Fernando Gama– Auditoria Governamental – Aula 018 – 023

Curso de Auditoria Governamental

Instrumentos de fiscalização

Levantamento

O Levantamento é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para:

u I – conhecer a organização e o funcionamento dos órgãos e entidades da administração direta,

indireta e fundacional dos Poderes da União, incluindo fundos e demais instituições que lhe sejam
jurisdicionadas, assim como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais no que
se refere aos aspectos contábeis, financeiros, orçamentários, operacionais e patrimoniais;

u II – identificar objetos e instrumentos de fiscalização; e

u III – avaliar a viabilidade da realização de fiscalizações.

O levantamente é instrumento típico realizado antes de uma auditoria propriamente dita, com a
finalidade de conhecer o objeto a ser auditado futuramente e/ou selecionar melhor o escopo e a
extensão da auditoria.

Por exemplo, antes de realizar uma auditoria no Programa de Preços Mínimos do Governo Federal
(Segurança Alimentar), talvez fosse interessante fazer um levantamente na CONAB, que gere o
programa, de modo a conhecê-lo melhor, antes de realizar uma auditoria propriamente dita.

Ao final do levantamento, pode-se, inclusive, concluir pela inadequabilidade da fiscalização ou sua

inviabilidade.

Auditoria

Segundo o Regimento do TCU, a Auditoria é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal

para:

u I – examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos a sua
jurisdição, quanto ao aspecto contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial; (auditoria de
conformidade)

u II – avaliar o desempenho dos órgãos e entidades jurisdicionados, assim como dos sistemas,
programas, projetos e atividades governamentais, quanto aos aspectos de economicidade,
eficiência e eficácia dos atos praticados; (auditoria operacional)

u III – subsidiar a apreciação dos atos sujeitos a registro (aposentadoria, reforma, pensão, admissão
de pessoal)

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 Auditoria é um instrumento mais amplo de fiscalização, utilizado quando o auditoria vai a campo
com um planejamento de auditoria e com uma finalidade específica. A auditoria pode ser de
conformidade ou operacional.

O TCU ainda entende que a análise dos atos sujeitos a registro (aposentadoria, reforma, pensão,
admissão de pessoal) é procedimento típico de auditoria.

Acompanhamentos

Acompanhamento é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para:

u I – examinar, ao longo de um período predeterminado, a legalidade e a legitimidade dos atos de

gestão dos responsáveis sujeitos a sua jurisdição, quanto ao aspecto contábil, financeiro,
orçamentário e patrimonial; e

u II – avaliar, ao longo de um período predeterminado, o desempenho dos órgãos e entidades

jurisdicionadas, assim como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais,
quanto aos aspectos de economicidade, eficiência e eficácia dos atos praticados.

Esse instrumento de fiscalização é o único que se refere ao controle externo concomitante.

A norma prevê que as atividades dos órgãos e entidades jurisdicionadas ao Tribunal serão acompanhadas
de forma seletiva e concomitante, mediante informações obtidas:

u I – pela publicação no Diário Oficial da União e mediante consulta a sistemas informatizados

adotados pela administração pública federal:

u a) da lei relativa ao plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias, da lei orçamentária anual e
da abertura de créditos adicionais;

u b) dos editais de licitação, dos extratos de contratos e de convênios, acordos, ajustes, termos de
parceria ou outros instrumentos congêneres, bem como dos atos sujeitos a registro.

u II – por meio de expedientes e documentos solicitados pelo Tribunal ou colocados à sua disposição;

u III – por meio de visitas técnicas ou participações em eventos promovidos por órgãos e entidades da
administração pública.

Inspeções

Inspeção é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para suprir omissões e lacunas de
informações, esclarecer dúvidas ou apurar denúncias ou representações quanto à legalidade, à
legitimidade e à economicidade de fatos da administração e de atos administrativos praticados por
qualquer responsável sujeito à sua jurisdição.

u A inspeção é um instrumento de fiscalização mais pontual e específico, muito aplicado para o que
chamamos de “sanear o processo”.

u Ou seja, é uma medida preliminar consubstanciada na obtenção de informações que são

necessárias ao andamento do processo para subsidiar outras medidas preliminares ou seu
adequado julgamento.

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 u No caso de julgamento, a natureza da decisão não é preliminar, mas de mérito, ou seja, definitiva
do processo de controle, o que não afasta a possibilidade de recurso no âmbito da Corte de Contas
ou mandado de segurança junto ao judiciário.

Monitoramentos

Monitoramento é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para verificar o cumprimento de suas
deliberações e os resultados delas advindos.

u Para a prova, é importante relacionar monitoramento com os indicadores de desempenho

eventualmente recomendados por auditoria anterior e adotados pelos responsáveis pelo objeto de
fiscalização.

