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SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO À AUDITORIA FISCAL.......................................................2

1.1 Inteligência Fiscal .................................................................................4

1.2 Métodos e Técnicas de Auditoria Tributária .........................................5

1.3 Planejamento à Execução da Legislação Tributária Federal..............10

2 AUDITORIA TRIBUTÁRIA ........................................................................14

2.1 A Relevância das Auditorias de Tributos ............................................14

3 TÉCNICAS METODOLÓGICAS ADOTADAS NA AUDITORIA DE


TRIBUTOS ................................................................................................................17

3.1 Prevenção Contra Fraudes e Sonegação Fiscal ................................20

4 AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA NAS CONTAS DAS


DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ............................................................................22

4.1 Auditoria nas Contas de Resultado ....................................................22

4.2 Contas do Grupo Disponibilidades .....................................................24

4.3 Contas a Receber e Provisão Para Devedores Duvidosos ................24

4.4 Estoques ............................................................................................25

4.5 Investimentos Relevantes ..................................................................26

4.6 Ativo Permanente, Diferido e Imobilizado...........................................26

4.7 Passivo Circulante e Exigível a Longo Prazo .....................................26

4.8 Provisão para o Imposto de Renda ....................................................27

4.9 Patrimônio Líquido .............................................................................27

BIBLIOGRAFIA ...............................................................................................28

5 LEITURA COMPLEMENTAR....................................................................30

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1 INTRODUÇÃO À AUDITORIA FISCAL

Fonte:www.controlservice.cnt.br

“O objeto da auditoria é o conjunto de todos os elementos de controle do


patrimônio administrado, os quais compreendem registros contábeis, papéis,
documentos, fichas, arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros
e a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos
interesses patrimoniais. A auditoria pode ter por objeto, inclusive, fatos não registrados
documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades relacionadas
com o patrimônio administrado, cuja informação mereça confiança, desde que tais
informações possam ser admitidas como seguras pela evidência ou por indícios
convincentes.” (HILÁRIO FRANCO e ERNESTO MARRA)
A Auditoria corresponde a uma função independente, que busca priorizar a
qualidade dos processos e a otimização dos resultados operacionais. Representa um
conjunto de processos metodológicos e técnicos de análises e levantamentos
criteriosos de informações, constituindo-se em um estudo e uma forma de avaliação
sistemática de procedimentos, rotinas e práticas internas de uma empresa e de suas
demonstrações contábeis.
Assim, podemos classificar a auditoria como externa (ou independente) e
interna. Na auditoria externa os auditores, normalmente, apresentam maior

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independência, contratados para realizar seus trabalhos não possuem vínculo
trabalhista com a empresa. Na auditoria interna, o auditor, por ser funcionário da
empresa, possui um menor grau de independência e seu trabalho, em consequência,
é realizado de forma contínua, com maior volume de testes.
Por sua vez, a Auditoria Contábil objetiva angariar elementos suficientes para
saber se os registros contábeis foram efetuados em consonância com os princípios
fundamentais de contabilidade, bem como se as demonstrações contábeis refletem
de forma adequada a situação econômica e financeira da empresa no período
examinado.
Podemos dizer que a Auditoria Fiscal tem por objetivo realizar um exame da
situação fiscal da empresa, tendo em vista as formas de controle de sua regularidade
fiscal. Tal regularidade norteia-se pelos princípios definidos nas normas e doutrinas
fiscais.
Assim, a Auditoria Fiscal visa comprovar se a entidade realizou,
adequadamente, as suas obrigações tributárias, se provisionou corretamente os
riscos derivados e as possíveis contingências fiscais. Além disso, verifica se foram
realizados os pagamentos efetivos dos tributos, em consonância aos prazos e aos
formalismos legais, ou seja, analisa o cumprimento das obrigações tributárias pelos
contribuintes de forma correta.
Segundo o Artigo 142 do Código Tributário Nacional, é de competência
privativa da autoridade administrativa a concessão de crédito tributário pelo
lançamento. Desta forma, o procedimento administrativo tende a verificar a ocorrência
do fato gerador e da obrigação correspondente, determinando matéria tributável o
cálculo do montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo para, se for
o caso, propor a aplicação de penalidade cabível. Assim, o servidor público
responsável pela fiscalização constitui-se em autoridade administrativa incumbida de
verificar o correto funcionamento do sistema tributário.
Segundo Guimarães (2001), a auditoria fiscal pode ser realizada por meio das
entidades fiscalizadoras do Estado, mas, também, por auditores internos e externos
às empresas. Contudo, se essa auditoria for desempenhada por meio de um técnico
da administração fiscal, estaremos falando de um processo de auditoria independente
que visa essencialmente zelar pelo fiel cumprimento do pagamento dos impostos e/ou
da legislação fiscal. Desta forma, a auditoria fiscal é, normalmente, utilizada a fim de
definir ações de fiscalização tributária desenvolvidas pela administração fiscal.
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Assim, a fiscalização tributária é desenvolvida pelos órgãos de fiscalização e
procura, essencialmente, verificar se o contribuinte, pessoa física ou jurídica, está
cumprindo fielmente suas obrigações fiscais e de forma correta. Desta forma, os
órgãos fiscalizadores procuram diminuir diferenças, acaso existentes, entre o imposto
definido por Lei e o imposto declarado por alguns contribuintes, com o objetivo de
combater a evasão fiscal.
Contudo, no quadro atual, em que os gestores buscam a reformulação de
procedimentos e estratégias, a auditoria interna constitui-se em instrumento
fundamental de apoio à Gestão, a fim de orientar e buscar melhores soluções para as
empresas.

1.1 Inteligência Fiscal

A Inteligência Fiscal corresponde ao acompanhamento da situação fiscal das


empresas e busca obter e desenvolver o controle de informações sensíveis aos
aspectos financeiros da organização. Desta forma, a inteligência fiscal, do ponto de
vista da fiscalização, corresponde a um serviço de inteligência que se prepara com o
intuito de desenvolver ações que permitam mitigar os riscos potenciais à arrecadação
de impostos.
Assim, podemos citar como exemplos de recursos e benefícios advindos da
inteligência fiscal:
• o cadastro integrado de contribuintes;
• a avaliação integrada e sistemática de contribuintes que tiveram reduções
muito significativas em seus recolhimentos;
• a identificação rápida ou imediata de contribuintes que não declararam suas
movimentações fiscais;
• as verificações sobre os contribuintes que declararam faturamento inferior à
estimativa de custo operacional da empresa;
• as rápidas análises de consistência e de divergências de impostos declarados
e devidos; o desenvolvimento de relatórios estatísticos e de ferramentas;
• o cruzamento sistemático e integrado de informações dos impostos recolhidos
e de outras bases de dados.

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No âmbito da fiscalização, a inteligência fiscal corresponde a uma metodologia
de auditoria, que vem sendo aprimorada e está, sobretudo, orientada ao combate à
sonegação.
Os sistemas de inteligência fiscal procuram manter as informações das
empresas responsáveis por uma significativa parcela da arrecadação. Essas
informações compõem as bases de dados que tem como finalidade primordial o
cruzamento das informações e a rápida análise.
Desta forma, a inteligência fiscal tem como objetivo identificar possíveis desvios
sobre os padrões de comportamento observado para um determinado segmento de
contribuintes. Na realização dessa investigação, foi desenvolvida e vem sendo
aprimorada uma metodologia de auditoria, que busca a utilização de ferramentas
tecnológicas a fim de realizar as análises dos arquivos de dados provenientes das
empresas.

1.2 Métodos e Técnicas de Auditoria Tributária

“[Auditoria é] a técnica contábil que – através de procedimentos específicos que lhe


são peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspeções, e na
obtenção de informações e confirmações, relacionados com o controle do patrimônio
de uma entidade – objetiva obter elementos de convicção que permita julgar se os
registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais e as
normas de contabilidade e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem
adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, o resultado do
período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.”
(HILÁRIO FRANCO e ERNESTO MARRA)
De uma forma básica, podemos dizer que a auditoria procura verificar a
coerência de atos e de seus registros, sua mensuração, análise, avaliação e se os
registros contábeis estão sendo escriturados de forma correta. E, assim, refazer o
caminho de apuração ou verificá-lo para chegar ao cálculo dos valores dos tributos
que foram recolhidos e se os mesmos estão corretos.
Dentre os procedimentos utilizados na auditoria, podemos destacar os
seguintes:
• Circularização (confirmação externa);
• Refazimento e conferência de somas e cálculos;
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• Contagem e inspeção de itens físicos;
• Exame e obtenção de comprovantes autênticos;
• Análise dos registros auxiliares e fiscais;
• Profunda revisão de todos ou da maioria dos critérios de avaliação utilizados;
• Conformidade desses com os princípios contábeis;
• Obtenção de dados de diferentes fontes e seu cruzamento a fim de apurar
discrepâncias eventuais.
Além disso, a auditoria tributária avalia a efetividade dos controles internos
utilizados pela empresa e realiza estudo dos métodos operacionais utilizados. Desta
forma, explicaremos a seguir os métodos e técnicas mais utilizadas.
O exame dos registros auxiliares e fiscais, os quais representam a conta
analítica do saldo evidenciado no Balanço, deve estar conciliado a outras verificações
relativas a esses registros que poderiam ser cabíveis. Assim, o auditor procura
examinar atentamente, sobretudo quanto a exatidão dos registros fiscais.
Tal exame busca verificar a regularidade de alguns saldos, tais como o de
compras efetuadas, o de vendas realizadas, o de impostos a recolher e os autos de
infração lavrados contra a empresa objetos de contestação judicial ou administrativa
observando-se o desfecho.
O método da circularização (confirmação externa), por ser esta uma técnica
bastante empregada para a confirmação de saldos em diversas contas, sobretudo nas
de fornecedores e nas duplicatas a receber, também é utilizado em diversas
situações. Uma das formas de se empregar essa técnica é o contato via e-mail, fax
ou mesmo por meio de cartas, para os clientes e outras pessoas ou empresas com
quem a empresa possui vínculos negociais. O auditor solicita a confirmação sobre a
situação de determinados assuntos cuja verificação é fundamental para se averiguar
alguma discrepância.
A conferência dos cálculos realizados pela empresa é primordial. Assim, o
auditor precisa muitas vezes “refazer o caminho”, realizando os cálculos pertinentes
ou conferindo os já realizados, a fim de descobrir a existência de erros ou, mesmo, de
atividades dolosas.
A contagem dos itens físicos do estoque, acompanhada pelo auditor, é muito
importante, uma vez que os estoques representam, normalmente, boa parte do ativo
da empresa, dependendo de seu ramo de atuação. Salienta-se que o auditor precisa

