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INDIcE

DoAutor ................................................................................................................................ . XIX


Principais Estudos e Artigos ...................................................................................................... . XXI
Prefácio .................................................................................................................................. . XXV
Nota do Autor à 2" Edição ....................................................................................................... . XXVII
Prefácio à 1" Edição ................................................................................................................. . XXIX
Nota de Apresentação à 1" Edição ............................................................................................. . XXXI
Abreviaturas mais Usadas ........................................................................................................ . XXXIII

Título I
O OBJETO DO DIREITO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

Capítulo I - Limites das leis........................................................................................................ 3


§ 1° A distinção entre âmbito de incidência e âmbito de eficácia das leis no espaço.................... 3
A) As simações internacionais como objeto do Direito Tributário Internacional................. 3
B) A distinção entre âmbito de incidência e âmbito de eficácia das leis tributárias no espaço.. 4
C) Alcance da distinção no Direito Internacional Privado e no Direito Público
Internacional.................................................................................................................... . 7
§ 2° Os linútes do âmbito de incidência das leis......................................................................... 9
A) Limites heterônomos.................................................................................................... 9
B) Limites autônomos ....................................................................................................... 12
§ 3° Os limites do âmbito de eficácia das leis ............................................................................. l3
§ 4° A conexão com o ordenamento.......................................................................................... 15
A) A concepção clássica do princípio da territorialidade ..................................................... 15
a) Territorialidade em sentido positivo e em sentido negativo ....................................... 16
b) Territorialidade em sentido pessoal e em sentido real................................................ 17
c) Territorialidade em sentido material e em sentido formal.......................................... 18
B) Crítica da concepção clássica......................................................................................... 19

Capítulo II - Concurso de leis ............................................................................. ........................ 21


Seção I - Dupla tributação........................................................................................................... 21
§ 1° Identidade do fato ............................................................................................................. 22
A) A regra das quatro identidades ...................................................................................... 22
B) O problema da identidade dos sujeitos. Dupla tributação jurídica e econônúca.............. 24
§ 2° Pluralidade de normas................................................................................ ....................... 25
A) Dupla tributação internacional e interterritorial ............................................................ 25
r\11M" >] Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

B) Concurso de competências e dupla tributação............................................................... 26


C) Concurso aparente e dupla tributação virtual ................................................................ 27
D) Duplicação de pretensões.................................................................... ......................... 28
E) Concurso, conflito e cúmulo de pretensões............................................................ ........ 29
Seção II - Evasão fiscal internacional, conflito negativo e dupla não tributação ............................ 30

Título 11
CONTEÚDO E NATUREZA DO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL

Capítulo I - Espécies e tipos de normas....................................................................................... 37


§]O Espécies de normas.................................................................................. .......................... 37
A) Normas de fonte interna e de fonte internacionaL........................................................ 37
B) Normas de conflitos e normas materiais ........................................................................ 37
C) Normas substanciais e normas instrumentais: o Direito Tributário Internacional em
sentido formal.............................................................................................................. 40
§ 2° Tipos de normas substanciais: normas de delimitação, de colisão, de repartição,
de cumulação e de atenuação ................................................................................... ... ...... 41

Capítulo 11 - Natureza do Direito Tributário Internacional.......................................................... 45


§ l° Delimitação do problema................................................................................................... 45
§ 2° Teoria das normas materiais espacialmente autolimitadas ................................................... 45
§ 3° A nossa posição ................................................................................................................. 48
A) Localização dos fatos e delimitação do âmbito de incidência ......................................... 48
B) Natureza de normas de conflitos ................................................................................... 49
C) Unilateralidade ............................................................................................................. 55
D) Caráter internacional.................................................................................................... 59
§ 4° Conclusões ........................................................................................................................ 62

Título 111
As FONTES DO DIREITO TRlBUTÁRIO INTERNACIONAL

Capítulo I - Tratados internacionais ............................................................................................ 67


Seção I - As convenções internacionais contra a dupla tributação................................................. 67
§ 1° Conceito e evolução........................................................................................................... 67
A) Evolução histórica ........................................................................................................ 67
B) A Convenção Modelo da OCDE relativa a impostos sobre a renda e o capital............... 71
C) As Convenções celebradas pelo Brasil........................................................................... 72
§ 2° O procedimento de celebração dos tratados ....................................................................... 74
§ 3° Relações com a ordem interna ........................................................................................... 76
A) O problema em geral .................................................................................................... 76
a) As concepções gerais sobre as relações entre direito internacional e direito interno:
a querela morusmo-dualismo.................................................................................... 78
b) Os sistemas de vigência do direito internacional na ordem interna: transformação,
cláusula geral de rec-epção automática plena e procedimento de transposição............ 80
c) O lugar das convenções internacionais na hierarquia das fontes do direito................. 81
B) A doutrina e a jurisprudência anteriores à Constituição de 1988 .................................. 82
a) A doutrina................................................................................................................ 82
índice

b) A jurisprudência....................................................................................................... 83
§ 4° A superioridade hierárquica dos tratados em relação à lei em face da Constituição de 1988... 84
A) Adoção do sistema mouista pelo § 2° do art. 5° ............................................................ 85
B) A expressa superioridade hierárquica dos tratados em matéria de direitos e garantias..... 86
C) Apreciação direta dos tratados pelos tribunais............................................................... 89
D) Impossibilidade de revogação por ato do Poder Legislativo de ato da competência
conjunta do Chefe do Estado e do Congresso Nacional................................................ 89
E) O art. 98 do Código Tributário Nacional e a superada classificação dos tratados em
tratados de natureza contratual e de natureza normativa ............................................... 91
a) A supremacia hierárquica.......................................................................................... 91
b) A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça baseada na distinção entre tratados
normativos e tratados-contratos: crítica.................................................................... 92
F) Natureza não transformatória do referendo do Congresso Nacional e da promulgação
pelo Chefe do Estado........................................................................... ........................ 96
G) A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal............................................................. 101
a) A tese da paridade hierárquica.................................................................................. 10 1
b) Os novos rumos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal em matéria de
hierarquia de tratados de direitos humanos............................................................... 104
H) As nossas conclusões .................................................................................................... 107
§ 5° Os tratados internacionais e os tributos estaduais e municipais ........................................... 108
§ 6° O princípio do "efeito negativo" dos tratados.................................................................... III
§ 7° Âmbito de aplicação .......................................................................................................... ll2
A) Quanto às pessoas......................................................................................................... 112
a) O princípio da relatividade dos tratados.................................................................... ll2
b) Situações triangulares: o princípio da relatividade dos tratados e os estabelecimentos
permanentes em matéria de juros ............................................................................. ll3
c) Entes sem personalidade jurídica .............................................................................. ll5
d) A cláusula "sujeito a imposto" .................................................................................. ll9
e) Cláusula do beneficiário efetivo................................................................................ 120
f) Exclusão de certas pessoas......................................................................................... 121
B) Quanto aos impostos.................................................................................................... 121
a) Considerações gerais ................................................................................................ 121
b) A questão da contribuição social sobre o lucro (CSL)............................................... 123
C) Quanto ao território ..................................................................................................... 127
D) Quanto à sucessão de Estados....................................................................................... 129
E) Quanto ao tempo ......................................................................................................... 130
a) Vigência e denúncia.................................................................................................. 130
b) A competência para a denúncia. ............... ..... ........ ..... ..... ............. ...... ................ ...... 131
§ 8° Interpretação. O problema das qualificações......... ........... ............. ............. ..................... .... 134
A) Interpretação dos tratados contra a dupla tributação e o § 2° do artigo 3° do
Modelo OCDE ............................................................................................................ 134
B) Natureza dos "Comentários" da OCDE ........................................................................ 136
C) Definições .................................................................................................................... 137
D) O problema das qualificações.............................................. ................................. ... ..... 140
a) A qualificação como problema autônomo do da interpretação ... ..... ....... ................... 140
b) A teoria da competência qualificatória cumulativa ....... .................... ......................... 146
c) A nossa teoria........................................................................................................... 148
(i) Competência qualificatória exclusiva do Estado da fonte quanto ao
conceito-quadro ............................... ...... ..... ......................................... ............... 148
-nili Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

(ii) Competência qualificatória exclusiva da /ex situationis quanto aos


pressupostos................................................... ............................ ........................ 149
(iii) Competência qualificatória exclusiva do Estado da residência............................. 151
(iv) Síntese............................................................................................................... 156
E) Qualificação e aplicação de leis estrangeiras ................................................................... 157
a) Qualificação, questão prévia e substituição................................................................ 157
b) Qualificação e devolução ou reenvio......................................................................... 160
SeçÍÚJ II - Tratados de outra natureza sobre matéria tributária...................................................... 161

Capítulo 11 - Outras fontes internacionais ................................................................................... 163


§ l° Costume............................................................................................................................ 163
§ 2° Jurisprudência. Procedimento amigável. Arbitragem.......................................................... 164
A) O procedimento amigável............................................................................................. 164
B) A fase arbitral................................................................................................................ 166
C) Natureza jurídica dos acordos mútuos........................................................................... 167
D) Arbitragem................................................................................................................... 169
§ 3° Direito Comunitário.......................................................................................................... 171
§ 4° Mercosul............................................................................................................................ 177