Risco de auditoria

Há três tipos de risco de auditoria:

u A) o risco inerente;
u B) o risco de controle; e
u C) o risco

O risco de auditoria é regulado, hoje em dia, pela NBC TA 200, que entrou em vigor depois
da revogação da antiga NBC T 11.

As Normas Brasileiras de Contabilidade, dentre as quais, aquelas que regulavam o exercício

da profissão de auditoria no setor privado, sofreram grandes modificações no ano de 2010.

As NBCs como eram conhecidas foram muito modificadas, e a NBC T 11, que tratava
especificamente de auditoria, foi revogada e substituída pelas NBC TA 200 e 300.

Mas o que é e por que existe o risco de auditoria?

Risco de auditoria é a o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria

inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorções relevantes (NBC
TA 200).

Como o trabalho do auditor é baseado em amostras – ele não analisa e nem pode analisar
todos os atos e fatos praticados no seio da empresa - sempre haverá um risco de que algo
não seja percebido e escape do seu controle.

O risco, segundo a NBC TA 200 (e assim como a norma anterior) divide-se em três categorias:

u risco inerente;
u risco de controle;
u risco de detecção.
u O risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação,
saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente
ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles
realizados.

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Já o risco de controle é o risco de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo
contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em
conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida
tempestivamente pelo controle interno da entidade.

Vamos tentar explicar melhor a situação. O risco inerente decorre da própria natureza e das
atividades da empresa que podem ter riscos não considerados, ante a ausência de manuais,
regras ou controles internos efetivos. Ou seja, são situações em que não existem regras ou
controles internos estabelecidos. É o risco inerente.

Já no risco de controle, o controle interno existe, mas ele pode ser falho ou ineficiente, não
prevenindo ou detectando tempestivamente fraudes ou erros relevantes.

Percebam que tanto num caso como no outro, o risco de controle e o risco inerente dizem
respeito à competência da própria entidade auditada. É ela quem deveria instituir controles
internos (para evitar o risco inerente) ou fazê-los eficientes e em funcionamento (para
evitar o risco de controle).

Em várias prefeituras, nós, como auditores do TCU, verificamos que existe um controle
interno criado por determinação legal, com pessoas trabalhando, etc., mas ele não
consegue detectar, por exemplo, falhas gritantes na execução de convênios. É um típico
risco de controle: o controle interno existe, mas não funciona.

Já o risco de detecção diz respeito à pessoa do auditor e à sua competência profissional. Ele
é o risco de que o auditor não consiga detectar distorções significativas em razão de o seu
trabalho se basear em amostras estatísticas.

O trabalho do auditor é feito com base em amostragens. O auditor não tem condições de
rever e refazer todos os procedimentos para se certificar de que a administração ou os
funcionários da entidade não cometeram nenhum erro e/ou fraude.

Em estatística, trabalhamos, então, com probabilidades, e não com certezas. O auditor faz
seu trabalho considerando um certo nível de segurança para evitar que distorções não
sejam detectadas.

Mas isso pode acontecer. Se você tem em um copo 3 bolinhas pretas e 7 bolinhas brancas,
você tem 10 bolinhas.

Vamos supor que o auditor queira emitir um parecer sobre a cor das bolinhas do copo. Ele
seleciona uma amostra de três bolinhas e todas as três que ele tira do copo são pretas.

Ele então afirma que no copo só existem bolinhas pretas, o que não é verdade, mas, tendo
em vista que ele obteve 30% da população na amostra, retirar três bolinhas pretas seria um
caso muito raro, abaixo do nível de detecção.

Matematicamente, poderíamos dizer que retirando ao acaso 3 bolinhas de um copo com 3

bolinhas pretas e 7 brancas, a chance de ele conseguir pegar exatamente 3 bolinhas pretas
(com reposição) é de 3/10 * 3/10 * 3/10 = 27/1000.

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 Ou seja, apenas em 27 vezes em 1000 retiradas é que ele só iria retirar bolinhas pretas, ou
seja, em apenas 2,7% das vezes. Se ele considera tolerável um erro de 5%, então o tamanho
da amostra é adequado e ele tem o risco de emitir uma opinião inadequada, justamente por
estar trabalhando com estatística.

Segundo a NBC TA 200, o risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a

extensão dos procedimentos que são determinados pelo auditor para reduzir o risco de
auditoria a um nível baixo aceitável. Portanto, é uma função da eficácia do procedimento de
auditoria e de sua aplicação pelo auditor.