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realizar o chamado “corte” antes de iniciar inventário, evitando a entrada e a saída de
produtos durante a contagem, fato que prejudicaria a realização correta da ação.
Observamos, porém, que este método seria dificultado no caso de auditorias
fiscais, devido aos exercícios anteriores. O auditor procede a sua fiscalização em
períodos de até cinco anos e, assim, acaba encontrando o inventário já realizado ou
rearrumado. Desta forma, muitas vezes, são realizados levantamentos quantitativos
bastantes trabalhosos, sendo que seu resultado deveria apenas confirmar a
regularidade da movimentação de mercadorias da empresa ou, ainda, buscar
descobrir algum erro ocorrido no fechamento das contas.
O exame ou a obtenção de comprovantes autênticos pode ser utilizado quando
o auditor perceber, ao examinar os lançamentos contábeis, a necessidade de verificar
também os documentos. Tal exame deve observar os seguintes aspectos:
autenticidade dos documentos, preenchimento, legitimidade, confronto com o
lançamento realizado, correspondência de operação aos objetivos da empresa,
contrapartida adequada e demais aspectos específicos do documento.
A revisão dos critérios de avaliação, em que é analisado o Balanço Patrimonial
da empresa, considera seus aspectos qualitativos (composição física) e quantitativo
(se traduz corretamente nos bens, direitos e obrigações da empresa). Nesse caso, o
auditor também precisa avaliar se este está de acordo com os princípios contábeis
fundamentais e os requisitos normativos e legais.
O cruzamento de informações, ocorre a partir da aquisição de informações de
várias fontes. Se necessário, de acordo com a evolução do trabalho, o auditor pode
buscar a obtenção de informações externas variadas, a fim de conseguir validar
alguns dados obtidos internamente, ou sobre problemas relevantes ou, mesmo, a fim
de melhor balizá-lo.
O estudo de métodos operacionais torna-se fundamental, a fim de que o auditor
possa ter conhecimento da empresa auditada. Tal conhecimento é muito importante
para a realização do trabalho que deve ir além do estudo dos registros contábeis e
financeiros, dos controles, ou da estrutura da organização, buscando, sobretudo,
aspectos operacionais relativos à atividade da empresa.
A base da opinião do auditor precisa ser registrada em “papéis de trabalho”,
constituindo prova da realização trabalho realizado. Nestes precisam constar os
procedimentos efetuados pelo auditor, procurando abranger a auditoria realizada

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como um todo, buscando a clareza de escrita e apresentando informações
conclusivas e suficientes, externando a opinião do auditor sobre o que foi constatado.
Desta forma, tais documentos servem como uma reconstituição da escrita, no
caso de ocorrência de sinistro com os registros da empresa, e podem ser muito úteis
em uma revisão final de auditoria.
A chamada Revisão Final é realizada pelo auditor ainda na empresa, após o
trabalho de campo, e tem como insumos, os papéis de trabalho, que substanciam
todos os procedimentos executados, representando as verificações, os exames, as
diligências e as verificações efetuadas. Precisa ser feita na empresa, uma vez que,
caso ocorra alguma dúvida, ali estão os elementos de verificação ou comprovação. A
revisão final encerra-se normalmente com uma reunião de apresentação à empresa
que, por meio de eventual contestação, ainda poderá corrigir ou dirimir alguma falha
ou dúvida. Serão debatidos os ajustes em que houver discordância e estes poderão
ser objeto de ressalva no parecer.
O Relatório de Auditoria finaliza o trabalho registrando sobre o escopo e o
alcance do que foi verificado, a forma de realização, a divulgação de fatos relevantes,
as conclusões do auditor e, o seu parecer. Desta forma, salienta-se que o relatório
apresenta a opinião do auditor, a qual está alicerçada em fatos concretos
comprovados mediante o exame e a análise dos fatos apresentados nos “papéis de
trabalho”.
Da mesma forma que o resultado apresentado no trabalho de um auditor fiscal
deve vir acompanhado de provas de erros ou de ilícitos realizados, com clareza da
procedência da cobrança, em qualquer processo de auditoria, o auditor deve clarificar
sua opinião e circunstanciá-la muito bem.
Quanto aos tipos de Relatórios de Auditoria, estes podem variar segundo a
natureza do exame realizado, dos fins aos quais se destinam, da forma do alcance e,
sobretudo, de acordo com as conclusões neles contidas. Salienta-se que esses
relatórios são, normalmente, formais por estarem sujeitos a normas de auditoria.

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Fonte: fm.cnbc.com

Podemos mencionar os tipos de relatórios a seguir: relatório em forma curta (ou


o chamado “Parecer do Auditor”); relatório em forma longa (analítico na descrição dos
trabalhos – sem conter juízo de valor do auditor); relatório sobre controles internos
(em que são sugeridas recomendações para melhoria dos controles; relatório sobre
revisão limitada (descreve em detalhe os trabalhos realizados pelo auditor, sem
expressar a sua opinião, observando desvios significativos na aplicação dos princípios
de contabilidade na elaboração das demonstrações) e os relatórios especiais
(decorrentes de trabalhos diversos ou de exames específicos para apuração de
irregularidades).
Quanto ao parecer do auditor, temos o “parecer sem ressalva”, que representa
um parecer conciso, composto por um parágrafo definindo o escopo/alcance da
auditoria, um parágrafo intermediário que descreve a condição de realização do
trabalho e o um parágrafo conclusivo, no qual é declarado pelo auditor que tudo foi
verificado e está correto.
Já o “parecer com ressalva” retrata e clarifica ao máximo o porquê da
ocorrência dessa ressalva no parágrafo conclusivo, podendo conter uma referência à
nota explicativa. Se a ressalva for muito significativa, o auditor poderá negativar sua
opinião ou fornecer uma opinião adversa, levando ao chamado “parecer adverso”,
caracterizando a existência de uma irregularidade muito significativa. Outra
possibilidade é o “parecer com abstenção de opinião”, no qual o auditor, no parágrafo
intermediário, precisa consignar as razões que o levaram a negar a manifestação de

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sua opinião sobre o objeto de suas análises. Considera-se esse parecer adequado na
eventualidade de o auditor não poder realizar os exames da forma ou com alcance
necessário para angariar os elementos à formação de sua opinião.

1.3 Planejamento à Execução da Legislação Tributária Federal

Fonte:conube.com.br

O planejamento não se interessa por sonhar vãs utopias, distanciadas da ação


corrente; não chega às decisões de rotina, nem resoluções apressadas. O
planejamento difere da lei, da política, da administração. Não obstante, ele deverá
estar estreitamente associado aos três para o fim de desempenhar suas tarefas.
(ALMEIDA, 1999, p.23)
Após verificar a situação geral da empresa a ser auditada e dos seus controles
internos, o auditor precisa iniciar a auditoria, inicialmente, formulando um plano de
trabalho. Nesse plano é que são estabelecidas as verificações a serem realizadas.
Assim, dependendo da eficiência dos controles internos da empresa, o auditor
estabelecerá procedimentos menos ou mais aprofundados, a fim de ter uma maior
segurança para formar sua opinião a respeito da empresa e do objeto de sua auditoria.
Neste momento, o auditor tem a oportunidade de conhecer melhor a empresa
e, a partir daí, definir um plano de trabalho que poderá sofrer alterações durante a
execução, caso haja imprevistos à época do planejamento.

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Portando, a auditoria, normalmente, inicia-se com a elaboração de um
planejamento adequado à empresa cujas demonstrações estariam sob avaliação.
Além disso, elabora-se um cronograma para selecionar os procedimentos a serem
executados, estabelecendo sua oportunidade e amplitude.
Esta fase inicial da auditoria serve de base para alicerçar todo o trabalho a ser
realizado e, por isso, precisa ser elaborada de forma cuidadosa. Recomenda-se que
seja realizada após ser conhecida e compreendida a estrutura de funcionamento da
empresa.
O planejamento constará dos “papéis de trabalho” denominado como
“Planejamento da Auditoria”, o qual servirá de base durante a permanência do auditor
na empresa e, também, no processo de revisão.
Na auditoria, quando alguns fatos não puderem ser elencados, pode ser
necessária uma alteração no planejamento. Nesse caso, devem ser contatados os
envolvidos, informando eventuais atrasos e suas causas.
Observa-se que o trabalho do auditor comporta um certo grau de risco, pois
algumas irregularidades ou erros podem não ser detectados durante o procedimento
de auditoria. Se não forem significativos, não invalidam as demonstrações. Mas, se
forem relevantes podem comprometer as demonstrações ou requisitar um maior
aprofundamento e até mesmo a realização de testes.
Desta forma, podemos destacar as circunstâncias de ocorrência desse fato que
são: os riscos de controle (em que o sistema de controle interno não realizou a
descoberta de erros ou irregularidades), riscos de detecção (quando o erro não foi
detectado pelo auditor) ou, ainda, o risco inerente ou implícito (em que os erros ou as
irregularidades se encontram nas demonstrações ou, mesmo, nos registros).
O planejamento constitui uma fase primordial na auditoria, por ser o momento
em que se trava conhecimento com a empresa se define o plano de trabalho por meio
de um cronograma de auditoria, projetando-se a extensão e o aprofundamento da
ação, bem como a necessidade de realização de testes de avaliação ou validação dos
controles internos.
A auditoria fiscal é constituída de uma série de atividades sistemáticas, as quais
são voltadas para o levantamento, o estudo e a avaliação das operações registradas
ou não pelas empresas, com vistas a determinar a ocorrência do fato gerador dos
impostos, sua base de cálculo, a aplicação correta das alíquotas aplicáveis, a
adequada apropriação dos créditos fiscais devidos, a exata determinação do valor
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devido e seu recolhimento nos prazos regulamentares, além da exatidão dos registros
contábeis da empresa.
O objetivo principal de uma auditoria fiscal reside no exame dos registros
contábeis e fiscais que foram escriturados pela empresa, confirmando sua exatidão
sob o aspecto fiscal, para apurar fraudes ou irregularidades que resultem em desvio
de recursos financeiros do Estado.

Fonte: empoweryourbusiness.files.wordpress.com

Desta forma, podemos classificar a Auditoria Fiscal:


• Quanto ao seu objetivo;
–Preventiva destinada a transmitir orientações sobre a escrituração correta dos
fatos administrativos e sobre a interpretação das leis fiscais.
– Repressiva para apurar possíveis faltas cometidas na escrituração da
empresa, capazes de refletir no recolhimento dos tributos sob sua responsabilidade.
• Quanto aos meios de exame;
– Livros Fiscais quando são examinados os Livros Fiscais e Comerciais, bem
como os documentos ou bens;
– Documentos, Mercadorias e Bens quando a auditoria é realizada a fim de
validar a origem e a legalidade de documentos, mercadorias e bens da empresa.
• Quanto às técnicas de execução;
– Especial em virtude de fator não rotineiro, ou especial, a auditoria é focada
no exame de determinados casos isolados.
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– Extraordinária motivada por denúncias ou fatos relevantes e inesperados que
requererem diligências autorizadas ou providências imediatas.
– Setorial focadas em determinados atividades profissionais ou setores
econômicos.
A Auditoria Fiscal, segundo a sua abrangência e o seu tempo de duração,
também pode ser assim classificada:
• Volante focada em áreas geográficas predeterminadas, em período de tempo
limitado.
• Fixa exercida a partir de postos fiscais.
• A prazo certo realizada em um limite de tempo predeterminado.
• Permanentes acompanhando de forma constante o desenvolvimento de
determinadas atividades, devido a importância das mesmas.
• Intermitente realizada de forma periódica e alternada em estabelecimentos
determinados.
A qualidade do trabalho de auditoria é assegurada pela atribuição de níveis de
responsabilidade aos membros da equipe, segundo a experiência profissional e o
conhecimento adquirido. Desta forma, o processo está permeado desde o seu início,
com o planejamento, até a confecção do parecer final de auditoria, de uma grande e
sistemática atividade de revisão.
O processo de revisão prevê que cada um dos procedimentos possa ser
conferido exaustivamente e, se necessário, corrigido. Como vimos, anteriormente, até
os possíveis imprevistos surgidos após o planejamento podem suscitar desvios no
cronograma ou no planejamento da auditoria, a fim de suprir tais reveses.
Desta forma, normalmente, os procedimentos a serem seguidos são
padronizados e introduzidos em rotinas ou programas de auditoria ou, ainda, em
roteiros escritos, sempre buscando a condução dos trabalhos de forma previsível,
acrescendo-se apenas as alterações relevantes, julgadas como necessárias durante
o processo. Contudo, salientamos que a existência de tais roteiros não tem o caráter
de “engessar” a iniciativa ou a criatividade do auditor, tratando-se de uma
sistematização de procedimentos já consagrados ou que vem sendo aprimorados pela
trajetória da atividade.