Capítulo IJI - Fontes internas...................................................................................................... 183

Título IV
Os ELEMENTOS DE CONEXÃO
Capítulo I - Os elementos de conexão em geral........................................................................... 187
§ 1° Conceito e espécies ............................................................................................................ 187
§ 2° Os elementos de conexão nos impostos sobre a renda e o capital........................................ 189
A) Os princípios da fonte e da residência ........................................................................... 189
B) Os princípios da universalidade e da territorialidade; obrigação tributária limitada e
ilimitada.. ..................................................................................................................... 192
§ 3° Os elementos de conexão nos impostos sobre transmissões a título gratuito ....................... 193
§ 4° Os elementos de conexão nos impostos sobre o consumo .................................................. 197
A) Os princípios de origem e de destino ............................................................................ 197
B) Impostos sobre produtos industrializados e sobre circulação de mercadorias.................. 201
C) Impostos sobre serviços ................................................................................................ 203
~~ ........................................................................................................................... ~
b) ICMS sobre serviços de transporte e de comunicação ............................................... 207

Capítulo II - Os elementos de conexão subjetivos....................................................................... 209


SeçÍÚJ I - Nacionalidade............................................................................................................... 209
§ ro O problema da tributação dos estrangeiros ........................................................................ 209
§ 2° A nacionalidade nas convenções contra a dupla tributação ................................................. 210
§ 3° Princípio da não discriminação.......................................................................................... 212
A) Elemento objetivo ........................................................................................................ 212
B) Elemento subjetivo.................................... ................................................................... 214
§ 4° A nacionalidade no sistema norte-americano...................................................................... 217
Seção II - Residência e domicílio ................................................................................. ····· ......... ·· 218
§ 1° Residência e domicílio. Noções objetiva e subjetiva............................................................ 218
§ 2° O estatuto de residente no Direito brasileiro ...................................................................... 221
fndice • •

A) Pessoas físicas ............................................................................................................... 221


a) Aquisição da residência............................................................................................. 221
b) Perda da residência.................. ............. ........ ........... ... .................................... .......... 222
B) Pessoas jurídicas ............................................................................................................ 225
§ 3° Residência e domicílio nas convenções contra a dupla tributação ....................................... 225
A) Dupla residência de pessoas físicas ................................................................................ 225
B) Dupla residência de pessoas jurídicas...... .................................................... ................... 228
Capítulo III - Os elementos de conexão objetivos ....................................................................... 231
§ l° A fonte dos rendimentos: fonte de produção e fonte de pagamento ................................... 231
§ 2° Os elementos de conexão reais: a regralocusreisitae ........................................................... 233
§ 3° Estabelecimento permanente: remissão .............................................................................. 234

Capítulo IV - Elisão fiscal e elementos de conexão ...................................................................... 235


§ 1° Conceito e natureza da elisão fiscal internacional................................................................ 235
§ 2° Os instrumentos da elisão fiscal internacional.................................... ..................... ............ 239
A) Os paraísos fiscais e os regimes fiscais preferenciais: práticas de concorrência fiscal
prejudicial.......................................................................................................................... 239
a) Considerações preliminares.................. ............................................... ..................... 239
b) As políticas relativas à concorrência fiscal prejudicial................................................. 241
(i) A política da OCDE............................................................................................ 243
(ii) A política da União Europeia ............................................................................. 245
c) Os auxílios do Estado de natureza fiscal............... ........ ... ........ ...... ........... ..................... 249
B) Os países com tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados
na legislação brasileira........................................................................................................ 251
a) O conceito de países com tributação favorecida.................. ...... ................................ 251
b) O conceito de países com regime fiscal privilegiado............................. ..................... 254
c) As modalidades de regime fiscal privilegiado e a distinção relativamente ao conceito
de tributação favorecida ........................................................................................... 255
d) Consequências fiscais comuns a países de tributação favorecida e com regime fiscal
privilegiado............................................................. ................................................. 257
e) Aplicação exclusiva da alíquota agravada de retenção na fonte aos países de
tributação favorecida................................................................................................ 259
(i) Autonomia do art. 24-A em relação ao art. 24..................................................... 260
(ii) O elemento histórico: o texto original do projeto de conversão da MP 413/08... 260
(iii) A técnica da remissão por absorção ................................................................... 262
(iv) Vinculação do conceito de regime fiscal privilegiado à política de concorrência
fiscal prejudicial................................................................................................. 263
C) Estruturas e tipos societários.................................................................................... ..... 264
a) Sociedades-base ........................................................................................................ 264
b) Sociedades holding.................................................................................................... 265
(i) Natureza ............................................................................................................. 265
(ü) Regimes favoráveis quanto a dividendos e ganhos de capital............................... 269
c) Outras figuras societárias .......................................................................................... 272
d) A questão da substância ........................................................................................... 274
§ 3° Elisão fiscal subjetiva ......................................................................................................... 277
A) Elisão fiscal e domicílio das pessoas físicas..................................................................... 277
B) Elisão fiscal e domicílio das pessoas jurídicas: imposto de saída e treaty shopping ............ 279
a) Imposto de saída ...................................................................................................... 279
b) Treaty shopping.......................................................................................................... 279
t3
......=-... Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier
------------'
§ 4° Elisão fiscal objetiva..................................... ...................................... ................................ 283
A) Elisão fiscal objetiva por divisão, acumulação e transferência de rendimentos ...... ... ....... 283
B) Acumulação de rendimentos e transparência fiscal internacional........... ......................... 284
C) Elisão fiscal objetiva por transferência indireta de lucros entre empresas
interdependentes.......................................................................................................... 289
a) Generalidades sobre preços de transferência.............................................................. 289
b) O regime dos preços de transferência na Lei nO 9.430/96......................................... 294
(i) Considerações preliminares ................................................................................. 294
(ii) O princípio at arm's length ................................................................................. 296
(iii) O elemento de estraneidade .............................................................................. 296
(iv) Âmbito subjetivo .............................................................................................. 297
(a) O conceito de pessoa vinculada ................................................................... 297
(b) O conceito de país de tributação favorecida................................................. 299
(c) O conceito de regime fiscal privilegiado....................................................... 300
(v) Âmbito objetivo ................................................................................................. 302
(vi) Regime tributário.............................................................................................. 302
(a) Considerações preliminares.......................................................................... 302
(b) Operações comerciais ativas................................................ ... ..................... 304
(i) Os métodos ........................................................................................... 304
(ii) O princípio da tipicidade dos métodos .................................................. 307
(iii) O princípio da delimitação negativa do âmbito objetivo de aplicação
do regime: o caso dos intangíveis .............................................. ........... 308
(iv) O princípio da prevalência do método mais favorável ao contribuinte... 310
(v) Limitações à liberdade de utilização dos métodos .................................. 311
(vi) A comparação entre preços internos e preços externos como pressuposto
necessário do arbitramento................................................................... 313
(vii) Consequências tributárias .................................................................... 315
(c) Operações comerciais passivas..................................................................... 315
(i) Os métodos ........................................................................................... 315
(ii) A substituição do método PRL pelo método PVL................................ 318
(iii) Os princípios da tipicidade dos métodos, da delimitação negativa do
âmbito objetivo e da prevalência do método mais favorável ao
contribuinte......................................................................................... 321
(iv) Limitações à liberdade de utilização dos métodos ................................. 322
(v) Consequências tributárias ............................................................... ....... 322
(d) Operações financeiras .............................................................................. ... 322
(vii) O princípio at arm's length e a predeterminação legal do preço objetivo ............ 323
c) O regime dos preços de transferência à luz do art. 9° da Convenção Modelo da
OCDE e dos tratados internacionais......................................................................... 327
d) O regime da lei interna em face do regime convencional......................... ....... ........... 330
D) Preços de transferência e acordos de repartição de custos .............................................. 332
a) Preliminares.............................................................................................................. 332
b) Conceito e natureza dos acordos de repartição de custos........................................... 333
(i) Características essenciais...................................................................................... 333
(ii) A determinação dos custos rateáveis ................................................................... 335
(iii) Os métodos de rateio ........................................................................................ 336
c) Espécies.................................................................................................................... 337
(i) Contratos de compartilbamento de custos ........................................................... 337
índice • •

(ii) Contratos de prestação de serviços intragrupo .................................................... 339


(iii) Contratos de contribuição para os custos........................................................... 341
d) O problema dos "preços de transferência" ............................ .................................... 342
e) A dedutibilidade dos custos rateados ........................................................................ 344
f) Tributação na fonte sobre os pagamentos efetuados ao exterior................................. 345
E) Subcapitalização........................................................................................................... 346
a) Considerações preliminares....................................................................................... 346
b) Requisitos................................................................................................................ 348
(i) Residência no exterior ......................................................................................... 348
(ii) Qualificação do credor ....................................................................................... 348
(a) Existência da vinculação com e sem participação societária............................ 348
(b) Residência do credor em país com tributação favorecida ou com regime
fiscal privilegiado........................................................................................ 349
(iii) Endividamento excessivo................................................................................... 351
c) Consequências .......................................................................................................... 352
d) Tratados contra a dupla tributação............................................................................ 353
§ 5° A reação à elisão fiscal internacional................................................................................... 354

