SOCIEDADE EDUCACIONAL DE SANTA CATARINA – SOCIESC

CENTRO UNIVERSITÁRIO SOCIESC – UNISOCIESC

CAMPUS MARQUÊS DE OLINDA

BRUNO ALEXANDRO TOMCZYK

A LIMITAÇÃO (INCONSTITUCIONAL E ILEGAL) AO PRINCÍPIO TRIBUTÁRIO DA

NÃO-CUMULATIVIDADE NA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL AO PIS E NA COFINS

Joinville
2016/2
 BRUNO ALEXANDRO TOMCZYK

A LIMITAÇÃO (INCONSTITUCIONAL E ILEGAL) AO PRINCÍPIO TRIBUTÁRIO DA

NÃO-CUMULATIVIDADE NA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL AO PIS E NA COFINS

Trabalho de Conclusão de Curso

apresentado ao Centro Universitário
SOCIESC – UNISOCIESC, como requisito
parcial para a obtenção do título de Bacharel
em Direito

Orientador: Prof. Thiago Luciano Dias

Joinville
2016/2
 BRUNO ALEXANDRO TOMCZYK

A LIMITAÇÃO (INCONSTITUCIONAL E ILEGAL) AO PRINCÍPIO TRIBUTÁRIO DA

NÃO-CUMULATIVIDADE NA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL AO PIS E NA COFINS

Este trabalho foi examinado e aprovado em

sua forma final pela Banca Examinadora do
Centro Universitário SOCIESC –
UNISOCIESC, dando o título em Bacharelado
em Direito ao seu autor.

Joinville, ____ de ___________________de _______

____________________________________
Prof. (orientador)

____________________________________
Prof. (membro da banca)

____________________________________
(membro da banca)
 RESUMO

O presente trabalho cuidou-se da análise da aplicação do princípio constitucional

tributário da não-cumulatividade na Contribuição ao Programa de Integração Social
(PIS) e na Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), em
decorrência de uma possível ilegalidade e inconstitucionalidade das Instruções
Normativas expedidas pela Receita Federal do Brasil (RFB) que tratam sobre o tema.
As legislações da Contribuição ao PIS e da COFINS garantem o direito à não-
cumulatividade sobre os insumos utilizados na produção de bens ou na prestação de
serviços. No entanto, as referidas instruções normativas estariam reduzindo o
entendimento do termo insumo.
A metodologia de trabalho baseou-se na pesquisa dedutiva, explicativa, qualitativa e
documental.
Verificou-se através da pesquisa que as Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e
404/2004, emitidas pela RFB continuam sendo óbice à plena aplicação da não-
cumulatividade do PIS e da COFINS, especialmente sobre o conceito de insumos,
utilizado na apuração do crédito. Ambos os institutos da RFB se utilizam do conceito
de insumos semelhante ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), sem
qualquer apoio constitucional ou legal.
Por sua vez, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) vem
considerando que a não-cumulatividade no PIS e na COFINS possui caráter próprio,
não podendo o fisco fazer uso do conceito de insumos de outros impostos, como IPI
e IRPJ.
A doutrina segue uma dinâmica próxima a do CARF, porém mais ampla, considerando
que são insumos aqueles bens que são inerentes da atividade produtiva e que
também possuem alta relevância para a empresa.
Quanto ao judiciário, o Tribunal Regional Federal da 4ª região (TRF4) vem seguindo
o entendimento da RFB, trabalhando na sistemática do IPI, enquanto o STJ
apresentou um conceito mais próximo ao da doutrina, considerando como insumo
aquele bem que se retirado, ou não é possível a produção ou prestação do serviço,
ou a qualidade do bem ou serviço diminui substancialmente.

Palavras-chave: Pis e Cofins. Não-cumulatividade. Insumos.

 ABSTRACT

The present study took care of the analysis of the application of the constitutional
principle of non-cumulative taxation in the Contribution to the Social Integration
Program (PIS) and Contribution for Social Security Financing (COFINS), due to a
possible illegality and unconstitutionality of the regulations issued by the Federal
Revenue of Brazil (RFB) that deal with the subject.
The PIS and COFINS’s legislations guarantee the right to non-cumulativity on the
inputs used in the production of goods or in the services provision. However, such
normative instructions would be reducing the understanding of the term input.
The methodology of work was based on the deductive, explanatory, qualitative and
documentary research.
It was verified through the research that SRF Normative Instructions 247/2002 and
404/2004, issued by the RFB, continue to be an obstacle to the full application of PIS
and COFINS’s non-cumulative, especially on the concept of inputs, used in the
calculation of the credit. Both institutes of the RFB use the concept of inputs similar to
the Tax on Industrialized Products (IPI), without any constitutional or legal support.
In turn, the Fiscal Resources Administrative Council (CARF) has considered that the
non-cumulativeness in PIS and COFINS has its own character, and the tax authorities
cannot use the concept of inputs of other taxes, such as IPI and Income Tax (IRPJ).
The doctrine follows a dynamics close to the CARF, but more wide, considering that
they are inputs those goods that are inherent to the productive activity and that also
have high relevance for the company.
As for the judiciary, the Federal Regional Court of the 4th Region (TRF4) has been
following the RFB's understanding, working on the IPI system, while the Superior Court
of Justice (STJ) presented a concept closer to that of doctrine, considering as input
that asset that withdrawn, or is not possible the production or provision of the service,
or the quality of the good or service substantially diminishes.

Keywords: Pis and Cofins. Non-cumulativity. Inputs.

 LISTA DE ILUSTRAÇÕES

Figura 1 – Ilustração da tributação cumulativa .......................................................... 33

Figura 2 – Ilustração da tributação não-cumulativa ................................................... 36
 SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 8
2 A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL AO PIS A COFINS .................................................. 10
2.1 O CONCEITO DE TRIBUTO E AS TEORIAS TRIPARTIDA E PENTAPARTIDA11
2.1.1 As contribuições ............................................................................................ 14
2.2 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESTINADAS AO CUSTEIO DA SEGURIDADE
SOCIAL ..................................................................................................................... 18
2.2.1 A Contribuição Social ao Programa de Integração Social (PIS) e a
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) ................ 21
3 O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE ......................................................... 30
3.1 A TRIBUTAÇÃO CUMULATIVA .......................................................................... 31
3.2 A TRIBUTAÇÃO NÃO CUMULATIVA ................................................................. 33
3.2.1 A compensação no exercício da não-cumulatividade ................................ 37
3.2.2. A não-cumulatividade aplicada aos tributos .............................................. 40
3.2.2.1 A não-cumulatividade no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) . 40
3.2.2.2 A não-cumulatividade no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
(ICMS) .............................................................................................................. 43
3.2.2.3 A não-cumulatividade na Contribuição Social ao PIS e na COFINS ....... 45
4 O CONCEITO DE INSUMO ................................................................................... 50
4.1 O TERMO INSUMO E A VISÃO CONSUMERISTA ............................................ 50
4.2 O INSUMO NO IPI .............................................................................................. 56
4.3 O INSUMO NO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA (IRPJ) ............. 60
4.4 O INSUMO NA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL AO PIS E NA COFINS ..................... 65
4.4.1 A definição legal de insumo .......................................................................... 65
4.4.2 A definição de insumo para a Receita Federal do Brasil (RFB) e a análise
da inconstitucionalidade e ilegalidade da IN SRF247/2002 e IN SRF 404/2004 .. 66
4.4.3 O insumo conforme a doutrina .............................................................. 70
4.4.4 O insumo nos precedentes do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF) ................................................................................................ 72
4.4.5 A definição de insumo nos precedentes do Poder Judiciário ................... 74
4.4.5.1 O insumo nos precedentes do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4)
......................................................................................................................................
4.4.5.1 O insumo nos precedentes do Superior Tribunal de Justiça (STJ) ......... 75
5 CONCLUSÃO ........................................................................................................ 78
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 81
 8

1 INTRODUÇÃO

A Constituição Federal de 1988 traz o princípio constitucional tributário da não-

cumulatividade, garantindo aos tributos plurifásicos o abatimento do imposto pago na
operação anterior ao imposto a ser pago.
Com base no art. 195, §12, da Carta Magna, foram instituídas as leis
10.637/2002 e 10.833/2003 que trouxeram o regime não-cumulativo para a
Contribuição ao PIS e para a COFINS. Tamanha a discussão dos elementos das
referidas legislações e da forma do cálculo do crédito garantido pela não-
cumulatividade que motivaram a execução do presente trabalho.
Como tema, temos o princípio constitucional tributário da não-cumulatividade,
mais especificamente à limitação (inconstitucional e ilegal) ao princípio tributário da
não-cumulatividade nas contribuições sociais PIS e COFINS.
A suposta limitação estaria ocorrendo em decorrência da aplicação pela
Receita Federal do Brasil das instruções normativas SRF 247/2002 (alterada pela IN
SRF 358/2003) e 404/2004, que atribuem sistemática semelhante ao Imposto sobre
Produto Industrializado (IPI) para definição do montante a ser creditado.
Através disso, estaria a Receita Federal do Brasil agindo de forma
inconstitucional e ilegal ao restringir o princípio tributário da não-cumulatividade nas
contribuições sociais PIS e COFINS?
O objetivo principal será identificar as inconstitucionalidades e ilegalidades nas
restrições impostas pela Receita Federal do Brasil ao creditamento das contribuições
sociais PIS e COFINS não cumulativos e definir qual o melhor entendimento sobre a
não-cumulatividade das aludidas contribuições.
Especificamente, o objetivo principal se divide em: (i) analisar o princípio
constitucional tributário da não-cumulatividade dentro do Direito brasileiro; (ii)
compreender o conceito de insumos para efeito de tomada de crédito e efetivação da
não-cumulatividade das contribuições sociais PIS e COFINS; e (iii) averiguar a
inconstitucionalidade e ilegalidade promovida pela Receita Federal em face do
princípio da não-cumulatividade tributária, ao limitar o alcance do conceito de insumos.
Como metodologia de pesquisa será utilizado os métodos dedutivo, explicativo,
qualitativo e documental. Ou seja, será utilizada uma cadeia de raciocínio, da análise
geral para a particular. Além disso, se registrará e analisará os fenômenos estudados,
buscando identificar suas causas. Também, a análise dos dados será realizada de
 9

maneira subjetiva. A pesquisa englobará levantamento bibliográfico, utilizando como

fontes os livros, sites, artigos científicos, revistas, legislações e jurisprudências.
No primeiro capítulo decorrerá sobre o conceito de tributo, suas espécies
tributárias e as teorias tripartida e pentapartida, no entanto havendo um enfoque nas
contribuições, em especial na Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e
na Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Na sequência, consistirá na apresentação do princípio constitucional tributário
da não-cumulatividade, fazendo um contraponto entre a tributação cumulativa e não-
cumulativa. Será apresentado a compensação como forma de exercício da não-
cumulatividade, além da aplicação do princípio ao Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) e ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).
Finalizando o segundo capítulo, se verificará a sistemática da não-
cumulatividade na Contribuição ao PIS e na COFINS e qual o maior ponto de
discussão sobre o tema.
Por fim, o último capítulo se debruça na análise do conceito de insumos,
iniciando-se com a análise do termo dentro da visão geral e consumerista.
Prosseguindo, se verificará o conceito de insumo na legislação do IPI e do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ).
Concluindo o terceiro capítulo, se abre a análise do conceito de insumo para a
Contribuição ao PIS e para a COFINS, visualizando o entendimento legal, a definição
para a Receita Federal do Brasil, o entendimento da doutrina, os precedentes no
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e, por fim, os precedentes
dentro do poder judiciário, especificamente no Tribunal Regional Federal da 4ª região
(TRF4) e no Superior Tribunal de Justiça (STJ).
 10

2 A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL AO PIS E A COFINS

Inicialmente, antes de adentrar nas conceituações e teorias acerca dos tributos,

cabe ressaltar a importância dos conceitos para o conhecimento dentro do Direito,
visto que a teoria, a base do presente trabalho, como muito bem traz Machado (2012,
p. 21), “nada mais é que o conjunto sistematizado de conceitos”. Em complemento:

Teoria é um corpo de conceitos sistematizados que nos permite conhecer um

dado domínio da realidade. A teoria não nos dá um conhecimento direto e
imediato de uma realidade concretam, mas nos proporciona os meios (os
conceitos) que nos permitem conhecê-la. E os meios ou instrumentos que
nos permitem conhecer um dado domínio da realidade são justamente os
conceitos que, sistematizados, forma a teoria. Daí a definição de teoria como
um corpo de conceitos sistematizados que nos permite conhecer um dado
domínio da realidade (ROCHA, 2002 apud MACHADO, 2012, p. 21).

Desta forma, o Direito acaba por exigir uma grande atenção dos estudiosos
quanto ao significado das palavras, afinal ele é basicamente depreendido através
delas. Além disso, para evitar antinomias ou usos indevidos das palavras, contrários
ao significado aplicado por norma de superioridade hierárquica, como, por exemplo, a
Constituição, a atenção aos conceitos é extremamente importante e necessária
(MACHADO, 2012).
No entanto, o conceito pode ser obscuro, contraditório ou possuir diversos
significados. Machado (2012, p. 23) ainda preleciona que, “[...] prefere-se o casuísmo,
o Direito por regras, de sorte que é cada vez maior o número de divergências em sua
interpretação e aplicação. E mesmo quando se chega a um consenso quanto a certos
conceitos não se pode dizer que se chegou à verdade”. Neste sentido, completa Celso
Antônio Bandeira de Mello (2011 apud MACHADO, 2012, p.23):

Vale notar que a pacificação doutrinária ou jurisprudencial – quando ocorra –

em torno de um conceito não significa, de modo algum, que este sucesso se
deva ao fato de ter sido encontrado o conceito “verdadeiro”, o “certo”. Em
verdade, dado o caráter convencional do conceito, terá havido simplesmente
a imposição ou a difusão maior dele, em face do prestígio de quem o propôs
ou, afinal, por qualquer outra razão que haja contribuído para a adoção
daquele “padrão”, daquele “modelo” representativo de um conjunto de
elementos arrecadados nas indicações do direito positivo.

Também não pode existir confusão entre os termos conceito e definição, que
são vistos como diferentes para o já citado Machado (2012, p. 25):
 11

A rigor, definição é a delimitação de uma coisa para distingui-la das demais.

É o enunciado dos elementos que delimitam a coisa de sorte a que se possa
vê-la diferente de todas as demais. E, sendo assim, na verdade, os
enunciados geralmente tidos como definições não passam de simples
conceitos do objeto ao qual se referem. São enunciados que apontam para
delimitação da coisa, mas não são suficientes para demonstrar em que se
distingue das demais.
O conceito, diversamente da definição, é formado pela percepção que de um
objeto se pode ter, a partir de quaisquer meios de comunicação entre as
pessoas. Percepção que não implica limites exatos do objeto. Nem
diferenciação rigorosa entre eles e outros objetos. (grifo nosso)

Portanto, o conceito possui um âmbito muito mais amplo, visto que não é uma
simples comparação entre coisas, mas sim uma percepção geral sobre um objeto.
Além disso, um conceito entendido como pacificado pela doutrina ou jurisprudência
nem sempre será o totalmente correto, mas sim aquele que melhor se adequa a
interpretação da maioria. Isso posto, pode-se seguir com o desenvolvimento sobre o
tributo e suas teorias.

2.1 O CONCEITO DE TRIBUTO E AS TEORIAS TRIPARTIDA E PENTAPARTIDA

Consoante o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966), em seu art. 3º,

“tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Nossa Constituição Federal
de 1988 (CF/88), que foi promulgada duas décadas após o Código Tributário Nacional
(CTN), instituído por sua vez em 1966, não traz explicitamente o conceito de tributo,
embora determine várias balizas ao instituto, segundo entende Ataliba (2002, p. 32):

[...] o conceito de tributo é constitucional. Nenhuma lei pode alargá-lo, reduzi-

lo ou modificá-lo. É que ele é conceito-chave para demarcação das
competências legislativas e balizador do ‘regime tributário’, conjunto de
princípios e regras constitucionais de proteção do contribuinte contra o
chamado ‘poder tributário’[...].

Logo, a conceituação legal é a prevista no CTN, sendo a Carta Magna apenas

uma referência ou guia para o que pode ser entendido como tributo. Tanto é que a
CF/88 não vem a criar tributos, como preleciona Melo (2003, p. 15):

Infere-se que a Constituição não cria tributos, mas outorga competências às

pessoas jurídicas de direito público relativamente a diversas materialidades.
 12

E tal asserção permite traçar a nota marcante e distintiva do tributo, em

confronto com os demais tipos de ingressos no patrimônio público.

Nesse sentido, Nogueira (1995, apud SABBAG, 2015, p. 407) traz um conceito
mais afinado para o tributo:

Os tributos [...] são receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio

dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar, às vezes
consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por normas de direito
público que constituem o Direito Tributário.

Em complemento, cabe ressaltar o pensamento de Melo (2003, p. 18), ao

conceituar que “tributo é a receita pública derivada, de caráter compulsório, prevista
em lei e devida de conformidade com as materialidades e respectivas competências
constitucionais e pautada por princípios conformadores de peculiar regime jurídico”.
Pode se denotar, portanto, que tributo é a fonte de renda que o Estado possui para
subsidiar suas atividades, utilizando-se de fundamento normativo, exigindo
compulsoriamente tal exação.
Após a ultrapassada a fase de conceituação do tributo, cumpre apresentar as
espécies tributárias. O CTN, em 1966, se encarregou de elencar os tipos existentes
de tributos, no seu art. 5º, decretando que “os tributos são impostos, taxas e
contribuição de melhoria”. Esta determinação legal veio a apontar a teoria Tripartida,
em concordância com o apresentado pela doutrina, como Sabbag (2015, p. 428)
demonstra:

À época da elaboração do CTN, em 1966, prevalecia a teoria tripartite

(tripartida ou tricotômica), com fundamento em seu art. 5º, segundo a qual os
tributos, independentemente da denominação adotada ou da destinação da
receita, deveriam ser divididos em 3 (três) espécies: (i) impostos, (ii) taxas e
(iii) contribuições de melhoria.

A teoria Tripartida, com o advento da Constituição Federal de 1988, afigurava-

se totalmente válida, embora a CF/88 não parecesse limitar as espécies tributárias às
listadas pelo CTN. Em seu art. 145, a Carta Magna cita apenas as três espécies do
art. 5º do CTN:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
 13

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva

ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Devido a isso, pondera até mesmo Sabbag (2015, p. 427):

Curiosamente, o art. 145 da Carta Magna, na esteira do art. 5º do CTN, faz

menção a apenas 3 (três) espécies tributárias, i.e., os impostos, as taxas e
as contribuições de melhoria, fazendo transparecer que o ordenamento
jurídico doméstico teria adotado uma divisão tricotômica, cujas bases
sustentam a teoria tripartida.