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2 AUDITORIA TRIBUTÁRIA

Fonte: www.tickmark-software.com

2.1 A Relevância das Auditorias de Tributos

Segundo Cunha; Silveira e Dorow (2008), as questões que envolvem


relevância são, normalmente, tratadas de forma subjetiva e, a partir daí, dependem
de critérios de avaliação particulares em todos os segmentos.
Ainda conforme esses autores, o objetivo da contabilidade seria o de gerar
informação confiável aos seus diversos usuários. Para tanto, lança mão de
ferramentas de quantificação, apreensão, registro, classificação e eventuais
sumarizações. Tais informações têm por obrigação passar confiança, para que todos
possam tomar decisões baseadas na contabilidade. Porém, a confiabilidade está
diretamente relacionada à veracidade, à pertinência e deve abranger todos os
elementos relevantes.
A Norma Contábil trata da relevância como dependente da representatividade
qualitativa e quantitativa em si e adiciona a questão de julgamento profissional. A
confiança na contabilidade será quebrada caso algo importante, ou como denominado
pela norma, relevante, for omitido.
Assim, observamos que a relevância é algo significativo e pode ser
quantificada, possuindo uma inter-relação com a contabilidade, ainda que parece
estar distante.
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De igual modo, para Attie (1998), a relevância corresponde ao item que
apresenta maior importância em um fato ou em um elemento, sobretudo em relação
ao objetivo do exame, às demonstrações financeiras ou ao parecer do auditor.
Desta forma, a questão da relevância é primordial ao trabalho de auditoria
fiscal, pois a sua falta leva o contribuinte a perder a credibilidade na capacidade do
Estado em fazer cumprir a lei, estimulando -o à sonegação. Portanto, é intuitiva a
afirmação de que não basta auditar.
Observa-se que é necessário que se audite bem e, a partir daí, podemos
discorrer sobre causas prováveis em problemas apresentados por alguns autos de
infração, os quais podem ter as mais diversas causas, tais como os erros de cálculo,
alguma nulidade, uma formalização feita incorretamente ou outrem.
Contudo, a aproximação ao problema, repetimos, não foi na direção de
compreender as falhas de cada processo, posto que nada poderia trazer de
radicalmente esclarecedor, para os objetivos propostos, valendo mais para isto a
compreensão de como é feita e auditoria fiscal e a estrutura dentro da qual está se
realiza.
A auditoria corresponde a um processo de risco, mas esse risco precisa ser
bem avaliado e suportável, pois se o risco atingir valores de difícil aceitação, o auditor
independente verá seu trabalho cair em descrédito.
Assim, podemos observar que, falando da atividade fiscalizadora, o auditor
fiscal busca em diversos documentos os elementos necessários para fundamentar
seu trabalho, recuperando o que for possível e detectando sonegação até mesmo por
meio do arbitramento da base de cálculo, caso as irregularidades o justifiquem.
O auditor fiscal, no mais das vezes, trabalha sem a preocupação com a
consistência da escrita auditada, correndo riscos inaceitáveis para o auditor
independente, que não ousa se aventurar em escritas montadas exclusivamente com
a finalidade de evitar o pagamento de impostos. Temos uma marcante diferença de
postura porque a auditoria fiscal é realizada por parte interessada, apesar de
plenamente vinculada à lei, enquanto a auditoria independente não tem nenhum
interesse direto que não seja o cumprimento das normas de auditoria contidas na
Resolução no 820, de 17/12/1997, e a aplicação do elevado padrão de qualidade que
lhe é exigida.
Por sua vez, a organização da Secretaria de Fazenda com seu caráter
multifuncional e sua complexa estrutura em comparação com empresas de auditoria
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independente, com estruturas enxutas e voltadas a finalidades específicas, marca
outra diferença fundamental, criando, por este prisma, dificuldades de comparação.
Contudo, o importante, apesar das marcantes diferenças, é buscar na atuação da
auditoria independente, cujo desempenho é o resultado de décadas de acumulação
de conhecimentos e investimentos no desenvolvimento de técnicas de auditoria, um
parâmetro de inspiração para aprimorar o exercício dessa importante atividade.
Observamos que a auditoria vem se desenvolvendo e se aprimorando cada vez mais,
sobretudo durante o século passado, como resultado de grandes investimentos nos
processos de acumulação de conhecimentos.
Desta forma, ao pensarmos em auditoria, devemos considerar todo esse
“background” de conhecimentos e experiências sedimentadas, para não incorrermos
no desperdício de recursos humanos e de materiais com técnicas que foram há muito
tempo ultrapassadas.
Tal caminho, trilhado pela auditoria independente, representa a excelência em
auditoria, pelo seu compromisso com a qualidade, a moral, a eficiência, a
responsabilidade e, principalmente, a técnica. A direção percorrida corresponde ao
início de uma técnica muita utilizada pelas empresas que buscam a melhora de seus
padrões de qualidade por meio da compreensão e da implementação, com as devidas
adaptações, das práticas dos líderes de mercado.
A auditoria independente cumpre seu papel mediante planejamento, execução,
revisão final e conclusão consubstanciada no parecer que será publicado junto com
as demonstrações contábeis. Embora, a auditoria fiscal apresente características
particulares relativas à conclusão do trabalho, este deve apresentar provas que
comportem o exercício do contraditório. O auditor independente, no curso de seu
trabalho, busca elementos de convicção para formar juízo de valor sobre as
demonstrações contábeis.
O processo de auditoria, em ambos os casos, é essencialmente o mesmo:
confirmação e evidenciação de fatos. Afinal, a auditoria cumpre diversos papéis: fiscal,
interna ou independente. Estes dois últimos diferenciam-se pela posição relativa do
auditor na empresa, ou seja, o grau de independência para a execução do trabalho,
como também pelos objetivos do auditor e da extensão dos procedimentos.

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3 TÉCNICAS METODOLÓGICAS ADOTADAS NA AUDITORIA DE TRIBUTOS

O fim principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis. Na


consecução de seus objetivos ela contribui para confirmar os próprios fins da
contabilidade, pois avalia a adequação dos registros, dando à administração, ao fisco
e aos proprietários e financiadores do patrimônio a convicção de que as
demonstrações contábeis refletem, ou não, a situação do patrimônio em determinada
data e suas variações em certo período. Portanto, é a auditoria que dá credibilidade
às demonstrações contábeis e às informações nelas contidas. (HILÁRIO FRANCO e
ERNESTO MARRA, 1999)
Podemos destacar que a auditoria de tributos se apresenta como uma útil,
necessária e permanente atividade, em que há uma participação ativa no processo de
obtenção de elevados índices de eficiência no adimplemento das obrigações
tributárias (principais e acessórias), resultantes dos negócios realizados.
Os objetivos básicos de uma auditoria de tributos são: evidenciar se os
procedimentos tributários utilizados pela empresa estão corretamente formalizados
em documentação idônea e de escrita fiscal regular; analisar os procedimentos
tributários adotados para avaliar se atendem às determinações estatuídas na
legislação de impostos, taxas e contribuições atinentes; avaliar se os procedimentos
tributários em uso na organização consistem na alternativa legal que possibilita o
menor ônus fiscal possível.
Além desses, a auditoria de tributo visa examinar se a economia tributária
obtida pelo estabelecimento resultou de ações ou omissões legítimas, se foram
obtidas na vigência das respectivas hipóteses legais de incidências de encargos ou
dos benefícios tributários; analisar se a redução, adiamento ou anulação do ônus
tributário decorre de transações ou negócios feitos com o emprego de formas
contábeis e de direito normais típicas e adequadas; investigar se a anulação, a
redução e o adiamento do ônus fiscal, obtidos nos diversos estabelecimentos
resultaram efetivamente em ações ou condutas formalizadas nos correspondentes
documentos e registros fiscais e contábeis.
Para realizar o trabalho de auditoria fiscal, se faz necessário que o auditor tenha
acesso aos seguintes documentos, os quais proporcionam um suporte ao
desenvolvimento do trabalho.

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• Notas Fiscais de Fornecimento (entradas de fornecedores), como:
– Aquisição de insumos;
– Mercadorias para revenda,
– Materiais intermediários de produção;
– Materiais de uso ou de consumo (expediente), revenda, devoluções, faturas
de energia elétrica, serviços de telecomunicações, consignações, demonstrações e
outras entradas.
• Notas Fiscais de entradas e de saídas, inclusive as de venda, transferência,
remessas, devoluções, prestação de serviços e outras saídas, emitidas pela empresa.
• Outros documentos fiscais.
Os documentos fiscais, segundo SÁ e Sá (1990, p. 165), destinam-se a
comprovar os lançamentos que podem ser suscetíveis de fiscalização. Para maior
garantia, pode ser adotado pela empresa uma espécie de arquivo fiscal, destinado
exclusivamente a reunir a documentação objeto de eventual fiscalização.
Além desses, devem ser solicitados, conforme o caso, os Livros Fiscais
(Registros de Entradas, de Saídas, de Apuração do ICMS, do IPI; o Livro de Registro
de Inventário; o de Utilização de Documentos Fiscais e de Termos de Ocorrências e
Livro de Registro Serviços Prestados.
Conforme o objeto da auditoria fiscal, também são necessários os guias de
ICMS, as Guias de Informação e Apuração do ICMS (GIA), as Guias de Informação
das Operações e Prestações Interestaduais (GI), a Declaração Fisco-Contábil (DFC),
as Guias de Recolhimento do ICMS (GR), as Guia Nacional de Informação e Apuração
do ICMS substituição tributária e as Guias de Recolhimento do ISS.
Salienta-se que o auditor deverá verifica-se estão sendo observadas, pela
empresa, as normas e disposições legais inerentes as operações realizadas,
sobretudo no que se refere à emissão da nota fiscal; se o ICMS vem sendo emitido
na nota fiscal de faturamento; se há emissões de notas fiscais de Remessas de
Mercadoria, citando a nota fiscal emitida originalmente; se há emissão de notas fiscais
de remessa; regularidade de emissão correta de notas fiscais de faturamento, entre
outros aspectos de relevância.
A grande maioria das técnicas metodológicas adotadas pela auditoria de
tributos envolvem a formulação das questões de auditoria, que envolvem os seguintes
passos: descrição do problema (definir o escopo, o esforço de concepção e execução
da auditoria); explorar as questões estabelecer hipóteses hierarquizadas (além de
18
questões e subquestões relacionadas a cada hipótese), o teste suas hipóteses,
verificar questões viáveis a serem trabalhadas, avaliar o impacto financeiro das
questões, elaborar proposta de trabalho detalhada).
A estratégia metodológica a ser adotada deve ser analisada segundo os quatro
elementos que consubstanciam as conclusões ou achados de auditoria: que são o
critério, a condição, a causa e efeito e, segundo a metodologia, o auditor ao
desenvolver um achado de auditoria precisa analisar os atributos de critério (descrição
da situação com base nas normas e legislação aplicáveis), a condição (verificação da
situação existente ou fato ocorrido), as possíveis causas da ocorrência,
consequências.
Após isso, o auditor procederá ao estudo do caso, que corresponde a procurar
responder a questões normativas e descritivas, utilizando uma abordagem qualitativa
de coleta e análise de dados e utilizando uma análise concomitante à coleta de dados
por meio de pesquisas e simulações (refazimento dos procedimentos) a fim de se
constatarem eventuais falhas. O exame da documentação original é muito utilizado e
tida como fundamental ao processo e busca verificar a autenticidade, normalidade
(operação normal e de acordo com os objetivos da empresa), o registro adequado e
a aprovação (validados pela pessoa autorizada para tal).
Procede-se a conferência de somas aritméticas e cálculos e ao exame dos
lançamentos contábeis e sua correspondência com o que foi analisado. As dúvidas
que advierem desse processo são realizadas entrevistas, o exame de livros e registros
auxiliares comparadas as atividades observadas e torna-se a correlacionar as
informações obtidas.
Após as constatações é realizado o relatório de auditoria, o qual fornece uma
visão adequada do que foi encontrado, devendo ser este relatório claro, simples,
conteúdo adequado, circunstanciado, objetivo, coerente, objetivo, com assuntos
logicamente apresentados; e apresentando uma conclusão.
Tal relatório, caso encontrado pelo auditor, deverá apresentar as falhas,
irregularidades ou ilegalidades constatadas e possíveis indicações quanto às
providências a serem adotadas.
Nos casos de irregularidades ou ilegalidades constatadas, as quais que
resultem em prejuízo ao erário público, precisam indicar as medidas restritivas a
serem realizadas, segundo as normas e leis vigentes.

