas
emendas, leis complementares e ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias,
decretos legislativos e resoluções. Enquanto as fontes secundárias seriam os atos
normativos veiculados por meio de decretos, regulamentos, instruções ministeriais,
circulares, ordens de serviço e demais normas complementares.

1.4. Classificações tributárias


A doutrina costuma distinguir os tributos a partir de algumas definições para que
se possa compreender o alcance de cada espécie tributária e o regime jurídico ao qual
ela estará submetida.

i) Quanto à discriminação das rendas por competência: essa classificação diz


respeito à competência (federal, estadual ou municipal) para instituição do
tributo, independentemente das regras de repartição de receita tributária;
ii) Quanto ao exercício da competência impositiva: aqui se distingue se o
tributo é de competência privativa de determinado ente, de competência
comum ou residual;
iii) Quanto à finalidade: essa classificação é importante para que se possa
compreender o objetivo do tributo. Se fiscal, busca arrecadar recursos para
os fazeres estatais. Se extrafiscal, busca intervir em determinada situação
social ou econômica. Por fim, há ainda a finalidade parafiscal, que se
caracteriza pelo fato de ser instituído por determinado ente, mas outra
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pessoa possuir a capacidade tributária ativa para o implemento de seus
objetivos;
iv) Quanto à hipótese de incidência: nessa perspectiva, os tributos se
distinguem em vinculados e não vinculados. Os vinculados estariam ligados
diretamente a um fazer estatal. Por outro lado, os não vinculados estariam
ligados a um fato exclusivo do contribuinte, que não depende de qualquer
conduta do Estado;
v) Quanto ao destino da arrecadação: a arrecadação vinculada deve ser
destinada a uma atividade específica, enquanto nos tributos de arrecadação
não vinculada o Estado pode fazer uso dos recursos como bem lhe convier;
vi) Quanto à repercussão do encargo econômico-financeiro: os tributos podem
ser classificados como indiretos e diretos sob essa conceituação. Diretos
seriam os tributos em que o próprio sujeito passivo suporta a tributação. Já
nos indiretos, o sujeito passivo pode transferir o encargo econômico-
financeiro para pessoa distinta;
vii) Quanto aos aspectos objetivos e subjetivos da hipótese de incidência: são
reais os tributos que incidem sobre as coisas, desconsiderando aspectos
subjetivos do sujeito passivo. Pessoais são os tributos que consideram
aspectos subjetivos, pessoais, do contribuinte (como o imposto de renda);
viii) Quanto às bases econômicas de incidência: por fim, os tributos podem
recair sobre atividades ligadas ao comércio exterior, ao patrimônio e renda,
e à produção e circulação.

1.5. Espécies tributárias


O art. 5º do Código Tributário Nacional indica que os tributos são impostos, taxas
e contribuições de melhoria. Essa classificação é seguida pelo art. 145 da Constituição
Federal, que dispõe:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão


instituir os seguintes tributos:
I – impostos;
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II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

No entanto, o entendimento consolidado atualmente é que existem cinco


espécies tributárias: i) impostos; ii) taxas; iii) contribuições de melhoria; iv) empréstimos
compulsórios; e, v) contribuições especiais.
Em acréscimo às espécies previstas no art. 145 da Constituição Federal, os arts.
148 e 149 do texto constitucional preveem a competência da União para instituir
empréstimos compulsórios e as contribuições especiais (contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e
econômicas) que, em regra, também são de competência da União.
Sob esse ponto, os tributos costumam ser divididos pela doutrina, ainda, a partir
de dois critérios:

i) Critério quantitativo: o direito tributário brasileiro adotou a chamada teoria


da “pentapartição”, pois prevê cinco espécies tributárias (impostos, taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições
especiais).
ii) Critério qualitativo: nessa linha, os tributos podem ser classificados em
vinculados ou não vinculados, a depender da existência ou não de uma
atividade estatal específica relacionada ao contribuinte.

1.5.1. Impostos
Imposto é uma espécie tributária “não vinculada”, pois sua cobrança não está
ligada a qualquer contraprestação estatal. A principal finalidade do imposto é
arrecadatória, fiscal. O Estado precisa de recursos e, para isso, institui impostos sobre a
manifestação de riqueza dos devedores para custear suas atividades. O imposto possui
caráter meramente contributivo. Todavia, excepcionalmente, o imposto pode possuir
uma finalidade “extrafiscal”, com o intuito de intervir ou regular uma situação específica
abrangida pelo seu poder de império (v.g., art. 182, § 4º, II, da Constituição Federal).
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1.5.2. Taxas
O art. 145, II, da Constituição Federal prevê a competência comum da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para instituição de taxas. As taxas se
distinguem dos impostos pela sua natureza contraprestacional. Assim, enquanto os
impostos são instituídos tendo como única finalidade a arrecadação e não estão
vinculados a nenhuma conduta estatal, as taxas dependem necessariamente de um
fazer do Estado, consistente no exercício do poder de polícia ou na prestação de um
serviço público. As taxas podem ser de duas espécies, como prevê o próprio texto
constitucional:

i) Taxa de polícia: em razão do exercício do poder de polícia;


ii) Taxa de serviço: pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.

As taxas também estão previstas no art. 77 do CTN, que corrobora o disposto no


texto constitucional e define as duas espécies de taxa. A competência para a instituição
de taxas é comum de todos os entes federativos, cabendo, na hipótese, ao ente que
exerceu o poder de polícia ou que prestou (ou disponibilizou) o serviço público.
Importante distinguir as taxas das tarifas, já que as taxas, como dito, são uma
espécie tributária, e as tarifas não. Embora ambas se destinem a remunerar um serviço
público prestado, não se confundem, conforme o quadro a seguir:

TAXAS TARIFAS
COMPULSORIEDADE DO SERVIÇO
OBRIGATÓRIA FACULTATIVA
PÚBLICO
UTILIZAÇÃO DO SERVIÇO
POTENCIAL OU EFETIVA EFETIVA
PÚBLICO

NATUREZA TRIBUTÁRIA SIM NÃO

1.5.2.1. Taxa de polícia


A taxa de polícia pressupõe o exercício do poder de polícia por parte do Estado.
Por essa razão, o art. 78 do CTN tratou de definir o que é o poder de polícia:
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Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública


que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a
prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes
de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao
respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

A remuneração do exercício do poder de polícia só poderá ocorrer por


intermédio da taxa se ele for válido e regular, nos termos do art. 78, parágrafo único, do
CTN. Ou seja, se a atuação estatal ocorrer em violação à lei, a taxa não poderá ser
cobrada. Um exemplo comum de taxa pelo exercício do poder de polícia é a taxa de
vigilância sanitária. A esse respeito, o Supremo Tribunal Federal entende que não se faz
necessária a efetiva fiscalização para que a cobrança da taxa seja viável, bastando que
exista o órgão fiscalizador da atividade.

1.5.2.2. Taxa de serviço


A taxa de serviço pode ser cobrada pela utilização efetiva (ou seja, pelo serviço,
de fato, prestado) ou potencial (no caso de o serviço ser compulsório, como se observa
na taxa de coleta de lixo domiciliar) do serviço. Além disso, o serviço tem que ser
específico (deve corresponder a um serviço público definido) e divisível (que possa se
identificar individualmente o usuário do serviço).
Por meio desse conceito, se extrai que, apenas os serviços públicos uti singuli
(singulares) podem ser remunerados por taxas. Os chamados serviços uti universi
(universais) não podem ser custeados por essa espécie tributária, pois não possuem a
característica da divisibilidade.
Por essa razão, o STF editou a Súmula 670, aduzindo que o serviço de iluminação
pública não pode ser remunerado por taxa, dada a impossibilidade de fracioná-lo e de
se identificar o real contribuinte da exação. Um exemplo de taxa de serviço é a taxa de
coleta de lixo domiciliar, considerada constitucional pelo STF (Súmula Vinculante 19),
por atender às características de especificidade e divisibilidade do serviço prestado.
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1.5.3. Contribuições de melhoria


As contribuições de melhoria são tributos vinculados, devidos em razão da
valorização de um imóvel decorrente da realização de obra pública. Essa obra, para ser
objeto da contribuição de melhoria, deve estar expressamente prevista no DL 195/1967,
que foi recepcionado pela Constituição Federal com status de lei complementar.
O art. 145, III, da CRFB/1988 é expresso ao definir que todos os entes federativos
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios) podem instituir “contribuições de
melhoria, decorrentes de obras públicas”. A competência, assim, será do ente que
realizar a obra pública.
Importante observar que a contribuição visa restituir os gastos da obra pública
que geraram valorização imobiliária para o contribuinte, de modo que possuem como
limite total de arrecadação a despesa realizada pelo ente público, e como limite
individual o acréscimo de valor que cada imóvel obteve. A soma de cada contribuição
de melhoria devida não pode ultrapassar o montante gasto com a obra pelo ente público
e sua cobrança só pode ocorrer após o término das obras.

1.5.4. Empréstimos compulsórios


É um tributo de competência exclusiva da União que visa arrecadar recursos para
custear despesas adicionais imprevistas, sendo o valor arrecadado devolvido ao final do
período estabelecido pela lei que instituir esse tributo. O art. 148 da Constituição
Federal traz dois pressupostos para sua cobrança: i) guerra ou calamidade pública; e, ii)
investimento público relevante. Assim, pode-se dizer que os empréstimos compulsórios
podem ser cobrados em duas ocasiões:

i) em razão de despesas extraordinárias que decorram de calamidade pública


ou de guerra externa (hipótese que excepciona o princípio da anterioridade
tributária e da noventena);
ii) em razão de investimento público de caráter urgente e relevante interesse
nacional (hipótese que excepciona o princípio da anterioridade tributária e
da noventena).
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O art. 15, III, do CTN também previa a hipótese de criação de empréstimo
compulsório em razão de “conjuntura que exija a absorção temporária de poder
aquisitivo”. No entanto, essa hipótese não consta do texto constitucional, de modo que
não foi recepcionada pela CRFB/1988.
A arrecadação dos recursos obtidos com a criação do empréstimo compulsório é
vinculada aos motivos que ensejaram sua criação. O fator principal que o distingue das
demais espécies tributárias é a sua restituição.
A lei complementar que instituir o empréstimo compulsório deve fixar o prazo
do empréstimo e os requisitos para o resgate. A restituição deverá se dar nos mesmos
termos do pagamento, ou seja, em dinheiro.

1.5.5. Contribuições especiais


As contribuições especiais são espécies tributárias destinadas a custear despesas
específicas que devem ser realizadas pelo ente tributante. Antes do advento da
Constituição Federal de 1988, eram chamadas de “parafiscais”, pois não possuíam
natureza tributária. Em regra, possuem uma finalidade de custeio específica, de modo
que os valores arrecadados devem ser utilizados apenas para o custeio da atividade que
a originou. O texto constitucional prevê quatro espécies de contribuições:

i) Contribuições sociais: as contribuições sociais se destinam a custear as


atividades na área social e podem ser subdivididas em três categorias: a) as
contribuições sociais gerais (que estão fora da seguridade social, como as
destinadas à educação previstas no art. 212, § 5º, da CRFB/1988); b) as
contribuições de seguridade social (que financiam as atividades relacionadas a
previdência, saúde e assistência social, previstas no art. 195 da CRFB/1988); e, c)
as outras contribuições de seguridade social (criadas em razão da competência
residual da União, prevista no art. 195, § 4º, da CRFB/1988);
ii) Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE): são contribuições
instituídas por meio de lei ordinária, a fim de concretizar os princípios que
norteiam a atividade econômica (arts. 170 a 181 do texto constitucional) ou para
fomentar algum setor da economia (art. 174 da CRFB/1988). São tributos de
competência exclusiva da União;
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iii) Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas
(contribuições corporativas): as contribuições de interesse das categorias
profissionais visam financiar as atividades de fiscalização e regulamentação do
exercício da profissão (cobradas pelos conselhos profissionais, à exceção da
OAB). Já as contribuições de interesse das categorias econômicas visam financiar
os interesses de determinada categoria econômica, chamada de contribuição
sindical. São tributos de competência exclusiva da União;
iv) Contribuições para o custeio da iluminação pública (COSIP): introduzida no
texto constitucional pela EC 39/2002, tem por objetivo o custeio da despesa
inerente ao serviço de iluminação pública e é de competência dos Municípios e
do Distrito Federal.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2018 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXVI -
Primeira Fase). José, preocupado com o meio ambiente, faz uso de um processo caseiro
de transformação do lixo orgânico em adubo, bem como separa o lixo inorgânico,
destinando-o à reciclagem. Por isso, sempre que os caminhões que prestam o serviço
público de coleta de lixo passam por sua casa, não encontram lixo a ser recolhido. José,
então, se insurge contra a cobrança da taxa municipal de coleta de lixo proveniente de
imóveis, alegando que, como não faz uso do serviço, a cobrança em relação a ele é
indevida.
Acerca desse cenário, assinale a afirmativa correta.
a) Por ser a taxa de um tributo contraprestacional, a não utilização do serviço pelo
contribuinte retira seu fundamento de validade.
b) A coleta de lixo domiciliar nessas condições não configura a prestação de um serviço
público específico e divisível, sendo inconstitucional.
c) Por se tratar de serviço público prestado à coletividade em geral, no interesse da
saúde pública, seu custeio deve ocorrer por meio dos recursos genéricos auferidos com
a cobrança de impostos.
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d) A cobrança é devida, pois o serviço está sendo potencialmente colocado à disposição
do contribuinte.

Gabarito: Letra D

2. (Ano: 2017 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXIV -
Primeira Fase). O Município X, graças a uma lei municipal publicada no ano de 2014,
concedeu isenção de IPTU aos proprietários de imóveis cujas áreas não ultrapassassem
70m².
João possui um imóvel nessa condição e procura seus serviços, como advogado(a), para
saber se deve pagar a taxa de coleta de resíduos sólidos urbanos, instituída pelo
município por meio de lei publicada em junho de 2017, a ser exigida a partir do exercício
financeiro seguinte.
Diante desse quadro fático, assinale a afirmativa correta.
a) João não deve pagar a taxa de coleta, uma vez que a isenção do IPTU se aplica a
qualquer outro tributo.
b) João não deve pagar a taxa de coleta, porque, sendo a lei instituidora da taxa posterior
à lei que concedeu a isenção, por esta é abrangida, ficando João desobrigado do IPTU e
da taxa.
c) João deve pagar a taxa de coleta, porque a isenção só é extensiva às contribuições de
melhoria instituídas pelo município.
d) João deve pagar a taxa de coleta, porque, salvo disposição de lei em contrário, a
isenção não é extensiva às taxas.

Gabarito: Letra D

Capítulo 2
COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS

2.1. Conceito
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A competência tributária consubstancia a delimitação do poder de tributar. Em
outras palavras, é o poder de instituir um tributo por meio de lei. Sob essa perspectiva,
só possui competência tributária quem detiver competência legislativa. Logo, apenas os
entes da federação possuem competência tributária.
O exercício da competência tributária é facultativo. Todavia, a competência
tributária é indelegável. A Constituição Federal define quais entes podem criar quais
tributos e, mesmo que um determinado ente opte por não instituir o tributo (como se
observa no caso do Imposto sobre Grandes Fortunas, ainda não instituído pela União),
outro ente não poderá avocar tal competência a fim de instituí-lo.

2.2. Repartição de receita tributária


A repartição de receitas tributárias não se confunde com a repartição da
competência tributária. Enquanto a repartição da competência tributária é definida pelo
texto constitucional para indicar o ente legitimado para instituir o tributo, a repartição
de receitas prevista na Constituição se destina a indicar o ente menor, que receberá
parte do produto da arrecadação realizada pelo ente tributante. Assim, o produto de
alguns tributos, apesar de serem de competência de determinado ente maior, deve ser
transferido a entes menores por força de determinação constitucional.
Essa transferência de recursos advindos da tributação pode se dar de duas
formas:

i) Repartição direta: o ente maior transfere o recurso diretamente à conta do


ente menor dentro do prazo previsto em lei.
ii) Repartição indireta: o ente maior transfere o recurso para um fundo de
participação que, posteriormente, o repassará para os entes menores.

2.3. Competência privativa


Competência privativa é a definida com exclusividade a cada ente da federação.
No ramo do direito tributário não há diferenciação entre competência exclusiva e
privativa, diferente do que ocorre na doutrina constitucionalista.
A Constituição Federal definiu as competências privativas de cada ente da
seguinte forma:
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COMPETÊNCIAS PRIVATIVAS
– Impostos federais (art. 153 da CF/1988)
– Contribuições especiais (art. 149 da
UNIÃO CF/1988)
– Empréstimo compulsório (art. 148 da
CF/1988)
ESTADOS E DF – Impostos estaduais (art. 155 da CF/1988)
– Impostos municipais (art. 156 da CF/1988)
MUNICÍPIOS E DF
– COSIP (art. 149-A da CF/1988)

A partir da tabela acima nota-se que o Distrito Federal possui competência


tributária híbrida. Ou seja, ele poderá instituir todos os impostos estaduais e municipais,
além da COSIP, por força do disposto no art. 32, § 1º c/c art. 155, caput c/c art. 147,
todos da CF/1988.
Portanto, estabelecidas as competências exclusivas pelo constituinte, caso
algum ente institua tributo de competência reservada a outro, a lei que o instituiu será
manifestamente inconstitucional.

