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1.1.1.

APRESENTAÇÃO................................................................................................................................ 9
SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ................................................................................... 10
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS ..................................................................................................... 10
2. CONCEITO ................................................................................................................................. 10
3. FUNÇÃO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ................................. 10
DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS .................................................. 11
CLASSIFICAÇÃO DE TRIBUTOS ...................................................................................... 13
DEFINIÇÃO DA REGRA MATRIZ DAS ESPÉCIES E SUBESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ... 15
LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR ........................................................................... 16
DELIMITAÇÃO DA REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS ................................ 16
3.5.1. Art. 157 da CF – Estados e Distrito Federal................................................................ 16
3.5.2. Art. 158 da CF – Municípios ........................................................................................ 17
3.5.3. Art. 159 da CF .............................................................................................................. 18
3.5.4. Art. 160 da CF .............................................................................................................. 19
3.5.5. Art. 161 da CF .............................................................................................................. 20
3.5.6. Art. 162 da CF .............................................................................................................. 20
4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR ............................................. 20
FORMA DE REGULAMENTAÇÃO ..................................................................................... 20
CONCEITO.......................................................................................................................... 22
CLASSIFICAÇÃO ................................................................................................................ 23
NATUREZA JURÍDICA ....................................................................................................... 24
OBJETIVOS ........................................................................................................................ 24
PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO .......................................................................... 25
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS ..................................................................................................... 25
2. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA NA TRIBUTAÇÃO................................................... 25
CONCEITO.......................................................................................................................... 25
CONTÉUDO ........................................................................................................................ 25
2.2.1. Certeza do direito ......................................................................................................... 25
2.2.2. Intangibilidade das posições jurídicas ......................................................................... 25
2.2.3. Estabilidade das situações jurídicas............................................................................ 26
2.2.4. Confiança no tráfico jurídico ........................................................................................ 26
2.2.5. Devido processo legal.................................................................................................. 26
3. PRINCÍPIO DA ISONOMIA ........................................................................................................ 26
CONCEITO.......................................................................................................................... 26
ENTEDIMENTO JURISPRUDENCIAL ............................................................................... 27
4. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ...................................................................... 28
PREVISÃO LEGAL ............................................................................................................. 28
(IM) POSSIBILIDADE DE EXTENSÃO .............................................................................. 29
CONTEÚDO ........................................................................................................................ 29
ASPECTOS ......................................................................................................................... 29
CONCRETIZAÇÃO ............................................................................................................. 29
4.5.1. Imunidades ................................................................................................................... 30
4.5.2. Isenção ......................................................................................................................... 30
4.5.3. Seletividade .................................................................................................................. 30
4.5.4. Progressividade ........................................................................................................... 30
5. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE DE COLABORAÇÃO ............................................................... 31
6. PRINCÍPIO DA PRATICABILIDADE DA TRIBUTAÇÃO ........................................................... 32
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO ...................................................... 33
1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ................................................................................................... 33
CONSIDERAÇÕES INICIAIS.............................................................................................. 33

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 1
CONTEÚDO ........................................................................................................................ 33
LEI x LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA...................................................................................... 34
MITIGAÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE .............................................................. 35
1.4.1. Impostos Extrafiscais ................................................................................................... 35
1.4.2. ICMS-combustíveis monofásico .................................................................................. 36
1.4.3. CIDE-combustíveis ...................................................................................................... 36
LEGALIDADE TRIBUTÁRIA E TAXAS JUDICIAIS ............................................................ 36
NORMA TRIBUTÁRIA EM BRANCO ................................................................................. 36
LEI DELEGADA................................................................................................................... 37
DECRETO OU REGULAMENTO DELEGADO .................................................................. 37
MEDIDA PROVISÓRIA ....................................................................................................... 38
COMPETÊNCIA .................................................................................................................. 38
PRINCÍPIO DA TRANSCENDÊNCIA FISCAL ................................................................... 39
LEI ESPECÍFICA ................................................................................................................. 39
CORREÇÃO MONETÁRIA ................................................................................................. 39
2. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA ................................................................ 40
PREVISÃO LEGAL ............................................................................................................. 40
RETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA ...................................................................................... 41
MUTAÇÃO JURISPRUDENCIAL E IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA ........................ 42
FATO GERADOR COMPLEXIVO, DE FORMAÇÃO SUCESSIVA OU PERIÓDICO ....... 42
3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ............................................................................................ 44
ANTERIORIDADE ANUAL, DE EXERCÍCIO FINANCEIRO, GERAL OU COMUM ......... 44
3.1.1. Previsão legal............................................................................................................... 44
3.1.2. Conceito e considerações ........................................................................................... 44
3.1.3. Exceções ao princípio da anterioridade anual ............................................................ 45
3.1.4. Revogação de isenção/redução de benefício fiscal .................................................... 46
ANTERIORIDADE MÍNIMA, DE NOVENTA DIAS, NOVENTÁRIA OU NONAGESIMAL . 48
3.2.1. Previsão legal............................................................................................................... 48
3.2.2. Prorrogação de alíquota .............................................................................................. 48
3.2.3. Exceções ...................................................................................................................... 48
3.2.4. Contagem derivada de MP em matéria tributária ....................................................... 49
QUADRO COMPARATIVO ................................................................................................. 50
4. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO TRIBUTO CONFISCATÓRIO OU RAZOABILIDADE DA
CARGA TRIBUTÁRIA ........................................................................................................................ 50
PREVISÃO LEGAL ............................................................................................................. 50
INCIDÊNCIA ........................................................................................................................ 50
AFERIÇÃO .......................................................................................................................... 51
SANÇÕES POLÍTICAS ....................................................................................................... 51
5. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DO TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS .................................. 54
PREVISÃO LEGAL E CONSIDERAÇÕES ......................................................................... 54
A QUESTÃO DO PEDÁGIO ............................................................................................... 55
6. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA ..................................................................... 55
7. PRINCÍPIO DA ISONOMIA DOS TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA DOS ENTES FEDERADOS
E DA TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DE SEUS SERVIDORES ........................................... 56
8. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE ISENÇÕES HETERÔNOMAS OU HETEROTÓPICAS .......... 57
PREVISÃO LEGAL E CONSIDERAÇÕES ......................................................................... 57
TRATADOS INTERNACIONAIS ......................................................................................... 58
9. PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................. 59
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ........................................................................................................... 61

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 2
1. CONCEITO ................................................................................................................................. 61
NORMA CONSTITUCIONAL .............................................................................................. 61
NORMA DE EXONERAÇÃO .............................................................................................. 61
NORMA DE VALORES RELEVANTES.............................................................................. 61
NORMA DE INIBIDORA DE COMPETÊNCIA IMPOSITIVA ............................................. 61
NORMA DE NÃO INCOMODAÇÃO ................................................................................... 62
2. “FALSAS ISENÇÕES” ................................................................................................................ 62
3. NORMAS IMUNIZANTES .......................................................................................................... 62
ART. 149, §2º, I DA CF ....................................................................................................... 63
ART. 156, §2º, I DA CF ....................................................................................................... 63
ART. 150, VI DA CF ............................................................................................................ 63
4. ESPÉCIES DE IMUNIDADES .................................................................................................... 64
(A) PATRIMÔNIO RENDA OU SERVIÇOS UNS DOS OUTROS ..................................... 64
4.1.1. Impostos afastados ...................................................................................................... 64
4.1.2. Extensão da imunidade recíproca ............................................................................... 65
4.1.3. Responsabilidade por sucessão imobiliária ................................................................ 66
4.1.4. Excluídos da imunidade recíproca .............................................................................. 66
4.1.5. Outras questões ........................................................................................................... 66
(B) TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ............................................................................ 67
4.2.1. Casos concretos importantes ...................................................................................... 67
4.2.2. Observações finais ...................................................................................................... 68
(C) PATRIMÔNIO, RENDA OU SERVIÇOS DOS PARTIDOS POLÍTICOS, INCLUSIVE
SUAS FUNDAÇÕES, DAS ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES, DAS
INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, SEM FINS LUCRATIVOS,
ATENDIDOS OS REQUISITOS DA LEI ........................................................................................ 68
4.3.1. Conceito ....................................................................................................................... 68
4.3.2. Pessoas abrangidas .................................................................................................... 68
4.3.3. Espécie de lei ............................................................................................................... 69
4.3.4. Finalidades institucionais ............................................................................................. 70
4.3.5. Observações finais ...................................................................................................... 70
(D) LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO À SUA IMPRESSÃO . 71
4.4.1. Questões pertinentes ................................................................................................... 71
(E) FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS PRODUZIDOS NO BRASIL
CONTENDO OBRAS MUSICAIS OU LITEROMUSICAIS DE AUTORES BRASILEIROS E/OU
OBRAS EM GERAL INTERPRETADAS POR ARTISTAS BRASILEIROS BEM COMO OS
SUPORTES MATERIAIS OU ARQUIVOS DIGITAIS QUE OS CONTENHAM, SALVO NA
ETAPA DE REPLICAÇÃO INDUSTRIAL DE MÍDIAS ÓPTICAS DE LEITURA A LASER. ......... 73
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL................................................................................................. 75
1. CONCEITO DE TRIBUTO .......................................................................................................... 75
2. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ......................................................................................................... 76
3. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO ............................................................................................... 77
CONSIDERAÇÕES INICIAIS.............................................................................................. 77
CARACTERÍSTICAS........................................................................................................... 77
FATO GERADOR ................................................................................................................ 78
PRESSUPOSTOS ............................................................................................................... 78
3.4.1. Despesas extraordinárias (em virtude de calamidade pública ou de guerra externa)
79
3.4.2. Investimento público de caráter urgente e relevante interesse social ........................ 79
4. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA .............................................................................................. 79

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 3
PREVISÃO: ART. 145, III DA CF ........................................................................................ 79
FATO GERADOR ................................................................................................................ 80
BASE DE CÁLCULO ........................................................................................................... 80
SUJEITO PASSIVO ............................................................................................................ 80
OBSERVAÇÕES FINAIS .................................................................................................... 81
5. TAXAS ........................................................................................................................................ 82
PREVISÃO LEGAL ............................................................................................................. 82
CONCEITO.......................................................................................................................... 82
CARACTERÍSTICAS........................................................................................................... 82
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ........................................................................................... 83
TAXA DE SERVIÇO PÚBLICO: REQUISITOS .................................................................. 83
5.5.1. Discussões ................................................................................................................... 83
TAXA DE POLÍCIA .............................................................................................................. 87
6. IMPOSTOS ................................................................................................................................. 89
REGRAS GERAIS ............................................................................................................... 89
DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIAS ........................................................................... 91
7. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS ................................................................................................. 92
CONSIDERAÇÕES INICIAIS.............................................................................................. 92
CARACTERÍSTICAS........................................................................................................... 93
7.2.1. Não se confundem com impostos ............................................................................... 93
7.2.2. São espécies tributárias autônomas ........................................................................... 94
MODALIDADES .................................................................................................................. 94
Contribuições sociais .......................................................................................................... 94
7.4.1. Contribuições de intervenção do domínio econômico (CIDE) .................................... 95
7.4.2. Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (contribuições
corporativas). .............................................................................................................................. 96
7.4.3. COSIP: Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública ...................... 96
TEORIA DO FATO GERADOR ......................................................................................................... 97
1. FENÔMENO DA INCIDÊNCIA ................................................................................................... 97
CONCEITOS IMPORTANTES ............................................................................................ 97
2. CARACTERÍSTICAS DO FATO GERADOR ............................................................................. 99
3. ASPECTOS DO FATO GERADOR ......................................................................................... 100
ASPECTO MATERIAL ...................................................................................................... 100
ASPECTO TEMPORAL .................................................................................................... 100
ASPECTO ESPACIAL....................................................................................................... 101
ASPECTO PESSOAL ....................................................................................................... 101
ASPECTO QUANTITATIVO ............................................................................................. 101
4. CLASSIFICAÇÃO DO FATO GERADOR ................................................................................ 102
FATO GERADOR INSTANTÂNEO OU SIMPLES ........................................................... 102
FATO GERADOR CONTINUADO OU CONTÍNUO ......................................................... 102
FATO GERADOR COMPLEXIVO OU PERIÓDICO ........................................................ 103
5. OBSERVAÇÕES FINAIS ......................................................................................................... 103
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................................................. 104
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS ................................................................................................... 104
2. CONCEITO ............................................................................................................................... 104
3. SUJEITO ATIVO ....................................................................................................................... 104
CONCEITO........................................................................................................................ 105
ESPÉCIES ......................................................................................................................... 105
3.2.1. Sujeito Ativo Direto .................................................................................................... 105

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 4
3.2.2. Sujeito Ativo Indireto .................................................................................................. 105
4. SUJEITO PASSIVO .................................................................................................................. 106
ESPÉCIES ......................................................................................................................... 107
OBSERVAÇÕES COMPLEMENTARES .......................................................................... 107
5. OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA................................................................................ 109
6. CAUSA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.................................................................................. 109
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA .............................................................................................. 111
1. INTRODUÇÃO .......................................................................................................................... 111
2. EXTENSÃO DA RESPONSABILIDADE DO TERCEIRO ........................................................ 111
3. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ............................................................. 112
RESPONSABILIDADE PESSOAL, SOLIDÁRIA E SUBSIDIÁRIA .................................. 112
RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA ............................................................. 112
RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO (RESPONSABILIDADE POR
SUBSTITUIÇÃO REGRESSIVA E PROGRESSIVA) .................................................................. 113
3.3.1. Responsabilidade por substituição regressiva (para trás ou antecedente) .............. 113
3.3.2. Responsabilidade por substituição progressiva (para frente ou consequente)........ 114
RECAPITULANDO ............................................................................................................ 115
4. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADES DO CTN .................................................................. 116
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES .................................................................. 116
4.1.1. Responsabilidade do adquirente de bens IMÓVEIS (art. 130 do CTN) ................... 116
4.1.2. Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens MÓVEIS (art. 131, I, do CTN)
117
4.1.3. Responsabilidade na sucessão ‘causa mortis’ (art. 131, II e III CTN) ...................... 118
4.1.4. Responsabilidade na sucessão empresarial (art. 132 do CTN) ............................... 118
4.1.5. Responsabilidade em aquisição de estabelecimento (art. 133 do CTN).................. 119
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS (ARTS. 134 E 135 DO CTN) .......................... 121
4.2.1. Responsabilidade de terceiros decorrente de atuação regular (art. 134 CTN) ........ 121
5. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO .......................................................................................... 122
ART. 134, VII. SITUAÇÃO ESPECÍFICA: RESPONSABILIDADE DO SÓCIO NÃO
DOLOSA NA LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE DE PESSOAS.................................................... 122
ART. 135, III. REGRA GERAL: RESPONSABILIDADE DO SÓCIO POR OBRIGAÇÕES
TRIBUTÁRIAS RESULTANTE DE ATOS COM VIOLAÇÃO DE PODERES, LEI, CONTRATO
SOCIAL OU ESTATUTO. ............................................................................................................ 123
6. ESQUEMAS GRÁFICOS. RESUMO DO PONTO. .................................................................. 124
ART. 134 X ART. 135 CTN. DIFERENÇAS GERAIS. ..................................................... 124
ART. 134 X ART. 135 CTN. QUANTO AO SÓCIO. ......................................................... 125
7. DENÚNCIA ESPONTÂNEA DE INFRAÇÕES......................................................................... 125
CONCEITO........................................................................................................................ 125
REQUISITOS .................................................................................................................... 126
CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................................................................. 128
1. INTRODUÇÃO .......................................................................................................................... 128
2. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELA ADMINISTRAÇÃO: LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO ................................................................................................................................... 129
ART. 142 DO CTN: DEFINIÇÃO LEGAL DE LANÇAMENTO ......................................... 129
2.1.1. “Competência privativa da autoridade administrativa” .............................................. 129
2.1.2. Ato ou procedimento administrativo? ........................................................................ 129
2.1.3. Efeitos do lançamento ............................................................................................... 129
2.1.4. “Atividade vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional”........... 130
ART. 144 DO CTN: LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO PROCEDIMENTO DE
LANÇAMENTO............................................................................................................................. 131

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 5
2.2.1. Qual lei é aplicável no momento do lançamento? .................................................... 131
2.2.2. “Novos procedimentos de fiscalização” ..................................................................... 131
2.2.3. “Outorga de maiores garantias ou privilégios ao crédito tributário” .......................... 132
ART. 144 §2º: NÃO APLICAÇÃO A TRIBUTOS LANÇADOS POR PERÍODOS CERTOS
132
3. CONSUMAÇÃO DO LANÇAMENTO ....................................................................................... 132
4. MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................................ 134
LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO OU MISTO (ART. 147 CTN)................................ 134
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150 DO CTN) ........................................ 136
4.2.1. Considerações iniciais ............................................................................................... 136
4.2.2. Lançamento por homologação padrão (extensão da atividade do sujeito passivo na
literalidade do art. 150 do CTN) ............................................................................................... 137
4.2.3. Lançamento por homologação “sofisticado” (extensão da atividade do sujeito passivo
na prática do direito tributário).................................................................................................. 139
4.2.4. “Tese dos 05 + 05” ..................................................................................................... 141
4.2.5. Esquema gráfico sobre as espécies de lançamento por homologação ................... 141
LANÇAMENTO DE OFÍCIO (ART. 149 DO CTN). ........................................................... 142
4.3.1. I - Quando a lei assim o determine............................................................................ 142
4.3.2. II a IV – Quando o lançamento ou revisão de ofício foram realizados tendo em vista
uma falha na declaração prestada pelo sujeito passivo .......................................................... 142
4.3.3. V - Quando se comprove omissão ou inexatidão no pagamento dos tributos lançados
por homologação ...................................................................................................................... 143
4.3.4. VI - Quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária. ............................ 143
4.3.5. VII - Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação. ....................................................................................... 143
4.3.6. VIII - Quando deva ser apreciado FATO não conhecido ou não provado por ocasião
do lançamento anterior; ............................................................................................................ 144
4.3.7. IX - Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade especial. ................................................................................................................ 145
ART. 148 DO CTN: ARBITRAMENTO DE BASE DE CÁLCULO .................................... 145
4.4.1. Arbitramento de base de cálculo x Regime de pauta fiscal. ..................................... 145
POR ATO JUDICIAL, NO PROCESSO TRABALHISTA .................................................. 146
5. DECADÊNCIA .......................................................................................................................... 146
PREVISÃO LEGAL ........................................................................................................... 146
CONCEITO........................................................................................................................ 147
DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO E NO LANÇAMENTO POR
DECLARAÇÃO (REGRA GERAL) ............................................................................................... 147
DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO .......................................... 148
5.4.1. Lançamento que segue a literalidade do art. 150 do CTN ....................................... 148
5.4.2. Lançamento “sofisticado” (por homologação com dever de declarar) ..................... 148
OUTRAS REGRAS DE DECADÊNCIA ............................................................................ 149
5.5.1. “Interrupção” do prazo decadencial (Art. 173, II do CTN) ......................................... 149
5.5.2. Antecipação da contagem do prazo decadencial (art. 173, parágrafo único do CTN)
150
5.5.3. Súmula vinculante n. 8............................................................................................... 150
6. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO SUJEITO PASSIVO ........................... 151

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 6
DECLARAÇÃO (CORRETA) NOS TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO ... 151
DEPÓSITO JUDICIAL ....................................................................................................... 151
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS FEDERAIS (DECOMP) ............. 152
6.3.1. Noção geral ................................................................................................................ 152
6.3.2. Procedimento da compensação ................................................................................ 153
7. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, art. 151) ................. 154
INTRODUÇÃO .................................................................................................................. 154
EFEITOS DA SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE ............................................................ 155
7.2.1. Suspensão ANTES da constituição do crédito tributário .......................................... 155
7.2.2. Suspensão DEPOIS da constituição do crédito tributário......................................... 156
QUADRO SINÓPTICO ...................................................................................................... 157
8. HIPÓTESES ESPECÍFICAS DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO ................................................................................................................................... 157
MORATÓRIA ..................................................................................................................... 158
Previsão legal .................................................................................................................... 158
8.2.1. Noções gerais ............................................................................................................ 159
PARCELAMENTO............................................................................................................. 160
8.3.1. Previsão legal e noções gerais .................................................................................. 160
DISCIPLINA LEGAL .......................................................................................................... 161
DIFERENÇA PARA A MORATÓRIA ................................................................................ 161
DEPÓSITO INTEGRAL ..................................................................................................... 162
8.6.1. Previsão legal e regras gerais ................................................................................... 162
8.6.2. Conclusões sobre o depósito .................................................................................... 163
8.6.3. Distinção entre medida liminar e depósito do tributo controvertido .......................... 163
8.6.4. Depósito judicial X Depósito recursal ........................................................................ 163
RECURSO E PROCESSO ADMINISTRATIVO ............................................................... 164
8.7.1. Previsão legal e noções gerais .................................................................................. 164
LIMINAR EM MS E TUTELA ANTECIPADA EM AÇÕES ORDINÁRIAS ........................ 165
8.8.1. Previsão legal e noções gerais .................................................................................. 165
8.8.2. Efeitos: antes de depois da constituição do CT ........................................................ 165
8.8.3. Incidência sobre a multa de mora ............................................................................. 166
9. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, art. 175) ...................................................... 167
PREVISÃO LEGAL ........................................................................................................... 167
ASPECTOS GERAIS ........................................................................................................ 167
ISENÇÃO .......................................................................................................................... 168
9.3.1. Noções gerais ............................................................................................................ 168
9.3.2. Revogação da isenção .............................................................................................. 168
9.3.3. Isenção em caráter geral e isenção em caráter individual........................................ 170
9.3.4. A aplicação para o futuro da isenção ........................................................................ 170
9.3.5. Isenção heterônoma .................................................................................................. 170
ANISTIA ............................................................................................................................. 172
9.4.1. Previsão legal e noções gerais .................................................................................. 172
10. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, art. 156) ................................................... 173
PAGAMENTO (ART. 156, INC. I) ..................................................................................... 174
10.1.1. Previsão legal e regras gerais ................................................................................... 174
10.1.2. Repetição de indébito tributário ................................................................................. 178
COMPENSAÇÃO (ART. 156, INC. II) ............................................................................... 181
10.2.1. Regras gerais ............................................................................................................. 181

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 7
10.2.2. Condições para a compensação na esfera federal................................................... 182
10.2.3. Qual a ação adequada para discutir o direito de realizar a compensação? ............ 183
TRANSAÇÃO (ART. 156, INC. III) .................................................................................... 184
REMISSÃO (ART. 156, INC. IV) ....................................................................................... 184
10.4.1. Previsão legal e noção geral ..................................................................................... 184
10.4.2. Importante: Remissão X Anistia X Isenção ............................................................... 185
PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA (ART. 156, INC. V) ...................................................... 185
CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA (ART. 156, INC. VI) .................................... 185
HOMOLOGAÇÃO DO PAGAMENTO NOS TRIBUTOS LANÇADOS POR
HOMOLOGAÇÃO (ART. 156, INC. VII) ....................................................................................... 186
CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO JULGADA PROCEDENTE (ART. 156, VIII) .......... 186
DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL (ART. 156, INC. IX) ............................ 188
DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO (ART. 156, INC. X) .............................. 188
DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS (ART. 156, XI) ..................................... 188

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 8
APRESENTAÇÃO

Olá!

Inicialmente, gostaríamos de agradecer a confiança em nosso material. Esperamos que seja


útil na sua preparação, em todas as fases. A grande maioria dos concurseiros possui o hábito de
trocar o material de estudo constantemente, principalmente, em razão da variedade que se tem
hoje, cada dia surge algo novo. Porém, o ideal é você utilizar sempre a mesma fonte, fazendo a
complementação necessária, eis que quanto mais contato temos com determinada fonte de estudo,
mais familiarizados ficamos, o que se torna primordial na hora da prova.

O Caderno Sistematizado de Direito Tributário possui como base as aulas do Prof. Eduardo
Sabbag e do Prof. Renato de Pretto.

Na parte jurisprudencial, utilizamos os informativos do site Dizer o Direito


(www.dizerodireito.com.br), os livros: Principais Julgados STF e STJ Comentados, Vade Mecum de
Jurisprudência Dizer o Direito, Súmulas do STF e STJ anotadas por assunto (Dizer o Direito).
Destacamos é importante você se manter atualizado com os informativos, reserve um dia da
semana para ler no site do Dizer o Direito.

Como você pode perceber, reunimos em um único material diversas fontes (aulas + doutrina
+ informativos + + lei seca + questões) tudo para otimizar o seu tempo e garantir que você faça uma
boa prova.

Por fim, como forma de complementar o seu estudo, não esqueça de fazer questões. É muito
importante!! As bancas costumam repetir certos temas.

Vamos juntos!! Bons estudos!!

Equipe Cadernos Sistematizados.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 9
SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Os arts. 145 a 162 da CF disciplinam o Sistema Constitucional Tributário. Aqui, é muito


importante a leitura dos dispositivos mencionados, pois muitas questões são a literalidade da lei.

2. CONCEITO

O Sistema Constitucional Tributário é um conjunto de normas jurídicas (princípios e regras)


que regula a tributação. Em outras palavras, trata-se da ação estatal de instituir e exigir tributos.

NORMAS JURÍDICAS

NORMA-REGRA NORMA-PRINCÍPIO

Específicas Genéricas

Impõem, permitem ou proíbem algo Estabelecem verdadeiros programas

Cuidam de situação específica Abstratas

Ordinariamente, são escritas (advém de um Podem estar implícitos no ordenamento


texto normativo necessário) jurídico (ex.: duplo grau de jurisdição)

Na colisão entre normas princípios, aplica-se a


Na colisão com outra norma regra, aplica-se
ponderação, a proporcionalidade. Não há
apenas uma delas. Não há ponderação
exclusão de um em detrimento de outro

São flexíveis, abertos. Razão pela qual sua


aplicação, sem as normas regras, poderia
São rígidas, fechadas, permitem pouca
gerar insegurança jurídica, tendo em vista a
discricionariedade do intérprete
grande discricionariedade concedida ao
intérprete

Salienta-se que a repartição da receita tributária é objeto de estudo do Direito Financeiro.

3. FUNÇÃO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

Inicialmente, importante consignar que a Constituição Federal não criou tributos, mas sim
trouxe a estrutura do Direito Tributário, com as hipóteses que autorizam a sua criação pela lei.

A seguir iremos analisar os cinco pontos importantes, previstos na Constituição, sobre o


Direito Tributário.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 10
DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS

Entende-se por competência tributária a aptidão para criar tributos. Coube à Constituição
indicar os entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) que podem criar
determinado tributo (por meio de lei).

Por exemplo, a CF determina que a competência do IPTU (Imposto sobre Propriedade


Territorial Urbana) é dos Municípios.

Obs.: Em regra, os tributos são criados por meio de lei ordinária. Contudo, há quatro casos (apenas
de tributos de competência da união) em que a criação dependerá de lei complementar, quais
sejam: empréstimo compulsório, imposto sobre grandes fortunas, impostos residuais da
união e contribuições de seguridade social residuais.

A diferença entre lei ordinária e lei complementar está no processo legislativo constitucional.
Por exemplo, o quórum de aprovação da lei ordinária é simples, basta a maioria dos presentes; já
a lei complementar exige quórum qualificado, maioria absoluta. Ademais, quando a CF faz
referência apenas à lei, trata-se de lei ordinária. As matérias reservadas à lei complementar trazem
a previsão expressa.

Importante consignar que, de acordo com o STF, não há hierarquia entre lei ordinária e lei
complementar. Há campos de atuação específicos delimitados pela Constituição.

STF: RE-377457: inexistência de hierarquia constitucional entre lei


complementar e lei ordinária, espécies normativas formalmente distintas
exclusivamente tendo em vista a matéria eventualmente reservada à primeira
pela própria CF. (...) Com base nisso, afirmou-se que o conflito aparente entre
o art. 56 da Lei 9.430/96 e o art. 6º, II, da LC 70/91 não se resolve por critérios
hierárquicos, mas, sim, constitucionais quanto à materialidade própria a cada
uma dessas espécies normativas. No ponto, ressaltou-se que o art. 56 da Lei
9.430/96 é dispositivo legitimamente veiculado por legislação ordinária (CF,
art. 146, III, b, a contrário sensu, e art. 150, § 6º) que importou na revogação
de dispositivo inserto em norma materialmente ordinária (LC 70/91, art. 6º, II).

Salienta-se que o STJ possuía entendimento de que a Lei Complementar era superior a Lei
Ordinária, tendo inclusive editado a Súmula 276 (já revogada) que confirmava a isenção de COFINS
para as sociedades civis de prestação de serviço (não reconhecia, portanto, a revogação da LC
70/91 pela Lei 9.430/96). Com a decisão do STF, a súmula foi cancelada. Em 2014, o STJ editou a
Súmula 508 reconhecendo que a isenção conferida pela LC 70/91 (lei materialmente ordinária)
havia sido revogada pela Lei 9.430/96.

Súmula 276 (cancelada em 2008) - As sociedades civis de prestação de


serviços profissionais são isentas da COFINS, irrelevante o regime tributário
adotado

Súmula 508-STJ: A isenção da COFINS concedida pelo art. 6o, II, da LC n.


70/1991 às sociedades civis de prestação de serviços profissionais foi
revogada pelo art. 56 da Lei n. 9.430/1996.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 11
Obs.: A competência tributária (aptidão para criar tributos) não se confunde com a competência
para legislar sobre Direito Tributário que é da União, dos Estados e do DF (competência
concorrente).

Pertinente, ainda, apontar as quatro características da competência tributária, quais sejam:

• Privativa ou exclusiva – como a Constituição indicou exatamente o ente responsável pela


criação do tributo, não pode ser ele criado por outro ente. Por exemplo, a União é o ente
responsável pela criação do imposto sobre grandes fortunas, não pode um Estado criar
tal tributo, mesmo diante da inércia da União (até hoje não foi criado).

• Incaducável – a criação de um tributo não se submete a prazo, a qualquer momento o


ente federado poderá criar o tributo que lhe foi outorgado pela Constituição. Como
exemplo, cita-se o imposto sobre grandes fortunas ainda não criado, mas isso não retira
a competência da União para fazê-lo;

Não confundir com a capacidade tributária ativa (capacidade para cobrar o tributo) que está
sujeita a prazo decadencial e prescricional, nos termos do art. 173 e 174 do CTN.

• Exercício facultativo – o ente federado possui discricionariedade (juízo de conveniência


e oportunidade) para criar ou não o tributo, nos termos do art. 8º do CTN;

• Indelegável – a competência tributária não pode ser delegada pelo ente que a recebeu
da Constituição. Por exemplo, a União é competente para criar o imposto sobre grande
fortuna não poderá delegar aos Municípios a competência para a criação.

Lembrar que a capacidade tributária ativa poderá ser delegada.

Por fim, é importante que você memorize a competência tributária de cada ente federado
para a instituição de imposto (pode parecer irrelevante, mas não é).

IPTU
ITCMD

Municípios/DF ITBI
Estados/DF ICMS

IPVA ISS

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 12
II

IE

IR

IPI

União IOF

ITR

IGF

Impostos
Residuais

Impostos
Extraordinários

CLASSIFICAÇÃO DE TRIBUTOS

A Constituição apontou os tributos, suas espécies e suas subespécies.

Segundo o STF, adotando a Teoria Pentapartida, há cinco espécies tributárias, quais sejam:
impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.

Federais, estaduais,
IMPOSTOS
distritais e municipais

Federais, estaduais, Art. 145 da CF


TAXAS
distritais e municipais
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

CONTRIBUIÇÕES DE Federais, estaduais,


MELHORIA distritais e municipais

EMPRÉSTIMOS Art. 148 da CF


União
COMPULSÓRIOS

Gerais - União

Sociaisd
Seguridade Social - União
(REGRA), Estados, DF e
Municípios Art. 149 da CF
De intervenção no domínio
econômicoc
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS1
De interesse de categorias
profissionais ou União
econômicasb

CIP/COSIPa Municípios e DF Art. 149-A da


CF

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 13
A seguir breves observações sobre as espécies tributárias. Lembrando que em momento
oportuno haverá o estudo detalhado.

1. Há quatro espécies de contribuições especiais:

a) CIP ou COSIP – para fins de custeio de iluminação pública, competência apenas dos
Municípios e do DF;

b) De interesse de categorias profissionais e econômicas – também chamadas de


contribuições corporativas. São as contribuições dos conselhos de fiscalização
profissional (anuidades), a exemplo do CREA, do CRM. Criadas por meio de lei
federal, de competência da União;

c) De intervenção no domínio econômico (CIDE) – competência da União. Sua


finalidade é concretizar os princípios previstos no art. 170 da CF. Cita-se, como
exemplo, a contribuição especial para o INCRA, para o SEBRAE;

d) Sociais – subdividem-se em:

o Gerais – são destinadas a diversas áreas, a exemplo da contribuição do salário-


educação. É de competência da União.

o De seguridade social – é destinada as áreas da seguridade social (saúde,


assistência social e previdência social). Em regra, é criada apenas pela União.
Contudo, os Estados, o DF e os Municípios possuem competência para instituir
contribuições previdenciárias sobre os seus servidores.

Destaca-se que a competência dos Estados, DF e Municípios não possuem competência


para instituir contribuições para saúde e para a assistência social (STF já declarou algumas leis
estaduais inconstitucionais). Somente podem criar contribuições previdenciárias de seus
servidores.

Abaixo colacionamos os dispositivos mencionados. Vejamos:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão


instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos


compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 14
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de


intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.
§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por
meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência
social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas,
que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de
contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
§ 1º-A. Quando houver déficit atuarial, a contribuição ordinária dos
aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de
aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para
equacionar o déficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição
extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos
aposentados e dos pensionistas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
103, de 2019)
§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída
simultaneamente com outras medidas para equacionamento do déficit e
vigorará por período determinado, contado da data de sua
instituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que


trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser
equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única
vez.
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição,
na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o
caput, na fatura de consumo de energia elétrica.

DEFINIÇÃO DA REGRA MATRIZ DAS ESPÉCIES E SUBESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 15
Em momento oportuno, iremos analisar detalhadamente.

Apenas, como exemplo, a regra matriz da taxa é um serviço público ou o exercício do poder
de polícia, já a da contribuição de melhoria é uma obra pública.

LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR

As limitações ao poder de tributar compreendem os princípios constitucionais tributários e


as imunidades tributárias.

Igualmente, analisaremos em tópico específico.

DELIMITAÇÃO DA REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS

A delimitação da repartição das receitas é objeto de estudo do Direito Financeiro, prevista


nos arts. 157 a 162 da CF.

Obs.: quando cobrado em provas, o tema tende a ser a literalidade dos artigos da Constituição. Por
isso, é de extrema importância que você leia e releia os dispositivos mencionados.

A seguir breves considerações acerca dos dispositivos constitucionais.

3.5.1. Art. 157 da CF – Estados e Distrito Federal

O art. 157 da CF trata da repartição direta das receitas pertencentes aos Estados e ao DF,
a primeira hipótese refere-se ao IR sobre os servidores (100% vai para o referido ente, que retém
na fonte) e a segunda hipótese refere-se aos impostos residuais (20% será destinado aos Estados
e ao DF).

Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:


I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos
de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem;
II - vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir
no exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.

Importante destacar que em eventual ação de repetição de indébito, a União será parte
ilegítima. Como os Estados e o DF ficam com 100% da arrecadação do IR são as partes legítimas.

Súmula 447 do STJ – Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas


na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus
servidores.

Em suma:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 16
100% do que for
Imposto de Renda
retido na fonte
Repasse de tributos
federais para os
Estados e DF
Imposto Residual 20%

3.5.2. Art. 158 da CF – Municípios

O art. 158 da CF trata da repartição de receitas destinadas aos municípios, ficando com
100% do valor de IR retido dos seus servidores e dos servidores de suas autarquias.

Destaca-se a Súmula 447 do STJ também se aplica aos municípios.

Art. 158. Pertencem aos Municípios:


I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos
de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a
qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem;
II - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre
a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados,
cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º,
III;
III - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios;
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios,
mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme os seguintes critérios:

Além disso, receberá, no mínimo, 50% do ITR dos imóveis localizados em seu território, bem
como 50% do valor arrecadado com IPVA licenciados em seu território. E, por fim, 25% do que for
obtido com ICMS.

Em suma:

100% do que for retido


Imposto de Renda
na fonte

ITR 50%
Repasse de tributos
federais e estaduais
para os Municípios 50% em relação aos
automóveis
IPVA
licenciados em seu
território

ICMS 25%

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 17
Em relação ao ICMS, é possível que os Estados, ao concederem benefícios fiscais, com a
diminuição de sua receita, possam diminuir o valor repassado aos Municípios? R: A questão foi
decidida pelo STF, entendendo que o Município possui direito ao repasse integral, não interferindo
eventual benefício fiscal concedido pelo Estado.

FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS MUNICÍPIOS. REPARTIÇÃO


CONSTITUCIONAL DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS. PARTICIPAÇÃO DOS
MUNICÍPIOS NO PRODUTO DA ARRECADAÇÃO DO ICMS (CF, ART. 158,
IV). PRODEC (PROGRAMA DE DESENVOLVIMENTO DA EMPRESA
CATARINENSE). LEI CATARINENSE Nº 11.345/2000. Concessão, pelo
estado, de incentivos fiscais e creditícios, com recursos oriundos da
arrecadação do ICMS - Pretensão do município ao repasse integral da
parcela de 25%, sem as retenções pertinentes aos financiamentos do prodec
- Controvérsia em torno da definição da locução constitucional " produto da
arrecadação " (CF, art. 158, IV) - Pretendida distinção, que faz o estado de
Santa Catarina, para efeito da repartição constitucional do ICMS, entre
arrecadação (conceito contábil) e produto da arrecadação (conceito
financeiro) - Parcela de receita tributária (25%) que pertence, por direito
próprio, ao município - Consequente inconstitucionalidade da retenção
determinada por legislação estadual (RE 572.762/SC, pleno) - Direito do
município ao repasse integral - Recurso de agravo improvido. (STF; RE-AgR
587.645-4; SC; Segunda Turma; Rel. Min. Celso de Mello; Julg. 11/11/2008;
DJE 06/02/2009; Pág. 285).

3.5.3. Art. 159 da CF

Trata-se de participação em fundos, a repartição poderá ser direita ou indireta.

Em primeiro lugar, tem-se a repartição do IR e do IPI para os Estados e DF, na fração de


49%. Além disso, conforme as exportações, a União repartirá 10% do IPI, não podendo ultrapassar
2% por Estado. Por fim, 29% do que for arrecado com a CIDE combustíveis ou CIDE petróleo, serão
distribuídos aos Estados e DF.

Art. 159. A União entregará:


I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de
qualquer natureza e sobre produtos industrializados, 49% (quarenta e nove
por cento), na seguinte forma: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
84, de 2014)
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação
dos Estados e do Distrito Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação
dos Municípios;
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor
produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas
instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos
regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste
a metade dos recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer;
d) um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue
no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano;
e) 1% (um por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será
entregue no primeiro decêndio do mês de julho de cada ano; (Incluída pela
Emenda Constitucional nº 84, de 2014)

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 18
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados,
dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor
das respectivas exportações de produtos industrializados.
III - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio
econômico prevista no art. 177, § 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os
Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a
destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo.
§ 1º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto
no inciso I, excluir-se-á a parcela da arrecadação do imposto de renda e
proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios, nos termos do disposto nos arts. 157, I, e 158, I.
§ 2º A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a
vinte por cento do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual
excedente ser distribuído entre os demais participantes, mantido, em relação
a esses, o critério de partilha nele estabelecido.
§ 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por
cento dos recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os
critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II.
§ 4º Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado,
vinte e cinco por cento serão destinados aos seus Municípios, na forma da lei
a que se refere o mencionado inciso.

OBS.: atenção para a alinha “e” do inciso I, do art. 159 da CF, que prevê a destinação de 1% (um
por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do
mês de julho de cada ano.

Conforme entendimento do STF (Tema 653), a isenção de IPI e IR poderá diminuir a


repartição de receitas.

TEMA 653 STF (RE 705.423) – É constitucional a concessão regular de


incentivos, benefícios e isenções discais relativos ao Imposto de Renda e
Imposto sobre Produtos Industrializados por parte da União em relação ao
Fundo de Participação de Municípios e Respectivas quotas devidas às
Municipalidades.

3.5.4. Art. 160 da CF

Prevê a proibição de retenção ou restrição de repasses, ressalvadas as hipóteses do


parágrafo único.

Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego


dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a
impostos.
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os
Estados de condicionarem a entrega de recursos:
I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;
II – ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III.

O STF, na ACO 1.357 AgR, entendeu que o repasse poderá deixar de ser feito quando
pendente discussão acerca da exigibilidade dos créditos não constituídos ou contestados.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 19
A publicação da Portaria PGFN 708/2009 importa em reconhecimento do
pedido por parte da União e alcança o pleito do Estado do Rio de Janeiro,
porquanto impede que o ente central deixe de repassar as quotas do FPE,
quando pendente discussão quanto à exigibilidade dos créditos ainda não
constituídos ou contestados em processos administrativos e judiciais de
índole fiscal. (STF, ACO 1.357 AgR, rel. min. Edson Fachin, j. 1º-9-2017, P,
DJE de 12-9-2017)

3.5.5. Art. 161 da CF

Caberá a Lei Complementar dispor sobre as repartições de receita tributária.

Art. 161. Cabe à lei complementar:


I - definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único,
I;
II - estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159,
especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso
I, objetivando promover o equilíbrio socioeconômico entre Estados e entre
Municípios;
III - dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das
quotas e da liberação das participações previstas nos arts. 157, 158 e 159.
Parágrafo único. O Tribunal de Contas da União efetuará o cálculo das quotas
referentes aos fundos de participação a que alude o inciso II.

3.5.6. Art. 162 da CF

Por fim, trata da divulgação dos valores arrecadados, consagrando o princípio da


publicidade, da transparência.

Art. 162. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão,


até o último dia do mês subsequente ao da arrecadação, os montantes de
cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de
origem tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios
de rateio.
Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serão discriminados por
Estado e por Município; os dos Estados, por Município.

4. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

FORMA DE REGULAMENTAÇÃO

Conforme disposto no art. 146 da CF, a regulamentação ao poder de tributar será feita por
meio de lei complementar.

Art. 146. Cabe à lei complementar:


I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 20
III - estabelecer normas gerais (o CTN é a norma principal) em matéria de
legislação tributária, especialmente sobre: Rol Exemplificativo
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas
e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou
simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art.
239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também
poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado
que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por
Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela
de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata,
vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas
pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de


tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem
prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo.

Salienta-se que qualquer lei ordinária que trate sobre matéria destinada à lei complementar
será considerada inconstitucional, salvo quando tratar de aspectos meramente procedimentais
referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo. Nesse sentindo:

STF: (...) a reserva de lei complementar aplicada à regulamentação da


imunidade tributária, prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal (CF),
limita-se à definição de contrapartidas a serem observadas para garantir a
finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades de assistência
social, o que não impede seja o procedimento de habilitação dessas
entidades positivado em lei ordinária. (...) Portanto, não se pode conceber
que o regime jurídico das entidades beneficentes fique sujeito a flutuações
legislativas erráticas, não raramente influenciadas por pressões
arrecadatórias de ocasião. É inadmissível que tema tão sensível venha a ser
regulado por medida provisória. (...) Aspectos meramente procedimentais
referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo continuam
passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar é forma
somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF,
especialmente quanto às contrapartidas a serem observadas por elas.
ADI 2028/DF, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, red. p/ o ac. Min. Rosa Weber,
julgamento em 23.2 e 2.3.2017. ADI 2036/DF, rel. orig. Min. Joaquim

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 21
Barbosa, red. p/ o ac. Min. Rosa Weber, julgamento em 23.2 e 2.3.2017. ADI
2621/DF, rel. orig. Min. Joaquim Barbosa, red. p/ o ac.

Para melhor fixação, observe o fluxograma abaixo com os temas que só podem ser tratados
por lei complementar:

Conflito de competência em
matéria tributária (entre entes

LEI COMPLEMENTAR
federados)

Regular as limitações ao poder


de tributar

Traçar as normas gerais de


legislação tributária

Critérios especiais de
tributação, para prevenir
desequilíbrios da concorrência

CONCEITO

A limitação constitucional ao poder de tributar é gênero formado por duas espécies, quais
sejam: princípios constitucionais tributários e imunidades tributárias. Em regra, estão concentradas
no art. 150 da CF (rol exemplificativo). Contudo, ao longo do Texto Constitucional, encontram-se
outras limitações.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 22
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial
de mídias ópticas de leitura a laser.
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação
da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à
renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam
ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas
pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar
imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam
esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão
de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição
da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

CLASSIFICAÇÃO

As limitações ao poder de tributar podem ser:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 23
GERAIS ESPECÍFICAS
Aplicadas a todos os
entes federados Aplicadas apenas a
(União, Estados, DF e entes específicos
Municípios)

Art. 151 da CF (apenas


para União; Art. 152 da
Art. 150 da CF
CF (Estados, DF e
Municípios)

NATUREZA JURÍDICA

De acordo com o entendimento do STF, as limitações ao poder de tributar devem ser


consideradas como cláusulas pétreas, tendo em vista que estão relacionadas aos direitos
individuais dos contribuintes.

OBJETIVOS

As limitações ao poder de tributar possuem como objetivo:

• Resguardar a segurança jurídica

• Resguardar a justiça tributária

• Resguardar a liberdade

• Resguardar a federação

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 24
PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Antes de estudarmos os princípios constitucionais tributários, previstos no art. 150 da CF,


analisaremos os princípios gerais do direito tributário, seu conhecimento garante substrato tanto
para prova oral quanto para prova discursiva.

São eles:

1. Princípio da segurança jurídica;

2. Princípio da isonomia

3. Princípio da capacidade contributiva

4. Princípio da capacidade de colaboração

5. Princípio da praticabilidade da tributação

2. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA NA TRIBUTAÇÃO

CONCEITO

É um subprincípio decorrente do Princípio do Estado Democrático de Direito, a fim de evitar


surpresas.

Segundo o STF, trata-se de um sobreprincípio em matéria tributária, ou seja, servirá de


alicerce para todo o Direito Tributário.

CONTÉUDO

2.2.1. Certeza do direito

Busca evitar excessos e abusos, já que matéria que não é tributada, por exemplo, não pode
passar a ser do dia para noite.

Decorrem da certeza do direito:

• Princípio da legalidade;

• Princípio da anterioridade;

• Princípio da irretroatividade das leis tributárias.

2.2.2. Intangibilidade das posições jurídicas

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 25
É o respeito ao ato jurídico perfeito, ao direito adquirido. Por exemplo, ao assinar um
parcelamento de débito tributário, não pode o fisco querer cancelar, pois está abrangido por um ato
jurídico perfeito.

2.2.3. Estabilidade das situações jurídicas

Significa que há tempo determinado para cobrar, para lançar o tributo, está ligada à
prescrição e à decadência.

2.2.4. Confiança no tráfico jurídico

Significa o respeito à boa-fé, à lealdade. O art. 100 do CTN é um excelente exemplo deste
conteúdo. Vejamos:

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.