19
3.1 Prevenção Contra Fraudes e Sonegação Fiscal

A evasão e a elisão fiscal não se confundem com a fraude e a sonegação,


porque, diversamente dessas últimas figuras, não implicam conduta lícita do
contribuinte e configuram-se antes da ocorrência do fato gerador. A sonegação e a
fraude verificam-se após a ocorrência do fato gerador e são sempre condutas ilícitas
(ROSA JR, 1997, p. 648-649)
A fraude fiscal pode ser definida como toda ação ou omissão dolosa tendente
a impedir ou retardar, de forma total ou parcial, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do tributo devido/ou a evitar/diferir o seu
pagamento.
Porém, a sonegação fiscal, corresponde a toda ação ou omissão dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento, por parte da
autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
sua natureza ou circunstâncias materiais; das condições pessoais do contribuinte,
suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário
correspondente. A delimitação do conceito dá ênfase na ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária, encarecendo que o infrator haverá de proceder dolosamente,
ou seja, intencionalmente impedindo que os agentes do fisco tomem conhecimento
ou retardem a identificação de sua ocorrência.
Segundo a Lei no 8.137/90, os crimes contra a ordem tributária se caracterizam
pelos atos de suprimir ou reduzir tributos mediante:
• Omissão da informação ou declaração falsa às autoridades fazendárias;
• Fraude da fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos ou omitindo
operação de qualquer natureza em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
• Falsificação ou alteração de nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou
qualquer outro documento relativo à operação tributável;
• Elaboração, fornecimento, distribuição, utilização ou emissão de documento
que o contribuinte saiba que seja falso ou deva saber falso ou inexato;
• Recusa ou não fornecimento, quando obrigatório, de nota fiscal, ou
documento equivalente, relativo à venda de mercadoria ou prestação de serviço,
efetivamente realizada, ou fornecimento de nota em desacordo com a legislação.

20
Desta forma, ressaltamos que as ações dos auditores fiscais têm assegurado
o nível de arrecadação que o país precisa para manter seu desenvolvimento.
O aumento da eficiência da Receita Federal tem levado a um constante
incremento na arrecadação, que não é proveniente do aumento das alíquotas dos
tributos (alvo atual de desonerações), mas do aumento da percepção de risco por
parte de cidadãos, antes não alcançados pela fiscalização ou que deixavam de pagar
parte de suas obrigações tributárias.
A sonegação se dá em um momento posterior à ocorrência do fato gerador, ao
passo que a fraude ocorre em momentos anteriores a sua efetivação.
Segundo o Ministro Jarbas Nobre, do TFR (Tribunal Federal de Recursos), em
acórdão proferido em apelação cível, no estado de São Paulo, a fraude e a evasão
possuem características distintas, devido a não se confundirem a evasão fiscal e a
fraude fiscal.
Fraude e Evasão Caracteres distintivos. Não se confundem a evasão fiscal e a
fraude fiscal. Se os atos praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir
o pagamento de um tributo, foram praticados antes da ocorrência do respectivo fato
gerador, trata-se de evasão; se praticados depois, ocorre fraude fiscal. E isto porque,
se o contribuinte agiu antes de ocorrer o fato gerador, a obrigação tributária específica
ainda não tinha surgido, e, por conseguinte, o fisco nada poderá objetar se um
determinado contribuinte consegue, por meios lícitos, evitar a ocorrência de fato
gerador. Ao contrário, se o contribuinte agiu depois da ocorrência do fato gerador, já
tendo, portanto, surgido a obrigação tributária específica, qualquer atividade que
desenvolva ainda que por meios lícitos só poderá visar à modificação ou ocultação de
uma situação jurídica já concretizada a favor do fisco, que poderá então legitimamente
objetar contra essa violação de seu direito adquirido, mesmo que a obrigação ainda
não esteja individualizada contra o contribuinte pelo lançamento, de vez que este é
meramente declaratório (TFR, Ac. dá 2a T., pub. Em 19-12-73, Ap. Ceva. 32.774-SP,
Rel. design. Ministro Jarbas Nobre).

21
4 AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA NAS CONTAS DAS DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS

Fonte: tickmark-software.com

“A renda é o acréscimo patrimonial, produto do capital ou do trabalho.


Proventos são os acréscimos patrimoniais decorrentes de uma atividade que já
cessou”. (PAULSEN et al., 2006. p.48)

4.1 Auditoria nas Contas de Resultado

Para auditar as Contas de Resultado, os auditores precisam realizar exames


minuciosos nessas contas, uma vez que podem ser descobertos indícios de fraudes,
problemas ou, mesmo, outros ilícitos. Assim, tais exames são, por isso, estendidos de
forma a não apenas buscar indícios de fraudes ou sonegações, mas, também, outros
indícios, inclusive de outros crimes que possam estar ou terem sido perpetrados pela
a empresa, algum de seus funcionários ou, mesmo, de seus representantes, tais como
o crime de lavagem de dinheiro.
Além das contas de resultado, são detidamente analisadas as contas que
podem interferir na apuração desse resultado, tais como receitas, despesas,
provisões, depreciações e despesas financeiras vencidas e não pagas.
22
No tocante aos controles internos da empresa, o auditor busca, por meio deles,
verificar, também, as autorizações para despesas, o que tende a evitar a duplicidade,
até que seja realizado o seu registro final. Desta forma, procura-se identificar a
segregação correta das funções.
Nesse grupamento de rubricas é que podemos encontrar um grande volume de
lançamentos, por isso, exige-se, nessa análise, um maior tempo do auditor, a fim de
que sua realização seja bem-feita. Essas análises podem ser efetuadas em um ou
dois meses antes do encerramento do exercício, uma vez que, a maior parte das
despesas já teria sido realizada, ficando os meses não auditados sujeitos a um exame
realizado de forma complementar.
Desta forma, realizam-se revisões analíticas, que comparam os valores com os
de exercícios anteriores e ao longo do exercício, de forma a verificar sua coerência e,
ainda, analisam-se suas variações.
Caso ocorram grandes disparidades, procede-se a uma investigação mais
profunda, buscando as causas do fato, até que se possa certificar sua correção.
Quanto às contas referentes a operações com diretores, gerentes e pessoal interno,
envolvendo descontos, juros ou abatimentos, deve-se proceder um exame com maior
profundidade.
Em contas, menos sensíveis, permite-se análises por amostragem sem,
contudo, desprezar as diferenças relevantes. Outras contas de análise minuciosa são
as relacionadas a impostos (como o IPI e ICMS) cujos exames englobam o Livro
Razão, as guias de recolhimento, até chegar na conferência dos registros fiscais.
As despesas que forem incomuns sempre precisarão ser verificadas, bem
como os lançamentos de natureza inversa aos das contas (ou seja, crédito em contas
tipicamente devedoras e vice-versa). As contas de estoque precisam ser analisadas
não apenas em sua implicação sobre as contas de resultado, mas também em suas
contrapartidas com a própria conta de Estoques e, para tanto, o auditor poderá
recorrer a registros auxiliares (se os houver) e aos registros da escrita fiscal.
Adicionalmente, lançamentos de baixas em títulos caracterizados como
incobráveis deverão ser objeto de análise detalhada por parte do auditor, inclusive
quanto à sua autorização.
Como foi observado, caso necessário, o auditor poderá proceder a auditoria
em outras contas da empresa, além das de resultado.

23
O objetivo do processo de auditoria é verificar as contas, patrimoniais ou de
resultado, que não foram abrangidas pelos programas apresentados, como também,
as que tenham sido encerradas durante o exercício, completando o quadro.
As Demonstrações Contábeis refletem a situação patrimonial, financeira e de
resultado, e são consequências da escrituração contábil até a data do balanço. Se,
nesse meio tempo, devido a ocorrência de fatos posteriores e imprevistos, a situação
tiver de ser alterada significativamente o auditor examina tais ocorrências e verifica se
há fatos significativos, a ponto de influírem sobre as demonstrações, isto é, se fossem
relevantes, deve revelá-los e se possível quantificá-los. A preocupação do auditor é
sempre maior quanto a acontecimentos prejudiciais à empresa, devido ao princípio da
prudência, mas, obriga-se, também, a avaliar a influência de fatos positivos sobre as
demonstrações.

4.2 Contas do Grupo Disponibilidades

Deve-se procurar testar os controles internos para decidir a profundidade


necessária aos exames que possam permitir julgamentos seguros. Assim, as
conciliações bancárias preparadas pela empresa devem ser revisadas, confirmadas
diretamente junto aos bancos. O auditor pode atentar para as operações incomuns,
uma vez que podem ser descobertos desfalques relacionados a estas contas.
Outro aspecto sugerido, é o de efetuar a contagem surpresa da conta Caixa e
de outros valores que possam ter liquidez imediata e, desta forma, assegurarem as
exclusões ou inclusões, com o intento de permitir a compatibilização do saldo
apresentado e a contagem realizada. Após analisar as operações, na busca de
possíveis distorções na contagem desses valores, podem ser verificados os saldos
contábeis e, utilizando-se o critério de amostragem, proceder ao exame de operações
contabilizadas.

4.3 Contas a Receber e Provisão Para Devedores Duvidosos

Quando são realizadas auditorias nessas áreas, o auditor busca a apuração da


autenticidade das contas, ou seja, se estão representando vendas realizáveis e
efetivadas, devoluções, abatimentos, descontos ou ônus sobre esses direitos, além
de avaliar o saldo das contas a receber.
24
Além disso, ele pode associar a esse procedimento o exame dos
adiantamentos a fornecedores, a funcionários e a duplicatas descontadas. Para tanto,
é necessária a verificação dos controles internos, como ponto de partida. Pode ser
encontrada, pelo auditor, a existência de duplicatas falsas, ou seja, que não
representam uma operação mercantil.
Utilizando o método da circularização dos clientes, a partir de uma listagem
analítica de todos os títulos a receber, submetidos a testes de conformidade com os
registros, o auditor pode encontrar condições suficientes para o seu posicionamento.
Quanto à Provisão para Devedores Duvidosos, após a realização das análises
consideradas apropriadas, o auditor deverá verificar qual seria o montante cabível
para essa provisão, considerando o comportamento histórico da provisão, a
antiguidade dos créditos, as informações do departamento de cobrança, incluindo
advogados, e os resultados da circularização.

4.4 Estoques

Na análise dos estoques, os objetivos da auditoria é assegurar a sua existência


física e sua propriedade; examinar os critérios de avaliação em conformidade com os
princípios de contabilidade; verificar a existência de ônus sobre os mesmos; julgar se
são apropriados para a finalidade da empresa.
Desta forma, a auditoria de estoques compreende a realização de inventário
físico, acompanhado pessoalmente pelo auditor, verificando a existência dos itens
contados e se estes foram inclusos no inventário, não esquecendo a necessidade do
“corte” que é o momento em que os registros contábeis, os registros auxiliares e os
documentos com eles relacionados, refletem o levantamento do inventário, porque um
item pode ser incluído ou excluído a depender deste momento.
Assim, diversas vezes, o inventário pode ser realizado antes da data do balanço
e, neste caso, verifica-se a grande importância dos controles internos, uma vez que,
depois, será realizada uma avaliação de que estão corretos os valores constantes no
balanço. Uma vez realizada tal contagem, poder-se-á avaliar a efetividade desses
controles.
Concluído o trabalho do inventário, no caso de diferenças apuradas
apresentarem relevância, deve ser proposto o ajuste no balanço. Finalmente, o auditor
deve apurar a razoabilidade do inventário, considerando suas quantidades históricas,
25
procurando identificar variações relevantes, principalmente ao início e ao final do
exercício, analisando o lucro bruto e realizando sua comparação com o de exercícios
anteriores.