2.4. Competência residual


A competência residual está prevista nos arts. 154, I, e 195, § 4º, ambos da
CF/1988, ela possibilita a criação de tributos cujos fatos geradores não estão previstos
no texto constitucional. É atribuída à União para criar: i) novos impostos e ii)
contribuições para a seguridade social que não estejam previstas em sua competência
privativa.
O exercício da competência residual prevista no art. 154, I, da CF/1988 depende
do preenchimento de três requisitos, quais sejam: i) o novo imposto deve ser criado por
intermédio de lei complementar; ii) o novo imposto deve ser não cumulativo (ou seja,
em cada operação deve-se descontar o que já foi cobrado em operação anterior); e, iii)
o novo imposto não pode ter fato gerador ou base de cálculo próprios dos demais
impostos previstos na CF/1988. Já a contribuição para a seguridade social prevista no
art. 195, § 4º, da CF/1988 depende, de acordo com o entendimento do STF, da
observância de apenas um requisito: ser instituída por lei complementar.

2.5. Competência extraordinária


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A competência extraordinária também é atribuída apenas à União e está prevista
no art. 154, II, da CF/1988. Essa competência consiste na possibilidade de a União criar
impostos “extraordinários” na iminência ou no caso de guerra externa.
Nessa hipótese, a União poderá utilizar, excepcionalmente, fato gerador de
outro imposto já existente, ainda que não seja de sua competência tributária.

2.6. Competência comum


A competência comum é atribuída aos entes da federação para a criação de
tributos, de acordo com a sua respectiva competência administrativa.
Os tributos que podem ser criados por quaisquer entes, com base em
competência comum, são: i) contribuições de melhorias; ii) taxas; e, iii) contribuições
previdenciárias de seus respectivos servidores.

2.7. Bis in idem e bitributação


Tanto o bis in idem quanto a bitributação são exemplos de dupla incidência
tributária. No entanto, enquanto na bitributação mais de um ente institui tributo sobre
o mesmo fato gerador, no bis in idem um ente da federação cobra mais de um tributo
sobre o mesmo fato gerador.
Em regra, não há norma que proíba o bis in idem, já que o próprio texto
constitucional prevê hipóteses permitindo que o mesmo ente cobre mais de um tributo
sobre o mesmo fato gerador (v.g., União cobra COFINS e PIS sobre o mesmo fato gerador
com respaldo no art. 195, I, “b”, da CF/1988).
Contudo, ao contrário do bis in idem, a bitributação é, em regra, vedada pelo
ordenamento jurídico, já que cada ente deve instituir o tributo dentro de sua respectiva
competência tributária. Excepcionalmente, o constituinte permite a bitributação pela
União ao instituir o imposto extraordinário em caso de guerra ou em caso de
bitributação internacional (quando determinado fato gerador também é tributado por
outro país).
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal analisou um caso em que se
questionava a existência de bitributação pela Contribuição Sindical Rural, instituída pelo
Decreto-Lei nº 1.116/71. No julgamento, os Ministros reafirmaram o entendimento da
Corte de que a hipótese não configura bitributação.
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Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2016 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XX -
Primeira Fase). Determinado ente da Federação instituiu um tributo incidente sobre a
folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que preste serviço a empregador privado, ainda que sem vínculo
empregatício, com o objetivo de financiar a seguridade social. Em sintonia com a
CRFB/88, assinale a opção que indica o ente da federação competente para a instituição
do tributo descrito e o nome do tributo em questão.
a) Estados-membros e o Distrito Federal. Contribuição previdenciária.
b) União. Contribuição social.
c) União. Imposto sobre a renda.
d) Todos os entes da Federação. Contribuições sociais.

Gabarito: Letra B

Capítulo 3
LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

3.1. Conceito
A doutrina define que as limitações ao poder de tributar são os princípios
constitucionais tributários e as imunidades. Tais limitações encontram previsão nos arts.
145, § 1º, e 150 a 152, do texto constitucional.
Em atenção ao disposto no art. 146, II, da CF/1988, as limitações ao poder de
tributar devem estar regulamentadas por meio de lei complementar. Assim, no que toca
a alguma limitação ao poder de tributar, o CTN foi recepcionado com status de lei
complementar.
Hodiernamente, é pacífico o entendimento de que essas limitações ao Fisco são
garantias individuais do contribuinte, estatuídas como cláusulas pétreas. Por essa razão,
não podem ser suprimidas por emendas constitucionais.
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3.2. Princípios

3.2.1. Princípio da legalidade


O princípio da legalidade possui previsão no art. 5º, II, da CF/1988, ao passo que
o princípio da legalidade tributária está disposto no art. 150, I, do texto constitucional.
A legalidade tributária estabelece que nenhum tributo pode ser criado ou majorado,
senão em virtude de lei. A razão de ser desse princípio é a segurança jurídica. Todavia,
é cediço que princípios podem ser ponderados e o próprio legislador constitucional traz
hipóteses que excepcionam a necessidade de lei em sentido estrito para a majoração de
tributo (para a criação de tributo não há exceção):

i) II, IE, IPI e IOF (art. 153, I, da CF/1988): por razões de extrafiscalidade;
ii) CIDE combustível (art. 177, § 4º, I, “b”, da CF/1988): a fim de intervir na
economia, permite-se a redução e restabelecimento da alíquota;
iii) ICMS monofásico (art. 155, § 4º, IV, da CF/1988): pode ser estabelecido
por meio dos convênios no âmbito do CONFAZ.

Importante ressaltar que o constituinte só previu a necessidade de lei para se


criar ou majorar o tributo. Todavia, o art. 97, II, do CTN foi além e dispôs que a lei faz-se
necessária também para reduzir o tributo.
A legalidade tributária se consubstancia, em regra, por lei ordinária. Os tributos
são criados, majorados e reduzidos por lei ordinária. A mesma ideia se aplica à
concessão de benefício fiscal (se o tributo foi criado por lei ordinária, o benefício
também deverá ser concedido por lei ordinária).
O texto constitucional exige, excepcionalmente, a instituição do tributo por meio
de lei complementar nas hipóteses de i) criação de tributo pela União no exercício de
sua competência residual, ii) instituição de empréstimo compulsório e iii) instituição do
imposto sobre grandes fortunas.
Importante destacar que a possibilidade de majoração do tributo não se
confunde com a possibilidade de correção monetária do tributo, já que a mera
atualização dos valores da exação não é considerada aumento de tributo.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Por fim, atualmente está pacificado que medida provisória também pode
instituir tributo se presentes os requisitos constitucionais de relevância e urgência para
a edição da MP. Entretanto, caso o tributo seja criado por meio de lei complementar,
como salientado acima, há expressa vedação constitucional para a edição de MP no art.
62, § 1º, III.

3.2.2. Princípio da tipicidade


O princípio da tipicidade é corolário do princípio da legalidade, pois estabelece
que a instituição do tributo não exige apenas a edição de lei, mas que essa lei preveja,
ainda, todos os elementos necessários para a cobrança da exação (principalmente o fato
gerador, a base de cálculo e a alíquota).

3.2.3. Princípio da isonomia ou igualdade tributária


O princípio da isonomia, também chamado de princípio da igualdade tributária,
está previsto no art. 150, II, da CF/1988 e estabelece que não se pode dar tratamento
distinto a contribuintes que estejam em situações econômicas equivalentes. Ele deve
ser ponderado em cotejo com outros princípios (como o da capacidade contributiva, por
exemplo) em concessões de benefícios fiscais para que não seja violado. A concessão de
qualquer benefício fiscal deve possuir robusta fundamentação, para que não configure
privilégio odioso.

3.2.4. Princípio da irretroatividade


O princípio da irretroatividade está previsto no art. 150, III, “a”, da CF/1988 e
estabelece que a lei que cria ou majora o tributo não pode retroagir para atingir fatos
geradores já ocorridos antes do início da sua vigência. Assim, norma tributária que
majore ou crie tributos só produzirá efeitos a partir da sua instituição. Ele está
relacionado à ideia de segurança jurídica.
Referido princípio da irretroatividade está regulamentado pelos arts. 105 e 106
do CTN. O art. 105 do Código Tributário Nacional é claro ao dispor que a lei tributária se
aplica imediatamente aos fatos geradores futuros e aos fatos geradores pendentes.
Como a lei tributária não pode retroagir, ela irá só irá se aplicar ao fato gerador futuro
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
(ainda irá iniciar) e pendente (fato gerador já iniciou, mas ainda não está completo e
acabado).
Já o art. 106 do CTN permite que a norma tributária retroaja sempre que for
meramente interpretativa ou quando o ato ainda não tiver sido definitivamente julgado
e a norma i) deixar de defini-lo com infração; ii) deixar de tratá-lo como contrário a
qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não
tenha implicado em falta de pagamento de tributo; e, iii) lhe cominar penalidade menos
severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

3.2.5. Princípio da anterioridade


O princípio da anterioridade está previsto nos arts. 150, III, “b” e “c”, da CF/1988
e estabelece que não se pode exigir tributo no mesmo exercício financeiro da lei que os
instituiu ou majorou, tampouco antes de decorridos 90 dias da edição da norma. Ele
está relacionado à segurança jurídica e à concretização do princípio da não surpresa (que
objetiva impedir que o contribuinte seja surpreendido por uma alteração legislativa
prejudicial).
A doutrina sustenta que o art. 150, III, “b”, da CF/1988 veicula o princípio da
“anterioridade geral” (também chamada de anterioridade do exercício financeiro),
quando prevê que os entes tributantes não podem cobrar tributos no mesmo exercício
financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou os majorou. A cobrança
tributária deverá acontecer apenas no exercício seguinte àquele em que tenha sido
publicada a lei, a fim de evitar que o contribuinte seja pego de surpresa pelo Fisco.
Por outro lado, o art. 150, III, “c”, da CF/1988 traria a chamada “anterioridade
nonagesimal”, que proíbe a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data
em que houver sido publicada a lei que os tenha instituído ou majorado. Parte da
doutrina também chama essa anterioridade de “noventena”. Entretanto, há quem
defenda que a anterioridade nonagesimal e a noventena são figuras distintas. Para esses
autores, a noventena estaria prevista no art. 150, III, “c”, da CF/1988 e se aplicaria a
todos os tributos, como regra geral; enquanto que a anterioridade nonagesimal estaria
prevista no art. 195, § 6º, da CF/1988 e se aplicaria somente às contribuições de
seguridade social.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Em regra, devem ser observadas as duas anterioridades, a geral e a nonagesimal.
Todavia, o próprio texto constitucional traz algumas exceções a essa regra:

EXCEÇÕES
ANTERIORIDADE NOVENTENA
Art. 150, § 1º: Imposto de Importação (153,
I), Imposto de Exportação (153, II), Imposto
Art. 150, § 1º: Imposto de Importação (153,
sobre Operações Financeiras (153, V),
I), Imposto de Exportação (153, II), Imposto
Imposto sobre a Renda (153, III), Empréstimo
sobre Operações Financeiras (153, V),
Compulsório (148, I) e Imposto
Imposto sobre Produtos Industrializados
Extraordinário (154, II), base de cálculo do
(153, IV), Empréstimo Compulsório (148, I) e
Imposto sobre Propriedade de Veículos
Imposto Extraordinário (154, II).
Automotores (155, III) e base de cálculo do
Imposto Predial e Territorial Urbano (156, I).
Art. 195, § 6º: Contribuições de Seguridade
Social.
Art. 155, § 4º, IV, “c”: Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS
monofásico).

Art. 177, § 4º, I, “b”: Contribuição de


Intervenção no Domínio Econômico (CIDE
combustível).

3.2.6. Princípio da vedação ao confisco


O princípio da vedação ao confisco está previsto no art. 150, § 4º, da CF/1988 e
tem por objetivo impedir que os entes tributantes instituam alíquotas exorbitantes com
caráter confiscatório, o que pode comprometer o desenvolvimento das atividades
econômicas, bem como impossibilitar o contribuinte de suprir suas necessidades vitais.
Ele está intrinsecamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, já que seria uma
maneira de graduar a capacidade contributiva do indivíduo.
Não há uma definição prévia acerca do conceito de “confisco”. Assim, a hipótese
confiscatória deve ser analisada no caso concreto. Contudo, os autores ressaltam que o
tributo será confiscatório se retirar parcela considerável do patrimônio do contribuinte
ou se o tributo inviabilizar o exercício de sua atividade econômica. A doutrina aduz,
ainda, que o confisco pode decorrer do tributo em si mesmo ou do sistema tributário
como um todo.

3.2.7. Princípio da liberdade de tráfego


CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Também chamado de princípio da não limitação ao tráfego de bens e pessoas,
referido princípio proíbe que se estabeleçam empecilhos à livre circulação de bens ou
de pessoas por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. Ele traduz a ideia de
que nenhum tributo poderá ter como fato gerador a transposição de bens ou de pessoas
entre Municípios ou entre Estados. O princípio da liberdade de tráfego não veda a
tributação em si, mas, apenas, a tributação excessiva que inviabilize o exercício do
direito de ir e vir.

3.2.8. Princípio da capacidade contributiva


O princípio da capacidade contributiva está previsto no art. 145, § 1º, da CF/1988
e estabelece que cada um deve contribuir na proporção de seu patrimônio e renda.
Decorre diretamente da ideia de isonomia tributária. Ele norteia a atuação do
intérprete, a fim de que se observe se o indivíduo possui capacidade econômica para
suportar aquela tributação. A doutrina extrai alguns subprincípios do princípio da
capacidade contributiva, quais sejam:

i) Subprincípio da progressividade: traduz a ideia de que, quanto maior for


a base de cálculo, maior deverá ser a alíquota do tributo;
ii) Subprincípio da proporcionalidade: indica que o tributo incide sempre
pela mesma alíquota, independentemente da variação da base de
cálculo;
iii) Subprincípio da personalização: estabelece que, sempre que possível, o
imposto deverá ter caráter pessoal, levando-se em consideração as
características do indivíduo, sempre que isso for compatível com o
tributo, para torná-lo mais justo;
iv) Subprincípio da seletividade: está relacionado à ideia de essencialidade
do produto. Quanto maior a essencialidade do produto, menor deverá
ser a alíquota.

3.2.9. Princípio da uniformidade geográfica


CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
O princípio da uniformidade geográfica está previsto no art. 151, I, da CF/1988 e
estabelece que a União deverá tributar todo o território nacional de modo uniforme.
Referido princípio veda a criação de distinções quanto ao fato gerador, base de cálculo,
alíquota entre Estados ou Municípios. Ele decorre da ideia de isonomia entre os entes
federativos. Excepcionalmente, a tributação poderá ocorrer de modo distinto para
fomentar o desenvolvimento econômico de determinada região.

3.2.10. Princípio da proibição de isenção heterônoma


Está previsto no art. 151, III, da CF/1988 e estabelece que quem não possui
competência tributária para instituir o tributo não poderá conceder isenção sobre ele.
Com efeito, esse princípio abrange qualquer benefício fiscal, e não somente as
isenções.
Uma exceção a essa regra é a hipótese em que tratados e convenções
internacionais podem conceder benefícios fiscais de tributos municipais e estaduais.
Nesse caso, não se trata de isenção heterônoma, pois os tratados e convenções são
assinados pelo Presidente da República em sua função de Chefe de Estado, e não como
representante da União Federal.

3.2.11. Princípio da não discriminação tributária em razão da procedência ou destino


Está previsto no art. 152 da CF/1988. Se destina aos Estados, Distrito Federal e
Municípios, que não poderão criar diferenças tributárias em razão da procedência ou do
destino de bens. Visa proteger o pacto federativo.

3.3. Imunidades
Imunidade tributária é uma limitação ao poder de tributar consistente em uma
exclusão, imposta pela Constituição Federal, e dirigida ao legislador, que fica impedido
de exercer a competência tributária nos casos especificados no texto constitucional. A
imunidade somente se aplica aos impostos e é considerada uma cláusula pétrea da
Constituição Federal. O reconhecimento da imunidade tributária não exclui a
necessidade de se cumprir as obrigações acessórias do tributo.
Se distingue da figuração da isenção, eis que na imunidade o ente não pode criar
o tributo. Já na isenção o ente exerce a competência e, posteriormente, edita nova regra
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
isentando o contribuinte do pagamento do tributo. Importante consignar, ainda, que
ambas não se confundem com a “não incidência”, uma vez que esta estaria limitada pelo
próprio fato gerador, de modo que o que não estiver nele abrangido não sofrerá a
incidência tributária.

3.3.1. Imunidades em espécie

3.3.1.1. Imunidade recíproca


A imunidade recíproca contempla apenas impostos e está prevista no art. 150,
VI, “a”, da CF/1988. Ela é direcionada aos entes públicos, almeja proteger o pacto
federativo, ao proibir que cobrem impostos sobre patrimônio (IPTU, ITR, IPVA, IGF, ITD
e ITBI), renda (IR e IOF) ou serviços (ISS e ICMS) uns dos outros.
Essa imunidade é extensiva às autarquias e às fundações públicas desde que o
patrimônio, a renda e os serviços estejam vinculados às atividades essenciais
desenvolvidas por essas pessoas jurídicas de direito público ou dela sejam decorrentes.
No entanto, as sociedades de empresas de economia mista e as empresas
públicas, por desenvolverem atividade econômica, não estão abarcadas pela imunidade
recíproca, pois se submetem ao regime de direito privado. Excepcionalmente, a
jurisprudência do STF tem estendido a imunidade às estatais quando estas forem
prestadoras de serviço público (como é o caso da Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos).
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal reafirmou a tese de que, em regra,
imóveis públicos locados a particulares afastam a imunidade conferida pela
Constituição, uma vez que essa imunidade impede entes federativos de cobrarem
tributos uns dos outros, mas não alcança imóveis públicos ocupados por empresas que
exerçam atividade econômica com fins lucrativos.
Aqui, reforça-se que a exceção à regra consiste nos imóveis públicos
pertencentes às entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição Federal, as
quais, por força das Súmulas nº 724 e Vinculante nº 52 do STF, mantém a imunidade,
ainda quando alugados a terceiros e desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
3.3.1.2. Imunidade de templos
A imunidade de templos está prevista no art. 150, VI, “b” e § 4º, da CF/1988. Ela
tem como fundamento a liberdade religiosa, que é estatuída como direito fundamental
previsto no art. 5º, VI, da Constituição Federal.
Essa imunidade alcança apenas o patrimônio, a renda e os serviços vinculados às
atividades essenciais das entidades. Excepcionalmente, se estende a outras atividades,
desde que os recursos obtidos com as atividades sejam revertidos às suas finalidades
essenciais.