2.2.5. Devido processo legal

A tributação deve respeitar o devido processo legal (ampla defesa, contraditório, vedação
às provas ilícitas), tanto em seu enfoque formal quanto substantivo

3. PRINCÍPIO DA ISONOMIA

CONCEITO

Significa igualdade em matéria tributária, nos termos do art. 150, II da CF.

Art. 150 - II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem


em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Sua intenção é proibir diferenciações abusivas, os chamados privilégios odiosos. Contudo,


é possível distinções razoáveis que respeitem a licitude, por exemplo, não são todas as pessoas
que irão pagar IR, já que nem todas auferem renda.

De acordo com a doutrina, a distinção poderá ocorrer sob o enfoque da capacidade


contributiva (quem ganha mais, paga mais) e para fim extrafiscal, com o objetivo de desestimular
determinado comportamento (diminuir importação, por exemplo).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 26
O mesmo ocorre com a propriedade, quando não se dá a função social, será possível a
cobrança de IPTU progressivo, com a finalidade de desestimular o comportamento do proprietário
(fim extrafiscal).

O art. 146, III, b da CF permite tratamento diferente, por lei complementar, das micro e
pequenas empresas, exemplo do princípio da isonomia.

ENTEDIMENTO JURISPRUDENCIAL

Os concursos, em relação ao princípio da isonomia, costumam cobrar o entendimento


jurisprudencial. A seguir, abordaremos algumas decisões.

• Isenção de taxa de inscrição em concurso público para desempregado (ADI 2672):


constitucionalidade;

• IR incidente sobre produtos financeiros resultantes de atividades criminosas (STF, HC


n° 77.530-RS): possibilidade;

• Não é possível ao Judiciário estender isenção (alíquota do IPI diferenciada para os


produtores de açúcar localizados nos Estados das regiões norte e nordeste, por
exemplo) a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia, visto que a
concessão de tal benesse é ato discricionário, no qual o Poder Executivo implementa
suas políticas fiscais, sociais e econômicas (RE 344.331-PR). O art. 108, §2º do CTN e
o art. 111, II, do CTN, consagram este entendimento.

Art. 108, § 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do


pagamento de tributo devido.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
II - outorga de isenção;

• Inconstitucionalidade de lei estadual que concedia isenção de IPVA aos proprietários de


veículos destinados a transporte escolar, devidamente regularizados perante uma
cooperativa municipal específica (ADIMC 1655/AP);

• Inconstitucionalidade de lei municipal que pretendeu conceder isenção de IPTU em


razão da qualidade de servidor estadual do contribuinte (AGRAG 157.871-9);

• Inconstitucionalidade de lei estadual que concedeu, indevidamente, isenção aos


membros do Ministério Público de custas e emolumentos (ADI 3260/RN);

• Simples Nacional: vedação e isonomia - É constitucional a exigência contida no art. 17,


V, da LC 123/2006.

Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do


Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte:
V - que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou
com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade
não esteja suspensa;

Sublinhou-se que a Corte já teria afirmado não haver ofensa ao princípio da


isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprimisse tratamento

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 27
desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade
contributiva distinta, ao afastar do Simples Nacional as pessoas jurídicas
cujos sócios teriam condição de disputar o mercado de trabalho sem
assistência do Estado. A Corte, ainda, teria reconhecido a possibilidade de
se estabelecerem exclusões do regime simplificado com base em critérios
subjetivos. Dessa forma, reputou-se não haver óbice a que o legislador
infraconstitucional criasse restrições de ordem subjetiva a uma proteção
constitucionalmente prevista. (...) Dessa perspectiva, a norma em discussão
não violaria o princípio da isonomia, mas o confirmaria, pois o adimplente e o
inadimplente não estariam na mesma situação jurídica. (STF, RE 627543/RS,
rel. Min. Dias Toffoli, 30.10.2013) (Informativo 726, Plenário, Repercussão
Geral).

• É INCONSTITUCIONAL lei estadual que concede isenção de ICMS para operações de


aquisição de automóveis por oficiais de justiça estaduais.

STF, ADI N. 4.276-MT, RELATOR: MIN. LUIZ FUX EMENTA: (...) 3. A


isonomia tributária (CF, art. 150, II) torna inválidas as distinções entre
contribuintes “em razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida”, máxime nas hipóteses nas quais, sem qualquer base axiológica no
postulado da razoabilidade, engendra-se tratamento discriminatório em
benefício da categoria dos oficiais de justiça estaduais. 4. Ação direta de
inconstitucionalidade julgada procedente. (Informativo 755).

• É CONSTITUCIONAL a previsão legal de diferenciação de alíquotas em relação às


contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de salários de instituições
financeiras ou de entidades a elas legalmente equiparáveis, após a edição da EC
20/1998.

Segundo entendeu o STF, não houve a instituição de nova modalidade de contribuição, mas
apenas de majoração de alíquota. Em outras palavras, o § 1º do art. 22 não criou uma nova
contribuição ou fonte de custeio para a Previdência. Ele apenas previu uma alíquota diferenciada
para as instituições financeiras. Logo, não há qualquer inconstitucionalidade sob o ponto de vista
formal. As instituições financeiras possuem maior capacidade produtiva, de forma que não há
qualquer inconstitucionalidade na exigência de uma alíquota maior para que estas entidades
contribuam para a manutenção do sistema de seguridade social. Dessa forma, não houve violação
ao princípio da igualdade nem aos seus dois subprincípios: o da capacidade contributiva e o da
equidade para manutenção do sistema de seguridade social.

4. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

PREVISÃO LEGAL

O Princípio da Capacidade Contributiva encontra-se previsto no art. 145, §1º da CF.


Vejamos:

Art. 145, § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 28
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

(IM) POSSIBILIDADE DE EXTENSÃO

Conforme se observa pelo dispositivo legal, há menção apenas a impostos. Contudo, no


entender do STF, na medida do possível, tal princípio deve ser aplicado as demais espécies de
tributo.

IPVA. Progressividade. Todos os tributos submetem-se ao princípio da


capacidade contributiva (precedentes), ao menos em relação a um de seus
três aspectos (objetivo, subjetivo e proporcional), independentemente de
classificação extraída de critérios puramente econômicos (STF, RE 406.955-
AgR).
A Súmula 677 do STF que prevê um limite para o pagamento da taxa judiciária é clássico
exemplo do princípio da capacidade contributiva. Vejamos:

Súmula nº 667, STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a


taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.

CONTEÚDO

A capacidade contributiva é meio termo, ou seja, compreendida entre o mínimo existencial


(vital para a sobrevivência) e o máximo (tributo com efeito confiscatório).

É o que ocorre, por exemplo, com as alíquotas diferenciadas do IR.

ASPECTOS

a) Subjetivo – devem ser levadas em consideração as particularidades do contribuinte.

b) Objetivo – é retratado nos signos presuntivos de riquezas, ou seja, presume-se a


capacidade da pessoa para o pagamento de tributos pelos sinais de que dispõe
patrimônio. Por exemplo, o dono de uma Ferrari, presumir-se-á sua capacidade para o
pagamento de IR.

c) Proporcional – razoabilidade da tributação, quando ultrapassada gera o caráter


confiscatório.

A Súmula 539 do STF consolidada as explicações acima. Vejamos:

Súmula nº 539, STF. É constitucional a lei do município que reduz o imposto


predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário que não
possua outro.

CONCRETIZAÇÃO

Analisaremos quatro formas de concretização do princípio da capacidade contributiva, são


elas: imunidade, isenção, seletividade e progressividade.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 29
4.5.1. Imunidades

Significa a hipótese de não incidência tributária constitucionalmente qualificada. Será


estudada em tópico próprio.

O art. 5º, LXXVI da CF, através da imunidade, consagra o princípio da capacidade


contributiva, pois garante a não incidência de taxa.

4.5.2. Isenção

É a dispensa legal do pagamento do tributo. É uma causa de exclusão do crédito tributário,


nos termos do art. 175 do CTN.

Art. 175. Excluem o crédito tributário:


I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja excluído, ou dela consequente.

Por exemplo, lei que isenta a taxa de inscrição em concurso público para desempregados.

4.5.3. Seletividade

Quanto mais essencial for o produto ou o serviço menor deverá ser a tributação. Por isso,
os produtos da cesta básica possuem tributação menor e o cigarro possui uma tributação maior.

Art. 153, § 3º, CF. O imposto previsto no inciso IV: IPI


I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; OBRIGATÓRIO.

Art. 155, § 2º, CF. O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao


seguinte: (...)
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços. FACULTATIVO

Art. 155, § 6º, II, CF. O imposto previsto no inciso III (IPVA): (...)
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização

Art. 156, § 1º, II, CF. § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que
se refere o artigo 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I (IPTU)
poderá: (...)
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

4.5.4. Progressividade

Quanto maior for a base de cálculo maior será a alíquota aplicada. É o que ocorre, por
exemplo, com o IR, o mesmo ocorre com o IPTU e com o ITR.

Art. 156, § 1º, I, CF. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se


refere o artigo 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 30
Art. 153, § 4º, I, CF. O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas;

O STF, em sua posição tradicional, entendia que a progressividade era aplicada apenas
para impostos pessoais, não se aplicando aos impostos reais. Para que fosse possível sua
aplicação aos impostos reais, deveria haver a edição de lei. Nesse sentido, a Súmula 668 e 656 do
STF:

S. 668, STF - É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes


da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU,
salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da
propriedade urbana.

S. 656, STF - É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas


para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI, com base
no valor venal do imóvel.

A partir de 2013, informativo 694, em uma posição mais moderna, o STF passou a entender
que, como progressividade é uma forma de concretização do princípio da capacidade contributiva,
poderá incidir tanto sobre impostos reais quanto pessoais.

STF, RE 562045/RS: (...) todos os impostos, independentemente de sua


classificação como de caráter real ou pessoal, poderiam e deveriam guardar
relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo. (...) Ademais,
assinalou-se inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668 da Súmula do
STF (“É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da
Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo
se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade
urbana”). (...) diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no âmbito do
ITCD não haveria a necessidade de emenda constitucional para que o
imposto fosse progressivo (STF, Informativo 694, fev./2013).

Em relação ao IR, entende o STF que não cabe ao Poder Judiciário impor correção
monetária da tabela progressiva, quando ausente previsão legal nesse sentido.

Salienta-se que o STF (Info 890) entendeu que a progressividade das alíquotas de ITR leva
em consideração não só o grau de utilização da terra (GU), como também a área do imóvel, tendo
em vista que tais critérios não são isolados, mas sim conjugados. Assim, quanto maior for o território
rural e menor o seu aproveitamento, maior será a alíquota de ITR. Essa sistemática potencializa a
função extrafiscal do tributo e desestimula a manutenção de propriedade improdutiva.

5. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE DE COLABORAÇÃO

O contribuinte possui o dever fundamental de pagar tributos, até mesmo em razão do Estado
Democrático de Direito, a fim de que os entes federados desempenhem todas as tarefas públicas
previstas na CF.

Pode ser observado no art. 128 do CTN.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 31
Art. 128, CTN. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

6. PRINCÍPIO DA PRATICABILIDADE DA TRIBUTAÇÃO

Indica a necessidade de buscar efetividade à tributação, garantindo direitos dos


contribuintes. E, ainda, assegura a arrecadação e a fiscalização do tributo, evitando inadimplência
e sonegação fiscal.

Ademais, concretiza-se por presunções, ficções, padronizações, do ponto de vista prático,


na tributação. Por exemplo, substitutos tributários, pautas fiscais, substituição tributária para frente
(RE 593849).

É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de


Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais, no regime de substituição
tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior a
presumida. (...) A Corte afirmou que a substituição tributária, prevista no art.
150, § 7º, da Constituição Federal, tem como fundamento o princípio da
praticidade. Desse modo, promove comodidade, economicidade e eficiência
na execução administrativa das leis tributárias. (...) Ponderou, entretanto, que
o princípio da praticidade tributária também encontra freio nos princípios da
igualdade, capacidade contributiva e vedação do confisco, bem como na
arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS
. Por conseguinte, é papel institucional do Poder Judiciário tutelar situações
individuais que extrapolem o limite da razoabilidade. (...) Assim, uma
interpretação restritiva do § 7º do art. 150 da Constituição, com o objetivo de
legitimar a não restituição do excesso, representaria injustiça fiscal inaceitável
em um Estado Democrático de Direito, fundado em legítimas expectativas
emanadas de uma relação de confiança e justeza entre Fisco e contribuinte.
Desse modo, a restituição do excesso atende ao princípio que veda o
enriquecimento sem causa, haja vista a não ocorrência da materialidade
presumida do tributo. (...) Por fim, o Plenário, por maioria, modulou os efeitos
do julgamento. Dessa forma, esse precedente poderá orientar todos os litígios
judiciais pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral e os
casos futuros oriundos de antecipação do pagamento de fato gerador
presumido, tendo em conta o necessário realinhamento das administrações
fazendárias dos Estados-membros e de todo o sistema judicial. No entanto,
em vista do interesse social e da segurança jurídica, decidiu que se
preservem as situações passadas que transitaram em julgado ou que nem
sequer foram judicializadas. Vencido, quanto à modulação, o Ministro Marco
Aurélio. (STF, RE 593849/MG, rel. min. Edson Fachin, 19.10.2016).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 32
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Inicialmente, salienta-se que o Princípio da Legalidade também é chamado de:

• Legalidade Absoluta;

• Estrita Legalidade

• Reserva Absoluta de Lei Formal;

• Tipicidade Fechada (cerrada);

• Legaliteridade (Pontes de Miranda)

Do ponto de vista histórico, possui sua origem na Magna Carta de João sem Terra, de 1215,
em que era vedada a tributação sem representação.

Sua previsão encontra-se no art. 150, I da CF. Vejamos:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

CONTEÚDO

Apesar do Texto Constitucional prever apenas “exigir” e “aumentar”, o conteúdo do Princípio


da Legalidade não fica restrito à exigência e ao aumento de tributos, deve-se observar o disposto
no art. 97 do CTN (trata-se de um rol taxativo, segundo o STF).

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:


I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos
21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal (obrigação de
pagar), ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito
passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo (elementos
quantitativos dos tributos), ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários,
ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo
que importe em torná-lo mais oneroso.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 33
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Portanto, apenas lei poderá:

• Instituir tributos;

• Extinguir tributos;

• Majorar tributos;

• Reduzir tributos;

• Definir o fato gerador da obrigação tributária principal;

• Definir o sujeito passivo;

• Fixar a alíquota do tributo;

• Fixar a base de cálculo do tributo;

• Cominação, dispensa e redução de penalidades;

• Exclusão, extinção e suspensão do crédito tributário.

Diante do que foi visto acima, indaga-se:

O prazo para o pagamento do tributo está sujeito ao Princípio da Legalidade? As


hipóteses do art. 97 do CTN, segundo o entendimento do STF, estão previstas em rol taxativo. Não
há no referido dispositivo menção ao prazo para pagamento do tributo, portanto, não se exige lei
para sua fixação. Desta forma, não há impedimento que seja fixado por meio de um decreto ou de
um regulamento.

As obrigações tributárias acessórias (fazer, não fazer) estão sujeitas ao Princípio da


Legalidade? Não! O art. 97 do CTN trata apenas da obrigação tributária principal (pagamento de
tributo), não faz menção às obrigações acessórias. Portanto, como não estão previstas nas
hipóteses taxativas do dispositivo legal, não se sujeitam ao Princípio da Legalidade, podendo ser
instituídas por atos infralegais.

Obs.: Para novas garantias do crédito tributário, o art. 183 do CTN também exige lei.

Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito


tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em
função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não
altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.

LEI x LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Importante consignar que a expressão “lei” não deve ser confundida com “legislação
tributária” que é um termo genérico, dentro do qual se encontram: a lei, os tratados e as convenções

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 34
internacionais, os decretos e as normas complementares que tratam sobre tributos e relações
jurídicas pertinentes.

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e


as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

MITIGAÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

As mitigações ao Princípio da Legalidade, também chamadas de Legalidade Flexível,


Atenuação ao Princípio da Legalidade, Exceção ao Princípio da Legalidade (corrente minoritária),
são hipóteses em que a fixação da alíquota do tributo (sempre dentro dos limites mínimos e
máximos) não é feita por lei.

ATENÇÃO! A mitigação refere-se, exclusivamente, às alíquotas. Não se aplica à base de cálculo.


Por isso, os arts. 21, 26 e 65 do CTN, que permitem a alteração da BC por ato infralegal, não foram
recepcionados pela CF/88.

1.4.1. Impostos Extrafiscais

Nos termos do art. 153, §1º da CF, o Poder Executivo, desde que observados os limites
mínimos e máximos, poderá alterar as alíquotas do imposto de importação, imposto de exportação
do IPI e do IOF.

Art. 153, § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os


limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados
nos incisos I, II, IV e V.

Para que ocorra a alteração da alíquota é necessário ato do Chefe do Poder Executivo
ou permite-se delegação? De acordo com o STF, é possível que o Chefe do Poder Executivo
delegue a um órgão do executivo federal a incumbência de alterar a alíquota dos quatro impostos
vistos acima. A partir da edição do Decreto n. 3.756/01 (art. 2º, XII), foi atribuída à CAMEX, criada
pelo Decreto n. 1.386/95, a fixação, dentro dos parâmetros legais, das alíquotas dos impostos de
importação e exportação, como um dos instrumentos de política de comércio exterior, atribuição
reafirmada pelos Decretos n. 3.981/01 (art. 2º, XIII e XIV), 4.732/03 (art. 2º, XIII e IV) e 10.044/2019
(art. 7º, III e IV), não havendo que se falar em ofensa ao disposto nos arts. 153, § 1º e 84, parágrafo
único, da Constituição da República, uma vez que a CAMEX integra o Poder Executivo e a alteração
de alíquota do imposto de importação não se encontra entre as competências indelegáveis do
Presidente da República

Por fim, ressalta-se que a majoração de taxa, por portaria, é inconstitucional.

A Primeira Turma, por maioria, deu provimento a agravo regimental para


determinar o seguimento de recurso extraordinário em que discutida a
possibilidade de majoração, por portaria do Ministério da Fazenda, da
alíquota da Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior
(Siscomex). A Turma frisou que o ato ministerial majorou em 500% os valores
atribuídos à taxa em questão. Ademais, a Lei 9.716/1998, na qual instituído o
tributo, sequer estabelece balizas mínimas para eventual exercício de

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 35
delegação tributária por parte do chefe do Executivo. De igual modo, por se
tratar de taxa, e não de imposto, não há permissivo constitucional para
excepcionar-se o princípio da reserva legal em matéria tributária. (STF,
RE 959274 AgR/SC, rel. orig. Min. Rosa Weber, red. p/ o ac. Min. Roberto
Barroso, julgamento em 29.8.2017, 1ª Turma, Inf. 875).

1.4.2. ICMS-combustíveis monofásico

O ICMS, como regra, é plurifásico, pois incide em várias fases (produção, indústria e
comércio) da cadeia de consumo.

Os Estados e o DF, mediante deliberação, poderão reduzir e reestabelecer alíquotas do


ICMS-combustíveis que é monofásico.

Art. 155, § 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: (...)


IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos
Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o
seguinte:
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto
no art. 150, III, b.

1.4.3. CIDE-combustíveis

A lei fixa as alíquotas mínimas e máximas da CIDE-combustível, sendo possível ao Poder


Executivo reduzir ou restabelecer tais alíquotas, dentro da margem legal.

Art. 177, § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio


econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de
petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível
deverá atender aos seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (...)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando
o disposto no art. 150, III, b;

LEGALIDADE TRIBUTÁRIA E TAXAS JUDICIAIS

Como visto acima, a taxa é uma das espécies de tributo, portanto, está sujeita ao Princípio
da Legalidade. Justamente por isso, o STF (ADI 1709) entendeu que a instituição dos emolumentos
cartorários pelo Tribunal de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente a lei pode criar,
majorar ou reduzir os valores das taxas judiciárias.

NORMA TRIBUTÁRIA EM BRANCO

Norma tributária em branco é aquela que precisa ser complementada, por exemplo a lei que
instituiu a Contribuição do SAT não trazia a definição de atividade preponderante e nem o risco que
era gerado aos empregados (leve, médio ou grave) a complementação foi feita por ato infralegal.

O STF entendeu que seria possível a complementação de norma tributária em branco por
ato infralegal, sem violação ao Princípio da Legalidade.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 36
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO. SEGURO DE
ACIDENTE DO TRABALHO. SAT. LEI Nº 7.787/89, ARTS. 3º E 4. Lei nº
8.212/91, art. 22, II, redação da Lei nº 9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e
3.048/99. (...) Desnecessidade de Lei Complementar para a instituição da
contribuição para o SAT. (...) As Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22,
II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a
obrigação tributária válida. O fato de a Lei deixar para o regulamento a
complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau
de risco leve, médio e grave", não implica ofensa ao princípio da
legalidade genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art.
150, I. (STF; RE 343446; SC; Rel. Min. Carlos Velloso; Julg. 20/03/2003; DJU
04/04/2003; p. 00040).

LEI DELEGADA

A lei delegada, prevista no art. 68 da CF, possui força de lei ordinária. Portanto, desde que
a matéria não seja reserva à lei complementar, poderá dispor sobre matéria tributária.

DECRETO OU REGULAMENTO DELEGADO

As causas de exclusão, suspensão e extinção do crédito tributário devem estar previstas em


lei. Ocorre que, em determinado Estado, a lei concedeu isenção, mas não especificou os casos do
benefício fiscal para o tributo, apenas estabeleceu, genericamente, a possibilidade de isenção, que
seria preenchida conforme a discricionariedade do Poder Executivo. Perceba que a referida lei
estava delegando ao PE concessão de benefício fiscal, contrariando o disposto no art. 97 do CTN.

Portanto, não é possível.

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO.


LEI PARAENSE N. 6.489/2002. AUTORIZAÇÃO LEGISLATIVA PARA O
PODER EXECUTIVO CONCEDER, POR REGULAMENTO, OS
BENEFÍCIOS FISCAIS DA REMISSÃO E DA ANISTIA. PRINCÍPIOS DA
SEPARAÇÃO DOS PODERES E DA RESERVA ABSOLUTA DE LEI
FORMAL. ART. 150, § 6º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. AÇÃO JULGADA
PROCEDENTE. 1. A adoção do processo legislativo decorrente do art. 150,
§ 6º, da Constituição Federal, tende a coibir o uso desses institutos de
desoneração tributária como moeda de barganha para a obtenção de
vantagem pessoal pela autoridade pública, pois a fixação, pelo mesmo Poder
instituidor do tributo, de requisitos objetivos para a concessão do benefício
tende a mitigar arbítrio do Chefe do Poder Executivo, garantindo que qualquer
pessoa física ou jurídica enquadrada nas hipóteses legalmente previstas
usufrua da benesse tributária, homenageando-se aos princípios
constitucionais da impessoalidade, da legalidade e da moralidade
administrativas (art. 37, caput, da Constituição da República). 2. A
autorização para a concessão de remissão e anistia, a ser feita ―na forma
prevista em regulamento‖ (art. 25 da Lei n. 6. 489/2002), configura delegação
ao Chefe do Poder Executivo em tema inafastável do Poder Legislativo. 3.
Ação julgada procedente. (STF, ADI nº 3462-6).

Salienta-se que o STF tem autorizado delegação, desde que a lei preveja os requisitos
mínimos.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 37
Ao remeter a disciplina do parcelamento às regras atinentes à moratória, a lei
complementar exigiu que a legislação definidora do instituto promovesse a
especificação mínima das condições e dos requisitos para sua outorga em
favor do contribuinte. Em matéria de delegação legislativa, a
jurisprudência da Corte tem acompanhado um movimento de maior
flexibilização do Princípio da Legalidade, desde que o legislador
estabeleça um desenho mínimo que evite o arbítrio. O grau de
indeterminação com que operou a Lei estadual 11.453/2000, ao meramente
autorizar o Poder Executivo a conceder o parcelamento, provocou a
degradação da reserva legal, consagrada pelo art. 150, I, da CF. Isso porque
a remessa ao ato infralegal não pode resultar em desapoderamento do
legislador no trato de elementos essenciais da obrigação tributária. Para o
respeito do princípio da legalidade, seria essencial que a lei (em sentido
estrito), além de prescrever o tributo a que se aplica (IPVA) e a categoria de
contribuintes afetados pela medida legislativa (inadimplentes), também
definisse o prazo de duração da medida, com indicação do número de
prestações, com seus vencimentos, e as garantias que o contribuinte deva
oferecer, conforme determina o art. 153 do CTN. [STF, ADI 2.304, rel. min.
Dias Toffoli, j. 12-4-2018, P, DJE de 3-5-2018.]

Além disso, o STF entende que é inconstitucional a delegação, sem parâmetro legal, aos
conselhos de fiscalização de profissões de competência para fixar ou majorar as contribuições de
interesse de categoria profissionais e econômicas.

Repercussão Geral nº 704.292, fixou-se a tese de que “é inconstitucional, por


ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega aos conselhos
de fiscalização de profissões regulamentadas a competência de fixar ou
majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das
categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de
anuidades, vedada, ademais, a atualização desse valor pelos conselhos em
percentual superior aos índices legalmente previstos”

MEDIDA PROVISÓRIA

Admite-se, salvo nos casos de matéria tributária reservada à lei complementar (art. 62, §1º,
III da CF).

Art. 62, § 2º, CF. Medida provisória que implique instituição ou majoração de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá
efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até
o último dia daquele em que foi editada

COMPETÊNCIA

Conforme já se manifestou o STF, a matéria tributária não é de competência exclusiva do


chefe do Poder Executivo. Assim, qualquer parlamentar pode apresentar projeto de lei referente à
matéria tributária.

Obs.: A competência privativa refere-se, unicamente, aos casos de territórios (art. 61, §1º, II, b, da
CF).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 38
Art. 61, § 1º, CF. São de iniciativa privativa do Presidente da República as leis
que: (...)
II - disponham sobre: (...)
b) organização administrativa e judiciária, matéria tributária e orçamentária,
serviços públicos e pessoal da administração dos Territórios;

PRINCÍPIO DA TRANSCENDÊNCIA FISCAL

Também chamado de princípio da transparência dos impostos ou princípio da transparência


da carga fiscal, previsto no art. 150, §5º da CF.

Art. 150, § 5º, CF. A lei determinará medidas para que os consumidores sejam
esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.

Apenas em 2012, com a edição da Lei 12.741/12, o dispositivo constitucional foi


regulamentado. A ideia é dar conhecimento ao consumidor sobre o valor pago em impostos ao
adquirir determinado produto ou serviço.

Atenção! Esta matéria foi regulamentada por lei ordinária, não violando o art. 146, II da CF.

LEI ESPECÍFICA

Os benefícios fiscais, de maneira geral, devem ser concedidos por intermédio de lei
específica. Ou seja, lei que trata, justamente, do tributo que está sendo utilizada/dada determinada
benesse.

Uma lei que trata de IR irá conceder os seus benefícios. Não pode uma lei que discipline a
matéria de licitação trazer benefícios relativos, por exemplo, ao imposto de importação, conforme
dispõe o art. 150, §6º da CF, sob pena de configurar contrabando legislativo.

Art. 150, § 6º, CF. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos,
taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do
disposto no art. 155, § 2º, XII, g.

CORREÇÃO MONETÁRIA

Inicialmente, destaca-se que a incidência de correção monetária pressupõe previsão lega.


Contudo, a aplicação do índice de correção monetária que, tecnicamente, aumenta o valor do
tributo, não necessitará de lei, nos termos do art. 97, §2º do CTN.

Art. 97, § 2º, CTN. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto
no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base
de cálculo

Os entes federados podem estabelecer índices próprios de correção monetária? Como


Direito Tributário é matéria de competência concorrente, os Estados e o DF podem ter índices

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 39
próprios de correção monetária. Os Municípios igualmente, em razão de sua competência
suplementar, podem ter índices próprios relativos aos seus tributos. Importante, salientar que não
podem ultrapassar o percentual superior ao índice oficial de correção monetária (usado pela União),
nos termos da Súmula 160 do STJ.

Súmula nº 160, STJ. É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante


decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.

No mesmo sentido, o STF firmou entendimento na ADI 442. Vejamos:

ADI 442, STF. (...) 3. A legislação paulista é compatível com a Constituição


de 1988, desde que o fator de correção adotado pelo Estado-membro seja
igual ou inferior ao utilizado pela União. 4. Pedido julgado parcialmente
procedente para conferir interpretação conforme ao artigo 113 da Lei n.
6.374/89 do Estado de São Paulo, de modo que o valor da UFESP não
exceda o valor do índice de correção dos tributos federais.

Havendo atualização da correção monetária que ultrapasse o índice oficial, será considerado
majoração do tributo, ferindo, consequentemente, o princípio da legalidade.

É inconstitucional a majoração, sem edição de lei em sentido formal, do valor


venal de imóveis para efeito de cobrança do IPTU, acima dos índices oficiais
de correção monetária. Com base nessa orientação, o Plenário negou
provimento ao recurso extraordinário em que se discutia a legitimidade da
majoração, por decreto, da base de cálculo acima de índice inflacionário, em
razão de a lei municipal prever critérios gerais que seriam aplicados quando
da avaliação dos imóveis. Ressaltou-se que o aumento do valor venal dos
imóveis não prescindiria da edição de lei, em sentido formal. Consignou-se
que, salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional, a
definição dos critérios que compõem a regra tributária e, especificamente, a
base de cálculo, seria matéria restrita à atuação do legislador. Deste modo,
não poderia o Poder Executivo imiscuir-se nessa seara, seja para definir, seja
para modificar qualquer dos elementos da relação tributária. Aduziu-se que
os municípios não poderiam alterar ou majorar, por decreto, a base de cálculo
do IPTU. Afirmou-se que eles poderiam apenas atualizar, anualmente, o valor
dos imóveis, com base nos índices anuais de inflação, haja vista não
constituir aumento de tributo (CTN, art. 97, § 1º) e, portanto, não se submeter
à reserva legal imposta pelo art. 150, I, da CF. (STF, RE 648245/MG, rel. Min.
Gilmar Mendes, 1º.8.2013) (Informativo 713, Plenário, Repercussão Geral).

2. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA

PREVISÃO LEGAL

A irretroatividade tributária, reflexo da segurança jurídica, está prevista no art. 150, III, “a” da
CF. Observe:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 40
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;

Importante consignar que o Princípio da Irretroatividade será aplicado a partir da vigência da


lei e não da data da sua publicação.

Obs.: O Princípio da Anterioridade Tributária considera a data da publicação da lei.

RETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA

A Constituição não prevê nenhuma hipótese de retroatividade tributária. Contudo, na seara


infralegal, há possibilidade de retroatividade tributária, nos termos do art. 106 do CTN:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:


I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prática.

Assim, poderá retroagir:

• A lei que for meramente interpretativa, desde que não aplique penalidade;

• Atos que não foram definitivamente julgados.

Aqui, entende-se que se aplica aos processos administrativos tributários, bem como ao
processo judicial tributário. Destaca-se que não é aplicação imediata como no direito penal, é
necessário litígio em processo administrativo ou judicial.

Por exemplo, “A” pagou uma multa que era 30%. Uma semana após, lei tributária nova baixa
para 10%, não poderá requerer a devolução dos 20%.

No âmbito judicial, imagine que o “B” deixou de pagar determinado tributo, o fisco, em razão
disso, ajuíza execução fiscal cobrando o tributo e a multa no valor de 30%. Citado, “B” não efetua o
pagamento e nem nomeia bens à penhora. Diante disso, a Fazenda penhora um bem do devedor
que apresenta embargos à execução fiscal, tendo sido rejeitado pelo juiz. “B” interpõe apelação,
que é negada pelo TJ, ocorrendo, por fim, o transito em julgado.

Neste caso, “B” até a arrematação, remição ou adjudicação poderá pleitear a aplicação da
lei mais benéfica, no caso a que reduziu a multa para 10%.

Tributário. Redução de Multa. Lei Estadual 9.399/96. Art. 106, II, "c", do CTN.
Retroatividade. 1.O artigo 106, II, "c", do CTN, admite que lei posterior por ser
mais benéfica se aplique a fatos pretéritos, desde que o ato não esteja
definitivamente julgado. 2. Tem-se entendido, para fins de interpretação
dessa condição, que só se considera como encerrada a Execução Fiscal
após a arrematação, adjudicação e remição, sendo irrelevante a existência

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 41
ou não de Embargos à Execução, procedentes ou não. (STJ, REsp nº
191.530).

MUTAÇÃO JURISPRUDENCIAL E IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA

O STJ entende que a mudança na jurisprudência, em matéria tributária, só poderá ser


aplicada aos fatos geradores que ocorreram após a mudança de orientação. Portanto, fatos
geradores ocorridos antes da alteração do entendimento jurisprudencial não são alcançados, sob
pena de violação à segurança jurídica.

STJ RESp. 1.598.978: é válida a incidência do IRPF sobre abono de


permanência, não alcança fatos geradores pretéritos ao referido julgado. Com
efeito, “a mutação jurisprudencial tributária de que resulta oneração ou
agravamento de oneração ao contribuinte somente pode produzir efeitos a
partir da sua própria implantação, não alcançando, portanto, fatos geradores
pretéritos, consumados sob a égide da diretriz judicante até então vigorante”.

FATO GERADOR COMPLEXIVO, DE FORMAÇÃO SUCESSIVA OU PERIÓDICO

É o fato gerador que só se aperfeiçoa depois de determinado período. Como exemplo, cita-
se o imposto de renda, o qual leva em conta para a sua tributação o ano base (período de 01/01
até 31/12).

O CTN trata da previsão do FG complexivo no seu art. 105 e art. 116.

Art. 105, CTN. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos


geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo
116.

Art. 116, CTN. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o


fato gerador e existentes os seus efeitos: (...)
II - tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável

Imagine a seguinte situação hipotética, alíquota de 10% foi ampliada para 15% no último dia
ano. Note que o aumento ocorreu apenas no último dia do ano. Indaga-se abrangerá todo o ano ou
apenas o dia 31/12? R: todo o período, pois se trata de fato gerador pendente. Nesse sentindo, a
súmula 584 do STF. A doutrina chama de irretroatividade imprópria ou retrospectiva.

Súmula nº 584, STF. Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos


do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser
apresentada a declaração.

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. MEDIDA


PROVISÓRIA Nº 812, DE 31.12.94, CONVERTIDA NA LEI Nº 8.981/95.
ARTIGOS 42 E 58, QUE REDUZIRAM A 30% A PARCELA DOS PREJUÍZOS
SOCIAIS, DE EXERCÍCIOS ANTERIORES, SUSCETÍVEL DE SER
DEDUZIDA NO LUCRO REAL, PARA APURAÇÃO DOS TRIBUTOS EM
REFERÊNCIA. ALEGAÇÃO DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA
ANTERIORIDADE E DA IRRETROATIVIDADE. Diploma normativo que foi

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 42
editado em 31.12.94, a tempo, portanto, de incidir sobre o resultado do
exercício financeiro encerrado. Descabimento da alegação de ofensa
aos princípios da anterioridade e da irretroatividade, relativamente ao
Imposto de Renda, não se dando no tocante à contribuição social, sujeita
que está à anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, § 6º da CF, que
não foi observado. Recurso conhecido, em parte, e nela provido. (STF, RE
232084, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em
04/04/2000, DJ 16-06-2000 PP-00039 EMENT VOL- 01995-03 PP-00615).

O professor entende que, principalmente pela atual composição do STF, haverá o


cancelamento da Súmula 584, mas é importante saber o seu conteúdo caso seja cobrada em
concurso.

Por fim, ressalta-se que a referida súmula não foi aplicada a determinado caso em que a
União estimulou o comportamento dos contribuintes (função extrafiscal do tributo), mas, ao final do
ano, mudou o entendimento, ferindo o princípio da confiança. Não houve o cancelamento da
súmula.

Vejamos a decisão do STF:

Ante a peculiaridade do caso, consistente no uso do imposto de renda com


função extrafiscal, o Plenário, em conclusão de julgamento e por maioria,
negou provimento ao recurso extraordinário e, em consequência, afastou a
incidência retroativa do art. 1º, I, da Lei 7.988/1989. A mencionada norma,
editada em 28.12.1989, elevou de 6% para 18% a alíquota do imposto de
renda aplicável ao lucro decorrente de exportações incentivadas, apurado no
ano-base de 1989 — v. Informativos 111, 419 e 485. Prevaleceu o voto do
Ministro Nelson Jobim. Observou, de início, que o Enunciado 584 da Súmula
do STF (―Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base,
aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a
declaração‖) continuaria sendo adotado para fins de interpretação do fato
gerador do imposto de renda, de modo a corroborar orientação no sentido de
que, em razão de o fato gerador do imposto de renda ocorrer somente em 31
de dezembro, se a lei fosse editada antes dessa data, sua aplicação a fatos
ocorridos no mesmo ano da edição não violaria o princípio da irretroatividade.
Ressaltou, entretanto, que na situação dos autos ter-se-ia utilizado o imposto
de renda em seu caráter extrafiscal. No ponto, esclareceu que a União, por
meio do Decreto-lei 2.413/1988, reduzira a alíquota do imposto cobrada sobre
a renda auferida sobre certos negócios e atividades, a fim de estimular as
exportações, a determinar o comportamento do agente econômico. (...)
Asseverou que, uma vez alcançado o objetivo extrafiscal, não seria possível
modificar as regras de incentivo, sob pena de quebra do vínculo de confiança
entre o Poder Público e a pessoa privada, e da própria eficácia de políticas
de incentivo fiscal. Concluiu, destarte, que, no caso de o imposto de renda
ser utilizado em caráter extrafiscal, a configuração do fato gerador dar-se-ia
no momento da realização da operação para, então, ser tributado com
alíquota reduzida. Dessa forma, depois da realização do comportamento
estimulado, a lei nova apenas poderia ter eficácia para novas possibilidades
de comportamentos, sob pena de ofensa ao princípio da irretroatividade da
lei em matéria de extrafiscalidade. (RE 183130/PR, rel. orig. Min. Carlos
Velloso, red. p/ o acórdão Min. Teori Zavascki, 25.9.2014)

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 43
3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

ANTERIORIDADE ANUAL, DE EXERCÍCIO FINANCEIRO, GERAL OU COMUM

3.1.1. Previsão legal

A anterioridade anual está prevista no art. 150, III, b, da CF.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I
II - cobrar tributos: (...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou;

Perceba que a anterioridade é da publicação da lei, diversamente do que ocorre com a


irretroatividade que é da vigência da lei.

3.1.2. Conceito e considerações

O conceito de exercício financeiro é dado por lei complementar, nos termos do art. 34 da Lei
4.320/64 (lei ordinária recebida como lei complementar) corresponde ao ano civil (1º de janeiro até
31 de dezembro).

Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.

Por este princípio, a ideia é evitar surpresa ao contribuinte no pagamento do tributo.

Humberto Ávila chama de princípio da calculabilidade, em que o sujeito passivo, diante da


criação ou majoração do tributo, terá um tempo para se programar, e, efetivamente, realizar o seu
pagamento.

Basicamente, a ideia é o pagamento do tributo criado ou majorado apenas no ano seguinte.

ATENÇÃO! Não se confunde com o extinto princípio da anualidade tributária, segundo o qual, para
a cobrança de tributo, seria necessária a autorização pela lei orçamentária.

O STF declarou o princípio da anterioridade como cláusula pétrea. Em 1993, a EC 3/93,


instituiu o IPMF (imposto provisório sobre movimentação financeira) garantindo a criação por lei,
sendo desnecessário a observância do referido princípio. Diante disso, alguns contribuintes
alegaram a inconstitucionalidade da EC 03/93, tendo em vista que violava direito individual.

No julgamento, o STF declarou a inconstitucionalidade de parte da EC 03/93, autorizando a


criação do IPMF pela União, mas devendo respeitar o princípio da anterioridade.

A EC 3, de 17-3-1993, que, no art. 2º, autorizou a União a instituir o IPMF,


incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2º desse dispositivo,
que, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 150, III, b e VI", da Constituição,
porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis
(somente eles, não outros): o princípio da anterioridade, que é garantia
individual do contribuinte (art. 5º, § 2º, art. 60, § 4º, IV, e art. 150, III, b, da

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 44
Constituição).(ADI 939, rel. min. Sydney Sanches, j. 15-12-1993, P, DJ de 18-
3-1994.)

3.1.3. Exceções ao princípio da anterioridade anual

A regra é que uma lei tributária, ao criar ou aumentar um tributo, só passará a exercer seus
efeitos no ano seguinte. Contudo, a própria CF traz algumas exceções, vejamos:

a) Art. 150, §1º, primeira parte, da CF.

Art. 150, §1º, A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V, e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se
aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à
fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

Assim, ao empréstimo compulsório de calamidade pública ou de guerra externa, ao imposto


de importação, ao imposto de exportação, ao IPI, ao IOF e aos impostos extraordinários da União
(lançados por motivo de guerra) não será aplicado o princípio da anterioridade anual. Portanto,
podem ser exigidos no mesmo exercício financeiro em que foram instituídos ou majorados.

b) Art. 155, §4º, IV, c da CF

Art. 155, §4º, IV, c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhe
aplicando o disposto no art. 150, III, b.

Trata-se da CIDE-combustíveis monofásico.

c) Art. 177, §4º, I, b da CF

Art. 177, §4º, I, b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não
se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b

Trata-se da CIDE-combustíveis.

d) Art. 195, §6º da CF

Art. 195, § 6º, CF. As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão
ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que
as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, b.

Trata-se das contribuições sociais de seguridade social (saúde, assistência social e


previdência), que poderão ser exigidas no mesmo exercício financeiro, desde que respeitado o
prazo de 90 dias (anterioridade especial – veremos abaixo).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 45
RECAPITULANDO
Cinco são as espécies tributárias:
* Impostos
* Taxas Em regra, aplica-se o p. da anterioridade anual
* Contribuição de melhoria (art. 150, I, b, da CF)
* Empréstimos compulsórios
* Contribuições especiais – são quatro categorias, vejamos:
- Contribuições sociais gerais (ex. salário educação) - APLICA
- Contribuições sociais da seguridade social – NÃO APLICA (90 dias apenas)
- De interesse de categorias profissionais/econômicas
- De intervenção no domínio econômico APLICA
- CIP/COSIP

Destaca-se parte da emenda da ADI 2556, em que o STF, fez distinção entre as categorias
de contribuições especiais sociais gerais e de seguridade social:

(...) as duas contribuições em causa (contribuições criadas pela LC 110/2001,


as quais tinham por objetivo custear os dispêndios da União decorrentes de
decisão do Supremo Tribunal Federal que considerou devido ao reajuste dos
saldos do FGTS - RE 226.855, rel. min. Moreira Alves, Pleno, DJ de
13.10.2000) não são contribuições para a seguridade social, mas, sim,
contribuições sociais gerais, a elas não se aplica o disposto no art. 195,
§ 6º, da Constituição, o que implica dizer que devem respeito ao
princípio da anterioridade a que alude o art. 150, III, b, da Carta Magna,
a vedar a cobrança dessas contribuições no mesmo exercício financeiro
em que haja sido publicada a lei que as instituiu. (STF, ADI 2.556-MC).

3.1.4. Revogação de isenção/redução de benefício fiscal

Isenção está prevista no art. 175 do CTN, como uma causa de exclusão do crédito tributário.
Ou seja, é a dispensa legal de pagamento do tributo.

Imagine que durante o ano de 2018 há lei garantindo a isenção, mas em setembro de 2018,
uma nova lei revoga o benefício fiscal. Neste caso, aplica-se o princípio da anterioridade anual? R:
De acordo com a antiga súmula 615 do STF (anterior a CF/88), o princípio da anterioridade não se
aplica a revogação de isenção (releitura).

Súmula nº 615, STF: O princípio constitucional da anualidade (par. 29, do art.


153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM.

Mesmo à luz da CF/88, o STF em inúmeros precedentes (RE 344.994, RE 545.308, ADI
4.016, RE 204.062) utilizou-se da referida súmula, não houve o seu cancelamento (a doutrina
considera superada).

STF: tratando-se de isenção incondicionada, não há necessidade de


aplicação do princípio em questão, posto que o tributo já seria existente; -
redução ou extinção de desconto para pagamento de tributo sob

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 46
determinadas condições previstas em lei (ex.: pagamento antecipado do
IPVA em parcela única): desnecessidade de observância do princípio da
anterioridade, porque não houve aumento do valor do tributo (STF, ADI
4.016-MC);

Todavia, há precedente mais atual do STF, no sentindo de que nem toda revogação de
benefício fiscal terá incidência no mesmo ano. O caso concreto, analisava a redução da base de
cálculo do ICMS, prejudicial ao contribuinte, entendeu que seria exigido apenas no próximo ano
(obediência a anterioridade anual).

STF ICMS: revogação de benefício fiscal e princípio da anterioridade


tributária. Configura aumento indireto de tributo e, portanto, está sujeita ao
princípio da anterioridade tributária, a norma que implica revogação de
benefício fiscal anteriormente concedido. Com base nessa orientação, a 1ª
Turma, por maioria, manteve decisão do Ministro Marco Aurélio (relator), que
negara seguimento a recurso extraordinário, por entender que o acórdão
impugnado estaria em consonância com o precedente firmado na ADI 2.325
MC/DF (DJU de 6.10.2006). Na espécie, o tribunal “a quo” afastara a
aplicação — para o ano em que publicados — de decretos estaduais que
teriam reduzido benefício de diminuição de base de cálculo do ICMS,
sob o fundamento de ofensa ao princípio da anterioridade tributária. A
Turma afirmou que os mencionados atos normativos teriam reduzido
benefício fiscal vigente e, em consequência, aumentado indiretamente o
aludido imposto, o que atrairia a aplicação do princípio da anterioridade.
Frisou que a concepção mais adequada de anterioridade seria aquela que
afetasse o conteúdo teleológico da garantia. Ponderou que o mencionado
princípio visaria garantir que o contribuinte não fosse surpreendido com
aumentos súbitos do encargo fiscal, o que propiciaria um direito implícito e
inafastável ao planejamento. Asseverou que o prévio conhecimento da carga
tributária teria como base a segurança jurídica e, como conteúdo, a garantia
da certeza do direito. Ressaltou, por fim, que toda alteração do critério
quantitativo do consequente da regra matriz de incidência deveria ser
entendida como majoração do tributo. Assim, tanto o aumento de alíquota,
quanto a redução de benefício, apontariam para o mesmo resultado, qual
seja, o agravamento do encargo. Vencidos os Ministros Dias Toffoli e Rosa
Weber, que proviam o agravo regimental. Após aduzirem que benefícios
fiscais de redução de base de cálculo se caracterizariam como isenção
parcial, pontuavam que, de acordo com a jurisprudência do STF, não haveria
que se confundir instituição ou aumento de tributos com revogação de
isenções fiscais, uma vez que, neste caso, a exação já existiria e persistiria,
embora com a dispensa legal de pagamento. (STF, RE 564225 AgR/RS, rel.
Min. Marco Aurélio, 2.9.2014).

Em relação ao IR, há norma específica vedando que a revogação de isenção seja exigida
no mesmo exercício financeiro, conforme disposto no art. 104, III, do CTN.