4.5 Investimentos Relevantes

Conforme definido na chamada Lei das Sociedades por Ações, o exame dos
investimentos relevantes representa os procedimentos a ser em realizados a fim de
se verificar a segurança e a lucratividade do investimento, o qual, necessariamente,
precisa ser em empresas controladas (onde há o predomínio nas decisões
administrativas) ou coligadas (investimento relevante, porém não predominante).

4.6 Ativo Permanente, Diferido e Imobilizado

Nesse caso, a auditoria, a respeito do imobilizado consiste em constatar a


existência dos bens, sua posse e propriedade, bem como a existência de ônus sobre
esses bens. Consiste, também, no exame de sua apropriação em custos via
depreciações; sua classificação contábil, consideradas a natureza, vida útil e
utilização dos mesmos e na avaliação dos controles internos para os bens do ativo
imobilizado. Além do imobilizado, estão incluídas, no campo de exame, as contas de
depreciação, retificadoras do ativo, cuja finalidade é adequar o valor dos ativos ao
desgaste pelo tempo e uso.

4.7 Passivo Circulante e Exigível a Longo Prazo

Corresponde à verificação, por parte do auditor, da correta contabilização das


obrigações da empresa, principalmente em relação a Fornecedores e Contas a Pagar.
Sendo primordial, novamente, é fundamental a análise antecipada do controle, pois
por tratar de autorização para registro e pagamento devem estar adequadamente
demonstradas no Balanço.
Assim, tal análise compreende todo o passivo exigível da empresa, devendo-
se em a avaliação dos controles internos atentar para pagamentos eventuais,
sistemáticos ou em duplicidade e para omissões de passivos. Caso tais controles
sejam ineficientes, os procedimentos deverão ser ampliados e aprofundados, do
26
contrário, tais exames podem ser realizados até cerca de dois meses antes do
encerramento do exercício com base em balancete.
Além disso, o auditor precisa examinar contas antigas que não foram baixadas,
contas canceladas durante o exercício, devoluções não convincentes e contas com
saldos devedores, circula rizando as contas que apresentem tais evidências.
As conferências, as divergências, os ajustes propostos, enfim, todos os
trabalhos efetuados serão anotados na listagem e devem integrar os papéis de
trabalho, que servirão de base para formar a opinião do auditor.

4.8 Provisão para o Imposto de Renda

Nesse caso, o auditor pode rever todo o cálculo do Imposto de Renda,


constituindo-se em uma revisão dos procedimentos de contabilização de operações,
sendo, portanto, fundamental reforço na auditoria procedida. Apesar de, representar
importante teste final aos procedimentos realizados, traz como dificuldade as
alterações na legislação relativa ao tributo.

4.9 Patrimônio Líquido

O exame do Patrimônio Líquido não abrange apenas aos lançamentos


contábeis, mas, também, os livros societários, os estatutos sociais e as alterações, as
Atas de Assembleias Gerais e das reuniões de diretoria e/ou do Conselho de
Administração. Em caso de integralização de capital por bens, a análise se estende
ao laudo de avaliação dos bens, com a sua reavaliação espontânea.
Nesses casos, a auditoria realiza a organização de Pasta Permanente, com
todos os elementos necessários, a fim de demonstrar a evolução do Capital e o quadro
demonstrativo da evolução, além da movimentação das contas do Patrimônio Líquido.
Em tais contas, as movimentações são precedidas de deliberações da Assembleia
Geral de Acionistas, do Conselho de Administração ou da Diretoria.

27
BIBLIOGRAFIA

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SEABRA, A. L. B. Tributos, contribuições e taxas. São Paulo: Syslook, s/d.

Site de pesquisa: http://www.receita.fazenda.gov.br

29
5 LEITURA COMPLEMENTAR

A auditoria tributária como instrumento otimizador da receita própria municipal:


a experiência do município de Vitória da Conquista
Autor: Alexssandro Campanha

RESUMO
A grande maioria dos municípios brasileiros apresenta a seguinte realidade, a
saber, são quase totalmente dependentes dos repasses e transferências feitos pelos
seus respectivos estados e pelo governo federal. Estudos têm revelado que as
receitas próprias de boa parte dos municípios representam apenas 10% (ou menos)
do total de suas receitas. E esta dependência está relacionada muitas vezes com a
ausência de uma estrutura adequada de auditoria e fiscalização tributária que possa
otimizar a arrecadação própria de impostos e taxas. Perdura a visão equivocada de
que a realização de gastos com a fiscalização constitui-se numa despesa e não
investimento e qualquer valor despendido que venha a implicar um aprimoramento
dos trabalhos e uma fiscalização mais eficiente pode repercutir em desgaste político.
Vitória da Conquista, no sudoeste do estado, destaca-se como um importante
município baiano que, desde o ano 2000, passou a realizar investimentos em auditoria
e fiscalização tributária.
Palavras-chave: Auditoria Tributária. Investimento Público. Incremento da
Receita.
Introdução

Não há dúvidas de que o uso da auditoria nas organizações é um importante


instrumento para se avaliar o desempenho da gestão em relação aos planos
elaborados para um determinado período (ARAÚJO, 2008, p. 25; PEREZ JUNIOR,
1998, p. 15). Uma grande preocupação se concentra, entretanto, numa reduzida
importância que se dá à auditoria, do ponto de vista prático e até mesmo teórico,
quando a organização envolvida é uma entidade pública em sua típica missão de
auditar as organizações empresariais para verificar o correto recolhimento dos
impostos e contribuições (auditoria tributária ou fiscal) que financiarão os programas

30
governamentais destinados a atender às demandas da sociedade com educação,
saúde, segurança pública, infraestrutura e assim por diante (CREPALDI, 2002, p. 24).
Muitos, talvez, ao iniciar esta leitura podem achar estranho alguém se
interessar por esta temática, principalmente, diante da elevada carga tributária que
assola, historicamente, as empresas no brasil (CARLIN, 2008, p. 34-38). Entretanto,
a grande questão que este artigo propõe não é justificar ou criticar a elevada carga
tributária imposta para tentar, talvez, promover uma mudança, pois a solução para
essa complexa realidade ultrapassa as fronteiras de uma simples discussão
acadêmica. Mais importante e preocupante do que isso é perceber a existência de
uma infinidade de empresas que utilizam de artifícios fraudulentos para não
cumprirem as suas obrigações tributárias (que é dever de todos) e, tirando proveito
da situação, atuam no mercado de forma desigual e desonesta, enquanto o Estado,
principalmente na figura dos municípios, assiste impotente a tamanha injustiça.
Nesse sentido, a importância de se discutir a realização de investimentos em
auditoria e fiscalização tributária se justifica na medida em que o aprimoramento do
Estado nessa área contribuirá, decisivamente, para a diminuição de um grande
problema que assola o Brasil e que se chama sonegação fiscal. A sonegação é ruim
para o Estado, que arrecada menos e consequentemente diminui o seu poder de ação
na sociedade. É ruim também para aquelas empresas que pagam corretamente seus
tributos, uma vez que não conseguem, muitas vezes, encontrar alternativas para
tornar seus produtos e serviços cada vez mais competitivos e com menores preços,
em função do grande impacto que a carga tributária exerce sobre os seus custos
(CARLIN, 2008, p. 39). O investimento contínuo em auditoria tributária fará com que
a fiscalização tenha as condições técnicas, operacionais e legais para descobrir as
possíveis fraudes e sonegações e, quando necessário, impor as penalidades cabíveis
para o correto ajustamento de conduta e promoção da igualdade (princípio
constitucional) e da justiça fiscal.
Sabe-se que a receita própria de qualquer ente público (federal, estadual ou
municipal) constitui-se em importante fonte de recursos para o atendimento de
necessidades da população (MACHADO, 1998, p. 26). Tal importância está
diretamente relacionada à autonomia que o poder público terá para gastar esses
recursos (receitas próprias), uma vez que boa parte dos recursos recebidos de outros
entes, mediante transferências constitucionais ou voluntárias, cria vinculações quanto
aos gastos e coloca em jogo, muitas vezes, a eficácia, a eficiência e a efetividade de
31
algumas políticas públicas que, elaboradas de acordo com a vontade unilateral de
alguns grupos políticos, principalmente no âmbito federal ou estadual, não
contemplam a legítima necessidade ou vontade da população diretamente
interessada.
Ao analisar o cenário brasileiro no que diz respeito às receitas públicas
municipais constantes de seus orçamentos, uma preocupante realidade se apresenta:
a quase que completa dependência dos municípios, especialmente os de pequeno
porte, dos repasses e transferências feitas pelos estados e pelo governo federal.
Estudos realizados pelo pesquisador em alguns municípios baianos têm revelado que
as receitas próprias dessas localidades (IPTu, IssQN, ITbI e as diversas taxas
municipais) representam, com algumas pequenas variações para mais ou para
menos, 10% do total de suas receitas e quase 90% (ou mais) dos recursos utilizados
derivam de repasses e transferências dos governos estadual e federal. Uma análise
bastante superficial sobre tal situação aponta que é confortável para os municípios a
manutenção dessa configuração orçamentária e financeira. No entanto, muitas vezes,
os fatores que levam a essa dependência estão mais relacionados à situação
econômica de cada município (pequena capacidade para produzir riqueza e
consequentemente arrecadar tributos) do que a qualquer outro elemento. Por outro
lado, nem sempre essa situação pode ser considerada como a única causa para a tão
evidente e extraordinária dependência de outros entes públicos.
Diversas visitas realizadas pelo pesquisador a algumas prefeituras do estado
da Bahia, em virtude de assessorias prestadas na área tributária, revelaram que boa
parte dessas prefeituras mantém quase que a totalidade de suas receitas na
dependência exclusiva dos governos estadual e federal por não contarem com uma
estrutura de auditoria e fiscalização tributária adequada que possa otimizar, de alguma
forma, a arrecadação própria de impostos e taxas municipais. Os problemas vão
desde falhas gravíssimas nas legislações tributárias dessas localidades até o
despreparo do corpo funcional de agentes e auditores fiscais (quando existem); falta
de uma adequada estrutura física para a execução das auditorias; situação fiscal e
cadastral completamente desatualizada, o que implica dificuldades para a elaboração
de um eficiente planejamento de fiscalização, além das constantes ingerências (do
ponto de vista político) que tiram a autonomia do departamento de fiscalização. E
mais: a ausência de conhecimentos em Direito Tributário e Contabilidade, em rotinas
e procedimentos específicos de auditoria e fiscalização.
32
Para piorar ainda mais a situação apresentada, perdura a visão equivocada de
que a realização de gastos com fiscalização representa uma despesa e não,
necessariamente, um investimento. Qualquer valor despendido para o setor de
auditoria e fiscalização tributária que implique um melhor aprimoramento dos
trabalhos não é visto, pelo menos na prática, com bons olhos pelos gestores na
medida em que uma presença mais forte da fiscalização nas empresas pode acarretar
desgaste político. É necessário que os gestores públicos entendam que as suas
secretarias de finanças e, mais especificamente, os setores responsáveis pela
fiscalização tributária são departamentos estratégicos que carecem de investimentos
permanentes em estrutura e capacitação, e darão, em certa medida, a garantia de um
fluxo contínuo, e por que não dizer crescente, de uma parte significativa dos recursos
necessários para a manutenção e efetivação de alguns programas governamentais,
ao contrário de outras secretarias de governo cujo objetivo é apenas a utilização dos
recursos.
Diante disso, não resta dúvida de que a realização de investimentos em
auditoria e fiscalização tributária se apresenta como uma importante alternativa para
aqueles gestores comprometidos com a promoção da igualdade e justiça fiscal. Este
artigo propõe, além de discutir teoricamente alguns aspectos importantes sobre
auditoria e especificamente a auditoria tributária, verificar os resultados que
investimentos realizados em auditoria e fiscalização tributária podem trazer para o
incremento da receita pública de um determinado município baiano, localizado no
sudoeste do estado.
Auditoria tributária: conceitos e características especiais
Discorrer sobre auditoria tributária exige, antecipadamente, algumas reflexões
sobre o verdadeiro sentido e significado da palavra auditoria. Derivado do latim audire,
que significa ouvir (SÁ, 2002, p. 23; ARAÚJO, 2008, p. 16), o termo representa com
bastante propriedade o que vem a ser a auditoria em sua essência, na medida em
que a atitude de ouvir exige do auditor (ouvinte ou ouvidor) a capacidade para
perceber determinados detalhes que fogem, muitas vezes, à simples atitude de
verificar ou examinar. É ir além dos documentos, dos dados, dos números, dos objetos
e até mesmo das pessoas para perceber e, assim, entender ou explicar as relações
de causa e efeito entre as diversas atividades desenvolvidas em uma organização
(pública ou privada) e aquilo que fora estabelecido antecipadamente no âmbito de seu