É importante saber que o risco de detecção pode apenas ser reduzido, mas jamais será
eliminado, tendo em vista que o auditor irá sempre trabalhar com estatística, com
probabilidades. Assim, é correto afirmar que sempre existe um risco de detecção em
qualquer auditoria.

A NBC TA 200 diz que:

“o auditor não é obrigado e não pode reduzir o risco de auditoria a zero, e, portanto, não
pode obter segurança absoluta de que as demonstrações contábeis estão livres de
distorção relevante devido a fraude ou erro (...) isso porque uma auditoria tem limitações
inerentes e, como resultado, a maior parte das evidências de auditoria que propiciam ao
auditor obter suas conclusões e nas quais baseia a sua opinião são persuasivas ao invés de
conclusivas.

u As limitações inerentes de auditoria originam-se da:

u natureza das informações contábeis;
u natureza dos procedimentos de auditoria;
u necessidade de que a auditoria seja conduzida dentro de um período de tempo razoável
e a um custo razoável (e por isso, por amostra)”.

A NBC TA 200 informa ainda que “a avaliação dos riscos é antes uma questão de julgamento
profissional que uma questão passível de mensuração precisa”.

Então funciona, assim, meus caros. O auditor, NA FASE DE PLANEJAMENTO, verifica o

sistema de controle interno da entidade com a finalidade de dimensionar a natureza, a
extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria.

Se o controle interno for forte e em bom funcionamento, ele vai diminuir os testes na fase
de execução, porque ele acredita que o risco é baixo. Isso é uma questão de julgamento
profissional.

Se o controle interno, na opinião do auditor, for fraco ou inexistente, ele vai fazer mais
testes na fase de execução. Em qualquer dos casos, a quantidade e extensão dos testes é
assunto afeto à sua competência profissional e, eventualmente, alguma coisa pode passar
sem que o auditor perceba. Isso é o erro de detecção, impossível de ser mitigado, apenas,
reduzido.

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Vamos fazer um pequeno exercício sobre riscos? Funciona mais ou menos assim. Quando o
auditor está na fase de planejamento, ele tem que se fazer três perguntas básicas:

u 1. Existe manual ou programa de controle interno (CI), é adequado ao seu objeto (o

que está sendo controlado)?
u 2. Se é estruturado de forma adequada a evitar erros e fraudes relevantes, é executado
conforme definido?
u 3. Onde o SCCI não é eficaz, os procedimentos de auditoria serão?
u Assim, o risco de auditoria é composto por três grupos de risco (mnemônico INCODE):
u Risco Inerente (risco natural ou intrínseco) – É o risco de erros ou fraudes relevantes
em nível de saldos ou transações não serem detectados ou prevenidos pelo SCCI em
função de controles internos inadequados e/ou inexistentes ao que está sendo
controlado (objeto de controle).

Risco de Controle (execução errada) – É o risco de erros ou fraudes relevantes em nível de

saldos ou transações não serem detectados ou prevenidos pelo SCCI por falhas em sua
execução, ainda que o SCCI seja bem projetado e adequado. Consideram-se aqui falhas
humanas na execução entre outros fatores de mal funcionamento do controle. Portanto,
associa-se à segunda pergunta: 2. Se é estruturado de forma adequada a evitar erros e fraudes
relevantes, é executado conforme definido?

u Os riscos inerente e de controle são associados ao próprio SCCI.

u Como vimos, o risco a seguir, de detecção, está ligado ao Auditor, a procedimentos de
auditoria, sendo uma consequência dos riscos anteriores (o SCCI não preveniu ou
detectou), se o SCCI fosse 100% fechado a fraudes e erros não haveria risco de detecção:
u Risco de Detecção – É o risco de erros ou fraudes relevantes em nível de saldos ou
transações não serem detectados por procedimentos de auditoria cuja natureza,
oportunidade e extensão não são adequados – falha do Auditor.

Responde-se à terceira pergunta:

3. Onde o SCCI não é eficaz, os procedimentos de auditoria serão?

Agora que vocês estão craques em risco de auditoria, seguem algumas questões sobre o
assunto (as questões são anteriores a NBC TA 200, mas é possível respondê-las, como
veremos):

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(AFRF/2003/ESAF) O risco de controle é o risco:

a) de o auditor deixar de realizar um procedimento de auditoria, que levará a divergências

relevantes nas demonstrações contábeis.
b) de associar a empresa a um cliente sem credibilidade e ter sua imagem confundida com a
imagem do cliente.
c) de que os sistemas contábeis e de controle interno deixem de detectar uma distorção de
saldo que poderia ser relevante.
d) de que os sistemas administrativos e o auditor deixem de avaliar as demonstrações
contábeis.
e) de o auditor emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações
contábeis e estas apresentarem uma situação enganosa ao mercado.