Título V
REGIME INTERNO EM MATÉRIA DE IMpOSTO
SOBRE A RENDA

Capítulo I - Residentes no país................................................................................................... 365


Seção I - Pessoas físicas. O princípio da universalidade ................................................................ 365
Seção II - Pessoas jurídicas. Do princípio da territorialidade ao princípio da universalidade ......... 366
§ 1° Os princípios da territorialidade e da universalidade........................................................... 366
§ 2° O princípio da territorialidade na legislação revogada......................................................... 368
§ 3° O princípio da universalidade.... ........................................................................................ 371
A) Atividade direta ............................................................................................................ 371
B) Atividade indireta através de filiais e sucursais no exterior.............................................. 372
§ 4° O regime de transparência fiscal internacional das coligadas e controladas no exterior ........ 372
A) l° período: a Lei nO 9.249/95 ....................................................................................... 372
a) A transparência fiscal internacional e a tributação extraterritorial.............................. 372
b) Os obstáculos........................................................................................................... 374
(i) Incompatibilidade com a exigência da disponibilidade da renda constante do
art. 43 do Código Ttributário Nacional............................................................... 374
(ii) Incompatibilidade com os tratados contra a dupla tributação.............................. 377
(a) A incompatibilidade genérica do regime da lei brasileira com o art. 7° dos
tratados.................................................................................... ..................... 377
(b) A incompatibilidade com os tratados na doutrina e na jurisprudência
internacional................................................................................................. 381
(c) A incompatibilidade do regime da lei brasileira com cláusulas especiais de
certos tratados.............................................................................................. 385
(d) Cláusulas excepcionais de compatibilização................................................... 387
B) 2° período: a Instrução Normativa nO 38/96 e o conceito de "disponibilização" ............ 388
C) 3° período: a Lei nO 9.532/97....................................................................................... 389
a) O conceito de disponibilização ................................................................................. 389
b) As hipóteses de equiparação à disponibilização ......................................................... 392
em Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

(i) Revogação sistemática das equiparações da Instrução Normativa nO 38/96.......... 392


(ii) Novo alcance das mesmas hipóteses na Instrução Normativa nO 213/02 ............. 393
(iii) A questão do "emprego" ................................................................................... 394
c) A tributação de dividendos em face dos tratados internacionais................................. 397
d) A equiparação de operações de concessão e crédito à disponibilização de lucros........ 398
D) 4° período: a Lei Complementar nO 104/01 e o art. 74 da MP nO 2.158(35-01 ............ 400
a) Incompatibilidade do art. 74 da MP nO 2.158-35/01 com o novo § 2° do art. 43
do CTN ................................................................................................................... 400
(i) A manutenção do requisito da disponibilidade .................................................... 400
(ii) A distinção entre disponibilidade e controle........................................................ 403
(iii) A distinção entre disponibilidade e equivalência patrimonial.............................. 404
b) llegitimidade constitucional da ficção equiparadora de lucros apurados a lucros
disponibilizados....................................................................................................... 408
c) Violação do princípio da não retroatividade pelo § único do art. 74 da
MP nO 2.158-35/01 ................................................................................................. 412
E) O art. 74 da MP nO 2.158-35/01 e os tratados contra a dupla tributação....................... 416
(i) Considerações preliminares ................................................................................. 416
(ii) A questão do dividendo ficto.............................................................................. 416
(iii) A questão das controladas indiretas ................................................................... 418
F) Outras questões............................................................................................................ 423
a) A questão da dedutibilidade de juros de empréstimos concedidos por coligadas e
controladas no exterior............................................................................................. 423
b) A compensação de prejuízos auferidos no exterior.................................................... 425
c) A compensação do imposto pago no exterior............................................................ 427
d) A compensação do imposto retido na fonte sobre rendimentos pagos a filial,
sucursal, controlada ou coligada no exterior ............................................................. 429
e) O conceito de equivalência patrimonial da IN nO 213/02 e a variação cambial do
investimento estrangeiro .......................................................................................... 429
f) A taxa de câmbio para fins de conversão dos lucros ........................................ ....... .... 432

Capítulo 11 - Residentes no exterior............................................................................................ 435


Seção I - O imposto de renda na fonte sobre residentes no exterior............................................. 435
Subseção I - Regime geral do imposto de renda na fonte............................................................. 436
§ 1° Hipótese de incidência....................................................................................................... 436
A) O conceito de rendimentos e ganhos de capital............................................................. 437
B) O conceito de fonte e sua localização ............................................................................ 439
a) As conexões cumulativas, fonte de produção e fonte de pagamento, para os
rendimentos em geral............................................................................................ ... 439
b) A conexão exclusiva fonte de produção, no caso de ganhos de capital....................... 440
C) Aspecto temporaL......................................................................................................... 441
a) O conceito de percepção do rendimento................................................................... 441
b) O caso das despesas incorridas e não pagas............................................................... 443
§ 2° Base de cálculo................................................................................................................... 445
§ 3° Sujeito passivo................................................................................................................... 447
§ 4° Alíquotas ........................................................................................................................... 448
§ 5° Isenções............................................................................................................................. 450
§ 6° Natureza: a incidência exclusiva na fonte como substituição tributária................................ 451
A) Imposto de renda na fonte como antecipação e como incidência exclusiva..................... 451
B) O conceito de substituição tributária............................................................................. 452
índice MiiiiM

C) A exclusão da responsabilidade do contribuinte na substituição tributária...................... 453


Subseção II - Dos rendimentos em especial.............. ................ .............................. .......... ............ 456
§ 1° Ganhos de capital relativos a investimentos diretos em moeda estrangeira.......................... 456
A) Hipótese de incidência.................................................................................................. 456
a) A questão antes do artigo 4° do Decreto-Lei nO 1.401, de 7 de maio de 1975.......... 456
b) A questão após o artigo 4° do Decreto·Lei nO 1.401, de 7 de maio de 1975............. 458
B) Base de cálculo ............................................................................................................. 459
a) O custo de aquisição como elemento essencial do ganho de capita!........................... 459
b) Custo de aquisição e registro de investimento estrangeiro......................................... 461
c) Alienação de participações societárias em parte registradas e em parte não
registradas no Banco Central do Brasil..................................................................... 464
d) Liquidação parcial de investimento estrangeiro......................................................... 465
§ 2° Outros ganhos de capital ................................................................................................... 467
§ 3° Investimentos estrangeiros nos mercados fmanceiro e de capitais....................................... 469
A) Considerações preliminares ........................ ............................................... .................... 469
a) A distinção entre o regime geral de equiparação a residentes no Brasil e o regime
especial de investimentos sujeitos às normas do Conselho Monetário Nacional......... 469
b) Registros.................................................................................................................. 470
c) Modalidades de investimento admitidos pelo Conselho Monetário Nacional............. 471
B) Aplicações de renda fIxa ................................................................................................ 472
C) Aplicações de renda variável- ganhos líquidos.............................................................. 474
D) Aplicações indiretas por meio de fundos e clubes de investimentos ............................... 477
a) Considerações gerais: transparência fIscal e tributação monofásica ............................ 477
b) Fundos de conversão - capital estrangeiro ................................................................ 479
c) Fundos de investimento de curto praw e de longo praw.......................................... 480
d) Fundos de investimento imobiliário ......................................................................... 482
e) Fundos de investimento em participações c afIns ...................................................... 483
§ 4° Dividendos ........................................................................................................................ 485
A) A supressão de incidência do imposto quanto a residentes no exterior pela
Lei nO 9.249/95............................................................................................................ 485
B) Convenções contra a dupla tributação: remissão........................................................... 486
§ 5° Incorporação de lucros e reservas ao capital social.............................................................. 486
§ 6° Juros ................................................................................................................................ 486
A) A distinção entre juros de operações fInanceiras e juros de fInanciamentos .................... 486
B) Não incidência sobre variação cambial.......................................................................... 487
C) Benefícios fiscais: remissão............................................................................................ 488
D) Juros nas compras de bens a praw................................................................................ 489
a) O art. 11 do Decreto-Lei nO 401/68 ......................................................................... 489
b) Natureza jurídica de imposro de renda retido na fonte.............................................. 490
c) Impossibilidade de caracterizar o devedor dos juros como contribuinte em face dos
arts. 43 e 45 do CTN ................................................................................................... 492
d) A dedutibilidade, pelo devedor, do imposto incidente sobre os juros por ele retido... 493
(i) A evolução legislativa .......................................................................................... 493
(ii) A distinção entre contribuinte, responsável em substituição do contribuinte e
fonte pagadora................................................................................................... 495
e) Inexistência de base legal para a vedação de reajustamento .......... .............................. 497
E) Convenções contra a dupla tributação: remissão............................................................ 498
§ 7° Juros sobre capital próprio................................................................................................. 499
A) Natureza substancial de dividendos sujeitos a regime tributário especial........................ 499
_M,M Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