33
planejamento estratégico ou operacional. Somente após isso, é que se pode avaliar a
eficácia e eficiência das atividades realizadas (ANDRADE FILHO, 2007, p. 1).
Apesar de não ser um termo de uso exclusivo da contabilidade, aplicado em
outras diferentes atividades, auditoria é uma especialização contábil voltada para
testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado, englobando, nessa
missão, a verificação de documentos, livros e registros com características
controladoras, a obtenção de evidências de informações de caráter interno e externo
que se relacionam com o controle patrimonial, a exatidão dos registros e as
demonstrações deles decorrentes (ATTIE, 1998, p. 27). É o levantamento, estudo e
avaliação sistemática de transações, procedimentos, operações, rotinas e
demonstrativos financeiros de uma entidade cujo objetivo é expor uma opinião sobre
a propriedade de tais informações e assegurar que todas elas representam
adequadamente a posição patrimonial e financeira de acordo com os princípios de
contabilidade (CREPALDI, 2002, p. 23).
A auditoria é, na visão de Araújo (2008, p. 15), a comparação imparcial entre o
fato concreto e o desejado, com o intuito de expressar uma opinião ou de emitir
comentários, materializados em relatórios de auditoria. É uma tecnologia, como diria
Sá (2002, p. 21), que se utiliza da revisão e da pesquisa para fins de opinião e
orientação sobre determinadas situações (patrimoniais) de empresas e instituições,
por meio da utilização de procedimentos específicos (procedimentos de auditoria)
para colher determinadas evidências sobre as informações constantes dos relatórios
ou documentos auditados (ALMEIDA, 2003, p. 55) e, assim, oferecer segurança e a
garantia necessárias de que administradores, proprietários, financiadores e até
mesmo o fisco necessitam (CREPALDI, 2002, p. 24).
Almeida (2003, p. 25) explica que a auditoria surgiu:

[...] como parte da evolução do sistema capitalista. No início as empresas eram


fechadas e pertenciam a familiares. Com a expansão do mercado e o acirramento da
concorrência, houve a necessidade de a empresa ampliar suas instalações fabris e
administrativas, investir no desenvolvimento tecnológico e aprimorar os controles e
procedimentos internos em geral, principalmente visando à redução de custos e,
portanto, tornando mais competitivos seus produtos no mercado. Entretanto, para
processar todas essas mudanças seria necessário um volume de recursos impossível
de ser obtido por meio das operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus
34
proprietários. Por conseguinte, a empresa teve de captar esses recursos junto a
terceiros, [...] abrindo seu capital social para novos acionistas. No entanto, esses
futuros investidores precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira, a
capacidade de gerar lucros e como estava sendo efetuada a administração financeira
dos recursos da empresa. [...] Como medida de segurança contra a possibilidade de
manipulação de informações, os futuros investidores passaram a exigir que [...]
demonstrações fossem examinadas por um profissional independente da empresa e
de reconhecida capacidade técnica.
Para Franco e Marra (2000, p. 29), embora a auditoria não tenha por objetivo
principal a descoberta de fraudes, erros ou irregularidades praticadas por
administradores ou funcionários, mas tão somente certificar a veracidade dos
relatórios e demonstrativos patrimoniais e financeiros preparados por uma
determinada empresa (CREPALDI, 2002, p. 23), ela frequentemente apura fatos como
esses mencionados por Franco e Marra. E, em função dessas suas características,
diversas são as aplicabilidades que se pode dar e inferir em relação à auditoria. Araújo
(2008, p. 21-22), ao tratar sobre classificação da auditoria, muito apropriadamente a
dividiu em três grupos principais: quanto ao campo de atuação (governamental e
privada); quanto à forma de realização (interna e externa) e quanto aos objetivos dos
trabalhos (contábil, operacional e integrada).
Acontece que, com o grande desenvolvimento econômico e com o crescimento
elevado do número de empresas e atividades nos ramos industrial, comercial e de
prestação de serviços que marcariam as últimas décadas no Brasil, uma complexa
rede de legislações, especialmente tributárias, precisou ser criada para regulamentar
e disciplinar essa nova (não recente) realidade, o que passou a colocar em risco a
sobrevivência de boa parte das empresas se o acompanhamento contínuo do
cumprimento das obrigações tributárias (principal e acessória) não fosse gerenciado.
Muitas empresas, então, apesar do impacto negativo dos tributos no preço final de
seus produtos e serviços (CARLIN, 2008, p. 39), resolveram assumir fielmente a tarefa
de financiar o Estado, algumas, entretanto, recorrendo inteligentemente a
instrumentos de planejamento tributário. De maneira diversa destas, muitas outras
passariam a adotar um comportamento não exemplar: o de criar artifícios ilegais e
fraudulentos para fugir da tributação imposta, seja como forma de garantir a
sobrevivência, seja para tirar proveito da situação, concorrendo desonestamente no
mercado.
35
Diante de uma iminente batalha em que o fisco passaria a visar à otimização
da arrecadação a qualquer custo e o contribuinte à redução ao máximo da quantia a
ser recolhida sob a forma de tributos, a auditoria passaria a experimentar um processo
de evolução ou especialização que culminaria com a criação de procedimentos
específicos de exame quanto a aspectos tributários (CARLIN, 2008, p. 19). E, assim,
tanto o fisco quanto o contribuinte se beneficiariam com essa nova ferramenta que
passaria a ser conhecida como auditoria tributária (GUIMARÃES, 2001 apud CARLIN,
2008, p. 26). Para o fisco, seria uma forma de verificar o correto recolhimento dos
tributos de sua competência e para o contribuinte uma maneira de prevenir autuações
fiscais ou indicar alternativas de redução da carga tributária, quando fosse o caso
(ANDRADE FILHO, 2007, p. 2). Em função dos objetivos deste trabalho, merecerá
destaque a auditoria tributária sob a ótica da fazenda Pública.
Uma das principais normas legais brasileiras, que institui a responsabilidade da
execução da auditoria tributária por parte do poder público, encontra-se no Código
Tributário Nacional (Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966), especialmente em seu art.
142 que, conjugado com os artigos 194 a 200 cujo tema é a Administração Tributária,
estabelecem regras quanto a procedimentos de fiscalização a serem adotados pelas
autoridades administrativas. O referido artigo 142 estabelece que compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, entendendo como lançamento o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo o caso, propor aplicação da penalidade cabível (MACHADO,
1998, p. 122).
Veja que o Código Tributário Nacional usa de uma sutileza extraordinária
quando determina que a constituição do crédito tributário seja feita pelo lançamento
do tributo. Na tentativa de conceituar o que seria lançamento, o Código Tributário
Nacional deixa evidente, também, alguns procedimentos de fiscalização que
corresponderiam ao que se entende por auditoria tributária (ou fiscal), a saber, todo
procedimento tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação, a matéria
tributável, o montante do tributo devido, o sujeito passivo e a penalidade cabível
quando for o caso. Dessa maneira, conceituar auditoria tributária sob a ótica da
fazenda pública se torna uma tarefa menos complexa, pois tomando como base os
princípios e fundamentos estabelecidos pelo CTN para o lançamento, o conceito de
36
auditoria tributária englobará todos os procedimentos realizados por servidores
públicos investidos na função fiscal que tenham por finalidade verificar o correto
cumprimento da legislação tributária pelos contribuintes e responsáveis.
Perez Junior (1998, p. 15) ao abordar sobre os tipos de auditoria discorre que
ela pode ser classificada conforme o quadro comparativo abaixo. Chamamos a
atenção para as características que o autor aponta para a auditoria tributária ou fiscal,
denominada por ele de Auditoria da Fazenda (federal, estadual e municipal):

Fonte: Perez Junior (1998, p. 15)

Complementando o Quadro 1, que versa sobre a classificação da auditoria e


suas principais características, Reis (2004) ao discorrer especificamente sobre
auditoria fiscal acrescenta que:
A Auditoria ganhou foro de importância no âmbito da fiscalização das receitas
tributárias desde que o governo federal, espelhando-se nas atividades de fiscalização
tributária do governo norte-americano, resolveu mudar a sua forma de agir.
Estabelece-se agora a Auditoria Fiscal, um ramo, pode-se dizer, especializado da
37
Auditoria Geral, cujo objetivo é buscar elementos evidentes de que as entidades
empresariais cumprem com a normas tributárias vigentes no país. A novidade se
espalha e, hoje, praticamente, todos os governos estaduais possuem as suas equipes
de auditores fiscais, cuja finalidade é, em nome do respectivo governo estadual
verificar junto àquelas entidades empresariais o cumprimento das normas tributárias
de competência do Estado. Conquanto a sua função principal seja a de buscar
elementos evidentes do cumprimento ou não das normas tributárias vigentes, a
Auditoria fiscal não dispensa os demais elementos que possam ajudar na investigação
e na possibilidade de constatar a existência de ações fraudulentas e até a sonegação
de informações que justifiquem uma perícia fiscal.
Com essa finalidade, caberá à administração pública, na figura de seus
auditores fiscais, a realização de procedimentos específicos de auditoria que
objetivem a verificação do cumprimento por parte de cada contribuinte das normas
tributárias estabelecidas no âmbito de cada poder (municipal, estadual e federal).
Carlin (2008, p. 27), ao tratar dos procedimentos de auditoria aplicáveis aos tributos,
apresenta cinco procedimentos principais, a saber:
 Inspeção;
 Observação;
 Investigação e confirmação;
 Cálculo e
 Revisão analítica.
No que diz respeito à inspeção, Carlin (2008, p. 27) discorre que tal
procedimento está diretamente relacionado ao exame dos registros contábeis e
documentos dos ativos e passivos tributários. Quanto à observação, o autor esclarece
que essa etapa diz respeito ao acompanhamento dos processos e aplicabilidade
técnica da legislação. Investigação e confirmação referem-se à obtenção de
informações internas e externas perante terceiros, se estendendo a outras empresas
ou instituições como forma de avaliar a veracidade das informações prestadas ao fisco
(circularização). O cálculo corresponde à conferência da exatidão dos valores pagos
e recolhidos aos cofres públicos e a revisão analítica à verificação do comportamento
de valores significativos e sua relação com as bases de cálculos, atividade
empresarial e determinações da legislação tributária correspondente.