Deste modo, poderia se entender que a Constituição viria a reforçar a teoria

Tripartida introduzida pelo CTN no ano de 1966, todavia não foi o que prosperou. Isso,
pois a própria Constituição Federal trouxe elementos extras que causaram grande
discussão, como o empréstimo compulsório:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. (grifo
nosso)

Além do empréstimo compulsório, a Carta Magna também expôs as

contribuições, em seu sentido amplo:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo. (grifo nosso)

Ou seja, apesar da Constituição vislumbrar, em primeiro momento, que a teoria

Tripartida seria mantida, tal entendimento provisório e precário não seria o mais
correto conforme a doutrina. Os dois institutos de competência exclusiva da União, o
empréstimo compulsório e as contribuições, despertaram discussões quanto às
espécies tributárias. Inclusive, o doutrinador Sabbag (2015, p. 430) demonstra:
 14

Fato é que, nas décadas de 80 e 90, sobrevieram, com grande

expressividade, os empréstimos compulsórios e as contribuições,
respectivamente. Nesse diapasão, fez-se mister cotejar tais exações com o
art. 3º do CTN, definidor de tributo, inferindo-se que elas se mostravam como
nítidas prestações pecuniárias, compulsórias, diversas de multa, instituídas
por meio de lei e cobradas por meio de lançamento. Ipso facto, tributos eram.

Portanto, a Constituição Federal em 1988, acabou por estabelecer novas

possibilidades de espécies de tributos. Inclusive, após diversas discussões
doutrinárias e judiciais, o Supremo Tribunal Federal (STF) veio a pacificar o
entendimento sobre as espécies de tributos no Recurso Extraordinário 146.733-9/SP,
julgado em 1992, trazendo a Teoria Pentapartida. Cabe apresentar trecho do voto do
Excelentíssimo Ministro Moreira Alves (STF, 1992, p.16):

Perante a Constituição de 1988, não tenho dúvida em manifestar-me

afirmativamente. De feito, a par das três modalidades de tributos (os
impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo
145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras
modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o
empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas.

Portanto, a partir deste ponto o sistema tributário nacional veio a abandonar a

teoria Tripartida e passou a se utilizar da teoria Pentapartida. Como demonstra
Sabbag (2015, p. 427), “segundo entendimento doutrinário uníssono, defende-se que
subsistem 5 (cinco) tributos no atual sistema tributário constitucional brasileiro, à luz
da intitulada teoria pentapartida”. Compõe as espécies tributárias da teoria
Pentapartida: (i) os impostos, (ii) as taxas, (iii) as contribuições de melhoria, (iv) os
empréstimos compulsórios e (v) as contribuições (SABBAG, 2015).

2.1.1 As contribuições

Superado o tema das espécies tributárias, retorna-se ao instituto jurídico do

tributo, especialmente no esclarecimento sobre a destinação. Tal entendimento é
importante, justamente, para demonstrar a diferença das contribuições, criação da
CF/88, das demais espécies tributárias. Um recorrente equívoco realizado pelo
contribuinte comum é presumir indevidamente que o tributo se vincula ao setor que o
deu causa, acusando não identificar os resultados obtidos pelo seu regular
 15

adimplemento da obrigação tributária. A necessidade do tributo é a atividade estatal,

segundo traz Melo (2003, p. 11)

O Estado necessita de recursos para poder atingir seus objetivos

fundamentais, consistentes na construção de uma sociedade livre, justa e
solidária, no desenvolvimento nacional, na erradicação da pobreza e
marginalização, na redução das desigualdades sociais e regionais, bem como
na promoção do bem-estar da coletividade (art. 1º, §3º, da CF). Suas receitas
podem ser originárias (exploração de bens e serviços do próprio Poder
Público) e derivadas (provenientes de bens integrados no patrimônio de
terceiros).

Assim, o tributo e suas espécies são necessários para que o interesse público
seja buscado, dado que o Estado pouco produz de receita originariamente. Melo
(2003, p. 12) continua ao informar que, “as atividades desenvolvidas pelo Poder
Público sempre acarretam ônus que, normalmente, são suportados pelos particulares,
concorrendo estes com a participação de seus bens, que ingressarão no patrimônio
público”.
Isso posto, fica notória a necessidade do ente público da renda advinda do
tributo, pois sem a mesma, não conseguiria atingir seus objetivos como responsável
na busca do interesse público.
Contudo, apesar da indispensabilidade do recolhimento do tributo pelo Estado,
em face de seus contribuintes, o CTN em seu art. 4º tratou de determinar a
independência do tributo de seu fato gerador, não podendo vincular a receita criada a
um destino específico:

Art. 4.º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato

gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. (grifo nosso)

No mesmo sentido do art. 4º, do CTN, vem o art. 167, da CF/88, vedando a
vinculação da receita de uma espécie tributária, o imposto:

Art. 167. São vedados:

[...]
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços
públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para
realização de atividades da administração tributária, como determinado,
respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de
 16

garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no

art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (grifo nosso)

Entretanto, ao contrário do que a leitura básica da legislação nos demonstra, a

maioria da doutrina entende que o disposto no art. 4º, do CTN, é parcialmente válido
nas espécies tributárias da teoria Pentapartida. Cumpre ressaltar, conforme submete
Melo (2003, p. 24), que “embora possam conter materialidades próprias dos impostos,
as contribuições apresentam característica especial inerente à sua afetação normativa
a uma específica destinação”.
Vale ressaltar que associar as contribuições ao aspecto do imposto não é
adequado, pois enquanto o imposto, simplesmente, se sustenta sobre a lógica da
necessidade e poder de império do Estado, a contribuições, por sua vez, encontram-
se adstritas à busca de uma finalidade (SABBAG, 2015).
Ou seja, as contribuições, destaque do presente estudo, podem e devem estar
vinculadas a uma destinação específica, assim como entende Ataliba (2002, p. 200):

O preceito do inciso IV do art. 167 da Constituição veda à lei prescrever

destinação ao produto da arrecadação de impostos. Essa vedação não é
aplicável à lei que cuida de contribuições. Ela é, aliás, a própria razão de ser
da instituição do tributo (ATALIBA, 2002, p. 200).

Como visto, as contribuições se convalidam com a razão de suas existências.

Além disso, entende Greco (1991 apud MELO, 2003, p. 36):

O critério do art. 4º do CTN pode ser adequado para os tributos, mas para as
contribuições é ao contrário. Para as contribuições o destino da arrecadação
é um elemento essencial à definição da figura. Se a razão de ser da
contribuição é pertencer a um determinado grupo, e pagar em solidariedade
ao grupo, o destino da arrecadação é elemento essencial. Se não há
arrecadação vinculada ao grupo, aquilo não é contribuição. É outra coisa.

Em suma, a doutrina afasta a aplicação do art. 4º, do CTN, e o inciso IV do art.

167, da Constituição Federal, quando se trata da contribuição, em decorrência da
contradição evidente entre o aparato legal e a espécie tributária. Ora, a contribuição é
concebida justamente para se atingir um determinado fim. Se não existe um objetivo
específico, carece tal exação de roupagem de contribuição. Na mesma linha,
conceitua Ataliba (2002, p. 152) que a contribuição “é o tributo vinculado cuja hipótese
de incidência consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma
circunstância intermediária) referida ao obrigado”.
 17

Para melhorar atestar o entendimento, basta uma breve rápida apreciação do

texto constitucional já citado, o art. 149:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo. (grifo nosso)

Do mesmo modo, auxilia na elucidação o art. 195, caput da Constituição

Federal:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais [...]. (grifo nosso)

Através das aludidas normas, fica evidente que as contribuições possuem um

fim específico, vinculando sua receita, seja, para intervenção no domínio econômico,
para interesse das categorias profissionais e econômicas (art. 149, CF/88) ou para
financiamento da Seguridade Social (art. 195, caput). Nesse sentido, explica Carrazza
(2004, p. 531):

[....] percebemos que a Constituição Federal prevê três modalidades de

“contribuições”: as interventivas, as corporativas e as sociais. Todas elas têm
natureza nitidamente tributária, mesmo porque, com a expressa alusão aos
“arts. 146, III, e 150, I e III”, ambos da Constituição Federal, fica óbvio que
deverão obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que
informam a tributação, no Brasil. (grifo nosso)

Ainda no viés da vinculação da receita da contribuição, Melo (2003, p. 37)

demonstra:

Destarte, está demonstrado que a questão é prenhe de controvérsias, não

podendo aceitar-se, de forma absoluta, a regra inserta no inciso II do art. 4º
do CTN. Além de esse preceito legal não encontrar fundamento de validade
no texto constitucional, as contribuições possuem uma característica
especial, uma situação sobremodo peculiar como requisito de sua validade,
qual seja, a vinculação de sua receita à Seguridade Social, em orçamento
próprio.

Portanto, patente o entendimento da inaplicabilidade da ordem de não

vinculação da receita às contribuições, tendo esta espécie tributária um destino
 18

específico. Oportuno tratar, em diante, das espécies de contribuições que merecem

destaque neste trabalho.

2.2 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS DESTINADAS AO CUSTEIO DA SEGURIDADE

SOCIAL

A Constituição Federal de 1988 trouxe diversas modalidades de contribuições,

desde: (i) contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE), art. 149, CF/88;
(ii) contribuições à Seguridade Social, art. 195, CF/88; (iii) contribuições de interesse
de categorias profissionais, art. 149, caput; entre outras aqui não demonstradas
(MELO, 2003). Como já evidenciado, as contribuições possuem suas receitas
vinculadas para o fim a que foram criadas, portanto sendo necessárias para o alcance
dos fins determinados:

Pois bem, em seu art. 149, a Constituição não apontou a regra-matriz destas
“contribuições”; antes, contentou-se em indicar as finalidades que devem
atingir; a saber: a) a intervenção no domínio econômico; b) o interesse de
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação
nas respectivas áreas; e c) o custeio da seguridade social (CARRAZZA, 2004,
p. 535).

Apesar da extrema importância e relevância de cada espécie de contribuições,

não existe espaço neste trabalho visualizar todas elas, sendo plausível se aprofundar
apenas na temática das contribuições para custeio da seguridade social, em especial
ao Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS).
Cabe antes de ocupar-se da Contribuição ao PIS e da COFINS, brevemente,
esclarecer o que se entende por Seguridade Social:

Lembre-se de que a ideia essencial da Seguridade Social é dar aos indivíduos

e as suas famílias tranquilidade no sentido de que, na ocorrência de uma
contingência (invalidez, morte etc.), a qualidade de vida não seja
significativamente diminuída, proporcionando meios para a manutenção das
necessidades básicas dessas pessoas. Logo, a Seguridade Social deve
garantir os meios de subsistência básicos do indivíduo, não só mas
principalmente para o futuro, inclusive para o presente, independentemente
de contribuições para tanto. Verifica-se, assim, que é uma forma de
distribuição de renda aos mais necessitados, que não tenham condição de
manter a própria subsistência (MARTINS, 2012, p. 21). (grifo nosso)
 19

Sendo assim, a Seguridade Social busca minimizar ou, até mesmo, suprimir os
impactos causados por uma possível casualidade que venha a ocorrer com seus
segurados. Além disso, a Seguridade Social é analisada como um gênero de
atribuições do Estado, na busca pelo fundamento constitucional da cidadania e
dignidade da pessoa humana. Nesse sentido, entende Martins (2012, p. 23):

A seguridade Social engloba um conceito amplo, abrangente, universal,

destinado a todos que dela necessitem, desde que haja previsão na lei sobre
determinada contingência a ser coberta. É na verdade, o gênero do qual são
espécies a Previdência Social, a Assistência Social e a Saúde [...].

É evidente a importância da Seguridade Social para a sociedade, uma vez que

abrange áreas fundamentais da proteção ao cidadão. Portanto, é imprescindível para
seu pleno exercício, que a captação e a destinação dos recursos do Estado sejam
bem desenvolvidas, tanto é que o constituinte originário reservou um capítulo
específico na Constituição Federal de 1988.
A regra matriz constitucional das contribuições sociais destinadas ao custeio
da Seguridade Social encontra-se no art. 195 da CF/88:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime
geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar.
[...]
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador
artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades
em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão
para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o
resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos
termos da lei. (grifo nosso)

Através do art. 195, permite-se à União que crie contribuições utilizando-se das
bases atribuídas nos incisos e alíneas. Ou seja, do empregador, da empresa e
 20

equiparados sobre (i) a folha de salários e demais rendimentos pagos à pessoa física;
(ii) a receita ou o faturamento auferido por pessoa jurídica; (iii) o lucro; (iv) do
trabalhador e demais segurados da previdência social; (v) sobre a receita de
concursos de prognósticos (nos termos do art. 212 do Decreto nº 3.048/1999, seria
todo e qualquer concurso de sorteio de números ou quaisquer outros símbolos,
loterias e apostas de qualquer natureza); e, por fim, (vi) do importador de bens ou
serviços do exterior.
Isto é, de acordo com Martins (2012, p. 121), “o custeio da seguridade social é
feito diretamente por contribuições da empresa e dos trabalhadores. O custeio indireto
é realizado por meio de toda a sociedade, por intermédio de impostos”. O citado
entendimento pode ser verificado na exegese do art. 195, da Constituição Federa.
Outros doutrinadores definem a sociedade como financiadora direta e indireta da
Seguridade Social, visto que o custeio indireto vem do orçamento dos entes
federativos, como Tsutiya (2013, p. 97):

A forma indireta é realizada por intermédio dos orçamentos fiscais da União,

dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. No âmbito da União, as
receitas da Seguridade Social deverão estar previstas na lei orçamentária
anual, tal qual disposto no art. 165, §5º, da Constituição Federal [...].

Além disso, as contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social

possuem regime constitucional próprio e diferenciado das demais formas de
contribuições sociais, como bem esclarece Melo (2003, p. 82):

Essas contribuições caracterizam-se por: 1) serem exceção ao princípio da

anterioridade da publicação da lei tributária ao exercício da cobrança; 2)
serem exceção à regra genérica de que a pessoa competente tem também
capacidade tributária ativa, falecendo à União, por meio da Receita Federal,
aptidão para cobrá-las e administrá-las fiscalmente; 3) sujeitarem-se ao
mesmo regime dos impostos residuais, quanto à instituição de novas fontes.

Relevante independência das contribuições para custeio da Seguridade Social

que, conforme art. 165, §5º, inciso III, o seu orçamento é próprio, não podendo se
confundir com os demais orçamentos, como o do Tesouro Nacional. Portanto, as
contribuições possuem destinação vinculada à Seguridade Social (MELO, 2003 apud
MACHADO, 1991).
 21

Posto isso, merecem o destaque, a partir de agora, a Contribuição ao PIS e a

COFINS, 2 (duas) das contribuições criadas para custear a Seguridade Social.

2.2.1 A Contribuição Social ao Programa de Integração Social (PIS) e a

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)

O Programa de Integração Social (PIS) foi criado pela Lei complementar nº 7,

de 1970, buscando a integração social entre os empregados e as empresas. Diz o art.
1º da referida lei complementar: “é instituído, na forma prevista nesta Lei, o Programa
de Integração Social, destinado a promover a integração do empregado na vida e no
desenvolvimento das empresas”.
Por sua vez, a integração declarada no programa, seria executada mediante
um fundo de participação, em conformidade com o art. 2º da LC 7/1970:

Art. 2º - O Programa de que trata o artigo anterior será executado mediante

Fundo de Participação, constituído por depósitos efetuados pelas empresas
na Caixa Econômica Federal.
Parágrafo único - A Caixa Econômica Federal poderá celebrar convênios com
estabelecimentos da rede bancária nacional, para o fim de receber os
depósitos a que se refere este artigo. (grifo nosso)

O aludido fundo, nos termos do art. 3º da manifesta lei complementar, seria

constituído por 2 (duas) parcelas, sendo a primeira parcela constituída por uma
dedução do imposto de renda das pessoas jurídicas de direito privado. Esta dedução
iniciava-se em 2%, no exercício de 1971, chegando a 5% no exercício de 1973 e
subsequentes. Enquanto isso, a segunda parcela seria oriunda de recursos próprios
das pessoas jurídicas, calculados com base em seu faturamento, iniciando em uma
alíquota de 0,15%, no exercício de 1971, alcançando 0,50% do faturamento no
exercício de 1974 e subsequentes.
Cabe ressaltar que a forma de cobrança estabelecida no art. 3º se referia às
pessoas jurídicas de direito privado, seguindo o conceito da legislação do imposto de
renda. Aqueles que eram, de alguma forma isentos do imposto de renda (IR),
deveriam contribuir ao PIS como se o IR fosse devido. Já as instituições sem fins
lucrativos teriam outra forma de contribuir ao PIS.
Com o advento da Constituição Federal de 1988, tal programa foi recepcionado,
como aponta Mosele e Chiesa (2013, p. 54):
 22

A Constituição Federal de 1988 recepcionou tal lei expressamente, pela

prescrição do art. 239, que dispõe que “a arrecadação decorrente das
contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei
Complementar n. 7, de 7 de setembro de 1970, [...] passa, a partir da
promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o
programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o §3º deste artigo”.

Deste modo, com a recepção à CF/88 do PIS, o mesmo continuou a ser exigido
na forma de sua lei complementar nº 7/1970, logo, sobre a dedução do imposto de
renda e sobre o faturamento das empresas. No entanto, o PIS embora tenha sido
recepcionado pela nova ordem constitucional, teve sua aplicação modificada.
Atualmente, referidas contribuições financiam o programa do seguro-desemprego e o
abono do PIS, como determina o art. 239 da CF/88.
Na outra ponta, antes da COFINS, existia a cobrança do Finsocial, destinado
ao custeio da Seguridade Social, segundo Martins (2012, p. 209):

Antigamente, tínhamos a cobrança do Finsocial, que foi criado pelo Decreto-

lei nº 1.940, de 25-5-1982. Até que fosse prevista a forma de custeio
determinada no inciso I do art. 195 da Constituição, a arrecadação decorrente
de, no mínimo, cinco dos seis décimos percentuais correspondentes à
alíquota do Finsocial passaria a integrar a receita da seguridade social,
ressalvados, exclusivamente, no exercício de 1988, os compromissos
assumidos com programas e projetos em andamento (art. 56 do ADCT).
Como se verifica, o Finsocial era uma contribuição social incidente sobre o
faturamento que seria transitória, permanecendo até que fosse editada a lei
de custeio, na forma do inciso I do art. 195 da Lei Maior.

Desse modo, o Finsocial, que era pretérito à CF/88, permaneceu em vigência

até a criação da COFINS, estabelecida na forma da Lei Complementar nº 70 de 1991.
Martins (2012, p. 209) ainda trata da substituição da cobrança do Finsocial pela
COFINS:

Foi editada a Lei Complementar nº 70, de 30-12-1991, instituindo a

contribuição social para custeio da seguridade social (Cofins), revogando o
art. 23, I, da Lei nº 8.212, que tratava do Finsocial, tendo por base de cálculo
o faturamento das pessoas jurídicas ou as que a elas se equipararem.