B) Convenções contra a dupla tributação ........................................................................... 501


§ 8° Serviços em geral....................................................................................... ........................ 502
A) Narnreza dos pagamentos de serviços não pessoais........................................................ 502
B) A tributação dos serviços na lei interna.......................................................................... 503
a) O período anterior ao Decreto-Lei nO 1.418/75 ....................................................... 503
b) O art. 6° do Decreto-Lei nO 1.418/75 ...................................................................... 504
c) O art. 7° da Lei nO 9.779/99 .................................................................................... 506
C) Convenções contra a dupla tributação: remissão........................................................... 506
§ 9° Serviços técnicos, de assistência técnica e administrativa e royalties.............. ........................ 506
A) As alíquotas aplicáveis................................................................................................... 506
B) A previsão da instirnição de contribuição de intervenção no domínio econômico
(CIDE-Remessas) e a redução da alíquota do imposto de renda na fonte...................... 507
a) A incidência da CIDE-Remessas .............................................................................. 507
b) A distinção entre serviços em geral, serviços técnicos e de assistência técnica e
administrativa e royalties ........................... ........................................................ .... .... 512
c) Convenções contra a dupla tributação....................................................................... 515
§ 10° Programas de computador ................................................................................................ 515
A) Direito interno ............................................................................................................. 515
B) Convenções contra a dupla tributação ........................................................................... 519
Seção II - Equiparação a pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil................................................. 520
§ 1° Filiais de sociedades estrangeiras ......................... ............................. .................................. 520
A) O conceito de funcionamento de sociedade estrangeira no Brasil.................................. 520
B) Narnreza jurídica das filiais de sociedades estrangeiras ................................................... 524
a) No Direito Privado................................................................................................... 524
b) No Direito Tributário .................................................................... ....................... ... 526
c) A personalidade jurídico-tributária das filiais de sociedades estrangeiras .................... 530
C) Os princípios da independência da tributação e da separação contábil........................... 53J
a) O princípio da territorialidade das despesas .............................................................. 532
b) O princípio da conexão efetiva e a rejeição da força atrativa...................................... 533
D) Relações filial-matriz: eliminação do imposto de renda na fonte sobre o lucro
automaticamente atribuído à matriz........................ ................................... ................... 535
§ 2° Comissários e representantes de residentes no exterior ....................................................... 537
A) Os negócios celebrados com interposição de pessoas..................................................... 537
B) Comissão e representação.............................................................................................. 539
C) As figuras do nuntius e do mediador: delegação de assinarnra ................... ............... ..... 541
D) Âmbito de aplicação: operações relativas a mercadorias ................................................ 543
E) Realização das operações no país................................................................................... 543

Título VI
REGIME CONVENCIONAL EM MATÉRIA
DE L\1POSTO SOBRE A RENDA

Capítulo I - Classificação das normas convencionais.................................................................... 547

Capítulo II - Normas de reconhecimento de competência ........................................................... 551


Seção I - Reconhecimento de competência exclusiva primária do Estado da residência................. 551
§ 1° Lucros das empresas em geral.................................................... ........................................ 551
A) O princípio do estabelecimento permanente ................................................................. 551
índice

B) Conceito de estabelecimento permanente...................................................................... 552


a) Estabelecimentos reais: instalações fIxas .................................................................... 552
b) Estabelecimentos pessoais: representantes dependentes ............................................ 555
C) Subsidiárias .................................................................................................................. 557
D) Assimilação a uma empresa independente..................................................................... 558
E) Comércio eletrônico...................................................................................................... 560
F) Prestação de serviços..................................................................................................... 563
a) A sujeição das remunerações de serviços ao art. 7° .................................................... 563
b) O Ato Declaratório nO 1/00: crítica .......................................................................... 565
G) Comparação com o regime interno............................................................................... 570
§ 2° Lucros de empresas de navegação ...................................................................................... 571
§ 3° Profissões independentes.................................................................................................... 573
§ 4° ProfIssões dependentes....................................................................................................... 575
§ 5° Professores e esmdantes ..................................................................................................... 578
§ 6° Pensões e anuidades privadas ............................................................................................. 579
§ 7° Capital........................................................................................................................ ....... 581
Seção II - Reconhecimento de competência cumulativa ilimitada do Estado da fonte................... 581
§ 1° Rendimentos imobiliários ........ ...................... .................................................................... 581
§ 2° Ganhos de capital .......................................... .................................................................... 582
§ 3° Remuneração de diretores.................................................................................................. 584
§ 4° Artistas e desportistas ........................................................................................................ 585
§ 5° Rendimentos atribuídos excepcionalmente à competência cumulativa do Estado da fonte .. 586
§ 6° Rendimentos não expressamente mencionados ..... ........ ........................ ............................. 587
Seção III - Reconhecimento de competência cumulativa limitada do Estado da fonte .................. 587
Subseção I - Dividendos .............................................................................................................. 588
§ 1° O conceito de dividendos................................................................................................... 588
A) O conceito em geral...................................................................................................... 588
B) O caso das bonificações................................................................................................. 590
§ 2° Tributação pelo Estado da fonte......................................................................................... 591
A) Os pressupostos de aplicação do regime convencional................................................... 591
B) Os limites do poder de tributar do Estado da fonte ....................................................... 592
a) Redução de alíquota................................................................................................. 592
b) O problema da tributação extraterritorial dos dividendos ......................................... 594
c) O regime especial das fIliais ..................................................................................... 594
d) Cláusulas antiabuso ........................... ....................................................................... 595
§ 3° Tributação pelo Estado da residência ................................................................................. 596
A) Dividendos de fonte estrangeira recebidos por residentes no BrasiL............................. 597
B) Dividendos de fonte brasileira recebidos por residentes de outros Estados..................... 598
Subseção II - Juros....................................................................................................................... 601
§ 1° O conceito de juros............................................................................................................ 601
A) Generalidadees.............................................................................................................. 601
B) O caso dos "juros negativos" ......................................................................................... 603
C) Alienação de aplicações fInanceiras................................................................................ 605
D) Juros de capital próprio ................................................................................................ 607
§ 2° Tributação pelo Estado da fonte......................................................................................... 608
A) Os pressupostos de aplicação do regime convencional................................................... 608
a) Pressupostos relativos ao devedor............................................................................. 608
b) Pressupostos relativos ao credor............................................................................... 609
B) Os limites do poder de tributar do Estado da fonte: isenção e redução de alíquota........ 611
MM- Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier
§ 30 Tributação pelo Estado da residência.................................................................................. 613
A) Exceção do estabelecimento permanente ....................................................................... 614
B) Regime de atenuação .................................................................................................... 614
a) Juros de fonte estrangeira recebidos por residentes no Brasil..................................... 614
b) Juros de fonte brasileira recebidos por residentes de outros Estados.......................... 615
Subseção III - Royalties................................................................................................................. 616
§ la O conceito de royalties............................................... ......................................................... 616
A) Generalidades ............................................................................................................... 616
B) A distinção entre contrato de knuw-huw e de prestação de serviços ................................. 620
C) A distinção entre contratos de "assistência técnica e serviços técnicos" e contratos de
prestação de serviços..................................................................................................... 625
D) Computer software ......................................................................................................... 628
§ 2 0 Tributação pelo Estado da fonte................................... .............................................. ........ 630
A) Definição de fonte ........................................................................................................ 630
B) Os limites ao poder de tributar do Estado da fonte....................................................... 631
§ 30 Tributação pelo Estado da residência.................................................................................. 633
A) Exceção de estabelecimento permanente ....................................................................... 634
B) Regime de atenuação .................................................................................................... 634
a) Royalties de fonte estrangeira recebidos por residentes no Brasil................................ 635
b) Royalties de fonte brasileira recebidos por residentes em outros Estados.................... 636
Seção IV-Reconhecimento de competência exclusiva primária do Estado da fonte ..................... 637
§ 10 Remunerações e pensões públicas........................................................... ................. .......... 637

Capítulo III - Normas de limitação de competência .................................................................... 639


Seção I - Normas de limitação de competência dirigidas ao Estado da residência ......................... 639
§ la Método de isenção............................................................................................................. 641
A) Exclusão de competência e isenção.............................. ..................... ... ............. ............. 641
B) Isenção integral e isenção com progressividade.............................................................. 642
C) Isenção e dupla não tributação...................................................................................... 643
§ 2 0 Método de imputação........................................................................................................ 644
A) Imputação integral e imputação ordinária ..................................................................... 645
B) Imputação ordinária efetiva e proporcional................................................................... 647
C) Crédito presumido (matching credit) e crédito fictício (tax sparing) ............................... 647
D) Imputação direta e indireta................................................................................ ........... 650
§ 30 Outros métodos................................................................................................................. 651
Seção II - Normas de limitação de competência dirigidas ao Estado da da fonte .......................... 652

Título VII
COMPETÊNCIA INTERNACIONAL E
RELEVÂNCIA DE ATOS PÚBLICOS ESTRANGEIROS

Capítulo I - O problema em geral............................................................................................... 657