Comentários: é interessante tentar associar as alternativas aos conceitos de risco de auditoria:

a) de o auditor deixar de realizar um procedimento de auditoria, que levará a divergências

relevantes nas demonstrações contábeis - detecção.
b) de associar a empresa a um cliente sem credibilidade e ter sua imagem confundida com a
imagem do cliente – “imagem”, sem comentários.
c) de que os sistemas contábeis e de controle interno deixem de detectar uma distorção de
saldo que poderia ser relevante.
d) de que os sistemas administrativos e o auditor deixem de avaliar as demonstrações
contábeis – misturou conceito administrativo com detecção.
e) de o auditor emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações
contábeis e estas apresentarem uma situação enganosa ao mercado – Risco de Auditoria.
Gabarito: letra C

(AFRF/2002.1/ESAF) Indique o componente abaixo que não está relacionado com a estrutura de
controle interno de uma entidade.

• Controle das atividades

• Informação e comunicação
• Risco de auditoria
• Monitoração
• Avaliação de risco

Comentários:

u Não é necessário relacionar alternativas com o SCCI. O critério interessante para

resolver a questão é raciocinar que o SCCI é responsabilidade da entidade, ficando fora
dessa responsabilidade o risco de auditoria.
u Lembrem: !!!O SCCI É RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO, NÃO DO AUDITOR!!!
u Portanto, o gabarito é letra C.

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Papéis de trabalho

Os papéis de trabalho consistem na documentação que constitui o suporte de todo o

trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo o registro de todas as informações utilizadas,
das verificações a que procedeu e das conclusões a que chegou, independentemente da
forma, do meio físico ou das características.

Consideram-se papéis de trabalho, entre outros, planilhas, formulários, questionários

preenchidos, fotografias e respectivos negativos, fitas de vídeo ou de áudio, arquivos
magnéticos, ofícios, memorandos, portarias, cópias de contratos ou termos de convênio,
matrizes de planejamento, de procedimentos, de achados e de responsabilização.

Foram mencionados diversos tipos de ofícios no tópico anterior, vamos às suas definições,
nos termos do roteiro da Portaria 90/2003:

Ofício de apresentação – Documento remetido pelo titular da Unidade Técnica

Coordenadora da auditoria ao dirigente do órgão/entidade auditado para apresentar os
auditores designados e informar ou reiterar o objetivo da auditoria.

Ofício de comunicação de auditoria - Documento remetido pelo titular da Unidade Técnica

Coordenadora ao dirigente do órgão/entidade auditado para comunicar, antecipadamente,
a realização da auditoria, informar seu objetivo, a deliberação que a originou e a data
provável para apresentação da equipe ao auditado, bem como solicitar a disponibilização
dos documentos necessários à auditoria.

Ofício de requisição - Documento dirigido pelo coordenador da auditoria ao dirigente do

órgão/entidade auditado para requisitar documentos, informações e/ou esclarecimentos
necessários à execução da auditoria.

Ademais, segundo o roteiro da Portaria 90/2003 devem ser obrigatoriamente juntados ao

processo de auditoria: Portaria(s) de Fiscalização, rol de responsáveis, relação dos atos,
contratos ou processos incluídos na amostra auditada, ofícios de apresentação e de
requisição, ofícios encaminhados à equipe pelo auditado e evidências.

Ao final da auditoria, todos os papéis de trabalho obtidos devem ser classificados em

transitórios ou permanentes.

Papéis de trabalho transitórios são aqueles necessários à auditoria somente por um período
limitado, para:

1. assegurar a execução de um procedimento ou 2. a obtenção de outros papéis de

trabalho subseqüentes.

Para determinar se um papel de trabalho é transitório, deve-se determinar se a respectiva

informação não foi utilizada para comprovar ou definir as questões e os procedimentos de
auditoria; para controlar, auxiliar ou documentar a execução da auditoria; ou ainda para
evidenciar os achados de auditoria.

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 Todos os papéis de trabalho transitórios podem, a critério da Unidade Técnica
Coordenadora, ser arquivados, tendo como referência o número do processo de
fiscalização, para futura consulta ou descartados após a análise de eventuais razões de
justificativas pela equipe de auditoria.

Todos os demais papéis de trabalho obtidos, não classificados como transitórios, são
considerados como papéis de trabalho permanentes.

Os papéis de trabalho permanentes devem ser classificados em:

a) evidências dos achados e

b) registros do trabalho executado (por exemplo: matrizes de planejamento, de

procedimentos, de achados e de responsabilização, e formulários de controle de
qualidade).