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte (não tem
vacatio) àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei,
referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 47
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira
mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178

Ressalta-se que o princípio da anterioridade se aplica à criação ou majoração do tributo.


Assim, aos casos de outras mudanças, a exemplo do prazo para pagamento, não se aplica o
referido princípio. Neste sentido, a SV 50, vejamos:

Súmula vinculante nº 50, STF. Norma legal que altera o prazo de


recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da
anterioridade.

ANTERIORIDADE MÍNIMA, DE NOVENTA DIAS, NOVENTÁRIA OU NONAGESIMAL

3.2.1. Previsão legal

Encontra-se no art. 150, III, c, da CF.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é


vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos: (...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

A ideia geral sobre o princípio da anterioridade é a cumulação do previsto nas alinhas b


(anual) e c (nonagesimal).

A anterioridade mínima, criada para evitar surpresas, foi inserida pela EC 42/2003, tendo em
vista que, muitas vezes, o tributo era criado ou aumentado no último trimestre do ano (03 de outubro)

3.2.2. Prorrogação de alíquota

Não se aplica aos casos de mera prorrogação de alíquotas. Ou seja, caso em que se
aumenta a alíquota por um determinado período e, posteriormente, prorroga-se o aumento por mais
tempo.

Nesse sentindo a decisão do STF, vejamos:

TRIBUTÁRIO. ICMS. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. PRORROGAÇÃO.


INAPLICABILIDADE DO PRAZO NONAGESIMAL (ARTIGO 150, III, C, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL). RECURSO EXTRAORDINÁ- RIO
CONHECIDO E PROVIDO. 1. A Lei paulista 11.813/04 apenas prorrogou a
cobrança do ICMS com a alíquota majorada de 17 para 18%, criada pela Lei
paulista 11.601/2003. 2. O prazo nonagesimal previsto no art. 150, III, c,
da Constituição Federal somente deve ser utilizado nos casos de
criação ou majoração de tributos, não na hipótese de simples
prorrogação de alíquota já aplicada anteriormente. 3. Recurso
extraordinário conhecido e provido para possibilitar a prorrogação da
cobrança do ICMS com a alíquota majorada. (STF, RE N. 584.100-SP).

3.2.3. Exceções

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 48
As exceções estão previstas, unicamente, no art. 150, §1º, segunda parte da CF.

Art. 150, § 1º, 2ª parte, CF: A vedação do inciso III, b, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do
inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II,
III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos
nos arts. 155, III, e 156, I.

São elas:

a) Empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública ou guerra externa e sua


iminência;

b) Imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda e imposto sobre


operações financeiras;

c) Fixação de base de cálculo do IPVA e do IPTU.

Obs.: para a fixação de alíquota deve ser observado, tendo em vista que a exceção é APENAS para
a base de cálculo.

ATENÇÃO! IPI exceção de anterioridade anual. IR exceção de anterioridade mínima.

3.2.4. Contagem derivada de MP em matéria tributária

Vejamos o disposto no art. 62, §2º, da CF.

Art. 62, § 2º, CF: Medida provisória que implique instituição ou majoração de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá
efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até
o último dia daquele em que foi editada.

Para uma MP que trata de imposto produzir efeitos no exercício financeiro seguinte deverá
ser convertida em lei até o último dia do ano.

ANTERIORIDADE ANTERIORIDADE
MP ANUAL MÍNIMA
TAXAS, Conta-se da Conta-se da
CONTRIBUIÇÃO DE publicação MP. publicação da MP.
MELHORIA,
CONTRIBUIÇÃO
ESPECIAL
IMPOSTOS Conta-se da Conta-se da
conversão da MP em publicação da MP.
lei.

Imagine que uma MP tenha sido editada em novembro de 2018, se tratar de taxa, de
contribuição de melhoria ou de contribuição especial, satisfará a anterioridade anual em 1º de
janeiro de 2019, mas terá que esperar até fevereiro de 2019 (anterioridade mínima) para ser exigida.

Por outro lado, tratando-se uma MP de impostos, de novembro de 2018, conta-se 90 dias
de sua publicação para a anterioridade mínima. Em relação à anterioridade anual, deve-se observar

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 49
a data da conversão da MP em lei. Por exemplo, se for convertida em lei em janeiro de 2019 só
produzirá efeitos no ano de 2020 (exercício seguinte).

QUADRO COMPARATIVO

TRIBUTO II IE IPI IOF IEG IGF EC CIDE- ICMS- C IPTU BC IR Contr. Taxas/
CALA/G COMB COMB IPVA Sociai CM
UERRA s/Prev.
Exceção SIM SIM SIM SIM NÃO NÃO NÃO SIM SIM NÃO NÃO NÃO NÃO NÃO
legalidade
Exceção SIM SIM SIM SIM SIM NÃO SIM SIM SIM NÃO NÃO NÃO SIM NÃO
anterioridad
e anual
Exceção SIM SIM NÃO SIM SIM NÃO SIM NÃO NÃO SIM SIM SIM NÃO NÃO
ant. 90
Paga JÁ! JÁ APÓS JÁ! JÁ! Depende, JÁ APÓS APÓS 1º/01 1º/01 1º/01 APÓS Depen
quando? 90d 1ºjan 90d 90d do ano do ano do ano 90d de,
+90d seguint seguint seguint 1ºjan
e e e +90d
Como? LO, MP, LO, MP, LO, MP, LO, MP, Lei, MP. LLC LLC LO, LO, Lei, Lei, Lei, Lei, Lei,
Decreto Decreto Decreto Decreto MP, MP, MP. MP. MP. MP. MP.
(alíquota) (AL). (AL). (AL). Decret Convên
. o (AL). io.
(AL).

4. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO TRIBUTO CONFISCATÓRIO OU RAZOABILIDADE DA


CARGA TRIBUTÁRIA

PREVISÃO LEGAL

Encontra-se positivado no art. 150, IV da CF.

Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...) IV - utilizar tributo com efeito de confisco

INCIDÊNCIA

Conforme prevê a Constituição, veda-se a utilização de TRIBUTO com efeito de confisco.

A vedação aplica-se à multa tributária (compreendida na obrigação tributária principal)? R:


O STF já se manifestou, entendeu que o inciso IV do art. 150 da CF deve ser interpretado
extensivamente, a fim de que seja vedada a aplicação de multa tributária com a finalidade
confiscatória. Vejamos:

“A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte


que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles
que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa
moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não
pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira
característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros
tributos.” (STF, RE 582.461).

Obs.: O STF considera que não é confiscatória a multa moratória no importe de 20%. Em relação à
multa punitiva, considera que haverá efeito confiscatório apenas quando exceder o montante de
100% do valor do tributo.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 50
AFERIÇÃO

No Brasil, não há objetividade de quando se tem efeito confiscatório. De acordo com o STF,
deve ser analisado a partir do caso concreto. Ademais, na análise do caso concreto, não se deve
considerar o tributo individualmente, mas sim à luz da carga tributária total (múltiplas incidências
tributárias – STF).

STF – determinada lei ampliava, para os servidores públicos, a alíquota da contribuição


previdenciária, passando de 11% para 25%. Um dos legitimados do art. 103 da CF propôs ADI
alegando que o aumento da contribuição previdenciária de 11% para 25% violaria o art. 150, IV, da
CF. Entendeu o STF que para considerar o efeito confiscatório seria necessária a análise da carga
tributária total e não apenas o aumento do tributo de forma isolada. Muitos servidores já pagavam
IR de 27,5% e, ainda, teriam que pagar 25% de contribuição previdenciária. Perceba que mais de
50% da remuneração do servidor seria para o pagamento de carga tributária, tendo caráter
confiscatório.

SANÇÕES POLÍTICAS

Por meio do princípio da vedação ao efeito confiscatório do tributo, veda-se, igualmente, a


aplicação de sanções políticas ao devedor tributário. Por sanções políticas entende-se qualquer
embaraço ao livre exercício da atividade econômica, tais como interdição de estabelecimento
comercial, apreensão de mercadoria.

Neste tópico, pertinente a análise das súmulas 70, 323 e 547 todas do STF.

Súmula. 70, STF: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio


coercitivo para cobrança de tributo.

Súmula. 323, STF: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio


coercitivo para pagamento de tributos.

Súmula. 547, STF: Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em


débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça
suas atividades profissionais.

O Estado do RS possuía um ato normativo determinando que o devedor tributário prestasse


garantia para poder imprimir notas fiscais (obrigação tributária acessória), o STF reconheceu a
inconstitucionalidade de tal ato, em razão de ser uma sanção política. Vejamos:

A exigência, pela Fazenda Pública, de prestação de fiança, garantia real ou


fidejussória para a impressão de notas fiscais de contribuintes em débito com
o Fisco viola as garantias do livre exercício do trabalho, ofício ou
profissão (CF, art. 5º, XIII), da atividade econômica (CF, art. 170, parágrafo
único) e do devido processo legal (CF, art. 5º, LIV). (...). Discutia-se eventual
configuração de sanção política em decorrência do condicionamento de
expedição de notas fiscais mediante a oferta de garantias pelo contribuinte
inadimplente com o fisco. (...). Sublinhou que esse tipo de medida,
denominada pelo Direito Tributário, sanção política, desafiaria as liberdades
fundamentais consagradas na Constituição, ao afastar a ação de execução
fiscal, meio legítimo estabelecido pela ordem jurídica de cobrança de tributos

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 51
pelo Estado. (...) O Tribunal, ademais, ressaltou o teor dos Enunciados
70, 323 e 547 (STF, RE 565048/RS, rel. Min. Marco Aurélio. 29.5.2014 –
Informativo nº 748).

Em outra oportunidade, o STF reconheceu a constitucionalidade de uma lei do Estado de


São Paulo que previa a retenção de mercadorias sem documentação fiscal idônea até que fosse
comprovada a posse legítima.

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 163, § 7º,


DA CONSTITUIÇÃO DE SÃO PAULO: INOCORRÊNCIA DE SANÇÕES
POLÍTICAS. AUSÊNCIA DE AFRONTA AO ART. 5º, INC. XIII, DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. 1. A retenção da mercadoria, até a
comprovação da posse legítima daquele que a transporta, não constitui
coação imposta em desrespeito ao princípio do devido processo legal
tributário. 2. Ao garantir o livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou
profissão, o art. 5º, inc. XIII, da Constituição da República não o faz de forma
absoluta, pelo que a observância dos recolhimentos tributários no
desempenho dessas atividades impõe-se legal e legitimamente. 3. A hipótese
de retenção temporária de mercadorias prevista no art. 163, § 7º, da
Constituição de São Paulo, é providência para a fiscalização do cumprimento
da legislação tributária nesse território e consubstancia exercício do poder de
polícia da Administração Pública Fazendária, estabelecida legalmente para
os casos de ilícito tributário. Inexiste, por isso mesmo, a alegada coação
indireta do contribuinte para satisfazer débitos com a Fazenda Pública. 4.
Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF, ADI 395,
Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 17/05/2007,
DJe-082 DIVULG 16-08- 2007 PUBLIC 17-08-2007 DJ 17-08-2007 PP-00022
EMENT VOL-02285-01 PP-00052 RTJ VOL-00201-03 PP00823 RDDT n.
145, 2007, p. 181-185 RT v. 96, n. 866, 2007, p. 101-106).

Outra questão pertinente é a possibilidade ou não de protesto de certidão de dívida ativa


(CDA), a qual dá suporte a execução fiscal. Em 2012, passou-se a autorizar o protesto de CDA, nos
termos no art. 1º, parágrafo único doa Lei 9.492/97.

Art. 1º, Lei nº 9.492/97: Protesto é o ato formal e solene pelo qual se prova a
inadimplência e o descumprimento de obrigação originada em títulos e outros
documentos de dívida.
Parágrafo único. Incluem-se entre os títulos sujeitos a protesto as certidões
de dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e
das respectivas autarquias e fundações públicas. (Parágrafo acrescentado
pela Lei nº 12.767, de 27.12.2012, DOU de 28.12.2012).

A constitucionalidade do dispositivo foi questionada, entendendo o STF que é perfeitamente


possível o protesto de CDA.

STF, ADI 5.135 - “O protesto das certidões de dívida ativa constitui


mecanismo constitucional e legítimo por não restringir de forma
desproporcional quaisquer direitos fundamentais garantidos aos contribuintes
e assim não constituir sanção política.”

O STJ entende ser possível o protesto da CDA. Neste sentido:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 52
REsp 1.694.690 e REsp 1.686.659 - A Fazenda Pública possui interesse e
pode efetivar o protesto da CDA na forma do art. 1º, parágrafo único, da lei
9.492/97, com a redação da lei 12.767/12.

Para o STJ, a classificação como contribuinte inapto é irregular, possuindo natureza de são
política. Por outro lado, é plenamente possível a perda de bens nas hipóteses de importação ilícita

O Estado não pode adotar sanções políticas para constranger o


contribuinte ao pagamento de tributos em atraso. (...) No caso analisado,
contribuinte impetrou mandado de segurança com o objetivo de cancelar
inscrição de seu nome comercial em cadastro de inadimplentes perante a
Fazenda Estadual, que o enquadrou na situação de "contribuinte inapto".
Com base na legislação estadual de regência, essa classificação não
representa mero "diferencial terminológico" a orientar o trabalho da
fiscalização, uma vez que, notadamente no tocante às operações
interestaduais, cujo o recolhimento do ICMS se realiza por meio de
denominada "antecipação tributária", traz consigo regra própria de
responsabilização tributária para o transportador, procedimento diferenciado
para recolhimento do imposto e até mesmo majoração direta da carga
tributária, com o estabelecimento de maior percentual de margem de valor
agregado em comparação com o contribuinte apto. (STJ, RMS 53.989-SE,
Rel. Min. Gurgel de Faria, por unanimidade, julgado em 17/04/2018, DJe
23/05/2018).

STJ: (...) MERCADORIA IMPORTADA. ADULTERAÇÃO DE DADOS


ESSENCIAIS (ORIGEM DO PRODUTO). PERDIMENTO. PAGAMENTO
DOS TRIBUTOS DEVIDOS. IRRELEVÂNCIA. (...) 3. A pena de perdimento
não constitui sanção cujo fato gerador tenha por base a inadimplência de
tributo. Portanto, a circunstância de a recorrente haver adimplido a obrigação
de conteúdo pecuniário não a exime de observar a legislação alfandegária e
respeitar os valores por ela protegidos. A quitação do tributo devido não
implica direito ao descumprimento das normas que disciplinam o direito
alfandegário. (...) 7. Nesse contexto, a hipótese se amolda perfeitamente ao
previsto no art. 105, VIII, do Decreto-Lei 37/1966: "Art.105 - Aplica-se a pena
de perda da mercadoria: (...) VIII - estrangeira que apresente característica
essencial falsificada ou adulterada, que impeça ou dificulte sua identificação,
ainda que a falsificação ou a adulteração não influa no seu tratamento
tributário ou cambial". 8. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa
extensão, não provido. (STJ, REsp 1385366/ES, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 22/09/2016, DJe 11/10/2016).

Além disso, nos casos de importação é possível a retenção de mercadoria até o pagamento
dos direitos antidumping.

Importação. Despacho aduaneiro. Pagamento dos direitos antidumping.


Requisito imprescindível. Retenção de mercadoria importada. Súmula n.
323/STF. Inaplicabilidade. A retenção de mercadoria importada até o
pagamento dos direitos antidumping não viola o enunciado da Súmula
n. 323/STF. (STJ, REsp 1.728.921-SC, Rel. Min. Regina Helena Costa, por
unanimidade, julgado em 16/10/2018, DJe 24/10/2018. Preliminarmente,
destaca-se que o termo dumping se origina do verbo to dump, que significa
jogar, desfazer, esvaziar-se. Consiste na prática de medidas com o fim de
possibilitar que mercadorias ou produtos possam ser oferecidos em um

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 53
mercado estrangeiro a preço inferior ao vigente no mercado interno. O
remédio adotado para essa prática comercial desleal é chamado de direito
antidumping, ou seja, é o procedimento que agrega ao valor do produto
importado uma quantia igual ou inferior àquela margem de preço
diferenciado. Com efeito, o pagamento dos direitos antidumping representa
condição para a importação dos produtos. O importador fica sujeito à sua
exigência de ofício, além de multa e juros moratórios, se não cumprir a
determinação, cuja imposição deve ser formalizada em auto de infração. Por
essas razões, resta inaplicável o enunciado da Súmula n. 323 do Supremo
Tribunal Federal, que rejeita a apreensão de mercadorias como meio
coercitivo para pagamento de tributos, porquanto não se pode confundir a
apreensão com a retenção de mercadorias e consequente exigência de
recolhimento de tributos e multa ou prestação de garantia, procedimento que
integra a operação de importação. Outrossim, a quitação dos direitos
antidumping é requisito para perfectibilização do processo de importação,
sem o qual não pode ser autorizado o despacho aduaneiro. Não há como
liberar pura e simplesmente as mercadorias à míngua de qualquer garantia.
Nessa linha, existe precedente da 2ª Turma desta Corte (REsp 1.668.909-
SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, j. em 20/6/2017, DJe 30/6/2017).

Por fim, o STF entende que a cassação de registro especial para produtores de cigarro não
é uma sanção política.

A cassação de registro especial para a fabricação e comercialização de


cigarros, em virtude de descumprimento de obrigações tributárias por
parte da empresa, não constitui sanção política. Essa a conclusão do
Plenário que, ao finalizar julgamento, por decisão majoritária, negou
provimento ao recurso extraordinário, interposto por indústria de cigarros, em
que se discutia a validade de norma que prevê interdição de estabelecimento,
por meio de cancelamento de registro especial, em caso do não cumprimento
de obrigações tributárias (Decreto-Lei 1.593/77, art. 2º, II). (STF, RE
550769/RJ, rel. Min. Joaquim Barbosa, 22.5.2013, Informativo 707, Plenário).

5. PRINCÍPIO DA LIBERDADE DO TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS

PREVISÃO LEGAL E CONSIDERAÇÕES

Encontra-se previsto no art. 150, V, da CF.

Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Possui como fundamento o direito de locomoção (direito de ir e vir), previsto no art. 5º, XV,
da CF.

O ICMS é uma exceção ao referido princípio, bem como o II e o IE.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 54
A QUESTÃO DO PEDÁGIO

Em relação ao pedágio, surge a dúvida acerca de sua natureza, se taxa (natureza tributária)
ou se preço público ou tarifa.

O STF, inicialmente, ao analisar o caso do selo pedágio determinou que possuía natureza
de taxa de serviço. Portanto, seriam aplicáveis os princípios tributários. Em 2014, o STF declarou
que pedágio não possui natureza jurídica de tributo, não é taxa. Logo, ao pedágio não são aplicados
os princípios constitucionais tributários, como da legalidade e da anterioridade. Entendeu que possui
natureza de preço público ou de tarifa, seria uma forma de concessão ou permissão de serviço
público, nos termos do art. 175, parágrafo único da CF (dispõe sobre o sistema tarifário).

Vejamos a decisão do STF, mencionada acima:

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE


PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE
DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva
utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está
autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não
tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a
sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade
estrita. 2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF,
ADI 800, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em
11/06/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014
PUBLIC 01-07-2014).

6. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA

Tal princípio está disposto no art. 151, I da CF.

Art. 151, CF. É vedado à União:


I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou
a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento
socioeconômico entre as diferentes regiões do País;

Também chamado de princípio da carga tributária idêntica ou princípio da limitabilidade da


tributação, encontra fundamento no princípio da isonomia (já estudado).

A ideia é que o tributo deve ser o mesmo (uniforme) em todo o território brasileiro. Contudo,
poderá haver distinções justificadas para promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico
entre as diversas regiões do Brasil, a exemplo da Zona Franca de Manaus.

De acordo com o STF, é possível que contribuintes que desempenham a mesma atividade,
mas que estejam em regiões distintas, tenham tributação diversas.

STF: O Decreto 420/1992 estabeleceu alíquotas diferenciadas – incentivo


fiscal – visando dar concreção ao preceito veiculado pelo art. 3º da
Constituição, ao objetivo da redução das desigualdades regionais e de

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 55
desenvolvimento nacional. Autoriza-o o art. 151, I da Constituição. (...) A
concessão do benefício da isenção fiscal é ato discricionário, fundado em
juízo de conveniência e oportunidade do Poder Público, cujo controle é
vedado ao Judiciário. (AI 630.997 AgR, rel. min. Eros Grau, j. 24-4-2007, 2ª
T, DJ de 18-5-2007)

STF: surge constitucional, sob o ângulo do caráter seletivo, em função da


essencialidade do produto e do tratamento isonômico, o art. 2º da Lei
8.393/1991, a revelar alíquota máxima de IPI de 18%, assegurada a isenção,
quanto aos contribuintes situados na área de atuação da Superintendência
de Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE) e da Superintendência de
Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM), e autorização para redução de até
50% da alíquota, presentes contribuintes situados nos Estados do Espírito
Santo e do Rio de Janeiro. [RE 592.145, rel. p/ o ac. min. Marco Aurélio, j. 5-
4-2017, P, DJE de 1º-2-2018, Tema 80].

7. PRINCÍPIO DA ISONOMIA DOS TÍTULOS DA DÍVIDA PÚBLICA DOS ENTES


FEDERADOS E DA TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DE SEUS SERVIDORES

Encontra-se no art. 151, II da CF.

Art. 151, CF. É vedado à União:


II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos
respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas
obrigações e para seus agentes;

Também chamado de princípio da “carga tributária idêntica” ou da “limitabilidade da


tributação”, derivado do princípio da isonomia. Consagra a ideia de igualdade na tributação dos
títulos da dívida pública federal, estadual e municipal, bem como na tributação dos servidores
públicos dos entes federados.

Em relação ao IR, incide para evitar uma concorrência desleal entre os entes federados.

Bom exemplo foi a declaração da inconstitucionalidade do parágrafo único, do art. 4º da EC


41/03, conhecida como reforma da previdência, que previa a distinção da cobrança entre os
servidores públicos, determinando que os servidores estaduais, distrais e municipais pagariam mais
contribuição previdenciária.

Art. 4º, parágrafo único, da EC 41/03: A contribuição previdenciária a que se


refere o caput incidirá apenas sobre a parcela dos proventos e das pensões
que supere:
I - cinquenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do
regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição
Federal, para os servidores inativos e os pensionistas dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios;
II - sessenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do
regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição
Federal, para os servidores inativos e os pensionistas da União.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 56
Vejamos o que decidiu o STF, ao declarar a inconstitucionalidade dos dispositivos acima:

EMENTA: (...) 3. Inconstitucionalidade. Ação direta. Emenda Constitucional


(EC nº 41/2003, art. 4º, § único, I e II). Servidor público. Vencimentos.
Proventos de aposentadoria e pensões. Sujeição à incidência de contribuição
previdenciária. Bases de cálculo diferenciadas. Arbitrariedade. Tratamento
discriminatório entre servidores e pensionistas da União, de um lado, e
servidores e pensionistas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
de outro. Ofensa ao princípio constitucional da isonomia tributária, que é
particularização do princípio fundamental da igualdade. Ação julgada
procedente para declarar inconstitucionais as expressões "cinquenta por
cento do" e "sessenta por cento do", constante do art. 4º, § único, I e II, da
EC nº 41/2003. Aplicação dos arts. 145, § 1º, e 150, II, cc. art. 5º, caput e §
1º, e 60, § 4º, IV, da CF, com restabelecimento do caráter geral da regra do
art. 40, § 18. São inconstitucionais as expressões "cinquenta por cento do" e
"sessenta por cento do", constantes do § único, incisos I e II, do art. 4º da
Emenda Constitucional nº 41, de 19 de dezembro de 2003, e tal pronúncia
restabelece o caráter geral da regra do art. 40, § 18, da Constituição da
República, com a redação dada por essa mesma Emenda. (STF, ADI
www.cers.com.br CARREIRAS JURÍDICAS Direito Tributário - Aula 03
Renato de Pretto 5 3128, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/
Acórdão: Min. CEZAR PELUSO, Tribunal Pleno, julgado em 18/08/2004, DJ
18-02-2005 PP-00004 EMENT VOL-02180-03 PP-00450 RDDT n. 135, 2006,
p. 216-218).

Atualmente, paga-se apenas quando ultrapassa o teto do RGPS.

8. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE ISENÇÕES HETERÔNOMAS OU HETEROTÓPICAS

PREVISÃO LEGAL E CONSIDERAÇÕES

Disposto no art. 151, III da CF.

Art. 151, CF. É vedado à União:


III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios.

Significa que a toda e qualquer isenção deve ser autonômica, ou seja, quem cria o tributo é
o único que pode isentá-lo, visa consagrar o princípio federativo.

Assim, por exemplo, somente o município poderá conceder isenção de IPTU; somente o
estado poderá conceder isenção de IPVA.

Não confundir com a imunidade que é a não incidência constitucionalmente qualificada,


SEMPRE heterônima.

Destaca-se que, nos termos da Súmula 178 do STJ, o INSS (autarquia federal) não poderá
gozar de isenção do pagamento de custas e emolumentos da Justiça Estadual, tendo em vista que
estas taxas são instituídas pelos Estados, assim não poderia a União conceder isenção de um
tributo que não é de sua competência.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 57
Súmula. 178, STJ: O INSS não goza de isenção do pagamento de custas e
emolumentos, nas ações acidentárias e de benefícios, propostas na Justiça
Estadual.

Evidentemente, que lei estadual poderá isentar o INSS do pagamento da taxa judiciária,
como ocorre no Estado de SP.

TRATADOS INTERNACIONAIS

Em relação ao princípio estudado, é o tema de maior incidência de questões de provas.

Um tratado internacional celebrado pelo Brasil pode conceder a isenção de tributos


estaduais, distrais e municipais? Os entes federados afirmavam que não, pois a concessão era
relativa a um tributo que não lhe pertencia. Quando a questão chegou ao STF, foi decidido que
poderia haver a concessão das isenções, pois seria uma relação externa, não interna. Vejamos a
decisão:

OPERAÇÕES DE TRÁFEGO AÉREO INTERNACIONAL. TRANSPORTE


AÉREO INTERNACIONAL DE CARGAS. TRIBUTAÇÃO DAS EMPRESAS
NACIONAIS. QUANTO ÀS EMPRESAS ESTRANGEIRAS, VALEM OS
ACORDOS INTERNACIONAIS - RECIPROCIDADE. VIAGENS NACIONAL
OU INTERNACIONAL - DIFERENÇA DE TRATAMENTO. (...) ÂMBITO DE
APLICAÇÃO DO ART. 151, CF É O DAS RELAÇÕES DAS ENTIDADES
FEDERADAS ENTRE SI. NÃO TEM POR OBJETO A UNIÃO QUANDO
ESTA SE APRESENTA NA ORDEM EXTERNA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE
A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO, DE
PASSAGEIROS - INTERMUNICIPAL, INTERESTADUAL E
INTERNACIONAL. INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA DO ICMS
NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO
INTERNACIONAL DE CARGAS PELAS EMPRESAS AÉ- REAS
NACIONAIS, ENQUANTO PERSISTIREM OS CONVÊNIOS DE ISENÇÃO
DE EMPRESAS ESTRANGEIRAS. (STF, ADI 1600).

PARA RELEMBRAR: etapas de celebração de um tratado internacional

1) Assinatura do tratado pelo Presidente da República (art. 84, VIII, CF);

2) Referendo pelo Congresso Nacional (art. 49, I, CF);

3) Ratificação (troca ou depósito) pelo PR;

4) Publicação de decreto presidencial, constando em língua portuguesa o texto do tratado


internacional.

DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA


REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO.
ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO
INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.
ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚ- BLICA. ARTIGO
98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE
ISEN- ÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO
E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 58
Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários
quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela
Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário
Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e
os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito
internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência
para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela
não dispondo a União, os Estados membros ou os Municípios. O
Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de
Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência
de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da
Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (STF, RE
229096).

Destaca-se que o art. 98 do CTN prevê a revogação da legislação interna por tratado
internacional.

Art. 98, CTN. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou


modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.

Atualmente, a melhor interpretação é que o tratado internacional suspende a lei interna e


não revoga, pois, havendo denúncia do tratado, a legislação interna não deixa de existir. Para
melhor se adequar, o art. 85-A da Lei 8.212/91, prevê:

Art. 85-A, Lei nº 8.212/91: Os tratados, convenções e outros acordos


internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o
Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão
interpretados como lei especial.

Portanto, a expressão ‘revogam’ não cuida, a rigor, de uma revogação, mas de uma
suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que readquirirá a sua aptidão para produzir
efeitos se e quando o tratado internacional for denunciado - ESAF.

9. PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO TRIBUTÁRIA

Encontra-se previsto no art. 152 da CF.

Art. 152, CF. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza,
em razão de sua procedência ou destino.

Perceba que se refere apenas aos Estados, DF e Municípios, não se aplica à União.

Determinados Estados estipulavam alíquotas diferenciadas para o IPVA de carros


importados, o que foi considerado inconstitucional pelo STF, por violar o art. 152 da CF.

STF: Tributário. ICMS. Benefício fiscal. Redução da carga tributária


condicionada à origem da industrialização da mercadoria. Saídas internas
com café torrado ou moído. Decreto 35.528/2004 do Estado do Rio de

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 59
Janeiro. Violação do art. 152 da Constituição. O Decreto 35.528/2004, do
Estado do Rio de Janeiro, ao estabelecer um regime diferenciado de
tributação para as operações das quais resultem a saída interna de café
torrado ou moído, em função da procedência ou do destino de tal operação,
viola o art. 152 da Constituição. [ADI 3.389 e ADI 3.673, rel. min. Joaquim
Barbosa, j. 6-9-2007, P, DJ de 1º-2-2008.]

STF: Ofende a vedação à discriminação tributária de natureza espacial a


fixação de reserva de mercado a prestadores domiciliados em determinado
Estado-membro como requisito para a fruição de regime tributário favorecido
e de acesso a investimentos públicos. Não é justificável a discriminação em
razão da origem ou do destino com base na redução das desigualdades
regionais, porquanto arrosta o mercado único e indiferenciado do ponto de
vista tributário, reflexo da própria soberania nacional e da unidade política e
econômica da República. [ADI 5.472, rel. min. Edson Fachin, j. 1º-8-2018, P,
DJE de 14-8-2018].

No mesmo sentindo a jurisprudência do STJ:

“A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido da


impossibilidade dos Estados-membros e do Distrito Federal estabelecerem
alíquotas de IPVA diferenciadas entre veículos nacionais e importados” (STJ,
RMS 13.502). - idem: STF, AI 203845.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 60
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

1. CONCEITO

De acordo com o professor Eduardo Sabbag, imunidade tributária é uma norma


constitucional de exoneração tributária, justificada no conjunto de caros valores proclamados na
Carta Magna, inibe negativamente a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário
o direito público subjetivo de “não incomodação” perante o ente tributante.

Para melhor compreensão, analisar-se-á cada parte do conceito separadamente.

NORMA CONSTITUCIONAL

Significa que possui sede na própria constituição, diferente do que ocorre com as normas
de isenção (possui o mesmo efeito prático: não pagamento), de remissão (perdão) que estão
previstas na legislação infraconstitucional.

Por isso, pode-se dizer que a CF contém normas imunizantes, imunizadoras ou imunitórias,
espalhadas ao longo de seu texto. Por exemplo, quando afirma que não incide tributo em uma
situação determinada.

NORMA DE EXONERAÇÃO

Significa que não haverá incidência do tributo ou que determinada pessoa não pagará o
tributo.

NORMA DE VALORES RELEVANTES

Significa que a não incidência será alicerçada em valores como: liberdade religiosa,
liberdade política, liberdade sindical, liberdade de expressão etc.

Percebe-se que estudar imunidade não é estudar Direito Tributário, mas sim estudar a CF,
tendo em vista que estamos diante uma matéria eminentemente constitucional.

Por exemplo, quando há a não incidência de IPTU sobre determinada Igreja, tem-se, na
realidade, a proteção à liberdade de culto, de crença. Da mesma forma, a não incidência de imposto
sobre sindicatos de empregados, haverá a proteção de direitos sindicais e, até mesmo, dos direitos
sociais.

É importante compreender o conceito, pois irá ajudá-lo em eventual prova discursiva e prova
oral.

NORMA DE INIBIDORA DE COMPETÊNCIA IMPOSITIVA

Significa que a imunidade é a face negativa de competência tributária. Para alguns, é


chamada de “norma de incompetência tributária”.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 61
Veja, por exemplo, o caso do IPTU:

• Imposto de competência dos municípios de do DF: norma de competência.

• Não incide IPTU sobre templo religioso: norma de imunidade (norma de incompetência)

Qual a relação de norma de imunidade e norma de competência? R: Excelência, a


norma de imunidade é a face negativa da norma de competência. Ou seja, permite que não ocorra
a incidência da competência tributária. Por exemplo, a CF prevê que os municípios e DF terão
competência para a cobrança de IPTU e, na própria CF, encontra-se a norma que prevê a não
incidência de IPTU sobre os templos religiosos, caracterizando uma norma de competência negativa
ou, como alguns doutrinadores denominam, norma de incompetência tributária

NORMA DE NÃO INCOMODAÇÃO

Significa que nada e ninguém poderão contrariar os limites impostos pela norma de
imunidade tributária. Assim, o Poder Executivo, por meio dos auditores-fiscais, nas autuações “não
poderá” cobrar tributos de pessoas imunes. Caso cobre, por entender não ser caso de imunidade,
caberá ao advogado tributarista promover a anulação. Da mesma forma, o Poder Legislativo,
representante do povo, não poderá editar leis ordinárias que desafiem a norma constitucional de
imunidades, eis que a norma de imunidade está prevista na CF. Por fim, não poderá o Poder
Judiciário, através das sentenças, deverá zelar pela norma constitucional.

Isto ocorre tendo em vista que o beneficiário dispõe de um direito subjetivo de não
incomodação perante os entes tributantes (União, Estados, Municípios e DF).

2. “FALSAS ISENÇÕES”

Há normas na CF que se referem a isenções, art. 195, §7º da CF e art. 184, §5º da CF, mas,
na realidade, tratam de imunidades, conforme STF, STJ e doutrina.

Art. 184, § 5º São isentas IMUNES de impostos federais, estaduais e


municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para
fins de reforma agrária.

Art. 195, § 7º São isentas IMUNES de contribuição para a seguridade social


as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.

3. NORMAS IMUNIZANTES

A previsão da imunidade tributária não está restrita a um único artigo. Pelo contrário, as
normas que consagram imunidades encontram-se espalhadas ao longo do texto constitucional, não
se restringem a expressão “são/estão imunes”.

Lembrem-se: imunidade é a não incidência de tributo.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 62
A seguir alguns exemplos de normas imunizantes.

ART. 149, §2º, I DA CF

Art. 149, §2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico


de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.

Em prova, cobra-se a letra da lei ou uma situação hipotética (historinha). Segundo o


professor, quem sabe a “historinha” sabe a letra da lei, mas a recíproca nem sempre é verdadeira.
Assim, para melhor compreensão do art. 149, §2º, I (que também será analisado posteriormente),
segue a história.

Determinada empresa obtém receita com exportação. A Receita Federal está exigindo
CIDE e contribuições federais sociais, tal conduta é permitida? R: NÃO! Tendo em vista que a
referida empresa é imune, não podendo ser “incomodada” pela Receita Federal, nos termos do
inciso I do art. 149, §2º da CF

ART. 156, §2º, I DA CF

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:


§2º - O imposto previsto no inciso II (ITBI)
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a
transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou
extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos,
locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil – hipótese de
incidência (sublinhado)

Havendo transferência de bens imóveis, no caso de fusão de duas empresas, não haverá
incidência de ITBI, tendo em vista a norma imunizante. Contudo, não haverá imunidade quando a
atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, a locação de
bens imóveis ou o arrendamento mercantil.

A empresa “A” incorporou a empresa “B”, adquirindo, consequentemente, seus bens. Haverá
a incidência de ITBI? R: NÃO! Tendo em vista que a referida incorporação é causa de imunidade
tributária.

A empresa “A”, com atividade preponderante de compra e venda de bens imóveis, fundiu-
se com a empresa “B”, adquirindo, consequentemente, seus bens. Haverá, neste caso, a incidência
de ITBI? R: SIM! Tendo em vista que se trata da ressalva prevista no art. 156, §2º, I da CF, com o
intuito de evitar fraudes

ART. 150, VI DA CF

É o dispositivo mais importe sobre o tema.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 63
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei; Quatro pessoas jurídicas protegidas de impostos.
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial
de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº
75, de 15.10.2013)

Destaca-se que o referido artigo se refere a impostos, portanto, haverá a incidência de outros
tributos, tais como: taxas, contribuição de melhoria.

4. ESPÉCIES DE IMUNIDADES

Analisar-se-á, aqui, os incisos as alinhas do incido VI do art. 150 da CF.

(A) PATRIMÔNIO RENDA OU SERVIÇOS UNS DOS OUTROS

Trata-se da IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA.

A União, os Estados, o DF e os Municípios não poderão cobrar impostos uns dos outros.

Trata-se de uma proteção ao federalismo ou ao pacto federativo ou ao federalismo de


equilíbrio ou ao federalismo cooperativo, consagrando a isonomia entre os entes. De modo
sofisticado, pode-se afirmar que se trata da ausência de capacidade contributiva de pessoas
políticas (o patrimônio é da coletividade e não da entidade política).

Essa imunidade funciona como um instrumento de preservação e calibração do pacto


federativo, impedindo que os impostos sejam utilizados como instrumento de pressão indireta de
um ente sobre outro (Min. Joaquim Barbosa).

Esta alinha veda, por exemplo, que os Estados cobrem IPVA de veículos pertencentes aos
Municípios; que estes cobrem IPTU relativo à propriedade de prédio pertencente à União.

4.1.1. Impostos afastados

Não poderá haver a cobrança de impostos que incidem sobre patrimônio (IPTU, IPVA), sobre
renda (IR) e serviços (ISS)

A não incidência é restrita aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços? R: NÃO!
A proteção deve ser ampla quanto aos demais tipos de impostos. Assim, por exemplo, o imposto

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 64
de importação (II) e o imposto sobre operação financeira (IOF) também podem ser afastados, ainda
que não se enquadrem no rol classificatório. O rol classificatório aparece em vários pontos do texto
constitucional, exigindo, em todos eles, a mesma interpretação ampla, na esteira do entendimento
do STF: art. 150, VI, “a” e “c”, CF; art. 150, §§ 2º, 3º e 4º, CF

4.1.2. Extensão da imunidade recíproca

A proteção é extensiva às autarquias, fundações públicas, nos termos do §2º do art. 150 da
CF, desde que sejam vinculadas a suas finalidades ou às delas decorrentes.

Art. 150, § 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às


fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao
patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais
ou às delas decorrentes.

Destaca-se que, aqui, a imunidade recíproca será vinculada. Ou seja, o objeto da tributação,
para ser imune, deve estar vinculado a finalidade das autarquias ou fundações públicas, havendo
verdadeiro condicionamento.

Por exemplo, tratando-se de prédio destinado à autarquia, sendo destinado a suas


finalidades não haverá incidência de IPTU, mas, se o prédio não estiver atrelado ao propósito
institucional, haverá a tributação.

Em suma: a proteção imunizante deve se situar no contexto de uma vinculação com o


propósito autárquico ou fundacional.

O STF vem assim se posicionando desde a década de 80:

• Incidência de IPTU sobre terreno baldio de propriedade de autarquia (RE 98.382/MG, de


1982);

E, no âmbito da alínea “c”, a ser estudada mais adiante:

• Incidência de IPTU sobre terreno vago de entidade assistencial (AgR-RE 357.175, de


2007);

• Incidência de IPTU sobre terreno vago, sem edificação, de entidade educacional/FGV


(AgR-AI 661.713, de 2013).

Imagine que determinada autarquia possui um prédio. O Município cobrou da


autarquia IPTU por causa desse imóvel. A autarquia invocou sua imunidade tributária. O
Município respondeu dizendo que a imunidade não poderia ser aplicada em relação àquele
imóvel porque ele não estaria relacionado com as finalidades essenciais da entidade
autárquico. De quem é o ônus da prova da não afetação do bem imóvel com o propósito
autárquico? R: (Dizer o Direito) O art. 150, VI, “a”, da CF/88 prevê que a União, os Estados/DF e
os Municípios não poderão cobrar impostos uns dos outros. Essa imunidade também vale para as
autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público no que se refere ao patrimônio, à
renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, §
2º da CF/88). Existe uma presunção de que os bens das autarquias e fundações são utilizados em
suas finalidades essenciais. Assim, o ônus de provar que determinado imóvel não está afetado à
destinação compatível com os objetivos e finalidades institucionais de entidade autárquica recai

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 65
sobre o ente tributante que pretenda, mediante afastamento da imunidade tributária prevista no §
2º do art. 150 da CF, cobrar o imposto sobre o referido imóvel. AgRg no AResp. 304.126/RJ
(informativo 527).

4.1.3. Responsabilidade por sucessão imobiliária

Ainda, dentro da imunidade recíproca, importante tratar da hipótese de responsabilidade


tributária por sucessão imobiliária, prevista no art. 130 do CTN.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.

Caso a União torne-se responsável tributário por sucessão imobiliária, os débitos


anteriores, estarão abrangidos pela imunidade recíproca? Haverá imunidade superveniente?
R: (Dizer o Direito) O STF concluiu que a imunidade tributária recíproca não afasta a
responsabilidade tributária por sucessão, na hipótese em que o sujeito passivo era contribuinte
regular do tributo devido. A imunidade tributária prejudica, em certa medida, a expectativa de
arrecadação dos entes federados. Essa perda somente é tolerada pelos entes para satisfazer a
outros valores, tão ou mais relevantes, previstos na Constituição (como o pacto federativo). O
instituto da responsabilidade tributária dos sucessores (art. 130 do CTN) protege justamente o Fisco
da inadimplência que poderia ocorrer em decorrência do desaparecimento jurídico do contribuinte.
Na sucessão, o sucessor fica tanto com os eventuais créditos, como também com os débitos. Assim,
deve arcar com as dívidas tributárias, ainda que se trate de um ente federado.RE 599.176
(informativo 749).

4.1.4. Excluídos da imunidade recíproca

Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista não estão, como regras, imunes a
incidência de impostos.

O STF garantiu a imunidade para certas empresas públicas e sociedades de economia mista
que desempenham serviços típicos de Estado. Cita-se como exemplo:

• INFRAERO (empresa pública): ISS (AgR-RE 363.412/BA, em 2007);

• CAERD (Cia. Águas e Esgotos de Rondônia – SEM) (Ação Cautelar 1.550-2, em 2007)

• CORREIOS-ECT (empresa pública): IPTU (STF: RE 773.992, de out. 2014); IPVA (STF:
ACO 879, de nov. 2014); ICMS (STF: ACO 1.095, de out. 2015 e RE 627.051, de nov.
2014).

4.1.5. Outras questões

E quanto ao ICMS e outros gravames indiretos? Como fica a questão da imunidade


tributária? STF: entende que deve prevalecer a incidência do imposto, na hipótese de a entidade

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 66
imune se colocar como adquirente da mercadoria/bem. Desse modo, caso uma Prefeitura adquira
um veículo, deverá suportar o ônus trasladado do tributo (ICMS/IPI). Trata-se da “repercussão
Tributária” ou fenômeno da “traslação”.

E se o imóvel pertence a uma pessoa jurídica imune (INFRAERO, por exemplo) e é cedido
a terceiro, o qual explora atividade econômica com fins lucrativos? O STF, no julgamento dos RE’s
594.015 e 601.702, com repercussão geral, reconheceu a constitucionalidade da cobrança de IPTU
da Petrobrás, relativo a terreno arrendado no porto de Santos, e de uma concessionária de veículos
no Rio de Janeiro, ocupando terreno em contrato de concessão com a Infraero. A decisão, tomada
por maioria de votos, afastou a imunidade tributária para cobrança de imposto municipal de terreno
público cedido a empresa privada ou de economia mista, com o fundamento de que a imunidade
recíproca prevista na Constituição Federal, que impede entes federativos de cobrarem tributos uns
dos outros, não alcança imóveis públicos ocupados por empresas que exerçam atividade
econômica com fins lucrativos

(B) TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

É vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios instituírem impostos sobre templos
de qualquer culto, visa consagrar a liberdade de religião.

Assim, não haverá a incidência, por exemplo, de:

• IPTU, sobre o local destinado ao culto;

• IPVA, sobre o carro da Igreja;

• IR, sobre o dízimo.

Imagine que o templo é proprietário de um imóvel, o qual é alugado, sendo a renda aplicada
integralmente no propósito eclesiástico, haverá a incidência de IPTU? Não! Pois o conceito de
templo é abrangente, não estando restrito ao local de realização do culto religioso, deve ser
considerado como uma entidade (Igreja em todas as suas manifestações, direta ou indiretamente
ligada aos propósitos eclesiásticos).

E quanto ao patrimônio, renda e serviços RELACIONADOS com o propósito religioso,


haverá a incidência de impostos? Nesse caso, poderá prevalecer a imunidade tributária ou não.
Tudo dependerá da chamada correspondência fática, ou seja, do real atrelamento daquele
bem/renda conexos com o propósito precípuo da entidade imune. O raciocínio deve ser embasado
no art. 150, § 4º, da CF.

Art. 150, § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c",


compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

4.2.1. Casos concretos importantes

Imunidade (IPTU) para a casa do chefe religioso – quando for cedida para o religioso morar.
A casa pertence à Igreja;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 67
Imunidade (IR) para a renda oriunda de gráfica da Igreja, caso todo o rendimento da gráfica
seja voltado para o propósito religioso;

Imunidade (IPTU) para o apartamento, de propriedade do templo, locado a terceiros;

Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para estacionamento
de fiéis;

Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para cemitério
(sepultamento de fiéis).

4.2.2. Observações finais

A Igreja como inquilina/locatária incide IPTU? Sim, não está abrangida pela imunidade. Nota-
se que, nesse caso, a Igreja não é proprietária do bem imóvel, pois o proprietário é o sujeito passivo
legalmente determinado para pagar o imposto. Portanto, haverá a legítima incidência, não tendo
valor eventual cláusula de responsabilidade tributária firmada entre locador e locatário, que deverá
ser resolvida no âmbito do Direito Civil, eis que o contrato não faz força perante o visco, nos termos
do art. 123 do CTN.

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,


relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes

Ressalta-se que lei municipal poderá conferir isenção.

Imagine que a Igreja contrate uma pessoa jurídica com o intuito de confeccionar jornal por
encomenda (serviço de composição gráfica). Haverá a incidência de ISS? Sim, pois o serviço de
composição gráfica não é realizado pela Igreja, mas sim por terceiro, conforme entendimento do
STF (AgR-RE 434.826/MG)

Ressalta-se que as Lojas de Maçonaria, segundo o STF, não se confundem com templos
religiosos, portanto, não são imunes.

(C) PATRIMÔNIO, RENDA OU SERVIÇOS DOS PARTIDOS POLÍTICOS, INCLUSIVE


SUAS FUNDAÇÕES, DAS ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES, DAS
INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, SEM FINS
LUCRATIVOS, ATENDIDOS OS REQUISITOS DA LEI

4.3.1. Conceito

São imunidades não autoaplicáveis, ou seja, dependem de lei. Ressalta-se que é a única
imunidade que depende de lei, por isso é uma imunidade condicionada.