Inclusive, a narrada lei complementar ao instituir a COFINS, fazia menção à

contribuição ao PIS, vide seu art. 1º:

Art. 1°. Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de

Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para
 23

financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da

Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas
equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente
às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e
assistência social. (grifo nosso)

Por conseguinte, o sujeito passivo da COFINS também seriam as pessoas

jurídicas e as equiparadas pela legislação do imposto de renda. A referida lei
complementar trazia a alíquota no seu art. 2º, qual determina que “a contribuição [...]
será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal [...]”.
Deste modo, subsistiam as duas contribuições, a do PIS e a COFINS, em
normas distintas, porém com bases de cálculo semelhantes. Cabe lembrar que,
conforme já citado, umas das parcelas da contribuição ao PIS, se baseava no
faturamento da empresa onerada.
Assim, ficava evidente a semelhança das duas contribuições, pois possuíam,
mesmo que em parte, base de cálculo idêntica. A unicidade entre as duas
contribuições, embora com a finalística diferenciada, é caracterizada e adotada pela
doutrina, como traz Martins (2012, p. 213):

A Cofins é uma contribuição incidente sobre o faturamento e tem por

fundamento a alínea b do inciso I do art. 195 da Constituição (art. 1º da Lei
Complementar nº 70/91). A base da exigência do PIS/Pasep está no art. 239
da Constituição, que prevê para custeio do seguro-desemprego e do abono
anual. Tem o PIS/Pasep natureza de contribuição social destinada ao custeio
da seguridade social (art. 149 c/c/ §6º do art. 195 da Constituição) [...].

Ou seja, tanto a COFINS quanto a contribuição ao PIS são entendidos como

fontes de custeio a Seguridade Social e regidas pelo art. 195, inciso I, alínea b (ou
somente inciso I, antes da emenda constitucional nº20/1998) da Constituição Federal.
Tanto é que as duas contribuições culminaram em uma alteração no mesmo
instrumento normativo, quando instituída a Lei nº 9.718/1998, conforme se pode
verificar no seu art. 1º:

Art. 1°. Esta Lei aplica-se no âmbito da legislação tributária federal,

relativamente às contribuições para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e à Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, de que tratam o art.
239 da Constituição e a Lei Complementar n° 70, de 30 de dezembro de 1991,
ao Imposto sobre a Renda e ao Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio
e Seguro, ou relativos a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF. (grifo nosso)
 24

Isto posto, verificou-se uma preocupação em unificar os termos utilizados nos

institutos, tanto trata o art. 2º, que “as contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS,
devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu
faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta
Lei”.
Em vista disso, as bases de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS
passavam a ser a mesma, ou seja, o faturamento das pessoas jurídicas de direito
privado. O § 1º, do art. 3º, da Lei 9.718/1998, revogado posteriormente pela Lei
11.941/2009, chegou a trazer o entendimento que o faturamento seria o somatório de
todas as receitas auferidas, porém o Supremo Tribunal Federal (STF), no Recurso
Extraordinário 526702/SP, declarou a inconstitucionalidade de tal alargamento:

PIS E COFINS - LEI Nº 9.718/98 - ENQUADRAMENTO NO INCISO I DO

ARTIGO 195 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, NA REDAÇÃO PRIMITIVA.
Enquadrado o tributo no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, é
dispensável a disciplina mediante lei complementar. RECEITA BRUTA E
FATURAMENTO - A sinonímia dos vocábulos - Ação Declaratória nº 1, Pleno,
relator Ministro Moreira Alves - conduz à exclusão de aportes financeiros
estranhos à atividade desenvolvida - Recurso Extraordinário nº 357.950-
9/RS, Pleno, de minha relatoria.
(STF, RE 527602, Relator(a): Min. EROS GRAU, Relator(a) p/ Acórdão: Min.
MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 05/08/2009, REPERCUSSÃO
GERAL - MÉRITO DJe-213 DIVULG 12-11-2009 PUBLIC 13-11-2009
EMENT VOL-02382-05 PP-00928 LEXSTF v. 31, n. 372, 2009, p. 209-226).

A Constituição Federal chegou a sofrer alteração neste sentido, com a Emenda

Constitucional (EC) nº 20/1998, que incluiu a receita como possível fonte de incidência
de contribuições à Seguridade Social, junto ao faturamento. Antes da referida
emenda, as contribuições poderiam incidir sobre o faturamento e não sobre a receita.
No mesmo julgado, o STF entendeu que para alterar a legislação do PIS e da
COFINS não necessitaria o legislador de lei complementar, visto que a regra matriz
de ambas as contribuições estavam no art. 195, inciso I, da CF/88 e que, portanto,
não se sujeitavam as determinações do art. 146, também da Carta Magna.
Todavia, embora entendida como válida a instituição de tais contribuições,
visando o custeio da Seguridade Social, as exações realizadas a título de contribuição
ao PIS e de COFINS acabavam por onerar em muito o contribuinte. Como as suas
bases de cálculo partiam do faturamento, todo bem ou serviço comercializado ou
produzido pelas pessoas jurídicas afetariam diretamente no montante a ser recolhido
em forma de Contribuição ao PIS e de COFINS.
 25

Obrigava-se, portanto, o contribuinte a repassar esse tributo em seus produtos,

onerando o consumidor final ou até mesmo as pessoas jurídicas presente nas
próximas fases do bem ou serviço. Esse reflexo do tributo será demonstrado na
explanação do princípio da não-cumulatividade, presente no próximo capítulo.
Deste modo, preocupado com essa exação em cascata, houve a apresentação
da Medida Provisória (MP) 66/2002, posteriormente convertida na Lei 10.637/2002,
instituindo o regime não-cumulativo para a contribuição ao PIS. Na sequência, em
2003, houve a apresentação da MP 135/2003, seguidamente convertida na Lei nº
10.833/2003, instituindo o regime não-cumulativo para a COFINS.
Com a instituição das normas acima citadas, fica ainda mais clara a
semelhança entre as contribuições, tendo a base de cálculo idêntica. A Constituição
no art. 154, inciso I, veda a instituição de impostos com a mesma base de cálculo:

Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; (grifo nosso)

Porém, como a própria CF/88 deixa claro, a vedação é somente aos impostos,
não atingindo as contribuições. Houve discussão referente às similaridades das bases
de cálculo, porém o Supremo Tribunal Federal entendeu pela constitucionalidade das
exações (MARTINS, 2012).
Atualmente, existem as referidas contribuições sob a ótica da Contribuição ao
PIS e a COFINS: (i) PIS/COFINS cumulativo, regulada pela lei nº 9.718/1998; (ii)
Contribuição ao PIS não-cumulativa, estabelecido na lei nº 10.637/2002; (ii) COFINS
não-cumulativa, regulamentada na lei nº 10.833/2003; e por fim as contribuições (iii)
PIS/COFINS importação, presente na lei nº 10.865/2004. Todavia, o presente trabalho
se limita às contribuições em seu aspecto não-cumulativo, não havendo espaços para
tratar dos demais formatos.
Primeiramente, cabe visualizar a regra-matriz de incidência da Contribuição ao
PIS/PASEP, que se encontra no art. 1º da Lei nº 10.637/2002:

Art. 1º. A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa,

incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§1º. Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica
 26

com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que

trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976.
§2º. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1º. (grifo
nosso)

No mesmo sentido, encontra-se a regra-matriz de incidência da COFINS,

visualizada no art. 1º da Lei nº 10.833/2003:

Art. 1º. A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins,

com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas
no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil.
§1º. Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica
com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de
que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976;
§2º. A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, conforme definido no caput e no § 1º. (grifo nosso)

Cabe ressaltar que, atualmente, as referidas leis determinam que ambas as

contribuições incidem sobre o total de receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica.
O texto legal foi corrigido pela lei nº 12.973/2014, pois, originalmente, tratava o fato
gerador o faturamento mensal, que incluía todas as receitas auferidas. Como já bem
elucidado, tal entendimento foi rechaçado pelo STF no PIS/COFINS cumulativo, da
Lei 9.718/1998.
Todavia, ambas as leis, a 10.637/2002 e a 10.833/2003, foram instituídas após
a EC nº 20/1998, que incluiu a receita na matriz de incidências das contribuições para
custeio da seguridade social. Deste modo, pode a Contribuição ao PIS e a COFINS,
não-cumulativos, incidirem sobre o total de receitas. Nesta linha está o Superior
Tribunal de Justiça (STJ, REsp 1104184/RS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia
Filho, Primeira Seção, julgado em 29/02/2012, publicado 08/03/2012).
Isso posto, cabe a esclarecer o que significa “total de receitas”, visto que ambas
as leis se socorrem do art. 12, do Decreto-Lei nº 1.598/1977:

Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de
2014)
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
 27

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não

compreendidas nos incisos I a III.

Buscando uma tradução mais didática do termo, cabe a explicação de Andrade

Filho (2011, p. 43) onde “as receitas são os valores positivos que ingressam no
patrimônio social, sob a forma de bens e direitos e de reduções de obrigações e que
irão compor o acréscimo patrimonial ao cabo de determinado período de tempo,
segundo o direito aplicável”.
Então, a receita trata-se de acréscimos patrimoniais da pessoa jurídica, em
razão de sua atividade, se agregando permanentemente ao seu patrimônio. Andrade
Filho (2011, p. 44) ainda integraliza o conceito de receita:

Em termos jurídicos, o vocábulo receita significa qualquer ingresso (em bens,

inclusive moeda ou créditos) que altere positivamente o patrimônio social de
alguém de forma definitiva, isto é, sem estar submetido a qualquer condição.
O conceito jurídico de receita não se confunde com a mera movimentação de
valores (dinheiro) [...] (ANDRADE FILHO, 2011, p. 44).

Deste modo, depreende-se que a Contribuição ao PIS e a COFINS possuem

incidência sobre todos os ingressos patrimoniais definitivos, isto é, receitas, nos
termos da doutrina e da legislação vigente. O estabelecimento desta regra-matriz de
incidência e o conceito de receita serão importantes mais a frente.
Partindo do conceito de receita estabelecido, dá-se o ponto de partida para
estipular a base de cálculo das aludidas contribuições. Porém, em ambas as leis, no
§3º do art. 1º existem as exclusões legais. Em ambos os casos, tanto no PIS quanto
na COFINS, as exclusões da base de cálculo são as mesmas, verificada a legislação
mais recente. São excluídas da base de cálculo de ambas as contribuições, as
receitas:
a) decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
b) auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na
condição de substituta tributária;
c) referente a vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
d) referente a reversões de provisões e recuperações de créditos baixados
como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado
positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os
 28

lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido

computados como receita;
e) decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado como
investimento, imobilizado ou intangível;
f) decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes de créditos de
ICMS originados de operações de exportação;
g) financeiras decorrentes do ajuste a valor presente dos elementos do ativo
decorrentes de operações de longo prazo, referentes a receitas excluídas da
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep;
h) relativas aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo com base
no valor justo;
i) de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público;
j) reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível
representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão
de serviços públicos;
k) relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções
e reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”, “c” e “e” do § 1o do art. 19 do
Decreto-Lei nº. 1.598, de 26 de dezembro de 1977; e
l) relativas ao prêmio na emissão de debêntures.

Sobre as alíquotas, a título de Contribuição ao PIS deverá a pessoa jurídica,

em regra geral, recolher 1,65% sobre a base de cálculo, ou seja, sobre o total de
receitas auferidas retiradas as devidas exclusões já citadas. Os incisos do §1º do art.
2º, da Lei 10.637/2002, trazem algumas exceções à alíquota geral, como nas vendas
de gasolina, produtos farmacêuticos etc. que se socorrerão de alíquotas presentes em
outras leis.
Do mesmo modo, vem a COFINS, onde as pessoas jurídicas deverão recolher
sobre a base de cálculo a alíquota de 7,6%. Os incisos do §1º do art. 2º, da Lei
10.833/2003, também trazem exceções à alíquota geral, assim como na Contribuição
ao PIS.
 29

Logo, obtém-se uma alíquota total de 9,25% sobre as receitas auferidas pelas
pessoas jurídicas submetidas ao regime não-cumulativo. Como já citado
anteriormente, a anunciada alíquota afeta diretamente o bem ou serviço oferecido,
causando um efeito reflexo para as operações seguintes, chegando diretamente ao
consumidor final.
Explanado isso, analisado o conceito de tributo, a teoria pentapartida, as
contribuições, seu aspecto vinculativo de receita e, em especial, a Contribuição ao PIS
e a COFINS, passa-se a analisar o princípio da não-cumulatividade.
 30

3 O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

A Constituição Federal de 1988 é a norma fundamental do ordenamento

jurídico brasileiro e tem sido cada vez mais presente e eficiente em sua aplicação,
como traz Murayama (2015, p.15):

Nas últimas décadas, houve o reconhecimento da força normativa das

normas constitucionais em um movimento que ficou conhecido como doutrina
brasileira da efetividade. Em linhas gerais, a sua principal característica é
tornar as normas constitucionais aplicáveis direta e imediatamente com o uso
da máxima extensão da densidade normativa das mesmas.

O reconhecimento de sua força normativa, como ilustrado pelo autor, dá maior

importância e respeito à Constituição, visto que fica mais evidente a sua efetividade.
“Assim, a Constituição pode ser aplicada diretamente quando uma pretensão se
fundar em uma norma do próprio texto constitucional” (MURAYAMA, 2015, p. 15).
A não-cumulatividade, como evidenciará a seguir, advém de preceito
constitucional. Portanto, o instituto merece plena efetividade, principalmente por tratar-
se de princípio constitucional tributário, dispositivo que está acima de uma simples
norma:

O primeiro aspecto a ser destacado no estudo do direito constitucional

tributário é o da supremacia constitucional. Como o sistema jurídico é
organizado em patamares hierárquicos, é importante ter em mente que a
Constituição está no patamar mais elevado do sistema, pois dessa posição
hierárquica decorrem limitações ao intérprete e aplicador e até ao elaborador
das normas que o integram, entre as quais se destaca a impossibilidade de
alteração de conceitos – vale dizer, a regra segundo a qual os conceitos
utilizados em uma norma de hierarquia superior não podem ser alterados por
norma de hierarquia inferior, porque disto implicaria a destruição da hierarquia
normativa (MACHADO, 2012, p. 51).

As normas constitucionais de Direito Tributário possuem alto grau de

relevância, principalmente pelo seu aspecto protetivo ao contribuinte frente ao abuso
do poder fiscal pelo estado:

Em matéria tributária, as normas previstas na Constituição Federal têm como

objetivo principal o controle de poder, a garantia e a segurança do
contribuinte. Para tanto, o Constituinte põe conceitos ou pressupõe conceitos.
No primeiro caso, a Constituição coloca nas regras determinadas palavras
que, por sua natureza, têm limites semânticos e não podem ser ultrapassados
(MURAYAMA, 2015, p. 18).
 31

Ou seja, assim como os direitos previstos na Constituição merecem total

efetividade, os conceitos e definições utilizados por ela não podem ser restringidos ou
ampliados pela legislação infraconstitucional, de forma a prejudicar o contribuinte na
relação tributária. A legislação ordinária ou complementar, deverá se utilizar da Carta
Magna para fundamentar suas aplicações, mas jamais alterá-las.

Na segunda hipótese, quando a Constituição usa certa expressão e não

estipula conceito diferente, a princípio, pressupõe que o intérprete deverá
buscar o conceito pré-constitucional até então existente. O STF já decidiu
assim ao analisar os conceitos de “faturamento”, “renda”, “salário” e “serviços”
(MURAYAMA, 2015, p. 18).

Deste modo, a Constituição, assim como todo o Direito Tributário, se vale de

sua característica de Direito de Superposição, se utilizando de conceitos e definições
de outras áreas, como o campo de finanças. Portanto, se a CF/88 lança mão de
vocábulos já existente, deverá o aplicador do Direito buscar tal histórico.
Por fim, os conceitos advindos na CF/88 possuem a função de limitar o
legislador infraconstitucional. A noção de que a legislação abaixo da Carta Magna
deva definir conceitos expostos nela não pode prevalecer. Se a Constituição é a
legislação com o maior patamar hierárquico, deve ela prevalecer sobre as demais,
visto que é ela que fixa barreiras às normas inferiores.
A restrição da norma constitucional via legislação ordinária é um tremendo ato
inconsequente. Como pode se querer legislar de cabeça para baixo?
Realizada a breve introdução sobre as normas constitucionais e sua relação de
aplicação junto ao Direito Tributário, passa-se a analisar diretamente a não-
cumulatividade.

3.1 A TRIBUTAÇÃO CUMULATIVA

A primeira constituição brasileira a disciplinar a respeito de tributos com

incidência sobre produtos consumíveis foi a do ano de 1934. A Carta Magna dava
competência aos Estados para instituir imposto sobre o consumo de combustíveis,
sobre vendas e consignações, porém seriam esses impostos cobrados de forma
cumulativa (PESSÔA, 2009).
 32

Segundo Machado (2012, p. 73), “cumulativo é o imposto que incide em cada

etapa da circulação, acumulando-se sempre, sem qualquer preocupação com o
número maior ou menor de operações pelas quais passe o produto”.
Para a época, o início da tributação sobre o consumo era apenas um reflexo
mundial, porém o maior problema era a exação na forma cumulativa. O revés da
tributação cumulativa é que a mesma atua em efeito cascata, onerando cada fase da
cadeia produtiva (FENSTERSEIFER, 2015).
Observando o caráter histórico, a tributação cumulativa trouxe grandes
problemas na Europa, ainda no século XVIII, como nos informa Fensterseifer (2015,
p. 187):

A realidade político-econômica da Europa ao longo do período medieval

refletia-se nas políticas tributárias da época, de modo que a regra de
incidência dos tributos consistia na tributação em cascata. O melhor exemplo
de tributo plurifásico-cumulativo pode ser verificado na exação denominada
Alcabala, que era exigida na Espanha medieval e em suas colônias, e cuja
incidência recaía sobre todas as transações mercantis. As alíquotas
chegavam a 10% (dez por cento), e não havia qualquer previsão de dedução
do tributo pago nas operações anteriores. Por certo que essa incidência
elevava os preços finais dos produtos – em decorrência da tributação
reiterada a cada etapa de circulação – o que impedia uma livre circulação das
mercadorias, acarretando perda total da competitividade do produto no
mercado. A problemática da tributação em cascata era tão aparente que
Adam Smith, já no século XVIII, creditou à Alcabala a responsabilidade pelo
declínio econômico do império espanhol.