As evidências devem ser juntadas ao relatório de auditoria. Para facilitar o manuseio e a

leitura, as evidências devem ser organizadas, preferencialmente, em anexos ao processo
principal, contendo cada anexo, em sua(s) folha(s) inicial(is), um sumário dessas evidências
juntadas e indicação das respectivas folhas.

Todos os papéis de trabalho permanentes que se constituam em registros do trabalho

executado devem ser organizados em um ou mais volumes e armazenados na Unidade
Técnica Coordenadora, devendo ser descartados após encerrados os prazos para recursos.

Os papéis de trabalho permanentes em meio magnético devem ser armazenados em

diretórios padronizados.

Amostragem

u As técnicas de amostragem aplicadas à auditoria buscam coletar e avaliar evidências

numéricas das unidades auditadas no intuito de determinar e relatar o grau de
adequação das informações obtidas a critérios previamente definidos. Isso se deve à
natureza antieconômica das auditorias que pretendam investigar todo o universo visado
e por isso a estatística é tão utilizada pelos auditores.
u O custo do controle nunca deve superar a expectativa de controle. Assim, o custo para
uma auditoria examinar todo um universo populacional pode inviabilizar determinado
trabalho.

As técnicas de amostragem, por se basearem em princípios estatísticos demonstráveis,

apresentam as seguintes vantagens:

u a) o tamanho da amostra e o erro amostral podem ser estimados prévia e

objetivamente;
u b) as amostragens conduzidas por auditores diferentes podem ser combinadas;
u c) os censos, além de serem demorados, podem conter mais erros não-amostrais do
que as amostras;
u d) os resultados amostrais são objetivos e, por extensão, defensáveis;
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 u e) os resultados da auditoria podem ser avaliados com segurança e extrapolados para
toda a população.

Dessa forma, a amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada

cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao
conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas.

O emprego de amostragem estatística é recomendável quando os itens da população

apresentam características homogêneas.

Já a amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é determinada

pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade.

Assim, há dois tipos de amostragens: não-probabilísticas e probabilísticas.

As amostras por quotas e por julgamento do pesquisador são não-probabilísticas.

Já as seguintes amostras são probabilísticas, uma vez que seus elementos são selecionados
com base em probabilidades conhecidas:

1. amostras aleatórias simples;

2. amostras estratificadas;
3. amostras por conglomerados.

Em estudos numéricos, somente as amostragens probabilísticas permitem a correta

generalização para a população dos resultados amostrais.

Nas amostras probabilísticas, as inferências podem ser formuladas por intermédio de

estimadores simples, do tipo razão ou do tipo regressão.

Os estimadores simples se baseiam unicamente nos dados referentes à variável acerca da

qual se deseja gerar inferências.

Já os demais consideram as variáveis auxiliares, supostamente relacionadas com o

fenômeno estudado.

Aconselho gravar essas definições.

Convém frisar que, para que a análise estatística seja útil ao processo de tomada de decisão,
os dados coletados devem ser apropriados, ou seja, livres de vieses, ambigüidades ou
outros tipos de erro, pois essas deficiências dificilmente poderão ser compensadas, mesmo
pelos mais modernos métodos estatísticos.

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Amostragem Aleatória Simples

Embora a amostragem aleatória simples não seja, necessariamente, a estratégia amostral mais
eficiente e econômica, ela funciona como base para as estratégias mais sofisticadas.

Vamos ver quais são as suas propriedades:

u 1. Cada elemento da população possui a mesma chance de ser selecionado;

u 2. Admite o uso de tabelas de números randômicos ou sistemas de sorteio;
u 3. A seleção de um elemento não interfere na seleção dos demais.

Portanto, a seleção aleatória ou randômica é a que assegura que todos os itens da

população ou do estrato fixado tenham idêntica possibilidade de serem escolhidos.

Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios

que determinarão quais os números dos itens a serem selecionados dentro do total da
população ou dentro de uma sequência de itens da população predeterminada pelo
auditor.

Amostras Estratificadas

Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode ser apropriado usar
estratificação, que é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada qual
contendo um grupo de unidades de amostragem com características homogêneas ou
similares.

Os estratos precisam ser, explicitamente, definidos, de forma que cada unidade de

amostragem somente possa pertencer a um estrato.

“É que nem bailão: Ninguém fica de fora, mas ninguém fica com dois”

Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da

distribuição dos valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser
estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:

Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a validação
da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se,
hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber são susceptíveis de
validação, examinando 20% da população.

1. saldos superiores a R$ 2.000,00; - 100% da subpopulação

2. saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00; - 50% da subpopulação
3. saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e – 20% da subpopulação
4. saldos inferiores a R$ 100,00. – 5% da subpopulação.