Capítulo II - Assistência na troca de informações, notificação e execução de créditos tributários.. 661


§ la Troca internacional de informações .................................................................................... 661
A) Conceito e natureza ...................................................................................................... 661
B) Fontes........................................................................................................................... 663
C) Características e modalidades........................................................................................ 665
índice .iM

D) Âmbito ........................................................................................................................ 666


E) Fundamentos do pedido e da sua recusa legítima .......................................................... 667
a) Considerações gerais................................................................................................. 667
b) A questão do segredo bancário e profissional............................................................ 668
F) Confidencialidade ou sigilo fiscal............. ..................................................................... 672
G) As convenções celebradas pelo Brasil ............................................................................ 672
§ 2° Notificação e execução de créditos tributários estrangeiros ................................................. 674

Bibliografia ................................................................................................................................ 677

Índice Remissivo.................................................................................................. .......... ............ 723


Do AUTOR

LIVROS
a) Publicados no Brasil
· Do procedimento administrativo, São Paulo 1976.
· Do lançamento no Direito tributário brasileiro, São Paulo 1977 (3 a ed., Rio de Janeiro 2005).
· Direito Tributário Internacional do Brasil, São Paulo 1977.
· IncorporaçiW de sociedades e imposto de renda, São Paulo 1978.
· Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributaçiW, São Paulo 1978.
· Estatuto jurídico dos portugueses no Brasil, Rio de Janeiro 1979.
· Administradores de sociedades (regime tributário da remuneraçiW - prestaçiW e aprovaçiW das contas),
São Paulo 1979.
· Direito tributário e empresarial - Pareceres, Rio de Janeiro 1982.
· Pareceres de Direito tributário, São Paulo 1986.
· Estudos sobre o imposto de renda, Belém 1988.
· Temas de Direito tributário, Rio de Janeiro 1991.
· Do Lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, Rio de Janeiro 1997.
· Direito Tributário Internacional do Brasil (6a ed), Rio de Janeiro 2004.
· Tipicidade da tributaçiW, simulaçiW e norma antielisiva, São Paulo 2001.
· Princípios do processo administrativo e judicial tributário, Rio de Janeiro 2005
b) Publicados em Portugal
· Beneficios fiscais à exportaçiW: limites e perspectivas, Lisboa 1969.
· Portugal e a integraçiW econômica europeia, Coimbra 1970.
· Política orçamental e economia de mercado: a experiência americana do apósguerra, Lisboa 1970.
· Subsídios para uma lei de defisa da concorrência, Lisboa 1970.
· Aspectos fondamentais do contencioso tributário, Lisboa 1972.
· Conceito e natureza do acto tributário (dissertação de doutoramento), Coimbra 1972.
· Economia de mercado e justiça social, Lisboa 1973.
· Manual de Direito Fiscal I, Lisboa 1974 (reimpressão em 1981).
· Direito Tributário Internacional, Coimbra 1993, 2a edição, 2005 (com a colaboração de Clotilde
Celorico Palma e Leonor Xavier), Coimbra 2007.
c) Publicados no estrangeiro
· The Taxation ofForeign Investment in Brazil, Deventer (Kluwer) 1980.
· Ilimposition des investissements étrangers au Brésil, Paris 1983.
· Derecho Tributário Internacional: conceptos fondamentales, Buenos Aires 2005.
d) Em co-autoria
· Estatuto dos beneficios fiscais (esboço de um projeto), Lisboa 1969.
e) Como organizador
· ALBERTO XAVIER!lVES GANDRA DA SILVA MARTINS (org.), Estudos jurídicos sobre Investimento
Internacional, São Paulo 1980.
PRINCIPAIS ESTUDOS E ARTIGOS

a) Publicados no Brasil:
· Notas sobre o problema das nulidades no Direito Tributário, Revista de Direito Tributário 2 (1977),
226.
· Validade das cláusulas em moeda estrangeira nos eontratos internos e internacionais in XAVIER/MARTINs,
Estudos jurídicos sobre investimento internacional, São Paulo 1980, I.
· Liberdade fiscal, simulaçik e fraude no Direito Tributário Brasileiro, Revista de Direito Tributário
11/12 (1980),284.
· A distinçik entre sociedades nacionais e estrangeiras para efeitos societários, fiscais e cambiais, Boletim de
Estudos Jurídicos do Investimento Internacional 7 (1980), 13.
· Problemas jurídicos de filiais de sociedades estrangeiras no Brasil e de sociedades brasileiras no exterior,
Boletim de Estudos Jurídicos do Investimento Internacional 16 (1980), 12; e Revista de Direito
Mercantil 9 (1980), 76.
· A natureza jurídica do processo tributário, Resenha Tributária 1982,239.
· A distinçik entre fornecimentos a curto e longo prazo para efeitos do imposto de renda, Revista de Direito
Tributário 23/24 (1983),104.
· Vícios do balanço - sua rectiftcaçik e consequências, Revista dos Tribunais 72 (1983),43.
· Imposto de renda - arbitramento de lucros - pressupostos e limites, Revista de Direito Tributário 27/28
(1984),76.
· A dupla inconstitucionalidade do art. 18" do Decreto-Lei 2323/87. Vwlaçik dosprincípios da anterioridade
e da nik retroactividade, Revista de Direito Tributário 40 (1987), 54.
· Consequências fiscais da locaçik de equipamentos eprestaçik de serviços no Brasil por sociedade estrangeira,
Revista de Direito Tributário 42 (1987), 32.
· IOC - Princípio da legalidade - Diseriminaçik arbitrária, Revista de Direito Tributário 46 (1988), 63.
· IR - Cômputo do ganho de capital na alienaçik de participações societárias por residentes no exterior em
caso de investimento "misto", Revista de Direito Tributário 49 (1989), 18.
· IOF -Inconstitucionalidade das novas incidências do IOF em geral e sobre o ouro em especial, Revista de
Direito Tributário 52 (1990), 97.
· Contribuinte e responsável no imposto de renda sobre juros pagos a residentes no exterior, Revista de
Direito Tributário 55 (1991),82.
· A contagem dos prazos no lançamento por homologaçik, RDDT 27 (1997), 7.
· A execuçik fiscal nos tributos de lançamento por honwlogaçik, RDDT 25 (1997),7.
· Aspectos fiscais de "cost-sharing agreement", RDDT 23 (1997), 7;
· Natureza jurídico-tributária dos "juros sobre capital próprio" face à lei interna e aos tratados
internacionais, RDDT 21 (1997), 7.
· Natureza jurídica e âmbito de incidência da compensaçik financeira por exploraçik de recursos minerais,
RDDT 29 (1998), 10.
· Os métodos de tributaçik da renda externa das pessoas jurídicas no Direito Comparado e o artigo 25 da
Lei 9249/95, in Estudos de Direito Tributário em homenagem à memória de Gilberto de Ulhôa
Canto, Rio de Janeiro 1998, 21-26.
I tzID I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

· Regime tributário das remunerações pela aquisição ou exploração de obras audiovisuais pagas a produtores
ou distribuidores residentes no exterior, RDDT 37 (1998), 7-16.
· O imposto de renda na fonte e os serviços internaeionais - análise de um caso de equivocada interpretação
dos arts. 7" e 21 dos tratados, RDDT 49 (1999), 7.
· Inexistência jurídica e inconstitucionalidade da denúncia do tratado contra a dupla tributação entre o
Brasil e Portugal, RDDT 48 (1999), 7.
· As entidades fechadas de previdência privada como instituições de assistência social, RDDT, 52 (2000),
19-45.
· Consórcio: natureza jurídica e regime tributário, RDDT, 64 (2001), 7-26.
· Do prazo de decadencia em matéria de "draw-back" suspensão, in LUIZ EDUARDO SCHOUERI (coord.),
Direito Tributário, vol. I, São Paulo 2003, 527-54l.
· Da inconstitucionalidade da exigência de garantia como condição de admissibilidade de recursos no processo
administrativo em geral e no processo administrativo fiscal em particular, RDDT, 10 1 (2004), 7-35.
· A questão da apreciação da inconstitucionalidade das leis pelos ót;gãos judicantes da Administração
Fazendária, RDDT, 103 (2004), 17-44.
· Dupla não tributação, RTFp' 58 (2004),269-275.
· Prazos de decadência: âmbito de aplicação dos arts. 150, § 4°, e 173, I, do CTN, Revista Tributária e de
Finanças Públicas, 55 (2004), 105-114.
· A tributação do IPI sobre cigarros, RDDT, 118 (2005),9-28.
· Do direito ao crédito de IPI nas aquisições de insumos sujeitos a alíquota zero, RDDT, 120 (2005), 11-25.
· Regime constitucional das isenções e incentivos fiscais às exportações: o caso do ICMS. Do direito à
utilização integral de saldo aeumulado de créditos de ICMS como corolário da imunidade das exportações,
in HELENO TAVEIRA TÔRRES (coord.), Tratado de direito constitucional tributário, estudos em
homenagem a PAULO DE BARROS CARVALHO, São Paulo 2005,597-623.
· Pressupostos e limites de aplicação dos métodos de apuração dos preços de transferência da Lei nO 9.430/96
face ao art. 9" dos Tratados contra a dupla tributação, RDTI, 1 (2005), 17-36.
· Incorporação de ações - natureza jurídica e regime tributário, in RODRIGO R. M. DE CASTRO/LEANDRO
S. DE ARAGÃO (org.), Sociedade Anônima, São Paulo 2006.
· A alienação de aplicações financeiras face ao tratado Brasil-Japão, RDDT, 139 (2007), 7-12.
· O conceito de autolançamento e a recente jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, in Luís
EDUARDO SCHOUERI (coord.), Direito Tributário, homenagem a PAULO DE BARROS CARVALHO, São
Paulo 2008, 561-573.
· O princípio da não discriminação no MERCOSUL, in HELENO TAVEIRA TÔRRES (coord.), Direito
Tributário InternacionalAplicado, São Paulo 2008, v.5, 1017-103l.
· Responsabilidade tributária de sucessores na alienação de estabelecimento, RDDT, 167 (2009), 7-17,
· Troca internacional de informações: as novas tendências, in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (coord.),
Grandes questões atuais do direito tributário, São Paulo 2009, v. 13,9-25
· Unconstitutionality ofthe taxation ofthe individual rural employer, in BURANELLO et alia (coord.),
Agribusiness Law, São Paulo, 2010, 995 ss.