4.3.2. Pessoas abrangidas

Garante a não incidência de impostos sobre patrimônio, renda e serviços para quatro
pessoas jurídicas:

• Partidos políticos, incluindo suas fundações – visa consagrar o pluralismo político;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 68
• Entidades sindicais de trabalhadores – visa proteção dos direitos sociais;

• Instituições de educação (escolas, faculdade, museus, bibliotecas) – visa consagrar o


direito à educação previsto na CF;

Obs.: Faculdade particular, cumpridos os requisitos legais, poderá ser imune.

• Instituições de assistência social – igualmente, visa proteger as entidades beneficentes,


consagradas na CF. É imune a impostos e a contribuições sociais.

4.3.3. Espécie de lei

A lei a que se refere a parte final da alinha “c” é uma lei complementar, nos termos do art.
146, II, da CF.

A Lei Complementar, em questão, trata-se do CTN (lei ordinária, com status de lei
complementar), que em seu art. 14 regula a fruição da norma imunizante, prevista na CF. Vejamos:

CTN: Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º (constituição


pretérita) é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
II. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos
seus objetivos institucionais;
III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos
de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo
9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

Assim, para que a imunidade seja aplicada, deve-se observar o seguinte:

• Havendo lucro, não poderá ser distribuído para os mantenedores, mas sim totalmente
revertido para o propósito institucional. Destaca-se que não se proíbe o lucro, proíbe-se
a distribuição do lucro;

• A receita obtida deve ser aplicada integralmente no país, não podem enviar para o
exterior;

• Manter a contabilidade em dia – trata-se de uma obrigação acessória.

Obs.: Aqui, não se aplica a máxima “o acessório segue o principal”, uma vez que não
terão que pagar (obrigação principal), mas as obrigações acessórias, a exemplo de
manter a contabilidade em dia, devem ser cumpridas.

O não cumprimento dos requisitos acima poderá suspender o benefício de imunidade.

O pagamento de salários para os mantenedores da instituição, ao contrário do que


determinava a legislação, não caracteriza a distribuição de lucro, conforme entendimento do STF.

O inciso I do art. 14 do CTN NÃO impede que se paguem salários razoáveis


e compatíveis com a prática de mercado aos mantenedores da instituição
imune. Isso não se confundirá com a distribuição de lucros (ADI-MC 1.802-

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 69
3/DF, na qual se suspenderam por inconstitucionalidade o art. 12, §§2º e 3º
e o art. 13, parágrafo único, da Lei 9.532/97).

4.3.4. Finalidades institucionais

Para que ocorra a não incidência de impostos (lembrar a interpretação ampliativa do STF),
o patrimônio, a renda e os serviços devem estar relacionados com as finalidades institucionais das
quatro pessoas jurídicas (partidos políticos, incluindo suas fundações; entidades sindicais de
empregados; instituições de educação; instituições de assistência social).

Nesse sentindo, a Súmula 724 (buscava-se o que era essencial para a entidade) e a SV 54
(busca-se o atrelamento da receita conexa à motivação, à constituição da entidade). Observe:

SÚMULA 724, STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao


IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150,
VI, "c", da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades essenciais de tais entidades.

SÚMULA VINCULANTE N. 52 – Ainda quando alugado a terceiros,


permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades
referidas pelo artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal, desde
que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais
entidades foram constituídas.

4.3.5. Observações finais

Fundos de pensão são entidades fechadas de previdência social privada, alguns destas
entidades podem equivaler a uma entidade de assistência social. De modo que, em tese, gozariam
de imunidade tributária, desde que financiem integralmente as contribuições dos empregados.

Nesse sentido, importante destacar a Súmula 730 do STF.

SÚMULA N. 730, STF: “A imunidade tributária conferida a instituições de


assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição,
somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não
houver contribuição dos beneficiários.

Ressalta-se, ainda, que as entidades do SISTEMA S (serviços sociais autônomos),


conforme decidiu o STF, possuem imunidade para o ITBI na aquisição de imóvel pelo SENAC.

Por fim, destaca-se que o STF, no julgamento das ADI’s 2028, 2036, 2621 e 2228, afirmou
que:

A reserva de lei complementar aplicada à regulamentação da imunidade


tributária, prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal, limita-se à
definição de contrapartidas a serem observadas para garantir a finalidade
beneficente dos serviços prestados pelas entidades de assistência social, o
que não impede seja o procedimento de habilitação dessas entidades
positivado em lei ordinária. Assim, diante da relevância das imunidades de
contribuições sociais para a concretização de uma política de Estado voltada
à promoção do mínimo existencial e da necessidade de evitar que as
entidades compromissadas com esse fim sejam surpreendidas com bruscas

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 70
alterações legislativas desfavoráveis à continuidade de seus trabalhos, deve
incidir nesse caso a reserva legal qualificada prevista no art. 146, II, da
CF. Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, à
fiscalização e ao controle administrativo continuam passíveis de
definição em lei ordinária. A lei complementar é forma somente exigível
para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente
quanto às contrapartidas a serem observadas por elas. Por essas razões, o
ministro Teori Zavascki concluiu pela inconstitucionalidade dos artigos da Lei
9.732/1998 que criaram contrapartidas a serem observadas pelas entidades
beneficentes, e também dos arts. 1º, IV; 2º, IV e §§ 1º e 3º; 7º, § 4º, do Decreto
752/1993, que perderam o indispensável suporte legal do qual derivam. As
sucessivas redações do art. 55, II, da Lei 8.212/1991 têm em comum a
exigência de registro da entidade no Conselho Nacional de Assistência Social
(CNAS), a obtenção do certificado expedido pelo órgão e a validade trienal
do documento. Como o conteúdo da norma tem relação com a certificação
da qualidade de entidade beneficente, fica afastada a tese de vício formal.
Essas normas tratam de meros aspectos procedimentais necessários à
verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra de
imunidade

(D) LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO À SUA IMPRESSÃO

Não se confunde com as hipóteses vistas acima que afastam impostos de “pessoas”. Aqui,
ocorre a não incidência de imposto (ICMS, IPI e II) sobre coisas/bens (livros, jornais e periódicos),
bem como sobre insumo (papel), a de que ocorra a difusão do conhecimento, da cultura, bem como
da liberdade de expressão.

Trata-se de uma imunidade objetiva, ao passo que as hipóteses anteriores são imunidades
subjetivas.

Obs.: não se protege a editora, mas sim o livro produzido por ela. Portanto, a editora deverá arcar
com o pagamento de IPTU, IR, IPVA, ITBI.

4.4.1. Questões pertinentes

a) Livros digitais

Segundo afirmou o STF, a imunidade do art. 150, VI, “d”, da CF/88 não abrange apenas os
livros produzidos pelo “método gutenberguiano”. Antes de prosseguir na explicação do julgado, é
importante esclarecer uma curiosidade: Johann Gutenberg foi um alemão que, no século XV, teria
inventado (ou aperfeiçoado) a máquina de impressão tipográfica. Antes dele, os livros eram todos
manuscritos. Assim, o primeiro livro impresso do mundo foi feito na máquina desenvolvida por este
alemão. Trata-se de uma Bíblia em latim, que ficou historicamente conhecida como a “Bíblia de
Gutemberg”. Desse modo, quando o STF fala em livro produzido pelo “método gutenberguiano”, o
que ele está querendo dizer é livro impresso.

O livro pode ser veiculado em diversos tipos de suporte, seja ele tangível (ex: papel) ou
intangível (ex: digital). Aliás, no passado, os livros já foram feitos de diferentes materiais: entrecasca
de árvores, folha de palmeira, bambu reunido com fios de seda, placas de argila, placas de madeira,

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 71
pergaminho (proveniente da pele de carneiro) etc. Isso tudo nos leva à conclusão de que o papel é
apenas um elemento acidental no conceito de livro. Quando se fala que algo é um elemento
acidental, isso significa que ele pode existir ou não. Ao contrário, quando se diz que algo é um
elemento essencial, obrigatoriamente ele tem que estar presente. O papel é um elemento acidental
(e não essencial) do conceito de livro. Em outras palavras, existe livro mesmo sem papel.

Nas palavras do Min. Dias Toffoli: “o suporte das publicações é apenas o continente (“corpus
mechanicum”) que abrange o conteúdo (“corpus misticum”) das obras e, portanto, não é o essencial
ou o condicionante para o gozo da imunidade.”

O fato de os livros eletrônicos permitirem uma maior capacidade de interação com o


leitor/usuário (a partir de uma máquina), em comparação com os livros contidos nos códices (livros
impressos em papel), não é motivo para se negar a eles a imunidade tributária. O aumento dessa
interação é natural e está ligado ao processo evolutivo da cultura escrita trazendo novas
funcionalidades como a busca de palavras, o aumento ou a redução do tamanho da fonte etc. Além
disso, o usuário pode carregar consigo centenas de livros armazenados no leitor digital. Isso tudo
facilita a difusão da cultura.

b) Leitor de livros digitais

O STF entendeu que os aparelhos confeccionados para a leitura de livros digitais são
imunes. Contudo, não significa que há imunidade para IPAD, Tablet e smartfones.

De igual modo, as mudanças históricas e os fatores políticos e sociais da


atualidade, sejam em razão do avanço tecnológico, seja em decorrência da
preocupação ambiental, justificam a equiparação do “papel”, numa visão
panorâmica da realidade e da norma, aos suportes utilizados para a
publicação dos livros. Nesse contexto moderno, portanto, a teleologia da
regra de imunidade igualmente alcança os aparelhos leitores de livros
eletrônicos (“ereaders”) confeccionados exclusivamente para esse fim,
ainda que eventualmente equipados com funcionalidades acessórias ou
rudimentares que auxiliam a leitura digital, tais como dicionário de sinônimos,
marcadores, escolha do tipo e tamanho da fonte e outros. (...) Apesar de não
se confundirem com os livros digitais propriamente ditos, esses aparelhos
funcionam como papel dos livros tradicionais impressos, e o propósito seria
justamente mimetizá-lo. Estão enquadrados, portanto, no conceito de suporte
abrangido pela norma imunizante. Entretanto, esse entendimento não é
aplicável aos aparelhos multifuncionais, como “tablets”,
“smartphones” e “laptops”, os quais são muito além de meros
equipamentos utilizados para a leitura de livros digitais. No caso
concreto, o CD-Rom é apenas um corpo mecânico ou suporte e aquilo que
está nele fixado (seu conteúdo textual) é o livro, ambos abarcados pela
imunidade do citado dispositivo constitucional. (RE 330.817/RJ, rel. Min. Dias
Toffoli, j. em 8.3.2017; RE 595.676/RJ, rel. Min. Marco Aurélio, j. em 8.3.2017)

c) Álbum de figurinhas

É entendimento pacificado do STF que o álbum de figurinha é imune.

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI,


“D” DA CF/88. “ÁLBUM DE FIGURINHAS”. ADMISSIBILIDADE. (...) 2. O

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 72
Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor
artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade
cultural de uma publicação. 3. Não cabe ao aplicador da norma constitucional
em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão
importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca
da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada
ao público infanto-juvenil. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE
221.239/SP, 2ª T., rel. Min. Ellen Gracie, j. 25- 05-2004)

d) Lista telefônica

Entendimento pacificado. Para o STF, é imune, em razão da utilidade social do bem.

e) Insumos

Compreende apenas o papel utilizado para a confecção. Os demais insumos (tinta,


maquinário) serão tributados, STF faz uma interpretação restritiva.

Ressalta-se, novamente, que o maquinário não é imune:

A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal,


não abarca o maquinário utilizado no processo de produção de livros, jornais
e periódicos. A imunidade tributária visa à garantia e efetivação da livre
manifestação do pensamento, da cultura e da produção cultural, científica e
artística. Assim, é extensível a qualquer material assimilável a papel utilizado
no processo de impressão e à própria tinta especial para jornal, mas não é
aplicável aos equipamentos do parque gráfico, que não são assimiláveis ao
papel de impressão, por não guardarem relação direta com a finalidade
constitucional do art. 150, VI, “d”, da CF/88. STF. 1ª Turma. ARE 1100204/SP,
rel. orig. Min. Marco Aurélio, red. p/ o ac. Min. Alexandre de Moraes, julgado
em 29/5/2018 (Info 904).

Salienta-se que o STF estende a imunidade para materiais que se mostrem assimiláveis ao
papel, abrangendo, em consequência, para esse efeito o papel para telefoto, o papel fotográfico
(para fotocomposição por laser) e os filmes fotográficos, sensibilizados ou não impressionados (para
imagens monocromáticas).

(E) FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS PRODUZIDOS NO BRASIL


CONTENDO OBRAS MUSICAIS OU LITEROMUSICAIS DE AUTORES BRASILEIROS
E/OU OBRAS EM GERAL INTERPRETADAS POR ARTISTAS BRASILEIROS BEM
COMO OS SUPORTES MATERIAIS OU ARQUIVOS DIGITAIS QUE OS
CONTENHAM, SALVO NA ETAPA DE REPLICAÇÃO INDUSTRIAL DE MÍDIAS
ÓPTICAS DE LEITURA A LASER.

É conhecida como imunidade musical, foi inserida pela EC 75/2013 que foi resultado de
movimentação popular e de cunho profissional, com o intuito de baratear os produtos, evitando,
assim, a pirataria.

Visa desonerar impostos da obra artística musical brasileira, atacando o fantasma da


pirataria/contrafação e difundindo a cultura.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 73
Garante:

• Proteção para o som (fonograma) gravado e para a imagem/som (videofonograma)


gravados;

• Proteção para os suportes materiais (CDs, DVDs, desde que contenham os fonogramas
ou videofonogramas)

• Proteção para arquivos digitais.

Etapas abrangidas:

Etapa 1 - Produção Etapa 2 - Industrialização Etapa 3 - Comercialização

Estúdio Indústria Comércio

Gravação Replicação da “matriz” Distribuição e venda

(sempre houve a cobrança de (Sempre houve cobrança de (sempre houve cobrança de


ISS) IPI) ICMS)

Sim ISS Continua havendo IPI Sem ICMS

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 74
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

1. CONCEITO DE TRIBUTO

O conceito de tributo está previsto no art. 3º do CTN, sendo uma prestação pecuniária,
compulsória, diversa de multa, a qual é instituída mediante lei e cobrada por lançamento.

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo


valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

1.2. PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA


A pecúnia é o modo pelo qual o tributo deve ser carreado ao Fisco. Portanto, paga-se o
tributo em dinheiro (Real). Além disso, o tributo poderá ser pago em CHEQUE, nos termos do art.
162, I, CTN.

Art. 162. O pagamento é efetuado:


I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;

Quanto aos bens imóveis, a LC 104/2001 introduziu ao CTN o inciso XI do art. 156, prevendo
a DAÇÃO EM PAGAMENTO, exclusivamente para tais bens. Significa que a dação em pagamento
não era legítima antes de 2001 e, após essa data, passou a ter previsão no CTN. Salienta-se que
se admite apenas bem imóvel e desde que haja lei autorizativa.

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei.

Não se admite o tributo “in natura”, ou seja, não se pode pagar o tributo com produtos
agrícolas, por exemplo, café, laranja etc.

Atenção: o art. 146, III, “b”, CF condiciona o regramento do crédito tributário a necessidade
de lei complementar. Sabe-se que a dação em pagamento é causa extintiva do crédito tributário,
por isso deve estar sujeita a normas gerais constantes de uma lei complementar. Por isso, editou-
se a Lei Complementar 104, que alterou o CTN.

1.3. PRESTAÇÃO COMPULSÓRIA


A prestação NÃO é facultativa, contratual ou voluntária. Além disso, de acordo com Eduardo
Sabbag, “o comando quer significar outra coisa (em uma constatação mais sofisticada): a
compulsoriedade decorre do fenômeno da incidência tributária, ou seja, da subsunção tributária (a
hipótese de incidência encontrando o fato gerador, e vice-versa)”.

Exemplo:

Hipótese de Incidência: circular mercadorias (pressuposto normativo)

Fato Gerador: Maria circula mercadorias (consequente)

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 75
HI → FG → NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA (aqui está a compulsoriedade,
a inafastabilidade, a inexorabilidade do dever de pagar o imposto)

1.4. DIVERSA DE MULTA


O tributo NÃO se confunde com multa. Paga-se o tributo em razão do fato gerador
(subsunção tributária); paga-se a multa, em virtude do inadimplemento obrigacional (caráter
pedagógico da multa).

Para melhor entendimento, recomenda-se conceituar a multa a partir do próprio conceito de


tributo, valendo-se de uma pequena adaptação assim: MULTA É prestação pecuniária, compulsória,
diversa de tributo, instituída por lei (art. 97, V, CTN) e cobrada por lançamento (art. 142, caput,
CTN).

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:


V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o


crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível.

De acordo com a doutrina, há duas modalidades de multa, quais sejam:

• A multa de mora (moratória), com viés indenizatório, ressarcitório;

• A multa punitiva, com viés sancionatório.

1.5. INSTITUÍDA POR LEI


O tributo é prestação dependente de lei, consagração do princípio da legalidade tributária
(art. 150, I, CF c/c art. 97, CTN).

Todos os tributos estarão submetidos a essa exigência, ressalvadas as hipóteses de


mitigação da legalidade: II, IE, IPI, IOF, CIDE-COMBUSTÍVEL e ICMS-COMBUSTÍVEL.

1.6. COBRADA POR MEIO DE LANÇAMENTO


No CTN, menciona-se “atividade administrativa plenamente vinculada”, o ato de cobrança –
quer do tributo, quer da multa – é VINCULADO, ou seja, determinado pela lei, não havendo espaço
para a discricionariedade.

Destaca-se que o lançamento tem feição documental, não se admite a exigibilidade do


tributo oralmente. Exemplo: um fiscal “diz” que fulano deve e exige o pagamento, sem o documento
de cobrança pertinente.

2. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 76
O sistema tributário possui CINCO tipos de tributos, todos mencionados na CF e com
detalhamentos no CTN.

O art. 146, III, “a”, CF indica que fato gerador, bases de cálculo, entre outros elementos,
devem estar previstos em uma lei complementar (trata-se, conforme visto acima, do CTN). A
distribuição dos tributos, na CF, ocorre da seguinte maneira:

• Art. 145: indica TRÊS modalidades (impostos, taxas e contribuições de melhoria).

• Art. 148: empréstimos compulsórios (quarta modalidade);

• Art. 149: contribuições (quinta modalidade).

Trata-se da Teoria PENTAPARTIDA/PENTAPARTITE/QUINQUIPARTITE(TIDA), segundo


a qual as cinco espécies enquadram-se no art. 3º do CTN. Essa teoria é a prevalecente no STF e
na doutrina majoritária.

A seguir analisar-se-á, de forma detalhada, cada uma das espécies de tributos.

3. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Não é um tributo comum, existiu no Brasil na década de 80. Entretanto, o tema despenca
em provas de concurso.

CARACTERÍSTICAS

a) Restituibilidade: significa que o valor pago será restituído ao contribuinte pela União,
corrigido monetariamente.

STF: a restituição deve ser feita em dinheiro, não por meio de títulos.

Obs.: TODOS os tributos são restituíveis, havendo pagamento indevido ou a maior. Mas o
empréstimo compulsório já nasce com a cláusula de restituibilidade.

b) Tributo federal: compete à União instituir o empréstimo compulsório, nos termos do art.
148, caput, da CF.

É tributo, sim, sobretudo à luz da doutrina majoritária e da jurisprudência. No passado,


muito se discutiu sobre sua natureza, se tributária ou não, em razão do nome
“empréstimo” (voluntariedade).

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos


compulsórios:

c) Lei complementar: apenas LC pode instituir o empréstimo compulsório, matéria


reservada. Portanto, MP não poderá tratar sobre o tema (art. 62, §1º, III, da CF).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 77
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá
adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de
imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
III – reservada a lei complementar;

Obs.: além do empréstimo compulsório, demandam lei complementar o imposto sobre grandes
fortunas, impostos residuais e contribuições residuais da seguridade social (todos eles federais).

O papel da LC, no Direito Tributário, visa tratar de casos em que há um elevado grau de
complexidade. Do ponto de vista axiológico, traz segurança jurídica para estas relações limítrofes.

d) Autonomia: não se confunde com as demais espécies tributárias.

Obs.: há posicionamento minoritário que vê no empréstimo compulsório a figura do imposto


restituível.

e) Vinculação: Todos os valores arrecadados com o empréstimo compulsório devem


aplicados nas despesas que fundamentaram a tributação. Assim, os empréstimos
compulsórios são tributos de arrecadação vinculada (mas não são necessariamente
tributos vinculados).

FATO GERADOR

Conforme a doutrina o fato gerador será o mesmo de um imposto federal. Ou seja, teremos
aqui a ocorrência de bis in idem (cobrança pela União de dois tributos diferentes sobre o mesmo
fato gerador).

BIS IN IDEM BITRIBUTAÇÃO


Mesmo ente cobra dois tributos distintos Dois entes distintos cobram dois tributos
sobre o MESMO fato gerador. distintos sobre o mesmo fato gerador.
Ex: União cobrando IR e Empréstimo Ex: Fato gerador propriedade de imóvel.
compulsório, ambos sobre a renda do Município cobra IPTU e União resolve
indivíduo. cobrar ITR.

Antes mesmo da CF/88, o art. 15 do CTN já disciplinada o empréstimo compulsório.

Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os
recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as
condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta
Lei.

Como o inciso III é uma hipótese não prevista na CF, tem-se entendido que o referido
dispositivo não foi recepcionado pela Carta Magna.

PRESSUPOSTOS

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 78
Estão previstos nos incisos do art. 148 da CF.

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos


compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

3.4.1. Despesas extraordinárias (em virtude de calamidade pública ou de guerra externa)

A situação calamitosa deve ser limítrofe, por exemplo, catástrofes. Não precisa haver a
decretação do Estado de Calamidade para a cobrança do empréstimo compulsório, é preciso tão
somente que a calamidade tenha proporções catastróficas.

No tocante a guerra, essa pode ser iminente (prestes a acontecer) ou eclodida. Destaca-se
que quanto à guerra externa (iminente ou eclodida), pode ensejar dois tributos no Brasil: o
empréstimo compulsório e o imposto extraordinário (art. 154, II, CF)

Despesa Extraordinária – é aquela que passa pelo completo esgotamento das forças
orçamentárias do Estado. Assim: a “extraordinariedade” indica uma situação em que se fará
necessária a utilização dos recursos da exação em apreço, diante de uma anormalidade fática, não
previsível, caracterizada pelo esgotamento dos fundos públicos ou inanição do Tesouro.

3.4.2. Investimento público de caráter urgente e relevante interesse social

Trata-se de investimento que se traduz em uma antecipação de receita de importe


pecuniário, do patrimônio particular para os cofres estatais.

Lembre-se: o legislador constituinte não elegeu hipótese de incidência tributária para o


empréstimo compulsório, mas tão somente as circunstâncias para sua instituição, nos termos do
art. 148 da CF.

4. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

PREVISÃO: ART. 145, III DA CF

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (competência


conjunta) poderão instituir os seguintes tributos:
...
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Tal como as taxas, é uma espécie de tributo vinculado a uma atuação estatal (tributo
retributivo). Essa atuação corresponde à valorização de imóvel decorrente de obras públicas. Não
é qualquer benefício ao dono do imóvel que autoriza a cobrança: a valorização do imóvel é
imprescindível.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 79
FATO GERADOR

O fato gerador é a valorização do imóvel e não a obra em si.

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo deve ser o quantum de valorização do imóvel.

Essa BC é limitada ao custo da obra, vale dizer, mesmo que a valorização tenha sido de 1
milhão, se a obra custou apenas 500 mil, será esse último o valor da BC, para não acarretar num
enriquecimento sem causa da Administração. Ou seja, a contribuição de melhoria sofre duas
limitações: não pode ser superior ao valor da valorização do imóvel (limite individual) e nem superior
ao valor da obra (limite global).

Esses limites são previstos no art. 81 do CTN e art. 4º do Dec. Lei 195/67.

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como LIMITE TOTAL a despesa
realizada e como LIMITE INDIVIDUAL o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.

Além disso, a cobrança da contribuição é limitada ao local em que ocorreu a valorização dos
imóveis.

A contribuição de melhoria só pode ser exigida ao fim da obra, que é o momento hábil para
verificar o montante de valorização imobiliária.

Excepcionalmente admite-se a cobrança relativa à realização de apenas parte da obra,


quando inequívoca a valorização do imóvel.

STF: Não se pode instituir taxa quando cabível a criação de contribuição de melhoria.

SUJEITO PASSIVO

Quem vai pagar a contribuição de melhoria? É o proprietário do bem imóvel que receber os
efeitos positivos da valorização imobiliária (zona de influência). Nunca será, por força de lei, o
inquilino (apenas por força de contrato, ocasião em que será válido tão somente para o Direito Civil,
nos termos previsto no art. 123 do CTN).

Dessa forma, o sujeito passivo da contribuição de melhoria é o proprietário do imóvel, por


estar diretamente ligado ao fato gerador da exação, à luz de uma relação pessoal e direta (art. 121,
parágrafo único, I, CTN) que mantém com este fato jurídico-tributário.

Assim: a cobrança da Contribuição de Melhoria deverá ocorrer pelo Ente Federativo que
tiver realizado a obra (Sujeito Ativo) E será exigida no proprietário do imóvel (Sujeito Passivo).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 80
Art. 130, caput, CTN: indica que o adquirente do bem imóvel, nos casos de responsabilidade
por sucessão imobiliária, será o responsável tributário pela contribuição de melhoria devida pelo
alienante.

Art. 130, caput, CTN. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato
gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem
assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens,
ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.

Detalhe quanto à chamada zona de influência (ou área de benefício): obra feita na zona
norte do Rio de Janeiro não pode gerar o tributo para o proprietário de bem imóvel da Zona Sul.
Isso geraria vício quanto à sujeição passiva, o que, decorrencialmente, indica mácula à legalidade
(art. 97, III, parte final, CTN).

OBSERVAÇÕES FINAIS

1. CONTR. MELHORIA x IPTU: será possível o pagamento dos dois tributos, com a seguinte
ressalva – o IPTU será pago todo ano (FG continuado), enquanto a Cont. Melhoria deverá ser paga
apenas uma vez (FG instantâneo). Por fim, frise-se que os fatos geradores dos dois tributos são
inconfundíveis (art. 4º, caput, CTN). Assim, é possível a incidência de ambos os tributos, os quais
terão fatos geradores diferentes e forma de pagamento também.

2. CONTR. MELHORIA x IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTO (art. 163, II, CTN): na hipótese de


dívida tributária conjunta (o fulano deve, concomitantemente, imposto, taxa e cont. de melhoria para
o mesmo Ente, por exemplo, o município), qual deverá ser a ordem de imputação? Nos casos de
imputação de pagamento em que exista simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, consoante o art. 163 do CTN,
teremos a seguinte ordem de imputação de pagamento:

1º Contribuição de melhoria;

2º Taxa;

3º Imposto.

Nesse sentido, o art. 163:

Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo


sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária
ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes
regras, na ordem em que enumeradas: (...)
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e pôr fim
aos impostos; (...).

3. CONTR. DE MELHORIA x ISENÇÃO (ART. 177, I, CTN): em regra, a isenção não deve
servir para as taxas e cont. de melhoria, sendo adequada para os impostos. Com efeito, estes são

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 81
tributos unilaterais, “abrindo-se” para a norma isentiva. Por outro lado, as taxas e cont. de melhoria,
sendo tributos bilaterais, tendem a ser refratárias à ocorrência da norma isentante, salvo se houver
disposição contrária na lei.

4. CONTR. DE MELHORIA x PAVIMENTAÇÃO ASFÁLTICA x RECAPEAMENTO


ASFÁLTICO

A obra de asfaltamento (ou pavimentação asfáltica) deve, sim, ensejar a contribuição de


melhoria (e não as taxas), segundo o STF, em vereditos insertos em vários julgados desde a década
de 80. Além disso, o STF já entendeu que o recapeamento asfáltico é simples serviço de
manutenção e conservação, NÃO acarretando a valorização do imóvel. Daí ser indevida a
contribuição de melhoria (RE 116.148/SP, de 1993)

5. TAXAS

PREVISÃO LEGAL

Estão previstas no art. 145, II da CF e no art. 77 e seguintes do CTN.

Art. 145, II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela


utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

O art. 77 do CTN tem a mesma redação.

Diferentemente dos impostos, as taxas são tributos vinculados a uma ação estatal específica
(tributos retributivos ou contra prestacionais – contrário dos impostos: contributivos). Essa atuação
pode ser de dois tipos:

• Serviço público prestado ao contribuinte de forma específica e divisível.

• Exercício efetivo do poder de polícia.

CONCEITO

A taxa é um tributo federal, estadual ou municipal, dependente de lei ordinária, portanto se


abre para a possibilidade de instituição por medida provisória, que deve obedecer aos princípios
constitucionais tributários. Não se confunde com o imposto, pois este é um tributo unilateral, não
vinculado à ação do estado. Aproxima-se da contribuição de melhoria, uma vez que ambos são
bilaterais ou sinalagmáticos, tendo a cobrança vinculada a uma ação estatal.

CARACTERÍSTICAS

Diz-se que a taxa é um tributo bilateral, contraprestacional, sinalagmático ou vinculado. Isso


porque a taxa é um tributo vinculado a uma atividade estatal específica, ou seja, a Administração
Pública só pode cobrar se, em troca, estiver prestando um serviço público ou exercendo poder de

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 82
polícia. Há, portanto, obrigações de ambas as partes, já que o poder público tem a obrigação de
prestar o serviço ou exercer poder de polícia e o contribuinte a de pagar a taxa correspondente.

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

A taxa pode ser instituída pela União, Estados, DF e Municípios, trata-se de tributo de
competência comum.

A taxa será instituída de acordo com a competência de cada ente. Por exemplo, o Município
não pode instituir uma taxa pela emissão de passaporte, uma vez que essa atividade é de
competência federal. Logo, a competência para a instituição das taxas está diretamente relacionada
com as competências constitucionais de cada ente.

TAXA DE SERVIÇO PÚBLICO: REQUISITOS

Serviço público ESPECÍFICO: O serviço deve ser direcionado a um determinado usuário


ou a um número determinado de usuários (prestação “uti singuli”). Deve ser possível identificar
quem usufrui do serviço público. É um serviço não geral, pois não alcança toda a sociedade. Se
fosse um serviço geral (ex.: segurança pública: prestação “uti universi”), não poderia ser cobrado
por taxa, em que o custeio é feito através da receita geral do Estado, que advém, basicamente, da
arrecadação de impostos.

Serviço público DIVISÍVEL: Deve ser possível mensurar o grau de utilização do serviço por
cada usuário.

Serviço público UTILIZADO pelo cidadão: Somente diante da utilização se torna possível
a cobrança de taxa. Essa utilização pode ser efetiva (de fato) ou potencial (serviço à disposição).
Quanto ao serviço potencial, a taxa só poderá ser cobrada se tratar de serviço de utilização
compulsória (obrigatória)

Quem diz se o serviço é obrigatório é a lei.

Citam-se, como exemplos:

• Taxa de fornecimento de gás. É serviço específico (usuário determinado) e divisível


(possível mensurar a utilização do serviço). Pode ser cobrado somente quando da
utilização efetiva, pois NÃO é um serviço obrigatório.

• Taxa de coleta de lixo. É serviço específico e divisível. Pode ser cobrado tanto no uso
efetivo como no uso potencial, pois se trata de serviço de utilização obrigatória. Mesmo
que o sujeito fique seis meses sem aparecer na casa, deverá pagar o tributo, pois a rede
de coleta de lixo está à disposição do contribuinte. É um serviço de utilização obrigatória,
por isso a cobrança é lícita.

5.5.1. Discussões

1) Taxa de iluminação pública

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 83
Foi declarada INCONSTITUCIONAL pelo STF (Súmula 670 do STF), porquanto se trata de
serviço geral e indivisível, tal como o serviço de segurança pública. É um serviço geral, que alcança
toda a comunidade, sem ter como mensurar quem e quanto cada indivíduo usufrui dele.

Em 2015, o STF converteu a Súmula 670 em súmula vinculante, editou, assim, a SV 51.

SV 41-STF: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado


mediante taxa.

O serviço público de iluminação pública não é específico e divisível. Isso porque não é
possível mensurar (medir, quantificar) o quanto cada pessoa se beneficiou pelo fato de haver aquela
iluminação no poste.

Uma pessoa que anda muito a pé, à noite, se beneficia, em tese, muito mais do que o
indivíduo que quase não sai de casa, salvo durante o dia. Apesar de ser possível presumir que tais
pessoas se beneficiam de forma diferente, não há como se ter certeza e não existe um meio de se
controlar isso. Todo mundo (ou quase todo mundo) acaba pagando igual, independentemente do
quanto cada um usufruiu.

Perceba, assim, que o serviço de iluminação pública, em vez de ser específico e divisível, é,
na verdade, geral (beneficia todos) e indivisível (não é possível mensurar cada um dos seus
usuários).

Como observa Ricardo Alexandre, “Nos serviços públicos gerais, também chamados
universais (prestados uti universi), o benefício abrange indistintamente toda a população, sem
destinatários identificáveis. Tome-se, a título de exemplo, o serviço de iluminação pública. Não há
como identificar seus beneficiários (a não ser na genérica expressão ‘coletividade’). Qualquer
eleição de sujeito passivo pareceria arbitrária. Todos os que viajam para Recife, sejam oriundos de
São Paulo, do Paquistão ou de qualquer outro lugar, utilizam-se do serviço de iluminação pública
recifense, sendo impossível a adoção de qualquer critério razoável de mensuração do grau de
utilização individual do serviço.” (Direito Tributário esquematizado. São Paulo: Método, 2013, p. 29).

COSIP

Diante das reiteradas decisões judiciais declarando as “taxas de iluminação pública”


inconstitucionais, os Municípios que perderam essa fonte de receita começaram a pressionar o
Congresso Nacional para que dessem uma solução ao caso. Foi então que, nos últimos dias de
2002, foi aprovada a EC 39/2002 que arrumou uma forma de os Municípios continuarem a receber
essa quantia.

O modo escolhido foi criar uma contribuição tributária destinada ao custeio do serviço de
iluminação pública. Sendo uma contribuição, não havia mais a exigência de que o serviço público a
ser remunerado fosse específico e divisível. Logo, o problema anterior foi contornado.

Essa contribuição, chamada pela doutrina de COSIP, foi introduzida no art. 149-A da CF/88:

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição,


na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o
caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (artigo incluído pela Emenda
Constitucional nº 39/2002)

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 84
Dessa forma, o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa (SV
41). No entanto, os Municípios poderão instituir contribuição para custeio desse serviço (art. 149-A
da CF/88).

2) Taxa do lixo

Logo quando foi criada, houve discussão sobre a natureza específica e divisível do serviço.
O STF declarou a cobrança do tributo CONSTITUCIONAL, por entender que reúne os requisitos da
especificidade e divisibilidade (STF AgRg AI 636.528). Vide SV n. 19.

STF SV 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos


de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da CF.

Em alguns municípios, entretanto, a taxa do lixo está vinculada a outros serviços de natureza
geral e INDIVISÍVEL, tal como o serviço de limpeza de logradouros públicos (gari). Nesses casos,
a cobrança da taxa é ilegal (STF AgRg AI 245.539), porquanto a limpeza pública é serviço universal
(“uti universi”), a exemplo da segurança pública, não podendo ser cobrada por meio de taxa.

3) TARIFA de água ou esgoto ou TAXA de água e esgoto? Súmula STJ 412 e 407.

STJ Súmula nº 407 É legítima a cobrança da tarifa de água fixada de acordo


com as categorias de usuários e as faixas de consumo.

STJ Súmula 412 A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto


sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil.

ATENÇÃO! O STJ entende que na falta de hidrômetro ou defeito no seu funcionamento, a


cobrança pelo fornecimento de água deve ser realizada pela tarifa mínima, sendo vedada a
cobrança por estimativa. lsso porque a tarifa deve ser calculada com base no consumo efetivamente
medido no hidrômetro.

4) Taxa de incêndio

De acordo com o STF, é inconstitucional a cobrança de taxa de incêndio por municípios,


tendo em vista que o combate ao incêndio é feito por bombeiros (segurança pública) trata-se de um
serviço público geral, a ser prestado pelo estado-membro. Portanto, deverá ser custeada por
impostos e não por taxas.

5) Possibilidade de TAXA se apropriar de elementos de IMPOSTO para fins de


determinação da sua base de cálculo.

Qual é a BC de uma taxa? Como todo tributo vinculado (retributivo), a BC deve estar ligada
ao valor da contraprestação estatal. No estudo do art. 4º do CTN vimos que a definição da espécie
tributária não depende apenas do FG, mas também da BC (dispositivo parcialmente superado). A
BC tem a função de confirmar o fato gerador, de forma a dizer quanto vale o fato gerador
(caso contrário há incongruência)

Exemplo 01: IR.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 85
FG: Auferir renda.

BC: Quantia capaz de medir o fato gerador, ou seja, o valor da renda. Se essa base de
cálculo fosse “valor de bem imóvel” algo estaria errado. Haveria incongruência entre a BC e o FG.
Como visto, nesse conflito prevalece a BC, ou seja, não estaríamos diante de IR, mas de IPTU.

Exemplo 02: Taxa do lixo.

FG: Utilização potencial do serviço de coleta de lixo.

BC: Valor venal do bem imóvel.

Se a BC for o valor venal do bem imóvel, não estaremos diante da taxa, mas sim do IPTU.
Essa BC não mede o FG da coleta do lixo, mas sim o fato gerador do IPTU, qual seja, possuir bem
imóvel.

Exemplo 03: Taxa do lixo.

FG: Utilização potencial do serviço.

BC: Custo do serviço.

Até aqui tudo OK.

A grande questão é a seguinte: Pode a Administração, para determinar o custo do serviço,


utilizar os mesmos elementos que usa para definir a base de cálculo de um imposto? Vale dizer:
Pode utilizar os mesmos elementos (localização do imóvel, tamanho do imóvel etc.) de
definição da BC do IPTU no momento da definição da BC da taxa?

Assim dispõe o art. 145, §2º da CF e o art. 77, parágrafo único do CTN:

CF Art. 145, § 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de


impostos.

CTN Art. 77, Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato
gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em
função do capital das empresas.

A matéria chagou ao Supremo, que assim ementou a decisão no AgRg RE 557.957

III - Constitucionalidade de taxas que, na apuração do montante devido,


adote um ou mais dos elementos que compõem a base de cálculo própria
de determinado imposto, desde que não se verifique IDENTIDADE
INTEGRAL entre a base de cálculo da taxa e a do imposto.

Ou seja, só não pode haver identidade total entre os elementos utilizados na definição da
BC com os elementos de definição da BC do imposto. O que temos são elementos compartilhados.

Esse entendimento se consolidou de tal forma que gerou a Súmula Vinculante nº 29.

STF Súmula Vinculante nº 29 É constitucional a adoção, no cálculo do valor


de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado
imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 86
TAXA DE POLÍCIA

É uma taxa cobrada por conta de fiscalização realizada pela Administração, que exerce seu
Poder de Polícia, nos termos do no art. 78 do CTN.

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública


que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática
de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão
ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Trata-se uma limitação dos direitos dos particulares em benefício do interesse público. A
taxa só pode ser cobrada pelo exercício efetivo do poder de polícia, vale dizer, somente se houve,
efetivamente, a fiscalização.

STF: A fiscalização efetiva é presumida em favor da Administração, independentemente da


existência de órgão de controle (STF AI 699.068 e RE 588322).

Exercício Regular: para a jurisprudência do STF e do STJ, exercício regular equivale apenas
a existir um departamento de fiscalização em funcionamento, ou seja, independe do número de
vezes que o fiscal visita a empresa ou o contribuinte.

1) Taxa X Preço Público (tarifa)

As taxas não se confundem com os preços públicos. Primeiramente, importa referir que
“tarifa” é expressão sinônima de “preço público”, ambos não se relacionando com a espécie
tributária “taxa”. A grande diferenciação existente entre taxa e tarifa reside no fato de que aquela é
de natureza tributária, estando permeada por normas de direito público. A tarifa é regida pelo direito
privado, não se sujeitando às normas e princípio de natureza tributária. O preço público ou tarifa é
a contraprestação advinda de uma RELAÇÃO CONTRATUAL, ainda que realizada com o Estado.
Paga-se preço público, derivado de contrato e não pela imposição legal, havendo, portanto,
igualdade entre as partes e disposição do objeto do negócio. Ademais, é inerente a cobrança de
preço público àquelas atividades que, mesmo sendo prestada pelo ente estatal, estejam no campo
da exploração de atividade econômica de gênese privada. Um exemplo de cobrança de preço
público ou tarifa seria a decorrente da locação de um prédio público, quando pela contratação das
partes convencionam a avença, restando o pagamento do preço pela locação do imóvel.

TAXA PREÇO PÚBLICO


Não há autonomia. Há autonomia.
Relação de subordinação Estado x Indivíduo Relação de coordenação Indivíduo X Indivíduo
(vertical). (horizontal).

Relação tributária (Direito Público). Relação contratual (Direito Privado).


É tributo → sistema constitucional tributário. Não é tributo → direito privado.
Prestação compulsória, ou seja, a taxa não é paga Prestação “voluntária”, ou seja, decorre do
em função de exercício de vontade, mas sim exercício da autonomia do indivíduo.
porque a lei assim determina.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 87
Receita Derivada (ato de império – imposição Receita originária (atividades do estado como
estado-particular) particular).

Sujeito ativo: Sempre PJ de DIREITO PÚBLICO. Sujeito ativo: Pode também ser PJ de DIREITO
PRIVADO.

Exemplo: Taxa de lixo. Exemplo: Tarifa de telefonia (onde cabe à parte


requerer o serviço).

Súmula 545 PREÇOS DE SERVIÇOS PÚBLICOS E TAXAS NÃO SE


CONFUNDEM, PORQUE ESTAS, DIFERENTEMENTE DAQUELES, SÃO
COMPULSÓRIAS E TÊM SUA COBRANÇA CONDICIONADA À PRÉVIA
AUTORIZAÇÃO ORÇAMENTÁRIA, EM RELAÇÃO À LEI QUE AS
INSTITUIU (Extinto princípio da anualidade).

“Compulsória”: Em sentido estrito, o pagamento de preço público também é obrigatório, isto


porque, caso contrário, não há utilização do serviço público. Portanto, a “compulsoriedade” deve
ser vista, como a doutrina e o STF veem: trata-se da ‘compulsoriedade’ do art. 3º do CTN.

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo


valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Diante do fato gerador não tenho autonomia, não tenho opção de escolha de ingressar ou
não na relação jurídica. Portanto, se eu particular não tiver outra forma de adquirir e obter a
comodidade que o serviço me garante, estou diante de uma taxa. O que existe é uma imposição, e
se o estado impõe alguma coisa, entre taxa e o preço público, trata-se de um tributo, qual seja, taxa.

Exemplo: ônibus – ninguém é obrigado a ir trabalhar de ônibus, pode ir a pé, de metro, de


carro, de bicicleta etc.

2) Pedágios

Em relação ao pedágio, surge a dúvida acerca de sua natureza, se taxa (natureza tributária)
ou se preço público ou tarifa.

O STF, inicialmente, ao analisar o caso do selo pedágio determinou que possuía natureza
de taxa de serviço. Portanto, seriam aplicáveis os princípios tributários.

Em 2014, o STF declarou que pedágio não possui natureza jurídica de tributo, não é taxa.
Logo, ao pedágio não são aplicados os princípios constitucionais tributários, como da legalidade,
da anterioridade. Entendeu que possui natureza de preço público ou de tarifa, seria uma forma de
concessão ou permissão de serviço público, nos termos do art. 175, parágrafo único da CF (dispõe
sobre o sistema tarifário).

Vejamos a decisão do STF, mencionada acima:

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE


PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE
DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva
utilização de rodovias conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 88
autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de 1988, não
tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua
instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2.
Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. (STF, ADI 800,
Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014 PUBLIC 01-07-
2014).

3) Custas judiciais, taxa judiciária e emolumentos notariais

STF (ADI 1145) entendeu que as custas, taxas judiciárias e emolumentos têm natureza
jurídica de taxa. Isto porque é serviço público específico e divisível exigido quando da sua efetiva
utilização, com o escopo de ressarcir o custo estatal no cumprimento de sua função judiciária, típica
função estatal.

Trata-se das únicas taxas cuja arrecadação é vinculada (não confundir com “tributos
vinculados” – toda taxa é um tributo vinculado”), nos termos do art. 98, §2º da CF.

Arrecadação vinculada: Quando a receita obtida com o tributo deve obrigatoriamente ser
empregada em determinada atividade. Ex.: Além das taxas judiciárias, é o caso das contribuições
sociais para financiamento da seguridade social e dos empréstimos compulsórios.

Arrecadação não vinculada: Quando o Estado tem liberdade para aplicar as receitas
tributárias em qualquer despesa prevista no orçamento. Ex.: Impostos, contribuições de melhoria e
taxas (salvo as judiciárias).

Quanto às custas, o STF entende que podem utilizar como base de cálculo o valor da causa
ou condenação. Entretanto, se excessivamente altos esses valores, fica desfigurada a vinculação
da taxa com o serviço efetivamente prestado. Nesse particular, se não existir um teto máximo do
valor da taxa, a cobrança se torna ilegítima, sendo uma barreira ao livre acesso ao poder judiciário.

Nesse sentido, a Súmula 667 do STF:

Súmula 667 viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa


judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.

6. IMPOSTOS

Posteriormente, trataremos dos impostos em espécie, aqui, há apenas informações gerais.

REGRAS GERAIS

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão


instituir os seguintes tributos:
...
I - impostos;

É um tributo não vinculado, ou seja, o fato gerador dos impostos não está vinculado a
nenhuma atuação estatal.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 89
Art. 16. Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte.

Não há no pagamento de impostos uma contraprestação específica estatal, vale dizer, não
se sabe, ao certo, qual a DESTINAÇÃO do dinheiro. Em virtude disso, as receitas dos impostos
também não serão vinculadas, ou seja, o dinheiro não custeará nenhuma despesa específica, mas
sim despesas gerais.

Exemplo: João se torna proprietário de um veículo automotor, ele paga o IPVA; Maria presta
determinado serviço – ela paga ISS; Nós nos tornamos proprietários de uma fazenda; nós pagamos
o ITR.

STF declarou uma lei paulista inconstitucional, pois previa destinação específica para a
receita advinda de imposto.

Art. 167, IV CF: princípio da não afetação dos impostos. Todavia, há exceções, no mesmo
art. 167 – Direito Financeiro. Uma afirmação “os impostos NUNCA serão vinculados”, estaria errada.

Art. 167. São vedados


...
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços
públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para
realização de atividades da administração tributária, como determinado,
respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de
garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no
art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Por que, então, somos obrigados a pagar impostos? Porque realizamos condutas que
manifestam riqueza. O fato gerador do imposto é sempre uma manifestação de riqueza pelo sujeito
passivo (art. 145, §1º), sendo essa manifestação desvinculada de uma atuação do Estado. O
imposto tem caráter contributivo, baseado na ideia de solidariedade social. Quando o indivíduo
manifesta riqueza ele demonstra para o Estado que tem capacidade contributiva.