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 Nesse exemplo, a característica homogênea não é uma qualificação em si, mas uma
estratificação por relevância dos saldos.

Na auditoria governamental é muito comum esse procedimento para selecionar uma

amostra de uma população de contratos, licitações ou eventual sobrepreço em itens de um
orçamento de obras.

No entanto, pode ser considerada uma ou mais características homogêneas, tais como
gênero, escolaridade, disciplina de formação, etc.

Portanto, o conjunto de elementos de um estrato deve ser o mais homogêneo possível em

relação à característica que se pretende examinar.

A seqüência é:

1. Dividir-se a população, exemplo, de universitários, em subgrupos com ao menos uma

característica homogênea, exemplo, curso escolhido.

2. Seleciona uma amostra aleatória de cada subgrupo.

A amostragem estratificada apresenta as seguintes vantagens:

a) Em comparação com a amostra aleatória simples, supondo-se que haja um acréscimo no

volume de informação acerca da população em decorrência da estratificação (p. ex., o
desvio-padrão observado em cada um dos estratos é substancialmente inferior ao desvio-
padrão do conjunto da população): obter precisão semelhante com uma amostra total
menor; obter maior precisão com uma amostra total igual;
b) obter estimativas para cada estrato, se essas estimativas forem úteis;
c) dar maior atenção a certos grupos dentro da população que têm uma propensão muito
alta ou muito baixa a apresentar a característica examinada.

A estratificação pode ser útil também se os custos de auditoria são diferentes para cada estrato
(p. ex., entrevistas de contato direto em alguns casos e questionários enviados pelo correio em
outros).

Amostra por conglomerado ou por blocos

Quando os elementos da população podem ser agrupados em conjuntos semelhantes, mas

internamente heterogêneos (i.e., conglomerados), pode-se usar a amostragem aleatória
por conglomerados.

Nessa técnica, as amostras são obtidas por meio não da seleção aleatória de alguns de seus
elementos, mas sim de alguns dos conglomerados que a compõem.

Uma vez selecionados os conglomerados, todos os seus elementos são examinados para
que as estatísticas desejadas sejam obtidas.

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 Percebam que é muito provável que um conglomerado possa conter elementos com
características heterogêneas.

Supomos que os universitários são os elementos amostrais e as universidades, os

conglomerados. A seqüência de seleção seria:

Selecionar conglomerados aleatoriamente, nesse caso, universidades;

Pesquisar todos os universitários das universidades selecionadas, ou os amostrar

aleatoriamente. Estratificação X Conglomerado Amostra por estratificação (amostra
estratificada):

Amostra por conglomerado ou por blocos (amostra conglomerada):

Grupos (conglomerados) de características internas ou níveis de valores HETEROGÊNEOS, em

se tratando de relevância, provavelmente o conglomerado conterá valores ínfimos ou
substanciais Exemplo: para uma amostra são escolhidos clientes de uma determinada região
ou, ainda, transações de um determinado período, os valores podem ser diversos.

Portanto, na medida em que é interesse a seleção avançar nas características homogêneas, é

considerável a estratificação.

(AFTN/1998/ESAF) Os planos de amostragem probabilística, que pressupõem a disposição dos

itens de uma população em subgrupos heterogêneos representativos da população global, é
do tipo

a) Amostragem por conglomerado

b) Amostragem sistemática
c) Amostragem estratificada
d) Amostragem aleatória
e) Amostragem por julgamento

Comentários: Como os subgrupos são heterogêneos, letra A.

(AFRF/2001/ESAF) - A técnica de amostragem estatística em que se divide a população em

subgrupos homogêneos, visando, por exemplo, diminuir o tamanho da amostra é denominada:

a) amostragem por conglomerado

b) amostragem sistemática
c) amostragem estratificada
d) amostragem por julgamento
e) amostragem não-probabilística

Comentários: Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode ser apropriado
usar estratificação, que é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada qual
contendo um grupo de unidades de amostragem com características homogêneas ou similares.
– C.

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55 (ACE/TCU 2007/CESPE-UNB) - Em auditoria, as técnicas de amostragem objetivam coletar e
avaliar evidências numéricas das entidades administrativas no intuito de determinar e relatar o
grau de adequação das informações obtidas. O método de amostragem probabilístico envolve
a amostra aleatória simples, a estratificada e a amostra por conglomerados. Quanto a esse
método, julgue o item abaixo.

Suponha-se que, em uma pesquisa, se pretenda estimar a proporção de beneficiários do

crédito educativo que conseguem completar o curso superior. Suponha-se, ainda, que a
metodologia de coleta de dados desse estudo seja feita por meio de questionários
compulsórios e que estes sejam remetidos pelo correio. Nesse caso, a estratificação por curso,
gênero ou localidade é relevante para o resultado da pesquisa, cujo método probabilístico é
exemplo típico de amostra aleatória simples.