3.3.1.3. Imunidade de partidos políticos


A imunidade dos partidos políticos está prevista no art. 150, VI, “c” e § 4º, da
CF/1988. O fundamento dessa imunidade é o pluralismo partidário. A ideia é de que se
assegure uma pluralidade de partidos. Para que o partido político possa gozar dessa
imunidade, deverá estar regularmente constituído aos moldes do disposto previsto no
art. 17, §§ 1º e 2º, da CF/1988. Ela também só abrange o patrimônio, a renda e os
serviços vinculados às atividades essenciais dessas entidades.

3.3.1.4. Imunidade de sindicatos


A imunidade de sindicatos está prevista no art. 150, VI, “c” e § 4º, da CF/1988 e
possui como fundamento o direito fundamental à liberdade de associação. Ela visa
garantir a liberdade política e o pluripartidarismo. Por essa razão, alcança apenas o
patrimônio, a renda e os serviços vinculados às atividades essenciais das entidades.
Importante ressaltar que a imunidade dos sindicatos se destina apenas aos
sindicatos de trabalhadores, de modo que os sindicatos patronais não estão
contemplados com essa limitação constitucional. Da mesma maneira, as chamadas
“centrais sindicais” também não estão abrangidas pelo conceito constitucional.

3.3.1.5. Imunidade de instituições de educação e assistência social


A imunidade de instituições de educação e assistência social está prevista no art.
150, VI, “c” e § 4º, da CF/1988 e se destina apenas às entidades sem fins lucrativos. Essa
imunidade alcança apenas o patrimônio, a renda e os serviços vinculados às atividades
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
essenciais dessas entidades. No entanto, para que a imunidade seja concedida, a
instituição deve atender aos requisitos previstos no art. 14 do CTN e na Lei 9.532/1997.

3.3.1.6. Imunidade de livros


A imunidade dos livros está prevista no art. 150, VI, “d”, da CF/1988 e visa
assegurar a liberdade de pensamento e fomentar o acesso à cultura e à informação. É
uma imunidade objetiva, ou seja, contempla apenas os tributos que incidem
diretamente sobre livros, jornais periódicos e os papéis destinados à sua impressão
(ICMS, IPI, II e IE). Trata-se de imunidade objetiva, pelo que não se estende ao fabricante
do produto.
A sua concessão independe do conteúdo da publicação, bastando que seja, de
fato, livro, jornal ou periódico, como previsto no texto constitucional.
Recentemente, o STF estendeu essa imunidade também aos livros eletrônicos,
ampliando, assim, o objeto dessa imunidade previsto no texto constitucional.

3.3.1.7. Imunidade musical


A imunidade musical está prevista no art. 150, VI, “e”, da CF/1988, introduzida
pela EC 75/2013, e visa combater a corriqueira pirataria no ramo musical. Referida
imunidade abrange apenas: i) fonogramas e videofonogramas nacionais; ii) produzidos
no Brasil; iii) contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras
em geral interpretadas por artistas brasileiros; iv) bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham; v) salvo na etapa de replicação industrial de mídias
ópticas de leitura a laser.
Trata-se de uma imunidade objetiva, que engloba apenas os impostos que
incidiram sobre a produção e a venda do produto (principalmente, ISS e ICMS,
respectivamente), de modo que não inviabiliza a cobrança de demais tributos.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2017 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXII -
Primeira Fase). Por meio da Lei Ordinária nº 123, a União instituiu contribuição não
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
cumulativa destinada a garantir a expansão da seguridade social, utilizando, para tanto,
fato gerador e base de cálculo distintos dos discriminados na Constituição da República.
A referida lei foi publicada em 1º de setembro de 2015, com entrada em vigor em 2 de
janeiro de 2016, determinando o dia 1º de fevereiro do mesmo ano como data de
pagamento. Por considerar indevida a contribuição criada pela União, a pessoa jurídica
A, atuante no ramo de supermercados, não realizou o seu pagamento, razão pela qual,
em 5 de julho de 2016, foi lavrado auto de infração para a sua cobrança. Considerando
a situação em comento, assinale a opção que indica o argumento que poderá ser
alegado pela contribuinte para impugnar a referida cobrança.
a) A nova contribuição viola o princípio da anterioridade nonagesimal.
b) A nova contribuição viola o princípio da anterioridade anual.
c) A nova contribuição somente poderia ser instituída por meio de lei complementar.
d) A Constituição da República veda a instituição de contribuições não cumulativas.

Gabarito: Letra C

2. (Ano: 2017 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXIII -
Primeira Fase). O reitor de uma faculdade privada sem fins lucrativos (cujas receitas,
inclusive seus eventuais superávits, são integralmente reinvestidas no estabelecimento
de ensino) deseja saber se está correta a cobrança de impostos efetuada pelo fisco, que
negou a pretendida imunidade tributária, sob o argumento de que a instituição de
ensino privada auferia lucros.
Na hipótese, sobre a atuação do fisco, assinale a afirmativa correta.
a) O fisco agiu corretamente, pois a imunidade tributária apenas alcança instituições de
ensino que não sejam superavitárias.
b) O fisco agiu corretamente, pois a imunidade tributária apenas alcança instituições
públicas de ensino.
c) O fisco não agiu corretamente, pois não há impedimento à distribuição de lucro pelo
estabelecimento de ensino imune.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
d) O fisco não agiu corretamente, pois, para que seja concedida tal imunidade, a
instituição não precisa ser deficitária, desde que o superávit seja revertido para suas
finalidades.

Gabarito: Letra D

Capítulo 4
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

4.1. Introdução
O Código Tributário Nacional, em seu art. 96, distingue a expressão “legislação
tributária” de “lei tributária”, pois aquela abrangeria, além da lei propriamente dita,
tratados e convenções internacionais, decretos e normas complementares. Assim,
dentro desse conceito de legislação tributária estão inseridos a lei em sentido amplo
(leis ordinárias, complementares e delegadas, medidas provisórias, resoluções do
Senado, decretos legislativos e decretos-leis), os tratados e convenções internacionais,
os decretos e as normas complementares.

4.2. Vigência e aplicação da legislação tributária


Nos termos do art. 101 do CTN, a “vigência, no espaço e no tempo, da legislação
tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral”.
Assim, em regra, aplicam-se as regras gerais previstas na Lei de Introdução às normas
do Direito Brasileiro (LINDB) no que tange à vigência da norma tributária.
Como é cediço, vigência nada mais é do que a norma que foi criada e passou a
integrar o ordenamento jurídico. Não se deve confundir a vigência da norma com a sua
validade, pois esta diz respeito à sua adequação formal e material ao ordenamento.
A vigência da legislação tributária pode ser vista a partir do viés espacial ou
temporal. Sob a perspectiva espacial, a norma tributária é aquela que possui
abrangência no âmbito da entidade tributante, o que concretiza a ideia de
territorialidade da norma. Já a vigência temporal indica a partir de quando a norma
tributária entrará em vigor, via de regra, isso ocorre de imediato ou após o transcurso
da vacatio legis.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
A norma tributária aplica-se de imediato aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, podendo, inclusive, retroagir, nas hipóteses previstas no art. 106 do Código
Tributário Nacional, como já destacado.

4.3. Intepretação da legislação tributária


A interpretação da norma tributária visa compreender o alcance do texto do
diploma legal. O Código Tributário Nacional, nos arts. 107 a 112, traça algumas regras
especiais de interpretação da legislação tributária, valendo-se das seguintes premissas:

i) Princípios gerais do direito privado: devem ser utilizados para pesquisa


da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e
formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários;
ii) Institutos de direito privado: a lei tributária não pode alterar a definição,
o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição
Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do
Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências
tributárias;
iii) Interpretação restritiva da legislação tributária: em caso de suspensão
ou exclusão do crédito tributário; outorga de isenção; dispensa do
cumprimento de obrigações tributárias acessórias;
iv) Interpretação mais favorável ao acusado: em caso de penalidades
havendo dúvidas quanto a) à capitulação legal do fato; b) à natureza ou
às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos; c) à autoria, imputabilidade ou punibilidade; d) à natureza da
penalidade aplicável, ou à sua graduação;
v) Princípio da pecunia non olet: indica que a validade dos atos jurídicos
praticados é irrelevante para configuração do fato gerador.

4.4. Integração da legislação tributária


Diferente da interpretação, a integração busca suprir lacuna existente no
ordenamento jurídico. Não havendo disposição expressa na norma tributária, a
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
autoridade competente para aplicar a legislação tributária deverá se utilizar das fontes
secundárias na seguinte ordem, disposta no art. 108 do CTN:

1º) a analogia, desde que não resulte na exigência de tributo não previsto
em lei;
2º) os princípios gerais de direito tributário;
3º) os princípios gerais de direito público;
4º) a equidade, desde que não resulte na dispensa do pagamento de
tributo devido.

Ressalta-se que, nos termos do art. 108 do CTN, o emprego da analogia não
poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei e a utilização da equidade
não poderá dispensar o pagamento do tributo.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2018 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXVI -
Primeira Fase). Em março de 2016, o Município X publicou lei instituindo novos critérios
de apuração e ampliando os poderes de investigação das autoridades administrativas.
Com base nessa nova orientação, em outubro do mesmo ano, o fisco municipal verificou
a ausência de declaração e recolhimento de valores do Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza - ISSQN devidos pela pessoa jurídica Y, referentes ao ano-calendário
2014; diante dessa constatação, lavrou auto de infração para cobrança dos valores
inadimplidos.
No que tange à possibilidade de aplicação da nova legislação ao presente caso, assinale
a afirmativa correta.
a) É inaplicável, pois não respeitou o princípio da anterioridade anual.
B) É inaplicável, pois o fisco somente poderia lavrar o auto de infração com base nos
critérios de apuração previstos em lei vigente no momento da ocorrência do fato
gerador.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
c) É aplicável, pois a legislação que institui novos critérios de apuração e amplia poderes
de investigação das autoridades administrativas aplica-se aos lançamentos referentes a
fatos geradores ocorridos antes de sua vigência.
d) É aplicável, pois foi observado o princípio da anterioridade nonagesimal.

Gabarito: Letra C

Capítulo 5
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

5.1. Conceito
A obrigação é um instituto do direito privado, sendo tradicionalmente
conceituado como uma relação jurídica entre um credor e um devedor que tem por
objeto uma prestação. No campo tributário, a obrigação surge com a ocorrência do fato
gerador, da mesma forma que o crédito surge com o lançamento do tributo.
A obrigação tributária é definida como ex lege, pois independe de qualquer
manifestação de vontade do sujeito passivo, decorre apenas da lei.

5.2. Elementos da obrigação tributária


Pode-se dizer que a obrigação tributária é composta, necessariamente, por
quatro elementos essenciais:

i) Elementos subjetivos: aqui se tem o sujeito ativo (Fisco) e o sujeito


passivo (contribuinte ou responsável tributário);
ii) Elementos objetivos: se dividem em obrigação principal (dar dinheiro) e
obrigação acessória (de fazer, não fazer ou tolerar);
iii) Lei: prevê a hipótese de incidência do tributo (fato gerador abstrato);
iv) Fato: fato imponível (fato geral concreto).

5.3. Sujeitos da obrigação tributária


Os sujeitos da obrigação tributária se dividem em: sujeito ativo (previsto nos arts.
119 e 120 do CTN) e sujeito passivo (previsto nos arts. 121 a 123 do CTN).
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público (União, Estados, DF e
Municípios), titular da competência constitucional para exigir o cumprimento da
obrigação, é quem detém a capacidade tributária, o crédito a se receber.
Já o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária. Pode ser o contribuinte (aquele que pratica o fato
gerador da obrigação tributária) ou o responsável (terceiro a quem a lei atribui a
qualidade de sujeito passivo).

5.4. Capacidade Tributária


Para o Direito Tributário, a capacidade tributária é a aptidão para figurar no polo
ativo ou passivo da obrigação tributária. A depender do polo ocupado, nos referimos a
ela como "capacidade tributária ativa" ou "capacidade tributária passiva".
A capacidade tributária ativa diz respeito à pessoa que possui legitimidade para
arrecadar, fiscalizar e julgar recursos administrativos; enquanto a capacidade passiva
está relacionada à possibilidade de a pessoa estar no polo passivo da relação tributária.
E neste caso, cumpre mencionar que é independente da capacidade civil. Por força do
art. 126, todo indivíduo que pratica o fato gerador de um tributo passa a integrar a
relação jurídica tributária e torna-se contribuinte, não importando sua idade ou
condição de saúde física e/ou mental.

5.5. Solidariedade tributária


Não se distingue do conceito civil, de modo que o Fisco pode cobrar o tributo de
qualquer dos devedores solidários, sem que haja um benefício de ordem. Nos termos
do art. 124 do Código Tributário Nacional, são solidariamente obrigados:

i) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato


gerador da obrigação principal;
ii) as pessoas expressamente designadas por lei.

Em matéria tributária, não há que se falar em solidariedade ativa, pois a


competência tributária é indelegável, ainda que possa ser delegada a capacidade
arrecadatória do tributo.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Assim, tem-se que a solidariedade passiva pode ter os seguintes efeitos, na
forma do art. 125 do CTN:
i) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
ii) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
iii) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.

5.6. Obrigação principal e acessória


O art. 113 do CTN distingue a obrigação tributária em principal e acessória.
Diante do conceito legal, tem-se que obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária,
extinguindo-se juntamente com o crédito dela decorrente. Enquanto a obrigação
acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações positivas ou
negativas, previstas em lei voltadas ao interesse arrecadatório ou fiscalizatório dos
tributos.
O não cumprimento da obrigação acessória faz com que se converta em
obrigação principal, com a exigência do pagamento de penalidade pecuniária.
No direito tributário, as obrigações acessórias não seguem, necessariamente, a
obrigação principal, pois, ainda que o contribuinte esteja dispensado do cumprimento
da obrigação principal, permanecerá obrigado a cumprir a obrigação acessória.

5.7. Fato gerador


O fato é a circunstância da vida que prevista, abstratamente, na norma é capaz
de gerar a obrigação tributária. Ele está regulamentado pelos arts. 114 a 118 do CTN. É
a partir do fato gerador que surge a obrigação tributária.
É relevante distinguir o conceito de fato gerador da hipótese de incidência, já
que esta é a previsão abstrata contida na norma. Enquanto o fato gerador é a
concretização da hipótese de incidência.
A doutrina costuma decompor o fato gerador em elementos subjetivos (pessoas
que compõem a relação tributária) e objetivos (o fato sobre o qual recai o tributo). Em
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
atenção ao princípio da tipicidade, o elemento objetivo do fato gerador deve indicar o
contribuinte (aspecto subjetivo), a conduta que se amoldará ao fato gerador (aspecto
objetivo), o lugar onde o fato gerador ocorrerá (aspecto espacial) e quando que ele
ocorrerá (aspecto temporal).
Existem, ainda, os chamados elementos quantitativos do fato gerador, quais
sejam: alíquota e base de cálculo. A base de cálculo é a delimitação da alíquota, a
grandeza sobre a qual a alíquota incidirá que, via de regra, é definida por um valor em
dinheiro. Já a alíquota é um percentual, definido em lei, que recairá sobre a base de
cálculo.

5.8. Domicílio tributário


Nos termos do art. 127 do CTN, trata-se do local onde o indivíduo exerce suas
atividades com o Fisco. Aqui, há distinção entre o domicílio civil e o domicílio tributário,
pois na seara tributária, em regra, o domicílio é escolhido livremente pelo contribuinte.
O único obstáculo para tal faculdade de escolha seria a intenção fraudulenta do
contribuinte, que tenha por objetivo dificultar a fiscalização do tributo.

5.9. Planejamento tributário


Dentro do tema da obrigação tributária, aspecto relevante a ser estudado diz
respeito às formas de atenuar o impacto da tributação por meio do planejamento
tributário. Esse planejamento pode se dar por intermédio de condutas lícitas e ilícitas,
que são conceituadas pela doutrina como: elisão, elusão e evasão.

5.9.1. Elisão
A elisão consiste na prática de atos lícitos para a economia de tributos. Pauta-se
em planejamento fiscal para economia de tributos por meio da interpretação da lei
tributária. Só se pratica a elisão antes da ocorrência do fato gerador.

5.9.2. Elusão
A elusão ocorre quando o contribuinte simula negócio jurídico a fim de dissimular
a ocorrência do fato gerador, adotando conduta artificiosa. Assim, percebe-se que a
norma geral antielisão, exposta no Código Tributário (art. 116, parágrafo único), seria,
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
na verdade, determinação de impedimento à prática de elusão. É também chama de
“elisão ineficaz”.