Embora a tributação cumulativa prejudicasse em demasia as operações

mercantis, a mesma se espalhou pelo mundo, em razão de suas características como
(i) a fácil utilização, visto que a apuração do valor a ser pago ao Estado é baseado em
mera aplicação da alíquota prevista, e (ii) a maior arrecadação, em razão do efeito
cascata, que acaba rendendo bons valores ao Estado mesmo com baixas alíquotas
(FENSTERSEIFER, 2015).
A fim de exemplificar a tributação cumulativa, suponhamos um determinado
bem ou serviço que, depois de colocado no mercado ou prestado, sofre 2 (dois)
acréscimos de valor agregado, seja pela simples prática mercantil, como um lucro pela
revenda, ou até mesmo pelo aperfeiçoamento do bem ou complemento do serviço.
Como a tributação é cumulativa, ela se aperfeiçoa em todas as fases, sendo sua
alíquota de 32%. Totalizando 4 fases, incluindo o destinatário final, o entendimento
exposto é elucidado na figura a seguir:
 33

Figura 1 – Ilustração da tributação cumulativa

Analisando a suposição exemplificativa acima, pode se denotar que o tributo

que inicialmente possuía uma alíquota de 32% sobre cada operação inicial de venda,
acaba onerando o valor total do produto final em um percentual superior de 48,98%.
Esse acréscimo no percentual do tributo, no montante de 16,98%, se dá em razão do
efeito cascata oriundo da tributação cumulativa.
Deste modo, a tributação cumulativa pode acarretar, ao depender do número
de transações necessárias, em um percentual maior de incidência tributária, no valor
final de produto, do que de valor propriamente relacionado aos insumos e aos custos
produtivos. Simplificando, o tributo acaba possuindo um valor maior e mais oneroso
que o produto em si.

3.2 A TRIBUTAÇÃO NÃO-CUMULATIVA

No entanto, o Brasil dá um grande passo em direção à evolução em seu sistema

tributário a partir da emenda 18/65, que instituiu uma reforma no sistema tributário:

A EC 18/1965 à Constituição de 1946 é geralmente apontada como um marco

na instituição de uma nova ordem tributária no país. Ela não apenas instituiu
o ICM e o IPI como novos impostos sobre o consumo em substituição aos
anteriores, como também introduziu o princípio da não-cumulatividade em
nosso sistema constitucional (PESSÔA, 2009, p. 116).

Portanto, a partir desta reforma no sistema tributário nacional, ficava

instituído no Brasil o regime não-cumulativo para os impostos que, na época,
refletiam diretamente no consumo, isto é, o Imposto sobre Circulação de
Mercadorias (ICM) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
 34

Conceituando os impostos não-cumulativos, elucida o doutrinador Machado

(2012, p. 73):

Não cumulativo é o imposto que incide em todas as operações mas em cada

uma delas se deduz do valor do imposto devido o valor daquele que incidiu
nas operações anteriores. O IPI e o ICMS são exemplos dessa espécie de
imposto em nosso sistema tributário.

Deste modo, a não-cumulatividade de um imposto se caracteriza pela

dedução do imposto pago nas fases anteriores ao imposto devido na fase atual.
Basicamente, o imposto pago em cada fase se refere somente ao valor agregado
daquela fase, não se somando as bases anteriores.
A Constituição Federal de 1988 não só manteve o instituto da não-
cumulatividade, como também o ampliou. Isso porque na competência residual
para criação de novos impostos, reservada à União, a constituição é clara ao
determinar que novos impostos criados devam ser não-cumulativos, possibilitando
a compensação do valor devido na saída com o valor já pago na entrada:

Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; (grifo nosso)

Evidente a importância do mandamento constitucional à instituição da não -

cumulatividade que diversos autores a classificam como princípio constitucional
tributário. Neste sentido estão José Eduardo Soares de Melo, Ricardo Lobo
Torres, Antônio Lisboa Cardoso, André Mendes Moreira etc. (MURAYAMA, 2015).
Para melhor esclarecer, Mello (2004 apud CARRAZZA, 2004, p. 35) define o que
se entende como princípio:

Princípio [...] é, por definição, mandamento nuclear de um sistema,

verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre
diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para
sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e
a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe
dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a
intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por
nome sistema jurídico positivo.

Consequentemente, como a não-cumulatividade trata-se de um princípio

constitucional, não poderá o legislador e o fisco alterar sua forma de aplicação.
 35

Através de uma análise básica, pode se verificar a existência de 3 (três)

características principais da não-cumulatividade: (i) plurafasia, não cabendo a
aplicação do aludido princípio nos tributos que incidem em apenas uma fase; (ii)
crédito físico, garantindo ao menos a não-cumulatividade sobre os insumos que
agregam ao bem fabricado ou que sejam consumidos/desgastados pelo contato;
e (iii) manutenção dos créditos para os períodos subsequentes de apuração, não
cabendo proibição ao transporte do saldo credor para as competências seguintes,
quando este não for utilizado (MURAYAMA, 2015).
Logo, a não-cumulatividade trabalha sobre o agrupamento de diversas
operações, não provocando distorções tributárias, como a exação em cascata. O
princípio busca, claramente, empregar outro princípio constitucional, o da
capacidade contributiva, almejando uma justiça fiscal:

O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio

da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos.
Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito
pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem
maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que
quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a
manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na
proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza.
O princípio da capacidade contributiva informa a tributação por meio de
impostos. Intimamente ligado ao princípio da igualdade, é um dos
mecanismos mais eficazes para que se alcance a tão almejada Justiça Fiscal
(CARRAZZA, 2004, p. 81).

Ainda sobre o conceito de não-cumulatividade, leciona Tedesco e Santos

(2009, p. 205):

Em suma, a não-cumulatividade consiste em sistemática que afasta a

tributação em cascata. Para inibir esse efeito em cascata, permite-se ao
adquirente da mercadoria que se credite do montante de tributo incidente
quando da aquisição desse bem, de modo a neutralizar o tributo pago por
aquele que lhe vendeu o bem e, assim, afastar a repercussão tributária que
decorreria da operação.

Portanto, a não-cumulatividade é proposta sobre o pilar de tributar a

primeira operação em caráter integral, adicionando as demais apenas o seu
devido valor agregado.
Para melhor visualizar, voltemos ao exemplo já apresentado, porém agora
se utilizando do instituto da não-cumulatividade:
 36

Figura 2 – Ilustração da tributação não-cumulativa

Através do exemplo acima, fica evidente a menor incidência tributária sobre

o valor final do bem ou serviço, visto que a alíquota de 32%, idêntica a do exemplo
anterior, permanece sempre no mesmo percentual, até mesmo no valor final. Ou
seja, o impacto da tributação não-cumulativa sobre atividades que exigem diversas
fases permanece o mesmo que se a atividade possui-se apenas uma delas.
Verificando-se a nova suposição simplificada, evidencia-se que a principal
vantagem da não-cumulatividade é não onerar indevidamente o produto,
mantendo a exação linear, incidindo apenas sobre agregação de valor de cada
operação. Confirmado tais termos, trouxe o Ministro Ilmar Galvão em seu voto no
Recurso Extraordinário 212.484/RS (STF, 1998, p. 728):

Objetiva a norma, por esse meio, impedir a tributação em cascata,

assegurando que, no preço da venda do produto ao consumidor final, a
parcela alusiva ao referido tributo corresponderá a percentual que não exceda
ao da alíquota deste.

Portanto, a não-cumulatividade traz inúmeras vantagens, tais como, a

diminuição da sonegação fiscal, uma vez que o próprio contribuinte possui
interesse em que a tributação anterior venha especificada corretamente nas
operações anteriores, para que, na sequência, possa utilizá-la para compensação,
quase que uma fiscalização entre contribuintes.
Igualmente, temos a justiça fiscal, permitida pela tributação adequada,
independendo da quantidade de transações necessárias para a consumação da
 37

mercadoria, além da maior transparência fiscal, visto que em toda a cadeia

produtiva será possível analisar o montante de valor de imposto pago
(FENSTERSEIFER, 2015). Seguindo a mesma acepção, Bottallo afirma (2002, p.
45):

Ao instituir tal sistema, o legislador constituinte teve em mira favorecer o

contribuinte (de direito) deste tributo, aliviando a pressão sobre seus custos
de produção, o que, em última análise, reverte em prol do consumidor final
(contribuinte de fato), mediante a determinação de preços menos onerados
pela carga fiscal.

Logo, é uma evidente preocupação para o exercício pleno do estado-

democrático de direito que o princípio da não-cumulatividade seja exercido e
respeitado pelo Estado, visto a quantidade de vantagens que traz ao contribuinte
e até mesmo a sociedade como um todo.
Cabe agora, demonstrar a compensação no exercício do princípio da não-
cumulatividade, pois tal instituto é extremamente relevante para a aplicação do
versado princípio.

3.2.1 A compensação no exercício da não-cumulatividade

A compensação é um instituto proveniente da área cível. No direito brasileiro,

é retratado no art. 368 do Código Civil, onde “se duas pessoas forem ao mesmo tempo
credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se
compensarem”.
Logo, pode denotar-se que a compensação é uma forma de quitação mútua
entre credor e devedor, pois possibilita que o valor devido por um, seja abatido pelo
valor devido de outro. Nada mais que uma operação de contrapesar créditos com
débitos, podendo surgir ou não um montante ainda a pagar ou receber.
O Direito Tributário faz uso da compensação, tratando-a inclusive como forma
de extinção do crédito tributário, conforme explicita o art. 156 do CTN, mais
especificamente em seu inciso II, indicando que “extinguem o crédito tributário: [...] II
- a compensação [...]”. Ainda tratando da compensação, o mesmo Código Tributário
aclara no art. 170:

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
 38

compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos

ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Em suma, o CTN não garante o pleno exercício da compensação no Direito

Tributário, apenas dando a possibilidade da constituição do instrumento. Quanto ao
uso da compensação como forma de extinção do crédito tributário, preleciona Bottallo
(2002, p. 173):

[...] a compensação representa – tanto quanto o pagamento – modalidade

extintiva do tributo, quando Fisco e contribuinte forem, ao mesmo tempo,
credor e devedor um do outro. Ela leva a efeito o que poderíamos chamar de
neutralização de créditos e débitos recíprocos até o respectivo limite em que
concorrem.

Por outro lado, apesar da compensação depender de lei que a regule, tal
instituto é amplamente utilizado na prática, sendo imprescindível na aplicação da não-
cumulatividade, visto que, “o propósito fundamental para o qual se volta o princípio da
não-cumulatividade tem na figura da compensação o seu mecanismo de maior
eficácia” (BOTTALLO, 2002, p. 44).
Assim, é fundamental ao exercício da não-cumulatividade que a compensação
tributária esteja regulada e seja possível de ser exercida. Isso porque a própria
Constituição Federal ao decretar a não-cumulatividade do IPI, no art. 153, §3º, inciso
II, anuncia que o imposto sobre produtos industrializados, “será não-cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas
anteriores”. Ou seja, a não-cumulatividade se vale do instituto da compensação para
seu exercício.
Sobre a não-cumulatividade e a partir da legislação vigente sobre o IPI, nos traz
Bottallo (2002, p. 48):

Ainda, cabe assinalar que a não-cumulatividade toma em consideração as

operações realizadas num dado período de tempo. Sendo os débitos
superiores aos créditos, há imposto a recolher. Do contrário, isto é, se os
créditos forem maiores que os débitos, inexiste imposto a pagar, e os créditos
remanescentes são transferidos para o período (ou períodos) subsequentes
de apuração.

Portanto, no exercício da não-cumulatividade deve se verificar as operações

em um determinado intervalo de tempo e sendo os débitos superiores aos créditos,
existe um recolhimento adicional do tributo. Porém, se os créditos forem em maior
 39

quantia, tais créditos que sobraram são acumulados, podendo deles se utilizar em
outro período. No mesmo sentido, Bottallo (2002, p. 50) preleciona:

Com efeito, efetivando-se a compensação em tela por meio de operações de

encontro de contas de crédito/débito, o contribuinte tem o direito de lançar,
em sua escrita, créditos financeiros para, no momento oportuno, utilizá-los
como meios de compensar seus débitos, o que faz pela forma e para fins que
foram expostos.

Dessa maneira, o contribuinte após efetuar a compensação e verificar que os

créditos estão em montante superior aos débitos, deverá escriturar estes créditos e
utilizá-los em uma próxima oportunidade. No período seguinte, sendo os débitos
superiores aos créditos, ao invés de recolher o tributo respectivo, poderá o contribuinte
utilizar-se daquele crédito financeiro. Esse expediente é possível, pois, “[...] em razão
da incidência do princípio da não-cumulatividade, este montante, pode ser pago parte
em moeda, e parte, em créditos, quando não, apenas por uma ou outra modalidade”
(BOTTALLO, 2002, p. 50).
Por fim, quanto aos impostos em que o contribuinte pode tomar o crédito, não
é obrigatório que o Fisco tenha mesmo recolhido, como afirma Carrazza, em relação
ao ICMS (2002, p. 260).

[...] o direito à compensação permanece íntegro ainda que um dos

contribuintes deixe de recolher o tributo ou a Fazenda Pública de lançá-lo
(salvo, é claro, por motivo de isenção ou não-incidência). Basta que as leis
de ICMS tenham incidido sobre as operações ou prestações anteriores para
que o abatimento seja devido.

Logo, poderá o contribuinte simplesmente utilizar-se do valor computado nas

notas fiscais ou outras formas de determinação do imposto pago na operação,
praticamente presumindo que o tributo foi recolhido.
Em suma, o instituto da compensação é fundamental para que a não-
cumulatividade seja plenamente exercida, visto que a própria Constituição Federal
assim propõe, além da impossibilidade de ferramenta diversa. Nada mais simples e
benéfico à relação jurídico-tributária que a compensação entre Fisco e contribuinte.
Importante agora demonstrar o princípio da não-cumulatividade individualizado
aos impostos IPI e ICMS, pois seus conceitos, limites e aplicações são de extrema
importância, a fim de entender o contexto inserido nas contribuições sociais PIS e
COFINS.
 40

3.2.2 A não-cumulatividade aplicada aos tributos

3.2.2.1 A não-cumulatividade no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

A Constituição Federal de 1988 (CF/88) preocupou-se em refletir a ordem

tributária já vigente após a EC18/65, replicando o princípio da não-cumulatividade
para o IPI e para o ICMS (substituto do ICM), além de conceituar o instituto.
O Imposto sobre Produtos Industrializados, mais conhecido pela sigla IPI, é
imposto sob competência da União e está disposto na Constituição Federal, no
art. 153:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;(grifo nosso)

Ao mesmo tempo, a Carta Magna replica o instituto da não-cumulatividade

ao IPI, já prevista na constituição anterior, além de trazer uma definição à não-
cumulatividade, ainda em seu art. 153:

Art. 153. [...]

§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores;(grifo nosso)

Assim, pode-se verificar que o alicerce básico do instituto da não-

cumulatividade do IPI está constatado no texto constitucional. Como resultado, o
princípio não poderá ser suprimido ou excluído, seja por lei infraconstitucional ou
pela autoridade judiciária, visto que a não-cumulatividade seria uma limitação ao
poder de tributar, pois o direito de abatimento serve de freio à ação do Poder
Público (BOTTALLO, 2002).
No mesmo sentido, o Código Tributário Nacional (CTN), disposto na Lei nº
5.172 de 1966, portanto posterior à emenda constitucional 18 de 1965, também
dispõe da não-cumulatividade do IPI:
 41

Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o

montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período,
entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados.
Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor
do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.

A partir disto, fica notório que o legislador constituinte bastou a se preocupar

pela garantia ao IPI do instituto da não-cumulatividade, enquanto o CTN, anterior
à Constituição Federal, porém por ela recepcionado, acaba por melhor evidenciar
o princípio. O CTN reafirma a não-cumulatividade do IPI e deixa para lei dispor
sobre a forma de compensação entre os créditos, IPI pago na entrada, e os
débitos, IPI devido na saída.
Todavia, a norma constitucional prevê a possibilidade do IPI ter sua alíquota
disposta através de decreto do Presidente da República, no mesmo art. 153 onde,
“[...] é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I,
II, IV e V”. Ora, o IPI é citado no art. 153, inciso IV, portanto ficando a sua alíquota
sob a chancela de decreto presidencial:

Ademais, a outorga foi feita ao Poder Executivo, expressão que segundo

entendemos, remete diretamente à figura do Presidente da República,
que o exerce; nem mesmo a seus Ministros, apenas auxiliares deste
exercício (BOTTALLO, 2003, p. 80).

Consequentemente, a necessidade de lei para regulamentar a não-

cumulatividade do IPI, requerida pelo art. 49 do CTN, deixa de ser necessária,
bastando edição de decreto presidencial. É nesse sentido que, atualmente, existe
o decreto nº 7.212 de 2010, responsável pela regulamentação da cobrança,
fiscalização, arrecadação e administração do IPI. Por sua vez, o decreto traz as
regras básicas para a não-cumulatividade do IPI, mais especificamente no art.
225:

Art. 225. A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do

imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte,
para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num
mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo (Lei nº 5.172, de
1966, art. 49).
§1º. O direito ao crédito é também atribuído para anular o débito do
imposto referente a produtos saídos do estabelecimento e a este
devolvidos ou retornados.
 42

§2º. Regem-se, também, pelo sistema de crédito os valores escriturados

a título de incentivo, bem como os resultantes das situações indicadas no
art. 240. (grifo nosso)

O decreto nº 7.212/2010 vem dar suporte à Carta Magna e ao CTN no que

tange a não-cumulatividade do IPI, determinando que o valor de imposto relativo
a produtos que entram no estabelecimento são créditos, podendo este ser abatido
ao valor devido, relativo aos produtos saídos do mesmo estabelecimento. Cabe
destacar que, o referido decreto elucida quais são as possibilidades de
creditamento, destacando-se as previsões legais do art. 226:

Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados

poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material
de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos
tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente;
II - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material
de embalagem, quando remetidos a terceiros para industrialização sob
encomenda, sem transitar pelo estabelecimento adquirente;
III - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material
de embalagem, recebidos de terceiros para industrialização de produtos
por encomenda, quando estiver destacado ou indicado na nota fiscal;
IV - do imposto destacado em nota fiscal relativa a produtos
industrializados por encomenda, recebidos do estabelecimento que os
industrializou, em operação que dê direito ao crédito;
V - do imposto pago no desembaraço aduaneiro;
VI - do imposto mencionado na nota fiscal que acompanhar produtos de
procedência estrangeira, diretamente da repartição que os liberou, para
estabelecimento, mesmo exclusivamente varejista, do próprio importador;
VII - do imposto relativo a bens de produção recebidos por comerciantes
equiparados a industrial;
VIII - do imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos
equiparados a industrial que, na saída destes, estejam sujeitos ao
imposto, nos demais casos não compreendidos nos incisos V a VII;
IX - do imposto pago sobre produtos adquiridos com imunidade, isenção
ou suspensão quando descumprida a condição, em operação que dê
direito ao crédito; e
X - do imposto destacado nas notas fiscais relativas a entregas ou
transferências simbólicas do produto, permitidas neste Regulamento.
Parágrafo único. Nas remessas de produtos para armazém -geral ou
depósito fechado, o direito ao crédito do imposto, quando admitido, é do
estabelecimento depositante. (grifo nosso)

Assim sendo, autoriza o decreto nº 7.212/2010 que a indústria ou

equiparados utilizem-se basicamente do imposto relativo à matéria prima, produto
intermediário e material de embalagem como crédito para abatimento e aplicação
da não-cumulatividade. Porém, a matéria prima e os produtos intermediários
 43

deverão ser consumidos no processo de industrialização, seja na integração ao

novo produto ou no desgaste durante o processo, ressalvando os bens do ativo
permanente, que não poderão ser usados para creditamento.
Por fim, convém ressaltar que apesar do IPI, do PIS e da COFINS serem
tributos amplamente diferentes, seja do ponto de vista do fato gerador ou da forma
do cálculo, o estudo da não-cumulatividade no IPI será importante quando for
tratado da aplicação do princípio nas contribuições sociais PIS e COFINS.