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão


instituir os seguintes tributos:
...
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Os impostos são criados, em regra, por lei ordinária (competência tributária), mas apesar
disso, a CF, em seu art. 146, III, ‘a’ diz que os elementos gerais dos impostos devem ser definidos
em lei complementar (competência para legislar sobre direito tributário).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 90
Exige-se lei complementar, pois essas leis têm a finalidade de regular diretamente os
dispositivos constitucionais.

Essa obrigação de criação de LEI COMPLEMENTAR para estabelecimento de


características gerais do tributo (definir fato gerador, base de cálculo e contribuinte) se restringe aos
IMPOSTOS e tem a finalidade de uniformizar a forma de cobrança do tributo no território nacional,
dando concretude ao princípio da isonomia.

OBS: ao ente encarregado de instituir o imposto, cabe apenas a criação da lei instituidora e
a definição da alíquota, porquanto os demais elementos já foram definidos em lei geral.

CF Art. 146. Cabe à lei complementar:


...
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
IMPOSTOS discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Que lei complementar é essa? Em regra, é o CTN (diz-se em regra, pois há impostos cuja
definição das normas gerais encontram-se em outra LC, como no caso do ISS e ITR), que terá a
função de uniformizar em todo o território nacional as regras de tributação dos impostos. O CTN
não cria o imposto, mas apenas regulamenta-o.

E o que acontece quando o imposto é criado sem que o CTN tenha regulamentado? É
o caso do IPVA. O STF (AI 167.777) decidiu que a situação de resolve pelo art. 24, §3º. Onde a
União é omissa nas normas gerais, o Estado pode suplementá-la (competência complementar
supletiva), exercendo a competência legislativa plena. Sobrevindo a norma federal, a norma
estadual deve ter sua eficácia suspensa, naquilo que for contrária à norma geral.

Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar


CONCORRENTEMENTE sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-
se-á a estabelecer normas gerais.
§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a
competência suplementar dos Estados.
§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a
competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia
da lei estadual, no que lhe for contrário.

DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIAS

União (art. 153) E, DF (art. 155) M, DF (art. 156)


II ICMS ISS
IE ITCDM ITBI
IPI Extrafiscais IPVA (normas gerais) IPTU
IOF
IR
ITR

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 91
IGF (LC)
Impostos residuais - -
IEG - -

Perceba que a União possui o maior volume de arrecadação de impostos, concentrando em


seus cofres a maior parte da receita tributária. Também é possível notar que quase todos os
impostos acima (federais, estaduais e municipais) já foram instituídos pela entidade estatal
competente, excetuados os casos de Imposto Extraordinário, Imposto sobre grandes fortunas e
Imposto residual.

A repartição ocorre da União em direção aos Estados, DF e Municípios, numa


“descendente”. Isso revela que os impostos municipais não serão compartilhados com ninguém.
Por razões óbvias, o mesmo ocorrerá com o DF.

UNIÃO

ESTADOS/DF

MUNICÍPIOS

Alguns exemplos:

1. IPVA: Estado = 50% Município = 50%. Quanto maior for o número de licenciamentos de
veículos no Município tal, maior será a fatia que este terá do IPVA repartido.

2. ICMS: Estado = 75% Município = 25%

3. ITR: União = 50% Município = 50% *

* Esse percentual pode chegar a 100% para os municípios, desde que eles façam a
arrecadação e a fiscalização do imposto federal (art. 153, §4°, III, CF c/c art. 158, II, parte final, CF)
EC 42/2003

7. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

CONSIDERAÇÕES INICIAIS

São ESPECIAIS, pois não se confundem com as contribuições de melhoria.

Estão genericamente previstas no art. 149 da CF. A competência para a criação dessas
contribuições é exclusiva da União, ressalvado o §1º do art. 149.

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,


de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 92
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por
meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência
social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas,
que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de
contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019).
§ 1º-A. Quando houver déficit atuarial, a contribuição ordinária dos
aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de
aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para
equacionar o déficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição
extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos
aposentados e dos pensionistas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
103, de 2019)
§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída
simultaneamente com outras medidas para equacionamento do déficit e
vigorará por período determinado, contado da data de sua
instituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição,


na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 39, de 2002) (COSIP)

As três espécies de contribuição devem ser criadas como forma de a União atuar nas
respectivas áreas sobre as quais a contribuição incide. Podemos afirmar que a Contribuição é um
tributo federal, em regra. Comporta duas exceções, quais sejam:

• COSIP é municipal: art. 149-A, CF (competência dos Municípios e DF); e

• Contribuição previdenciária dos servidores públicos: art. 149, §1º, CF (competência da


União Estados, Municípios e DF).

Trata-se do mais importante e potente tributo brasileiro, sobretudo de ponto de vista da


arrecadação. A receita tributária das contribuições é impactante, razão pela qual desponta a real
necessidade da boa e adequada aplicação de seus recursos.

CARACTERÍSTICAS

7.2.1. Não se confundem com impostos

As contribuições são tributos de arrecadação vinculada, o que significa dizer que o dinheiro
proveniente delas é destinado a uma finalidade específica definida na lei que cria a contribuição. É
essa característica da vinculação que permite diferenciar contribuições dos impostos. O FG dos
impostos e das contribuições é uma manifestação de riqueza, a diferença entre os dois está no fato

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 93
de que, nas contribuições se sabe para onde vai o dinheiro enquanto os impostos servem para
custear as despesas gerais (princípio da não afetação - 167 IV CF).

7.2.2. São espécies tributárias autônomas

Sujeitas ao Sistema Constitucional Tributário (CF) + Normas Gerais de Direito Tributário


(CTN).

MODALIDADES

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,


de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por
meio de lei, contribuições para custeio de regime próprio de previdência
social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas,
que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de
contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019).
§ 1º-A. Quando houver déficit atuarial, a contribuição ordinária dos
aposentados e pensionistas poderá incidir sobre o valor dos proventos de
aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para
equacionar o déficit atuarial, é facultada a instituição de contribuição
extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos ativos, dos
aposentados e dos pensionistas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
103, de 2019)
§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída
simultaneamente com outras medidas para equacionamento do déficit e
vigorará por período determinado, contado da data de sua
instituição. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição,


na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 39, de 2002) (COSIP)

Contribuições sociais

Elas não se confundem com as contribuições profissionais ou com as CIDEs. Visam custear
áreas bem relevantes de nossa sociedade, como a Seguridade Social, o ensino público
fundamental, entre outras. Daí serem subdivididas em Contribuições Sociais da Seguridade Social
e Contribuições Sociais Gerais.

O objetivo é a intervenção e benefício na ordem social. Conforme o STF, assim se


subdividem:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 94
• Contribuições de seguridade social

Quando destinadas a custear os serviços relacionados à saúde, à previdência e à


assistência social (CF, art. 195).

CF Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de


forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:

Com a fusão entre o INSS e a Receita Federal, criando-se a Receita Federal do Brasil (Super
Receita), tais contribuições passaram a ser arrecadas e fiscalizadas por este órgão. Vamos
conhecê-las na CF: Art. 195, I ao IV). Quatro fontes nominadas de custeio de seguridade social.

Assim, tais fontes nominadas de custeio da Seguridade Social indicam quem são os
colaboradores do Estado na gestão da Seguridade Social do Brasil. Você notará que há origens
diversas para o custeio dessa área:

I. Empregador e Empresa: o patrão, mantendo vínculos laborais com seus empregados,


pagará o tributo como empregador. Da mesma forma, a empresa deverá ser alvo da exação, quando
se identificam o seu faturamento e o seu lucro líquido. A propósito, sobre o faturamento incidem o
COFINS e o PIS; sobre o líquido, A CSLL.

II. Empregado: os empregados também custeiam a Seguridade Social como uma


contribuição descontada de seu salário, bastando observar isso no próprio holerite (contracheque);

III. Receita de Concursos de Prognósticos: do volume de receita angariada com as loterias


e sorteios no Brasil, uma parte será dedicada a custear a seguridade social. E, em tempos de
“megassenas” com valores astronômicos, vê-se que a fatia do bolo não é pequena.

IV. Importador: desde 2003, os importadores vêm contribuindo com duas contribuições para
o custeio da Seguridade Social no Brasil (PIS – Importação e COFINS – Importação).

Não esqueça que os importadores já são sacrificados com vários outros tributos para
manterem suas atividades aduaneiras: II, ICMS, IPI, AFRMM etc.

• Contribuições sociais gerais

Quando destinadas a algum outro tipo de atuação da União na área social (Sistema “S”,
“salário-educação”). A contribuição salário-educação foi concebida para financiar, como adicional,
o ensino fundamental público, como prestação subsidiária da empresa ao dever constitucional do
Estado de manter o ensino primário gratuito de seus empregados e filhos destes

7.4.1. Contribuições de intervenção do domínio econômico (CIDE)

O objetivo é beneficiar a ordem econômica.

Elas são, exclusivamente, tributos federais e devem ser criadas como instrumentos de
intervenção na economia. De fato, esse tributo é um excelente mecanismo de intervenção, uma vez
que pode fomentar atividades por meio de sua fisionomia extrafiscal. A sigla recorrente para esse
tributo é CIDE.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 95
Por exemplo, temos a CIDE no caso de fomento da Marinha Mercante (AFRMM – Adicional
de Frete e Renovação da Marinha Mercante), do desenvolvimento tecnológico brasileiro (CIDE-
Royalties) e das atividades com Combustíveis (CIDE-Combustíveis).

A CIDE-Combustível é a mais importante CIDE brasileira. Conforme a CF, a sua receita


deverá ser destinada a 3 finalidades: (I) programas ambientais, (II) de infraestrutura das rodovias e
(III) de subsídios a preços de combustíveis (art. 177, §4º, II, “a”, “b” e “c”, da CF). É fácil notar que
há muito o que fazer nesses segmentos, o que nos faz duvidar da eficiência da adequada aplicação
constitucional desse tributo

7.4.2. Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas


(contribuições corporativas).

Anuidades pagas pelos profissionais aos seus autárquicos Conselhos de fiscalização


(CREA, CRM, CRO, CRC etc.)

Após a Reforma Trabalhista não mais se considera a contribuição sindical como um tributo.

Observação: quanto às contribuições sindicais, memorize que elas NÃO se confundem com
a CONTRIBUIÇÃO CONFEDERATIVA. Também não é tributo, é fruto de deliberação em
Assembleia Geral e será exigida tão somente dos filiados do Sindicato respectivo (Súmula
Vinculante n. 40, STF).

Súmula vinculante 40-STF: A contribuição confederativa de que trata o art.


8º, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo.

7.4.3. COSIP: Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública

Esse benefício se traduz através da destinação da arrecadação diretamente à área de


intervenção. Mais uma vez percebemos o quanto a destinação da arrecadação é relevante.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 96
TEORIA DO FATO GERADOR

1. FENÔMENO DA INCIDÊNCIA

CONCEITOS IMPORTANTES

A relação jurídico-tributária se desenrola por meio de uma sucessão lógica e cronológica de


acontecimentos. O ponto de partida será a chamada hipótese de incidência (HI) que indica um
paradigma ou modelo (arquétipo ou standart legal) vocacionado a deflagrar a relação jurídico-
tributária que unirá o credor ao devedor do tributo (e vice-versa).

O tributo será pago quando ocorrer o encontro de uma hipótese com um determinado fato.
O professor Sabbag afirma que é semelhante ao que ocorre no Direito Penal, um nexo causal gera
consequências (pena, no direito penal; pagamento do tributo, no direito tributário).

A hipótese de incidência é uma situação abstrata, prevista em lei, hábil a deflagrar a relação
jurídico-tributária. Por exemplo, Eduardo aufere renda, portanto, terá a obrigação de pagar IR; João
é proprietário de um veículo automotor, terá a obrigação de pagar IPVA.

A hipótese de incidência é dotada de hipoteticidade, ou seja, o legislador cria determinadas


hipóteses que podem deflagram o fenômeno tributário. A concretização da hipótese de incidência
será o fato gerador (FG), que é dotado de facticidade.

Em suma, a HI localiza-se no plano da abstração (o mundo dos valores jurídicos), sendo


dotada de hipoteticidade e tributabilidade (aquilo que se abre para a tributação, apresentando um
signo presuntivo de riqueza/capacidade contributiva).

É importante destacar que a hipótese de incidência é demarcada normativamente pelo


legislador, contando a lei tributária ao lado de outros elementos configuradores da reserva legal ou
tipicidade fechada, a saber: a alíquota, a base de cálculo, o sujeito passivo e a multa (ver art. 97).

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:


I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos
21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador (HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA) da obrigação
tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do
seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários,
ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo,
que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 97
Enquanto a HI se mantiver no campo hipotético da abstração, sem a materialização do
fenômeno que se espera, não se cogitará de obrigação tributária. Todavia, ocorrendo a
concretização da HI no plano dos fatos (plano fenomênico ou da realidade), transbordará a
incidência tributária.

HI – mundo dos valores (plano abstrato)

FG – mundo da realidade (plano fático/fenomênico)

OT – surgirá a partir do encontro de HI com FG

RESUMIDAMENTE: fenômeno da incidência é, exatamente, o momento inicial da relação


jurídico-tributária. Ou seja, só se cogita do dever de pagar a obrigação tributária se houver o referido
fenômeno, que significa o encontro do fato com a hipótese e vice-versa.

A obrigação tributária depende do encontro do plano fático com o plano abstrato (e vice-
versa), fazendo unir, de um lado, o fato à norma, e, de outro, a norma ao fato. Trata-se da chamada
SUBSUNÇÃO TRIBUTÁRIA, geradora da obrigação tributária. É um pressuposto para que ocorra
o fenômeno da incidência tributária.

Assim, aquele fato que materializa a hipótese, sem o qual não se fala em obrigação tributária,
recebe o nome de FATO GERADOR (fato imponível, fato jurígeno ou fato jurídico-tributário). Insere-
se no mundo da realidade.

Curiosamente, esse recorte do fenômeno da incidência em duas perspectivas autônomas,


mas relativamente dependentes (há HI sem FG, mas não há FG sem HI) sempre despertou
aplausos e críticas no plano doutrinário. Geraldo Ataliba, seguido por muitos (Hugo de Brito
Machado, por exemplo) idealizou a dupla perspectiva. Por outro lado, Rubens Gomes de Sousa e
outros tantos conceberam o fenômeno pela perspectiva uma do fato gerador, que no plano abstrato,
quer no plano concreto.

Independentemente da linha doutrinária que se venha seguir, um dado é certo: a obrigação


tributária depende do perfeito acoplamento do fato à norma e vice-versa; de que a norma se
subsuma ao fato (e vice-versa). Frisa-se que as Bancas Examinadoras têm preferido a análise do
fenômeno pela dupla perspectiva “HI versus FG”.

No CTN e na legislação ordinária, a utilização da expressão “fato gerador” não é precisa,


pois o termo, considerado “equívoco” por muitos, pode indicar o fato gerador propriamente dito, ou,
até mesmo, a hipótese de incidência. Cabe ao intérprete a sensibilidade para a identificação
adequada diante do dispositivo cotejado, tendo em vista que o nome “fato gerador” é
plurívoco/polissêmico.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 98
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos
21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador (HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA) da obrigação
tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do
seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários,
ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo,
que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Art. 118. A definição legal do fato gerador (HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA) é


interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

2. CARACTERÍSTICAS DO FATO GERADOR

A propósito do art. 118 do CTN, sabe-se que ele prevê normativamente a máxima latina,
pecunia non olet, segundo a qual prevalecerá, no fenômeno da incidência, a interpretação
economicamente objetiva do fato gerador.

Art. 118. A definição legal do fato gerador (HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA) é


interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos; *
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. **

Pecunia non olet – significa que o tributo não possui cheiro, tributa-se sem se preocupar com
os fatos externos. Originou-se de um diálogo célere entre o Imperador Vespasiano e seu filho Tito
(Roma Antiga), em que se discutia a tributação sobre o uso dos mictórios (banheiros
públicos/cloacas).

Exemplo: tributação de profissional do sexo; tributação de bicheiros; empresa irregular.

A hipótese de incidência tributária é lícita (auferir renda), o que pode acontecer, é do fato
gerador (modo como se auferiu a renda) vir a ser ilícito.

Outro exemplo, pertinente, é a tributação sobre bens de absolutamente incapazes, tais como
um recém-nascido que tenha recebido um imóvel.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 99
Art. 118, I do CTN Art. 118, II do CTN
Trata da desimportância da (i)licitude no Trata da desimportância dos efeitos que
momento do FG. podem decorrer.
O ato juridicamente válido (objeto lícito, agente História da venda de mercadoria a prazo (com
capaz...) é um dado irrelevante, pois HI (e sua calote). Esse efeito inesperado não contamina
definição legal) prescinde desses atributos. a HI e o correspondente dever de pagar
imposto.

Vale dizer que a capacidade tributária passiva é plena (art. 126, caput, do CTN),
desconsiderando-se quaisquer aspectos externos à hipótese de incidência e, verdadeiramente,
típicos do mundo dos fatos: ilicitude do ato, incapacidade civil, irregularidade na constituição formal
da PJ etc.

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:


I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.

ATENÇÃO!!! A capacidade tributária passiva é a aptidão para ser sujeito passivo da


obrigação tributária. Em relação às obrigações tributárias, é irrelevante a incapacidade civil das
pessoas naturais, a regular constituição de uma pessoa jurídica etc. Assim, por exemplo, uma
criança de três anos pode figurar como contribuinte do IPTU, caso seja proprietária de um bem
imóvel (história do menor).

HISTÓRIA DO MENOR HISTÓRIA DO FALSO HISTÓRIA DO


MÉDICO COMERCIANTE INFORMAL
Art. 126, I do CTN Art. 126, II do CTN Art. 126, III do CTN
“Menininho” – o menor tem O exercício irregular da “Camelô” – a prática do
capacidade tributária. profissão não exime o infrator comércio clandestino não inibe
do pagar o imposto a exigência do imposto (ICMS)
correspondente.

3. ASPECTOS DO FATO GERADOR

Quanto aos aspectos do fato gerador, a doutrina assim distribui: material, temporal, espacial,
pessoal e quantitativo.

ASPECTO MATERIAL

Trata-se da própria hipótese de incidência, como a situação abstratamente legal que pode
deflagrar o fenômeno da incidência tributária.

Por exemplo, cobrar ICMS quando há transferência de bens de matriz para filial. Aqui, não
há o aspecto material do FG, pois não caracteriza circulação de mercadoria.

ASPECTO TEMPORAL

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 100


É o momento em que o fato gerador se considera realizado. Tal aspecto é extremamente
relevante para a devida aplicação do princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, a, da CF),
segundo o qual a lei tributária, detendo vigência prospectiva deverá ser anterior aos fatos geradores
aos quais ela se refere. Em outras palavras, conhecendo o momento do fato gerador, será
conhecida a lei a ser utilizada.

Por exemplo, a propriedade se protrai no tempo. Para cobrar o IPTU define-se sua data de
incidência, lapso temporal.

ASPECTO ESPACIAL

Refere-se ao local em que se considera ocorrido o fato gerador. Tal aspecto é extremamente
relevante para se determinar qual será a entidade política detentora do poder de exigir o tributo, à
luz das normas de competência tributária.

Exemplo: paga-se IPTU para um Município, e não para outro, quando ambos se encontram
limítrofes, pela força demarcadora do aspecto espacial do FG.

Se ocorrer de dois munícipios cobrarem IPTU sobre o mesmo imóvel tem-se bitributação
(mais de um ente tributante cobra um ou mais tributos sobre o mesmo fato gerador).

ASPECTO PESSOAL

Liga-se aos entes credor e devedor da obrigação tributária, respectivamente, ao sujeito ativo
e ao sujeito passivo (Obrigação Tributária – será analisada posteriormente).

Resumidamente:

• Sujeito Ativo: é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o
seu cumprimento, nos termos do art. 119 do CTN.

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público,


titular da competência para exigir o seu cumprimento.

• Sujeito Passivo: é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária,


nos termos do art. 121 do CTN.

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao


pagamento de tributo ou penalidade pecuniária

ASPECTO QUANTITATIVO

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 101


Trata-se do aspecto dimensional (ou dimensível) do fato gerador, capaz de fornecer o
“quantum debeatur”, ou seja, o montante daquilo que se deve pagar. É fácil perceber que esse
aspecto depende de dois elementos que, confrontados no plano aritmético, indicarão o montante
do tributo devido: a alíquota e a base de cálculo.

Lembre-se de que ambas dependem de lei, embora se possa lidar com a mitigação da
legalidade nos casos de tributos extrafiscais, no âmbito das alíquotas (art. 153, § 1º, CF), e com a
possibilidade de alteração da base de cálculo quando se tratar de atualização (art. 97, §§ 1º e 2º,
do CTN c/c Súmula 160 do STJ).

Art. 97, § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base


de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II
deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Súmula 160 STJ - É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto,


em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.

4. CLASSIFICAÇÃO DO FATO GERADOR

No plano da CLASSIFICAÇÃO dos fatos geradores, a doutrina faz a seguinte divisão:

- Fatos geradores instantâneos

- Fatos geradores continuados

- Fatos geradores complexivos

Vejamos cada um deles.

FATO GERADOR INSTANTÂNEO OU SIMPLES

A sua realização ocorre em um determinado momento de tempo, iniciando-se e


completando-se em um só instante.

Exemplos: ICMS; IPI; II; IE etc.

FATO GERADOR CONTINUADO OU CONTÍNUO

É aquele cuja realização leva um período para se completar, ou seja, não se dá em uma
unidade determinada de tempo, mas se protrai. Daí haver a necessidade de se fazer um “corte
temporal” (dia 1º de janeiro, por exemplo, geralmente), com o propósito de estabilizar o aspecto
temporal do fato gerador.

Pode-se dizer que a sua realização se dá de forma duradoura e estável no tempo. A matéria
tributável é permanente, existindo hoje e amanhã.

Exemplos: IPTU; IPVA; ITR.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 102


FATO GERADOR COMPLEXIVO OU PERIÓDICO

O fato gerador complexivo também ocorre ao longo de um espaço de tempo, entretanto, ele
irá aperfeiçoar-se com a consideração globalmente agregada de “n” fatos isolados durante aquele
período. (F1 + F2 + F3 + ... Fn = FG).

São fatos isolados em um período ou ciclo de formação que serão agregados “num todo
idealmente orgânico”.

Exemplo: IR.

5. OBSERVAÇÕES FINAIS

No CTN, é possível encontrar respostas a importantes questionamentos sobre o fato


gerador.

Observe-as:

# O fato gerador da obrigação tributária é um negócio jurídico?

Resposta: como o negócio jurídico traz ínsita a ideia de vontade do agente, o fato gerador
não poderá ser considerado um negócio jurídico, uma vez que o elemento “vontade” é
tributariamente irrelevante, conforme se estudou nos artigos 118 e 126 do CTN. Por essa razão, diz
que o fato gerador é avolitivo, detendo avolitividade.

# O fato gerador pode estar submetido a uma “condição”?

Resposta: a condição é uma cláusula que subordina os efeitos jurídicos do ato a um evento
futuro e incerto. Diante das duas condições doutrinariamente conhecidas, teremos:

a) Condição suspensiva: o fato gerador ocorrerá com o implemento da condição. Exemplo:


promessa de doação sob condição de casamento de noivos.
Os efeitos jurídicos ocorrerem após o implemento da condição. Por exemplo, cobrança
de ITCMD na doação de um imóvel.

b) Condição resolutiva (ou resolutória): o fato gerador ocorrerá desde o momento da prática
do ato ou da celebração do negócio. Não há novo fato gerador.

Exemplo: revogação de doação se houver o divórcio do casal.

Obs.: o ato de “resolver” implica o desfazimento dos efeitos jurídicos que eram plenamente
válidos.

Portanto, memorize os questionamentos seguintes e suas respostas:

1. Quando acontece condição resolutiva, há novo fato gerador? Resposta: não.

2. Quando acontece condição resolutiva, há direito à restituição do tributo já recolhido?


Resposta: não. Assim, o fato gerador submetido a essa condição provocará duas consequências:
a) não há novo FG; b) não há direito à restituição.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 103


OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Para iniciar o assunto, indaga-se: como o Estado-credor cobra o tributo? Conforme visto
anteriormente, tudo se inicia com uma hipótese de incidência que será materializada no fato
gerador, ocasionando no nascimento da obrigação tributária (dever de pagar).

Vejamos a linha do tempo:

2. CONCEITO

Nasce a obrigação tributária quando ocorre o fato gerador. Por exemplo, auferir renda é uma
hipótese de incidência. João aufere renda (fato gerador). Com isso, nasce a obrigação tributária
(OT), quanto ao dever de João de pagar imposto de renda.

A obrigação tributária pode ser estudada a partir de quatro aspectos:

• Sujeito ativo (art. 7º e 119 do CTN): quem recebe/cobra o tributo

• Sujeito passivo (art. 121 e 123 do CTN): quem paga

• Objeto (art. 113 do CTN): prestação, ato de pagar ou ato diverso de pagar (emitir nota
fiscal, por exemplo)

• Causa (art. 114 e 115 do CTN): lei ou legislação tributária.

3. SUJEITO ATIVO

Previsto nos arts. 7º e 119 do CTN.

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções


de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 104


jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da
Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da
pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de
direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público,


titular da competência para exigir o seu cumprimento.

CONCEITO

Sujeito ativo da obrigação tributária é o Estado, o ente credor do tributo e da multa.

ESPÉCIES

Há dois tipos de sujeitos ativos:

3.2.1. Sujeito Ativo Direto

É a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. Podem ser chamados de entes


tributantes, entidades impositoras, pessoas jurídicas de direito interno, entidades federadas.

Tais entidades têm o poder de instituir o tributo, além de serem credoras dele.

O poder de criar é chamado “Competência Tributária”, que é a outorga constitucional


franqueada a pessoas políticas para instituir tributos.

OBS.: Se uma pessoa jurídica de direito público não exercer sua competência tributária, não poderá
conceder à outra pessoa jurídica de direito público, diversa daquela a que a Constituição a tenha
atribuído.

É sabido que a competência tributária é indelegável, privativa, irrenunciável.

Exemplo: Imposto sobre grandes fortunas – imposto federal ainda não criado pela União:
não pode ser criado pelo Estado do Rio de Janeiro.

ATENÇÃO!!! Não confundir a atribuição constitucional de competência para instituir o tributo


(competência tributária) com a possibilidade de figurar no polo ativo da relação jurídico tributária
(capacidade ativa). Aquela é indelegável, esta é passível de delegação de uma pessoa jurídica de
direito público a outra (veremos abaixo).

3.2.2. Sujeito Ativo Indireto

São os chamados “entes parafiscais” (CREA, CRC, CRM, CRO etc.).

Os profissionais respectivos pagam as contribuições profissionais (tributos federais) para


esses Conselhos Autárquicos.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 105


As entidades tributantes (União, Estados, DF e Municípios) criam, arrecadam e fiscalizam
os tributos. Terão, portanto, competência tributária e capacidade tributária ativa. Por exemplo, o
IPTU do Município de Campinas é criado, arrecadado e fiscalizado pelo Município de Campinas; O
IPVA do RS, será criado, arrecadado e fiscalizado por ele.

As contribuições profissionais, tributos federais, criadas pela União são arrecadas e


fiscalizadas pelos entes parafiscais, que possuem capacidade tributária ativa.

Vejamos o esquema para melhor compreensão:

PARAFISCALIDADE
(Sujeição ativa indireta)

ENTE PARAFISCAL
UNIÃO
CRC, CREA, CRM
Ente criador - competencia
arrecadores/fiscalizadores
tributária
capacidade tributária ativa

DELEGAÇÃO

Parafiscalidade ocorre quando a União, ente credor, dotada de competência tributária, cria
um tributo e delega a arrecadação e fiscalização (capacidade tributária ativa), para um sujeito
passivo indireto, a exemplo do CREA.

Assim, esses entes credores NÃO criam tais tributos federais, mas apenas os arrecadam.
Logo, eles não têm “Competência Tributária”, mas apenas “Capacidade Tributária Ativa” – um poder
delegável de arrecadação e fiscalização do tributo.

Concluindo: A sujeição ativa, portanto, liga-se a pessoas jurídicas de direito público, quer
sejam as entidades federadas, quer sejam as autárquicas. Entretanto, há posicionamentos do STJ
admitindo a sujeição ativa, ainda que excepcionalmente, a certas entidades privadas.

Exemplos:

- As entidades do Sistema S (para as contribuições – Resp 735.278);

- A Confederação Nacional de Agricultura (CNA), para a contribuição sindical rural (Resp


825.436). Importante, em 2009, editou-se a Súmula 396, STJ.

Súmula 396 do STJ - A Confederação Nacional da Agricultura tem


legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural.

4. SUJEITO PASSIVO

Previsto no art. 121 do CTN.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 106


Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.

ESPÉCIES

Os entes devedores, quer de tributo, quer de multa, são denominados: contribuinte e


responsável. Vale dizer: sujeito passivo DIRETO e sujeito passivo INDIRETO.

a) Contribuinte: aquele que tem uma relação pessoal e direta com o fato gerador.

b) Responsável: é a terceira pessoa escolhida por lei para pagar o tributo, sem ter realizado
o fato gerador. Naturalmente, há um nexo mínimo que liga esse terceiro ao FG, tornando-o devedor
do tributo.

Abaixo seguem alguns exemplos, apenas para rápida visualização:

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:


I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou
remidos;
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da
sucessão.

Para saber se é contribuinte ou responsável tributário, faça a seguinte indagação: possui


relação pessoal e direta com o fato gerador?

SIM = será contribuinte (sujeito passivo direito)

NÃO = será responsável tributário (sujeito passivo indireto)

Em ambas as hipóteses, haverá necessidade de previsão legal expressa indicando quem é


o sujeito passivo.

OBSERVAÇÕES COMPLEMENTARES

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 107


a) O sujeito passivo, seja contribuinte seja responsável tributário, depende lei, nos termos
do art. 97, III, parte final do CTN.

b) Solidariedade Tributária

A solidariedade tributária (presença concomitante de mais de uma pessoa no mesmo polo


da relação jurídica) somente se torna possível na sujeição passiva (devedores). Exemplo: vários
irmãos são coproprietários de um apartamento.

ATENÇÃO!! No Direito Tributário admite-se APENAS a solidariedade passiva, e não a solidariedade


ativa, pois só se paga tributo a um único ente credor, sob pena de deparar o estudioso com o
fenômeno da bitributação, não tolerada pela nossa disciplina.

Na relação tributária, pode haver solidariedade entre contribuintes, entre responsáveis, ou


entre contribuintes e responsáveis.

Característica central da solidariedade tributária (além da pluralidade de sujeitos passivos):


não há benefício de ordem, ou seja, o valor do tributo pode ser exigido integralmente de qualquer
devedor. Não existe ordem preestabelecida na lei, exatamente porque cada um dos devedores é
responsável pela integralidade do tributo.

No art. 124 do CTN tem-se os grupos de devedores solidários, vejamos:

Art. 124. São solidariamente obrigadas:


I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício
de ordem.

Ressalta-se, novamente, que na solidariedade tributária não se admite “benefício de ordem”,


podendo ser cobrada a dívida toda de qualquer um dos coobrigados, e aquele que tiver que pagar,
se desejar, pode pedir os valores regressivamente aos demais.

No CTN, os efeitos da solidariedade estão previstos no art. 125:

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da


solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo; (apenas as isenções objetivas
são utilizadas para todos)
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.

São efeitos relacionados a três ordens de institutos:

• Pagamento: O pagamento feito por um devedor aproveita aos demais solidários.

• Isenção/remissão: A isenção ou remissão exonera todos os obrigados, SALVO se


outorgada pessoalmente a um deles (ver ressalva abaixo).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 108


• Prescrição: A interrupção da prescrição atinge a todos, sendo ela benéfica ou maléfica.

5. OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Está previsto no art. 113 do CTN.

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.


§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

O objeto da obrigação tributária equivale à prestação a que se submete o sujeito passivo


diante do fato imponível deflagrador da obrigação tributária. Com isso, afirma-se que o objeto é a
prestação de cunho pecuniário ou não pecuniário a cargo do sujeito passivo da obrigação tributária
diante do fato gerador.

• Prestação de cunho pecuniário = ato de pagar o tributo/multa (obrigação principal)

• Prestação de cunho não pecuniário = corresponde a um “fazer” ou “não fazer”. Nesse


caso trata-se de obrigação tributária acessória. Exemplo: Emissão de nota fiscal →
instrumentaliza a ocorrência do fato gerador. Por isso, a obrigação tributária acessória é
também chamada de dever instrumental. Você contribuinte produz instrumentos para a
administração lhe fiscalizar.

Para melhor fixar, observe o quadro abaixo:

OBRIGAÇÃO PRINCIPAL OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA


Sempre deve estar prevista em lei e se refere à Conforme o CTN, “estará prevista na legislação
obrigação de dar quantia. tributária”, ou seja, não NECESSARIAMENTE
estará prevista em lei, e se refere a obrigações
de fazer ou não fazer, deveres instrumentais,
de caráter meramente burocrático

As OT Principais e Acessórias existem em relação de dependência/acessoriedade? Ou é


possível haver uma obrigação acessória sem a existência da obrigação principal? Resposta: a
obrigação acessória independe da obrigação principal. Isso porque há casos em que o tributo não
é devido (imunidades, por exemplo) e ainda assim é necessário o cumprimento da obrigação
acessória. Exemplo: nota fiscal.

6. CAUSA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Está prevista nos arts. 114 e 115 do CTN.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 109


Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na


forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal.

A causa é o vínculo jurídico justificador do dever que surge com o fato gerador. Assim,
teremos a causa da obrigação tributária principal e a causa da obrigação tributária acessória.

Causa da OT principal: é a Lei Tributária, uma vez que o dever de pagar só pode estar
previsto em lei (Princípio da Legalidade Tributária – art. 114, CTN).

Causa da OT acessória: é a Legislação Tributária, expressão que inclui portarias, instruções


normativas, regulamentos etc. isso significa, por exemplo, que uma portaria pode tratar de uma OT
acessória, mas não pode tratar de uma OT principal.

Exemplo de vício: uma portaria prevê o dever de pagar o tributo (portaria Lei).

Os quadros abaixo tratam de confortos de artigos do CTN, os quais o professor denomina


“confortos capciosos”.

Art. 114, CTN Art. 113, §1º, CTN.


Fato gerador da obrigação principal é a A obrigação principal surge com a ocorrência
situação definida em lei como necessária e do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
suficiente à sua ocorrência. tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
Fato gerador daquela obrigação que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência

Art. 115, CTN Art. 113, §2º, CTN.


Fato gerador da obrigação acessória é A obrigação acessória decorre da legislação
qualquer situação que, na forma da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de positivas ou negativas, nela previstas no
ato que não configurem obrigação principal. interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos.
Fato gerador daquela obrigação que decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a
abstenção de ato que não configure obrigação principal.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 110


RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

1. INTRODUÇÃO

Como já analisado, o sujeito passivo da obrigação tributária principal pode ser o


CONTRIBUINTE ou o RESPONSÁVEL.

• Será contribuinte quando ele próprio for o realizador do fato gerador do tributo.

• Será responsável quando a lei lhe impuser o dever de arcar com a dívida tributária de
outrem.

Assim, a RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA trata-se da eleição, pela lei, de um terceiro


VINCULADO AO FATO GERADOR, mas sem ser o seu realizador, como responsável pelo
pagamento do tributo. Ou seja, um terceiro é eleito pela lei como sujeito passivo de uma obrigação
tributária principal, mesmo sem ser o realizador do fato gerador do tributo.

Nunca é demais lembrar que tanto o contribuinte quanto o responsável, somente são assim
considerados em virtude de previsão legal (princípio da legalidade estrita - todos os elementos do
tributo devem constar na lei).

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte (somente o terceiro responde,
“responsabilidade por substituição”) ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total (solidariedade) ou parcial (subsidiariedade)
da referida obrigação.

# Que lei irá tratar de responsabilidade tributária?

IMPORTANTE: Salvo os casos do CTN, a lei que vai tratar de responsabilidade é


ORDINÁRIA. Só é necessária lei complementar para os casos tratados no CTN.

O CTN apresenta casos específicos de responsabilidade, funcionam como NORMAS


GERAIS de direito tributário, logo uma alteração nesses casos deve ser feita
necessariamente por lei complementar. Exemplo: responsabilidade da aquisição de bens
móveis. A Lei pode prever outros casos não contemplados no CTN, até mesmo de acordo
com as peculiaridades de cada ente da federação. Essas leis não funcionam como normas
gerais, pois regulam interesses de entes da federação, por isso podem ser disciplinados e
alterados por lei ordinária.

FRISE-SE: A responsabilidade pressupõe a eleição de um terceiro para pagar a obrigação,


entretanto é necessário que o terceiro tenha alguma relação com o fato gerador, vale dizer, não
poderá a lei atribuir a um sujeito totalmente estranho à relação o dever de pagar o tributo.

2. EXTENSÃO DA RESPONSABILIDADE DO TERCEIRO

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 111


Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte (somente o terceiro responde,
“responsabilidade por substituição”) ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento TOTAL (solidariedade) ou PARCIAL
(subsidiariedade) da referida obrigação.

Conforme o art. 128, a responsabilidade pode ser:

• INTEGRAL, ou seja, o terceiro deve pagar tudo, excluindo o contribuinte da relação (é o


caso da responsabilidade por substituição).

• SUPLETIVA, de maneira que o contribuinte continua com o dever de pagar, ou seja,


NÃO é excluído da relação.

A responsabilidade supletiva pode ocorrer diante de um regime de SOLIDARIEDADE


(ambos ficam responsáveis pela totalidade da dívida), ou pode ocorrer na forma de
SUBSIDIARIEDADE, onde existirá o benefício de ordem em favor do responsável (primeiro cobra
o contribuinte, depois o responsável).

3. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

RESPONSABILIDADE PESSOAL, SOLIDÁRIA E SUBSIDIÁRIA

PESSOAL (arts. 131 e 135) SOLIDÁRIA (art. 134) SUBSIDIÁRIA (art. 133, II)
O responsável (terceiro) O devedor, em solidariedade, O terceiro responsável, em
responde exclusivamente. responde sem ordem de subsidiariedade, responde
preferência. com ordem de preferência.

1º Contribuinte – devedor
principal
2º Responsável - terceiro

RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA

Dá-se APÓS a ocorrência do fato gerador, em razão de circunstâncias posteriores previstas


em lei, provocando uma transferência da responsabilidade para um terceiro, podendo o contribuinte
permanecer ou não no polo passivo da obrigação.

Segundo o Prof. Sabbag, surge posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação


tributária. Há modificação do polo passivo por fato superveniente: a obrigação surge para “A”
(contribuinte) e, em seguida, é transferida para “B” (responsável tributário) em decorrência de um
evento posterior, previsto em lei. Assim, na responsabilidade por transferência, o sujeito A realiza o
fato gerador, mas, por conta de um evento posterior, B é que tem que pagar o tributo.

Exemplo: responsabilidade do espólio quando ocorre a morte do contribuinte.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 112


Segundo a doutrina, a responsabilidade por transferência abrange a responsabilidade por
sucessão, por solidariedade e por terceiros.

RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO (RESPONSABILIDADE POR


SUBSTITUIÇÃO REGRESSIVA E PROGRESSIVA)

Na responsabilidade por substituição, o indivíduo que pratica o fato gerador jamais chega a
ser, realmente, sujeito passivo da obrigação – tendo em vista a existência prévia de dispositivo
legal, atribuindo a responsabilidade a uma terceira pessoa.

Desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva já recai sobre uma pessoa diversa
daquela que possui relação pessoal e direta com o fato gerador (ou seja, pessoa diversa da figura
do contribuinte). Assim, na responsabilidade por substituição, o sujeito “A” pratica o fato gerador,
mas desde já é o sujeito “B” quem deve fazer o recolhimento.

Exemplo: Imposto de Renda retido na fonte, onde cabe à fonte pagadora reter e efetuar o
recolhimento do imposto.

A doutrina ainda menciona dois tipos de responsabilidade por substituição: PROGRESSIVA


e REGRESSIVA.

3.3.1. Responsabilidade por substituição regressiva (para trás ou antecedente)

Pessoas ocupantes de posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são


substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições posteriores nessas
mesmas cadeias. Há um diferimento no pagamento, entretanto, o fisco tem a vantagem de
otimizar a utilização da mão de obra fiscal. Exemplo: ICMS.

Diversos produtores rurais ‘A’ - indústria ‘B’ - supermercados ‘C’. Aqui ‘B’ será o responsável
(substituto tributário) de ‘A’ na relação A-B e na relação B-C será o contribuinte.

“Regressiva” porque o indivíduo é responsável por um tributo cujo contribuinte é ANTERIOR


na cadeia.

Para facilitar, vejamos o quadro disponibilizado pelo Prof. Sabbag:

ETAPA 1 ETAPA 2 ETAPA 3


PASSADO PRESENTE FUTURO
Fato gerador (atrás) Pagamento do tributo
(adiamento)

DICA: FG lá atrás.

FG (ATRÁS) (SUBSTITUÍDO = CONTRIBUINTE) = A.

ADIA O PAGAMENTO = DIFERIMENTO OU SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS = B

SUBSTITUTO = RESPONSÁVEL ($) = C

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 113


Imagine que as pessoas indicadas pela letra “A” sejam produtores rurais de leite; a pessoa
“B” seja uma grande indústria de laticínios; e as pessoas indicadas pela letra “C” sejam
supermercados varejistas.

3.3.2. Responsabilidade por substituição progressiva (para frente ou consequente)

Pessoas ocupantes das posições POSTERIORES das cadeias de produção e circulação


são substituídas no dever de pagar o tributo por aquelas que ocupam posições ANTERIORES
nessas mesmas cadeias. Todo tributo é pago de uma vez só, sendo calculado sobre o valor pelo
qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor. É aplicado o regime de valor
agregado.

Exemplo: ICMS. Refinaria ‘A’- Distribuidores ‘B’ - Postos ‘C’ -Consumidores ‘D’. Na relação
A-B, A é o contribuinte, na relação B-C, C-D, ‘A’ é o responsável. Torna-se mais fácil e eficiente
para o Estado cobrar de “A” todo tributo incidente na cadeia produtiva, mesmo no que concerne aos
fatos geradores a serem praticados em momento futuro.

Prevalece o entendimento de que aqui não há antecipação da incidência tributária, visto que
esta somente se verifica com a concretização do fato gerador, apenas se antecipa o pagamento.

“Progressiva” porque o indivíduo é responsável por um tributo cujo contribuinte é


POSTERIOR na cadeia.

Para facilitar, vejamos o quadro disponibilizado pelo Prof. Sabbag:

ETAPA 1 ETAPA 2 ETAPA 3


PASSADO PRESENTE FUTURO
Pagamento do tributo Fato gerador (lá na frente)
(antecipação)

DICA: FG lá na frente.

SUBSTITUTO = RESPONSÁVEL ($)

ANTECIPA O PAGAMENTO = SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE

FG (NA FRENTE) (SUBSTITUÍDO = CONTRIBUINTE)

Exemplos: veículos novos, bebidas alcóolicas (ou não) /cervejaria, cigarros etc.

Imagine uma cervejaria que vende para o distribuidor e este vende para o ambulante, para
a mercearia, para o bar. Todos vão recolher o ICMS? Vão emitir a nota fiscal? Não tem como
fiscalizar. Assim concentram então, por lei, o recolhimento de todo ICMS (que é devido em todas
as operações) na cervejaria.

A substituição tributária progressiva tem previsão na CF - Art. 150, §7º CF.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 114


SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA
(OU REGRESSIVA) FRENTE (OU PROGRESSIVA)
Legislação Específica (ICMS) Legislação Específica (ICMS) e CF:
Art. 150, §7º, CF: A lei poderá atribuir a sujeito
passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso
não se realize o fato gerador presumido.
(incluído pela EC nº 3/93).
Casos concretos: venda de leite cru Casos concretos: venda de veículos novos
(substituto: laticínio), cana em caule (substituto: indústria automobilística), cigarros
(substituto: usina), carne animal (substituto: (substituto: indústria de cigarros), bebidas
frigorífico) alcoólicas e refrigerantes (substituto: indústria
de bebidas)

Salienta-se que o STF entende que há direito à restituição quando a base de cálculo efetiva
tiver sido menor do que a base de cálculo presumida.

RECAPITULANDO

Todos os casos de responsabilidade por sucessão são casos de responsabilidade por


transferência, mas a recíproca não é verdadeira.

Em relação à responsabilidade tributária, lembrar que:

O art. 128 CTN traz as normas gerais (condições);

Requisitos mínimos para atribuição de responsabilidade;

Terceiro: aquele que tem o dever de pagar (tributo ou penalidade).

1ª Condição: terceiro deve estar vinculado ao FG (não significa que o realize).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 115


Qual extensão deste dever?

2ª Condição: dever integral (“responsabilidade por substituição”, exclusão do contribuinte)


ou supletivo (responsabilidade por solidariedade – total – ou subsidiariedade – benefício de ordem
–) ao pagamento.

Lei ordinária pode criar hipótese (de acordo com as normas gerais do art. 128 CTN).

As espécies vistas acima são criações da doutrina. A partir do próximo item, analisaremos
as espécies de responsabilidade tributária do CTN, quais sejam: responsabilidade por sucessão,
responsabilidade de terceiros e responsabilidade por infrações.

4. ESPÉCIES DE RESPONSABILIDADES DO CTN

Vejamos o que será visto no ponto:

Arts. 130 a 135 + 138 - modalidades de responsabilidade tributária no CTN.

1) Responsabilidade dos sucessores;

1.1) Adquirente bem imóvel;

1.2) Adquirente ou remitente bem móvel;

1.3) Sucessão mortis causa;

1.4) Sucessão empresarial;

1.5) Adquirente estabelecimento;

2) Responsabilidade de terceiros;

2.1) Decorrente de atuação regular (pais etc.);

2.2) Responsabilidade por infrações (atuação irregular do sócio).

Vamos ao estudo de cada uma das modalidades.

RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES

Prevista nos arts. 130, 131, 132 e 133 do CTN.

Escolhe-se o responsável em razão de um evento sucessório ocorrido, a exemplo da morte


do contribuinte, de operações societárias de compra e venda.

4.1.1. Responsabilidade do adquirente de bens IMÓVEIS (art. 130 do CTN)

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 116


contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

O dispositivo somente se aplica a bens IMÓVEIS.

Exemplo: Maria é dona de imóvel urbano, praticando o fato gerador de IPTU em todo dia 1º
de cada ano. Vamos pegar o dia 1º/01/2018 como fato gerador. Ela não paga. Vende o imóvel a
José em 01/10/2018, que não verificou se o IPTU estava pago ou não. No dia 01/01/2019 José
realiza o fato gerador relativo ao ano de 2019 (que ele de fato realizou o fato gerador) e recebe o
IPTU do fato gerador de 2018. Nesse caso, quando um imóvel alienado possui débito, esse débito
é transferido integralmente ao adquirente. Ou seja, José é contribuinte do IPTU 2018 e
RESPONSÁVEL pelo IPTU de 2019. Essa regra, vale para todos os tributos relativos a um imóvel
(IPTU e ITR/Taxa/Contribuição de melhoria).