5.9.3. Evasão
A evasão configura conduta ilícita do contribuinte, que a pratica no intuito de
não pagar o tributo. Em muitos casos configura crime de sonegação fiscal.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2017 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXIV -
Primeira Fase). João e Maria celebraram entre si contrato de locação, sendo João o
locador e proprietário do imóvel. No contrato, eles estipularam que a responsabilidade
pelo pagamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) do
imóvel será de Maria, locatária.
Com base nessas informações, assinale a afirmativa correta.
a) O contrato será ineficaz entre as partes, pois transferiu a obrigação de pagar o
imposto para pessoa não prevista em lei.
b) O contrato firmado entre particulares não poderá se opor ao fisco municipal, no que
tange à alteração do sujeito passivo do tributo.
c) O contrato é válido e eficaz, e, por consequência dele, a responsabilidade pelo
pagamento do tributo se tornará solidária, podendo o fisco municipal cobrá-lo de João
e/ou de Maria.
d) No caso de o fisco municipal cobrar o tributo de João, ele não poderá ajuizar ação
regressiva em face de Maria.

Gabarito: Letra B

2. (Ano: 2017 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXIV -
Primeira Fase). Considere que Luís é um andarilho civilmente capaz que não elegeu
nenhum lugar como seu domicílio tributário, não tem domicílio civil, nem residência fixa,
e não desempenha habitualmente atividades em endereço certo.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
A partir da hipótese apresentada, de acordo com o Código Tributário Nacional e no
silêncio de legislação específica, assinale a afirmativa correta.
a) Luís nunca terá domicílio tributário.
b) O domicílio tributário de Luís será o lugar da situação de seus bens ou da ocorrência
do fato gerador.
c) O domicílio tributário de Luís será, necessariamente, a sede da entidade tributante.
d) O domicílio tributário de Luís será a residência de seus parentes mais próximos ou o
lugar da situação dos bens de Luís.

Gabarito: Letra B

Capítulo 6
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

6.1. Introdução
Como já dito, contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador. Todavia, a lei pode atribuir a
responsabilidade pelo pagamento do tributo a pessoa diversa do contribuinte. Ou seja,
a lei atribui ao terceiro que, de alguma forma, possua algum vínculo com o fato gerador
da respectiva obrigação, a qualidade de sujeito passivo.
Essa é a dicção do art. 128 do Código Tributário Nacional. Partindo dessa
premissa, pode-se afirmar que o responsável tributário pode ser:

i) Substituto tributário: o contribuinte fica excluído da relação tributária.


ii) Responsável solidário: o contribuinte e o responsável respondem
solidariamente pela obrigação tributária sem qualquer benefício de ordem.
iii) Responsável subsidiário: o contribuinte responde diretamente e o
responsável tributário responde subsidiariamente (a lei pode inverter essa
regra, o responsável tributário responder diretamente e o contribuinte,
subsidiariamente).
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
6.2. Modalidades de responsabilidade
A responsabilidade pode ser classificada como responsabilidade por sucessão ou
transferência, a depender do momento em que surge o vínculo jurídico entre o sujeito
ativo da exação e o responsável tributário.

6.2.1. Responsabilidade por substituição


É um mecanismo de arrecadação do Fisco, em que o sujeito ativo irá cobrar o
tributo diretamente do substituto tributário. Isso porque a lei poderá atribuir ao sujeito
passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto
ou contribuição cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente. Ela exclui o contribuinte
da relação tributária.
Essa modalidade de responsabilidade é aplicada aos tributos indiretos (ou
plurifásicos) e pode ocorrer de duas formas: i) substituição tributária regressiva (para
trás), ou por ii) substituição tributária progressiva (para frente).
Na substituição regressiva (ou “para trás”) uma pessoa substitui o contribuinte
anterior, o que gera o adiamento do pagamento do tributo para uma fase seguinte.
Já na substituição progressiva (ou “para frente”), uma pessoa antecipa o
pagamento do tributo, substituindo, assim, o contribuinte posterior. Note-se que há o
pagamento do tributo antes mesmo da ocorrência do fato gerador.

6.2.2. Responsabilidade por transferência


Ocorre quando a lei transfere a obrigação, que teria se originado para o
contribuinte, a terceiro denominado “responsável tributário”. Nessa modalidade, há a
transferência subjetiva do contribuinte para o responsável tributário. Diferente do que
ocorre na substituição tributária, que, desde o início da relação jurídica tributária o
responsável tributário já ocupa o polo passivo da relação.

6.2.2.1. Responsabilidade por sucessão


Essa hipótese de responsabilidade concerne à responsabilização do sucessor
pelas obrigações tributárias em razão do evento que originou a sucessão. Ela está
tratada nos arts. 129 a 133 do CTN.
São responsáveis tributários por sucessão:
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

i) o adquirente do bem (a qualquer título) ou o remitente (que pagou a


dívida para resgatar o bem);
ii) o sucessor a qualquer título (por ato inter vivos ou causa mortis);
iii) o cônjuge meeiro;
iv) o espólio do devedor;
v) a empresa sucessora, de modo integral (se assumiu o negócio) ou
subsidiário (se não tiver assumido o negócio).

6.2.2.2. Responsabilidade de terceiros


Trata-se de responsabilidade subsidiária que ocorre quando se tornar impossível
a exigência da obrigação principal do contribuinte, sendo, assim, transferida a terceiro,
na forma dos arts. 134 e 135 do CTN. Este terceiro será solidariamente responsável com
o contribuinte.
Observa-se que o caput do art. 134 fala em responsabilidade “solidária”, porém
a doutrina destaca que não se trata de solidariedade típica, como no direito privado.
Aqui, sustenta-se que há um “benefício de ordem”. Assim, o Fisco deve cobrar primeiro
do contribuinte e, se não conseguir satisfazer o seu crédito, é que poderá redirecionar
a execução para o terceiro responsável.
Ainda assim, o terceiro só irá responder se por ação ou omissão ele tenha
acarretado aquele débito. Portanto, não se trata de hipótese de responsabilização
objetiva, o terceiro deve ter gerado ou participado de alguma forma daquele débito,
seja por ação, seja por omissão.
Em relação às penalidades, a responsabilidade se estende apenas às de caráter
moratório e não responderá por multas decorrentes de obrigações acessórias, exceto
se a lei assim o previr. O rol é taxativo e consiste em:

i) Os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;


ii) Os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
iii) Os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
iv) O inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
v) O síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
vi) Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do
seu ofício;
vii) Os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

No caso de ação com excesso de poderes ou com infração à lei, além das pessoas
acima, serão corresponsáveis pela obrigação tributária os mandatários, prepostos,
empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.

6.3. Responsabilidade por infrações


Trata-se de responsabilização objetiva por violações à legislação tributária. Ela
atribui responsabilidade pessoal ao agente que estiver inserido em alguma das
hipóteses previstas no art. 137 do Código Tributário Nacional, quais sejam:

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:


I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções,
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida
por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo
específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas.

Não obstante as hipóteses acima versarem sobre responsabilidade objetiva, a


responsabilidade do agente será excluída pela denúncia espontânea da infração, desde
que acompanhada pelo respectivo pagamento do tributo. Para tanto, a denúncia deve
ocorrer antes da realização de qualquer procedimento administrativo.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2018 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXV -
Primeira Fase). A pessoa jurídica XXX é devedora de Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), além de multa de ofício e de juros moratórios (taxa Selic), relativamente
ao exercício de 2014. O referido crédito tributário foi devidamente constituído por meio
de lançamento de ofício, e sua exigibilidade se encontra suspensa por força de recurso
administrativo. No ano de 2015, a pessoa jurídica XXX foi incorporada pela pessoa
jurídica ZZZ.

Sobre a responsabilidade tributária da pessoa jurídica ZZZ, no tocante ao crédito


tributário constituído contra XXX, assinale a afirmativa correta.

a) A incorporadora ZZZ é responsável apenas pelo pagamento da CSLL e dos juros


moratórios (taxa Selic).

b) A incorporadora ZZZ é integralmente responsável tanto pelo pagamento da CSLL


quanto pelo pagamento da multa e dos juros moratórios.

c) A incorporadora ZZZ é responsável apenas pelo tributo, uma vez que, em razão da
suspensão da exigibilidade, não é responsável pelo pagamento das multas e dos demais
acréscimos legais.

d) A incorporadora ZZZ é responsável apenas pela CSLL e pela multa, não sendo
responsável pelo pagamento dos juros moratórios.

Gabarito: Letra B

2. (Ano: 2018 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXVII -
Primeira Fase). A pessoa jurídica Sigma teve lavrado contra si um auto de infração. A
autuação fiscal lhe impôs multa pela falta de exibição de notas fiscais durante um
determinado período. Após ser citada em sede de execução fiscal, a pessoa jurídica
Sigma alegou, em embargos à execução, que não apresentou as notas fiscais porque
elas haviam sido furtadas por seu antigo gerente geral, que, com elas, praticara ilícito
criminal, tendo sido, por isso, condenado na esfera penal por sonegação fiscal e furto
daquelas notas.
Com base nessa narrativa, no que tange ao pagamento da multa tributária, assinale a
afirmativa correta.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
a) A responsabilidade é pessoal do antigo gerente por ter cometido infração conceituada
na lei como crime.
b) A empresa deve arcar com o pagamento da multa, sendo possível, posteriormente,
uma ação de regresso em face do antigo gerente geral.
c) O antigo gerente não pode ser responsabilizado na esfera cível/tributária, por já ter
sido condenado na esfera penal.
d) O caso é de responsabilidade solidária, por ter a empresa nomeado o antigo gerente
para cargo de tamanha confiança.

Gabarito: Letra A

Capítulo 7
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

7.1. Conceito
Lançamento tributário é o procedimento administrativo – ou ato administrativo
oriundo dele, como parte da doutrina sustenta – que dá liquidez à obrigação tributária
principal. De acordo com o art. 142 do CTN, o lançamento é ato privativo do Fisco e por
meio do qual se constitui o crédito tributário, após a apuração do fato gerador:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o


crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível.

Há discussão doutrinária acerca da natureza jurídica do lançamento, porém


atualmente, tende-se ao entendimento de que o lançamento possui natureza
constitutiva. Essa posição não se confunde com o caráter declaratório da obrigação
tributária, que é formalizada pelo lançamento.
Apesar do disposto no art. 142 do CTN, para parcela da doutrina, não é apenas o
lançamento que constitui o crédito tributário, uma vez que o crédito tributário poderia
se constituir também por i) mera declaração ou confissão do contribuinte; ii) atos
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
judiciais (v.g., sentenças trabalhistas formalizam crédito relativo às contribuições
previdenciárias); ou, iii) outros atos administrativos (v.g., lavratura de auto de infração).
O lançamento tributário possui natureza vinculada e obrigatória, de modo que,
verificada a ocorrência do fato gerador, a autoridade fiscal deve lançar o tributo, sob
pena de responsabilidade funcional, como prevê o parágrafo único do art. 142 do CTN.

7.2. Competência
De acordo com a dicção do próprio art. 142 do CTN, “compete privativamente à
autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento”. Assim, o
lançamento é sempre um ato privativo do Fisco. No entanto, isso não se confunde com
a possibilidade – que parte da doutrina defende – de se constituir o crédito tributário
por outras formas, como exposto no tópico anterior.
Todavia, há quem sustente que o juiz “lançaria” os tributos nas ações de
inventário e que, portanto, isso excepcionaria a regra da competência privativa da
autoridade administrativa.

7.3. Princípios do lançamento

7.3.1. Princípio da vinculação à lei


O princípio da vinculação à lei está exposto no art. 142, parágrafo único, do CTN.
Pela redação do referido dispositivo, a “atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.
Assim, o lançamento, na tradicional classificação de atos administrativos, se
apresenta como ato “vinculado”. Não há qualquer discricionariedade na atuação do
Fisco. Se o fato gerador ocorreu, a autoridade fiscal deve, por imposição de lei, lançar o
tributo, sob pena de responsabilidade funcional.

7.3.2. Princípio da irretroatividade


O princípio da irretroatividade está previsto no art. 144 do CTN, que dispõe:
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.

Logo, se extrai do art. 144 do CTN que o lançamento será regido pela lei vigente
à época da ocorrência do fato gerador. Por essa razão, este artigo apresenta hipótese
de ultratividade da lei tributária. Ou seja, mesmo que a lei já tenha sido revogada ou
modificada, ela continuará a produzir efeitos.
Todavia, o § 1º do art. 144 do CTN traz regra diversa, pois a legislação que verse
sobre critérios de apuração ou processos de fiscalização aplica-se de imediato, mesmo
que a fatos geradores anteriores à sua vigência, excetuando-se apenas, a hipótese de
responsabilidade tributária atribuída a terceiros, a qual não poderá retroagir.

7.3.3. Princípio da irrevisibilidade


O princípio da irrevisibilidade está previsto no art. 145 do CTN e estabelece que,
depois que o sujeito passivo for notificado do lançamento, o Fisco não poderá modificá-
lo.
A notificação do sujeito passivo confirma ato jurídico perfeito, de modo que o
lançamento somente poderá ser alterado nas hipóteses legais discriminadas no próprio
art. 145 do Código Tributário Nacional.

7.3.4. Princípio da inalterabilidade dos critérios jurídicos


O princípio da inalterabilidade dos critérios jurídicos está previsto no art. 146 do
CTN e estabelece que a mudança no critério jurídico utilizado pelo Fisco no ato de
lançamento só pode ser aplicada a fatos geradores supervenientes.

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão


administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Para a doutrina, esses “critérios jurídicos” dizem respeito a hipóteses de
alteração de interpretação da lei quando consubstanciarem erro de direito. Caso se
tratar de mero erro fático, aplica-se o art. 149, VII, do CTN.

7.4. Modalidades de lançamento


O Código Tributário Nacional prevê as modalidades de lançamento em quatro
artigos:

i) Art. 147 do CTN: lançamento por declaração;


ii) Art. 148 do CTN: lançamento por arbitramento;
iii) Art. 149 do CTN: lançamento de ofício;
iv) Art. 150 do CTN: lançamento por homologação.

No entanto, a doutrina majoritária entende que existem apenas três


modalidades de lançamento tributário, já que o lançamento por arbitramento
consubstanciaria, na verdade, hipótese de lançamento de ofício.

7.4.1. Lançamento por declaração


No lançamento por declaração o contribuinte declara ao Fisco a prática do fato
gerador e presta as informações necessárias para que a autoridade fiscal efetue o
lançamento do tributo.
Nessa modalidade é fundamental que o contribuinte forneça as declarações do
fato gerador, para que o Fisco efetue o lançamento e emita a guia para pagamento (v.g.,
ITBI e ITD).

7.4.2. Lançamento por arbitramento


No caso do lançamento por arbitramento, a Fazenda irá arbitrar o valor de bens,
de mercadorias ou de serviços, porque as informações prestadas pelo contribuinte
foram omissas ou por não condizerem com a realidade fática.
Como mencionado, não se trata de modalidade específica de lançamento, eis
que o lançamento, nesses casos, é de ofício.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
7.4.3. Lançamento de ofício
No lançamento de ofício a autoridade fiscal já possui todas as informações
necessárias para o lançamento do tributo, de modo que o sujeito passivo não precisa
comunicar a ocorrência do fato gerador ao Fisco (v.g., IPTU, IPVA, taxas, contribuições
de melhoria e COSIP).
Parcela da doutrina cita a lavratura de auto de infração como exemplo de
lançamento de ofício.

7.4.4. Lançamento por homologação


No lançamento por homologação o contribuinte realiza todos os procedimentos
para pagamento do tributo, cabendo ao Fisco apenas a homologação.
Essa modalidade de lançamento se caracteriza pela antecipação do pagamento
do tributo, de modo que as declarações prestadas pelo sujeito passivo ao Fisco podem
ser ou não homologadas pela autoridade fiscal (v.g., IR). Caso a Fazenda discorde do
pagamento que foi antecipado, lançará as diferenças “de ofício”.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2015 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XVIII -
Primeira Fase). Antônio, prestador de serviço de manutenção e reparo de instrumentos
musicais, sujeito à incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS), deixou de recolher o
tributo incidente sobre fato gerador consumado em janeiro de 2013 (quando a alíquota
do ISS era de 5% sobre o total auferido pelos serviços prestados e a multa pelo
inadimplemento do tributo era de 25% sobre o ISS devido e não recolhido).
Em 30 de agosto de 2013, o Município credor aprovou lei que: (a) reduziu para 2% a
alíquota do ISS sobre a atividade de manutenção e reparo de instrumentos musicais; e
(b) reduziu a multa pelo inadimplemento do imposto incidente nessa mesma atividade,
que passou a ser de 10% sobre o ISS devido e não recolhido.
Em fevereiro de 2014, o Município X promoveu o lançamento do imposto, exigindo do
contribuinte o montante de R$ 25.000,00 – sendo R$ 20.000,00 de imposto (5% sobre
R$ 400.000,00, valor dos serviços prestados) e R$ 5.000,00 a título de multa pela falta
de pagamento (25% do imposto devido).
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Sobre a hipótese apresentada, assinale a afirmativa correta.
a) O lançamento está correto em relação ao imposto e à multa.
b) O lançamento está incorreto tanto em relação ao imposto (que deveria observar a
nova alíquota de 2%) quanto em relação à multa (que deveria ser de 10% sobre o ISS
devido e não recolhido).
c) O lançamento está correto em relação à multa, mas incorreto em relação ao imposto
(que deveria observar a nova alíquota de 2%).
d) O lançamento está correto em relação ao imposto, mas incorreto em relação à multa
(que deveria ser de 10% sobre o ISS devido e não recolhido).

Gabarito: Letra D

Capítulo 8
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

8.1. Conceito
As causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário proporcionam a
suspensão da cobrança do tributo pelo Fisco e suspendem, simultaneamente, o
transcurso do prazo prescricional.
Elas estão arroladas taxativamente no art. 151 do Código Tributário Nacional:

i) moratória;
ii) depósito do seu montante integral;
iii) reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
iv) concessão de medida liminar em mandado de segurança;
v) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies
de ação judicial; e,
vi) parcelamento.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
A suspensão prevista no mencionado dispositivo não afasta o cumprimento das
obrigações acessórias, por força do parágrafo único do art. 151 do CTN.