3.2.2.2 A não-cumulatividade no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre

Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS)

O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, popular ICMS, é sucessor do
Imposto sobre Circulação de Mercadorias - ICM, sendo de competência dos
Estados e do Distrito Federal, como traz o art. 155 da Constituição Federal de
1988:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

Assim como no IPI, cabe à própria Constituição Federal o papel de garantir

a não-cumulatividade do ICMS, consoante o mesmo art. 155, no §2º:

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;(grifo
nosso)

Novamente, fica claro que o texto constitucional tem a norma voltada para
limitar a ação do estado, que corrobora com o pensamento do doutrinador
Carrazza (2002, p. 256):
 44

A regra em exame não encerra mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda

Pública poderão seguir ou deixar de seguir. Muito pelo contrário, ela aponta
uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito subjetivo de ver
observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do
ICMS.

Através disso, fica evidenciado que o legislador constituinte apegou-se a

garantir a não-cumulatividade, não apenas para uma ordenar uma justiça fiscal,
mas também para frear os ímpetos do Fisco.
Em complemento, esclarece-se que o ICMS atualmente é regulado
mediante lei complementar, visto que as disposições do CTN, lei instituída em
1966, eram anteriores ao imposto atual e contemporâneas ao ICM, figura anterior
do ICMS. A lei complementar que regulamenta o ICMS é a nº 87 de 1996,
popularmente chamada de Lei Kandir.
Trata diretamente da não-cumulatividade o art. 19 da Lei complementar
87/1996:

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em

cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

Em comparação com o ordenado na Carta Magna, a lei complementar só

deixa de citar o Distrito Federal, porém tal citação é dispensável, visto que é alg o
implícito, considerando que o ICMS também é de competência deste. Ainda no
que tange ao princípio da não-cumulatividade, cabe o art. 20 a estipular o rol de
hipóteses de creditamento:
Sendo assim, a Lei Kandir assegura que o contribuinte do ICMS credite-se
do imposto cobrado anteriormente, quando tratar-se de mercadoria para seu
estabelecimento, inclusive itens de consumo ou para composição de seu ativo. Em
comparação com o IPI, que permite o creditamento apenas para matéria-prima,
produtos intermediários e material de embalagem, o ICMS não encontra tamanha
restrição.
Então, através dos conceitos apresentados, pode-se apurar que a não-
cumulatividade para o ICMS e para o IPI é um direito subjetivo, operando no
seguinte preceito básico: o tributo pago na transação anterior pode ser
compensado com o tributo a pagar na transação seguinte, diminuindo-se o valor
do tributo a pagar consideravelmente. Evidente, existem diferenças para o alcance
 45

do instituto para um imposto e outro, porém seguem uma linha semelhante. Em

vista disso, convém expor em sequência o instituto da compensação, ferramenta
fundamental para o exercício da não-cumulatividade tributária.
Consumida a verificação sobre o ICMS, segue-se neste momento para o
exame do princípio da não-cumulatividade na Contribuição ao PIS e na COFINS.

3.2.2.3 A não-cumulatividade na Contribuição Social ao PIS e na COFINS

A não-cumulatividade na Contribuição ao PIS e na COFINS ganhou status de

garantia constitucional com a Emenda Constitucional nº 42/2003, que inclui o §12º no
art. 195 da Constituição Federal, com a seguinte redação: “a lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I,
b; e IV do caput, serão não-cumulativas”.
No entanto, a atribuição de tributo não-cumulativo já pertencia às referidas
contribuições, visto que as normas que criaram tal possibilidade são anteriores à EC
42/2003.
O PIS/COFINS ainda era regulamentado pela Lei nº 9.718/1998, quando o
Governo Federal buscou ação rumo à tributação não-cumulativa, iniciando com a
medida provisória nº 66/2002:

A MedProv 66/2002 estabeleceu novo regime para a Contribuição ao PIS,

pelo qual a base de cálculo do referido é apurada mediante o confronto das
receitas auferidas pelo contribuinte com os créditos decorrentes de despesas
suportadas para o regular exercício do seu objeto social.
Essa alteração na sistemática de apuração da Contribuição ao PIS foi
consequência do anseio legislativo de transformar tal tributo em não-
cumulativo, de forma a que ele viesse a incidir exclusivamente sobre o valor
agregado em cada operação (TEDESCO; SANTOS, 2009, p. 202).

O anseio legislativo, citado pelo nobre autor, é corroborado nas exposições de

motivos da referida medida provisória:

[...] A proposta, de plano, dá curso a uma ampla reestruturação na cobrança

das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento. Após a instituição
da cobrança monofásica em vários setores da economia, o que se pretende,
na forma desta Medida Provisória, é, gradualmente, proceder-se à introdução
da cobrança em regime de valor agregado – inicialmente com o PIS/Pasep
para, posteriormente, alcançar a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins). (grifo nosso)
 46

Fica evidente, o interesse da União em retirar a tributação em cascata do

PIS/COFINS, já que a exação neste formato prejudicava a atividade industrial, a
depender da plurifasia das relações.
Do mesmo modo, na sequência o Governo Federal decretou medida provisória
para instituir a não-cumulatividade para a COFINS, sob o nº 135/2003:

Pouco tempo após o advento da MedProv 135/2003 foi promulgada a EC

42/2003, a qual inseriu o §12 ao art. 195 da CF/1988, que tem a seguinte
redação: “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-
cumulativas” (TEDESCO; SANTOS, 2009, p. 203).

No intervalo de pouco mais de 1 ano, o governo expediu as medidas provisórias

66/2002 e 135/2003, que foram convertidas nas leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ainda, o Congresso Nacional aprovou a Emenda 42/2003, dando amparo
constitucional e legal para a não-cumulatividade no tocante à Contribuição ao PIS e à
COFINS.
Depreende-se com a exposição de motivos das medidas provisórias e a rapidez
no processo legislativo como um excelente exemplo de vontade política. Como cita
Levischi (2014, p. 1561) “o intuito foi, desde o início, o de impedir a incidência em
cascata dessas contribuições ditas ‘indiretas’, por sua efetiva carga tributária
repassada, no custo dos produtos, ao elo seguinte da cadeia produtiva/comercial”.
No mesmo sentido do autor anterior, encontra-se Tedesco e Santos:

[...] considerando a expressa aspiração das medidas provisórias em foco de

que a Cofins e a Contribuição ao PIS incidissem exclusivamente sobre o valor
agregado, ocorreu o fenômeno da recepção das MedProv 66/2002 e
135/2003, convertidas nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, pela
Constituição com a redação dada pela EC 42/2003 (TEDESCO; SANTOS,
2009, p. 203).

Superada a análise histórica, cabe agora o exame da forma de se utilizar do

instituto da não-cumulatividade nas mencionadas contribuições. Na Contribuição ao
PIS – Lei nº 10.637/2002 –, o dispositivo que trata da forma de constituição do crédito
é o art. 3º e seus respectivos incisos:

Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá

descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
 47

b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte - SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços.
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as
atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (grifo
nosso)

Seguindo a mesma linha de raciocínio da legislação do PIS, percorre a

legislação da COFINS – Lei nº 10.833/2003 – em seu art. 3º:

Art. 3º. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá

descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte - SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
 48

utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de

serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as
atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (grifo
nosso)

Ambas as normas trazem inúmeros itens que dão direito ao crédito para
posterior com saldo credor, dentre eles: (i) bens adquiridos para revenda; (ii) bens e
serviços utilizados como insumo na prestação de serviço ou na produção de bens ou
produtos; (iii) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos; (iv) pagamentos de
arrendamentos mercantis; (v) bens incorporados ao ativo imobilizado; (vi) energia
elétrica ou térmica; (vii) bens devolvidos tributados em meses anteriores; (viii) vale-
transporte, vale-refeição, vale-alimentação e uniforme fornecido aos empregados de
pessoa jurídica que explore atividade de limpeza, conservação e manutenção; e (ix)
bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para exercer atividade produtiva ou
na prestação de serviços.
No entanto, diferem-se as contribuições no tocante à armazenagem de
mercadoria e ao frete em operação de venda, quando este custo é suportado pelo
vendedor, além das edificações ou benfeitorias em imóveis próprios. Tais custos dão
crédito somente na COFINS. Não existe a previsão de creditamento sobre os custos
de armazenamento de mercadoria e frete para venda na Contribuição ao PIS. Em
relação às benfeitorias e edificações, somente existe a previsão de creditamento
sobre os custos incorridos em imóveis de terceiros.
A operação de creditamento, ou seja, aplicação da não-cumulatividade se dá
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º das referidas leis sobre
o valor dos itens taxativamente já expostos no art. 3º. Desta forma, os itens apontados
como passíveis de crédito para o PIS e para a COFINS, gerarão um crédito de 1,65%
e 7,6%, respectivamente. O crédito não aproveitado em determinado mês poderá ser
utilizado nos meses subsequentes.
 49

Ainda que possuam leis diferentes para estabelecimento da regra-matriz de

incidência, a Contribuição ao PIS e a COFINS possuem legislações praticamente
semelhantes, mudando poucas expressões. Como já esclarecido, os itens que dão
direito ao creditamento são basicamente os mesmos, com 2 (duas) hipóteses
diferentes:

E qual seria, então, no caso das contribuições, o fator determinante para

definir os créditos passíveis de apropriação e sua medida? É a legislação que
vai determinar, taxativamente, os custos, encargos e despesas em relação
aos quais será permitido o desconto de créditos, bem como a proporção em
que este poderá ser aproveitado. Exceção feita ao conceito de insumos
utilizados na fabricação de bens ou na prestação de serviços, cujo sentido e
alcance deverá ser analisado em cotejo com a atividade da empresa e com a
finalidade a que se presta o bem ou serviço em questão (LEVISCHI, 2014, p.
1562).

Como bem levantado pelo autor, existe grande discussão sobre o inciso II, do
art. 3º das respectivas leis. Tal dispositivo legal trata dos bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviço ou produção de mercadoria.
A contradição e debate, objeto do presente trabalho, se refere ao alcance do
conceito de insumo. Pois, como as respectivas leis delimitam somente se descontará
créditos calculados sobre os bens ou serviços utilizados como insumo. E o que é
insumo? A resposta desta pergunta afeta completamente a não-cumulatividade do
PIS/COFINS, podendo limitá-lo ou alargá-lo. Vale lembrar o disposto no art. 110 do
CTN:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance
de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados,
ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias.

Ou seja, a análise do conceito de insumo deverá ir além do que a legislação

tributária traz, afinal trata-se de um vocábulo externo à área jurídica.
Analisados os parâmetros para a institucionalização da não-cumulatividade nas
contribuições em estudo, passa-se a apuração sobre o conceito de insumos, objeto
principal do próximo capítulo.
 50

4 O CONCEITO DE INSUMO

4.1 O TERMO INSUMO E A VISÃO CONSUMERISTA

Primeiramente, antes da análise jurídica do conceito de insumo, cabe uma

análise do vocábulo em linhas gerais, buscando também as suas origens.
A palavra “insumo”, segundo os dicionários de Língua Portuguesa, seria
formada pela conjunção do termo em inglês “input” e da palavra “consumo”. A união
das duas palavras reflete um neologismo, já que a expressão inglesa input poderia
ser traduzida em despesas e investimentos que contribuem para a obtenção de
determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento ou consumo final.
Isto é, insumo é tudo aquilo que entra, enquanto o produto é aquilo que sai
(MURAYAMA, 2015).
De acordo com o Dicionário Aurélio (FERREIRA, 1999, p. 1120), o insumo
advém do vocábulo input, por analogia à palavra consumo, e seria aquele elemento
que é introduzido no processo produtivo de produtos e serviços. Ou seja, um fator de
produção.
Porém, existem posicionamentos contrários, como o de Aliomar Baleeiro (2001
apud MURAYAMA, 2015, p. 41):

[...] o termo “insumo” é de origem espanhola, inexistente em português, usada

para traduzir a expressão inglesa input, o qual representa o conjunto de
fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do
capital etc empregados pelo empresário para produzir o output, ou o produto
final.

Embora permaneçam as dúvidas sobre a real origem da palavra, todos os

autores afirmam que o insumo trata-se daquilo que é aplicado para a fabricação de
alguma mercadoria ou em uma prestação de serviço.
Adentrando-se para uma visão mais próxima do Direito, Marcos Aurelio Greco
(2008 apud MUNHOZ, 2014, p. 1538) conceitua que “[...] utilizar como insumo é extrair
dos bens ou dos serviços todas as utilidades que lhes sejam próprias para o fim de
fazer com que o processo produtivo ou o produto destinado à venda existam ou
tenham as características almejadas” e sustenta que existem três sentidos para a
palavra insumo, que seriam (i) o econômico, (ii) o físico e (iii) o funcional.
 51

A partir das definições e conceitos acima, fica evidente que o termo “insumo”
não possui significado único, mas possui diversos significados que podem não ser
totalmente opostos conforme o contexto a que estiver sendo utilizado, porém seu
alcance de aplicação varia. Para Murayama (2015, p. 43), “a maneira ou o modo de
utilização do bem ou serviço é que o qualifica como insumo. Neste sentido, insumo é
uma qualidade”.
Logo, utilizando-se deste aspecto do insumo como qualidade, não se pode
simplesmente atribuí-la a determinado bem ou serviço, seja em todas as operações
ou extensões que os utilizem, ou explicitar taxativamente alguma delas. Inicialmente,
se deve analisar se dentro da nova perspectiva esse produto ou serviço possui os
requisitos para ser considerado, portanto, um insumo. Com base nessa indefinição,
Murayama (2015, p. 43) acredita que o insumo deve ser tratado com um conceito
jurídico indeterminado:

Assim, certo bem, pelo simples fato de existir, não ganha a qualidade de
insumo. Portanto, faz-se necessário trazer instrumentos operacionais para
que possamos identificar da forma mais objetiva possível quando
determinado bem ou serviço ganhará ou não a qualificação de insumo. Para
tanto, merece destaque o fato de o termo “insumo” ser considerado um
conceito jurídico indeterminado.

A atribuição de conceito jurídico indeterminado é algo necessário ao Direito, em

razão do desenvolvimento da sociedade e da transformação dos significados. Muitas
atribuições e definições utilizadas há anos atrás são totalmente diferentes dos
entendimentos atuais. O próprio Murayama (2015, p. 44) relata essa necessidade:

Como se sabe, o legislador não consegue regulamentar todos os possíveis

casos de modo antecipado e em detalhes. Desta forma, a solução encontrada
foi o uso de determinados institutos para a elaboração da lei para deixá-la
com certa abertura normativa e conferir ao aplicador certa margem de
liberdade para construir a norma no caso concreto. Um destes instrumentos
é justamente o conceito jurídico indeterminado.

Entende-se o conceito jurídico indeterminado como uma atribuição mutável,

que não possui alcance fixo e que se desenvolve ao passo do contexto ou do período
histórico em que é aplicada (MURAYAMA, 2015).
Ainda no sentido de determinar o significado do conceito jurídico indeterminado,
Murayama (2015, p. 45) retrata de uma forma mais clara quais seriam as formas de
se utilizar do instituto:
 52

Em regra, o conceito jurídico indeterminado possui dois elementos: um núcleo

e um halo. O núcleo constitui o seu significado primário. O halo circunda o
núcleo e amplia ou restringe os limites do conceito primário.
Assim, no ato de interpretação, cada elemento acaba formando uma área
dentro do conceito: a área clara ou zona de certeza positiva, que nada mais
é do que o núcleo. Aqui os fatos se enquadram de maneira evidente na
expressão do tipo legal.
Na área cinzenta ou zona de incerteza – o halo –, inexiste certeza prévia
quanto ao seu conteúdo e sua determinação demanda a análise da ideia
nuclear do conceito. Há numerosas situações duvidosas, nas quais não existe
certeza se a hipótese da norma foi preenchida pelos fatos do caso concreto.
Por isto, nestas zonas de penumbra ou zonas de dúvida, surgem diferentes
opiniões se os fatos se ajustam à hipótese legal abstrata.
Fora do halo se inicia a área escura ou zona de certeza negativa, onde não
há dúvidas de que as hipóteses nela encontradas não fazem parte do
conceito, ou seja, o aplicador verifica sem maiores dificuldades que os fatos
não se enquadram na hipótese legal.

Sendo assim, o conceito jurídico indeterminado estabelece um significado

variável, alargando ou retraindo conforme o meio ou aspecto a qual é aplicado, ou até
mesmo conforme o momento histórico. A sua divisão em núcleo e halo são formas de
identificar a sua extensão e variação.
Voltando ao exame da atribuição de conceito jurídico indeterminado ao insumo,
tal característica não pode ser utilizada pelo fisco como forma de reduzir seu alcance,
relembrando o art. 110 do Código Tributário Nacional, que veda essa prática restritiva:

O fato de ser um conceito jurídico indeterminado não significa que a

Administração Pública pode escolher, dentre as várias soluções possíveis,
aquela que lhe seja considerada a mais oportuna ou conveniente em cada
caso. Pelo contrário, a solução deve ser fundamentada e, se necessário,
passar por um processo racional de justificação (MURAYAMA, 2015, p. 46).