b) Em co-autoria: :
· O ISS das sociedades de serviços profissionais e a Lei Complementar nO 116/03, in VALDIR DE OLIVEIRA
ROCHA, O ISS e aLC 166, Dialética, São Paulo 2003, 9-18 (em col. com Roberto Duque Estrada).
· Alcance da não incidência da contribuição para ofondo de universalização dos serviços de telecomunicações
prevista no parágrafo único do art. 6° da Lei nO 9.998/00, 495, in HELENO TAVElRA TÔRRES (coord.),
Serviços públicos e direito tributário, São Paulo 2005, 496-533 (em col. com Helena A.L. Xavier).
· Países com tributação favorecida e regimesfiscaisprivilegiados, RDDT 168 (2009),7-17. (em col. com
Roberto Duque Estrada e Renata Emery)
· A exoneração do ICMS nos serviços de transporte de mercadorias exportadas e oprincípio do país do destino,
in ANTONIO PEREIRA DE CARVALHO/GERMAN SAN MARTÍN FERNANDEZ, Estudos em homenagem a
JosÉ EDUARDO MONTEIRO DE BARROS - Direito Tributário, São Paulo, 2010, 71 ss (em col. com
Renata Emery).
· Subcapitalização, RDDT, nO 176 (2010), 7 ss. (em colaboração com Renata Emery).
Principais Estudos e Artigos I tZDD I

c) Publicados em Portugal:
· O processo administrativo gracioso, O Direito 99 (1967), 16 (Separata).
· As desigualdades internacionais e a integraftW econômica. IntroduftW ao estudo das relações entre comércio
internacional e desenvolvimento econômico, Revista da Faculdade de Direito de Lisboa XXII (1970)
(Separata) .
· A natureza jurídica da associaçtW à Comunidade Econômica Europeia, Coimbra 1970.
· O negôcio indirecto em Direito Fiscal, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal 1971 (Separata).
· IntroduftW ao Direito Tributário Internacional, Boletim do Ministério da Justiça 320 (1982)
(Separata) .
· As sucursais de sociedades estrangeiras no direito brasileiro (aspectos tributários e cambiais), in Estudos
- XX Aniversário do Centro de Estudos Fiscais, Lisboa 1983 (Separata).
· O problema das qualificações no Direito Tributário Internacional, in Estudos - Comemoração do XXX
Aniversário do Centro de Estudos Fiscais, Lisboa 1993, 69 (Separata).

d) Publicados no estrangeiro:
· n fenomeno deU' astrattezza nell'atto di accertamento tributaria, Rivista di Diritto Finanziario e
Scienza delle Finanze XXXIV (1975), 225 (Separata).
· Tipicidad y legalidad en el derecho tributaria, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Publica,
Madrid 120 (1975).
· Régime fiscal des emprunts concédés par des banques étrangers, Intertax 1978, 440.
· Aspectsgénéraux des investissements directs au Brésil, Fiscalité Européenne 4 (1978), 49.
· The compensation oflosses in internationalgroups (IFA Congress Copenhagen) , Cahiers de Droit Fiscal
International LXIV (1979), 195.
· Transfert de bénéfices provenant d'operations financiêres, Fiscalité Européenlle 5 (1981), 28.
· Problemi di Diritto Costituzionale nell'ordinamento tributaria brasiliano, Rivista di diritto e pratica
tributaria LIII (1982),417 (Separata).
· O principio da legalidade no Brasil, in El Principio de Legalidad en el Derecho Tributario. Simpósio,
Montevideo 1986, 227.
· li problema delle qualificazioni nel diritto tributaria, Rivista di Diritto Tributario 5 (1994), 523 ss.
· EI problema de las calificaciones en derecho tributaria internacional, Revista de Derecho y Hacienda
Publica (1994),663 ss.
· The taxation in Portugal of non-residents without permanent establishment, in Corso di Diritto
Tributario Internaziollale (coord. VICTOR UCKMAR), Milão 1999, 147 ss.
PREFÁCIO

Passadas duas décadas da chegada de Alberto Xavier ao Brasil, não é difícil ver as razões de seu su-
cesso. Jurista consagrado, advogado prestigioso, conferencista aplaudido, escritor respeitado, dotado de
qualidades humanas admiráveis e excepcional sociabilidade. Quem ostenta sobejamente - embora sem
jactância - tais predicados só poderia obter a singular posição hoje desfrutada por esse amigo, colega,
companheiro e, sempre, mestre.
O:mviveu - despertando sua admiração e amizade, além de espírito de coleguismo - com Rubens
Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro, Ulhôa Canto, Souto Borges, Paulo Barros Carvalho, A. R. Sampaio
Dória, Roque Carrazza e demais mestres do nosso direito tributário.
Com rígida formação europeia, adaptou-se ao Brasil e seu clima cultural e científico com surpre-
endente facilidade e rapidez. Em brevíssimo tempo, passou a exercer a advocacia, familiarizando-se com
o nosso estilo de desempenho profissional de modo a tornar-se exemplo de advogado sóbrio, arguto e
eficiente, situando-se entre os melhores dos nossos melhores.
Enquanto viveu em São Paulo, foi professor do curso de Pós-Graduação em Direito Tributário da
Faculdade de Direito da Universidade Católica, por nós dirigido. Deixou entre seus colegas docentes e
seus alunos a mais excelente imagem do professor correto, exato, sério, exigente, eficiente. Tanto contri-
buiu para o prestígio da Faculdade de Direito da Universidade Católica - lecionando também nos seus
memoráveis cursos de especialização e examinando em concursos de mestrado e doutorado - que seu
nome continua a figurar como integrante do seu quadro docente, a despeito de, domiciliado no Rio, já
não poder prosseguir enriquecendo nossas atividades docentes. Certamente, tal deliberada decisão dos
professores da área de direito público da Universidade Católica de São Paulo deve-se - como é o meu caso
- à consciência da honra que para nós significa ostentar o nome de Alberto Xavier nos nossos quadros.
Alberto Xavier é exemplo típico - no mais alto nÍvel- da continuidade ou comunidade cultural Bra-
sil-Portugal. Vive, trabalha, leciona, escreve entre nós como um dos nossos, ao mesmo tempo que, sem
esforço, sem necessidade de nenhuma alteração de comportamento, atua como profissional em Portugal.
De sua contribuição - vasta e ampla - para a nossa doutrina e evolução do nosso pensamento cien-
tífico, no setor tributário, devem ser salientadas duas pérolas, notáveis pelo conteúdo e pela influência que
aqui tiveram: o livro Princípws de legalidade e tipicidade da tributaçiW e este Direito tributárW internacional.
Seu preciso, conciso, sintético, equilibrado e paradigmático livro sobre a legalidade estrita veio su-
prir uma deficiência nossa, até então grave. Não tínhamos uma monografia cuidando do tema, embora
ele não fosse ausente em artigos, pareceres ou capítulos de alguns livros brasileiros. Foi Alberto Xavier
quem sintetiwu, com objetividade, clareza e rigor científico, as bases fundamentais do tema, nesse tra-
tamento monográfico que, por si só, já justificaria - por sua excelência, precisão, concisão e objetividade
- o renome e o altíssimo conceito de que o insigne professor justamente desfruta.
r á este Direito tributárW internacwnal, primeiro livro jurídico sobre o assunto, no Brasil, com
lastro doutrinário e adequado tratamento dogmático, foi original aporte à nossa doutrina e às nossas
elaborações legislativas, doutrinárias e jurisprudenciais. O livro tornou-se obrigatório. Não se pode
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

cogitar do tema, academicamente, nem pretender estudar nenhuma questão tópica de direito tributário
internacional sem referir-se ao livro de Alberto Xavier, suas teses e colocações.
A internacionalização da economia - tornada realidade que se não pode ignorar - bem como a
crescente e inexorável abertura do mercado brasileiro para o exterior fazem cada dia mais importante o
direito internacional tributário. Já não se pode pensar em dialogar com importadores e exportadores ou
negociar em nenhum ramo do comércio negligenciando os aspectos tributários internacionais.
Aí a importância também prática do livro de Alberto Xavier, que cuida, como na primeira edição,
das categorias universais da colocação geral dos temas, em função dos princípios e das normas pertinentes
e que, agora, amplia o campo material de abrangência de sua atenção também para o direito da Comuni-
dade Econômica Europeia e demais realidades que se impõem no hodierno cenário jurídico mundial.
Esta edição é muito mais que o aperfeiçoamento e a atualização da primeira. É, verdadeiramente,
uma obra inteiramente repensada, sistematizada e redigida de novo. É, sobretudo, um trabalho magis-
tral de um cientista maduro, expandindo seus invejáveis dotes científicos, servidos por generosa cultura
geral e especial, esplêndida inteligência e apurado senso jurídico.