8.2. Moratória e parcelamento


A moratória está disciplinada nos arts. 152 a 155 do CTN e consiste na
prorrogação do prazo para cumprimento da obrigação tributária. Ela pode ser concedida
em caráter geral ou individual.
Se for concedida em caráter geral, ela abrangerá todos – ou grande parte – do
universo de contribuintes. Por decorrer diretamente da lei, será concedida a todos os
contribuintes de modo automático e sem qualquer exigência específica.
Já a moratória em caráter individual dependerá do preenchimento de certos
requisitos, atingindo um contribuinte específico. Por não decorrer diretamente da lei, o
contribuinte terá que formular pedido, de modo que se instaurará processo
administrativo para verificar o atendimento aos requisitos previstos em lei. Mesmo após
o deferimento da moratória individual pela Fazenda, o contribuinte não possuirá
qualquer direito adquirido, por expressa vedação legal contida no art. 155 do CTN.
O parcelamento consiste em espécie de moratória individual e deve estar
previsto em lei específica do ente tributante, que estabelecerá as condições para a sua
realização. Ele está previsto no art. 155-A do CTN. Enquanto o contribuinte estiver
pagando o parcelamento, a exigibilidade do crédito estará suspensa. Caso o pagamento
seja interrompido, o Fisco tornará a cobrar o tributo; caso o parcelamento seja quitado,
extingue-se a obrigação tributária principal.

8.3. Depósito do montante integral


Para que o depósito suspenda a exigibilidade do crédito tributário, deverá ser
integral e em dinheiro, nos termos da Súmula 112 do STJ. Caso a cobrança inclua juros
e multa, o depósito deverá abranger tais valores.
Além disso, o depósito deverá ser em dinheiro, não podendo ser suspenso o
crédito tributário por oferecimento de fiança bancária, seguro ou bens móveis ou
imóveis para essa finalidade.
O depósito em montante integral é um direito do contribuinte e pode ser
exercido na esfera administrativa ou judicial.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

8.4. Reclamações e recursos


As impugnações administrativas também suspendem a exigibilidade do crédito
tributário, nos termos da lei de processo administrativo fiscal do ente que a instituir.
Assim, desde o momento em que o contribuinte impugna o lançamento até o
momento em que é julgado o último recurso administrativo, estará suspensa a
exigibilidade do crédito. E para que se formule reclamação ou recurso, a Fazenda não
poderá exigir qualquer depósito prévio, nos termos da Súmula Vinculante 21.

8.5. Liminares
A liminar em mandado de segurança também é um mecanismo apto à suspensão
do crédito tributário. Para sua concessão, faz-se necessária a presença do fumus boni
iuris e do periculum in mora, assim como em qualquer liminar regida pela Lei
12.016/2009. Caso a liminar seja cassada, o Fisco poderá cobrar o tributo com juros e
correção monetária, a teor do que dispõe a Súmula 405 do STF.
Da mesma maneira, as demais liminares concedidas em ações judiciais também
suspendem a exigibilidade do crédito tributário. Como não poderia ser diferente,
eventual cassação da liminar também possibilita ao Fisco a cobrança do seu crédito
tributário devidamente atualizado.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2016 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXI -
Primeira Fase). A Pessoa Jurídica ABC verificou que possuía débitos de Imposto sobre a
Renda (“IRPJ”) e decidiu aderir ao parcelamento por necessitar de certidão de
regularidade fiscal para participar de licitação. Após regular adesão ao parcelamento e
diante da inexistência de quaisquer outros débitos, a contribuinte apresentou
requerimento para emissão da certidão.
Com base nessas informações, o Fisco deverá
a) deferir o pedido, já que o parcelamento é causa de extinção do crédito tributário.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
b) (indeferir o pedido, pois a certidão somente poderá ser emitida após o pagamento
integral do tributo em atraso.
c) deferir o pedido, já que o parcelamento é causa de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário.
d) deferir o pedido, já que o parcelamento é causa de exclusão do crédito tributário.

Gabarito: Letra C

Capítulo 9
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

9.1. Conceito
As causas de extinção do crédito tributário estão previstas, em regra, no art. 156
do CTN. Diz-se em regra porque, apesar de parcela da doutrina sustentar se tratar de rol
taxativo, há outras situações jurídicas que também extinguem o crédito tributário (v.g.,
confusão, regulamentada pelos arts. 381 a 384 do Código Civil). No entanto, o rol do art.
156 do CTN prevê as seguintes hipóteses de extinção do crédito tributário:

i) pagamento;
ii) compensação;
iii) transação;
iv) remissão;
v) prescrição e decadência;
vi) conversão de depósito em renda;
vii) pagamento antecipado e homologação do lançamento nos termos do
disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;
viii) consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164;
ix) decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
x) decisão judicial passada em julgado; e,
xi) dação em pagamento em bens imóveis.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
9.2. Pagamento
É a extinção normal da obrigação tributária, pela qual o contribuinte entrega ao
Erário a quantia correspondente ao tributo exigido, com os eventuais acréscimos
decorrentes da mora.

9.2.1. Imputação do pagamento


A imputação do pagamento se opera quando o sujeito passivo possui várias
dívidas junto ao mesmo sujeito ativo, não dispondo de recursos para quitar a
integralidade de seu débito.
No campo tributário, diferente da seara privada, em que o devedor escolhe a
qual débito quer imputar o pagamento, o credor é quem escolhe qual débito será
quitado primeiro, desde que observada a ordem do art. 163 do CTN, que disciplina a
matéria.

9.2.2. Consignação em pagamento


A consignação em pagamento está prevista no art. 164 do CTN e consubstancia
direito subjetivo do devedor depositar em juízo o valor que entende devido para quitar
o tributo. Caso a ação judicial seja procedente, estará extinta a obrigação tributária
principal e o depósito será convertido em renda. Caso o pedido consignatório seja
julgado improcedente, o Fisco poderá cobrar o montante devido acrescido dos juros e
multas cabíveis.

9.2.3. Pagamento indevido


O pagamento indevido de tributo dá ensejo à repetição do indébito disciplinada
pelo art. 165 do CTN. O contribuinte poderá pedir a devolução do tributo por meio de
ação judicial (ação de repetição de indébito) ou administrativamente.
A restituição dos valores deverá ser corrigida monetariamente e acrescida de
juros moratórios.
O prazo para que o contribuinte formule pedido de repetição do indébito é de
cinco anos, contados na forma do art. 168 do CTN.

9.3. Compensação
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
A compensação ocorre quando contribuinte e ente tributante são credores e
devedores ao mesmo tempo um do outro. Assim, havendo lei autorizativa do ente
tributante, as dívidas se compensam até a sua extinção. É uma alternativa à ação de
repetição do indébito.
Diferentemente do Direito Civil, a compensação tributária pode incluir dívidas
vincendas. Todavia, é vedada para aproveitamento de tributo objeto de
contestação judicial pelo contribuinte antes do trânsito em julgado (art. 170-A do CTN).

9.4. Transação
Consiste em concessões recíprocas, em caráter excepcionalíssimo, por parte do
Fisco e do sujeito passivo. Somente pode ocorrer se houver lei autorizativa, nos termos
do art. 171 do CTN.
Aqui, se distinguindo do direito privado novamente, a transação não tem
natureza contratual, mas legal, e somente pode ser terminativa de litígio e nunca
utilizada de modo “preventivo”.

9.5. Remissão
É o perdão da dívida tributária, abrangendo o tributo e as multas. A remissão
pode ser total ou parcial, sendo vedada na hipótese do art. 195, § 11, da CF/1988. De
todo modo, ela não gera qualquer direito adquirido ao contribuinte, depende de lei
autorizativa específica, que deverá indicar alguma das hipóteses previstas no art. 172 do
CTN, quais sejam:

i) remissão em razão da situação econômica do sujeito passivo;


ii) remissão em razão de erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo,
quanto a matéria de fato;
iii) remissão em razão do valor do crédito tributário;
iv) remissão por equidade, em razão da função de características pessoais
ou materiais do caso;
v) remissão em razão de condições peculiares a determinada região do
território da entidade tributante.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Importa distinguir, ainda, a remissão da isenção e da anistia, eis que tais
institutos não se confundem:

REMISSÃO ISENÇÃO ANISTIA

Extingue o Crédito Tributário Exclui o Crédito Tributário Exclui o Crédito Tributário

Abrange tributo e multa Abrange tributo Abrange penalidade

9.6. Prescrição e decadência


A decadência consiste na perda do direito de o Fisco constituir o crédito
tributário. Ou seja, de lançar o tributo. Possui prazo de cinco anos, contados do primeiro
dia útil do exercício seguinte ao que o Fisco deveria constituir o crédito tributário.
Já a prescrição, no direito tributário, extingue o próprio crédito tributário e
possui prazo de cinco anos, contados da data da constituição definitiva do crédito.
A prescrição pode ser interrompida nas seguintes hipóteses discriminadas no art.
174, parágrafo único, do CTN:

i) pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;


ii) pelo protesto judicial;
iii) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; e,
iv) por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.

A suspensão da prescrição está prevista no art. 151 do CTN (causas que


suspendem a exigibilidade do crédito); no art. 2º, § 3º, da LEF (suspende por 180 dias a
partir da inscrição do crédito não tributário em dívida ativa); e no art. 40 da LEF
(suspende caso o devedor não seja localizado, tampouco se encontrem bens
penhoráveis na ação de execução fiscal de créditos não tributários).
De modo distinto do direito privado, na seara tributária pode-se interromper e
suspender a prescrição mais de uma vez, já que as causas são consideradas
“autônomas”.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

9.7. Conversão de depósito em renda


A conversão do depósito em renda nada mais é do que modalidade de
pagamento. Ocorre quando o contribuinte realiza depósito, a fim de garantir a ação de
execução fiscal (art. 9º, I, da LEF) ou para suspender a exigibilidade do crédito (art. 151,
II, do CTN).
Com a improcedência dos embargos à execução, o depósito se converterá em
renda, em se tratando de execução fiscal. Na hipótese de depósito para suspensão da
exigibilidade do crédito, só se converterá em renda se o Fisco sair vitorioso na demanda
instaurada para resolução do litígio.

9.8. Pagamento antecipado e a homologação do lançamento


O pagamento antecipado extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior
homologação do lançamento. Trata-se, aqui, da hipótese de pagamento antecipado de
tributo sujeito a lançamento por homologação. Havendo o regular pagamento e a sua
respectiva homologação pelo Fisco, o crédito tributário restará extinto.

9.9. Consignação em pagamento


A consignação em pagamento consiste em um mecanismo judicial para que o
contribuinte consiga pagar o tributo e se desonerar da obrigação tributária. Essa medida
pode ser utilizada quando o Fisco se recusar a receber o pagamento ou quando houver
divergência sobre o quantum devido.
Os requisitos para que a consignação em pagamento seja aceita estão dispostos
no art. 164 do CTN, que prevê o manejo da consignatória nos casos:

i) de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de


outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação
acessória;
ii) de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal;
iii) de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de
tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

9.10. Decisão administrativa ou judicial irrecorríveis


A decisão administrativa extingue o tributo sempre que o contribuinte impugnar
o lançamento e, atendidas as formalidades do processo administrativo fiscal do ente
tributante, tiver o seu requerimento, ao final, deferido.
Sempre que houver alguma ação judicial questionando o lançamento do tributo
e ela, ao final, for favorável ao contribuinte, o tributo também estará extinto, conforme
dispõe o art. 156, X, do Código Tributário Nacional.

9.11. Dação em pagamento em bens imóveis


A dação em pagamento, instituto do direito civil, consiste na modalidade de
extinção de uma obrigação em que o credor aceita receber prestação diversa da que lhe
é devida. Essa hipótese de extinção do crédito tributário foi inserida no CTN pela LC
104/2001. Ela traz uma hipótese de exceção ao pagamento do tributo em pecúnia (art.
3º do CTN). Assim, o art. 156, XI, do CTN agora permite a extinção do crédito tributário
por meio de dação em pagamento de bens imóveis.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2018 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXVII -
Primeira Fase). A sociedade empresária ABC, atuante na área de prestação de serviços
de limpeza, em dificuldades financeiras, não estava conseguindo realizar o pagamento
dos tributos federais. Diante disso, ela se ofereceu à Administração Pública Federal para
realizar o pagamento dos tributos mediante prestação direta de serviços de limpeza em
prédios públicos ou, alternativamente, transferir para o Fisco um imóvel de sua
propriedade.
A respeito desse cenário, assinale a afirmativa correta.
a) As propostas são inadmissíveis, pois os tributos somente podem ser pagos em
dinheiro.
b) As propostas são admissíveis, em razão do princípio da menor onerosidade para o
devedor (favor debitoris).
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
c) A proposta de transferência de imóvel do contribuinte para a Fazenda Pública Federal
para pagamento de tributo é admissível por expressa permissão legal.
d) A proposta de prestação direta de serviços para pagamento de tributo é admissível,
em circunstâncias excepcionais, como forma subsidiária de garantia do recebimento do
crédito pela Fazenda Pública.

Gabarito: Letra C

Capítulo 10
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

10.1. Conceito
O art. 175 do Código Tributário Nacional prevê duas hipóteses de exclusão do
crédito tributário: i) a anistia; e, ii) a isenção.
Nas hipóteses de exclusão do crédito tributário, o fato gerador ocorre, mas não
há constituição do crédito tributário, tampouco o ato de lançamento do tributo. Nesses
casos, o crédito, seja o principal, seja a penalidade decorrente da mora, não poderá ser
cobrado.
A exclusão do crédito tributário não dispensa o sujeito passivo do cumprimento
das obrigações acessórias previstas em lei.

10.2. Isenção
Tradicionalmente, a isenção pode ser conceituada como a “dispensa legal de
pagamento de tributo”. Ela deve ser sempre oriunda de lei específica. Quando houver
lei concessiva de isenção, o tributo não poderá ser lançado, de modo que não se
constituirá o crédito tributário. A existência de lei que concede a isenção para
determinada pessoa não a desonera das obrigações tributárias acessórias.
As isenções podem ser de duas espécies: i) gratuitas; e, ii) onerosas.

I) Isenções gratuitas: derivam da lei e atingem imediatamente todos os sujeitos


passivos que a lei indicar. Independem de qualquer requerimento
administrativo ou da demonstração de preenchimento de algum requisito.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
II) Isenções onerosas: também derivam da lei, mas aqui o particular deve
formular requerimento administrativo e demonstrar o preenchimento dos
requisitos constantes do diploma legal que a instituiu.

Além dessa classificação, as isenções também podem ser denominadas de


isenções por prazo certo ou isenções por prazo indeterminado. Como o próprio nome já
diz, as isenções por prazo certo possuem um período de vigência instituída na lei. Já as
isenções por prazo indeterminado não possuem, a priori, um lapso temporal de vigência
definido no seu ato de instituição.
Discute-se se a isenção onerosa e por prazo indeterminado poderia ser
suprimida, tendo o STF editado a Súmula 544 para elucidar matéria:
Súmula 544 do STF: Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa,
não podem ser livremente suprimidas.
As isenções gratuitas podem ser livremente suprimidas ou revogadas a qualquer
tempo.

10.3. Anistia
A anistia é o ato pelo qual o Fisco perdoa as multas por infrações praticadas pelos
contribuintes. Sendo causa de exclusão do crédito tributário, a anistia impede o
lançamento da penalidade pecuniária. Ou seja, ela exclui as infrações praticadas antes
da lei concessiva da anistia. Este instituto não pode servir para perdoar infrações
ocorridas após a vigência da lei que a previu. Além disso, o art. 180 do CTN traz duas
hipóteses em que a anistia é vedada, quais sejam:

i) aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que,


mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou
simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
ii) salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas
ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

A anistia pode ser concedida em caráter geral ou individual. Em se tratando de


anistia individual, sua concessão estará condicionada ao despacho da autoridade
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
administrativa competente, em atenção a requerimento formulado pela pessoa
interessada, em que faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei para sua concessão.
Importante notar, ainda, algumas distinções entre isenção e anistia:

ISENÇÃO ANISTIA

Causa de exclusão do Crédito Tributário Causa de exclusão do Crédito Tributário

Abrange o tributo Abrange a multa

Impede o lançamento do tributo Impede a lavratura do auto de infração

Aplicação Prática – Questão da OAB

2. (Ano: 2017 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXIV -
Primeira Fase). O Município X, graças a uma lei municipal publicada no ano de 2014,
concedeu isenção de IPTU aos proprietários de imóveis cujas áreas não ultrapassassem
70m².
João possui um imóvel nessa condição e procura seus serviços, como advogado(a), para
saber se deve pagar a taxa de coleta de resíduos sólidos urbanos, instituída pelo
município por meio de lei publicada em junho de 2017, a ser exigida a partir do exercício
financeiro seguinte.
Diante desse quadro fático, assinale a afirmativa correta.
a) João não deve pagar a taxa de coleta, uma vez que a isenção do IPTU se aplica a
qualquer outro tributo.
b) João não deve pagar a taxa de coleta, porque, sendo a lei instituidora da taxa posterior
à lei que concedeu a isenção, por esta é abrangida, ficando João desobrigado do IPTU e
da taxa.
c) João deve pagar a taxa de coleta, porque a isenção só é extensiva às contribuições de
melhoria instituídas pelo município.
d) João deve pagar a taxa de coleta, porque, salvo disposição de lei em contrário, a
isenção não é extensiva às taxas.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

Gabarito: Letra D

Capítulo 11
IMPOSTOS EM ESPÉCIE

11.1. Impostos Federais


O rol das competências privativas da União está previsto no art. 153 da CF/88 e
abrange os seguintes impostos:
i) importação de produtos estrangeiros (II);
ii) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);
iii) renda e proventos de qualquer natureza (IR);
iv) produtos industrializados (IPI);
v) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários (IOF);
vi) propriedade territorial rural (ITR);
vii) grandes fortunas, nos termos de lei complementar (IGF).