Outro exemplo: Maria tinha um débito de IPTU em 100mil. Carlos compra o imóvel por 80mil
reais. Carlos recebe em 2019 a cobrança do IPTU que ele realizou o fato gerador, mais 100mil de
débitos vencidos. Carlos pagou 80mil pelo imóvel, a dívida pelo IPTU é 100mil. A responsabilidade
de Carlos estaria limitada ao valor do imóvel? Para o art. 130 NÃO, pois o que temos é a sub-
rogação pessoal da dívida, e não real. Assim, Carlos vai pagar todo o preço do imóvel, mais 20mil.

Temos, portanto, como regras do art. 130 do CTN:

• Responsabilidade do adquirente;

• Sub-rogação PESSOAL da dívida (não importa o valor da alienação; o adquirente deve


pagar integralmente as dívidas tributárias da pessoa do alienante).

Exceções:

• Quando constar do título de aquisição do imóvel a prova da quitação do tributo, o


adquirente não fica responsável. Exemplo: O adquirente apresenta a certidão negativa,
e posteriormente, sem que ninguém saiba, é constituído um novo débito, referente a um
período passado. Isto será irrelevante, visto que ele apresentou a certidão.

• Caso de sub-rogação real, nas hipóteses de aquisição do imóvel em hasta pública


(parágrafo único). Nessa hipótese, o adquirente recebe o bem sem quaisquer ônus,
porquanto o valor por ele pago no leilão é que vai garantir a dívida. Mesmo se o valor
pago pelo imóvel for inferior ao débito, ele não sofrerá qualquer responsabilização.

4.1.2. Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens MÓVEIS (art. 131, I, do CTN)

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:


I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou
remidos.

Esse dispositivo se refere aos bens MÓVEIS, trazendo a mesma regra vista acima.
Exemplo: Compra de Veículo com débito de IPVA, o adquirente é responsável.

Não são previstas as duas exceções (certidão negativa de débito e hasta pública). Ou seja,
SEMPRE o adquirente ou remitente do bem móvel será responsável pelos débitos passados.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 117


Por que não existem as exceções? Porque com os bens móveis a transferência não se dá
com o registro, mas sim com a tradição. Quando o sujeito vai ao DETRAN registrar o carro em seu
nome, o carro efetivamente já é seu pela tradição, assim como os débitos tributários.

4.1.3. Responsabilidade na sucessão ‘causa mortis’ (art. 131, II e III CTN)

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:


II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da
sucessão.

Durante o interregno que vai da abertura da sucessão (morte) até a sentença de partilha, as
dívidas tributárias do de cujus, até o momento de sua morte (dívidas em aberto até o momento da
morte), são de responsabilidade do ESPÓLIO (tendo o inventariante como responsável).

Os fatos geradores ocorridos após a morte (abertura da sucessão) terão o ESPÓLIO como
contribuinte, pelo menos até a partilha. Depois de realizada a partilha, serão os sucessores e o
cônjuge meeiro os responsáveis (limitados ao quinhão recebido), tanto pelos fatos geradores
anteriores à morte (que antes tinham o espólio como responsável), quanto pelos fatos geradores
ocorridos depois da morte (que tinham o espólio como contribuinte).

Por fim, os fatos geradores ocorridos após a partilha terão, por óbvio, os sucessores como
contribuintes, porquanto eles é que serão os realizadores dos referidos fatos geradores.

Para melhor compreensão, colaciona-se o quadro esquemático disponibilizado pelo Prof.


Sabbag, no material de apoio:

4.1.4. Responsabilidade na sucessão empresarial (art. 132 do CTN)

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,


transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 118


Importante ressaltar que o rol de operações societárias contido no artigo não é considerado
exaustivo. Assim, além da fusão, da transformação e da incorporação, a mesma regra é aplicável
também para a cisão – figura ainda inexistente no direito brasileiro, à época da edição do Código
Tributário Nacional (doutrina majoritária diz que se aplica a LSA, art. 233: na cisão parcial existe
solidariedade entre as sociedades que receberam o patrimônio e a própria cindida, na cisão total,
existe solidariedade entre todas que receberem).

LSA Art. 233. Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades


que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente
pelas obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e
as que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente
pelas obrigações da primeira anteriores à cisão.

Fusão: A + B = AB.

Incorporação: A + B = A.

Transformação: A S/A A LTDA.

Cisão: A B e C.

Suponhamos que a FUSÃO foi realizada em 20/09/19. Dia 30/10 chega um lançamento
relativo a um tributo devido por B cujo fato gerador é de 20/05/2019. De quem é a responsabilidade
por esse débito da empresa que não mais existe? Pela empresa resultante da fusão (produto da
operação). Simples. A responsabilidade é da empresa AB.

Grosso modo, a responsabilidade é da PJ que sobra ao fim da cadeia.

O parágrafo único do art. 132, do CTN, fala da EXTINÇÃO de pessoa jurídica, a qual se
aplica a mesma regra.

Exemplo: Se a empresa A é extinta, e o sócio remanescente (ou seu espólio) cria empresa
(regular ou não) com o mesmo objeto social (ramo de atividade), essa nova PJ será responsável
pelos débitos da PJ extinta.

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,


transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de
pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da RESPECTIVA
ATIVIDADE seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu
espólio, sob ela ou outra razão social, ou sob firma individual.

4.1.5. Responsabilidade em aquisição de estabelecimento (art. 133 do CTN)

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra,
por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob ela ou outra
razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos,
relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 119


Trata-se da alienação de Estabelecimento comercial, industrial ou profissional.

REGRA: Onde há sucessão empresarial, há sucessão tributária.

Ocorre quando a pessoa, além de adquirir o estabelecimento (contrato de trespasse),


continua na exploração do negócio. Exemplo: Sujeito compra padaria e continua explorando a
atividade de padaria. Resultado: Responsabilidade do adquirente pelos tributos devidos pelo
estabelecimento adquirido.

Qual a extensão dessa responsabilidade do adquirente? Duas são as possibilidades:

Art. 133 Inc. I - INTEGRALMENTE, se o alienante cessar a exploração do


comércio, indústria ou atividade;

Responsabilidade integral (excluindo da relação o alienante): Ocorre se o alienante cessar


a exploração do comércio, indústria ou atividade. Ou seja, se o alienante não está fazendo nada,
não há como cobrar dele o débito tributário.

Art. 133 Inc. II - SUBSIDIARIAMENTE com o alienante, se este prosseguir na


exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação,
nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou
profissão.

Responsabilidade subsidiária do adquirente em relação ao alienante (benefício de ordem):


Ocorre se o alienante prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da
alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão (veja
que aqui pode ser em qualquer ramo). Ou seja, nesse caso o débito recai primeiro sobre o alienante;
depois recai sobre o adquirente.

Importante destacar a Súmula 554, entendendo que a responsabilidade não está restrita aos
tributos, mas abrange também as multas moratórias ou punitivas.

Súmula nº 554, STJ: na hipótese de sucessão empresarial, a


responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela
sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos
geradores ocorridos até a data da sucessão.

Nada incentivador para quem quer comprar um estabelecimento. Por isso, vem a LC 118 e
dá uma mitigada, alterando os §§ do dispositivo, in verbis:

Art. 133 § 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de


alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação
judicial.

Ou seja, nesses casos o adquirente ficará com o estabelecimento livre de qualquer dívida
tributária antiga.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 120


Esse dispositivo veio para entrar em sintonia com a lei de falências, dando guarida à função
social da empresa, tentando incentivar quem quer comprar um estabelecimento e ao mesmo tempo
ajudar o falido a se desfazer do bem e, consequentemente, quitar as dívidas com seus credores.

Se não fosse essa regra, ninguém iria comprar o estabelecimento (pois iria abraçar as
dívidas tributárias), o alienante não ia vender, a empresa ia ficar parada e nenhum de seus credores
seria pago.

No entanto, para não descambar para a fraude, o legislador criou a “EXCEÇÃO DA


EXCEÇÃO” (voltando à regra: sucessão empresarial = sucessão tributária). Assim prevê o §2º do
mesmo artigo:

Art. 133
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consanguíneo
ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus
sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial
com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

O dinheiro decorrente da alienação judicial vai para onde? Não vai para o pagamento dos
tributos.

Vejamos o §3º:

§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa,


filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de
alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

O dinheiro vai ser utilizado para pagar os credores do falido que têm preferência sobre os
créditos tributários.

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS (ARTS. 134 E 135 DO CTN)

Essa forma de responsabilidade reflete a situação onde terceiros falharam no cumprimento


de um dever legal de gestão ou de vigilância do patrimônio do contribuinte.

No art. 134, o CTN trata da responsabilidade de terceiros que agiram conforme a lei, o
contrato ou estatutos, mesmo assim falharam. Já o art. 135 trata dos terceiros que falharam por ter
agido com culpa, vale dizer, infringindo a lei, os contratos ou estatutos.

Como veremos, o tratamento será distinto nos dois casos.

4.2.1. Responsabilidade de terceiros decorrente de atuação regular (art. 134 CTN)

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da


obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente (leia-se:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 121


subsidiariamente) com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões
de que forem responsáveis (leia-se: sem dolo):
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo SÓ se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório.

Essa forma de responsabilidade reflete a situação onde terceiros falharam no cumprimento


de um dever legal de gestão ou de vigilância do patrimônio do contribuinte, porém não tiveram a
intenção de prejudicá-lo.

Vejamos os requisitos necessários para que se faça presente a responsabilidade dos


terceiros (que sempre possuem algum vínculo com o contribuinte):

1º. Impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte

De plano percebemos que o termo solidariamente está tecnicamente incorreto no caput do


artigo. No caso em análise, o credor (Administração Tributária) só vai ao patrimônio dos
responsáveis depois que o contribuinte não tem condição de quitar a dívida. Na realidade a
responsabilidade dos terceiros é subsidiária, pois, de fato, existe um benefício de ordem, que
descaracteriza completamente a solidariedade.

2º. Ação ou indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável

Somente há responsabilidade dos ‘terceiros’ enumerados no dispositivo se estes tiverem


participado ativamente da situação que configurou o fato gerador do tributo, ou tenham
indevidamente se omitido.

OBS: Conforme o parágrafo único, os responsáveis devem pagar não apenas os tributos,
mas também as penalidades moratórias (apenas as moratórias, ao contrário dos sucessores que
também pagam as multas punitivas, conforme súmula do STJ).

5. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO

ART. 134, VII. SITUAÇÃO ESPECÍFICA: RESPONSABILIDADE DO SÓCIO NÃO


DOLOSA NA LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE DE PESSOAS.

A responsabilidade do sócio é tratada em dois artigos:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da


obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 122


(subsidiariamente) com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões
de que forem RESPONSÁVEIS (leia-se: atos não dolosos):
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de PESSOAS.

Conforme Ricardo Alexandre, é a forma de responsabilidade do sócio quando este atua em


CONFORMIDADE com a lei/contrato/estatuto. Essa solidariedade não se aplica a todas as
situações indiscriminadamente, mas somente na hipótese de liquidação de sociedade de
PESSOAS. É um dispositivo para uma situação bem específica, longe de ser a regra.

ART. 135, III. REGRA GERAL: RESPONSABILIDADE DO SÓCIO POR OBRIGAÇÕES


TRIBUTÁRIAS RESULTANTE DE ATOS COM VIOLAÇÃO DE PODERES, LEI,
CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTO.

A regra mais comumente utilizada está no art. 135, III do CTN.

Art. 135. São pessoalmente RESPONSÁVEIS pelos créditos


correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (leia-se:
atos fraudulentos, dolosos):
I - as pessoas referidas no artigo anterior; (os pais, pelos tributos devidos por
seus filhos menores; os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus
tutelados ou curatelados; os administradores de bens de terceiros, pelos
tributos devidos por estes; o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário; os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão
do seu ofício; os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas).
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes (leia-se: ADMINISTRADOR) de
pessoas jurídicas de direito privado.

Como o administrador na maioria das vezes é sócio da sociedade, trata-se de mais um caso
de responsabilidade do sócio (ver empresarial: na S/A é obrigatório que seja sócio, na limitada não,
dependerá do contrato social). Porém, neste caso, a responsabilidade decorre de ato contrário à
lei/contrato/estatuto, e por isso, não é “solidária” (subsidiária) e sim pessoal! Ou seja, aqui cobra
direto do sócio administrador, enquanto na hipótese supra (culposa) somente se cobra do sócio
quando o contribuinte não satisfaz a obrigação.

No art. 135, caput, temos a expressão “PESSOALMENTE RESPONSÁVEIS”. O que


significa isso? A responsabilidade pessoal e ilimitada do sócio administrador, ou seja, há a exclusão
da figura da PJ (contribuinte).

Essa responsabilidade pessoal ocorre nas obrigações tributárias decorrentes de atos


praticados com:

• Excesso de poder;

• Infração à lei;

• Infração ao ato constitutivo.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 123


Ou seja, quando o ato fraudulento gera uma obrigação tributária, cabe ao fraudador
responder pessoalmente pela dívida.

E o inciso II do art. 135, que menciona “DIRETORES, GERENTES ou


REPRESENTANTES”? Somente o sócio Administrador (sócio gerente, com poder de gestão) será
o responsável pessoal. Ou seja, não basta que seja sócio, deve ser um sócio com poder de decisão.

Fazenda: a obrigação de pagar o tributo está na lei. Se não há o pagamento pela sociedade,
há infração à lei, consequentemente, há a responsabilidade do administrador. Em outras palavras,
para a fazenda, bastaria o simples inadimplemento para que o sócio fosse responsável.

Então quer dizer que a falta de pagamento de tributo seria, per si, uma infração à lei, de
modo a sempre ensejar a responsabilidade PESSOAL do administrador?

STJ: Quando a sociedade deixa de pagar a dívida por não ter recursos
suficientes, diz que há INADIMPLÊNCIA. Nesse caso, o Administrador não
responde pessoalmente pela dívida. Quando a sociedade tem recursos, mas
não paga os tributos por outros motivos, diz que há SONEGAÇÃO. Nesse
caso, o Administrador responde pessoalmente, pois atuou irregularmente, de
forma FRAUDULENTA (REsp. 174.532).

STJ Súmula 430 O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade


não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

Outra situação definida pelo STJ como causa de responsabilização do Administrador


(redirecionamento da execução fiscal) pelos débitos da PJ é a sua dissolução irregular.

OBS: note-se que essa causa sequer é prevista no art. 135, III do CTN.

Essa dissolução irregular foi muito debatida no STJ, o que possibilitou a evolução da
jurisprudência. A corte prevê atualmente algumas situações onde a IRREGULARIDADE DA
DISSOLUÇÃO É PRESUMIDA. E assim sendo, existe aqui a inversão do ônus da prova, cabendo
ao sócio provar que não houve dissolução irregular.

No caso de mudança de endereço da PJ sem a devida comunicação, aplica-se o mesmo


entendimento (presunção de irregularidade, sócio é responsável). Nesse sentido:

STJ Súmula: 435 Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que


deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos
competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o
sócio-gerente.

6. ESQUEMAS GRÁFICOS. RESUMO DO PONTO.

ART. 134 X ART. 135 CTN. DIFERENÇAS GERAIS.

Art. 134 CTN Art. 135 CTN


Mais branda; Mais onerosa;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 124


Responsabilidade decorrente de atos Responsabilidade por atos DOLOSOS
CULPOSOS praticados pelos terceiros; praticados pelos terceiros;

Responsabilidade SUBSIDIÁRIA do terceiro. Responsabilidade PESSOAL do terceiro;

Benefício de ordem; Exclusão do contribuinte (PJ no caso acima);

Responsabilidade por transferência; Responsabilidade por substituição;


A responsabilidade abrange os tributos + Responsabilidade abrange os tributos + todas
penalidades moratórias (multa de mora). Não as penalidades (moratórias e punitivas)
abrange a penalidade punitiva.

ART. 134 X ART. 135 CTN. QUANTO AO SÓCIO.

ART. 134, VII Art. 135, III


Aplicação limitada – caso específico REGRA GERAL
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos
exigência do cumprimento da obrigação créditos correspondentes a obrigações
principal pelo contribuinte, respondem tributárias resultantes de atos praticados com
solidariamente com este nos atos em que excesso de poderes ou infração de lei, contrato
intervierem ou pelas omissões de que forem social ou estatutos:
responsáveis:
III - os diretores, gerentes ou representantes de
VII - os sócios, no caso de liquidação de pessoas jurídicas de direito privado.
sociedade de pessoas.
Dissolução/liquidação de sociedade de Os sócios só responderão diante de atos
pessoas. NÃO se aplica a fraudulentos.
dissolução/liquidação de sociedade de capital.

OBS: em nenhum outro caso o sócio responde


por omissão ou por atos culposos, no CTN.
- Presunção de fraude do sócio (inversão do ônus
da prova):
1) Dissolução irregular.
1.1) Encerramento das atividades
sem baixa na junta comercial.
1.2) Mudança de endereço sem
comunicação. (presunção de
dissolução irregular que deve ser
afastada pelo sócio).
2) Nome do sócio indicado na CDA.

7. DENÚNCIA ESPONTÂNEA DE INFRAÇÕES

CONCEITO

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 125


Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária
é objetiva (independe da intenção do agente ou do responsável, bem como da efetividade, natureza
e extensão dos efeitos do ato) nos termos do art. 136 do CTN.

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por


infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

A DENÚNCIA ESPONTÂNEA é uma medida de política tributária que visa atrair de volta à
legalidade contribuintes que dela se afastaram, oferecendo em troca a garantia de não aplicação
de medidas punitivas.

OBS: O termo “denúncia” é impróprio, pois, a rigor, ninguém denuncia a si mesmo, mas
confessa o cometimento de uma infração.

A regra da denúncia espontânea é prevista no art. 138 do CTN, in verbis:

Art. 138. A responsabilidade (pela infração) é excluída pela denúncia


espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após
o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.

Exemplo de denúncia espontânea de infração:

a) Fato gerador realizado em maio de 2016;

b) Em 10 de junho, vence a dívida e o sujeito não paga;

c) Em outubro de 2019, resolve pagar.

Quando decide pagar (ou quando tem condições de pagar) o sujeito percebe que, a respeito
do FG da dívida vencida não há nenhuma fiscalização em curso (não houve lançamento, cobrança,
ou seja, qualquer fiscalização). Se o sujeito confessa a infração e paga a dívida será beneficiado
pelo instituto da denúncia espontânea, não sendo punido pela infração cometida.

Vantagem dessa denúncia: Acrescem-se ao pagamento do débito apenas os juros


(moratórios). Não há incidência de multa (art. 138 do CTN).

REQUISITOS

Para que a denúncia espontânea seja eficaz e afaste a incidência da multa, é necessário o
preenchimento de três requisitos cumulativos:

a) "denúncia" (confissão) da infração;

b) pagamento integral do tributo devido com os respectivos juros moratórios;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 126


c) espontaneidade (confissão e pagamento devem ocorrer antes do início de qualquer
procedimento fiscalizatório por parte do Fisco relacionado com aquela determinada infração).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 127


CRÉDITO TRIBUTÁRIO

1. INTRODUÇÃO

Com a realização do fato gerador surge automaticamente a obrigação tributária (OT), que
consiste no dever patrimonial ou extrapatrimonial do sujeito passivo para com o sujeito ativo.
Correspondente a esse dever existe um direito, qual seja o crédito tributário (CT), em favor do sujeito
ativo. Diferentemente da OT, o CT não nasce diretamente da lei (ex lege), mas depende de uma
atividade prévia de constituição. O CT precisa ser constituído.

Constituir o crédito tributário significa formalizá-lo em linguagem, instrumentalizá-lo; essa


instrumentalização tem por finalidade declarar a ocorrência do fato gerador (e da OT
consequentemente) bem como constituir a relação jurídica tributária.

Constituir a relação jurídica tributária significa identificar o sujeito passivo, o sujeito ativo, o
quantum devido de tributo e a cominação de eventual penalidade cabível.

A forma mais comum de constituir o crédito tributário é através do LANÇAMENTO


TRIBUTÁRIO, porém não é a única. Como veremos a seguir, existe outra hipótese de constituição
do crédito tributário, que é realizada diretamente pelo sujeito passivo (declaração nos tributos
lançados por homologação).

Entretanto, prevalece (inclusive no STJ) que o lançamento tem natureza CONSTITUTIVA do


crédito tributário (e declaratória da obrigação tributária), conforme se denota do art. 142 do CTN,
que expressamente fala em “constituir”.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa CONSTITUIR


o crédito tributário pelo LANÇAMENTO, assim entendido o PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor
a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

OBS: Há quem entenda que o crédito tributário nasce com o surgimento da obrigação
tributária, sendo o lançamento apenas o meio de torná-lo LÍQUIDO (quanto ao valor) e CERTO
(quanto à existência). Ou seja, para essa corrente, a natureza jurídica do lançamento é meramente
DECLARATÓRIA do crédito tributário.

Há duas possibilidades de constituição do crédito tributário:

a) Pela administração: através do lançamento.

b) Pelo sujeito passivo (conforme STJ):

o Declaração;

o Depósito judicial.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 128


Estudaremos a seguir cada uma das possibilidades.

2. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELA ADMINISTRAÇÃO: LANÇAMENTO


TRIBUTÁRIO

ART. 142 DO CTN: DEFINIÇÃO LEGAL DE LANÇAMENTO

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa CONSTITUIR


o crédito tributário pelo LANÇAMENTO, assim entendido o PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor
a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

2.1.1. “Competência privativa da autoridade administrativa”

Essa competência privativa afasta a possibilidade de o sujeito passivo constituir o


crédito tributário? N ÃO. O que é privativo é o LANÇAMENTO, o que não afasta a possibilidade
de o sujeito passivo constituir o crédito tributário de outras formas, como no caso da declaração nos
tributos lançados por homologação. O lançamento é mais do que privativo; é exclusivo, pois não
admite delegação ou avocação.

2.1.2. Ato ou procedimento administrativo?

A literalidade do dispositivo aponta para a natureza procedimental. Em alguns casos (não


todos), o lançamento tributário é antecedido de um procedimento administrativo, que tem a
finalidade de colher provas a fim de declarar que o fato gerador ocorreu. Como resultado desse
procedimento, ocorre o lançamento. Nesse caso, o lançamento, produto da fiscalização, é um ato
administrativo.

O CTN, no entanto, diz que o lançamento é a totalidade desse processo (procedimento +


ato). Assim, pelo CTN é procedimento; doutrinariamente é ATO resultado do procedimento.

2.1.3. Efeitos do lançamento

• Verifica (declara) a ocorrência do fato gerador;


• Determina a matéria tributável (base de cálculo);
• Determina o valor devido (aplica a alíquota sobre a base de cálculo);
• Diz quem é o sujeito passivo;
• Se for o caso, aplica penalidade (juros e multa).

Ao fazer tudo isso, o lançamento DECLARA a ocorrência do fato gerador e CONSTITUI a


relação jurídica tributária (diz QUEM é o SP; diz QUANTO deve; diz O QUE deve). Ou seja, o

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 129


lançamento tem natureza jurídica mista: declaratória da obrigação e constitutiva do crédito
tributário.

Essa constituição do crédito pelo lançamento é um pré-requisito para que ocorra a cobrança
administrativa da dívida. Para que o lançamento produza efeitos perante o sujeito passivo, é
imprescindível a ocorrência da NOTIFICAÇÃO, a partir da qual se conta o prazo para pagamento
ou impugnação.

Com a notificação presume-se definitivamente constituído o crédito tributário. Entretanto,


não se trata de presunção absoluta, uma vez que três institutos podem afastá-la (formas de
alteração do lançamento regularmente constituído):

• Impugnação do sujeito passivo;


• Recurso de ofício ou remessa obrigatória (e o recurso voluntário): Quando a decisão da
lide administrativa em primeira instância desconstituir ou diminuir o crédito tributário em
valor superior ao de alçada.
• Revisão de ofício pela Administração, nos casos do art. 149: Princípio da autotutela.

Ressalta-se que o lançamento tem repercussão no âmbito penal, tendo em vista que, nos
termos da Súmula Vinculante nº 24, não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto
no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.

Súmula Vinculante 24. Não se tipifica crime material contra a ordem tributária,
previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento
definitivo do tributo.

Importante consignar que o STJ, no Informativo 639, entendeu que a Súmula Vinculante 24
aplica-se aos fatos ocorridos antes da sua publicação.

(...) definiu-se que o enunciado da referida súmula se aplica aos delitos


praticados antes e depois de sua vigência, tendo em vista que não se está
diante de norma mais gravosa, mas de consolidação de interpretação judicial.
Desse modo, é inevitável concluir que o curso do prazo da prescrição da
pretensão punitiva somente pode ter início com a própria constituição
definitiva do crédito, após o encerramento do processo administrativo de
lançamento previsto no art. 142 do Código Tributário Nacional, conforme
inclusive prevê o art. 111, I, do Código Penal. Convém rememorar por fim,
que a Súmula Vinculante n. 24/STF, aprovada na sessão plenária de
02/12/2009 (DJ de 11/12/2009), não trouxe novos contornos para a questão,
uma vez que referido enunciado nada mais fez do que consolidar o
entendimento jurisprudencial que já era aplicado tanto no âmbito do STF
como do col. STJ, razão pela qual não se pode falar em indevida aplicação
retroativa do referido texto sumular. (Informativo n. 639)

2.1.4. “Atividade vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional”

É a previsão do parágrafo único.

Vinculado: O lançamento é realizado mediante ato administrativo vinculado, nos termos da


lei.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 130


Obrigatório: Ao possibilitar a cobrança, consequentemente possibilita a entrada de receita
nos cofres públicos, receita esta que é indisponível.

Se a Administração verifica que o FG ocorreu e o tributo não foi pago, é obrigada a constituir
o crédito tributário pelo lançamento.

ATENÇÃO! A medida liminar concedida em MS não tem o condão de paralisar o lançamento,


mas sim a sua exigibilidade, ou seja, a sua cobrança. O Judiciário pode anular o lançamento já
constituído, mas não impedir a sua constituição. (STJ, 2ª Turma– Resp 157.908)

ICMS – PRAZO DECADENCIAL – LANÇAMENTO NÃO EFETUADO –


LIMINAR CONCEDIDA. A Fazenda Pública tem o prazo decadencial de cinco
anos para constituir o crédito tributário pelo lançamento, sem o qual não há
que se falar em suspensão ou interrupção do prazo. A medida liminar
concedida em mandado de segurança não tem o condão de paralisar o
lançamento, mas sim a sua exigibilidade, ou seja, a sua cobrança. O
Judiciário pode anular o lançamento já constituído, mas não impedir a sua
constituição (STJ – 2ª T., REsp no 157.908-SP; Rel. Min. Castro Meira, j.
3/5/2005, v.u.).

ART. 144 DO CTN: LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO PROCEDIMENTO DE


LANÇAMENTO

CTN Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador


da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência
do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos
certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em
que o fato gerador se considera ocorrido.

2.2.1. Qual lei é aplicável no momento do lançamento?

REGRA (caput): lei vigente à época do fato gerador, mesmo que venha a ser revogada ou
modificada (ultra atividade da lei tributária). O caput trata da legislação tributária material.

OBS: o regramento quanto a multas, quando mais benéfico retroage.

EXCEÇÃO (§1º): É possível aplicar ao lançamento uma lei cuja vigência é posterior ao fato
gerador (retroatividade), nos casos em que a lei estabelece procedimentos de investigação ou
outorga maiores garantias ao crédito tributário. O §1º trata da legislação tributária formal, que,
seguindo a regra da aplicação das leis processuais (sejam penais, civis ou trabalhistas) não se
submetem ao princípio da irretroatividade.

2.2.2. “Novos procedimentos de fiscalização”

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 131


É possível lançar tributo em 2018, de fato gerador de 2016, com base em procedimento
surgido em 2017, pois se aplica a lei posterior ao fato gerador quando relacionada a procedimento
de fiscalização.

2.2.3. “Outorga de maiores garantias ou privilégios ao crédito tributário”

GARANTIAS PRIVILÉGIOS
Instrumento que visa assegurar a efetividadeExecução coletiva de dívidas e a posição do
da execução fiscal. crédito tributário. Ou seja, o privilégio serve
para elevar a posição do crédito em
execuções coletivas como no processo de
falência.
AUMENTO: aplicação imediata e possibilidade de retroação.

Exemplo: art. 185 do CTN. Presunção de fraude contra ao sujeito passivo. Quando o sujeito
que tem débito inscrito em DA aliena um bem, presume-se que a presunção foi fraudulenta.

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas,


ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública,
por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.

Esse dispositivo foi objeto de alteração pela LC 118/05. Antes da alteração, a fraude só era
presumida no curso de execução. Ou seja, a LC trouxe regra que outorgou maior garantia ao crédito
tributário. Dessa forma, ela pode ser aplicada a fatos geradores anteriores à sua vigência. É um
típico exemplo de legislação processual, cuja aplicação é imediata.

ART. 144 §2º: NÃO APLICAÇÃO A TRIBUTOS LANÇADOS POR PERÍODOS


CERTOS

Art. 144 § 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por
períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a
data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Exemplo: IPTU. Por ficção jurídica, se considera o FG no dia 1º de janeiro (na verdade seria
todos dias do ano, isso porque o proprietário é proprietário todos os dias). De acordo com o
dispositivo, a lei é aplicável independentemente do fato gerador do ponto de vista concreto, ou seja,
se considera o fato gerador estabelecido pela lei.

3. CONSUMAÇÃO DO LANÇAMENTO

O lançamento consuma-se de duas formas, previstas expressamente na Lei do Processo


Administrativo Fiscal Federal (Lei do PAF). Na verdade, trata-se do Decreto 70.235/72, que possui
status de Lei Ordinária, em face das normas processuais da CF.

Art. 9º A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada


serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento,
distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 132


com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito
.
Voltando as formas de consumação do lançamento, temos:

a) Auto de Infração

b) Notificação de Lançamento

OBS: Súmula 153, TFR (extinto) - Tributário. Prazo prescricional. Prescrição. Crédito
constituído através de auto de infração ou notificação.

Súmula 153 - Constituído, no quinquênio, através de auto de infração ou


notificação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência,
fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em
suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos.

Antes do lançamento, trabalha-se com a decadência. Decai o direito de lançar. Por outro
lado, uma vez aperfeiçoado o lançamento, haverá o prazo de 5 anos sob pena de prescrição para
que ocorra a cobrança.

O que prescreve é o direito de cobrança.

ATENÇÃO! O STJ, em relação à intimação pela via postal, entende que provado que chegou
ao domicílio do devedor tributário, ainda que não assinado o AR, a notificação é tida como regular.

Para que a notificação seja plenamente válida é preciso a observância dos seguintes
requisitos:

Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la
no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número
de matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra
o tributo e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado
e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida
por processo eletrônico.

Um dos pressupostos, é de que na notificação do lançamento deve constar o prazo de


impugnação (prazo de defesa do contribuinte).

Nesse sentido, a o entendimento do STJ, vejamos:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 133


DIREITO TRIBUTÁRIO. IRREGULARIDADE DE NOTIFICAÇÃO DE
LANÇAMENTO REFERENTE À TCFA DIANTE DA AUSÊNCIA DE PRAZO
PARA A APRESENTAÇÃO DE DEFESA ADMINISTRATIVA. É irregular a
notificação de lançamento que vise constituir crédito tributário referente à taxa
de controle e fiscalização ambiental – TCFA na hipótese em que não conste,
na notificação, prazo para a apresentação de defesa administrativa. A
cobrança de TCFA submete-se ao procedimento administrativo fiscal, que
contempla exigências prévias para a constituição do crédito tributário
mediante lançamento. Entre essas exigências, encontra-se, em consideração
ao art. 11, II, do Dec. n. 70.235/1972, a obrigatoriedade de constância, na
notificação de lançamento, de prazo para a sua impugnação. (STJ, AgRg no
REsp 1.352.234-PR, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 21/2/2013).

Por fim, é importante diferenciar o fato gerador (fato gerador em concreto – fato imponível:
fato que espelha no mundo concreto aquilo que está em abstrato na lei) de lançamento.

Quando o fato gerador se realiza, temos o nascimento da obrigação tributária. O fato gerador
declara a existência da obrigação tributária. O lançamento, por sua vez, posterior ao fato gerador,
dá exigibilidade a obrigação tributária que nasceu com o FG. O crédito tributário é lógico e
cronologicamente posterior à obrigação tributária.

4. MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

As modalidades de lançamento se diferenciam a partir do grau de participação do sujeito


passivo.

• Lançamento por DECLARAÇÃO ou MISTO: participação média do sujeito passivo.


Inclusive por isso é conhecido como lançamento misto.
• Lançamento por HOMOLOGAÇÃO ou AUTOLANÇAMENTO: participação máxima do
sujeito passivo.
• Lançamento de OFÍCIO ou DIRETO: participação inexistente do sujeito passivo.

LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO OU MISTO (ART. 147 CTN)

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo


ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta
à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis
à sua efetivação.

Ocorre uma colaboração entre sujeito passivo e Fazenda.

FG ----- Declaração ------ Lançamento

Declaração: Contém a matéria de fato (e somente de fato) essencial para a realização do


lançamento (sem declaração não há como lançar o tributo). A declaração é uma obrigação
tributária acessória.

Lançamento: Feito com base na declaração. Somente depois se procede ao pagamento.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 134


Exemplo1: Cobrança da taxa do lixo. Contribuintes mandaram carta dizendo o peso de lixo
produzido. Posteriormente, veio o lançamento da taxa de lixo, com base na declaração prestada
pelos contribuintes.

Exemplo2: II e IE. No momento em que a importação é realizada, o importador deve dizer o


que é e quanto vale o produto. Chega a Fazenda, e, considerando o valor declarado, lança o tributo
a ser cobrado.

A declaração tem presunção de validade, porém tal presunção pode ser afastada, mediante
sua retificação.

Essa retificação pode ser realizada tanto pela Administração como pelo próprio sujeito
passivo (§§ do art. 147).

CTN art. 147 § 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio


declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível
mediante comprovação do erro em que se funde, e ANTES de notificado o
lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão
daquela.

Administração retificando: Diante de erro evidente na declaração (retificação de ofício).

Sujeito passivo retificando: Quando vê que a nova e correta declaração resultaria em


redução de tributo. Entretanto, nessa situação, o contribuinte tem o ônus de comprovar o erro da
declaração anterior. Além disso, a retificação deve ocorrer ANTES da notificação do lançamento.

Se o sujeito passivo verifica o erro da declaração somente COM o lançamento, o instituto


cabível será a IMPUGNAÇÃO AO LANÇAMENTO. A declaração não pode mais ser atacada, pois
já foi utilizada para o lançamento.

Essa disciplina está toda prevista no art. 147 do CTN, in verbis:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo


ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta
à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis
à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando
vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do
erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão
daquela.

Impostos lançados por declaração: II e IE.

OBS1: Apesar de a possibilidade de retificação da declaração estar prevista expressamente


para os tributos lançados por declaração, tem-se admitido sua aplicação analógica à declaração
necessária nos tributos lançados por homologação (exemplo: IR).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 135


OBS2: Lançamento por Declaração x Lançamento por Homologação com dever de
declarar. O IR possui a mais famosa das declarações tributárias, no entanto, NÃO se trata de tributo
lançado por declaração. No IR, diferentemente, o contribuinte declara não só matéria de fato
(rendimentos) como também a matéria de direito (deduções etc.). Além disso, após declarar, já
recolhe automaticamente o tributo, cabendo à Fazenda tão somente homologar o pagamento. O IR
é, pois, um exemplo de lançamento por homologação.

Em suma, no lançamento por declaração, declara-se apenas a matéria de fato, enquanto no


lançamento por homologação a declaração é de matéria de fato e matéria de direito.

A grande vantagem do lançamento por homologação em relação ao lançamento por


declaração (hoje em desuso) é o fato da maioria da receita tributária ingressar nos cofres públicos
sem que o fisco tenha de realizar qualquer procedimento. Basta ao final homologar ou constatar
alguma irregularidade na ‘malha fina’.

Por declaração: FG → Declaração → Lançamento → Pagamento.

Por homologação: FG → Declaração → Pagamento → Lançamento/Homologação.

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150 DO CTN)

4.2.1. Considerações iniciais

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.

O sujeito passivo realiza o fato gerador e faz o pagamento antecipado. O pagamento


antecipado não extingue o crédito tributário. A extinção definitiva se dá apenas com a homologação
do pagamento (art. 157, VII do CTN). “Condição resolutiva”.

Salvo disposição em contrário (em lei complementar, obrigatoriamente), essa homologação


tem um prazo de 05 ANOS para ser realizada, a contar da data do fato gerador (e não do
pagamento!), nos termos do §4º do art. 150.

CTN Art. 150 § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco
anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Na realidade, trata-se de um prazo para a autoridade verificar se o pagamento antecipado


foi feito de forma correta. Se dentro desse prazo, a autoridade concorda com o pagamento, a
consequência será a homologação expressa. Entretanto, caso a Administração, dentro desse prazo
de 05 anos, não concorde com o valor do pagamento, não haverá homologação, mas sim a
cobrança do tributo, através de outra forma de lançamento: lançamento de ofício, que veremos
abaixo.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 136


Resumo: A homologação tem lugar diante da concordância com o pagamento antecipado.
Existem duas formas de homologação.

• Homologação TÁCITA: Caracteriza-se pelo silêncio da Administração durante os 05


anos que tinha para homologar, a contar da data do fato gerador. É a forma de
homologação que comumente ocorre.

• Homologação EXPRESSA: Manifestação expressa da Administração quanto à


correção do pagamento realizado. Essa manifestação tem que ser ESPECÍFICA,
identificando o sujeito passivo, o fato gerador e a quantia pagam (é uma cartinha que a
Administração manda). É um caso muito raro de ocorrer. Normalmente, a Administração
deixa escorrer o prazo. Um bom e raro exemplo é o caso da restituição de imposto de
renda, onde ocorre a manifestação expressa da Administração quanto à concordância
com o pagamento realizado, quando restitui.

Art. 150, § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos,
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Assim, temos que: Não homologação = não concordância → COBRANÇA DO TRIBUTO.

Pergunta-se: Como será realizada a cobrança do tributo? Em qual prazo?

A resposta dessa pergunta depende do TIPO de lançamento por homologação realizado:


existe a modalidade tradicional/padrão (literalidade do art. 150) e a modalidade
moderna/sofisticada.

4.2.2. Lançamento por homologação padrão (extensão da atividade do sujeito passivo na


literalidade do art. 150 do CTN)

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.

Trata-se do pagamento antecipado do contribuinte que fica sujeito à homologação. Se o


pagamento não é feito ou se é feito incorretamente, nos termos do CTN, esse tributo vai ser exigido
pela Fazenda através de outro lançamento: lançamento de ofício, nos termos do art. 149, V do CTN.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade


administrativa nos seguintes casos:
...
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 137


O lançamento de ofício deve ser realizado dentro de um prazo DECADENCIAL (prazo para
lançar). QUAL É ESSE PRAZO? Para o STJ, depende da manifestação (pagamento) do sujeito
passivo:

• Pagamento parcial: prazo do art. 150, §4º do CTN;


• Inadimplemento total: Prazo do art. 173, I do CTN;
• Ocorrência de dolo, fraude ou simulação: prazo do art. 173, I do CTN.

Vejamos:

Pagamento parcial: prazo do art. 150, §4º do CTN.

Art.150
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.

Sujeito passivo realiza o fato gerador, devendo pagar 08 mil. No entanto, no momento do
pagamento antecipado, somente 03 mil foram quitados. Surge então a possibilidade de lançamento
de ofício para cobrar 05 mil, que deverá ser feito na regra do art. 150, §4º do CTN (dispositivo
relativo ao prazo para a homologação do pagamento antecipado) – e terá o prazo de 05 anos a
partir do fato gerador.

Fundamento: Esse prazo do art. 150, §4º é um prazo que a Administração tem para fiscalizar
o pagamento. Logo, é dentro desse prazo que deve ser realizado o lançamento de ofício a fim de
cobrar o RESTANTE do valor devido. Ou seja, não realizado o lançamento de ofício nesse prazo,
dar-se-á por homologado o pagamento e extinto (pela decadência) o direito de a Administração
constituir o crédito tributário relativo a eventual diferença entre o valor que o sujeito passivo pagou
antecipadamente e o valor que a Administração entendia devido.

Pagamento inexistente: Prazo do art. 173, I do CTN.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-


se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;

Para o STJ é outro prazo, pois não há pagamento a ser fiscalizado. Se não há pagamento
a ser fiscalizado, não há que se falar em PRAZO para homologar (art. 150, §4º), mas sim em prazo
para lançamento de ofício para cobrar o valor devido, nos termos do art. 173, I do CTN (regra
geral de decadência do Direito Tributário). Assim, o prazo é de 05 anos, contados do 1º dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento PODERIA ter sido efetuado.

Exemplo: Tributo cujo FG se realiza em abril de 2019. O pagamento era para ser realizado
em 10 de maio de 2019. No dia 15 de maio, vem a Fiscalização e comprova que o sujeito não
pagou. A partir daí, a Fazenda já poderia realizar o lançamento para cobrar o tributo, pois o sujeito
já está em mora.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 138


Ou seja, no exemplo acima, a partir do 1º dia de 2020 (exercício seguinte aquele onde
poderia ter sido realizado o lançamento) é contado o prazo decadencial de 05 anos para ser
efetuado o lançamento de ofício. Assim, à 0h do dia 1º de Janeiro de 2025 decai a Administração
do direito de lançar.

Ocorrência de dolo, fraude ou simulação: prazo do art. 173, I do CTN.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-


se após 5 (cinco) anos, contados’:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;

Nesses casos, INDEPENDENTEMENTE DE TER OCORRIDO PAGAMENTO, nunca é


aplicável o art. 150, §4º, por expressa determinação do próprio dispositivo legal. Aplica-se, então, o
art. 173, I do CTN (regra geral). Prazo de 05 anos para lançar de ofício, contados a partir do 1º dia
do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido realizado.

Exemplo: Caso onde o sujeito passivo falsifica os livros fiscais. Mesmo que haja pagamento
total do tributo com base nessa falsificação, não se aplica o art. 150, §4º e sim o art. 173, I.

4.2.3. Lançamento por homologação “sofisticado” (extensão da atividade do sujeito


passivo na prática do direito tributário)

É aquele em que há o dever de o sujeito passivo declarar, para somente em momento


POSTERIOR pagar.

Por realizar um fato gerador, nascem duas obrigações tributárias para o contribuinte:
acessória (dever de entregar uma declaração) e principal (dever de pagar conforme a declaração
realizada). Essas duas obrigações ficam sujeitas à homologação.

Obrigação acessória: Dever de declarar que realizou um fato gerador e que, por conta disso,
deve um determinado tributo.

Obrigação principal: Dever de pagar o valor declarado.

Se o sujeito passivo faz tudo corretamente (declaração e pagamento), ocorrerá a


homologação. Sem problemas.

O problema ocorre quando o contribuinte faz algo errado: OU não declara corretamente OU
não paga corretamente. Qual a consequência nesses casos? Uma COBRANÇA.

Como é feita essa cobrança? Em qual prazo? DEPENDE da declaração.

A declaração, quando feita corretamente, tem como efeito a CONSTITUIÇÃO do crédito


tributário. OU SEJA, diante dessa declaração está dispensado o lançamento tributário.

Lembrando: A constituição do crédito tributário implica a declaração do fato gerador e a


identificação de todos os elementos da relação jurídica tributária (dever do sujeito passivo; direito
do sujeito ativo, tributo).

Há duas possibilidades:
• Declaração correta + pagamento insuficiente ou inexistente;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 139


• Declaração incorreta + pagamento de acordo com a declaração incorreta ou pagamento
inexistente.

Vejamos

Declaração CORRETA + pagamento INSUFICIENTE ou INEXISTENTE

Como será realizada a cobrança? Como se tem crédito constituído pela declaração correta,
não há necessidade de lançamento. Em decorrência disso, a Administração pode proceder
diretamente à cobrança judicial (Inscrição em DA → Emissão da CDA → Execução Fiscal). Ou seja,
ato contínuo ao pagamento incorreto, pode-se proceder à inscrição em DA.

Em qual prazo poderá ser feita a cobrança? Como não há que se falar em lançamento, não
existe a preocupação com a decadência (perda do direito potestativo de lançar). O prazo que
importa aqui é o para executar a dívida, qual seja, prazo PRESCRICIONAL (prazo para exigir a
prestação do sujeito passivo), previsto no art. 174 do CTN (ver adiante).

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco


anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Sobre o tema, a súmula do STJ: 436.

STJ Súmula: 436 A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo


débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra
providência por parte do fisco.

Declaração INCORRETA + pagamento DE ACORDO com a declaração INCORRETA ou


pagamento INEXISTENTE

OBS: Finalidade do pagamento de acordo com a declaração errada: nos casos fraudulentos,
tem como objetivo escapar da análise superficial da Administração. Fazendo essa forma de
pagamento, é muito difícil de a Administração descobrir a fraude (que na realidade é crime
tributário).

Nesses dois casos, não podemos dizer que as declarações constituíram crédito tributário,
pois foram feitas INCORRETAMENTE. Como será feita a cobrança então?

Nesse caso, é necessário o lançamento para constituir o crédito tributário (lançamento de


ofício), com fundamento no art. 149, V do CTN, submetendo-se ao prazo DECADENCIAL do art.
173, I do CTN.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade


administrativa nos seguintes casos:
...
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-


se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 140


Por que não se aplica o prazo do art. 150, §4º? Não se aplica porque existência de
declaração INCORRETA pressupõe a existência de fraude, dolo ou simulação.

4.2.4. “Tese dos 05 + 05”

Vejamos como era a tese antiga da Corte Superior em relação à decadência no lançamento
por homologação: Tese dos 05 + 05.

Houvesse ou não pagamento antecipado, a Fazenda teria o prazo de 05 anos (a contar do


FG) para “homologar” (fiscalizar) esse pagamento (art. 150, §4º). Escoado o prazo, abrir-se-ia mais
05 anos para que pudesse ser realizado o lançamento de ofício de eventual diferença entre o valor
pago e o valor devido.

Fundamento: Pegavam o 5º ano e 364º dia do primeiro prazo e diziam: Aqui poderia ter sido
realizado o lançamento de ofício. Em cima disso, aplicavam o art. 173, I, que diz: o lançamento de
ofício pode ser feito em 05 anos, a contar do exercício seguinte aquele em que já poderia ter sido
realizado.

Ou seja, cumulavam o art. 150, §4º com o art. 173, I do CTN.

Essa tese foi superada.

Agora, se não houve pagamento, ou se no caso de dolo, fraude ou simulação, aplica-se


somente o art. 173, I do CTN.