38
Vale ressaltar, entretanto, que todos esses procedimentos de auditoria
apontados não devem ser realizados pelo fisco apenas com o propósito único de
encontrar situações que se configurem como descumprimento da legislação tributária
para, a qualquer custo, tentar punir o contribuinte pela aplicação da lei (penalização)
e seu consequente ajustamento de conduta. É obvio que, não havendo o cumprimento
da obrigação tributária (seja ela principal ou acessória) em que se justifique a
aplicação de multas e penalidades, caberá ao poder público fazer valer a legislação
pela lavratura de autos de infração. Todavia, muito mais importante do que auditar
para penalizar (auditoria tributária punitiva) é auditar para educar (auditoria tributária
preventiva). Quando o fisco incorpora essa ideia e passa a desenvolver ações de
orientação, monitoramento e acompanhamento contínuo da vida dos contribuintes,
uma importante relação de cumplicidade surgirá entre ambos, cujos efeitos serão um
menor índice de autuações, um maior cuidado no cumprimento da lei pelo contribuinte
e uma maior regularidade nos recursos a serem arrecadados.

Investimentos municipais em auditoria tributária: contribuições e


experiências

É fácil perceber em conversas com empresários e até mesmo profissionais da


área contábil a imagem de que a fiscalização municipal é sempre a menos impactante,
a menos qualificada, a mais burocratizada e aquela que se pode dar, em certa medida,
uma importância secundária quando comparada com outras fiscalizações no âmbito
estadual ou federal. E por que, talvez, essa imagem conseguiu ser construída e tem
sido mantida ao longo dos anos? A resposta está justamente na total (ou quase total)
falta de investimentos dos gestores municipais em seus departamentos de auditoria e
fiscalização tributária.
O despreparo, muitas vezes, e a insegurança do grupo de fiscais diante de
algumas situações ou de alguns contribuintes, ou mesmo a falta de capacitação em
certas áreas do conhecimento como Contabilidade e Direito Tributário; a burocracia
excessiva; a desorganização administrativa e cadastral; a utilização de procedimentos
ou instrumentos obsoletos de fiscalização; a falta de investimento em tecnologia; o
insuficiente aparelhamento dos setores e, principalmente, a ausência de um
planejamento de trabalho eficiente e eficaz com o uso de procedimentos específicos
de auditoria são alguns dos principais problemas observados que repercutem na
39
criação de uma imagem da fiscalização municipal sem a força que lhe poderia ser
peculiar.
As contribuições e os benefícios que o investimento em auditoria e fiscalização
tributária pode trazer à gestão municipal significarão, sem nenhum medo de errar, a
criação de uma imagem nova e positiva para os municípios. E quando existe uma
preocupação sincera do gestor municipal com o departamento de fiscalização tudo
muda, e não somente os cofres públicos poderão sentir o retorno desses
investimentos como a própria sociedade. A realização de investimentos em auditoria
e fiscalização tributária potencializa pelo menos cinco grandes vantagens, a saber, o
aumento na qualidade das fiscalizações realizadas, o aumento da respeitabilidade do
município perante a sociedade e dos mais diversos profissionais, a diminuição dos
índices de sonegação e crimes fiscais, a diminuição dos índices de renúncia de receita
e, com toda certeza, o crescimento potencial da receita própria municipal.
Dentre todos os benefícios apontados, talvez o aumento na qualidade das
fiscalizações seja o mais importante, uma vez que esse aumento potencializará todos
os demais. Falar em qualidade no serviço público, hoje, tem sido um desafio a superar
e falar em qualidade nos procedimentos de fiscalização adotados pelo poder público,
especialmente no âmbito municipal, torna-se um desafio ainda maior, principalmente
pelas interferências e, muitas vezes, ingerências de boa parte das decisões tomadas
pela administração municipal.
Quando se investe na contratação, melhoria salarial e capacitação contínua
dos profissionais ligados à fiscalização (agentes e auditores fiscais), quando se
aparelha adequadamente o setor tributário por meio da criação de um ambiente
adequado de trabalho, com equipamentos e computadores modernos e em
quantidade suficiente, com programas (softwares) que permitam o cruzamento de
informações e a elaboração de relatórios precisos sobre a situação fiscal, econômica
e cadastral dos contribuintes e, além disso, quando existe um planejamento de
fiscalização que permita a execução de ações fiscalizadoras divididas por atividade
econômica ou por zonas da cidade (planejamento externo) e com a valorização das
potencialidades do grupo de fiscalização (planejamento interno), todas as ações
realizadas pelo poder público municipal serão diferentes. E essa diferença será
percebida na agilidade da realização dos serviços e, paradoxalmente, na elevação
dos níveis dos critérios de deferimento de processos, de aprofundamento das
investigações dos contribuintes e da devida e pertinente fundamentação legal para a
40
cobrança dos impostos, quando for o caso. Ganham com tudo isso, o poder público
municipal e a sociedade, pois contarão com um serviço de qualidade, típico de Estado,
na medida certa da honestidade de cada contribuinte.
É comum perceber a ânsia da fazenda pública em arrecadar e, muitas vezes,
com esse desejo desenfreado de autuar e tributar contribuintes alguns detalhes
técnicos e legais não são observados, fazendo com que a fiscalização incorra em
erros ou injustiças que poderão implicar futuros processos administrativos. Nessa
condição, o poder público municipal mantém-se em situação pouco confortável para
lograr êxito diante dos recursos e julgamentos que forem realizados. Isso toma tempo,
recursos financeiros e operacionais sem nenhum ganho real para o município e,
principalmente, para o contribuinte, que também perde tempo e se vê ameaçado
injustamente.
Com o aumento na qualidade das fiscalizações, o nível de respeitabilidade para
com o departamento de auditoria e fiscalização tributária também crescerá. Cria-se,
assim, uma espécie de personalidade institucional para com o departamento de
fiscalização, que passa a ser reconhecido perante todos não apenas pela força legal
que impõe, mas pela capacidade e bom senso que demonstra na qualidade e
eficiência das auditorias e fiscalizações realizadas. E esse respeito, necessariamente,
causará um temor positivo (respeito) por parte do contribuinte que, sabedor da
competência técnica e das habilidades do corpo fiscal, evitará promover ou incorrer
em qualquer tipo de ação fraudulenta que ocasione o não pagamento correto de seus
tributos. Para o poder público isso passa a ser extraordinário, pois garante
regularidade no pagamento dos tributos. Para o contribuinte, uma prova cabal de que
quando o poder público imprime ações fiscalizadoras perante todos com qualidade e
eficiência se fará, de alguma forma, justiça fiscal e o impacto dos tributos nos custos
organizacionais se dará numa proporção, se não menor, pelo menos mais justa.
Vitória da Conquista, no sudoeste do estado, destaca-se como exemplo de
um importante município baiano que, a partir do ano 2000, na gestão do então prefeito
Guilherme Menezes (PT), passou a realizar investimentos em auditoria e fiscalização
tributária. Até aquela ocasião, o departamento de fiscalização contava com um grupo
de 14 fiscais e o aparelhamento do setor era bastante deficitário. Para se ter uma
ideia, não havia computadores em quantidade suficiente (apenas dois), não havia
veículos de uso exclusivo da fiscalização e o sistema de controle de autos de infração
era mecanizado (datilografado). Com a realização de concurso público para auditor
41
fiscal municipal em 1999 e a consequente convocação dos aprovados no ano
seguinte, foram incorporados ao grupo 8 novos fiscais (auditores), numa tentativa de
“oxigenar” o departamento de fiscalização com pessoas novas de nível superior e que
detivessem conhecimentos na área de Contabilidade, Auditoria e Direito Tributário,
como testemunhou o então Inspetor Geral de Rendas.
Após a realização do concurso público e a posse dos novos fiscais, o município
ofereceu um treinamento para todo o grupo, adquiriu veículos novos e computadores
para uso da fiscalização. Mais recentemente, houve a contratação de novos fiscais e
a instalação de um novo sistema eletrônico de gerenciamento do Imposto Sobre
Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), que permitiu o uso integrado do mesmo por
parte da fiscalização e dos contribuintes. Com o novo sistema, os próprios
contribuintes (e escritórios de contabilidade) passaram a ter autonomia para registrar
e emitir notas fiscais (nota fiscal eletrônica), calcular e emitir suas guias de ISSQN,
fazer solicitações e tirar dúvidas em tempo real. A fiscalização, da mesma forma,
ganhou agilidade na visualização e emissão de relatórios sobre a situação fiscal e
financeira de cada contribuinte, assim como a possibilidade de realizar cruzamentos
de informações diversas uma vez que, de acordo com a legislação municipal,
passaram a ser obrigados a utilizar o sistema tanto prestadores como tomadores de
serviço. Vale salientar, entretanto, que mesmo diante dos investimentos realizados,
com o passar dos anos novos investimentos precisarão ser feitos, se a qualidade nos
serviços prestados pela fiscalização for objetivo da gestão municipal.
Para fazer valer a proposta deste trabalho, a saber, verificar como a realização
de investimentos em auditoria e fiscalização tributária pode contribuir com o
incremento da receita pública municipal, foi adotada como percurso metodológico a
realização de uma pesquisa documental mediante a análise de diversos relatórios e
demonstrativos produzidos pela Contadoria Municipal e pela Gerência de Fiscalização
da Prefeitura Municipal de Vitória da Conquista, no período entre 2004 e 2008. A partir
dos dados coletados, de natureza estritamente quantitativa, foram realizados estudos
comparativos, em conjunto com algumas informações coletadas de entrevistas feitas
com as pessoas responsáveis pela Gerência de Fiscalização, Inspetoria Geral de
Rendas e Contadoria Municipal, além do próprio corpo fiscal, cujos resultados serão
apresentados a seguir.

Da caracterização do município e dos resultados da pesquisa


42
Com uma população de 318.901 habitantes (IBGE, 2009) e detentora de uma
significativa força econômica, o município de Vitória da Conquista no interior da Bahia
tem atraído muitos investimentos públicos e privados possuindo, hoje, o sexto maior
PIb do estado conforme dados da superintendência de Estudos Econômicos e sociais
da Bahia (SEI, 2005). Especial destaque merece o setor de serviços, responsável por
um extraordinário impacto na receita própria municipal, já que o ISSQN (imposto de
competência municipal) é um imposto que incide sobre a prestação de serviços. Nos
últimos dez anos, a cidade vem se destacando no ramo da construção civil, saúde e
educação e, em função do surgimento de diversas instituições de ensino superior, a
cidade tem polarizado a oferta de serviços educacionais no sudoeste do estado,
servindo como uma importante alternativa de acesso à educação superior aos
moradores de pelos menos quarenta cidades circunvizinhas, com destaque para os
municípios baianos de Brumado, Barra do Choça, Planalto, Cândido Sales, Itapetinga
e Encruzilhada, o que tem repercutido positivamente no crescimento econômico e na
circulação de riqueza no município pesquisado.
Todo esse atrativo cenário exige dos poderes públicos um elevado nível de
investimentos em obras e serviços. Tal realidade causará repercussão no montante
dos recursos que o poder público terá de gastar para o atendimento das diversas
demandas sociais como educação, saúde, segurança e emprego da população,
principalmente a menos favorecida. Para se ter uma ideia, em apenas cinco anos
(2004 a 2008), o montante dos recursos constantes dos orçamentos do município
cresceu o equivalente a 70,5%. Enquanto no ano de 2004 a lei orçamentária municipal
previa uma receita total de R$ 152.577.400,00, no ano de 2008 esse valor chegou a
R$ 260.156.154,46, um incremento significativo de R$ 107.578.754,46.

43
Tabela 1 – Histórico dos orçamentos municipais – 2004 a 2008 (R$)

Ano Valor

2004 152.577.400,00
2005 208.233.434,44
2006 208.465.053,25
2007 222.959.581,41
2008 260.156.154,46

Fonte: PMVC/Contadoria

Entretanto, a simples apresentação de dados quanto à previsão da receita no


respectivo período não contribui totalmente com a análise das finanças do município
de Vitória da Conquista. Necessário se faz comparar essa previsão com a execução
orçamentária, tanto da receita (arrecadação), quanto da despesa (gasto). A Tabela 2
apresenta o confronto entre a receita prevista e arrecadada e a despesa realizada.