11.1.1. Imposto de importação (II)


Previsto no art. 153, I, da CF/1988, o fato gerador do imposto de
importação ocorre com a entrada jurídica do produto estrangeiro no território nacional
com fins de permanência, a entrada física é um indiferente tributário, somente ocorre
o fato gerador quando há o registro do produto na aduana.
O sujeito passivo do II será o importador (qualquer pessoa física ou jurídica), o
arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, ou o destinatário de remessa
postal internacional indicado pelo respectivo remetente.
Sua base de cálculo poderá ser i) a unidade de medida da lei tributária (quando
a alíquota for específica); ii) o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria,
ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para
entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País (quando se tratar de alíquota
ad valorem); ou, iii) o valor da arrematação (em se tratando de produto apreendido ou
abandonado).
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Como ressaltado, a alíquota poderá ser específica (não leva em consideração o
valor dos bens importados, mas sim uma unidade de medida prevista em lei) ou ad
valorem (percentual sobre o valor da operação).
Ainda, o imposto de importação possui finalidade extrafiscal e está diretamente
ligado ao comércio exterior. Devido a essa finalidade, é uma exceção ao princípio da
anterioridade, de modo que pode ser majorado no curso do mesmo exercício financeiro
da lei que assim o fez. Já as suas alíquotas podem ser aumentadas e reduzidas por ato
do Poder Executivo e também não estão sujeitas ao princípio da anterioridade.

11.1.2. Imposto de exportação (IE)


Previsto no art. 153, II, da CF/1988, o fato gerador do IE ocorre com a saída
jurídica do produto nacional ou nacionalizado para o exterior, ou seja, com o efetivo
registro de saída no sistema de comércio exterior e tem como sujeito passivo qualquer
pessoa física ou jurídica que promova a exportação de mercadoria.
Sua base de cálculo poderá ser a unidade de medida da lei tributária (quando a
alíquota for específica); ou o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao
tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência (quando se
tratar de alíquota ad valorem).
Da mesma forma que o II, o IE pode ter uma alíquota específica (que não leva em
consideração o valor dos bens importados, mas sim uma unidade de medida prevista
em lei) ou ad valorem (percentual sobre o valor da operação).
Assim como o imposto de importação, o imposto de exportação também possui
finalidade extrafiscal e está diretamente ligado ao comércio exterior. Logo, também
excepciona o princípio da anterioridade e pode ter suas alíquotas aumentadas e
reduzidas por ato do Poder Executivo.

11.1.3. Imposto de renda (IR)


Previsto no art. 153, III, da CF/1988, o IR tem como fato gerador a aquisição de
disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou provento de qualquer natureza
(acréscimo patrimonial).
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Os conceitos de renda e provento são distintos, pois entende-se que renda seria
o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; enquanto os proventos
englobariam qualquer aumento de riqueza não incluído no conceito de renda.
Diz-se, ainda, que o IR observa o princípio da universalidade (toda renda é
tributável) e o da generalidade (todas as pessoas podem ser contribuintes do IR). Assim,
tem como sujeito passivo toda pessoa física ou jurídica que aufira renda ou proventos
de qualquer natureza. No entanto, o IR excepciona o princípio da legalidade, já que pode
ter as suas alíquotas alteradas por decreto.
O fato gerador ocorre com a disponibilização da renda no patrimônio do sujeito
passivo, sendo que a apuração do tributo é feita anualmente, de acordo com o exercício
fiscal.
A base de cálculo do IR corresponde ao valor da renda ou do provento de
qualquer natureza, suas alíquotas são progressivas (aumentam de acordo com o
aumento da base de cálculo), pois variam de acordo com a renda auferida do sujeito
passivo em atenção ao princípio da capacidade contributiva.
O imposto de renda possui função predominantemente fiscal, de modo que se
submete ao princípio da anterioridade. Todavia, excepciona o princípio da noventena.

11.1.4. Imposto sobre produtos industrializados (IPI)


Previsto no art. 153, IV, da CF/1988, tem como fato gerador a industrialização de
produtos, a importação de produtos industrializados e a arrematação de produtos
industrializados. Todavia, curioso notar que a lei instituidora do IPI (Lei 4.502/1964) só
considera fato gerador as duas primeiras hipóteses. Então, embora possível, não incide
o IPI na arrematação de produtos.
O fato gerador do IPI ocorre a partir da saída do produto do estabelecimento, no
desembaraço aduaneiro ou no ato de arrematação do produto, a depender da hipótese
de incidência.
O sujeito passivo do IPI será o industrial (ou quem a lei a ele equiparar), o
importador (ou quem a lei a ele equiparar), o comerciante de produtos sujeitos ao
imposto ou, ainda, o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados à
hasta pública.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Sua base de cálculo será i) o valor da operação de que decorrer a saída da
mercadoria ou, na falta dele, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no
mercado atacadista da praça do remetente; ii) o preço normal que o produto, ou seu
similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre
concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País; ou, iii) o
valor da arrematação.
Por outro lado, as suas alíquotas variam de acordo com a essencialidade do
produto. Dado o seu caráter extrafiscal, não se submete ao princípio da anterioridade
(apenas à noventena) e pode ter as suas alíquotas alteradas por meio de Decreto.

11.1.5. Imposto sobre operações financeiras (IOF)


Previsto no art. 153, V, da CF/1988, tem como fato gerador:
i) nas operações de crédito: a entrega do montante ou do valor que
constitua o objeto da obrigação;
ii) nas operações de câmbio: a efetiva entrega da moeda;
iii) nas operações de seguros: o ato do recebimento total ou parcial do
prêmio;
iv) nas operações relativas a títulos ou valores mobiliários: a aquisição,
cessão, resgate, repactuação ou pagamento para liquidação de títulos e
valores mobiliários.

O IOF tem como sujeito passivo as pessoas físicas ou jurídicas tomadoras de


crédito; os compradores ou vendedores de moeda estrangeira nas operações de
câmbio; as pessoas físicas ou jurídicas seguradas; os adquirentes de títulos ou valores
mobiliários; ou as instituições financeiras. Em outras palavras, qualquer parte na
operação tributada pode ser sujeito passivo do imposto.
Sua base de cálculo variará de acordo com a operação realizada, sendo o
montante da operação (nas operações de crédito e nas operações de câmbio); o valor
do prêmio (nas operações de seguros); o valor da aquisição, resgate, cessão ou
repactuação de títulos e valores mobiliários (nas operações relativas a títulos ou valores
mobiliários); o valor da operação de financiamento realizada em bolsas de valores, de
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
mercadorias, de futuros e assemelhadas; o valor de aquisição ou resgate de cotas de
fundos de investimento e de clubes de investimento.
Em razão de seu nítido caráter extrafiscal, excepciona os princípios da
anterioridade, da noventena e da legalidade.

11.1.6. Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)


Previsto no art. 153, VI, da CF/1988, tem como fato gerador a propriedade, o
domínio útil ou a posse de imóvel localizado em zona rural. Esse fato gerador ocorre
anualmente, em consonância com o exercício financeiro, e possui como sujeito passivo
o proprietário ou possuidor do bem.
É um imposto que possui caráter extrafiscal, de modo a desestimular a
manutenção de terras rurais improdutivas.
Sua base de cálculo será o valor fundiário do imóvel (valor da propriedade
desprovida de suas benfeitorias) e terá suas alíquotas fixadas de acordo com o grau de
utilização da terra.
Apesar de seu caráter extrafiscal, aplicam-se todos os princípios tributários, pelo
que deve observar os princípios da anterioridade, da noventena e da legalidade.

11.1.7. Imposto sobre grandes fortunas (IGF)


O imposto sobre grandes fortunas está previsto no art. 153, VII, da Constituição
Federal. Contudo, apesar de estar previsto no texto constitucional, ainda não foi
instituído pela União. Caso a União queira instituí-lo, deverá criá-lo por meio de Lei
Complementar.

11.2. Impostos Estaduais


O rol das competências privativas dos Estados e Do Distrito Federal está previsto
no art. 155 da CF/88 e abrange os seguintes impostos:
i) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
ii) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
iii) propriedade de veículos automotores.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

11.2.1. Imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD)


Previsto no art. 155, I, da CF/1988, tem como fato gerador a transmissão não
onerosa de quaisquer bens (móveis ou imóveis) ou direitos.
O sujeito passivo do tributo dependerá da hipótese de incidência. Caso se trate
de transmissões decorrentes de causa mortis, será o herdeiro ou legatário. Em se
tratando de doação, o doador ou donatário.
As alíquotas do ITCMD são fixadas livremente pelos Estados e Distrito Federal,
desde que obedecido o limite máximo estabelecido pelo Senado Federal. Já a base de
cálculo será sempre o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Trata-se de tributo de nítido caráter fiscal, de modo que deve respeitar os
princípios tributários, em especial os da anterioridade, da noventena e da legalidade.

11.2.2. Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços (ICMS)


Previsto no art. 155, II, da CF/1988, possui função predominantemente discal e
normas gerais fixadas na LC 87/1996.
O ICMS tem como fatos geradores:

i) a circulação de mercadorias;
ii) a prestação de serviços de transporte interestaduais e intermunicipais;
iii) a prestação onerosa de serviços de comunicação;
iv) o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não
compreendidos na competência municipal ou quando lei complementar
assim prever;
v) a entrada de mercadoria ou bem importado do exterior;
vi) serviço prestado ou iniciado no exterior;
vii) entrada de petróleo e energia elétrica não destinados à comercialização
ou industrialização.

A base de cálculo do ICMS está prevista no art. 13 da LC 87/1996 e será diferente


para cada fato gerador. Porém, em regra, será o valor da operação no caso de circulação
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
de mercadorias; o preço do serviço, em se tratando de transporte interestadual,
intermunicipal e de comunicação; ou o valor da mercadoria, quando importada.
De acordo com o art. 4º da LC 87/1996, será considerado contribuinte “qualquer
pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize
intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior”.
Todavia, o parágrafo único do mesmo artigo também inclui no rol de
contribuintes quem: i) importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a
sua finalidade; ii) seja destinatário de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se
tenha iniciado no exterior; iii) adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou
abandonados; ou, iv) adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados
de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização.
Já as alíquotas podem ser fixadas: i) por Resolução do Senado Federal (nas
operações interestaduais); ii) por lei estadual que observe os limites máximo e mínimo
fixados por Resolução do Senado (nas operações internas); iii) por lei estadual (nas
operações de importação).
Em relação aos princípios tributários, apenas o ICMS incidente sobre
combustíveis é exceção ao princípio da anterioridade, não sendo exceção, portanto, ao
princípio da noventena. De igual modo, o ICMS combustível também excepciona o
princípio da legalidade.

11.2.3. Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)


Previsto no art. 155, III, da CF/1988, tem como fato gerador a propriedade de
veículo automotor de qualquer espécie no território do respectivo Estado. Trata-se de
tributo predominantemente fiscal, cujo fato gerador ocorre em 1º de janeiro de cada
ano.
O sujeito passivo do IPVA é o proprietário de veículo automotor e a base de
cálculo do tributo é o preço comercial do bem (que consta de tabelas editadas pelos
próprios Estados, ou de nota fiscal em se tratando de veículos novos ou importados).
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Já as alíquotas são definidas por meio de lei ordinária do ente federativo e
respeitam ao princípio da anterioridade e da noventena. Porém, não se faz necessária a
observância do princípio da noventena se a lei apenas alterar a base de cálculo do
tributo.

11.3. Impostos Municipais


O rol das competências privativas dos Municípios e Do Distrito Federal está
previsto no art. 156 da CF/88 e abrange os seguintes impostos:
i) propriedade predial e territorial urbana;
ii) transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
iii) serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.

11.3.1. Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU)


Previsto no art. 156, I e § 1º, da CF/1988, possui normas gerais dispostas nos arts.
32 a 34 do CTN.
O IPTU tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel localizado em zona urbana do Município ou do Distrito Federal. O fato gerador
ocorre sempre em 1º de janeiro de cada ano.
O sujeito passivo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é o
proprietário do imóvel, o titular do domínio útil ou seu possuidor a qualquer título.
A base de cálculo do tributo é o valor venal do imóvel. Suas alíquotas são
progressivas, de acordo com a capacidade econômica de cada contribuinte. Para tanto,
a legislação leva em consideração o uso, o valor, a localização e a função social da
propriedade. A alteração da base de cálculo da referida exação pode ser realizada por
meio de Decreto, o que excepciona, sob esse aspecto, os princípios da legalidade e da
noventena.
Diz-se, ainda, que o IPTU possui dupla função, pois, apesar de ser
predominantemente fiscal, também possui caráter extrafiscal, a fim de atender os
objetivos do plano diretor municipal (art. 182, § 4º, da CF/1988).
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
Cabe aqui mencionar as principais diferenças entre o IPTU e o já estudado ITR:

ITR IPTU

Competência da União Competência do Município /DF


Territorial Predial e Territorial
Área rural ou com destinação rural Área urbana
Progressividade obrigatória (função Progressividade facultativa (função
social) social, valor, localização e utilização)

11.3.2. Imposto sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI)


Previsto no art. 156, II, da CF/1988, possui como fato gerador a transmissão inter
vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física,
e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à
sua aquisição, que ocorre no ato de transmissão do bem.
O ITBI possui caráter nitidamente fiscal, de modo que deve observar todos os
princípios tributários.
O sujeito passivo do tributo pode ser qualquer das partes da operação de
transferência, a depender da lei que o disciplina. No entanto, geralmente, a obrigação
tributária recai sobre o adquirente do bem.
A base de cálculo do ITBI será o valor de venda do bem imóvel (preço de
mercado) e as alíquotas poderão ser estipuladas livremente pelos Municípios e pelo
Distrito Federal, desde que respeitado o limite máximo estabelecido em Resolução do
Senado Federal.
Cabe aqui mencionar as principais diferenças entre o ITBI e o já estudado ITCMD:

ITCMD ITBI
Competência dos Estados e DF Competência dos Municípios e DF
Transmissão Gratuita Transmissão Onerosa
Quaisquer bens Apenas bens imóveis
Progressivo Não pode ser progressivo
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
11.3.3. Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)
Previsto no art. 156, III, da CF/1988, que estabelece a competência Municipal
para criar o ISS sobre serviços de qualquer natureza não previstos na competência dos
Estados e estabelecidos em lei complementar.
Assim, os Municípios não poderão tributar os serviços que são de competência
estadual. Ademais, os Municípios só podem instituir o ISS sobre os serviços listados na
LC 116/2003. O entendimento atual é de que essa lista de serviços é taxativa, porém,
tem-se admitido uma interpretação extensiva em relação a cada um dos itens ali
discriminados.
Logo, o fato gerador do ISS é: i) a prestação de serviços constantes da LC
116/2003; ii) serviço proveniente do exterior ou que tenha se iniciado no exterior; e, iii)
serviços prestados por meio de bens ou serviços públicos, com pagamento, pelo usuário
final do serviço, de tarifa, preço público ou pedágio. Esses fatos geradores ocorrerão,
em regra, no momento da efetiva prestação do serviço ou conforme disciplina da lei
municipal competente.
O tributo recairá sobre o prestador de serviço, empresa ou profissional
autônomo. A base de cálculo é, em regra, o preço do serviço, sendo possível a adoção
de base de cálculo presumida (fixa), se assim dispuser a lei municipal. As alíquotas
poderão ser fixadas livremente pelos Municípios, desde que respeitados os limites
estabelecidos em lei complementar.
Por se tratar de imposto predominantemente fiscal, deve observar todos os
princípios tributários.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2018 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXVII -
Primeira Fase). O Município M resolve ele mesmo fiscalizar e cobrar o Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural (ITR) dos imóveis rurais localizados em seu território.
Acerca desse cenário, assinale a afirmativa correta.
a) O ITR não pode ser fiscalizado e cobrado pelo Município M, por se tratar de tributo
de competência da União.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
b) O Município M poderá optar, na forma da lei, por fiscalizar e cobrar diretamente o
ITR.
c) A fiscalização e a cobrança do ITR pelo Município M autorizam-no a reter 50% do
produto da arrecadação do imposto, como contraprestação pela fiscalização e cobrança
no lugar da União.
d) A partir da opção por fiscalizar e cobrar o ITR, o Município M passa a ter competência
para alterar as alíquotas do imposto, inclusive para sua redução.

Gabarito: Letra B

2. (Ano: 2016 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXI -
Primeira Fase). João, advogado tributarista, é procurado para orientar a empresa L a
respeito do comportamento da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre
matéria tributária.
Como assistente de João, assinale a opção que veicula enunciado com efeito vinculante
em relação aos órgãos do Poder Judiciário e à Administração Pública direta e indireta,
nas esferas federal, estadual e municipal.
a) Na entrada de mercadoria importada do exterior é legítima a cobrança do ICMS por
ocasião do desembaraço aduaneiro.
b) Ainda quando alugado a terceiros, o imóvel pertencente a qualquer das entidades
referidas pelo Art. 150, inciso VI, alínea c, da CRFB/88, permanece imune ao IPTU, não
importando a finalidade a que os aluguéis se destinem.
c) A norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária está sujeita
ao princípio da anterioridade.
d) A exigência de depósito prévio, como requisito de admissibilidade de ação judicial na
qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário, é constitucional.