Rio de Janeiro, julho de 1993

GERALDO ATALIBA
NOTA DO AUTOR À 2a EDIÇÃO

O livro que ora se publica é simultaneamente a 2" edição do Direito Tributário Internacional
do Brasil, publicado em 1977, e um livro novo. Segunda edição, pois a obra mantém identidade de
objeto, de propósito e de estrutura; livro novo, pois raros foram os capítulos que não foram reescritos
por inteiro, seja pela necessidade de considerar a evolução do direito positivo e novas contribuições da
doutrina, seja pela necessidade de revisão de pontos de vista do autor, seja ainda pela maior ênfase posta
na construção dogmática deste ramo do Direito, deliberadamente inspirada no Direito Internacional
Privado e que conduziu, entre outros pontos, ao aprofundamento do estudo da natureza das respectivas
normas e à reelaboração da teoria da qualificação, da aplicação da lei estrangeira e da fraude à lei.
A reformulação quase integral deste livro deve-se, na verdade, à profunda evolução do Direito Tri-
butário Internacional, tanto em geral quanto no Brasil em particular, nos dezesseis anos que medeiam
entre a primeira e a atual edição.
No plano da doutrina, correspondendo aliás a um excepcional surto de interesse que se revela nos
nossos dias por este ramo do Direito, foram entretanto produzidas, além de monografias de qualidade,
obras gerais de grande relevo, de que é justo sublinhar, na Alemanha, o Doppelbesteuerungsabkommen
- Kommentar, de KLAus VOGEL, e o Steuerrecht internatWnal tiitiger Unternehmen, obra coletiva coor-
denada por MóssNER; nos Estados Unidos, a U.S. International TaxatWn, de KUNZ e PERONI; no Reino
Unido, a Double TaxatWn de BAKER; na França, Les impôts dans les affaires internationales, de GOUTHIERE,
o Droit Fiscal International, de PLAGNET, e o Droit Fiscal International, de GEST e TIXIER; na Suíça, o
Droit Fiscal International, de RIVIER; na Itália, La tassazione dei reddito transnazionalle, de GARBARINO, e
a Doppia imposizione internazionale, de ANNA MlRAULO; e, em Portugal, a dissertação de doutoramento
de MANUEL PIRES, Da dupla tributação jurídica internacWnal sobre o rendimento.
Acresce que o Modelo de Convenção para eliminar a dupla tributação sobre o rendimento e o
capital da OCDE e respectivos Comentários foram objeto de profundas revisões em 1977 e 1992, que
incorporam as tendências mais recentes da fiscalidade internacional.
No plano do direito interno brasileiro, a legislação do imposto de renda relativa a transações in-
ternacionais - embora não tenha sofrido revisão sistemática e abrangente - foi objeto de modificações
significativas, entre as quais se salienta a eliminação do imposto suplementar de renda, a introdução e pos-
terior extinção do imposto sobre o lucro líquido, a eliminação do regime de indedutibilidade de royalties e
despesas de assistência técnica, a suspensão do beneficio pecuniário sobre juros de empréstimos externos.
Também se multiplicou o número das convenções contra a dupla tributação assinadas pelo Brasil,
que hoje perfazem vinte e duas, das quais apenas onze consideradas na 1" edição.
Todos estes pontos se conjugaram para que o presente livro não pudesse ser uma simples atualiza-
ção ou um mero aperfeiçoamento do anterior, tendo-se transformado em obra integralmente repensada,
sistematizada e redigida.
A obra refere-se à legislação em vigor em julho de 1993.

Rio de Janeiro, julho de 1993

ALBERTO XAVIER
PREFÁCIO À la EDIÇÃO

Aí por 1972, apareceu nas livrarias brasileiras e foi parar às mãos dos interessados no Direito
Financeiro um conspícuo volume de 650 páginas sob o título de Conceito e Natureza do Ato Tributário,
da autoria de ALBERTo PINHEIRO XAVIER, cujos títulos não conhecíamos, mas compreendemos que era
um estudioso de Portugal, a julgar pelo fato de haver sido lançado por uma editora da veneranda Coim-
bra. As obras anteriores do Autor formavam um rol de 12 títulos a partir de 1967, sinal de que deveria
tratar-se provavelmente dum moço.
"Ato Tributário" era a nova designação do Código de Processo das Contribuições e Impostos, de
Portugal, para o nosso vetusto e ainda atual "lançamento", da consagrada linguagem legal e adminis-
trativa luso-brasileira. O importante é que a leitura da alentada monografia revelava um tributarista de
prol, amadurecido sob a influência da literatura especializada alemã e suíça. Tínhamos, em Portugal,
uma competência já lucidamente afirmada por um livro opulento e sério. Lembro-me de que,no ano
imediato, incluí essa obra na bibliografia da reedição dum livro didático meu, que é intencionalmente
discreto na utilização das obras estrangeiras pelo notório contraste com o nosso Direito Positivo.
Eis senão quando, irrompida em 1974 a revolução que encerrou o longo reinado salazarista, então
esmagado não só por seu anacronismo em relação aos ventos políticos do mundo após a 2 a Grande
Guerra, mas também pelos problemas coloniais da África, devoradores de sangue e de dinheiro, muitos
intelectuais da nação-mãe buscaram asilo no Brasil como defesa contra a intolerância, quase sempre
sombra inevitável das grandes convulsões institucionais.
Dentre eles figurava ALBERTO XAVIER, que se fixou em S. Paulo, como professor e consultor fis-
cal, integrando-se rapidamente no círculo dos tributaristas brasileiros, que o acolheram fraternalmente
com simpatia e apreço intelectual. Isso lhe valeu de carta de naturalização pelo menos como cidadão da
cultura brasileira.
Um fato surpreendeu a todos: - a juventude do prof. XAVIER, um rapaz de 30 e poucos anos, em
contraste com a profundidade de sua obra.
Terá pela frente toda uma vida para, com o espírito sazonado, produzir tudo de útil e de elevado
que se deve esperar e exigir de sua capacidade promissora e fecunda.
E ALBERTO XAVIER acaba de confirmar essa responsabilidade - savoir oblige - com o novo livro
que redigiu no Brasil e que a Ed. Resenha Tributária acaba de pôr nas vitrines das livrarias - Direito
Tributário Internacional do Brasil-, aliás com ótima apresentação gráfica.
O leitor à antiga talvez estranhe o título - " ... Internacional do Brasil". Não se excluirão as pala-
vras do cabeçalho? Se é do Brasil, não pode ser internacional- dirá.
O Autor solidamente prova o contrário.
Há um Direito Tributário Internacional, mas para quem não se limitar às generalidades meramen-
te expositivas e acadêmicas ele há de ser analisado do ângulo do Direito Nacional de determinado país.
A legislação positiva deste ou seus tratados e convenções internacionais marcam os limites e a posição
das normas de Direito Internacional realmente em vigor. O Direito que vale e obriga como tal.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