Tabela 2 – Comparação previsão e execução orçamentária – 2004 a 2008 (R$)


Ano Previsão Execução Execução
Receita Receita Despesa
2004 152.577.400,00 164.426.788,20 158.349.542,32
2005 208.233.434,44 196.519.017,26 182.943.456,90
2006 208.465.053,25 187.482.891,73 193.223.657,39
2007 222.959.581,41 223.589.081,75 225.987.357,93
2008 260.156.154,46 276.458981,35 277.933.070,17
Fonte: PMVC/Contadoria

De acordo com os dados apresentados acima, percebe-se um nítido


crescimento das finanças municipais, tanto do ponto de vista orçamentário (previsão
da receita e fixação da despesa), quanto do ponto de vista de sua execução
(arrecadação da receita e execução da despesa). Apesar de uma ligeira queda na
arrecadação da receita no ano de 2006, compensada com o expressivo aumento em
2007, a tendência de comportamento da receita é sempre crescente. Entretanto, é
importante ressaltar, segundo dados coletados na Contadoria do município, que a
receita própria municipal (tributária, patrimonial, industrial e de serviços) equivale, em
44
média, a pouco mais de 9% da receita total do município, incluindo aí a receita corrente
e de capital. Todo o restante (91%) corresponde a recursos oriundos de outras fontes
(transferências constitucionais e convênios diversos).

Gráfico 1 – Composição da Receita Total

Fonte: PMVC/Contadoria.

Aprofundando um pouco mais a análise e se atendo apenas à receita própria


acumulada, no período entre 2004 e 2008 o ISSQN se destacou como a principal fonte
de recursos próprios, representando 63% de toda a receita própria do município.
Acompanham, por ordem de arrecadação, o IPTU com 22%, as taxas municipais com
10% e, por fim, o ITBI, com 5%. O Gráfico 2 apresenta a relação entre os diversos
tributos municipais.

Gráfico 2 – Composição da Receita Própria

Fonte: PMVC/Contadoria.
45
Discriminando um pouco mais a composição da receita própria na tentativa de
apresentar a evolução de cada um dos tributos municipais durante os anos de 2004 a
2008, percebeu-se que cada um deles apresentou o seguinte comportamento
constante da Tabela 3.

Tabela 3 – Evolução da receita própria por tributo – 2004 a 2008 (R$)

Fonte: PMVC/Contadoria

Esses dados podem ser visualizados no Gráfico 3, que também apresenta a


evolução individual de cada tributo no período entre 2004 e 2008.

Gráfico 3 – Evolução da Receita Própria por ano e por tributo

Fonte: PMVC/Contadoria.

Com base no gráfico acima, fica bastante perceptível a importância do ISSQN


no contexto da arrecadação própria do município, e que exigirá dos gestores públicos

46
municipais uma preocupação contínua com seu gerenciamento. Entretanto, essa
preocupação se eleva ainda mais quando se passa a observar o IssQN sob o ponto
de vista de sua natureza. Sabe-se que, diferentemente de outros tributos municipais,
o ISSQN é um tributo cujo lançamento é feito por homologação, ou seja, o próprio
contribuinte tem autonomia para apurar, calcular e pagar o imposto que entende como
devido antes de qualquer ação por parte do fisco municipal. Daí a grande preocupação
e a necessidade crescente de investimentos em auditoria e fiscalização tributária, pois
muitos contribuintes, utilizando-se dessa faculdade legal de poderem calcular, por
conta própria, o seu imposto, omitem (para não dizer que sonegam) as suas reais
bases de cálculo para fins de apuração do ISSQN, o que causa enormes prejuízos ao
município. E mais, vale considerar que nem todo contribuinte que mantém uma
regularidade no pagamento de seus impostos é honesto em tal situação, ou seja,
regularidade fiscal não representa, sob nenhuma hipótese, fidelidade fiscal. Após
alguns anos dos primeiros investimentos realizados pela Prefeitura Municipal de
Vitória da Conquista no setor de fiscalização, houve um crescimento extraordinário
tanto na quantidade de autos de infração lavrados como também no montante dos
valores lançados. Durante os anos de 2004 a 2007, de acordo com informações
coletadas da Gerência de Fiscalização, setor responsável pelo gerenciamento do
ISSQN, o valor das autuações (autos de infração lavrados pelos agentes e auditores
fiscais) teve um crescimento de 586%. Pode-se perceber que, enquanto em 2004 o
volume total de autos de infração chegou a R$ 2.135.501,10, o ano de 2007 atingiu a
extraordinária marca, para a realidade do município, de R$ 14.469.215,16, valor
bastante influenciado em virtude de fiscalizações e autuações realizadas sobre
serviços de arrendamento mercantil. A Tabela 4 demonstra tais dados em valores.

Tabela 4 – Autos de infração do ISSQN lavrados pelo fisco – 2004 a 2007 (R$)

Discriminação 2004 2005 2006 2007

utos de Infração 2.135.501,10 5.283.982,26 9.631.923,78 14.469.215,16


Fonte: PMVC/Gerência de Fiscalização

Confrontando as informações constantes da arrecadação própria total e do


ISSQN (Tabela 3) com o montante dos autos de infração lavrados (Tabela 4), no

47
período entre 2004 e 2007, pode se chegar à seguinte situação demonstrada no
Gráfico 4.

Gráfico 4 – Evolução comparativa de receitas próprias e autos de infração

Fonte: PMVC/Contadoria/Gerência de Fiscalização

Nota-se uma perceptível diferença de comportamento entre o volume


arrecadado pelo ISSQN e os autos de infração lavrados pelo fisco municipal.
Enquanto o crescimento do ISSQN ficou em torno de apenas 56%, o crescimento dos
autos de infração (em valores reais) cresceu mais de dez vezes (586%). O total das
receitas próprias também apresentou um crescimento bastante expressivo (66%) ao
se comparar 2007 com 2004.
Analisando esse mesmo gráfico isoladamente, a primeira impressão é de que
a fiscalização municipal, talvez, diante dos investimentos realizados, conseguiu
imprimir uma força bastante impactante sobre os contribuintes do município, o que
teria causado, inclusive e em certa medida, uma considerável elevação na
arrecadação do imposto entre os anos de 2006 e 2007. Todavia, uma análise
detalhada sobre o referido gráfico pode trazer à tona o seguinte questionamento: se
o investimento em auditoria e fiscalização tributária pode incrementar a receita própria
municipal, o crescimento da arrecadação do ISSQN não deveria ter sido bem maior
que 56%, visto que o valor dos autos de infração cresceu 586%?

48
Este questionamento, além de oportuno, é bastante elucidativo quanto a um
gravíssimo problema existente na grande maioria dos municípios brasileiros e que,
com toda certeza, influencia diretamente o incremento da receita proveniente da
atividade de fiscalização. O problema está relacionado, outrossim, a três outros
questionamentos que precisam ser feitos: Qual tem sido o verdadeiro papel das
procuradorias jurídicas nos municípios em relação aos valores inscritos em dívida
ativa que resultaram de autuações da fiscalização municipal (problemas de cobrança
judicial)? Qual o nível de procedência dos autos de infração lavrados pelos agentes e
auditores fiscais (problemas de procedência legal)? E, qual têm sido as medidas
adotadas pelas secretarias municipais de finanças para controlar e cobrar os autos de
infração lavrados (problemas de cobrança administrativa)?
Diante disso, fica clara a ideia de que não basta apenas investir em auditoria e
fiscalização tributária se outros fatores como o funcionamento mais rigoroso da
procuradoria jurídica, o nível de procedência dos autos de infração e os mecanismos
de controle e cobrança das secretarias de finanças não estiverem funcionando bem e
em consonância com as atividades resultantes da fiscalização municipal fazendo uma
rápida analogia, não adianta apenas fazer com que um caçador exerça o seu ofício
(caçar), se outros fatores que contribuam para a proteção e a conservação da caça
não sejam realizados. É preciso investir continuamente no funcionamento da
fiscalização sem se esquecer que ela sozinha jamais poderá trazer os frutos tão
almejados pelo gestor público.

Considerações finais
Este trabalho deixou evidente o quanto é importante investir em auditoria e
fiscalização tributária. Talvez pareça estranho, como dito inicialmente, o interesse por
este assunto, principalmente diante da elevada carga tributária existente no brasil. A
importância de se discutir a realização de investimentos em auditoria e fiscalização
tributária está na razão direta da qualidade com que esse serviço, típico de Estado,
pode ser oferecido à sociedade brasileira. Sai ganhando com tais ações o poder
público que, a depender do potencial econômico do município, pode arrecadar mais,
e sai ganhando, também, a sociedade, que terá, pelo menos teoricamente, a
possibilidade de receber mais investimentos em educação, saúde, segurança pública
e justiça.

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Entretanto, talvez a principal justificativa para o interesse por este assunto não
esteja apenas no aumento da arrecadação, numa análise apenas numérica, mas
também na capacidade que a fiscalização terá de aumentar a receita pública municipal
trazendo à formalidade ou inibindo e punindo ações fraudulentas e ilegais, comuns a
uma parte significativa dos contribuintes. Nisso, também, a sociedade ganha,
especialmente aquelas empresas que procuram cumprir com suas obrigações
tributárias e fiscais, obedecendo fielmente à legislação existente, na medida em que
o poder público promove a justiça fiscal: se é dever de todos pagar corretamente os
seus impostos, que todos cumpram com esse dever.
Sabe-se que a elevada carga tributária existente no Brasil beira os limites da
injustiça social carecendo de programas e políticas que possam diminuir o impacto
dos tributos na vida das pessoas e das empresas. Todavia, maior injustiça se dá
quando alguns contribuintes, utilizando-se de artifícios fraudulentos e, muitas vezes,
desonestos para não cumprirem as suas obrigações tributárias, tiram proveito da
situação atuando no mercado de forma desigual e desonesta. Nesse sentido,
enquanto políticas tributárias que diminuam a elevada carga tributária existente não
apareçam no cenário das políticas públicas brasileiras, investir no aparelhamento dos
departamentos de fiscalização e na capacitação contínua do corpo fiscal significa,
contrariamente ao que se poderia imaginar, promover ações de justiça fiscal e social.
O combate à informalidade e à sonegação fiscal permitirá que as empresas regulares
e fiéis em seu papel de financiadoras do poder público sintam-se seguras num
ambiente de competitividade que cresce a cada dia.
O município de Vitória da Conquista nos últimos dez anos investiu recursos
públicos com essa finalidade. Ficou perceptível que os investimentos realizados em
contratação de pessoal e no aparelhamento do departamento de fiscalização se não
aumentou diretamente a receita pública municipal nos níveis em que a administração
do município esperava, uma coisa não se pode negar, houve a sua potencialização.
Como ficou demonstrado na pesquisa, enquanto a receita própria do município e a
receita de ISSQN cresceram 66% e 56%, respectivamente, os autos de infração (em
valores reais) tiveram um crescimento equivalente a 586%.
Recursos a serem incorporados aos cofres públicos municipais existem e estão
demonstrados nas ações da fiscalização, entretanto qualquer medida para dar
materialidade a esses recursos foge completamente à competência do departamento
de fiscalização, daí a importância de se pensar a auditoria e a fiscalização tributária
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num contexto muito mais amplo, que vai da própria necessidade de se investir, até a
implementação de medidas que tornem as suas ações em resultados concretos,
como, por exemplo, intensificar o papel da procuradoria jurídica no tocante às medidas
de controle e cobrança dos créditos tributários lançados. Pensando e agindo assim,
não há como questionar a viabilidade dos investimentos em auditoria e fiscalização
tributária como uma ferramenta importante de incremento da receita pública municipal
e de eficiência fiscal.

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