Gabarito: Letra A

3. (Ano: 2018 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXVII -
Primeira Fase). Em dezembro de 2017, João adquiriu o domínio útil de um terreno de
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
marinha. No ano de 2018, foi surpreendido com a chegada de duas notificações: uma
da Secretaria de Patrimônio da União (SPU), para pagamento do foro anual à União;
outra do Município, contendo a cobrança do IPTU do imóvel.
Acerca desse cenário, assinale a afirmativa correta.
a) A cobrança do IPTU é devida, pois o titular do domínio útil também é contribuinte do
IPTU.
b) A dupla cobrança é indevida, pois, tratando-se do mesmo imóvel, a base de cálculo e
o fato gerador do foro anual e do IPTU seriam idênticos, configurando um bis in idem
vedado em matéria tributária.
c) A cobrança do IPTU é indevida, pois, sendo o imóvel de propriedade da União, goza
da imunidade recíproca.
d) Como ambos os tributos (foro anual e IPTU) destinam-se a entes federados distintos,
é admissível a dupla cobrança.

Gabarito: Letra A

Capítulo 12
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

12.1. Introdução
Previstos nos arts. 183 a 193 do CTN, o legislador não se preocupou em
conceituar, tampouco distinguir, o que seriam as garantias e os privilégios do crédito
tributário. Contudo, a doutrina costuma consignar que garantia é gênero, do qual são
espécies os privilégios e as preferências.
As garantias discriminadas no Código Tributário Nacional não integram rol
taxativo, já que nada impede que outras normas possam exprimir novas garantias ao
crédito tributário.

12.2. Garantias
Garantia, como é cediço, é um mecanismo que visa assegurar o exercício de um
direito. Assim, no direito tributário, a garantia é um instrumento destinado a reforçar a
possibilidade de satisfação do crédito tributário. Em uma concepção ampla, pode-se
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
dizer que a realização de uma obrigação acessória pode ser vista como uma garantia,
pois também se destina a auxiliar o cumprimento da obrigação tributária principal.

12.2.1. Privilégios
Os privilégios do crédito tributário estão previstos nos arts. 184 e 185 do Código
Tributário Nacional e podem ser conceituados como vantagens que a lei concede a
determinado grupo de pessoas em detrimento das demais.
O art. 184 do CTN assim dispõe:

Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens,
que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário
a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do
sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por
ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for
a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os
bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

Da leitura do art. 184 se extrai que todos os bens do devedor estão sujeitos à
satisfação do crédito tributário. Nota-se que o dispositivo menciona o “sujeito passivo”,
ou seja, responde pelo débito com a totalidade dos seus bens tanto o contribuinte
quanto o responsável tributário. Inclusive os bens gravados por ônus real ou cláusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, excetuados os absolutamente impenhoráveis,
por força de lei.
Já o art. 185 do CTN trata da fraude contra a Fazenda Pública (ou fraude à dívida
ativa):
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou
rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda
Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem
sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dívida inscrita.

Para que se configure a mencionada fraude, é necessário que se verifiquem os


seguintes pressupostos: i) o crédito tributário deve estar inscrito em dívida ativa; ii) a
alienação ou oneração tenha reduzido o devedor à insolvência.

12.2.2. Preferências
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
As preferências dos créditos tributários estão enumeradas nos arts. 186 a 193 do
CTN. Tais preferências só possuem fundamento se existir, por óbvio, concurso de
credores, já que a preferência consiste em uma prioridade de satisfação do crédito
tributário.
O art. 186 do CTN estabelece que o “crédito tributário prefere a qualquer outro,
seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos
decorrentes da legislação do trabalho ou de acidente de trabalho”.
A doutrina sustenta que o art. 186 do CTN se aplica ao devedor solvente e ao
insolvente civil, de modo que, em eventual concurso de credores, após o crédito
trabalhista, devem ser pagos os créditos tributários.
Observa-se que o dispositivo fala em crédito tributário, o que, por certo, não
inclui as multas. Esse entendimento é extraído da dicção do art. 83 da Lei 11.101/2005,
que prevê os créditos tributários no inciso III e as multas apenas no inciso VII.
Seguindo essa linha, o art. 187 do CTN prevê que a ação de execução fiscal não é
afetada pela posterior falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou
arrolamento, de modo que eventuais bens já penhorados não ficam sujeitos à
arrecadação pelo juízo falimentar.
Os demais artigos trazem regramento especial de preferência para a satisfação
do crédito tributário e a previsão de que dependem da prova de quitação de tributos: i)
a concessão de recuperação judicial (art. 191 do CTN); ii) a sentença de julgamento de
partilha ou adjudicação (art. 192 do CTN); e iii) a participação em concorrência pública
(art. 193 do CTN).

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2017 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXIII -
Primeira Fase). A massa falida X possui (i) débitos tributários vencidos de Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS; (ii) débitos decorrentes da legislação do
trabalho, no valor de 30 salários mínimos; (iii) débitos com os sócios da massa falida X;
e (iv) remuneração devida ao administrador da massa.
Em tal quadro, assinale a afirmativa correta.
a) O débito de natureza tributária será pago em primeiro lugar.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
b) O débito de natureza tributária será pago em segundo lugar.
c) O débito de natureza tributária será pago em terceiro lugar.
d) O débito de natureza tributária será pago em quarto lugar.

Gabarito: Letra C

Capítulo 13
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

13.1. Introdução
Os arts. 194 a 208 do CTN compõem o Título VII do Livro Segundo do Código
Tributário Nacional, denominado “Administração Tributária”. Referido livro é
didaticamente dividido em três capítulos: i) Capítulo I: Fiscalização; ii) Capítulo II: Dívida
Ativa; e iii) Capítulo III: Certidões Negativas.
Essa divisão contempla as formas pelas quais o Fisco irá atuar
administrativamente na seara tributária, principalmente no que tange a fiscalização,
lançamento e cobrança de tributos.

13.2. Fiscalização
A fiscalização compreende os arts. 194 a 200 do CTN e possui fundamento no
princípio da legalidade. É o ato de verificação do cumprimento das obrigações tributárias
pela administração pública. Poderão sofrer fiscalização tanto as pessoas não obrigadas
ao recolhimento de tributos (imunes e isentas) quanto qualquer pessoa a que a lei
atribua obrigação de pagamento de tributos.
A fiscalização exercida pela Fazenda se limita aos atos que estão reputados em
lei como autorizados, sob pena de reputarem-se ilegais. Assim, apesar de o poder de
polícia desempenhado na função fiscalizatória possuir certa discricionariedade, não se
pode estar em descompasso com a legislação tributária, como norteia o art. 194 do CTN.
Sob a perspectiva do sujeito passivo da relação tributária, incide a obrigação de
tolerar a fiscalização, enquanto verdadeira obrigação acessória do tributo. Por essa
razão, o art. 195 prevê que eventual sigilo empresarial não pode ser empecilho para o
exercício da fiscalização tributária. Além dessa obrigação acessória, o art. 197 traz ainda
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
rol exemplificativo que inclui o dever de informar ao Fisco sobre fatos geradores
praticados por terceiros.
Esse dever de informar se contrapõe ao dever de sigilo, que deve imperar por
parte das autoridades fazendárias que tenham acesso a informações que obtiverem em
razão de seu ofício.
O ato fiscalizatório é formalizado por meio do termo de fiscalização, que, após
sua lavratura, encerra a possibilidade de denúncia espontânea por parte do
contribuinte.

13.3. Dívida ativa


A dívida ativa está regulamentada nos arts. 201 a 204 do CTN. A inscrição em
dívida ativa nada mais é do que o controle de legalidade exercido pelo Fisco quanto ao
seu crédito, dando ensejo à formalização do seu título executivo denominado “Certidão
de Dívida Ativa” (CDA).
Em outras palavras, não sendo realizado o pagamento do tributo pelo
contribuinte dentro do prazo legal, haverá a inscrição do crédito tributário em dívida
ativa, momento em que a dívida se torna líquida, certa e exigível por meio da emissão
da CDA.
Assim, a CDA pode ser conceituada como o documento (título executivo
extrajudicial, conforme o art. 789, IX, do NCPC) expedido pela Administração Pública,
em razão da inscrição do crédito tributário em dívida ativa, dotado de certeza, liquidez
e exigibilidade.
A inscrição em dívida ativa produzirá, de imediato, três efeitos:

i) suspende o curso do prazo prescricional por 180 dias até o ajuizamento


da ação de execução fiscal (art. 2º, § 3º, da LEF);
ii) outorga presunção relativa de liquidez e certeza ao crédito tributário (art.
204 do CTN);
iii) cria prova pré-constituída para a Fazenda Pública acerca do seu crédito.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
No entanto, imperioso destacar que a liquidez da certidão de dívida ativa diz
respeito à delimitação dos valores no momento da inscrição, sem prejuízo para que tal
montante seja acrescido de juros moratórios e correção monetária.

13.4. Certidão negativa


A certidão negativa é o instrumento pelo qual o Fisco verifica a existência de
eventuais pendências fiscais em nome do contribuinte. Ela está prevista nos arts. 205 a
208 do Código Tributário Nacional.
A certidão negativa indica que o contribuinte não possui débitos junto ao Fisco.
Todavia, a certidão também pode ser “positiva com efeitos negativos”, que indicará a
existência de débitos com a exigibilidade suspensa ou garantidos por meio de penhora,
conforme prevê o art. 206 do CTN.
O art. 208 do CTN prevê a responsabilidade subjetiva (dolo ou fraude) do
funcionário que expedir certidão negativa com erro. Nesse caso, a lei prevê que o
servidor arcará pessoalmente com os valores atinentes ao crédito tributário acrescido
de juros moratórios.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2018 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXVI -
Primeira Fase). João, empresário, inconformado com a notificação de que a
Administração Pública Fazendária teria acesso às informações de sua movimentação
bancária para instruir processo administrativo fiscal, decidiu procurar o Escritório Alfa
de advocacia para uma consulta a respeito do caso. João busca saber se a medida
configura quebra de sigilo fiscal e se o procedimento da Administração Pública está
correto.
Com base na hipótese apresentada, assinale a opção que indica a orientação a ser dada
pelo Escritório Alfa, considerando a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF)
acerca do acesso a dados bancários sigilosos pela Administração Pública Fazendária.
a) Não se trata de quebra de sigilo, mas de transferência de sigilo para finalidades de
natureza eminentemente fiscal, pois a legislação aplicável garante a preservação da
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
confidencialidade dos dados, vedado seu repasse a terceiros estranhos ao próprio
Estado, sob pena de responsabilização dos agentes que eventualmente pratiquem essa
infração.
b) A imediata notificação do contribuinte é mera liberalidade da Administração
Fazendária, sendo ao contribuinte facultada, tão somente, a extração da decisão final
da Administração Fazendária.
c) Tal uso de dados ofende o direito ao sigilo bancário, porque macula o princípio da
igualdade e o princípio da capacidade contributiva.
d) É inconstitucional a quebra de sigilo, pois a legislação aplicável garante a preservação
da confidencialidade dos dados, vedado seu repasse a terceiros, inclusive aos
integrantes da Administração Pública Fazendária.

Gabarito: Letra A

Capítulo 14
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

14.1. Introdução
O processo administrativo fiscal (PAF) não foi regulamentado pelo CTN, de modo
que cabe a cada ente federativo editar sua lei própria de regência. Na esfera federal, ele
foi regulamentado, principalmente, pelo Decreto 70.235/1972. Todavia, a Lei federal
9.430/1996, em seus arts. 48 a 50, também dispõe sobre “processos administrativos de
consulta”, enquanto o Decreto 7.574/2011 regulamenta o processo de determinação e
de exigência de créditos tributários da União, e traça também algumas regras sobre
outras questões tributárias e aduaneiras. Por fim, há ainda, na esfera federal, a famosa
Lei 9.784/1999, que traça regras gerais para todos os processos administrativos federais.
Assim, depreende-se que a questão, além de peculiar a cada ente, costuma ser
regulamentada por atos normativos esparsos. Na esfera federal e municipal não é
diferente. Deve-se verificar, ao menos, a existência de lei que regulamente o processo
administrativo naquele ente federativo e a lei específica de processo administrativo
fiscal para que se possa compreender com certo grau de certeza o seu trâmite e suas
peculiaridades regionais e locais.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

14.2. Finalidade
Não obstante os processos administrativos guardarem peculiaridades de acordo
com a legislação que os regerá, a finalidade é comum a todos: a obtenção de um título
executivo hábil para a cobrança do crédito tributário.
Essa finalidade se dá pelo fato de o Fisco deter a prerrogativa de elaborar, de
modo unilateral, o seu título executivo, sendo totalmente desnecessária qualquer
manifestação de vontade do sujeito passivo.
Excepcionalmente, o processo administrativo fiscal terá o intuito de orientar o
sujeito passivo quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária quando se
tratar de processo de “consulta”, como se verá adiante.

14.3. Princípios
Não há um consenso doutrinário acerca dos princípios que norteiam o processo
administrativo fiscal. Porém, pode-se dizer, com certo grau de certeza, que os princípios
a seguir deverão ser observados:

i) Princípio da legalidade: norteador do Direito Tributário como um todo,


também possui relevância aqui ao prever que todos os atos da autoridade
fiscal e do sujeito passivo ao longo do PAF devem estar pautados na lei;
ii) Princípio da oficialidade e da inquisitoriedade: corolário da legalidade,
estabelece que o processo administrativo deve tramitar até a sua efetiva
conclusão após ser devidamente instaurado, dado o seu interesse
público;
iii) Princípio da verdade material: não delimita as provas, de modo que se
admite qualquer meio probatório a fim de comprovar as alegações das
partes;
iv) Princípio do informalismo: o PAF não deve possuir grandes formalidades,
sendo desnecessária, inclusive, a presença de advogado;
v) Princípio do devido processo legal: norteador constitucional de qualquer
processo administrativo no âmbito da Administração Pública, pautado no
respeito aos procedimentos pré-determinados pela legislação;
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
vi) Princípio do contraditório e ampla defesa: também assegurado pelo
texto constitucional, outorga ao contribuinte o direito de ter acesso e se
manifestar sobre os termos do PAF;
vii) Princípio do duplo grau de jurisdição: a decisão do PAF deve ser
submetida a revisão caso o contribuinte a impugne;
viii) Princípio da não aplicação da vedação da reformatio in pejus: estabelece
que a situação do contribuinte pode ser agravada caso o Fisco tome
conhecimento de algum fato novo, inclusive realizando a revisão do
lançamento;
ix) Princípio da informalidade: os atos processuais não devem seguir um
rigor exacerbado, podendo ser considerados válidos desde que atinjam
seus objetivos e não violem diretamente a legislação.

14.4. Processo contencioso


O processo administrativo fiscal dá início ao lançamento. E, conforme já
ressaltado, o lançamento é o ato destinado a identificar a ocorrência do fato gerador e
liquidar o crédito tributário.
O contribuinte, então, será notificado do lançamento e a partir disso, poderá
concordar com o lançamento realizado ou impugná-lo.
Caso não impugne o lançamento, o direito do contribuinte precluirá e o crédito
tributário estará definitivamente constituído. Se inicia, então, o prazo prescricional
quinquenal para que o Fisco realize a cobrança de seu crédito.
Na hipótese de o contribuinte impugnar o lançamento, se iniciará a fase
contenciosa do processo administrativo fiscal. Importante frisar que a impugnação
poderá ser parcial, quando a parcela não impugnada se considerará imediatamente
constituída, ou, ainda, total, que será submetida a julgamento, em regra, por órgão
colegiado (na esfera federal é realizado pelas chamadas “Turmas das Delegacias da
Receita Federal do Brasil de Julgamento”).
O principal efeito da impugnação administrativa é suspender a exigibilidade do
crédito tributário, como prevê o art. 151, III, do CTN.
A instrução probatória não possui, em regra, grandes peculiaridades, já que o
contribuinte deve apresentar todas as suas provas documentais anexas à própria
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB
impugnação. Contudo, como já dito, em razão de o princípio da verdade material
nortear o PAF, outras provas podem ser requeridas pelo Fisco ou até mesmo
desconsideradas, por se mostrarem excessivas ou inaptas à elucidação dos fatos.
Realizado o julgamento em primeiro grau, o recurso – em atenção ao
mencionado princípio de duplo grau de jurisdição –, na esfera federal, será encaminhado
ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
O enunciado da Súmula Vinculante 21 do STF proíbe qualquer exigência de
depósito ou arrolamento de bens para o conhecimento do recurso.
Após o julgamento do recurso, encerra-se derradeiramente o processo
administrativo fiscal, de modo que o crédito tributário estará definitivamente
constituído.