Entendendo que o insumo é um termo externo ao Direito Tributário, nos cabe

analisar seu aspecto jurídico dentro de outras áreas do Direito. E uma das áreas que
mais possui relações com este vocábulo é o Direito do Consumidor.
O art. 2º do Código de Defesa do Consumidor (Lei nº 8.078/1990) define que
consumidor “é toda pessoa física ou jurídica que adquire ou utiliza produto ou serviço
como destinatário final”.
Essencialmente, tratando da locução destinatário final, existe ampla discussão
sobre o citado dispositivo legal, sendo tal discussão importante com o termo insumo.
Afinal, como já declarado anteriormente no exame da origem da referida palavra, ela
está ligada ao vocábulo consumo. A argumentação sobre a qualidade de destinatário
 53

final é extremamente importante, sendo que as variadas formas pelas quais é possível
deduzir o referido termo influenciarão na probabilidade de designada pessoa jurídica
ser qualificada ou não como consumidora.
Como forma de identificar o consumidor, tal qual Murayama (2015, p. 46), “três
correntes doutrinárias foram criadas: a subjetiva ou finalista; a objetiva ou maximalista;
e a mista”:

Para a primeira corrente, destinatário final seria apenas aquela pessoa física
ou jurídica que adquire o produto ou contrata o serviço para satisfazer uma
necessidade privada, não havendo, de maneira alguma, a utilização deste
bem ou deste serviço com a finalidade de produzir ou desenvolver o seu
negócio.
Esta corrente utiliza um conceito econômico de consumidor. Assim, não será
considerado destinatário final e, portanto, consumidor para fins de aplicação
do CDC, a pessoa física ou jurídica que utiliza determinado bem ou serviço
como insumo no exercício de sua atividade empresarial, sendo classificada
como mera “consumidora intermediária”. Neste caso, estaremos diante de
uma “relação de insumo”, e não de consumo (MURAYAMA, 2015, p. 47).

No mesmo sentido, Silva (2008, p. 8) também interpreta que a interpretação

finalista se utiliza do conceito econômico de consumidor:

Consumidor é quem adquire no mercado de consumo o produto ou serviço;

aquele em razão de quem é interrompida a cadeia de produção e circulação
de certos bens e serviços, para usufruir ele mesmo, ou terceiro a quem os
ceda, das respectivas funções, de modo não-profissional (destinatário final
econômico).

Portanto, sob a perspectiva da teoria finalista, aquele que não encerra a cadeia
econômica se utilizando do produto ou serviço na produção de outra mercadoria ou
na prestação de outro serviço, não pode ser qualificado como consumidor. A relação
que este possui é uma relação de insumo e não de consumo.
Em contraponto a teoria finalista, existe a teoria maximalista, consoante o autor
Silva (2008, p. 8):

Consumidor é quem adquire no mercado do consumo o produto ou serviço;

aquele em razão de quem é interrompida a cadeia de produção e circulação
de bens e serviços, para usufruir ele mesmo, ou terceiro a quem os ceda, das
respectivas funções – ainda que esses bens e serviços possam ser
empregados, indiretamente, no exercício de sua empresa ou profissão, isto
é, ainda que venham a ser interligados, acessoriamente, à sua atividade
produtiva ou profissional, coletiva ou individual, voltada ou não para o lucro
(destinatário final fático).
 54

Escoltando esse ponto de vista, é explícito que a teoria maximalista trata do

consumidor como uma interpretação mais ampla, tornando irrelevante a finalidade do
produto ou do serviço. Ou seja, seria consumidor todo aquele que adquire bens ou
serviços no comércio em geral, não importando se esta utiliza o bem para sua
atividade produtiva ou não.
Por fim, existe a teoria finalista temperada, ou corrente mista, nas palavras de
Murayama (2015, p. 47):

[...] a corrente mista, que também é conhecida como teoria finalista

temperada ou teoria finalista aprofundada, adota o conceito de consumidor
como sendo aquela pessoa que adquire o produto ou o serviço para o uso
próprio, podendo utilizá-lo ou não com a finalidade de desenvolver atividade
empresarial, desde que seja provada a sua vulnerabilidade.
Em tese, a corrente mista parece ser a mais condizente com os fins e os
princípios que conduzem todo o CDC, quais sejam, a proteção dos mais
fracos (vulneráveis) perante os mais fortes e a aferição da boa-fé nas relações
entre consumidores e fornecedores.

Deste modo, segundo a teoria finalista temperada, a qualidade de consumidor

depende do aspecto de vulnerabilidade perante aquele que o forneceu a mercadoria
ou serviço. Não importa se o produto ou serviço adquirido foi utilizado ou não como
insumo.
Como forma de visualizar a aplicação das teorias na sociedade, cabe uma
análise das jurisprudências do Superior Tribunal de Justiça (STJ), órgão máximo na
aplicação e interpretação de leis infraconstitucionais, quer dizer, abaixo da
Constituição Federal.
Primeiramente, cabe trazer um julgado bastante importante, pois serve como
um marco da interpretação do STJ sobre a qualidade de consumidor. Trata-se do
Recurso Especial (REsp) nº 541.867/BA, onde se analisa a competência da Vara
Especializada de Defesa do Consumidor, frente a relação comercial de duas pessoas
jurídicas.
No referido julgado, o STJ entendeu que a aquisição de bens ou a utilização de
serviços, por pessoa natural ou jurídica, com o escopo de implementar ou incrementar
a atividade negocial, não se configura como relação de consumo. Deste modo, se
trataria de uma atividade de consumo intermediária (STJ, REsp 541.867/BA, Rel.
Ministro Antônio de Pádua Ribeiro, Rel. p/ Acórdão Ministro Barro s Monteiro, Segunda
Seção, julgado em 10/11/2004, publicado 16/05/2005, p. 227).
 55

Neste caso, se prevalece a posição adotada pelo Exmo. Ministro Barros

Monteiro, que sustentou a inexistência de relação de consumo no caso em voga, visto
que o recorrido adquiriu o serviço com o objetivo de praticar sua atividade mercante.
Desde então, o STJ tem aplicado a teoria finalista em firme maioria de seus
julgados. Contudo, a teoria tem sido mitigada em alguns casos, quando demonstrado
a vulnerabilidade do empresário frente a seu fornecedor, visto o REsp nº 1.321.501/SE
(STJ, REsp 1321501/SE, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado
em 07/11/2013, publicado 23/04/2014). No caso, ficou evidente que o fornecedor
exercia uma supremacia frente ao empresário, explicitamente frágil na relação.
Portanto, entendeu o STJ que o Código de Defesa do Consumidor poderia ser
aplicado no mencionado recurso especial.
No entanto, digno acrescentar um dos julgados mais recentes sobre a
qualificação como consumidor, o REsp nº 1.321.614/SP, que se faz valer da teoria
finalista (STJ, REsp 1321614/SP, Rel. Ministro Paulo de Tarso Sanseverino, Rel. p/
Acórdão Ministro Ricardo Villas Bôas Cueva, Terceira Turma, julgado em 16/12/2014,
publicado em 03/03/2015).
À vista disso, restou visível a aplicação da teoria finalista pelo STJ, desde o ano
de 2004, cabendo o uso em alguns casos da teoria finalista temperada, quando
evidenciado a vulnerabilidade.
O entendimento predominante da teoria finalista reflete na qualidade de insumo
aos bens e serviços utilizados pelas empresas. Como muito bem expresso pelo STJ,
quando a relação não é de consumo, a relação é de insumo. E a qualidade de insumo
vem sendo atribuída robustamente, pois é proporcional à aplicação da teoria finalista:

O STJ adotou o conceito de insumo o mais amplo possível, considerando

tudo o que é usado na cadeia produtiva para a confecção de uma mercadoria
ou prestação de um serviço, incluindo, mas não se limitando a, insumos
agrícolas, combustíveis, equipamentos médicos para hospitais; maquinários,
ares condicionados, geradores; fornecimento de gás e de energia elétrica;
contratos de filiação com administradores de cartão de crédito; contratos
bancários, de financiamento e de factoring; serviços telefônicos, de vigilância,
de exames laboratoriais, de transporte de mercadorias (frete), de consertos,
dentre outros (MURAYAMA, 2015, p. 57). (grifo nosso)

Enfim, o STJ não limitou a aplicação da qualidade de insumo dentro da análise

do sob a ótica do Direito do Consumidor, tendo ela alcançada todas as relações
interpretadas como não sendo de destinatário final, mas sim de destinatário
intermediário. O tipo ou aplicação do produto ou serviço pouco importou nos julgados.
 56

Finalizado o exame do insumo dentro do Direito do Consumidor, se aponta para

a análise do termo dentro do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

4.2 O INSUMO NO IPI

O imposto sobre produtos industrializados (IPI), como já citado, possui a

condição de não-cumulativo, podendo se compensar o valor pago com os valores
pagos pela etapa anterior. Por possuir essa regra de não-cumulatividade e tratar-se
de um tributo de competência da União, muito se viu para seguir sua lógica na não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS:

Quando da instituição da não-cumulatividade pela Lei nº 10.637/02, uma das

interpretações que surgiram foi a de que os bens considerados insumos para
fins de creditamento do PIS/COFINS são os mesmos em relação à
sistemática de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados
(MURAYAMA, 2015, p. 58).

Em razão desta interpretação em que o PIS/COFINS e o IPI compartilhariam

da mesma sistemática de não-cumulatividade, é valida a exploração acerca do
conceito de insumos para o IPI.
Como já indicado anteriormente, o Decreto 7.212/2010 traz em seu art. 226 a
forma de creditamento de IPI. O art. 226 completo é bastante extenso, possuindo ao
todo 10 incisos. No entanto, somente é válido na comparação com o PIS/COFINS o
seu inciso I, pois é ele quem trata dos insumos à luz da legislação do IPI. Por exegese
ao referido instituto, pode o estabelecimento industrial e os equiparados tomar créditos
de IPI sobre o imposto relativo à matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, incluindo ainda os produtos que não se integram ao novo produto, porém
são consumidos no processo de industrialização:

Para fins de creditamento do IPI, o legislador adotou o conceito físico de

insumo e, neste caso, o referencial para obter a qualidade de insumo é o
produto, ou seja, somente os elementos que fazem parte do produto final, se
transformam nele ou são consumidos no processo produto dão direito a
crédito desde imposto (MURAYAMA, 2015, p. 60).

Ou seja, para se creditar do IPI pago na operação anterior, deve o bem: (i) se
integrar ao novo produto industrializado; (ii) ser consumido durante o processo
produtivo; ou (iii) tratar-se de uma embalagem. Verifica-se o respeito ao núcleo
 57

essencial da não-cumulatividade, como já citado em capítulo anterior, pois se vale da

teoria do crédito físico, como indicado pelo autor.
Todavia, o decreto não trata diretamente do vocábulo insumo no que tange a
não-cumulatividade do IPI. A atribuição de insumo à matéria-prima, aos produtos
intermediários e ao material de embalagem se verifica no restante da legislação do
IPI. É o que acontece na Lei nº 4.502/1964, mais precisamente no art. 14:

Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável:

[...]
II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer
a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
[...]
§ 4º. Será acrescido ao valor da operação o valor das matérias-primas,
produtos intermediários e material de embalagem, nos casos de remessa de
produtos industrializados por encomenda, desde que não se destinem a
comércio, a emprego na industrialização ou no acondicionamento de
produtos tributados, quando esses insumos tenham sido fornecidos pelo
próprio encomendante, salvo se se tratar de insumos usados.

No mesmo sentido, tal atribuição de insumo aos itens se observa no próprio

Decreto nº 7.212/2010, em seu art. 43:

Art. 43. Poderão sair com suspensão do imposto:

[...]
VI - as matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de
embalagem destinados à industrialização, desde que os produtos
industrializados sejam enviados ao estabelecimento remetente daqueles
insumos;

Desta forma, é notório que as próprias legislações do IPI atribuem à matéria-

prima, ao produto intermediário e ao material de embalagem a qualidade de insumo.
Então, para verificar o alcance do termo insumo para o IPI, deve-se analisar também
qual a abrangência das referidas expressões.
Para definir a matéria-prima, socorre-se do entendimento de Murayama (2015,
p. 60):

Matéria-prima é todo e qualquer bem que é consumido ou modificado no

processo de industrialização, integrando fisicamente o produto. Trata-se da
substância com que se fabrica alguma coisa e da qual obrigatoriamente é
integrante. Tal instituto pode ser aplicado somente às indústrias, cuja função
principal é a transformação de determinada matéria em produto acabado.
 58

Por conseguinte, a matéria-prima seria aquilo que é inerente da mercadoria

fabricada, constituindo a estrutura física do produto, que deixaria de existir se ela não
fosse utilizada.
Na sequência, encontram-se os produtos intermediários que “[...] são aqueles
que, embora não integrando fisicamente o produto final, são consumidos no processo
de industrialização” (MURAYAMA, 2015, p. 60).
Os produtos intermediários, então, não integram fisicamente o bem, porém
também contribuem na obtenção do produto final, sendo exauridos no processo
produtivo.
Completando a compreensão da expressão produto intermediário, lança-se
mão do REsp nº 1.049.305/PR (STJ, REsp 1049305/PR, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/03/2011, publicado em
31/03/2011). No aludido REsp, o STJ considerou que os combustíveis em geral,
embora sejam consumidos no processo produtivo, não podem ser objeto de
creditamento, visto que a expressão ‘consumir-se no processo de industrialização’
deve ser traduzida como modificação das características físicas ou químicas pelo
contato direto.
Deste modo, os combustíveis ficam excluídos, uma vez que se consomem
durante a produção da mercadoria, porém não alteram suas propriedades e não
entram em contato com ela. Murayama (2015, p. 61) demonstra esse entendimento
em sua obra:

[...] apesar de inexistir disposto legal neste sentido na legislação do IPI, nem
no seu regulamento, se exige que o consumo do produto seja imediato, ou
seja, que ele participe intrinsicamente do processo produtivo e entre em
contato físico com o bem produzido.

Por fim, utiliza-se o conceito de material de embalagem de Murayama (2015,

p. 61):

Ademais, a alteração da apresentação do produto, pela colocação da

embalagem, ainda que em substituição da original, é inserida no conceito de
industrialização pela legislação do IPI, exceto na hipótese de a embalagem
colocada se destinar apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento
ou reacondicionamento). Assim, o material de embalagem pode gerar
créditos de IPI.
 59

Ou seja, o material de embalagem trata-se daquilo que é utilizado para alterar

a apresentação do bem industrializado, seja para melhorar sua aparência ou para
proteger suas propriedades. Excetuam-se da referida expressão e não gera direito a
crédito as embalagens que são utilizadas apenas durante o transporte.
Dito isto, conclui-se a análise do insumo perante a legislação do IPI.
Consideramos a partir deste momento um exame da sua aplicação em analogia ao
PIS/COFINS.
Para Murayama, existem três grandes problemas que impossibilitam o uso do
conceito de insumos do IPI para as contribuições PIS/COFINS:

Primeiramente, o núcleo da materialidade constitucional do IPI é diverso

do núcleo do PIS/COFINS. Enquanto esse imposto engloba a existência
de um produto industrializado, as referidas contribuições pressupõem o
auferimento de receita ou faturamento. Desta forma, o conceito de insumo
para fins do PIS/COFINS deve ser definido tendo como referencial
eventos relacionados ao processo formativo da receita e não ao processo
formativo de determinado produto industrializado (MURAYAMA, 2015, p.
62).

Ao possuir núcleo de materialidade constitucional diverso, ambos os tributos

não compartilham da mesma regra-matriz de incidência, o que, portanto, acaba
causando disparidade no alcance da não-cumulatividade. Afinal, o valor total de
receitas, pelo qual incide o PIS/COFINS, é uma totalidade de valores muito
superior à base cálculo do IPI, que é o produto industrializado.
O segundo problema do conceito de insumo do IPI, frente o PIS/COFINS é
o desrespeito à legalidade:

Em segundo lugar, não existe um dispositivo expresso na legislação do

PIS/COFINS que remete o conceito de insumo à legislação do IPI. Neste
sentido, como são tributos com leis e regulamentos próprios, não se pode
utilizar conceitos específicos de um para aplicar na regulamentação de
outro. Se o legislador quisesse ter feito tal equiparação, ele deveria tê -lo
feito de uma forma expressa (MURAYAMA, 2015, p. 63).

Afinal, se não existe tal equiparação na legislação, não cabe ao operador

do Direito fazê-lo. Outro item que corrobora a diferença entre o insumo para o IPI
e para PIS/COFINS é a possibilidade de créditos sobre combustíveis e
lubrificantes, como bem compara Murayama (2015, p. 63):
 60

Por fim, se o legislador não fez a equiparação expressa entre o insumo

do IPI e o do PIS/COFINS, indiretamente ele nos forneceu diversos
indícios que se tratam de conceitos diferentes. Tal argumento pode ser
comprovado com alguns exemplos. Os combustíveis e os lubrificantes
foram considerados insumos para o PIS/COFINS, mas não para o IPI, já
que os mesmos não se aglutinam fisicamente ao processo de fabricação
que resultará no produto industrializado, nem são consumidos no
processo de industrialização em decorrência do contato físico ou de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou por esse
diretamente sofrida.

Outro item que confirma a diferença entre os conceitos, é a viabilidade do emprego

de serviços como insumo para PIS/COFINS, contraditória a legislação do IPI:

Ademais, a mera previsão da possibilidade de serviços serem usados

como insumos para fins de creditamento do PIS/COFINS na produção de
bens e serviços é suficiente para mostrar que o sentido adotado é mais
amplo do que o utilizado pela legislação do IPI, tendo em vista que não
se limita aos bens físicos que compõem o produto ou integram o processo
produtivo (MURAYAMA, 2015, p. 65).

Através do exposto, fica evidente que é inválido o entendimento de insumo do

IPI em relação ao PIS/COFINS. Possuem as contribuições outro conceito, diferente
do apresentado no imposto.
Discorre-se a partir de agora, sobre a expressão insumo dentro da legislação
do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ).

4.3 O INSUMO NO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA (IRPJ)

Do mesmo modo que ocorrido no IPI, quando introduzida a não-cumulatividade

para o PIS e a COFINS, surgiu a interpretação que o referido princípio seguiria a
inteligência da legislação do IRPJ:

Em corrente oposta a dos que equiparam o insumo do PIS/COFINS ao do IPI,

alguns doutrinadores têm sustentado que os custos e/ou as despesas
necessárias utilizadas para a dedução da base de cálculo do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) possuem o mesmo significado dos bens e
serviços considerados insumos em relação à sistemática de créditos do
PIS/COFINS, pois estas contribuições possuem afinidade material com o
IRPJ, já que a aferição de lucro pressupõe necessariamente a obtenção de
receita (MURAYAMA, 2015. p. 65).

Seguindo este entendimento, os custos e/ou despesas necessárias aplicadas

para a dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ seriam a acepção traduzida do
 61

insumo para a legislação do PIS/COFINS, em razão da base de cálculo das referidas

contribuições seguirem conceitos definidos na norma do aludido imposto. Em razão
disso, é válida a apreciação do alcance do termo insumo perante a legislação do IRPJ.
A princípio, se por um lado a pessoa jurídica possui ganhos, obtidos pela sua
atividade empresarial, do outro lado ela dispõe de gastos. No entanto, tais gastos são
classificados pela doutrina contábil:

Em regra, a doutrina contábil separa os gastos de uma sociedade em dois

grupos: os custos e as despesas. Os custos seriam aqueles recursos
empregados no ativo da empresa e, em regra, são relativos ao processo de
produção. Já as despesas não são destinadas ao ativo e estariam
relacionadas com a administração, vendas, cobranças etc. (MURAYAMA,
2015, p. 65).