4.2.5. Esquema gráfico sobre as espécies de lançamento por homologação

Espécie de lançamento por Como cobra? Qual prazo? Justificativa para as respostas
homologação
1º Caso: Lançamento de acordo com a - Como? Constituindo o crédito pelo - Crédito tributário ainda não está
literalidade do CTN (sem dever de lançamento de ofício, seguindo-se da constituído, daí a necessidade do
declarar). cobrança administrativa. lançamento de ofício (art. 149, V).
• Pagamento parcial - Prazo? Prazo decadencial do art. 150, - Prazo do art. 150, pois houve ALGUM
§4º (05 anos do FG). Este art. se aplica pagamento.
porque diz que terá 05 anos para
homologar a partir do fato gerador –
afinal, houve pagamento! Deve a
administração fiscalizar e homologar ou
lançar de ofício, constituindo o crédito.
1º Caso: Lançamento de acordo com a - Como? Constituindo o crédito pelo - Crédito tributário ainda não está
literalidade do CTN (sem dever de lançamento de ofício, seguindo-se da constituído, daí a necessidade do
declarar). cobrança administrativa. lançamento de ofício (art. 149, V).
• Pagamento inexistente - Prazo? Prazo decadencial do art. 173, I - Não houve pagamento, logo não se
do CTN (05 anos do primeiro dia do pode usar o prazo para homologação
exercício seguinte aquele em que o (não há o que homologar).
lançamento poderia ter sido efetuado).
1º Caso: Lançamento de acordo com a - Como? Constituindo o crédito pelo - Crédito tributário ainda não está
literalidade do CTN (sem dever de lançamento de ofício, seguindo-se da constituído, daí a necessidade do
declarar). cobrança administrativa. lançamento de ofício (art. 149, V).
• Dolo, fraude ou simulação. - Prazo? Prazo decadencial do art. 173, I - Existência de dolo, fraude ou
do CTN (05 anos do primeiro dia do simulação, INDEPENDENTEMENTE de
exercício seguinte aquele em que o pagamento.
lançamento poderia ter sido efetuado).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 141


2º Caso: Lançamento ‘sofisticado’ (há - Como? Cobrança judicial (DA → CDA → - Crédito tributário já está constituído
o dever de declarar). EF). pela declaração correta (STJ).
• Declaração correta. - Prazo? Prazo prescricional do art. 174 - Prazo para cobrança judicial, contado
• Pagamento parcial ou do CTN (ação de cobrança do CT). da data prevista para pagamento. Trata-
inexistente. se de prescrição da pretensão de
cobrança de crédito já constituído.

2º Caso: Lançamento ‘sofisticado’ (há - Como? Lançamento de ofício. - Crédito tributário ainda não está
o dever de declarar). constituído, pois não houve declaração
• Declaração incorreta. - Prazo? Prazo decadencial do art. 173, I correta (art. 149, V).
• Pagamento incorreto como do CTN (05 anos do primeiro dia do - A partir da declaração incorreta
a declaração ou inexistente. exercício seguinte aquele em que o pressupõe-se a existência de dolo,
lançamento poderia ter sido efetuado). fraude ou simulação,
INDEPENDENTEMENTE de
pagamento.

LANÇAMENTO DE OFÍCIO (ART. 149 DO CTN).

No lançamento de ofício a participação do sujeito passivo é nula ou quase nula. Ocorre nos
casos onde a Administração, com base nos dados que possui do sujeito passivo, constitui o crédito
tributário através do lançamento.

Duas atividades possíveis: REALIZAÇÃO ou REVISÃO de ofício do lançamento. Em


qualquer dos casos, o lançamento fica restrito às hipóteses TAXATIVAS do art. 149 do CTN.

OBS: A revisão de ofício pressupõe um lançamento anterior (de ofício ou não), no qual foi
identificado um erro pela Administração. Percebe-se, assim, que qualquer tributo pode vir a ser
lançado de ofício.

Exemplo: IR é um imposto lançado por homologação. Entretanto, caso não ocorra o


pagamento correto, a Administração procederá a um lançamento de ofício para cobrar o que falta.

Art. 149. O lançamento é EFETUADO e REVISTO de OFÍCIO pela autoridade


administrativa nos seguintes casos:

4.3.1. I - Quando a lei assim o determine

Trata-se do tributo que, pelo seu regime legal, está sujeito ao lançamento de ofício. É o típico
caso do IPTU e IPVA, onde, com base nos bancos de dados da Administração (exemplo: valor venal
do imóvel), é realizado o lançamento tributário.

Súmula 397, STJ: o contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo


envio do carnê ao seu endereço.

4.3.2. II a IV – Quando o lançamento ou revisão de ofício foram realizados tendo em vista


uma falha na declaração prestada pelo sujeito passivo

A figura da declaração aparece no “Lançamento por declaração” e na versão sofisticada do


“Lançamento por homologação” (lançamento por homologação com o dever de declarar). A revisão
ocorre quando houve um lançamento anterior baseado em declaração “falha”.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 142


II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária; Declaração não prestada.
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; Omissão ao pedido de
esclarecimentos.
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória; Declaração falsa.

4.3.3. V - Quando se comprove omissão ou inexatidão no pagamento dos tributos lançados


por homologação

São os casos de pagamento incorreto dos tributos lançados por homologação.

4.3.4. VI - Quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro


legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária.

Casos onde o sujeito passivo deixa de cumprir obrigação tributária acessória (exemplo:
emissão de nota fiscal).

4.3.5. VII - Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação.

Um ótimo exemplo de exemplo de simulação é a Evasão Fiscal.

Evasão fiscal Elisão fiscal


Representa a prática de atos ILÍCITOS visando a Representa a prática de atos LÍCITOS visando a
economia de tributos. Vale dizer, a redução ou não economia de tributos. Trata-se de um planejamento
pagamento de tributo, tendo-se em vista a prática de tributário.
atos ilícitos (fraude/simulação).
Ocorre muito quando profissionais autônomos
Ex.: Empresa A quer vender bem de 1milhão para constituem Pessoa Jurídica para pagar menos
empresa B. tributos.

Como afastar a incidência do ITBI? Através da Receita Federal (Teoria do Propósito Negocial):
operação “casa e separa”. Ainda que se trate de ato lícito, essa sociedade não
existe de verdade. Por conta disso, a Fazenda
As empresas procedem à fusão num dia e no outro defende a desconsideração desses negócios
realizam a cisão, com apenas uma diferença: o imóvel jurídicos, pois não se trata de um negócio jurídico
passou de A para B, ao passo que o capital de 1 usual. Exemplo: Não é usual uma sociedade de um
milhão passou de B para A. dentista com um médico (não há convergência de
Essa operação afasta o ITBI pela imunidade do art. escopo negocial).
156, §2º da CF.
A PJ só é constituída com a finalidade de economizar
Na realidade, a fusão e a cisão não passam de tributo, não há propósito negocial (por exemplo: os
negócios simulados. Por conta dessa simulação, é sócios não são intercambiáveis).
permitida a desconsideração do ato a fim de cobrar o A economia lícita de tributos só é aceitável se houver
tributo, nos termos do art. 149, VII. uma justificativa empresarial para a estrutura adotada.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 143


O problema é que o art. 149, VII não permitiria a
desconstituição desses negócios, tendo em vista sua
legalidade.

Como saída, foi acrescentado o parágrafo único ao


art. 116 (LC 104/2001), que traz a chamada norma
geral antielisão ou antielisiva.

Art. 116, Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar


atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.

Dissimulação de FG ou elementos da OT. Constitui a prática de atos lícitos que reduzam o


tributo, pela alteração do fato gerador ou elementos da obrigação tributária.

No exemplo acima: Quando o médico constitui sociedade com outro médico, passa a não
realizar o FG do IRPF (mas sim do IRPJ); além disso, passa a ser sujeito passivo do IRPJ (e não
do IRPF).

Resultado disso: desconsideração dos atos e negócios jurídicos. Entretanto, essa


desconsideração deve ocorrer de acordo com procedimento previsto em lei ordinária. Sucede que
ainda não existe essa lei no âmbito federal. Houve uma tentativa com uma MP, que ao ser
convertida em lei, não reproduziu o procedimento.

Fazenda: Os atos lícitos que reduzem tributos devem ser desconsiderados se não revelarem
um propósito negocial. Quando isso ocorre? Nos casos em que não existe nenhum outro motivo
para aquele ato, senão a elisão fiscal.

4.3.6. VIII - Quando deva ser apreciado FATO não conhecido ou não provado por ocasião
do lançamento anterior;

Erro de fato. E se for erro de direito, podemos ter revisão (classifiquei errado a infração)?
Não.

Nesse sentido:

DIREITO TRIBUTÁRIO. REVISÃO DO LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO.


O lançamento do tributo pelo Fisco com base em legislação revogada,
equivocadamente indicada em declaração do contribuinte, não pode ser
posteriormente revisto. O erro de fato é aquele consubstanciado na
inexatidão de dados fáticos, atos ou negócios que dão origem à obrigação
tributária. Tal erro autoriza a revisão do lançamento do tributo, de acordo com
o art. 149, VIII, do CTN. Por outro lado, o erro de direito é o equívoco na
valoração jurídica dos fatos, ou seja, desacerto sobre a incidência da norma
à situação concreta. Nessa situação, o erro no ato administrativo de
lançamento do tributo é imodificável (erro de direito), em respeito ao princípio
da proteção à confiança, a teor do art. 146 do CTN. (STJ, AgRg no Ag
1.422.444-AL, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 4/10/2012).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 144


Assim, como se percebe, a própria jurisprudência não tem titubeado em reconhecer a
inadmissibilidade da alteração do lançamento por erro de direito, conforme se pode ver, aliás, da
Súmula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos, que consagrou o entendimento de que "a
mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento."

4.3.7. IX - Quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta


funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato
ou formalidade especial.

Esses dois incisos tratam de erro, falha ou fraude do agente administrativo encarregado de
efetuar o lançamento.

Parágrafo único: A revisão só é possível dentro do prazo de decadência.

Regra óbvia de segurança jurídica.

ART. 148 DO CTN: ARBITRAMENTO DE BASE DE CÁLCULO

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em


consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos,
a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo
ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação,
avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Ocorre nas situações em que a base de cálculo indicada pelo sujeito passivo não merece
fé, ou mesmo quando não exista a declaração pelo sujeito passivo. Assim, cabe à autoridade
administrativa arbitrar um valor razoável que servirá como base de cálculo do tributo.

Vejamos o exemplo do II (lançamento por declaração): O importador apresenta a declaração


da BC e dos bens. A autoridade olha para a declaração e acha que não corresponde à realidade.
Procede então ao arbitramento, e com base nele realiza o lançamento de ofício.

Exemplo de arbitramento no lançamento por homologação (ICMS): Caminhoneiro


transportando televisões (FG) com nota fiscal de um valor X. O fiscal ataca o caminhoneiro e arbitra
outro valor de base de cálculo e consequente lançamento de ofício.

Característica do arbitramento: possibilidade de contraditório e ampla defesa, tanto na via


administrativa quanto na judicial.

4.4.1. Arbitramento de base de cálculo x Regime de pauta fiscal.

ARBITRAMENTO DE BC REGIME DE PAUTA FISCAL


UTILIZAÇÃO Documento que não merece fé. Muito utilizado no ICMS,
representa a fixação de uma BC
mínima para certas mercadorias.
MOTIVO Redução indevida da BC. Redução indevida da BC (inferior
à pauta fiscal).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 145


SOLUÇÃO Arbitramento da BC feito mediante Presunção de fraude. Não tem
processo regular, com contraditório contraditório nem ampla defesa.
e ampla defesa.
STJ: diz que o regime de pauta
fiscal é ilegal, por falta do devido
processo legal, contraditório e
ampla defesa. Nesse sentido, a
súmula 431¹.

¹STJ Súmula: 431 É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da


mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.

POR ATO JUDICIAL, NO PROCESSO TRABALHISTA

Prevista na Constituição Federal e na Consolidação das Leis Trabalhistas.

Art. 114. Compete à Justiça do Trabalho processar e julgar:


VIII - a execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no art. 195, I,
a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir;

Trata-se de competência menos conhecida, mas também muito importante é a atribuição


que a Justiça do Trabalho possui para executar contribuições previdenciárias relacionadas com as
sentenças que proferir. Nesta modalidade, é o próprio juiz do trabalho quem promove o lançamento
do crédito tributário, de ofício, na sentença.

Súmula Vinculante nº 53, STF: A competência da Justiça do Trabalho prevista


no art. 114, VIII, da Constituição Federal alcança a execução de ofício das
contribuições previdenciárias relativas ao objeto da condenação constante
das sentenças que proferir e acordos por ela homologados.

Ao condenar o empregador a pagar determinadas verbas de natureza salarial que não foram
quitadas, a Justiça do Trabalho já deverá reconhecer também, por via de consequência, que o
empregador deveria ter recolhido, sobre essas verbas, as contribuições previdenciárias respectivas.
Logo, é permitido que condene o reclamado a pagar tais contribuições, podendo executá-las, ou
seja, cobrá-las, de ofício, do empregador. Para o TST e o STF, essa situação se enquadra na
competência da Justiça do Trabalho prevista no art. 114, VIII, da CF/88.

5. DECADÊNCIA

PREVISÃO LEGAL

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-


se após 05 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 146


Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em
que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao
sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.

CONCEITO

Decadência é a perda do direito de lançar, ou melhor, é a perda do direito potestativo da


Administração constituir o crédito tributário. Ou seja, o prazo de decadência no direito tributário se
constitui no prazo que a Administração tem para constituir o crédito tributário. A decadência é
regulamentada necessariamente por Lei Complementar Federal (art. 146, III, ‘b’ da CF/88).

CF Art. 146. Cabe à lei complementar:


...
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
...
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e DECADÊNCIA tributários;

Essa lei complementar cumpre o papel de norma geral de Direito Tributário, tendo por função
uniformizar, estabelecer um padrão para todos os entes da Federação. Qual a LC que tem o papel
de uniformizar a decadência no Direito Tributário? CTN.

O prazo de decadência é de 05 anos, porém o termo inicial varia conforme a espécie de


lançamento. Vejamos algumas regras nesse sentido trazidas pelo CTN:

DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO E NO LANÇAMENTO POR


DECLARAÇÃO (REGRA GERAL)

Nesses dois casos a regra da decadência está prevista no art. 173, I do CTN, prazo que é
conhecido como a regra geral de decadência no CTN: 05 anos contados do primeiro dia do exercício
seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-


se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;

Exemplo: Tributo sujeito a lançamento de ofício teve o fato gerador realizado em 1º de


janeiro de 2019. Em 02/02/2019 já seria, em tese, possível que a Administração procedesse ao
lançamento, a fim de tornar líquido e certo o crédito tributário. Como a providência já seria possível
em 2019, o prazo decadencial começa a contar em 01/01/2020. Dessa forma, a Fazenda tem até
o dia 31/12/2020 para realizar o lançamento, uma vez que em 01/01/2025 operar-se-á a decadência
do direito de lançar.

Percebe-se que no exemplo a Fazenda teve mais do que 05 anos para lançar, chegando
quase a 06 anos.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 147


DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

Varia conforme a espécie de lançamento por homologação:

5.4.1. Lançamento que segue a literalidade do art. 150 do CTN

O prazo decadencial depende da existência de pagamento:

Pagamento parcial: Prazo de decadência do art. 150, §4º do CTN → 05 anos do fato gerador
(mesmo prazo de homologação).

Art. 150 § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos,
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Não-pagamento/dolo, fraude, simulação: Prazo do art. 173, I do CTN → 05 anos do primeiro


dia do exercício seguinte àquele que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-


se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;

5.4.2. Lançamento “sofisticado” (por homologação com dever de declarar)

O prazo decadencial depende da declaração:

Declaração correta: Não há prazo de decadência, pois a declaração correta constitui o


crédito tributário. Logo, só há de se falar em prescrição da pretensão de executar a dívida.

Não se fala em decadência para os tributos declarados, mas não pagos, incide a prescrição.
Nesse sentido, a Súmula 436 do STJ.

Súmula nº 436, STJ: a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo


débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra
providência por parte do Fisco.

Declaração incorreta (dolo, fraude, simulação): Prazo decadencial do art. 173, I do CTN.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-


se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado;

OBS: O que decai, na realidade, é o direito de a Administração realizar o lançamento de ofício.


Atenção para a Súmula 555 do STJ:

Súmula 555-STJ: Quando não houver declaração do débito, o prazo


decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 148


exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a
legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa.

Em outras palavras, se o contribuinte fez a declaração de débito, mas não pagou nada, o
crédito tributário já estará constituído e o Fisco poderá cobrar o valor que foi declarado. Isso porque
a declaração configura confissão da dívida demonstrando que o sujeito passivo tem ciência de seu
dever de pagamento e das consequências decorrentes de sua inadimplência. Assim, não é mais
necessário que a Administração Tributária faça lançamento. Ela já poderá inscrever em dívida ativa
e ajuizar a execução fiscal.

Reescrevendo a súmula com outras palavras:

Nos tributos sujeitos à lançamento por homologação, quando o contribuinte


não antecipar o pagamento nem não fizer a declaração do débito, o Fisco terá
um prazo decadencial de 5 anos para fazer o lançamento de ofício
substitutivo cobrando o valor, sendo que este prazo se inicia em 1º dia de
janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.

OUTRAS REGRAS DE DECADÊNCIA

5.5.1. “Interrupção” do prazo decadencial (Art. 173, II do CTN)

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário


extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado,
por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

O direito de lançar se extingue em 05 anos, contados da decisão definitiva que houver


anulado por vício formal o lançamento anteriormente realizado. Trata-se aqui da chamada
interrupção da decadência nos casos de anulação do lançamento por vício formal.

Exemplo1: Taxa sujeita a lançamento de ofício tem FG em 22/05/2014 (o prazo decadencial


tem início, geralmente, em 01/01/2015). Em 31/12/2019 (último dia do prazo) é realizado o
lançamento com vício formal (exemplo: autoridade incompetente). Em razão disso, o sujeito passivo
apresenta uma impugnação, dando início a um processo administrativo. Desse processo advém a
decisão que reconhece o vício formal e anula o lançamento realizado. A decisão administrativa se
torna definitiva em 05/05/2020. A partir dessa data, se inicia novo prazo decadencial de 05 para que
seja realizado o novo lançamento.

Essa é a posição da doutrina que vem sendo exigida em concursos.

Luciano Amaro: Além da interrupção do prazo, o dispositivo prevê também a sua


suspensão, que ocorre durante o período em que a regularidade do lançamento é discutida no
processo administrativo.

Exemplo2: Empresa de outdoor é autuada pelo não recolhimento de ICMS, no valor de


60milhões. Porém, o fiscal, na autuação, não menciona o motivo da autuação. É declarada a
nulidade formal e novo prazo recomeça.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 149


ATENÇÃO: O vício deve ser FORMAL; jamais MATERIAL. Não pode o sujeito passivo alegar
uma pretensa nulidade do lançamento por entender que naquela situação não incide a cobrança.
Isso é um vício material. Requisitos Formais: qualificação do sujeito passivo; assinatura do fiscal;
definição do fato gerador etc.

IMPORTANTE: A decisão que interrompe a decadência poder ser tanto administrativa


quanto judicial!

5.5.2. Antecipação da contagem do prazo decadencial (art. 173, parágrafo único do CTN)

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário


extingue-se após 05 (cinco) anos, contados:
...
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo (direito de
constituir o crédito tributário, de lançar) extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha
sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao
sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.

O parágrafo único estabelece outro ‘dies a quo’. E agora, onde se aplica essa regra?

Estabelece o dispositivo que o direito de lançar se extingue definitivamente com o decurso


do prazo de 05 anos, contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário
pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória ao lançamento. Temos dois
posicionamentos sobre o assunto: a posição da doutrina e a posição do STJ.

1ª POSIÇÃO (DOUTRINA): A notificação de início da fiscalização somente é termo inicial


da decadência se realizada ANTES do início do prazo previsto no art. 173, I. Vale dizer, a regra é
aplicável nos casos em que, durante o prazo compreendido entre o fato gerador e o início do prazo
decadencial, a Administração toma qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Exemplo: Tributo sujeito a lançamento por homologação teve FG ocorrido em maio de 2018,
porém o pagamento não é realizado na data prevista. O termo inicial da decadência seria
01/01/2019. Porém, pode acontecer de a Receita começar a fiscalizar o fato gerador ocorrido em
maio 2018, no próprio ano de 2018 (outubro), vale dizer, antes mesmo de começar o prazo de
decadência. Se isso ocorrer, o parágrafo único manda que o prazo decadencial seja antecipado,
começando a correr do momento em que a Administração começa a realizar a fiscalização
(momento em que o sujeito passivo é notificado no início do procedimento de fiscalização).

Concluindo: A regra do parágrafo único só se aplica se a Administração se antecipa no


processo de constituição do crédito tributário.

2ª POSIÇÃO (STJ): a notificação de início da fiscalização é termo inicial da decadência,


independentemente de ter sido realizada ANTES ou DEPOIS do início do prazo previsto no art. 173,
I.

5.5.3. Súmula vinculante n. 8.

STF SÚMULA VINCULANTE 8 SÃO INCONSTITUCIONAIS O PARÁGRAFO


ÚNICO DO ARTIGO 5º DO DECRETO-LEI Nº 1.569/1977 E OS ARTIGOS

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 150


45 E 46 DA LEI Nº 8.212/1991, QUE TRATAM DE PRESCRIÇÃO E
DECADÊNCIA DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

Ratio da Súmula: O STF analisou a possibilidade de os prazos de decadência e prescrição


serem regulados por lei ordinária. O objeto de análise foram os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91.
Analisou-se a constitucionalidade desses dispositivos.

Lei 8.212/91 Art. 45. O direito de a Seguridade Social apurar e constituir seus
créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter
sido constituído;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.

Art. 46. O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na


forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos.

O STF considerou esses dois dispositivos inconstitucionais, asseverando que os temas


prescrição e decadência de tributos são restritos à Lei Complementar. Essa exigência é prevista no
art. 146, III, ‘b’ da CF/88.

CF Art. 146. Cabe à lei complementar:


...
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
...
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e DECADÊNCIA tributários;

6. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO SUJEITO PASSIVO

Três são as formas: declaração; depósito judicial e DECOMP.

DECLARAÇÃO (CORRETA) NOS TRIBUTOS LANÇADOS POR HOMOLOGAÇÃO

Essa forma já foi estudada. Ver acima. Súmula 436 STJ.

DEPÓSITO JUDICIAL

Vejamos a seguinte situação:

Sujeito passivo impetra MS preventivo (ANTES do lançamento) alegando que tem o direito
de não pagar o tributo, pois a cobrança é indevida etc. No MS o impetrante pede liminar (causa de
suspensão da exigibilidade do crédito), que é indeferida. Sobra, então, mais uma opção para o
contribuinte conseguir a suspensão da exigibilidade (impedir que a Fazenda o cobre), qual seja, o
DEPÓSITO INTEGRAL do valor devido.

Sujeito passivo realiza o depósito judicial. O objetivo do depósito é suspender a exigibilidade


do crédito tributário até que advenha uma decisão definitiva na ação judicial. Consequência da

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 151


suspensão: Impedir a cobrança. Toda vez que existe suspensão da exigibilidade, o tributo não pode
ser cobrado.

CTN Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:


...
II - o depósito do seu montante integral;

Ao fim de 08 anos, é proferida a sentença do MS, DENEGANDO a ordem. O que ocorre?


Ao proferir a sentença, o juiz declara que o tributo é devido. Como o valor já estava depositado, o
que ocorrerá é a conversão do depósito em renda para o sujeito ativo do tributo.

O contribuinte então alega: durante esses 08 anos, com o fato gerador já realizado, a
Fazenda não realizou o lançamento. Não o fazendo, não constituiu o crédito, não garantiu o seu
direito de futura cobrança, e, consequentemente, operou-se a decadência, de forma que a
conversão do depósito em renda será indevida. Fundamento: A suspensão da exigibilidade não
impede o lançamento; impede apenas a cobrança. Ao não realizar o lançamento, a Fazenda chupou
bala e teve seu crédito ‘extinto’ pela decadência.

Essa tese do contribuinte chega ao STJ que assim decide: “não senhor, contribuinte. O fato
de o senhor ter realizado o depósito integral do valor e o Fisco ter aquiescido (expressa ou
tacitamente) com esse montante, implica na constituição do crédito tributário”.

Ou seja: O depósito do contribuinte é mais uma forma de constituição do CT. O STJ


equipara esse depósito integral com a declaração correta realizada no lançamento por homologação
com dever de declarar (o lançamento “sofisticado”).

Concluindo: Depósito judicial integral nas ações preventivas constitui, por si só, o crédito
tributário, dispensando a Fazenda de realizar o lançamento.

DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS FEDERAIS (DECOMP)

6.3.1. Noção geral

Prevista no art. 74 da Lei 9.430/96, trata-se da declaração de compensação de tributos


federais. FRISE-SE: Somente tem aplicação no âmbito federal.

A compensação ocorre quando o sujeito passivo compensa um crédito (vencido ou


vincendo) que tem para com a Fazenda (tributo recolhido em valor superior ao devido, por exemplo)
com um débito tributário vencido (tributo vencido). Ao invés do contribuinte pedir o dinheiro de volta,
ele espera e compensa seu crédito com a dívida.

A compensação é causa de extinção do crédito prevista no art. 170 do CTN, que exige para
sua ocorrência a regulamentação em lei.

Art. 170. A lei PODE, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. (Vide Decreto nº
7.212, de 2010)

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 152


Cada ente pode estipular a compensação no seu âmbito. Na esfera federal é a Lei 9.430/96,
que em seu art. 74 assim dispõe:

Lei 9.430/96 Art. 74. Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive
os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição
administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou
de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios
relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a
entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão
informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos
compensados.
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o
crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.

Desde que sejam tributos ou contribuições administradas pela Secretaria da Receita, pode
compensar qualquer tributo federal com qualquer tributo federal.

6.3.2. Procedimento da compensação

1) Sujeito passivo identifica seu crédito e o débito com a Fazenda;

2) Deve apresentar uma declaração de compensação (DECOMP). Nessa declaração, o


contribuinte deve declarar o crédito que tem (exemplo: IR), e o débito com o qual deseja
realizar a compensação (exemplo: COFINS);

3) Feito isso, o contribuinte, sozinho, realiza a compensação. Quando ele faz esse encontro de
contras, significa que ele está pagando a COFINS com o crédito do IR. Essa compensação,
por ser feita sozinha, não é apta a extinguir o débito tributário da COFINS desde já; deve
haver uma homologação da Fazenda.

4) A Fazenda tem 05 anos para fazer essa a homologação da compensação, a contar da


entrega da DECOMP. Duas coisas podem acontecer:

4.1) Transcorre o prazo de 05 anos e a Fazenda CALA. Dá-se a homologação tácita e a


consequente extinção do crédito tributário (bem parecido com o lançamento por
homologação).

4.2) Nesse período de 05 anos, a Administração manda para o contribuinte a não


concordância com a compensação, dizendo: o crédito do IR alegado não existe.
Quando a Fazenda faz isso, desqualificando o crédito, a consequência é deixar a
COFINS em aberto, sem pagamento. Assim, ao mandar a não concordância, a
Administração manda junto a cobrança da COFINS. Diante disso, o contribuinte tem
duas possibilidades:

4.2.1) Paga e extingue o crédito tributário;

4.2.2) Se não quiser pagar, terá 30 dias para apresentar uma ‘manifestação de
inconformidade’, onde vai discutir se o crédito tributário é ou não devido. Essa
manifestação dá início ao processo administrativo que implica em
suspensão da exigibilidade do crédito (ver adiante).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 153


Há que se frisar que o sujeito passivo simplesmente fica inerte diante da não concordância
(não se manifesta no prazo de impugnação), a Administração poderá desde já inscrever o débito
em dívida ativa, emitir a CDA e proceder à execução, tudo isso sem ter realizado o lançamento. Por
quê? Pois a DECOMP é considerada um instrumento idôneo para constituição do crédito tributário.

Ora, se na DECOMP o contribuinte diz exatamente quanto deve, e a Fazenda não questiona
esse valor, o crédito está desde já constituído (como se fosse uma declaração correta no
lançamento por homologação), não havendo que se falar em lançamento.

OBS:

DECLARAÇÃO (CORRETA) DE TRIBUTO DECLARAÇÃO INFORMANDO A


LANÇADO POR HOMOLOGAÇÃO COMPENSAÇÃO
Objetivo: declarar a ocorrência do FG e informar o Objetivo: declarar a existência de crédito que será
valor devido de tributo. utilizado para quitação de débito (pretensão de
extinção do crédito tributário).
STJ: essa declaração constitui o crédito tributário, STJ: constitui o crédito tributário apenas se
dispensada a esfera administrativa (ou seja, respeitado e desenvolvido o contraditório e ampla
dispensado lançamento de ofício). defesa na esfera administrativa.

7. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, art. 151)

INTRODUÇÃO

A constituição do crédito tributário tem como efeito tornar a obrigação tributária certa, líquida
e EXIGÍVEL. A exigibilidade impõe o dever de adimplemento ao sujeito passivo e, em caso de não
cumprimento da prestação, possibilita à Fazenda promover a execução da dívida.

Existem hipóteses onde a possibilidade de promoção dos atos de cobrança do Crédito


Tributário por parte da Fazenda fica suspensa, vale dizer, a Administração Tributária fica impedida
de cobrar o crédito (dar início a uma execução). São estes casos que configuram as denominadas
hipóteses de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, previstas exaustivamente no art. 151
do CTN, in verbis:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:


I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela consequentes.

Duas observações:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 154


• COBRANÇA não se confunde com LANÇAMENTO. Existe a possibilidade de a
exigibilidade do crédito ser suspensa sem ao menos ter ocorrido sua efetiva constituição,
como no caso da liminar concedida em MS preventivo. Nessa hipótese, diante da
suspensão, a Administração pode (e deve) realizar o lançamento, pois a suspensão se refere
à possibilidade de cobrança e não à possibilidade de constituição do crédito tributário. Nesse
lançamento, no entanto, não poderá vir definido prazo de pagamento, tampouco previsão
de penalidade para descumprimento, devendo, ainda, ao final do documento constar a
expressão “suspenso por medida judicial”. E nem poderia ser diferente. Se a Administração
fosse impedida de constituir o crédito tributário, isso poderia resultar na consumação do
prazo decadencial e na consequente extinção do crédito.

• Subsistência das obrigações acessórias. Ainda que a suspensão da exigibilidade impeça


a cobrança do crédito (ou seja: libere temporariamente o sujeito passivo de cumprir a
obrigação principal), ela não afasta o dever de cumprimento das obrigações acessórias (art.
151, parágrafo único). Exemplo: Mesmo que eu consiga a suspensão da exigibilidade do IR,
eu devo realizar a declaração (obrigação acessória).

CTN Art. 151 Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal
cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.

EFEITOS DA SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE

Genericamente o efeito é impedir a cobrança, no entanto esse impedimento tem


consequências nos prazos de decadência e prescrição. Essas consequências variam conforme o
momento de obtenção da suspensão da exigibilidade:

7.2.1. Suspensão ANTES da constituição do crédito tributário

Exemplo1: Liminar concedida em MS preventivo.

Depois de 08 anos, é proferida a sentença do MS denegando a ordem e cassando a liminar.


Resultado: tributo devido!

Como já vimos, a suspensão da exigibilidade não impede a constituição do crédito tributário,


vale dizer, não afeta a decadência. Logo, o lançamento DEVE ser realizado pelo fisco, sob a pena
de decair do direito. Se o fisco não realiza o lançamento durante esses 08 anos, surge como
consequência a DECADÊNCIA, SALVO em duas oportunidades:

a) Quando ocorrer depósito judicial integral, que dispensa o lançamento;

b) Pela declaração do sujeito passivo nos tributos lançados por homologação (levando em
conta que as obrigações acessórias subsistem mesmo com a suspensão da exigibilidade
do crédito).

Exemplo: Liminar concedida em 20/10. Fato gerador ocorre em 10/11. Ao realizar o fato
gerador, nascem duas obrigações tributárias: uma acessória (dever de declaração) e uma principal
(dever de pagar o que foi declarado). Com a liminar em vigor (que suspende a exigibilidade) ele
não precisa pagar o tributo. Entretanto, a obrigação acessória (declaração) continua existindo (art.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 155


151, parágrafo único). Dessa forma, ele faz a declaração, devendo constar dela que o crédito está
suspenso por medida judicial. Passados 08 anos vem a sentença denegatória. Pode o sujeito
passivo alegar decadência, por não ter ocorrido lançamento durante esses 08 anos? NÃO. Nesse
caso, não há que se falar em decadência, pois a sua declaração já constituiu o crédito tributário.
Assim, não há que se falar em dever de lançar.

Concluindo e retomando: a suspensão antes da constituição do crédito não afasta a


necessidade dessa constituição (pelo lançamento), correndo, inclusive, o prazo de decadência.
Porém, nesse caso podem ocorrer duas situações onde a Fazenda NÃO precisará constituir
(lançar), pois o CT estará automaticamente constituído:

a) Depósito integral;

b) Declaração do contribuinte nos tributos lançados por homologação (obrigação acessória


que subsiste mesmo com a suspensão da exigibilidade do crédito).

7.2.2. Suspensão DEPOIS da constituição do crédito tributário

Exemplo: O crédito tributário já está constituído. O contribuinte impetra MS e obtém medida


liminar. Aqui não há mais preocupação com a decadência (pois já há constituição); somente com
a prescrição.

Quando começa a correr o prazo de PRESCRIÇÃO? Conforme o art. 174 do CTN, o prazo
para a cobrança judicial do crédito é de 05 anos, contados da constituição definitiva do crédito
tributário.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco


anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Atenção: constituição definitiva não se confunde com constituição do crédito.

O que é, então, constituição DEFINITIVA? É o momento onde se dá a imutabilidade do


crédito na esfera administrativa. Essa imutabilidade pode ocorrer de duas formas:

• Não impugnação do lançamento no prazo de 30 dias ou;

• Término do processo administrativo iniciado pela impugnação.

Vejamos:

1º Caso: constituinte recebe a notificação do lançamento. Não faz nada (não impugna e nem
paga). Nesse caso, a constituição definitiva se dá no 31º dia após o lançamento (momento no qual
ocorre a imutabilidade do crédito na esfera administrativa). Nesse momento, começa a correr a
prescrição.

2º Caso: contribuinte recebe a notificação do lançamento. Apresenta impugnação ao


lançamento, o que dá início a um processo administrativo. Findo o processo, chega-se a uma
decisão final. Atingindo essa decisão final é que ocorre a constituição definitiva do CT (apenas com
essa decisão final é que surge a imutabilidade do crédito tributário na esfera administrativa).
Somente, nesse momento, começa a correr o prazo de prescrição. Ver quadro sinóptico abaixo.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 156


Ou seja, a liminar concedida em MS (pós-constituição do crédito) pode afetar de DUAS
formas o prazo de prescrição, a depender de ter sido concedida ANTES ou DEPOIS da constituição
DEFINITIVA do crédito tributário.

1º Caso: liminar em MS (suspensão da exigibilidade) concedida DEPOIS da constituição


(lançamento) e DEPOIS da constituição definitiva, ou seja, com a prescrição já em curso.

Efeito da liminar nesse caso: SUSPENDE o prazo de prescrição.

Nada mais lógico: Enquanto a Fazenda fica impedida de cobrar, o prazo de cobrança não
pode correr. No momento em que não mais existir a suspensão da exigibilidade (exemplo: liminar
cassada na sentença do MS), o prazo de prescrição retoma o seu curso.

2º Caso: liminar em MS (suspensão da exigibilidade) concedida DEPOIS da constituição


(lançamento), porém ANTES da constituição definitiva, ou seja, antes de começar a correr o prazo
prescricional.

Efeito da liminar nesse caso: DIFERE/POSTERGA o início do prazo para o momento em


que a suspensão da exigibilidade não mais existir (momento em que for cassada a liminar).

QUADRO SINÓPTICO

EFEITOS DA SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

ANTES da Constituição do CT DEPOIS da constituição do CT

Não afetam a DECADÊNCIA, portanto persiste o Relacionados ao prazo de PRESCRIÇÃO:


dever da Administração de lançar.
Os efeitos da suspensão concedida DEPOIS da
Exceções: Dois casos onde se dispensa o constituição “não definitiva” podem ser dois:
lançamento:
1) DEPOIS da constituição DEFINITIVA:
SUSPENDE a prescrição que já estava em
1) Depósito judicial integral, que, por si só, curso, até o momento em que persiste a
constitui o crédito; suspensão da exigibilidade.

2) Declaração no lançamento por 2) ANTES da constituição DEFINITIVA:


homologação, que também constitui o POSTERGA/DIFERE o início do prazo para
crédito. Lembrando que as obrigações o momento em que termina a suspensão da
acessórias subsistem à suspensão da exigibilidade.
exigibilidade do crédito.

8. HIPÓTESES ESPECÍFICAS DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO


TRIBUTÁRIO

As hipóteses que veremos aqui são:

• Moratória;

• Parcelamento;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 157


• Depósito integral;

• Recurso e processo administrativo;

• Liminar em MS e tutela antecipada em ações ordinárias.

MORATÓRIA

Previsão legal

CTN Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:


I - moratória;

Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:


I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a
que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos
tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;
II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa,
desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever
expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da
pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou
categoria de sujeitos passivos.

Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua
concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros
requisitos:
I - o prazo de duração do favor;
II - as condições da concessão do favor em caráter individual;
III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se
refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade
administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de
concessão em caráter individual.

Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange


os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a
conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato
regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou
simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito


adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado
não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 158


deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o
crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do
beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a
concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da
prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo,
a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

8.2.1. Noções gerais

A moratória é a primeira causa de suspensão da exigibilidade regulada diretamente pelo


próprio CTN (art. 152).

Trata-se de um benefício que representa uma dilação/ampliação do prazo de pagamento do


tributo, devendo ser concedido SEMPRE por lei específica do ente tributante.

A moratória pode ser em caráter geral e em caráter individual.

• Moratória em caráter GERAL: É aquela onde a lei objetivamente dilata o prazo para o
pagamento do tributo, beneficiando a generalidade de sujeitos passivos, sem que estes
precisem comprovar qualquer requisito pessoal. Exemplo: a União, em decorrência da crise
econômica mundial, edita lei concedendo prazo dilatado para o pagamento da COFINS.

• Moratória em caráter INDIVIDUAL: A lei institui o benefício em favor de um grupo


determinado de sujeitos passivos, os quais devem comprovar que se encaixam dentre os
beneficiários e somente depois, mediante despacho administrativo, fazem jus ao benefício.
Exemplo: moratória em favor dos produtores de vinho da serra gaúcha, em virtude de
variações de temperatura na região que devastaram com as videiras.

CTN Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:


I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a
que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos
tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;

IMPORTANTE: A União pode conceder moratória de tributos estaduais e municipais, desde


que conceda a mesma moratória aos seus tributos. É a chamada MORATÓRIA HETERÔNOMA.

Muitos entendem que esse dispositivo não foi recepcionado pela CF/88, que não mais prevê
a hierarquia entre os entes da Federação. Princípio da igualdade entre os entes federativos. No
entanto, não há qualquer decisão do STF nesse sentido.

II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde


que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.

Conforme dispõe o art. 152, parágrafo único, do CTN é possível que a moratória seja
aplicada de maneira “desigual”, desde que a finalidade seja lícita. O ente pode conceder a moratória

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 159


apenas para uma determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que expediu
a lei, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever


expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da
pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou
categoria de sujeitos passivos.

Conforme o art. 154, salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os
créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo
lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Vale mencionar ainda que a moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do
sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.

Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange


os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a
conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato
regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou
simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.

Por fim,

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito


adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado
não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou
deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o
crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do
beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a
concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da
prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo,
a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

PARCELAMENTO

8.3.1. Previsão legal e noções gerais

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:


...
VI – o parcelamento.

Até 2001 o parcelamento era tido como uma espécie de moratória, baseada no art. 153, III,
‘b’ do CTN:

CTN Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua
concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros
requisitos:
III - sendo caso:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 160


b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se
refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade
administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;

O parcelamento era chamado de “moratória parcelada”, pois, na realidade, tal como na


moratória, havia uma redefinição dilatória do prazo para pagamento do tributo. Exemplo: a lei
confere novo prazo para pagamento de tributo vencido, em X parcelas.

No entanto, com a LC 104/01, o parcelamento foi acrescentado expressamente às causas


de suspensão de exigibilidade do crédito, sob a disciplina do art. 155-A do CTN:

Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição


estabelecidas em lei específica.
§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário
não exclui a incidência de juros e multas.
§ 2º Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições
desta Lei, relativas à moratória.
§ 3º Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos
créditos tributários do devedor em recuperação judicial.
§ 4º A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo
importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da
Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste
caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal
específica.

DISCIPLINA LEGAL

• O parcelamento deve ser previsto em lei específica do ente federado que tem competência
para tributar;
• A regra é a incidência de juros e multa: é o fundamento legal para a NÃO aplicação dos
benefícios da denúncia espontânea quando há parcelamento no lugar do pagamento (ver
acima).
• Disciplina complementar na moratória: aplicam-se subsidiariamente as regras da moratória;
• As pessoas jurídicas em processo de recuperação judicial terão um parcelamento próprio,
definido por lei específica do ente. Ou seja: Cada ente tem sua lei específica tratando do
parcelamento de forma geral; e cada ente pode ter ainda uma lei mais específica ainda
tratando do parcelamento da recuperação judicial.

DIFERENÇA PARA A MORATÓRIA

Esta decorre de eventos fortuitos ou força maior; o parcelamento é instituto de verdadeira


política tributária.

OBS: Aplica-se ao parcelamento em caráter individual o previsto para a moratória no art.


155 do CTN (ver acima).

IMPORTANTE: O deferimento do pedido de parcelamento é causa de suspensão do crédito


tributário e, consequentemente da prescrição que já corre desde a constituição definitiva do crédito.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 161


O curioso é que o pedido de parcelamento (por representar uma espécie de reconhecimento da
dívida) se enquadra na previsão do art. 174, IV, como causa interruptiva da prescrição.

Art. 174
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.

DEPÓSITO INTEGRAL

8.6.1. Previsão legal e regras gerais

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:


...
II - o depósito do seu montante integral;

De acordo com o STJ, é direito subjetivo do contribuinte.

Se o depósito não for INTEGRAL, não ocorre a suspensão da exigibilidade. O CTN não
especifica que o depósito deva ser judicial (no bojo de uma ação judicial), logo se entende que
também pode ocorrer o depósito administrativo como causa de suspensão (no bojo de uma
impugnação administrativa).

Optando pela via administrativa, a própria impugnação, que deflagra o processo, é uma
causa de suspensão da exigibilidade (como veremos adiante). Portanto, a única utilidade do
depósito administrativo é a não incidência de juros de mora.

Ao final do litígio (judicial ou administrativo), o valor depositado vai para o Fisco (conversão
em renda) ou para o contribuinte (levantamento do depósito), conforme a procedência ou não da
pretensão do sujeito passivo.

Vencendo a disputa, o contribuinte faz jus ao levantamento, mesmo que possua outras
dívidas tributárias em aberto com o Fisco. A decisão irreformável que confere razão ao contribuinte
é causa de extinção do crédito tributário: se judicial, nos termos do art. 156, X; se administrativa,
nos termos do art. 156, IX.

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


...
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
...
X - a decisão judicial passada em julgado.

A improcedência do pleito do contribuinte, e a consequente conversão do depósito em renda


dão causa à extinção do crédito tributário.

OBS: Também ocorre a conversão em renda do depósito quando a decisão judicial extinguir
o feito sem julgamento de mérito. Razão: O CTN prevê como hipótese de levantamento apenas
a decisão judicial favorável ao contribuinte transitada em julgado.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 162


Conforme a Súmula 112 do STJ, “somente suspende a exigibilidade do crédito tributário o
depósito realizado em dinheiro”.

Lembrando: O depósito judicial também pode ocorrer ANTES da constituição do crédito. É


o caso do depósito do montante nas ações judiciais preventivas (ANTES do lançamento). Esse
depósito, conforme já afirmamos, desde que aquiescido pelo Fisco (expressa ou tacitamente) tem
o condão de constituir o crédito tributário, dispensando a necessidade de realização de
lançamento de ofício para ilidir a decadência.

Salienta-se que o STJ, no Tema 378, firmou o seguinte entendimento:

Questão submetida a julgamento: Questão referente à possibilidade ou não


de substituição do depósito integral do montante da exação por fiança
bancária, sob o enfoque do art. 151 do CTN e do Enunciado Sumular n. 112
desta Corte. Tese Firmada: A fiança bancária não é equiparável ao depósito
integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor do Enunciado
Sumular n. 112 desta Corte.

8.6.2. Conclusões sobre o depósito

• O depósito tributário, em montante integral, não se confunde com o depósito regido pelas
normas do direito civil;
• Trata-se de direito subjetivo do contribuinte;
• Suspende-se a exigibilidade das verbas decorrentes da sucumbência, enquanto se discute
o débito;
• Pode ser feito pela via judicial ou administrativa;
• Não demanda ação autônoma para tanto;
• Deve ser feito antes do trânsito em julgado da sentença de mérito;
• Deve ser integral e em dinheiro;
• Não é pressuposto para o exercício da ação anulatória ou declaratória de inexistência do
débito tributário;
• Só há levantamento do valor depositado caso haja o julgamento pela procedência da ação
do contribuinte;
• Não há levantamento na hipótese de julgamento sem a resolução do mérito;
• O depósito integral torna desnecessário o lançamento do tributo.

8.6.3. Distinção entre medida liminar e depósito do tributo controvertido

A medida liminar em mandado de segurança suspende a exigibilidade do CT,


INDEPENDENTEMENTE do depósito do tributo controvertido; se o juiz condiciona a concessão da
medida liminar à realização do depósito, está, na verdade, indeferindo a medida liminar.

8.6.4. Depósito judicial X Depósito recursal

Não confundir o depósito integral do montante devido (ora estudado) com o chamado
depósito recursal. Esse último (que nada tem a ver com o depósito integral) acontece no bojo de
um processo administrativo, como uma condição de admissibilidade do recurso. Na esfera federal,
o recurso administrativo é denominado recurso voluntário, previsto no art. 33 do Dec. 70.235/72.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 163


Na redação original do decreto, a admissibilidade do recurso interposto dependia do recolhimento
de 30% de crédito tributário, era o denominado depósito recursal.

Posteriormente, por MP, alteraram o Decreto permitindo que além do recolhimento, fosse
também permitido ao contribuinte arrolar bens no valor de 100% do crédito, como condição de
admissibilidade do recurso. Em nova alteração, foi permitido ao contribuinte o arrolamento que
correspondesse a 30% do crédito a título de depósito recursal. Arrolamento de bens: Nada mais é
do que uma lista de bens que demonstrasse a capacidade de pagar o crédito.

Foi ajuizada ADI no STF contra essa necessidade de depósito como condição de
admissibilidade do recurso. Num primeiro momento, o STF negou a liminar, definindo que essa
necessidade de pedágio para recorrer não ofendia o contraditório e ampla defesa (art. 5º, LV da
CF). Sepúlveda Pertence: O contraditório e a ampla defesa são garantidos quando é facultado ao
contribuinte impugnar o lançamento. Além disso, a CF não garante direito ao duplo grau de processo
administrativo.