14.5. Processo de consulta


A par do processo administrativo contencioso, há ainda o processo de consulta,
de natureza não contenciosa, em que o contribuinte formula um requerimento
administrativo a fim de sanar eventuais dúvidas sobre a interpretação e aplicação das
normas tributárias.
Essa consulta pode se dar em razão de um caso concreto ou de mera hipótese
que gerou incerteza ao contribuinte.
A doutrina costuma dizer que se trata de um direito do contribuinte, que gera
um dever de assistência por parte do Fisco.
Em regra, qualquer sujeito passivo da obrigação tributária poderá formular
consulta ao Fisco. A consulta mostra-se um instrumento interessante para o sujeito
passivo, pois nenhum procedimento fiscal poderá ser instaurado até que lhe seja dada
ciência da resposta à sua consulta.
Todavia, a mera consulta não suspende o prazo para o cumprimento das
obrigações tributárias por parte do sujeito passivo.
O desfecho do processo administrativo de consulta se dá em instância única, pelo
que não cabem, em regra, quaisquer recursos à resposta formulada pelo Fisco. Logo,
ainda que contrária aos interesses do consulente, tem o efeito de obrigá-lo. Por outro
lado, caso se mostre favorável, vinculará a administração tributária.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

14.6. Nulidades
A mera irregularidade formal no âmbito do PAF não tem o condão de torná-lo
nulo. No entanto, excepcionalmente, entende-se que a incompetência do servidor que
praticou o ato de lançamento, lavrou termo ou proferiu despacho ou decisão, bem como
a violação ao direito de defesa do contribuinte maculam o ato praticado, tornando-o
nulo de pleno direito.
Isso só ocorrerá se o ato não puder ser sanado, haja vista a instrumentalidade
das formas e a informalidade que pautam o processo administrativo fiscal.
Portanto, a declaração de nulidade, além de apenas contemplar o ato
especificamente viciado, só deve ser declarada de modo excepcional. Na hipótese de o
lançamento ser declarado nulo por irregularidade formal, o prazo decadencial se
reiniciará, como prevê o art. 173, II, do CTN.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2016 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXI -
Primeira Fase). João deixou de pagar o Imposto de Importação sobre mercadoria trazida
do exterior, sendo notificado pelo fisco federal. Ao receber a notificação, logo impugnou
administrativamente a cobrança. Percebendo que seu recurso administrativo demoraria
longo tempo para ser apreciado e querendo resolver a questão o mais rápido possível,
propõe ação anulatória para discutir matéria idêntica àquela demandada
administrativamente.
Com base nesse relato, assinale a afirmativa correta.
a) Haverá o sobrestamento da ação anulatória até que seja efetivamente apreciada a
impugnação administrativa.
b) A medida judicial será indeferida devido à utilização de recurso na esfera
administrativa.
c) A propositura de ação judicial sobre matéria idêntica àquela demandada na esfera
administrativa não constitui em desistência de tal esfera.
d) A concomitância de defesa administrativa com medida judicial versando sobre
matérias idênticas implica desistência do recurso administrativo interposto.
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

Gabarito: Letra D

Capítulo 15
PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO

15.1. Introdução
Como já ressaltado, a constituição do crédito tributário se dá por iniciativa
própria do Fisco, mediante o lançamento. No entanto, a cobrança de tais créditos não
pode ocorrer na seara administrativa e é a partir desse momento que se dá início ao
processo judicial tributário.
Estando constituído o crédito, o sujeito passivo pode ir a juízo discutir o seu
débito, inclusive buscando anular o lançamento do tributo. No entanto, a mera
discussão judicial do lançamento não gera a suspensão da exigibilidade do crédito, que
somente ocorrerá em caso de liminar ou antecipação de tutela (art. 151, IV e V) ou
depósito do montante integral (art. 151, II, do CTN).
Por outro lado, não se exige o esgotamento da esfera administrativa para que o
sujeito passivo ingresse em juízo, assim como não está condicionado o ajuizamento da
ação ao depósito prévio do valor do débito, de modo que o contribuinte pode ajuizá-la
antes mesmo de constituído o crédito e sem a obrigatoriedade de garantir eventual
execução.

15.2. Ações judiciais do Fisco

15.2.1. Medida cautelar fiscal


Prevista na Lei 8.397/1992, essa medida cautelar possibilita que o Fisco
resguarde seus direitos junto a determinado sujeito passivo para a satisfação do crédito
tributário.
A bem da verdade, visa impedir atos fraudulentos do sujeito passivo que possam
lhe tornar insolvente ou que, de alguma forma, inviabilize ou dificulte o pagamento do
tributo devido (art. 2º da Lei 8.397/1992).
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Fala-se em tributo “devido”, pois, em regra, pressupõe que o crédito tributário
esteja constituído.
A lei prevê dois requisitos para que a medida cautelar fiscal seja concedida: i)
prova literal da constituição do crédito fiscal; e, ii) prova documental de alguma das
hipóteses descritas no art. 2º da lei.
Sendo decretada a medida cautelar fiscal, o juiz declarará, de plano, a
indisponibilidade dos bens do sujeito passivo. Não obstante, o sujeito passivo poderá
requerer a substituição da indisponibilidade, desde que seja prestada garantia idônea e
após a oitiva da Fazenda Pública, nos termos do art. 10 da Lei 8.397/1992.

15.2.2. Execução fiscal


Disciplinada pela Lei 6.830/1980, a execução fiscal é a medida judicial cabível
para que o Fisco execute a sua Certidão de Dívida Ativa (CDA), ação em que a Fazenda
Pública busca a satisfação do crédito tributário ou não, inscrito em dívida ativa.
É uma ação de rito especial em que o executado é citado para pagar o débito
constante da CDA ou garantir a execução mediante depósito em dinheiro, fiança
bancária, seguro garantia ou nomeação de bens à penhora, no prazo de 5 dias (arts. 8º
e 9º da LEF).
Caso o executado não pague, nem preste as garantias mencionadas, o juízo
precederá à penhora dos bens necessários para garantir a execução.
O art. 11 da LEF traz a ordem preferencial de bens sujeitos a penhora. Como o
dinheiro é o primeiro item constante do rol, o juízo geralmente aplica o art. 185-A do
CTN, a fim de viabilizar a penhora on-line de valores nas contas do executado.
Caso se mostrem infrutíferas as tentativas de localização de bens do devedor, a
ação de execução fiscal será suspensa pelo juiz pelo prazo de um ano (art. 40 da LEF),
para que o credor possa tentar localizar algum bem sob o qual possa recair a penhora.
Decorrido o prazo sem qualquer novidade acerca de bens do executado, o juiz
determinará o arquivamento do processo, nos termos do art. 40, § 2º, da LEF. Se,
durante o arquivamento, a Fazenda localizar bens do devedor, poderá requerer o
desarquivamento e o prosseguimento da execução. Porém, caso o processo fique
arquivado pelo prazo prescricional quinquenal do crédito, a prescrição (denominada,
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nesse caso, de intercorrente, pois ocorre no curso da ação de execução) estará
consumada.

15.3. Instrumentos de defesa do contribuinte

15.3.1. Embargos à execução


Os embargos à execução são o instrumento processual adequado para a defesa
do devedor – ou terceiro prejudicado – em processo de execução. Eles estão previstos
no art. 16 da LEF, que assim dispõe:

Art. 16. O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias,


contados:
I – do depósito;
II – da juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia;
III – da intimação da penhora.
§ 1º Não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a
execução.
§ 2º No prazo dos embargos, o executado deverá alegar toda matéria útil à
defesa, requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de
testemunhas, até três, ou, a critério do juiz, até o dobro desse limite.
§ 3º Não será admitida reconvenção, nem compensação, e as exceções, salvo
as de suspeição, incompetência e impedimentos, serão arguidas como
matéria preliminar e serão processadas e julgadas com os embargos.

A mera leitura do dispositivo apresenta uma aparente inconsistência com o


disposto no art. 914 do NCPC. Isso porque, nos embargos à execução regidos pela
legislação processual civil, não se faz necessária prévia garantia do juízo para a sua
oposição. Todavia, como se pode notar, o art. 16, § 1º, da LEF é claro ao dizer que “não
são admissíveis embargos antes de garantida a execução”. Dessa forma, o primeiro
requisito para sua admissibilidade é a garantia da execução.
O prazo para sua oposição é de 30 dias, contados na forma do art. 16 da LEF.
Todavia, a mera garantia do juízo e a oposição dos embargos não são suficientes para a
concessão de efeito suspensivo aos atos constritivos peculiares à execução. Faz-se
necessária, ainda, a demonstração da probabilidade do direito e o perigo de dano ao
executado (art. 919 c/c o art. 300 do NCPC).
No que tange às matérias passíveis de alegação em sede de embargos, não há
maiores restrições. Por terem natureza jurídica de ação autônoma, podem discutir
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questões sobre lançamento, competência, processo administrativo, inscrição em dívida
ativa, entre outras. Não há rol sobre o tema, diferente do que ocorre com a exceção de
pré-executividade.
Por fim, a pessoa, ainda que não integre a relação jurídica (tributária ou
processual), mas que tenha algum bem atingido por força da execução fiscal, poderá se
opor por meio do chamado “embargos de terceiro”, regulamentado pelos arts. 674 a
680 do NCPC.

15.3.2. Exceção de pré-executividade


Também chamada de objeção de pré-executividade, sempre foi considerada
uma criação doutrinária e jurisprudencial. Todavia, com o advento do Novo Código de
Processo Civil, passou a ter previsão legal nos arts. 525, § 11, e 803, parágrafo único, da
nova lei processual.
Diferente dos embargos à execução, em que o rol é taxativo, o rol de matérias
passíveis de serem alegadas em sede de exceção é reduzido. A doutrina tem delimitado
a exceção de pré-executividade a questões que versem sobre matéria de ordem pública,
como:

i) legitimidade da parte;
ii) prescrição e decadência;
iii) vício formal do título;
iv) prova flagrante de quitação do tributo.

Não há prazo para a apresentação de exceção de pré-executividade, sendo que


a sua interposição não suspende nem interrompe o prazo para oposição dos embargos,
tampouco o curso da execução fiscal.

15.4. Ações judiciais do contribuinte

15.4.1. Mandado de segurança


O mandado de segurança é uma ação com previsão constitucional, e de rito
especial definido na Lei 12.016/2009. Na seara tributária, é utilizado quando não se faz
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necessária dilação probatória, já que um dos requisitos para o seu ajuizamento é a
existência de prova pré-constituída e direito “líquido e certo”. Possui prazo decadencial
de 120 dias.
Dentre as peculiaridades do MS que atraem a atenção dos contribuintes estão o
rito célere, o descabimento da condenação em honorários sucumbenciais e a
possibilidade de se desistir da ação a qualquer tempo, o que faz com que seja
comumente utilizado na seara tributária.
Pode ser utilizado de modo preventivo (v.g., visando impedir a constituição do
crédito tributário) ou repressivo (v.g., visando impugnar o crédito já constituído).
É possível a concessão de liminar em sede de mandado de segurança, desde que
demonstrados o fumus boni iuris e o periculum in mora. Contudo, o art. 7º, § 1º, da Lei
12.016/2009 veda expressamente a concessão de liminar para “compensação de crédito
tributário”.
A sentença do mandado de segurança possui eficácia mandamental e,
excepcionalmente, eficácia declaratória.

15.4.2. Ação declaratória


A ação declaratória é cabível quando o sujeito passivo pretende obter a
declaração judicial de inexistência ou inconsistência de determinada obrigação
tributária. Em tese, o mandado de segurança também poderia ser manejado para tal
fim, mas, diferente do rito célere da ação constitucional, que não admite dilação
probatória, aqui não há restrições às provas produzidas.
Geralmente, as ações declaratórias possuem relevo em casos em que o Fisco
ainda não realizou o lançamento do tributo, de modo que a sentença declaratória
favorável ao contribuinte impedirá a constituição do crédito.
Poderá ser manejada, ainda, para declarar o direito do autor à compensação
tributária, caso haja previsão legal amparando tal possibilidade que tenha sido
desprezada pelo Fisco.
Em se tratando de crédito já constituído, além da declaração de inexistência do
débito, o autor terá que pugnar pela anulação do lançamento realizado, sob pena de a
sentença de procedência não lhe gerar qualquer eficácia retroativa.
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Como qualquer outra ação, o contribuinte poderá pleitear liminar que, se
concedida, suspenderá a exigibilidade do crédito tributário ou impedirá o lançamento
da exação, caso ainda não esteja formalizada.
Por ser meramente declaratória, em regra, não comportará fase de execução.
Excepcionalmente, ocorrerá a execução da sentença declaratória, caso eventual
obrigação, declarada inexistente continue a ser cobrada pelo Fisco.

15.4.3. Ação anulatória


A ação anulatória é cabível quando o contribuinte queira desconstituir o ato de
lançamento do tributo, a lavratura do auto de infração ou qualquer outro ato praticado
pelo Fisco. Ou seja, diferentemente da ação declaratória, pressupõe-se a constituição
do tributo ou, ao menos, o seu lançamento. Não há que se falar em ação anulatória
quando não há ato do Fisco.
Importante relembrar que o contribuinte pode impugnar o lançamento, visando
desconstituí-lo, também na seara administrativa (o que, inclusive, suspende a
exigibilidade do crédito, nos termos do art. 151, III, do CTN). No entanto, caso não o
impugne administrativamente e opte pelo ajuizamento direto da ação anulatória,
presumir-se-á sua renúncia ao direito de recorrer administrativamente.
A ação anulatória possui prazo prescricional de 5 anos (art. 1º do Decreto
20.910/1932) e sua sentença, caso procedente, terá efeito desconstitutivo do ato
impugnado.

15.4.4. Caução cautelar


A possibilidade de tutela cautelar em caráter antecedente prevista nos arts. 305
a 310 do Novo Código de Processo Civil também pode ser utilizada pelos contribuintes.
Na seara tributária, a caução, após o ajuizamento da ação de execução fiscal, não se
presta à suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
No entanto, caso a cobrança ainda esteja em esfera administrativa, o
contribuinte poderá requerer a tutela cautelar em caráter antecedente, a fim de obter
alguma providência do Fisco que lhe seja necessária (v.g., obtenção de certidões fiscais).
Em regra, a caução não suspende a exigibilidade do crédito, então a Fazenda
poderá ajuizar ação de execução fiscal. Nesse caso, a caução se converterá em penhora.
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O ato de ofertar a caução implica reconhecimento do débito, mas não obsta o
ajuizamento de outras ações pelo contribuinte, tampouco o oferecimento de embargos
à execução.

15.4.5. Ação de consignação


A ação consignatória no campo tributário se distingue da ajuizada em tutela de
interesses privados. Aqui, o ajuizamento da consignatória não viabilizará a discussão da
dívida tributária.
As únicas hipóteses de cabimento da ação de consignação estão previstas no art.
164 do CTN:
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada
judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I – de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro
tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II – de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal;
III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de
tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se
propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a
importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a
consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de
mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

Logo, não corresponde a meio apto para depósito dos valores que os
contribuintes entendam devidos, tampouco para afastar a incidência da mora.
As hipóteses mais comuns ocorrem quando o contribuinte tem dúvidas quanto
ao sujeito ativo do tributo devido.

15.4.6. Ações de repetição de indébito e de compensação


Trata-se dessas duas ações em conjunto, pois ambas são facultadas ao
contribuinte diante de um crédito junto ao Fisco.
Se efetuado pagamento indevido, o contribuinte tem direito à restituição, como
prevê o art. 165 do CTN. A compensação também será uma alternativa ao contribuinte,
caso se verifique a presença de dois requisitos: i) o contribuinte também possua um
débito junto ao Fisco que lhe deve; e, ii) haja lei específica prevendo tal hipótese.
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A restituição pode ocorrer em âmbito administrativo (quando se tratar de
hipótese de mero pagamento indevido) ou judicial (quando estiver pautada em
ilegalidade do ato que deu ensejo ao pagamento do tributo).
O prazo para pleitear a repetição de indébito ou sua compensação é o mesmo: 5
anos, contados na forma do art. 168 do CTN.
Havendo lei autorizativa da compensação, o contribuinte poderá formular,
ainda, pedido alternativo contendo a repetição de indébito e a compensação.

Aplicação Prática – Questão da OAB

1. (Ano: 2018 - Banca: FGV - Órgão: OAB – Prova: Exame de Ordem Unificado - XXVI -
Primeira Fase). Em execução fiscal ajuizada pela União, a contribuinte ABC ofereceu
seguro-garantia para garantir a execução, correspondente ao valor da dívida, acrescido
de juros, multa de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa. Por meio de
publicação no órgão oficial, a União foi instada a se manifestar quanto à garantia
oferecida pela executada, deixando de se manifestar no prazo que lhe foi assinalado.
Diante disso, assinale a afirmativa correta.
a) Não é possível o oferecimento de seguro-garantia para garantir a execução fiscal. No
entanto, a intimação da União por meio de publicação no órgão da imprensa oficial foi
regular.
b) É possível o oferecimento de seguro-garantia para garantir a execução fiscal, tendo
sido regular a intimação da União por meio de publicação no órgão da imprensa oficial.
c) Não é possível o oferecimento de seguro-garantia para garantir a execução fiscal, nem
a intimação da União por meio de publicação no órgão oficial, pois qualquer intimação
ao representante judicial da Fazenda Pública deve ser feita por carta registrada com
aviso de recebimento.
d) É possível o oferecimento de seguro-garantia para garantir a execução fiscal, porém,
na execução fiscal, qualquer intimação ao representante judicial da Fazenda Pública será
feita pessoalmente.

Gabarito: Letra D
CADERNO DE DIREITO TRIBUTÁRIO – XXIX EXAME DA OAB

2. (Ano: 2018 - Banca: FGV - Órgão: OAB - Prova: Exame de Ordem Unificado - XXVII -
Primeira Fase). A União concedeu isenção de Imposto sobre a Renda aos portadores da
doença Beta. João e Maria são portadores da referida doença, sendo João servidor
público do Estado ABC e Maria, servidora pública do Município XYZ. Em razão de
retenção indevida do tributo, João e Maria desejam propor ação de restituição de
Imposto sobre a Renda retido na fonte.
Com base nesse relato, assinale a afirmativa correta.
a) João e Maria devem ajuizar ação em face da União, sendo a competência da Justiça
Federal.
b) João deve ajuizar ação em face do Estado ABC, enquanto Maria deve ajuizar ação em
face do Município XYZ, sendo a competência da Justiça Estadual.
c) João deve ajuizar ação em face da União e do Estado ABC e Maria, em face da União
e do Município XYZ, sendo a competência da Justiça Federal.
d) João e Maria devem ajuizar ação em face do respectivo ente empregador, sendo a
competência da Justiça Federal, tendo em vista o interesse da União.

Gabarito: B