Trilhando o mesmo ponto de vista está Andrade Filho (2011, p. 148)

Existem diferenças entre custo e despesa. Os valores relativos aos custos de

produção de bens e serviços transitam por contas de Ativo antes de afetar o
resultado de determinado período; certos valores relativos à despesa
também, mas de forma excepcional. As despesas, via de regra, fluem direta
e indiretamente para o resultado no momento em que os bens, serviços e
utilidades correspondentes são adquiridos ou consumidos. Os custos, por
outro lado, são agregados em contas de ativo (estoques ou serviços em
andamento) e só afetam os resultados no momento em que a empresa obtém
receita pela venda das mercadorias ou pela prestação de serviços.

Quer dizer, os custos são relativos à atividade empresarial em si, objeto de

existência da empresa, enquanto as despesas são relacionadas às atividades
secundárias, que não são sua especialidade principal. Os custos são registrados e
impactam o resultado da empresa apenas quando introduzida a receita a qual o custo
deu causa. A despesa, por sua vez, altera a receita a qualquer momento, bastando o
consumo do bem ou serviço que a deu causa.
Realizado essa separação, cabe adentrar na definição de cada um deles. Em
primeiro lugar, os custos, que, segundo Murayama (2015, p. 66), “[...] são divididos
em: (i) custos de aquisição e (ii) custos de produção (ou por absorção)”.
A definição legal do custo de aquisição pode ser encontrada no Decreto
3.000/1999, conhecido como Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99),
especificamente em seu art. 289:

Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas

utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques
 62

ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no

fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).
§1º. O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº
1.598, de 1977, art. 13).
§2º. Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§3º. Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos
na escrita fiscal.

Adicionando à definição legal do custo de aquisição, merece o entendimento

do autor Andrade Filho (2011, p. 150):

Para determinação do custo das mercadorias revendidas ao valor das

compras é entendido o valor do preço pago menos o valor dos impostos
recuperáveis (o ICMS, e em alguns casos o IPI) mais os valores relativos a
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte, e o valor dos
tributos não recuperáveis que forem devidos na aquisição ou importação,
inclusive os gastos com desembaraço aduaneiro.

Através do exibido, se depreende que o custo de aquisição engloba os valores

pagos na aquisição das mercadorias com destino a revenda, reduzido o montante
recuperável de impostos. Adiciona-se, também, ao custo de aquisição os valores de
transporte e seguro devidos na aquisição ou importação.
Seguindo agora para o custo de produção, sua definição legal situa-se no art.
290 do RIR/99:

Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,

obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no
artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção;
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação
dos bens aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não
exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de
apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-
Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).

Melhor dizendo, o custo de produção envolve os gastos com: (i) matéria prima
e serviços utilizados na produção ou serviços; (ii) mão-de-obra; (iii) locações,
manutenção, reparo e depreciação dos bens aplicados na produção; (iv) a
 63

amortização relacionada à produção; e (v) exaustão dos recursos naturais utilizados

na produção.
Somando ambas as definições se resulta com o que se entende por custos,
frente à legislação do IRPJ. Isto é, os custos basicamente envolvem os valores
despendidos na compra de mercadorias para revenda e no processo produtivo, desde
a chegada da matéria-prima, até a saída do produto final.
Por sua vez, cabe examinar o aspecto das despesas. De início, traz Andrade
Filho (2011, p. 163), que “todo dispêndio feito pela empresa – ou toda obrigação
assumida -, para a aquisição de bens, serviços ou utilidades, deve ser considerado
dedutível se for feito com o propósito de manter em funcionamento a fonte produtora
dos rendimentos”.
Em outras palavras, caberia a dedução da base de cálculo do IRPJ de todos os
custos e também das despesas realizadas com motivação na atividade empresarial.
Destaca-se, o conceito legal de despesas, no art. 299 do RIR/99:

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,

necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1º. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506,
de 1964, art. 47, § 1º).
§ 2º. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964,
art. 47, § 2º).
§3º. O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Conforme o citado dispositivo legal, se compreende as despesas operacionais

como gastos que não se englobam como custo, devendo ser exigida pela atividade
empresarial, além de ser usual e normal. “Assim, para ser considerada dedutível, a
despesa deve preencher três requisitos: (i) necessidade, (ii) habitualidade e (iii)
transparência” (MURAYAMA, 2015, p. 66).
Conduzindo em igual orientação, Andrade Filho (2011, p. 163) também exibe
os requisitos para a dedutibilidade da despesa:

[...] são três os requisitos que habilitam determinado gasto a ser considerado
como despesa operacional dedutível. Em primeiro lugar, é necessário que o
gasto seja incorrido, vale dizer, que não deva, por lei, ser registrado em
contas representativas dos ativos fixos ou circulantes; então, é indispensável
que a empresa já tenha usufruído dos bens e serviços adquiridos. Em
segundo lugar, o gasto deve ser necessário ou útil para a manutenção da
 64

atividade da empresa e, além disso, deve ser normal e usual ou relacionado

com a atividade explorada. Em terceiro lugar, o gasto deve ser
adequadamente comprovado, na forma de norma imperativa específica ou,
na falta desta, por todos os meios admitidos pelo ordenamento jurídico ou
pelos costumes do lugar (ANDRADE FILHO, 2011, p. 163).

Dessa forma, existem critérios específicos para estipular que uma despesa é
ou não dedutível da base de cálculo do IRPJ. Porém, tais critérios não são aplicáveis
no tudo ou nada, devendo-se analisar o caso a caso, pois o entendimento pode variar
conforme a referência a que se encontre. Corrobora com esse entendimento
Murayama (2015, p. 68):

[...] o enquadramento de determinado encargo como custo ou despesa pode

ser controvertido, ou até mesmo variar conforme as circunstâncias do caso
concreto, e não é possível elaborarmos uma lista taxativa do que é custo e
outra com as despesas. Assim, o que é custo para um determinada atividade
pode não ser em relação à outra, sendo a análise do enquadramento de
determinado gasto como custo e despesa necessariamente casuística.

A divergência sobre o alcance do conceito de insumo para o IRPJ é semelhante

ao encontrando no PIS/COFINS. No entanto, são umas das poucas semelhanças
entre eles, visto que existem outros aspectos notáveis que descaracterizam o uso de
um entendimento sobre o outro.
O frequentemente citado autor Murayama (2015, p. 70) cita três circunstâncias
para descartar o conceito de insumo do IRPJ à luz do PIS/COFINS:

Em primeiro lugar, diferentemente do PIS/COFINS, o núcleo da

materialidade constitucional do IRPJ é o lucro, que, em regra, é apurado
mediante a soma de todas as receitas auferidas em determinado período
com a posterior subtração das despesas dedutíveis incorridas neste
mesmo período. Como já visto anteriormente, a materialidade d as
referidas contribuições é a receita. Assim, a materialidade do
PIS/COFINS se aproxima à do IRPJ, mas elas não são iguais[...]
Em segundo lugar, o legislador não equiparou de forma expressa estes
conceitos. Não existe nenhum dispositivo legal que expressamente faça
a equiparação entre o insumo do IRPJ e o insumo do PIS/COFINS, não
podendo a doutrina nem os tribunais fazê-lo em substituição ao Poder
Legislativo.
Por fim, a finalidade justificadora da criação da não-cumulatividade do
PIS/COFINS é completamente diferente do objetivo das regras de
dedutibilidade dos custos e despesas do IRPJ. Enquanto neste imposto
se busca quantificar a base de cálculo de forma a atingir a capacidade
contributiva de cada contribuinte, naquelas contribuições os fins sã o
totalmente diversos: introdução de um regime de valor agregado a fim de
afastar a cobrança em cascata, estímulo à eficiência econômica,
neutralidade fiscal, transparência fiscal, dentre outros já analisados
anteriormente.
 65

Assim como no identificado no IPI, tratam-se de tributos de núcleos

constitucionais diferentes, sendo o PIS/COFINS incidente sobre a receita, enquanto o
IRPJ sobre o lucro. Ambas as matrizes de incidência possuem algumas conexões,
porém não são idênticas.
Ainda seguindo a mesma linha do IPI, a legislação do PIS/COFINS não faz
referência ao ordenamento do IRPJ, exceto quando se utiliza do conceito de receita.
Enfim, o último argumento refuta o conceito de insumos de IRPJ, visto que as
deduções realizadas no imposto são para definir a sua base de cálculo e analisar a
capacidade de contribuir do agente passivo. No PIS/COFINS, a preocupação é evitar
a tributação em cascata, pois se trata da não-cumulatividade.
Deste modo, se averigua que a conceituação de insumo perante o
ordenamento do IRPJ não pode ser estendido ao IPI. Movimenta-se agora para
verificar o insumo dentro da legislação do PIS e da COFINS.

4.4 O INSUMO NA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL AO PIS E NA COFINS

4.4.1 A definição legal de insumo

A legislação tributária da Contribuição ao PIS e da COFINS em momento algum

realiza algum exercício com o fim de conceituar ou definir o vocábulo insumo. É
possível verificar nas leis ordinárias Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003,
respectivamente, que o legislador não se preocupou em definir o alcance do termo.
Através da já citada legislação ordinária, é possível identificar apenas dois
critérios: (i) são bens ou serviços; (ii) deve ser utilizado na prestação de serviços ou
na produção de bens/produtos destinados à venda. Tais critérios deixam o alcance do
insumo bastante amplo, conforme preleciona Murayama (2015, p. 74):

[...] é de ressaltar que todos os gastos efetuados para o desenvolvimento de

determinada atividade empresarial são classificados como bem ou serviço.
Desta forma, a princípio, todos os dispêndios de uma empresa podem ser
considerados insumos.

Entretanto, apesar de aparentemente amplo, pode se identificar omissão na lei,

como bem demonstrado por Murayama (2015, p. 74):
 66

[...] este dispositivo legal deve ser interpretado conforme a Constituição de

forma a alcançar também as empresas que exercem a atividade de
comercialização de mercadorias. Ora, nos parece que houve uma omissão
do legislador – ou, até mesmo, mera falha legislativa – ao não incluir
expressamente esta atividade no item II do referido artigo 3º, tendo em vista
que não existe fundamento razoável para exclui-la da possibilidade de
utilização de créditos oriundos dos bens e serviços considerados insumos
(MURAYAMA, 2015, p 74).

A legislação acaba tratando apenas daquele que produz bens ou produtos e

daquele que é prestador de serviço. O comerciante acaba ficando de fora, sem
qualquer embasamento legal ou constitucional. Ora, o comerciante é bastante
importante, até porque a própria norma apresenta os bens para revenda como
geradores de créditos para fins da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Examinado o conceito legal do insumo, na legislação da Contribuição ao PIS e
na COFINS, volta-se os olhos para a identificar qual o seu alcance perante a Receita
Federal do Brasil (RFB).

4.4.2 A definição de insumo para a Receita Federal do Brasil (RFB) e a análise

da inconstitucionalidade e ilegalidade da IN SRF 247/2002 e IN SRF 404/2004

Órgão do Ministério da Fazenda, a Secretaria da Receita Federal do Brasil

(RFB), é conhecida por sua visão fiscalista de quase todas as teorias existentes no
Direito Tributário. E no ponto de vista da não-cumulatividade da Contribuição ao PIS
e da COFINS, não poderia ser diferente.
A autora Levischi (2014, p. 1564), relata pontualmente esse ponto de vista
restritivo da RFB:

A Secretaria da Receita Federal do Brasil, historicamente, tem se valido do

conceito restritivo, tomado de empréstimo da legislação do IPI, de modo a
considerar como insumos as matérias-primas, os produtos intermediários e
os materiais de embalagem, além dos demais bens que sofram alteração em
função de contato direto com o produto em fabricação.

Responsável pela fiscalização de tributos de competência da União, o que

inclui a Contribuição ao PIS e a COFINS, a RFB não vem aceitando as
mensurações de créditos à título da não-cumulatividade das citadas contribuições.
A discussão mora principalmente na interpretação do termo insumo, assim como
já apresentado.
 67

O entendimento da RFB baseia-se em sua normativa interna, a Instrução

Normativa (IN) SRF 247/2002, alterada pela IN SRF 358/2003, que aborda a
Contribuição ao PIS:

Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a

alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante
a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
[...]
b) de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e
lubrificantes;
[...]
§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados
ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que
não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados
ou consumidos na prestação do serviço. (grifo nosso)

Por sua vez, também se utiliza da IN SRF 404/2004 que discorre sobre a
COFINS:

Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar
créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
[...]
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como
insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda; ou b.2) na prestação de serviços;
[...]
§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados
ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que
não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
 68

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados

ou consumidos na prestação do serviço. (grifo nosso)

Após breve leitura das instruções normativas fica evidente que a RFB
adotou, para a não-cumulatividade do PIS e da COFINS, a teoria do crédito físico
do IPI, como já exposto em item anterior.
Ou seja, restringem o alcance do conceito de insumo às matérias-primas,
aos produtos intermediários, ao material de embalagem e quaisquer outros bens
que sofram alterações, como desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou
químicas, necessitando que o insumo tenha contato direto com o bem produzido.
Também, englobam-se nos insumos para a produção os serviços, prestados por
empresa domiciliada no Brasil, aplicados ou consumidos.
Sobre a prestação de serviços, as normativas da RFB definem que são
insumos os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços e os serviços
prestados por empresa domiciliada no Brasil, aplicado ou consumido na prestação
do serviço:

[...] a definição do bem que pode ser classificado como insumo na

fabricação ou produção de bens na visão da RFB é extremamente
restritiva, ofende a Constituição Federal ao desrespeitar o núcleo da
materialidade constitucional do PIS/COFINS e não encontra amparo na
legislação tributária (MURAYAMA, 2015, p. 77).

Deste modo, fica manifesto o pronunciamento fiscalista e restritivo da RFB.

Utilizar-se da legislação do IPI para atribuir o conceito de insumos ao PIS/COFINS,
como já demonstrado anteriormente, é uma atuação totalmente incorreta, afinal
são tributos que sofrem incidências totalmente distintas, além das particularidades
da legislação de cada um.
Diante das aludidas instruções normativas, pode-se verificar 2 (dois) vícios
perante o ordenamento jurídico tributário: (i) a inconstitucionalidade em razão do
desrespeito ao princípio da legalidade tributária, presente no art. 150 da CF/88; e
(ii) a ilegalidade devido à redução de termo instituído em lei ordinária, através de
norma de hierarquia inferior.
Antes de adentrar nos vícios apresentados, cabe aclarar o que se entende
como inconstitucional:
 69

Podemos definir inconstitucionalidade como sendo a desconformidade do

ato normativo primário ou da norma constitucional derivada com o
conteúdo material da Constituição ou o vício da norma elaborada sem
observância das normas constitucionais concernentes ao processo
legislativo ou aos limites do poder de reforma do texto constitucional
(MOTTA; DOUGLAS, 2004, p. 47).

Assim, a inconstitucionalidade seria um comportamento ou ato incompatível

com a Constituição, possuindo uma relação direta com a constitucionalidade. Ora,
aquilo que não se engloba como constitucional, seria automaticamente
inconstitucional. (MENDES, 2009)
Neste sentido, nos traz Bittar (2006 apud BRANCO; COELHO; MENDES,
2009, p. 1053) que “inconstitucional será o ato que incorrerem sanção — de
nulidade ou de anulabilidade — por desconformidade com o ordenamento
constitucional”.
Sendo assim, incorrem em inconstitucionalidade as Instruções Normativas
SRF nº 247/2002 e nº 404/2004 ao atribuírem entendimento da legislação do IPI
à Contribuição ao PIS e à COFINS. Não existe qualquer menção constitucional ou
legal nesse ponto. O princípio constitucional tributário da legalidade se encontra
no art. 150, inciso I, da Carta Magna de 1988, definindo que “[...] é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo
sem lei que o estabeleça”.
Ora, a vedação da não-cumulatividade, como já demonstrando
anteriormente, acaba por aumentar o valor do tributo incidente sobre o bem ou
serviço. Portanto, a Receita Federal do Brasil ao realizar uma vedação ao princípio
da não-cumulatividade através de instituto que não possui o peso de lei, fere o
princípio da legalidade e a Constituição.
No que concerne à ilegalidade, se define como:

[...] o conceito de ilegalidade é de mais simples apreensão, dado ao seu

uso correntio na Ciência Jurídica, significando em primeiro lugar, a
infração direta a uma norma legal expressa – ‘violação frontal da lei’ –
como também, extensivamente, a violação do sentido que lhe tenha
atribuído a jurisprudência dos Tribunais (STJ, AgRg no RMS 43.191/SP,
Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 17/09/2013, publicado em 26/09/2013, p. 5)

Portanto, são alcançadas as mencionadas instruções pela ilegalidade.

Ambas as instruções normativas, que não possuem peso de lei, mas sim de
 70

normativas internas da Receita Federal, reduzem o conceito do insumo presente

nas leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Embora, o conceito de insumo não seja esclarecido nas leis ordinárias, não
pode a RFB, em sede de normativa interna, restringir tal entendimento. Ao
estabelecer tais normativas, a RFB agiu ilegalmente, agindo em esferas que cabe
ao legislador ordinário. A evidente ilegalidade já foi alvo do STJ, como ficará
demonstrado a seguir.
Observada a interpretação restritiva da RFB sobre o conceito de insumos,
a inconstitucionalidade e ilegalidade da IN SRF 247/2002 e da IN SRF 404/2004,
se segue a qual é o conceito mais adequado conforme a doutrina.

4.4.3 O insumo conforme a doutrina

Visto que os órgãos julgadores pouco produziam sobre a matéria e o

entendimento da RFB é amplamente restritivo à não-cumulatividade, produziu-se
grande quantia de entendimentos doutrinários sobre o objeto de estudo. No
entanto, não se pode abordar todos os posicionamentos.
O doutrinador Greco (2008 apud MUNHOZ, 2014, p. 1539), afirma que o
empreendimento deve ser o critério referencial para verificar o alcance do conceito
e insumos:

Assumir o empreendimento como critério referencial para determinar a

amplitude das normas que regulam PIS e Cofins é caminho pertinente por
resultar do próprio pressuposto de fato contemplado na Constituição. Receita
e faturamento não são meros eventos que se esgotam em si, nem atos
materiais de emitir uma fatura ou um recibo qualquer. São, ao revés,
manifestações do desempenho de atividades econômicas.

Além do critério do empreendimento, Greco (2008 apud MUNHOZ, 2014, p.