No entanto, no mérito, com uma nova composição da Corte, a situação se inverteu e o STF
definiu que tanto o depósito de 30% quanto o arrolamento de bens eram inconstitucionais, por
ofenderem os princípios da ampla defesa, contraditório, isonomia e direito de petição (ADI 1976).

Isonomia: A pessoa que não tivesse recursos não poderia se defender, enquanto o cidadão
com recursos na mesma situação poderia recorrer.

Direito de Petição: Possibilidade de o contribuinte alegar perante a Administração a sua


inconformidade com o lançamento realizado, independentemente de qualquer pagamento.

Contraditório e ampla defesa: Em sua acepção substantiva, é desproporcional e


desarrazoada a limitação imposta pelo depósito ao direito à ampla defesa.

Por fim, o STF editou a SV 28.

Súmula Vinculante nº 28, STF: É inconstitucional a exigência de depósito


prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda
discutir a exigibilidade de crédito tributário.

RECURSO E PROCESSO ADMINISTRATIVO

8.7.1. Previsão legal e noções gerais

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:


...
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;

O simples fato do sujeito passivo se insurgir administrativamente contra o lançamento já


suspende a exigibilidade do crédito tributário. A impugnação ao lançamento pode ser enquadrada
dentro do gênero ‘reclamações’ (ver Administrativo: processo administrativo, recursos em espécie).
Tem ela o condão de deflagrar um litígio administrativo, que culminará em uma decisão de 1ª
instância, a qual será passível de recurso, se cabível na legislação pertinente (lei que regulamenta
o processo administrativo tributário do respectivo ente).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 164


A lei do PAF nasceu como Decreto nº 70.235/72, mas tem status de lei ordinária.

• Prazo para defesa administrativa – 15 dias

• Prazo para defesa na esfera Federal – 30 dias

Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos


em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de
trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.

Por força do princípio do diálogo das fontes, aplica-se o art. 15 do CPC, o prazo de 30 dias
deve ser contado em dias úteis, utilizando-se o CPC/15.

Decisão administrativa: art. 24 da Lei 11.457/07.

É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 dias a contar
do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.

Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo


máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições,
defesas ou recursos administrativos do contribuinte.

Os recursos administrativos tributários obrigatoriamente devem ter efeito suspensivo,


não podendo os entes dispor de forma diversa, sob pena de contrariar a disposição do CTN, que
por ser norma geral, deve ser obedecida pelas normas locais.

Além disso, tanto os recursos quanto reclamações devem ser obrigatoriamente tempestivos,
vale dizer, recurso ou impugnação ao lançamento intempestivo não suspende a exigibilidade do
crédito tributário.

Súmula Vinculante nº 21, STF: É inconstitucional a exigência de depósito ou


arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso
administrativo.
Súmula nº 373, STJ: É ilegítima a exigência de depósito prévio para
admissibilidade de recurso administrativo.

LIMINAR EM MS E TUTELA ANTECIPADA EM AÇÕES ORDINÁRIAS

8.8.1. Previsão legal e noções gerais

São os casos onde o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) ingressa com medida
judicial a fim de evitar que o Fisco o execute pelo não pagamento de determinado tributo que
considera indevido.

CTN Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:


...
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial;

8.8.2. Efeitos: antes de depois da constituição do CT

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 165


Nesses dois casos, devemos atentar para o momento da concessão da medida. Como já é
sabido, nessas hipóteses a suspensão da exigibilidade pode ocorrer até mesmo ANTES da
constituição do crédito tributário.

Se for ANTES da constituição, NÃO há efeitos sobre a decadência, pois permanece o dever
da administração de lançar o tributo. Salvo duas exceções já vistas acima: depósito integral e
declaração em tributos lançados por homologação, casos em que o crédito estará constituído sem
a necessidade de lançamento.

Se for DEPOIS da constituição do crédito, PRODUZ EFEITOS sobre a prescrição, que


variam conforme o momento:

Se a medida for concedida antes da constituição definitiva, ocorre a postergação do início


do prazo prescricional;

Se a medida for concedida depois da constituição definitiva (prazo já correndo), a prescrição


é suspensa.

8.8.3. Incidência sobre a multa de mora

Vale lembrar ainda que o momento da concessão da liminar também influi na incidência da
multa de mora por conta da eventual e futura cassação da medida. Vejamos as possibilidades:

Exemplo: MS preventivo impetrado antes mesmo do FG.

Concessão da liminar em 10/11/2015.

FG realizado em 13/11/2015. Como tem uma liminar, não será preciso pagar o tributo.

Em 20/10/2016 a liminar for cassada. Consequência: O tributo passa a ser devido, ou seja,
o sujeito passivo passa a ter o dever de pagar.

Como o vencimento se deu há algum tempo (é anterior à cassação da liminar), surge a


dúvida: o pagamento do tributo deve ser acrescido de multa de mora (relativa ao interregno entre o
vencimento da obrigação e a cassação da liminar)? Nesse caso específico, tendo em vista que no
momento da concessão da liminar o contribuinte ainda não estava em mora (sequer havia realizado
o FG), não há que se falar em multa de mora.

Assim, podemos esquematizar da seguinte forma:

Quando a liminar é concedida ANTES do vencimento do tributo (antes da configuração da


mora), não há que se falar em pagamento de MULTA de mora quando do momento da cassação
da liminar. Os JUROS, porém, sempre são devidos, pois tem natureza remuneratória.

Quando a liminar é concedida APÓS o vencimento do tributo (quando o contribuinte já está


em mora), no momento de sua cassação é devida a MULTA de mora. Porém, a multa devida
compreenderá somente o período entre o vencimento do tributo (início da mora) e a concessão da
liminar (momento onde tanto a exigibilidade do tributo quanto a mora são suspensos). Os JUROS
remuneratórios também são devidos.

OBSERVAÇÃO: Na esfera federal (TÃO SOMENTE) há uma previsão específica e mais


benéfica para os contribuintes, no art. 63, §2º da Lei 9.430/96, in verbis:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 166


Art. 63, § 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar
INTERROMPE a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida
judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que
considerar devido o tributo ou contribuição.

Ou seja, a suspensão da mora persiste até 30 dias depois de publicada a decisão que cassou
a liminar, ao contrário da regra geral, onde já no momento da cassação da liminar resta extinta a
suspensão da mora.

Repise-se: A MULTA DE MORA é exigível?

Não, se a liminar/tutela antecipada tiverem sido concedidas antes do vencimento do tributo.

Sim, se a liminar/tutela tiverem sido concedidas após o vencimento do tributo (com o tributo
em aberto).

Esfera Federal: Se a liminar/tutela for posterior ao vencimento, não incide multa de mora
desde a concessão da liminar até 30 dias após a cassação.

E os JUROS DE MORA? Sempre incidem, pois têm natureza remuneratória. Na esfera


federal, os juros são calculados pela taxa SELIC.

9. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, art. 175)

PREVISÃO LEGAL

Art. 175. Excluem o crédito tributário:


I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento
das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja excluído, ou dela consequente.

ASPECTOS GERAIS

O sujeito passivo, ao realizar o FG, faz com que nasça, ex lege, a obrigação tributária, que
corresponde a um dever do sujeito passivo. A esse dever corresponde um direito, qual seja, o
Crédito Tributário, que depende de constituição (pelo lançamento).

A EXCLUSÃO do crédito tributário é exatamente um mecanismo que IMPEDE a realização


do lançamento, de forma que não surgirá o CT, não existindo, portanto, obrigação de pagamento.

Ou seja, o sujeito passivo realiza o fato gerador, nasce a obrigação, mas a Administração
não constitui o crédito, devido a hipóteses previstas em lei que a impedem de realizar o
lançamento.

Excluir o crédito tributário é impedir a sua constituição. Dois são os casos de exclusão do
crédito tributário: Isenção e Anistia.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 167


Isenção: Representa uma dispensa legal de pagamento de tributo.

Anistia: Representa uma dispensa legal de pagamento de penalidades.

Importante: Em qualquer dos casos, as obrigações tributárias acessórias persistem.

ISENÇÃO

9.3.1. Noções gerais

A isenção é a dispensa legal do pagamento de um tributo. Representa uma opção do ente


da federação relativa ao não exercício da competência tributária.

Por exemplo, a União tem sua competência tributária prevista no art. 153 da CF, o qual prevê
a possibilidade de instituição do IPI, entre outros tributos.

OBS: sempre lembrando que a competência é limitada pelas imunidades, que dizem até
onde a União pode na instituição de tributos (exemplo: União não pode cobrar IPI sobre livros). Ou
seja, a competência representa uma combinação entre o poder de tributar (art. 153) versus as
imunidades (limitações ao poder de tributar), previstas genericamente no art. 150, VI. O resultado
dessa operação nos dá o campo de competência.

Dentro desse campo de competência para a tributação de produtos industrializados,


encontra-se a possibilidade de a União tributar a venda de veículos (salvo imunidades). Pode, então,
a União olhar para esse campo de competência e resolver não tributar os veículos, concedendo a
isenção. É uma opção da União. Dessa forma, apesar de ocorrido o fato gerador e nascida a
obrigação tributária, a união estará impedida, por sua própria opção, de lançar o IPI. A isenção é
uma opção do ente pelo não exercício da competência tributária plena. O ente poderia tributar, mas
num caso específico resolve não tributar.

9.3.2. Revogação da isenção

Se a isenção é uma OPÇÃO, ela pode ser revogada. Duas questões surgem quanto à
possibilidade de revogação da isenção:

1) Princípio da anterioridade;
2) Direito adquirido.
Vejamos:

1) Princípio da anterioridade

Nos casos de revogação, o princípio da anterioridade deve ser respeitado? A anterioridade


se aplica à instituição e majoração de tributo (art. 150, III, ‘b’ e ‘c’; art. 195, §6º). A questão que
surge é a seguinte: revogar a isenção equivale a INSTITUIR ou AUMENTAR tributo?

STF: Revogar isenção NÃO EQUIVALE a instituir ou majorar tributo, logo não há que se
falar em observância ao princípio da anterioridade (RE 204.062).

EXCEÇÃO: art. 104, III do CTN.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 168


CTN Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a
impostos sobre o patrimônio ou a renda:
...
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira
mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

Se a revogação da isenção incidir em imposto sobre patrimônio e renda, a revogação só


entra em vigor no exercício financeiro seguinte (anterioridade anual). Renda: IR. Patrimônio. IPTU,
IPVA, ITR.

Ao contribuinte desses impostos o CTN dá maior segurança jurídica. Peguemos o exemplo


do IPTU.

O FG do IPTU se realiza em todo dia 01/01 de cada ano. Suponhamos que nesse caso
existe uma lei estabelecendo a isenção desse IPTU.

Em agosto vem lei municipal revogando a isenção do IPTU. Faz sentido aplicar a revogação
da isenção sobre o IPTU do ano corrente? Não, pois o fato gerador já foi realizado. Se fosse aplicada
a revogação imediatamente, equivaleria à aplicação retroativa aos meses anteriores do ano
corrente.

Esse mesmo raciocínio se aplica ao IPVA, ITR e IR. Todo o fundamento é a forma como são
cobrados esses impostos: por períodos.

2) Direito adquirido à isenção

Em regra, as isenções não geram direito adquirido, podendo ser revogadas e modificadas a
qualquer tempo.

EXCEÇÃO: ISENÇÃO ONEROSA. Trata-se da isenção concedida por prazo certo


(determinado) E sob condições onerosas. Nessa situação, a isenção não pode ser revogada antes
do prazo, pois se reconhece o direito adquirido.

STF - Súmula 144: “ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS CONCEDIDAS, SOB


CONDIÇÃO ONEROSA, NÃO PODEM SER LIVREMENTE SUPRIMIDAS”.

Exemplo: Gravataí isenta a GM do IPTU por 10 anos, desde que um valor X seja investido
no município. Em sendo realizado esse investimento pactuado, a isenção se trata de direito
adquirido durante esses 10 anos. Essa regra é prevista no art. 178 do CTN.

CTN Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

Atenção: Não confundir revogação da isenção com revogação da lei concessória da


isenção. A revogação da isenção (ato administrativo) é vedada nos casos acima expostos. Já a
revogação da lei é permitida a qualquer tempo, porquanto não há que se falar em qualquer espécie
de limitação à atividade legiferante do parlamento. Nessa situação (revogação da lei), os sujeitos
passivos que já haviam cumprido os requisitos na vigência da lei adquiriram o direito à isenção pelo

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 169


período pré-determinado; já aqueles que estavam se preparando para preencher os requisitos (mas
ainda não o tinham preenchido) não mais terão direito à isenção.

9.3.3. Isenção em caráter geral e isenção em caráter individual

Caráter geral: O benefício atinge uma generalidade de sujeitos passivos.


Caráter individual: O benefício atinge os sujeitos que comprovarem determinadas
características especiais previstas pela lei concessória.

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em


cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com
o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do
cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.

O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o
disposto no artigo 155 (moratória).

Art. 155. A concessão da moratória (ou isenção...) em caráter individual


não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure
que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor,
cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora

9.3.4. A aplicação para o futuro da isenção

Exemplo da isenção do IPI, concedida em 03/2019.

Em julho de 2018 uma pessoa adquiriu um veículo, realizando o FG. Essa pessoa não
poderá pleitear a restituição do que pagou pelo IPI, porque a isenção só se aplica a fatos geradores
futuros, vale dizer, não retroage a fatos geradores passados.

Vale lembrar ainda que, salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva às
taxas e às contribuições de melhoria, bem como aos tributos instituídos posteriormente à sua
concessão (CTN, art. 177).

CTN Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção NÃO É


EXTENSIVA:
I - às taxas e às contribuições de melhoria;
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.

Taxas e contribuições: Por serem tributos relacionados a uma contraprestação estatal, nada
mais justo que a regra seja a impossibilidade de isenção de tais tributos.

Tributos posteriores: Em regra, não pode uma lei isentar o pagamento de tributos que sequer
existem.

9.3.5. Isenção heterônoma

É uma isenção concedida pela União em relação a tributos estaduais, distritais e municipais.
A União pode fazer isso? NÃO, por proibição expressa do art. 151, III da CF, in verbis:

Art. 151. É vedado à União:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 170


III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios.

E a isenção concedida por tratado internacional (ratificado pelo Presidente) a tributos


estaduais e municipais (art. 98 CTN), não configuraria uma isenção heterônoma, excepcionando o
art. 151 da CF?

CTN Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou


modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.

STF: Não é isenção heterônoma, por uma questão conceitual. A União sozinha não firma
tratado internacional. O Signatário do Tratado Internacional é a República, e não a União. Quando
o Presidente assina o Tratado, ele não o faz como representante da União, mas sim como
representante da República.

Nesse sentido, o RE 229.096:

1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e


Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o
similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição
da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui
caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto
do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a
República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52,
§ 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-
membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve
tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que
descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art.
151, inc. III, da Constituição.

OBS: EXCEÇÕES ao princípio que impede a isenção heterônoma:

1) ICMS (CF, art. 155, §2º, XII);

CF Art. 155 § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:


XII - cabe à lei complementar:
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior,
serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a".

2) ISS (CF, art. 156, §3º, II);

CF Art. 156 § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste


artigo, cabe à lei complementar:
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

Ricardo Alexandre: Temos aqui a União, através de LC, criando ISENÇÃO de tributo
estadual e municipal. São dois exemplos de isenção heterônoma. NÃO CONFUNDIR COM
MORATÓRIA HETERÔNOMA.

CTN Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:


I - em caráter geral:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 171


b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto
aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;

IMPORTANTE: A União pode conceder MORATÓRIA de tributos estaduais e municipais,


desde que conceda a mesma moratória aos seus tributos. É a chamada MORATÓRIA
HETERÔNOMA.

ANISTIA

9.4.1. Previsão legal e noções gerais

A anistia é o perdão LEGAL de determinada penalidade, previsto no art. 180 do CTN, in


verbis:

CT Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas


anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que,
mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou
simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre
duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

Realizado o FG, nasce o dever de pagar o tributo (lançamento por homologação), porém o
sujeito não paga. Resultado: O sujeito fica devedor do tributo e também de penalidades e juros de
mora.

O próximo passo da administração é o lançamento de ofício do tributo e das penalidades,


porém ANTES disso vem uma lei e libera o devedor das penalidades relativas ao não recolhimento
do tributo.

A anistia geralmente aparece na lei dos parcelamentos, quando a Administração oferta a


dispensa das penalidades caso o contribuinte pague em um menor número de parcelas que o
previsto na lei concessória.

A anistia pode ser integral ou parcial, porém só pode atingir infrações tributárias cometidas
ANTERIORMENTE à vigência da lei concessória.

Frise-se: A anistia só atinge as penalidades ainda não constituídas (não lançadas).

Ou seja: a anistia deve ser concedida DEPOIS de cometida a infração, porém ANTES de
ocorrer o lançamento dessa penalidade.

Caso as penalidades já tenham sido constituídas, a lei que dispensa essas dívidas concede
um benefício diverso: a chamada REMISSÃO, que representa hipótese de extinção do crédito
tributário (ver adiante).

CTN Art. 181. A anistia pode ser concedida:


I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 172


b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado
montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de
condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a
conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade
administrativa.

Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em


cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com
a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do
cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

Art. 155. A concessão da moratória (anistia...) em caráter individual não


gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o
beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor,
cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:...

10. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, art. 156)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos
termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do
artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva
na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação
anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial
do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição,
observado o disposto nos artigos 144 e 149.

Prevalece que é um rol TAXATIVO, pois o CTN diz que somente é extinto o crédito nos
casos previstos NESTA LEI.

A tese da taxatividade é defendida pelo STF que há tempos vem declarando


inconstitucionais todos os atos normativos instituidoras de hipóteses de extinção que não sejam leis
complementares de caráter nacional modificadoras do CTN (ADI 124).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 173


ADI 124 EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NORMA DO
ESTADO DE SANTA CATARINA QUE ESTABELECE HIPÓTESE DE
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR TRANSCURSO DE PRAZO
PARA APRECIAÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
CONSTITUIÇÃO DO ESTADO, ART. 16. ATO DAS DISPOSIÇÕES
CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO ESTADUAL,
ART. 4º. ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIÇÃO.
Em matéria tributária, a extinção do crédito tributário ou do direito de constituir
o crédito tributário por decurso de prazo, combinado a qualquer outro critério,
corresponde à decadência. Viola o art. 146, III, b, da Constituição federal
norma que estabelece hipótese de decadência do crédito tributário
(EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO) não prevista em lei
complementar federal. Ação direta de inconstitucionalidade conhecida
e julgada procedente.

Quando ocorre a extinção do crédito tributário, nós temos o desaparecimento de um dos


elementos da relação jurídica tributária já constituída. A relação jurídica tributária é composta por
um tripé: dever do sujeito passivo; direito do sujeito ativo; obrigação tributária principal (tributo e/ou
penalidade).

Sem um desses elementos, o tripé cai e a relação jurídica se desfaz. Esse é o resultado
provocado pela ocorrência das hipóteses de extinção do CT.

Exemplo1: na decadência o resultado é o desaparecimento do direito do sujeito ativo (pela


impossibilidade de lançar).

Exemplo2: no pagamento, o resultado é o desaparecimento do objeto da relação, qual seja,


o tributo ou penalidade.

Exemplo3: na remissão, o resultado é o desaparecimento do dever do sujeito passivo.

PAGAMENTO (ART. 156, INC. I)

CTN Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


I - o pagamento;

O pagamento constitui-se forma natural de extinção das obrigações, e consequentemente,


do crédito tributário.

10.1.1. Previsão legal e regras gerais

Está previsto do art. 157 ao 164 do CTN.

a) No âmbito do direito tributário, no caso de cometimento de infrações, o valor devido pela


penalidade soma-se ao tributo, ou seja, penalidade MAIS tributo coexistem, não sendo
possível que o pagamento deste seja substituído pelo daqueles, é o que prevê o art. 157
do CTN.

Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito


tributário.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 174


b) O pagamento de um tributo não presume nem o pagamento de parcelas que antecedem
nem o de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de


pagamento:
I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

Vejamos o precedendo do STJ acerca do assunto:

A expedição de certificado de registro e licenciamento de veículo – CRLV,


embora condicionada à quitação de tributos incidentes sobre a propriedade
de veículo automotor, não serve como comprovação de quitação do IPVA e
tão pouco a sua emissão relativa a exercícios posteriores gera presunção do
pagamento de valores anteriores, conforme diz o artigo 158, II do CTN.
Apenas a apresentação da GA (Guia de Arrecadação), RPV (Recibo de
Pagamento do Veículo) ou recibo de alguma modalidade de autoatendimento
está apto a demonstrar a quitação do IPVA.

Assim, o contribuinte tem o dever de manutenção dos comprovantes de pagamento de todas


as prestações ou quotas relativas a todos os tributos até que se verifique a prescrição dos créditos
respectivos (art. 195, parágrafo único do CTN).

c) Em relação ao lugar do pagamento, a regra é a de que deve ocorrer no domicílio do


sujeito passivo (devedor).

Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento


é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.

d) O prazo paga pagamento do tributo pode ser estipulado por meio de norma infralegal,
uma vez que o art. 160 do CTN refere-se a expressão “legislação”. Se a legislação não
fixar o prazo para pagamento, o vencimento do crédito ocorrerá em 30 dias após a
notificação do lançamento do tributo.
ATENÇÃO!!! Não se submete ao princípio da legalidade tributária, não há necessidade
de que lei institua o prazo do vencimento do tributo, basta a legislação tributária
(tratados/convenções internacionais, decreto, normas complementares de direito
tributário).

Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o


vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera
o sujeito passivo notificado do lançamento.
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela
antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.

e) O inadimplente pagará o tributo devido com correção monetária, juros de mora e multa
tributária.

Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de


juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da
imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 175


§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados
à taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada
pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.

ATENÇÃO!
• Multa Moratória (art. 61, Lei 9.430/96): trata-se da multa aplicada em decorrência do
mero inadimplemento (correção monetária, juros de mora e multa moratória).
• Multa Punitiva ou De ofício (art. 44, I, Lei 9.430/96): trata-se de multa que deriva do
não pagamento do tributo ou da falta de declaração no que toca a um determinado
tributo.
• Multa Isolada (art. 44, II, Lei 9.430/96): é a multa aplicada em razão do
descumprimento das obrigações tributárias acessórias (obrigação acessória: art.
113, II do CTN – são os demais verbos distintos do pagar).

O art. 161 do CTN, no caso de inadimplência permite a acumulação dos encargos moratórios
(correção monetária/juros de mora e multa).

São cumuláveis os encargos da dívida relativos aos juros de mora, multa e


correção monetária. (STJ, 2ª Turma – AgRg no Resp 113.634/RS - 2013).

OBS: No âmbito Federal e em alguns Estados (porque assim optaram, podem escolher
outro), utilizam a Taxa SELIC como referencial – é um índice que abrange ao mesmo tempo a
correção monetária e juros moratórios.

É legítima a utilização da taxa SELIC como índice de correção monetária e


juros de mora dos débitos do contribuinte para com a Fazenda Pública (STJ
– Resp 879.844/MG – nov/2009; julgado sob o rito dos recursos repetitivos).

É cediço nesta Corte o entendimento de que é cabível a aplicação da Taxa


SELIC, nahipótese de haver Lei Estadual nesse sentido, vedada a
cumulatividade com outro índice (STJ, 2ª Turma – AgRg no AREsp
362.763/PR – set/2013).

No âmbito tributário, o contribuinte que pagar tributo indevido (pagou duas vezes, pagou
imposto que era inconstitucional, houve erro na alíquota etc.) terá direito à repetição de indébito, ou
seja, poderá ajuizar ação cobrando a devolução daquilo que foi pago.

Na repetição de indébito, o contribuinte deverá receber de volta o valor principal que foi pago,
acrescido de juros moratórios e correção monetária pelo tempo que ficou sem o dinheiro.

A correção monetária incide desde o dia em que houve o pagamento indevido (Súmula 162
do STJ).

Súmula 162-STJ: Na repetição de indébito tributário, a correção monetária


incide a partir do pagamento indevido.

No tocante aos juros esses serão devidos não do dia em que houve o pagamento, mas sim
a partir da data em que houve o trânsito em julgado da decisão que determinou a devolução.

Súmula 188-STJ: Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são


devidos a partir do transito em julgado da sentença.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 176


Súmula nº 523, STJ: a taxa de juros de mora incidente na repetição de
indébito de tributos estaduais deve corresponder à utilizada para cobrança do
tributo pago em atraso, sendo legítima a incidência da taxa SELIC, em ambas
as hipóteses quando prevista na legislação local, vedada sua cumulação com
quaisquer outros índices.

Por que a súmula diz que a SELIC não pode ser cumulada com quaisquer outros índices?

Porque a SELIC é um tipo de índice de juros moratórios que já abrange juros e correção
monetária. No cálculo da SELIC (em sua “fórmula matemática”), além de um percentual a título de
juros moratórios, já é embutida a taxa de inflação estimada para o período (correção monetária).
Em outras palavras, a SELIC é uma espécie de índice que engloba juros e correção monetária.
Logo, se o credor exigir a SELIC e mais a correção monetária, ele cobrará duas vezes a correção
monetária, o que configura bis in idem.

f) O CTN traz a forma como o pagamento deverá ser efetuado.

Art. 162. O pagamento é efetuado:


I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por
processo mecânico.
§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o
pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou
mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate
deste pelo sacado.
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização
regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150.
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta
modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente
previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à
autoridade administrativa.
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se
ao pagamento em estampilha.

g) A imputação do pagamento no âmbito tributário é diferente da imputação do pagamento


do âmbito civil. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo
ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a
autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação

Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo


sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária
ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes
regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar
aos decorrentes de responsabilidade tributária;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 177


II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e pôr fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.

Súmula nº 464, STJ: a regra de imputação de pagamentos estabelecida no


art. 354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária.

No Direito tributário não há presunção de pagamento. A quitação de uma parcela ou de um


crédito tributário não importa presunção de pagamentos de outras, nem o pagamento de um crédito
faz presumir-se o pagamento de outro referente ao mesmo ou a outros tributos.

Cada quitação só vale em relação ao que na mesma está indicado. Assim, o fato de um
contribuinte, por exemplo, provar que pagou a última parcela de seu imposto de renda de
determinado exercício não faz presumir-se tenha pagado as demais parcelas. Nem o fato de haver
pagado o seu imposto de renda de um exercício importa presunção de haver pagado o de outros,
nem o IPI, ou outro tributo qualquer. Nem, ainda, o pagamento de determinada quantia a título de
imposto de renda devido seja somente aquele.

h) É possível fazer a consignação do pagamento.

Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente


pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro
tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo
idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se
propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a
importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a
consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de
mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

10.1.2. Repetição de indébito tributário

Direito e ação que tem a pessoa prejudicada de exigir de outra a restituição da quantia que
por erro ou boa-fé lhe pagou, sem que a devesse, ou o fez além da prestação devida. Trata-se do
pagamento indevido, repetido, feito pelo sujeito passivo do crédito tributário. Há possibilidade de
devolução dessa repetição.

Não é pressuposto para a devolução dos valores a prova do erro, independentemente de


prévio protesto de quem pagou o tributo. Para que se tenha a repetição do indébito no âmbito
tributário é suficiente que tenha ocorrido o pagamento indevido, não é pressuposto para a repetição
(devolução do tributo pago indevidamente) a prova do erro – irrelevante.

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto,


à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 178


I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o
devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência
de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Ressalta-se que não se pode voltar a ação contra o mero arrecadador do tributo, ele não é
parte legítima para devolver o que se pagou incorretamente. Nesse sentido:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. LEGITIMIDADE PASSIVA


EM DEMANDA QUE OBJETIVA A RESTITUILÃO DE CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA INDEVIDAMENTE ARRECADADA. Não é cabível o
ajuizamento de demanda judicial na qual se pleiteie a restituição de
contribuição previdenciária indevidamente arrecadada em face do sujeito que
apenas arrecada o tributo em nome do sujeito ativo da relação jurídico-
tributária. Pertence ao sujeito ativo da relação jurídico-tributária, e não ao
sujeito que apenas arrecada a contribuição previdenciária em nome do sujeito
ativo, a legitimidade para figurar no polo passivo da demanda em que se
pleiteie a restituição do tributo indevidamente arrecadado.

O artigo 166 do CTN trata da repetição de indébito dos tributos indiretos, ou tributos que
repercutem, cuja carga fiscal é repassada ao consumidor final (contribuinte de fato).

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,


transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a
terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Ex.: É o caso, por exemplo, do IPI apurado e cobrado nas vendas e destacado em notas
fiscais. Este valor acrescido ao valor da mercadoria, é faturado e cobrado do comprador.

Portanto, compete a este, e não ao vendedor, a eventual restituição.

Outros tributos indiretos são o ICMS (estadual) e ISS (municipal).

Súmula nº 546, STF: cabe a restituição do tributo pago indevidamente,


quando reconhecido por decisão que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou
do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo.

STJ entende da mesma maneira:

Contribuinte de direito é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta


com o fato gerador, nos termos no art. 121, parágrafo único, I, do CTN.
Indicado na lei para ocupar o polo passivo da obrigação tributária, é também
quem deve, em última análise, recolher o tributo ao Fisco. Assim, contribuinte
de direito é, por definição, aquele e somente aquele determinado pela lei.
Contribuinte de fato é quem suporta o ônus econômico do tributo, ou seja, a
quem a carga do tributo indireto é repassada, normalmente o consumidor
final. (STJ, 2ª Turma – Resp 928.875/MT; maio/2010).

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 179


1.Segundo o decidido no recurso representativo da controvérsia Resp n.
903.349/AL, Primeira Seção, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe de 26.04.2010,
submetido ao rito do artigo 543-C do CPC, em regra o contribuinte de fato
não tem legitimidade ativa para manejar a repetição de indébito tributário, ou
qualquer outro tipo de ação contra o Poder Público de cunho declaratório,
constitutivo, condenatório ou mandamental, objetivando tutela preventiva ou
repressiva, que vise afastar a incidência ou repetir tributo que entenda
indevido. (STJ, 2ª Turma – AgRg no AgRg no Resp 1.228.837/PE; set/2013).

Há, contudo, casos em que o contribuinte de fato terá a legitimidade reconhecida, a exemplo
do caso de energia elétrica. Vejamos:

REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C CÓDIGO DE


PROCESSO CIVIL. CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO.ENERGIA
ELÉTRICA. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE DEMANDA ‘CONTRATADA E
NÃO UTILIZADA’. LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA PROPOR
AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. Diante do que
dispõe legislação que disciplina as concessões de serviço público e da
particular relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o
consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c
repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento
de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não
utilizada. O acórdão proferido no Resp 903.394/AL (repetitivo), da Primeira
Seção, Ministro Luiz Fux, DJe de 26.4.2010, dizendo respeito a distribuidores
de bebidas, não se aplica ao caso de fornecimento de energia elétrica.
Recurso especial improvido. Acórdão proferido sob o rito do art. 543-C do
Código de Processo Civil.

ATENÇÂO! O mero pagador do tributo tem legitimidade para a referida ação de repetição
de indébito, exemplo, IPTU. Resposta do STJ – não reconhece a legitimidade. Vejamos:

IPTU. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. LEGITIMIDADE ATIVA DO


DESTINATÁRIO DO CARNÊ. IMPOSSIBILIDADE. ENTENDIMENTO DA
PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ NO AGRG NO RESP 863.089/SP. 1. Configura-
se matéria de direito o debate acerca da legitimidade ativa para postulação
de repetição de indébito de IPTU. 2. O entendimento da Primeira Seção deste
Superior Tribunal de Justiça é pela impossibilidade de que pessoa diferente
do proprietário do imóvel seja legitimado ativo para postular repetição de
indébito de IPTU, uma vez que, seja locatário, seja destinatário do carnê, a
obrigação contratual entre este e o proprietário do imóvel (contribuinte) não
pode ser oponível à Fazenda (AgRg no Resp 836.089/SP, Rel. Ministro Luiz
Fux, Primeira Seção, DJe 26/04/2011).

Merecem destaques as seguintes súmulas:

Súmula nº 461, STJ: o contribuinte pode optar por receber, por meio de
precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença
declaratória transitada em julgado.

Súmula nº 162, STJ: na repetição de indébito tributário, a correção monetária


incide a partir do pagamento indevido.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 180


Súmula nº 188, STJ: os juros, na repetição do indébito tributário, são devidos
do trânsito em julgado da sentença.

Por fim, o art. 168 do CTN prevê que o prazo para pleitear restituição extingue-se com o
decurso do prazo de 5 (cinco) anos.

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo


de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito
tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva
a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

COMPENSAÇÃO (ART. 156, INC. II)

CTN Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


II - a compensação;

10.2.1. Regras gerais

Trata-se do encontro de contas entre sujeito ativo e sujeito passivo, de forma que os crédito
e débitos se extinguem até onde compensarem.

Existem aqui duas relações jurídicas tributárias.

RJT1: Dever da empresa ABC pagar COFINS à União.

RJT2: Direito da empresa ABC de reaver da União determinado valor pago a mais a título
de CSL.

Na compensação essas duas relações jurídicas se encontram, ocorrendo a anulação dos


deveres e direitos, causando a extinção do crédito tributário pelo desaparecimento do objeto da
relação.

A compensação tributária é prevista no art. 170 do CTN, in verbis:

CTN Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar
a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos,
vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei
determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não
podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro
de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da
compensação e a do vencimento.

Perceber que na compensação CIVIL, não podem ser compensados créditos vincendos.
Aqui pode.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 181


Como se vê, a compensação só é possível em havendo autorização em lei específica do
ente tributante, a qual caberá estabelecer as condições da compensação; ou ainda lei específica
que delegue à autoridade tributária o encargo de autorizar a compensação. O CTN limita-se a definir
genericamente a compensação (normas gerais).

Em não havendo lei específica do ente, NÃO HÁ COMO REALIZAR A COMPENSAÇÃO.

10.2.2. Condições para a compensação na esfera federal

Na esfera federal, a compensação é definida pelo art. 74 da Lei 9.430/96 (DECOMP - ver
acima).

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.

Como se percebe, as condições são as seguintes:

• Créditos e débitos relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita


Federal do Brasil.
• Trate-se de créditos próprios (de terceiros não pode).

Preenchidas essas condições, qualquer tributo federal pode ser compensado com qualquer
outro tributo federal.

Importante mencionar também a regra prevista no art. 170-A, dispositivo novo no CTN,
incluído pela LC 104/01.

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo,


objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em
julgado da respectiva decisão judicial.

O objetivo desse dispositivo é tratar (vedar) a compensação de tributo que ainda está em
discussão judicial.

Exemplo: Sujeito passivo (PJ) paga a COFINS. Posteriormente, entendendo ter sido
indevida a cobrança do tributo, impetra MS discutindo a legalidade das cobranças da COFINS (veja
que, nesta senda, não se trata de compensação, e sim de discussão do mérito do tributo). Juiz
concede a liminar suspendendo a exigibilidade, dizendo que a PJ não precisa fazer o pagamento
da COFINS. O contribuinte então falava: todos os pagamentos de COFINS passados foram
indevidos. Por conta disso, tentava o contribuinte realizar uma compensação desses pagamentos
indevidos com outros débitos.

Para evitar esse comportamento surge o art. 170-A:

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo,


objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em
julgado da respectiva decisão judicial. (Artigo incluído pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 182


Nada mais lógico. Não há como conceber que uma decisão tomada em cognição sumária
seja apta a declarar a extinção de um crédito tributário através da compensação.

10.2.3. Qual a ação adequada para discutir o direito de realizar a compensação?

Paralela a essa discussão do art. 170-A, existe a discussão relativa à possibilidade de


pleitear judicialmente a compensação. Aqui é OUTRO o objeto da ação. Nesse caso, o que se
discute é possibilidade de realização da compensação, e não o mérito do tributo. Nessa ação, o
contribuinte busca o reconhecimento do DIREITO de compensar.

a) Ação declaratória de existência de relação jurídica tributária (da relação onde o sujeito
tem o direito de ser restituído).

b) Mandado de Segurança. O STJ reconheceu a possibilidade do manejo dessa ação para


tanto, nos termos da Súmula 213 do STJ

STJ Súmula nº 213 O mandado de segurança constitui ação adequada para


a declaração do DIREITO à compensação tributária.

Os contribuintes começaram então a pedir liminar em MS, pedindo desde logo a


compensação. Só que como essa liminar já de cara extinguiria o crédito, foi editada a Súmula 212
para coibir essa situação:

STJ Súmula nº 212 A compensação de créditos tributários não pode ser


deferida por medida liminar.

Nesse sentido, também é a Lei do MS.

Destaque para as súmulas 460 e 461 do STJ:

Súmula nº 460, STJ: é incabível o mandado de segurança para convalidar a


compensação tributária realizada pelo contribuinte.

Súmula nº 461, STJ: o contribuinte pode optar por receber, por meio de
precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença
declaratória transitada em julgado

Ressalta-se que o STJ, em sede de recurso repetitivo, entendeu que:

Tratando-se de Mandado de Segurança impetrado com vistas a declarar o


direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento da
ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência da exação,
independentemente da apuração dos respectivos valores, é suficiente, para
esse efeito, a comprovação de que o impetrante ocupa a posição de credor
tributário, visto que os comprovantes de recolhimento indevido serão exigidos
posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de
compensação for submetido à verificação pelo Fisco. De outro lado, tratando-
se de Mandado de Segurança com vistas a obter juízo específico sobre as
parcelas a serem compensadas, com efetiva investigação da liquidez e
certeza dos créditos, ou, ainda, na hipótese em que os efeitos da sentença
supõem a efetiva homologação da compensação a ser realizada, o crédito do
contribuinte depende de quantificação, de modo que a inexistência de

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 183


comprovação cabal dos valores indevidamente recolhidos representa a
ausência de prova pré-constituída indispensável à propositura da ação. STJ.
1ª Seção. REsp 1715256-SP, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado
em 13/02/2019 (recurso repetitivo) (Info 643).

TRANSAÇÃO (ART. 156, INC. III)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


III - a transação;

Transação é o negócio jurídico em que as partes, mediante concessões mútuas, extinguem


obrigações, prevenindo ou terminando litígios (CC, art. 840).

A transação somente poderá ser celebrada com base em lei autorizativa, conforme o art.
171 do CTN. Vejamos:

Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo
e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante
concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente
extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a
transação em cada caso.

Traz a ideia de composição, acordo, entre as partes da relação jurídica da obrigação


tributária. A transação é admitida, mas é indispensável autorização por lei para que ela exista.

Por fim, é necessário que tenhamos processo, litígio, sem especificação do tipo, seja
administrativo ou judicial.

REMISSÃO (ART. 156, INC. IV)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


IV - remissão;

10.4.1. Previsão legal e noção geral

A remissão representa o perdão da dívida tributária. Ora, se é o perdão, a remissão


pressupõe um crédito tributário já constituído. Esse crédito pode representar tanto um tributo quanto
uma penalidade.

A remissão é prevista no art. 172 do CTN, in verbis:

CTN Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder,


por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário
(tributo ou multa), atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de
fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 184


IV - a considerações de equidade, em relação com as características
pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade
tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155 (referência a regra
geral da moratória).

Art. 155. A concessão da moratória (remissão...) em caráter individual não


gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o
beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor,
cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:...

A remissão (que pode ser total ou parcial) também é obrigatoriamente definida por lei
específica.

10.4.2. Importante: Remissão X Anistia X Isenção

ISENÇÃO ANISTIA REMISSÃO


a) Lei; a) Lei; a) Lei;
b) Dispensa legal de tributos; b) Dispensa legal de penalidades; b) Dispensa legal de tributos e
c) Só atinge fatos geradores c) Atinge infrações pretéritas. penalidades;
futuros (não retroage). c) Só atinge fatos geradores
passados.
Hipótese de EXCLUSÃO do crédito tributário. O crédito ainda não Hipótese de EXTINÇÃO
está constituído. (PERDÃO) de crédito tributário já
constituído (por lançamento ou
declaração do sujeito passivo).

Normalmente previstas em lei que concede parcelamento.

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA (ART. 156, INC. V)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


...
V - a prescrição e a decadência;

Vimos decadência acima (lançamento). Prescrição veremos abaixo (no item: “cobrança
judicial do crédito tributário”).

CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA (ART. 156, INC. VI)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

VI - a conversão de depósito em renda;

Vimos acima.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 185


Ocorre nos casos de depósito integral. O crédito é extinto tanto quando o contribuinte ganha
(levanta o valor), como quando a fazenda ganha (conversão em renda).

HOMOLOGAÇÃO DO PAGAMENTO NOS TRIBUTOS LANÇADOS POR


HOMOLOGAÇÃO (ART. 156, INC. VII)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos
termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao
lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados
na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação.

Sujeito passivo realiza fato gerador → Faz pagamento antecipado (precário) → Fazenda
homologa. Consequência: extinção do crédito tributário (além da decadência do direito de lançar
eventual diferença, no caso de homologação tácita).

CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO JULGADA PROCEDENTE (ART. 156, VIII)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


...
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do
artigo 164;

Trata-se do pagamento do tributo em juízo.

Esse pagamento acontece dentro da chamada “ação de consignação em pagamento”, na


qual o sujeito passivo quer se desincumbir da obrigação, porém encontra algum entrave para tal.

CTN Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada


judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro
tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 186


II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo
idêntico sobre um mesmo fato gerador.

Bitributação (exemplo: ITR e IPTU incidindo sobre o mesmo imóvel).

OBS: O inc. III fala em tributo ‘idêntico’. Seria o caso de dois municípios contíguos que
cobram o mesmo tributo (IPTU) sobre o mesmo fato gerador (mesmo imóvel)

No caso do IPTU e ITR, apesar de não serem idênticos, acabaram por ser admitidos pela
prática tributária.

CTN Art. 164 § 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o


consignante se propõe pagar.

Vamos pegar o exemplo do IPTU e ITR.

Solução para o sujeito passivo: Ajuizar ação de consignação em pagamento (finalidade: se


desincumbir da obrigação, evitando a multa e juros de mora).

Imediatamente ao ajuizamento, o sujeito deve fazer um depósito do valor que ele entende
devido, a fim de evitar a MORA (esse depósito é obrigatório, por isso não se confunde com o
depósito integral que suspende a exigibilidade).

Citação da União e do município, cabendo a cada um apresentar suas razões, e partir daí o
processo se desenvolve.

Sentença: aqui o juiz vai dizer qual tributo é devido, bem como vai julgar procedente ou
improcedente a consignação em pagamento (aceita ou não como correto o valor depositado). Sendo
procedente a ação, ocorre a conversão do depósito em renda em favor do ente vencedor.

E se o depósito tiver sido feito num valor inferior? Nesse caso, a ação será julgada
parcialmente improcedente, devendo o juiz mandar o sujeito pagar a diferença.

CTN Art. 164 § 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa


efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada
improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito
acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

Ricardo Alexandre: NO CASO DA IMPROCEDÊNCIA, entende-se que esses juros de mora


e penalidades incidem sobre a DIFERENÇA entre o valor pago e o devido. Isto porque, caso
incidissem sobre o valor total, estar-se-ia criando uma situação de desigualdade entre quem faz o
depósito integral (neste caso é o valor que a fazenda entende devido, não incidindo mora e
suspendendo a exigibilidade) e quem faz a consignação (valor que o contribuinte entende devido).

Uma leitura literal seria por demais injusta, isto porque aquele que deposita um valor
entendendo-o indevido, partindo para uma discussão (depósito do montante integral), não pode ser
tratado de uma maneira melhor do que o particular que quer pagar determinado valor,
reconhecendo-o devido. Assim, prevalece que o autor deve pagar juros e multa apenas sobre a
diferença entre o valor consignado e aquele que, ao final, foi considerado devido.

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 187


Procedente a consignação, ocorre a extinção do crédito tributário.

DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL (ART. 156, INC. IX)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


...
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva
na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação
anulatória;

Aqui obviamente, trata-se de decisão FAVORÁVEL ao contribuinte, eis que não teria mais
interesse em ajuizar ação para discutir algo que lhe foi favorável. No mais, a Fazenda também não
tem interesse em anular sua própria decisão, salvo em raras hipóteses.

Para Ricardo Alexandre, o dispositivo autoriza a Fazenda a pleitear anulação do ato


judicialmente, se assim entender necessário (o que raramente ocorre, exemplo: fraudes).

DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO (ART. 156, INC. X)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


X - a decisão judicial passada em julgado.

Ocorre quando o Poder Judiciário reconhece que o crédito tributário não é devido pelo
contribuinte ou responsável, numa situação onde não há interposição de recurso pela fazenda
pública no prazo de lei estabelece e a sentença transita em julgado. Assim, uma vez passada em
julgado a decisão judicial, a entidade tributante poderá empreender outro lançamento, em boa
forma, apenas se ainda dispuser de tempo, computado dentro do intervalo de cinco anos atinentes
à decadência.

DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS (ART. 156, XI)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


XI – a dação em pagamento em bens IMÓVEIS, na forma e condições
estabelecidas em lei.

É forma de extinção do crédito tributário introduzida pela LC 104/01 em que o contribuinte


ou responsável pode oferecer bens imóveis espontaneamente ao Fisco para liquidar seus créditos
tributários, entretanto é necessário à sua regulamentação nas esferas fiscais em cada ente
federado.

A dação em pagamento tem lugar quando o devedor entrega ao credor coisa que não seja
dinheiro, em substituição à prestação devida, visando a extinção da obrigação, e haja concordância
do credor.

A dação em pagamento pode acontecer no direito tributário primeiro porque expressamente


previsto no inciso XI, do art. 156, a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei e, também porque segundo o art. 3º do CTN, o tributo, em regra, deve ser pago
em moeda ou cujo nela se possa exprimir, admite-se que o sujeito passivo da obrigação tributária
possa dar bens em pagamento de tributos, desde que haja autorização legislativa ou seja, um lei

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 188


específica da entidade tributante credora concedendo a autorização, especificando o tributo que
será objeto da dação e fixando critério para aferição do valor do bem.

Até 2016, não existia uma regulamentação específica sobre esta possibilidade, foi
regulamentada pela Lei Federal nº 13.259/2016.

Art. 4º O crédito tributário inscrito em dívida ativa da União poderá ser extinto,
nos termos do inciso XI do caput do art. 156 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro
de 1966 - Código Tributário Nacional , mediante dação em pagamento de
bens imóveis, a critério do credor, na forma desta Lei, desde que atendidas
as seguintes condições: (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016)
I - a dação seja precedida de avaliação do bem ou dos bens ofertados, que
devem estar livres e desembaraçados de quaisquer ônus, nos termos de ato
do Ministério da Fazenda; e (Redação dada pela Lei nº 13.313, de 2016)
II - a dação abranja a totalidade do crédito ou créditos que se pretende liquidar
com atualização, juros, multa e encargos legais, sem desconto de qualquer
natureza, assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação
em dinheiro de eventual diferença entre os valores da totalidade da dívida e
o valor do bem ou dos bens ofertados em dação. (Redação dada pela
Lei nº 13.313, de 2016)

CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 189