Comentários, fatiando a questão: “Nesse caso, a estratificação por curso, gênero ou

localidade é relevante para o resultado da pesquisa,”
A questão já menciona a importância de se analisar por características mais homogêneas do
que heterogêneas, estas últimas não são suficientes para descaracterizar o grupo.
“cujo método probabilístico é exemplo típico de amostra aleatória simples” -. (simulada)
Estratificado ou Conglomerado? Julguem.

(CESPE) Para aferir o nível de regularidade ambiental e fundiária dos assentamentos do INCRA
em nível nacional, é razoável que se agrupem os assentamentos por estados, sendo
interessante que os grupos de cada estado acabem trazendo uma diversificação em tipo de
atividade - agricultura, exploração florestal, manejo madeireiro e outros - independente das
dimensões dos assentamentos. Para atingir esse objetivo, adéqua-se a estratificação de
amostras.

Comentários fatiados:

“Para aferir o nível de regularidade ambiental e fundiária dos assentamentos do INCRA em nível
nacional, é razoável que se agrupem os assentamentos por estados” (única característica
homogênea: estado, portanto, o estado é o conglomerado)

“sendo perfeitamente possível que os grupos de cada estado apresentem uma diversificação em
tipo de atividade - agricultura, exploração florestal, manejo madeireiro e outros - independente
das dimensões dos assentamentos” (características internas do conglomerado são
heterogêneas).

“Para atingir esse objetivo, adéqua-se a estratificação de amostras (as amostras serão
extraídas de cada estado, parecido com o exemplo de clientes de uma determinada região, a
análise será: no estado X estima-se que Y% são regularizadas). Errada.

Amostra de seleção sistemática

Seleção sistemática ou por intervalo é aquela em que a seleção de itens é procedida de maneira
que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleção feita
diretamente da população a ser testada, ou por estratos dentro da população.

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Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as seguintes normas para
assegurar uma amostra, realmente, representativa da população:

1. que o primeiro item seja escolhido ao acaso;

2. que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de

sua escolha.

Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar se a população não está estruturada de
tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão, em particular, da
população.

Por exemplo, se em cada população de vendas realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em
particular, ocorrerem somente como cada 100o item e o intervalo de amostragem selecionado
for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas
da filial em questão.

Tamanho da Amostra

Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar

1. o risco de amostragem (Menor nível de risco ocorrerá com maior amostra);

2. erros toleráveis (Menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra);
3. erros esperados (Menor o erro esperado da população, menor o tamanho da amostra).

Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de controle, a redução no risco de detecção

devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asserções, número de itens da
população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em
consideração pelo auditor.

Planejamento da Amostra

Para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente
planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja:

1. representativa da população;

2. que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados.

Ao usar métodos de amostragem estatística ou não-estatística, o auditor deve

(seqüencialmente)

u planejar e selecionar a amostra de auditoria,

u aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e
u avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria
suficiente e apropriada.

15 http://www.euvoupassar.com.br Eu Vou Passar – e você?

O auditor se utiliza da amostragem quando não tem condições de realizar procedimentos
sobre todos os itens de uma população que afeta um determinado componente patrimonial ou
item de controle.

É importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes

não estão dentro da definição de amostragem.

u Os testes aplicados na totalidade da população não se qualificam como amostragem de

auditoria.
u A amostra selecionada pelo auditor deve ter relação direta com o volume de transações
realizadas pela entidade na área ou na transação objeto de exame, como também com
os efeitos nas posições patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido
no período.
u Quanto maior o volume, maior a amostra;

Quanto maior o efeito na posição patrimonial e financeira, maior a amostra.

Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em consideração os

seguintes aspectos:

1.Objetivos específicos da auditoria

2. População da qual o auditor deseja extrair a amostra
3. Estratificação da população
4. Tamanho da amostra
5. Risco da amostragem
6. Erro tolerável
7. Erro esperado.

O auditor parte da evidência pretendida para o planejamento da amostra:

• idealiza o “achado de auditoria”;

• idealiza a evidência de auditoria mais adequada a esse achado;
• busca a população mais apropriada;
• define, a partir do seu objetivo, o que se constitui em erro

No caso de executar testes de observância, de controle, sobre os procedimentos de compra

em uma entidade, o auditor está interessado em aspectos como, por exemplo, se houve
aprovação apropriada e verificação aritmética de uma fatura.

Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovação (de substância) sobre faturas
processadas durante o período, o auditor está interessado em aspectos relacionados com os
valores monetários dessas faturas e se esses valores foram, apropriadamente, refletidos nas
informações oficiais da entidade.

16 http://www.euvoupassar.com.br Eu Vou Passar – e você?

Risco de Amostragem

O risco de amostragem surge da possibilidade de que a conclusão do auditor, com base em

uma amostra, possa ser diferente da conclusão que seria alcançada se toda a população
estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.

O auditor está sujeito ao risco de amostragem nos testes de observância e testes substantivos,
sendo:

1) Testes de Observância (exame dos controles internos na fase de planejamento da

auditoria contábil):
a) Risco de subavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado da
aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra não seja satisfatório, o restante
da população possua menor nível de erro do que aquele detectado na amostra. Amostra
ruim, resto da população OK. Também se chama de Risco de Subdependência do Controle.
O controle interno é mais confiável do que o Auditor pressupõe. Conseqüência:
procedimentos mais intensos que o necessário
b) Risco de superavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado da
aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra seja satisfatório, o restante da
população possua maior nível de erro do que aquele detectado na amostra.
Amostra OK, resto da população ruim. Também se chama de Risco de Superdependência
do Controle.
O controle interno é menos confiável do que o Auditor pressupõe.
Consequencia: maior risco de erros ou fraudes não serem identificados

2) Testes Substantivos (na fase de planejamento de execução da auditoria contábil):

a) Risco de rejeição incorreta: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de

procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que o saldo de uma conta
ou classe de transações registradas está, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente,
não está; Amostra ruim, população OK

b) Risco de aceitação incorreta: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de

procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que o saldo de uma conta
ou classe de transações registradas não está, relevantemente, distorcido, mas,
efetivamente, está. Amostra OK, população ruim.

Resumo esquemático:

1) Testes de Observância:

• Subavaliação da confiabilidade dos testes e Subdependência do Controle.

Superavaliação da confiabilidade dos testes e Superdependência do Controle.

2) Testes Substantivos:

• Rejeição incorreta
• Aceitação incorreta

17 http://www.euvoupassar.com.br Eu Vou Passar – e você?

(ACE-TCU/2002/ESAF) Ao utilizar o método de amostragem estatística para verificar a aderência
aos controles internos, o auditor tem maior probabilidade em conduzir a uma opinião errônea
quando incorre no risco de:

a) Subavaliação de confiabilidade
b) Rejeição incorreta
c) Aceitação incorreta
d) Superavaliação da confiabilidade
e) Avaliação da população

Comentários: Aderência, controles internos, testes de observância: confiou de mais nos

controles: D
O risco de subavaliação da confiabilidade e o risco de rejeição incorreta afetam a eficiência da
auditoria, visto que, normalmente, conduziriam o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que
estabeleceria que as conclusões iniciais eram incorretas.
O risco de superavaliação da confiabilidade e o risco de aceitação incorreta afetam a eficácia
da auditoria e têm mais probabilidade de conduzir a uma conclusão errônea sobre
determinados controles, saldos de contas ou classe de transações do que o risco de
subavaliação da confiabilidade ou o risco de rejeição incorreta.

O tamanho da amostra é afetado pelo nível do risco de amostragem que o auditor está
disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver
disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.

Menor nível de risco ocorrerá com maior amostra

Erro Tolerável
Erro tolerável é o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda
assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria.
“Erro máximo na população que o Auditor está disposto a aceitar.”

O erro tolerável é considerado durante o estágio de planejamento e, para os testes

substantivos, está relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância.
Quanto menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra.

Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima de desvio de um procedimento de

controle estabelecido que o auditor está disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar
de risco de controle.

Nos testes substantivos, o erro tolerável é o erro monetário máximo no saldo de uma conta ou
uma classe de transações que o auditor está disposto a aceitar, de forma que, quando os
resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa
concluir, com segurança razoável, que as Demonstrações Contábeis não contêm distorções
relevantes.

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Erro Esperado

Se o auditor espera que a população contenha erro, é necessário examinar uma amostra
maior...

...do que quando não se espera erro,

para concluir que o erro real da população não excede o erro tolerável planejado.

Erro real da população < Erro tolerável planejado Tamanhos menores de amostra justificam-
se quando se espera que a população esteja isenta de erros.

Ao determinar o erro esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos como,
por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudança nos
procedimentos da entidade e evidência obtida na aplicação de outros procedimentos de
auditoria.

(AFRF/2003/ESAF) Ao selecionar a amostra, o auditor não deve considerar:

a) sistematização
b) materialidade
c) casualidade
d) experiência
e) aleatoriedade

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