1539), também aponta que o produto ou serviço deve ser inerente à atividade
econômica, além de possuir alto grau de relevância:

O critério a ser aplicado, portanto, apoia-se na inerência do bem ou serviço à

atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por
delineamento legal) e o grau de relevância que apresenta para ela. Se o bem
adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à
obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo
necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade,
então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de
produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra
 71

em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente –

desembocará num produto final a ser vendido.

No mesmo sentido, Munhoz (2014, p. 1541) afirma que os fatores de

identificação do insumo para o PIS e a COFINS são a inerência da despesa e a
relevância para as atividades empresariais:

É inegável que a inerência da despesa e a relevância para o desempenho

das atividades da empresa são fatores que devem ser adotados para fins de
compreensão da não cumulatividade de PIS e Cofins, sendo essa, em nossa
opinião, a adequada interpretação dos termos insumo e produção, veiculados
pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (MUNHOZ, 2014, p.1541).

Por sua vez, o já citado Murayama (2015, p. 169) produziu um maior número
de critérios, a fim de elucidar e traduzir o entendimento do fisco em conjunto da
norma jurídica. Ou seja, uma forma de qualificar o bem ou serviço como insumo
de forma muito mais encorpada:

A regra geral da zona de certeza positiva do conceito de insumo no

PIS/COFINS é composta por três conjuntos de elementos: (i) os custos;
(ii) os elementos obrigatórios por lei; e (iii) a energia, as
telecomunicações e a água.
Os critérios da zona de incerteza para o enquadramento de determinado
bem ou serviço como insumo para o PIS/COFINS são: (i) o setor
econômico de atuação do contribuinte; (ii) o objeto da atividade
empresarial por ele desenvolvida; e (iii) o modo do exercício desta
atividade.
Já os parâmetros da zona de certeza negativa do conceito de insumo
para o PIS/COFINS podem ser assim resumidos: (i) as exclusões devem
estar previstas expressamente na lei; (ii) existe a presunção relativa de
que o bem ou serviço é insumo para a atividade econômica; e (iii) a
interpretação do bem ou serviço excluído deve ser restritiva.

Deste modo, seriam passíveis de crédito como insumos, na visão do autor,

em todas as ocasiões, os valores envolvendo os custos, os elementos obrigatórios
por lei, a energia elétrica, as telecomunicações e a água. Por sua vez, os
elementos que dão direito ao creditamento podem sofrer alterações conforme o
setor econômico de atuação da empresa, o objeto da atividade empresarial e o
modo de exercício da atividade.
Por outro lado, são totalmente excluídos de possibilidade de creditamento
como insumos as exclusões previstas em lei e os itens que possuem presunção
relativa de insumo. Por fim, a interpretação dos bens ou dos serviços excluídos
deve ser restritiva.
 72

Denota-se que todos os entendimentos refutam a visão restritiva da RFB e

suas Instruções Normativas, além das interpretações à luz do IPI e do IRPJ. Todos
os autores acreditam num conceito único de insumos para o PIS e a COFINS,
havendo variações sobre quais critérios deveriam ser utilizados.
No entanto, partem os autores do princípio sobre a hipótese de incidência
das contribuições: o total de receitas auferidas. Ou seja, se o insumo afeta a
obtenção de receita, deve o mesmo dar créditos de PIS e COFINS.
Feito isso, cabe agora analisar os julgados do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF).

4.4.4 O insumo nos precedentes do Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais (CARF)

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, mais conhecido pela sua

sigla CARF, é a instância suprema nos processos administrativos fiscais. Como
amplamente divulgado pela mídia, o CARF passou por diversos casos de
corrupção, envolvendo compras de votos dos conselheiros, a fim de dar causa
ganha ao contribuinte em questão. Com o estouro da operação Zelotes em 2015,
o CARF passou por ampla remodelação.
Com isso, houve restrição da análise dos julgados do CARF para os últimos
entendimentos sobre a matéria. A análise de julgados mais antigos poderia se
encontrar viciada, além do procedimento hoje ser diferente.
O primeiro caso, sob o nº 15586.720146/2011-70 resultou em um
entendimento distinto das teorias de insumo do IPI ou IRPJ. O CARF entendeu
que a COFINS possui aspecto próprio:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO.
Consideram-se isentas da contribuição para a COFINS as receitas de vendas
efetuadas com o fim específico de exportação.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Para fins de geração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep no regime
da não cumulatividade caracteriza-se como insumo toda a aquisição de bens
ou serviços necessários à percepção de receitas vinculadas à prestação de
serviços ou a produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
Excluem-se deste conceito as aquisições que, mesmo referentes à prestação
de serviços ou produção de bens, não se mostrem necessárias a estas
atividades, adquiridas por mera liberalidade ou para serem utilizadas em
 73

outras atividades do contribuinte, assim como aquisições de bens destinados

ao ativo imobilizado.
Recurso Voluntário Provido em Parte.
(CARF. Processo Administrativo nº 15586.720146/2011-70. Data da Sessão:
28/09/2016. Relator: WINDERLEY MORAIS PEREIRA. Acórdão nº 3201-
002.399)

Coube ao Sr. Conselheiro Carlos Alberto Nascimento e Silva Pinto (2016,

p. 858), ser evocado no voto do relator:

Como já esclarecido, apenas os bens utilizados no processo produtivo

são considerados insumos, de forma que os bens utilizados antes de
iniciada a produção, ou após o término desta, não são considerados
insumos para fins de geração de créditos.
Do exposto, conceituamos insumo para fins de creditamento da
Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins como sendo toda aquisição
de bens ou serviços necessários para a percepção de receitas
decorrentes da prestação de serviços ou da produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
Excluem-se deste conceito as aquisições que, mesmo referentes à
prestação de serviços ou produção de bens, não se mostrem necessárias
a estas atividades, adquiridas por mera liberalidade, ou por serem
necessárias a outras atividades desta pessoa jurídica.

Após esse primeiro caso, depreende-se que o CARF adotou uma postura
mais próxima da defendida pela doutrina: de um conceito de insumos para o
PIS/COFINS singular aos demais existentes no IPI e IRPJ.
Para o CARF, os insumos são todos os bens ou que são utilizados no
processo produtivo ou prestação de serviços, que acabem afetando a percepção
das suas respectivas receitas. Exclui-se desse alcance aqueles bens ou serviços
que são utilizados antes ou depois de uma atividade produtiva, além daquelas
atividades entendidas desnecessárias às atividades da pessoa jurídica.
No Processo Administrativo sob o nº 13502.000359/2005-91, o acórdão
chega a qualificar o novo entendimento do CARF como interpretação
intermediária, pois se vê necessário para o reconhecimento do direito do crédito a
análise da essencialidade da despesa para o auferimento da receita (CARF,
Processo Administrativo nº 13502.000359/2005-91. Data da Sessão: 24/08/2016.
Relator: Maria Eduarda Alencar Câmara Simões. Acórdão nº 3301-003.064)
Segue a mesma linha dos julgados anteriormente citados, o Processo
administrativo nº 18088.72013/2014-55, que chega a refutar os conceitos de insumos
utilizados no IPI e no IRPJ, atribuindo-os as qualidades de muito restrito, ao IPI, e
muito amplo ao IRPJ (CARF, Processo Administrativo nº 18088.720013/2014-55. Data
 74

da Sessão: 27/09/2016. Relator: Carlos Augusto Daniel Neto. Acórdão nº 3402-

003.289).
Posteriormente, os processos nº 15578.000246/2008-80 (CARF, Processo
Administrativo nº 15578.000246/2008-80. Data da Sessão: 21/06/2016. Relator:
Carlos Alberto Nascimento e Silva Pinto. Acórdão nº 3201-002.226) e
15940.720159/2013-24 (CARF, Processo Administrativo nº 15940.720159/2013-24.
Data da Sessão: 24/08/2016. Relator: Maria Aparecida Martins de Paula. Acórdão nº
3402-003.216) perseguem a mesma interpretação.
Por fim, constata-se que o CARF evoluiu seu julgamento, deixando
completamente de aplicar as Instruções Normativas 247/RFB e 404/RFB,
atribuindo ao insumo um basilar de acordo com que a doutrina vem produzindo.

4.4.5 A definição de insumo nos precedentes do Poder Judiciário

4.4.5.1 O insumo nos precedentes do Tribunal Regional Federal da 4ª região (TRF4)

O Tribunal Regional Federal da 4ª região (TRF4) é o tribunal responsável pelo

julgamento dos casos envolvendo questões federais, possuindo competência
territorial sobre os estados da região Sul, que engloba Paraná, Santa Catarina e Rio
Grande do Sul.
Portanto, discussões judiciais tratando da Contribuição ao PIS e a COFINS,
que são de competência da União, poderão ser tratadas no TRF4, em sede de
apelação cível, remessa necessária, agravo de instrumento etc.
Verificando os julgados mais recentes do TRF4, identificou-se uma visão
restritiva do tribunal, aceitando a aplicação das instruções normativas da Receita
Federal. Basicamente, o tribunal descaracteriza qualquer entendimento contrário às
normativas da RFB.
No julgamento da apelação cível sob o nº 5020599-29.2015.404.7200 (TRF4,
AC 5020599-29.2015.404.7200, Primeira Turma, Relatora Maria de Fátima Freitas
Labarrère, juntado aos autos em 25/10/2016), o TRF4 teceu considerações no sentido
que não se pode caracterizar como insumo todo e qualquer custo da empresa no
processo de industrialização e comercialização do produto fabricado. Além disso,
considera que as instruções normativas nº 247/2002 e nº 404/2004 são legais e
 75

constitucionais, desconfigurando qualquer interpretação próxima à sistemática do

IRPJ.
Confirmam tal visão do TRF4 os julgamentos nas apelações nº 5004390-
73.2015.404.7203 (TRF4, AC 5004390-73.2015.404.7203, Primeira Turma, Relator
Jorge Antonio Maurique, juntado aos autos em 20/10/2016); nº 5008815-
70.2015.404.7001 (TRF4, AC 5008815-70.2015.404.7001, Segunda Turma, Relator
Cláudia Maria Dadico, juntado aos autos em 28/09/2016); nº 5013656-
05.2015.404.7003 (TRF4, AC 5013656-05.2015.404.7003, Primeira Turma, Relator
Jorge Antonio Maurique, juntado aos autos em 18/08/2016); e nº 5013067-
86.2015.404.7108 (TRF4, AC 5013067-86.2015.404.7108, Primeira Turma, Relator
Amaury Chaves de Athayde, juntado aos autos em 29/07/2016).
Em todos os julgados acima referenciados, o TRF4 entendeu que as instruções
normativas sobre PIS e COFINS, expedidas pela RFB, são totalmente válidas e
aplicáveis.
Confirmado o entendimento restritivo do TRF4, passa-se a análise da
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), sobre o conceito de insumos
para a Contribuição ao PIS e para a COFINS.

4.4.5.2 O insumo nos precedentes do Superior Tribunal de Justiça (STJ)

O Superior Tribunal de Justiça é o órgão do Poder Judiciário responsável

pela última palavra no que tange a legislação infraconstitucional. Portan to, seus
julgados possuem ampla importância, visto que são retransmitidos nas instâncias
inferiores, seja em Tribunais Regionais Federais, ou até mesmo em Tribunais de
Justiça.
No que tange ao conceito de insumos na Contribuição ao PIS e a COFINS,
o STJ tem apenas um julgado bastante expressivo e recente. Trata-se do REsp
1.246.317/MG:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO

ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO,
DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º,
II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES
NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
[...]
 76

3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n.
358/2003) e o art. 8º, §4º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
404/2004 - Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de
"insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e n.
10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art.
3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se
identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre
Produtos Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do
mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e
Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda -
IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art.
3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes
ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que
neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
[...]
7. Recurso especial provido.
(STJ. REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, publicado em 29/06/2015)

No referido Recurso Especial, a Segunda Turma do STJ opõe-se totalmente

às instruções normativas expedidas pela Receita Federal do Brasil, considerando-
as como ilegais, além de desconsiderar as interpretações frente ao IRPJ e o IPI.
O STJ interpretou num viés de conceito singular de insumo para o PIS e a COFINS,
assim como já vem decidindo o CARF e como entendido pela doutrina.
O Superior Tribunal de Justiça considerou como insumo, para a
determinação do creditamento de PIS e COFINS, todo bem ou serviço aplicados
no processo produtivo ou na prestação de serviço que: (i) se retirados
impossibilitam a prestação do serviço ou a produção, obstando a atividade da
empresa; ou (ii) se retirado implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço.
No entanto, embora tenha o julgado acima demonstrado, pende de
julgamento no STJ o Tema nº 779 em sede de Recurso Repetitivo, que discute
justamente o conceito de insumo tal como empregado nas Leis 10.637/02 e 10.833/03
para o fim de definir o direito (ou não) ao crédito de PIS e COFINS dos valores
incorridos na aquisição. O processo, que pode ser acompanhado sob o nº REsp nº
1.221.170/PR, está sendo, temporariamente, favorável aos contribuintes, com 4 votos
 77

que entendem que a RFB está agindo de forma muito restritiva e um voto a favor do
fisco.
Por fim, verifica-se que o STJ apresenta uma visão mais alinhada com a
doutrina, pois considerada como ilegais a IN SRF 247/2002 e a IN SRF 404/2004,
configurando uma forma de não-cumulatividade única às contribuições.
 78

5 CONCLUSÃO

A instituição da não-cumulatividade para a Contribuição ao PIS e para a

COFINS foi um desencadeamento lógico do sistema tributário brasileiro, pois ficou
evidente que tal instituto favorece a atividade mercantil e produtiva, desonerando
aqueles bens ou serviços que necessitam de diversas fases para chegar ao
consumidor final, entendido também como plurifasia.
No entanto, talvez por despreparo do legislador ordinário, as leis 10.637/2002
e 10.833/2003 trouxeram, especialmente no tocante ao creditamento sobre insumos,
uma grande insegurança jurídica, além da abertura para grande discricionariedade do
fisco.
Deste modo, ficou explícita a importância do papel do doutrinador e cientista
jurídico ao debruçar-se sobre o assunto, com o intuito de melhor aplicar a lei, seja
constitucional ou infraconstitucional.
A pesquisa demonstrou que as legislações sobre PIS e COFINS estabelecem
um rol praticamente taxativo sobre o qual, aplicando a mesma alíquota devida pelo
contribuinte, ele poderia calcular os valores a serem tomados como créditos, para fins
de não-cumulatividade.
No entanto, como já citado, grande incógnita era o conceito do termo insumos,
seja para produção de bens ou para aplicação em serviços. Foi neste sentido, que
ficou clara a atuação da Receita Federal do Brasil, ao querer limitar a
discricionariedade do termo ao emitir a IN SRF 247/2002, posteriormente modificado
pela IN SRF 358/2003, e a IN SRF 404/2004.
Deste modo, após checar o aspecto constitucional e legal das respectivas
instruções normativas denotou-se que ambas ferem a Constituição Federal, mais
precisamente no princípio da legalidade, além de desrespeitarem as próprias leis
instituidoras do PIS e a da COFINS não-cumulativos.
Ora, as instruções normativas ao estabelecerem o conceito de insumos do IPI
para a Contribuição ao PIS e para a COFINS diminuem o real sentido do termo para
as contribuições, aumentando o valor a ser recolhido à título de PIS/COFINS pelo
contribuinte. Afinal, tomando menos crédito, o valor a pagar é maior.
Além disso, a elaboração de normas internas que restringem a aplicação da lei
ordinária, hierarquicamente superior, o que, portanto, expressa a ilegalidade das
 79

referidas instruções normativas, confirmada inclusive pelo Superior Tribunal de

Justiça.
Consequentemente, ao se revelar a inconstitucionalidade e ilegalidade das
instruções normativas da RFB, viu-se cair por terra a teoria de que o insumo da
legislação do PIS e COFINS deveria seguir o entendimento da legislação do IPI.
Do mesmo modo, manifestou-se incabível o conceito de insumos do IRPJ para
a Contribuição ao PIS e para a COFINS, pois seria tal conceito muito amplo. Também,
a forma de creditamento de insumo pelo IRPJ é completamente diferente da
PIS/COFINS. Enquanto no imposto de renda, as despesas necessárias e os custos
alteram a base de cálculo do imposto, no PIS e na COFINS os insumos utilizados na
produção e aplicados na prestação de serviço geram créditos para fins de não-
cumulatividade.
Em vista disso, a doutrina, o Superior Tribunal de Justiça e, inclusive, o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais defendem e aplicam uma sistemática
única para a Contribuição ao PIS e para a COFINS, com pequenas diferenças, mas
uníssonas ao afirmar a singularidade da sua não-cumulatividade e de seu conceito de
insumos.
Em contrário a tal entendimento, permanecem a RFB, fazendo uso de suas
instruções normativas e o Tribunal Regional Federal da 4ª região, que convalida a
aplicação das aludidas instruções.
Depois do exame das jurisprudências mais recentes do CARF, apresentou-se
a concepção de que seriam insumo para PIS/COFINS aqueles bens ou serviços
utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços e que são necessários
para a obtenção das receitas decorrentes justamente destas atividades. Não se
incluiria neste conceito, os bens ou serviços que não sejam necessários para alcançar
este tipo de receita, ou aqueles que são utilizados antes ou depois da produção ou,
inclusive, aqueles que seriam para outras atividades da pessoa jurídica.
Quanto à doutrina e ao STJ, ambos se demonstram mais alinhados,
constituindo entendimentos com maior amplitude que o exarado pelo CARF.
Observou-se que a doutrina considera, em regra geral, que são insumos
aqueles bens ou serviços inerentes e relevantes para a atividade da empresa e
obtenção da receita. Significativo para a flutuação destes conceitos seriam o tipo de
empreendimento da pessoa jurídica, ou seja, o setor onde atua, o objeto da atividade
e o modo de exercício alterariam o conceito de inerência e relevância.
 80

Por sua vez, revelou-se o STJ com a concepção de insumos para Contribuição
ao PIS e para a COFINS seriam aqueles bens ou serviços pertinentes ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, podendo a aplicação ser
direta ou indireta, e que ao serem subtraídos da operação, ou impossibilitam a
atividade produtiva ou a prestação de serviços, ou resultam em perda substancial da
qualidade do produto ou serviço.
Por fim, denotou-se atendidos os fins de que o trabalho foi desenvolvido,
respondendo-se o problema e alcançando os objetivos traçados.
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cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social
(PIS) e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), nos casos que
especifica; sobre os procedimentos para desconsideração de atos ou negócios
jurídicos, para fins tributários; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos
tributários federais, a compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de
inscrição de pessoas jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências.
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especifica; sobre o pagamento e o parcelamento de débitos tributários federais, a
compensação de créditos fiscais, a declaração de inaptidão de inscrição de pessoas
jurídicas, a legislação aduaneira, e dá outras providências. Brasília, DF. Disponível
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