o prof. ALBERTO XAVJER parte do princípio geral da aplicação da lei tributária no espaço, enfim,
da territorialidade dela.
Mas desse "óbvio" distingue três critérios de estudo da territorialidade: a) em sentido positivo e
negativo; b) em sentido real e pessoal; e c) em sentido material e formal.
Depois de examinar as fontes, a começar pelas convenções contra a bitributação ou pluritributa-
ção internacionais, salienta que o Brasil, numa política nacionalista, protecionista e algo isolacionista,
se alheou do movimento mundial desde as duas Grandes Guerras, em prol dos acordos para conciliação
de interesses do comércio externo, sobretudo em relação aos países limítrofes e aos investidores e toma-
dores de capitais. E registra o recente impulso nacional em busca de convenções, muito embora nosso
país não adote a cláusula de "transformação" ou de "ordem de execução" das normas internacionais em
Direito Interno.
Prosseguindo, estuda a pluritributação e a evasão fiscal internacional, dissecando as várias com-
plicações desse problema, inclusive os chamados "paraísos fiscais", como Luxemburgo, Liechtenstein,
Panamá etc., c as medidas para combatê-los.
A segunda parte da obra é dedicada à "hipótese das normas de conflitos", demorando-se no exa-
me dos elementos de conexão, domicílio, inclusive o estatuto de residente no Direito brasileiro, fontes
dos rendimentos (produção e pagamento) etc. etc.
Na terceira parte, cuida do mandamento das normas de conflitos.
Em estilo transparente e agradável de ler-se, o douto tributarista não se esquece nunca de co-
locar os problemas à luz da legislação positiva do Brasil, penetrando nas controvérsias do período
pós-revolucionário quando não só se multiplicaram diplomas relativos ao comércio internacional e
convenções, mas também litígios que agitaram o Supremo Tribunal, como os das remessas de juros e
vários outros.
A obra de ALBERTO XAVJER é de alto quilate, preencheu um vácuo em nossa literatura fiscal e chega
em momento oportuno, porque, embora riquíssima em bibliografia e em base científica, fornece sub-
sídios à solução de inúmeros problemas práticos suscitados pelo desenvolvimento do país nos últimos
quinze anos com inevitáveis fricções de caráter internacional ou multi nacional.
A produção do professor ilustre de S. Paulo em nosso clima honra o Direito brasileiro e, graças
a Deus, não ficará nesse grande livro. Outro já tem em preparo como um dos volumes dum tratado
coletivo do Direito Tributário de nosso país.
Temos certeza de que essa obra futura (talvez para ser lançada em 1977) será da mesma lavra
primorosa do Ato TributárW e do Direito TributárW Internacional do Brasil. Os bons artistas excedem-se
a si mesmos.
Os brasileiros iniciaram-se em Finanças, há 140 anos, com a Sintelologia do velho e luminoso
FERREIRA BORGES. Pouco depois, viram aparecer em modesta editora do Rio, em 1814, o Compêndio de
Direito Financeiro, de J. J. DA SILVA MAiA, que, embora deputado à Constituinte de 1824 e ministro de
Pedro I, era nascido em Portugal. ALBERTO XAVIER tem bons antecedentes nessa honrosa colaboração
luso-brasileira.

Rio de Janeiro, abril de 1977

AUOMAR BALEEIRO
NOTA DE APRESENTAÇÃO À 1a EDIÇÃO

O livro que agora se publica tem uma dupla raiz: a vida universitária e a experiência do autor no
campo da advocacia internacional de negócios.
A regência de Cursos de Pós-Graduação em Direito Tributário na Pontifícia Universidade Católi-
ca de São Paulo propiciou estreito contato com uma dinâmica equipe renovadora dos estudos desta dis-
ciplina jurídica. Aos debates quase diários com Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho se deveu a
ideia de conceber este livro sob a perspectiva de uma teoria geral das normas tributárias internacionais;
e nesses mesmos debates se me radicou a ideia de que tais normas são normas de conflitos, de natureza
análoga às de Direito Internacional Privado, cujo instrumental técnico-dogmático poderia rasgar pers-
pectivas fortemente inovadoras no estudo deste capítulo do Direito.
A feição pragmática que o livro apresenta, em certas passagens, resulta do propósito deliberado
de pôr à prova os conceitos teóricos em face das realidades concretas que se me foram deparando ao
longo da minba experiência de assessoria jurídica de investimentos estrangeiros. Propósito que exprime
a convicção de que as construções teóricas devem ser indutivamente elaboradas a partir dos regimes
jurídicos, e só são válidas na medida em que os permitem explicar.
Não escondo que foram muitas as dificuldades encontradas para a elaboração deste livro, já ad-
venientes do acesso a fontes de informação bibliográfica, já resultantes da complexibilidade própria
da matéria, em relação à qual um esforço de construção jurídica global ainda se não encontrava feito,
inobstante contribuições valiosas em capítulos isolados.
Deixo aqui consignados os meus agradecimentos ao Dr. Brandão Machado que, com a gene-
rosidade que é seu timbre, me facultou preciosos elementos de informação bibliográfica. E registro a
gentileza do Dr. Ormezindo Ribeiro de Paiva pela revisão crítica do original a que acedeu proceder.

São Paulo, abril de 1977

ALBERTO XAVIER
ABREVIATURAS MAIS USADAS

BIFD .............................. Bulletin for International Fiscal Documentation, Amsterdam (publicação do


International Bureau ofFiscal Documentation)
CCTF ............................. Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (Portugal)
CDFI ............................. Cahiers de Droit Fiscal International
Comentários ................... Comentários do Comité Fiscal da OCDE à Convenção Modelo de OCDE
(V. Modelo OCDE) sobre o rendimento e o capital
CST. ............................... Coordenação do Sistema de Tributação
CTF ............................... Ciência e Técnica Fiscal, Boletim da Direcção Geral das Contribuições e Im-
postos, Ministério das Finanças (Lisboa)
CTN ............................... Código Tributário Nacional
Enc. del Dir.................... Enciclopedia deI Diritto (Milão)
IBFD .............................. International Bureau ofFiscal Documentation
IFA ................................. I nternational Fiscal Association
IN .................................. Instrução Normativa
Modelo OCDE ............... Modelo de convenção tributária rdativa ao rendimento e ao capital, versão de
2008
Modelo OCDE-ISD ....... Modelo de convenção da dupla tributação em matéria de sucessões e de doações
NMC Positions ............... Non-Member Countries' Positions (observações dos Estados não membros da
OCDE ao texto do Modelo e aos Comentários)
RBDTFP ........................ Revista Brasileira de Direito Tributário e Finanças Públicas
RABDT. ......................... Revista da Associação Brasileira de Direito Tributário
RDTI ............................. Revista de Direito Tributário Internacional
RET ............................... Revista de Estudos Tributários
RFDT ............................ Revista Fórum de Direito Tributário
RJT ............................... Revista Jurídico-tributária
RTFP ............................. Revista Tributária e de Finanças Públicas
RDDT ........................... Revista Dialética de Direito Tributário
RDT .............................. Revista de Direito Tributário (São Paulo)
RTFP ............................. Revista Tributária e de Finanças Públicas (até o nO 29 RT - CDTFP)
RIR ................................ Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nO 3000, de 26.3.1999)
SRF ................................ Secretaria da Receita Federal
,
TITULO r

o OBJETO DO DIREITO
TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL
CAPÍTULO I
LIMITES DAS LEIS

§ 10 A DISTINÇÃO ENTRE ÂMBITO DE INCIDÊNCIA E


ÂMBITO DE EFICÁCIA DAS LEIS NO ESPAÇO

A) As situações internacionais como objeto do Direito Tributário Internacional


O Direito Tributário Internacional tem por objeto situações internacionais (cross-
border situations) , ou seja, situações da vida que têm contato, por qualquer dos seus
elementos, com mais do que uma ordem jurídica dotada do poder de tributar.
Escapam, assim, ao seu objeto, as situações puramente internas) cujos aspectos ou
elementos se realizam integralmente no âmbito de um só Estado, seja ele o Estado do
órgão de aplicação do direito (situações internas nacionais) ou um Estado estrangeiro
(situações internas estrangeirasJl. Assim, não respeita ao Direito Tributário Interna-
cional a tributação da compra e venda de ações de uma sociedade com domicílio no
Brasil, em que vendedor e comprador são brasileiros domiciliados no Brasil e em que
o pagamento é feito em moeda corrente nacional. Também não respeita ao Direito
Tributário Internacional a tributação da sucessão de cidadão belga, domiciliado na
Bélgica, cujos únicos bens são imóveis localizados na Bélgica e cujos herdeiros são
cidadãos belgas residentes na Bélgica.
A natureza internacional da situação decorre da sua conexão com mais do que
um ordenamento. Pense-se na tributação de empresa de navegação marítima cuja
sede social esteja no Panamá, cuja administração efetiva esteja em Londres, cujo capi-
tal social seja controlado por residentes nos Estados Unidos e cujos lucros advenham
de tráfego marítimo realizado nas Ilhas gregas. Ou na tributação de um maestro, de
nacionalidade alemã, residente na Áustria e que aufere remunerações por concertos
executados em terceiros países. Ou na tributação de brasileiro que transferiu residên-

1 Alguns autores denominam estas situações, no Direito Internacional Privado, como relativa-
mente internacionais (por oposição às absolutamente internacionais). É que, embora monolocali-
zadas num Estado estrangeiro, podem ser objeto de valoração por outro Estado para efeitos de
reconhecimento de direitos adquiridos. Cfr. BAPTISTA MACHADO, Lições de Direito Internacional
PrivacW (4a ed.), Coimbra 1990, 10-12. Como, porém, este último problema não se coloca no
Direito Tributário Internacional, preferimos usar a expressão situaçtfu interna estrangeira.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

cia para Portugal, mas que continua a auferir rendimentos de imóveis que possui no
Brasil. Ou na tributação de dividendos auferidos por holding com sede no Luxem-
burgo, pagos por subsidiária com sede na Austrália e que exerce a sua atividade de
mineração na Nova Zelândia, através de estabelecimento estável neste país.
Em todos estes casos, a situação da vida se encontra plurilocalizada, pois que
vinculada ao ordenamento de mais do que um país por elementos de conexão que
tendem a referi-la a mais do que um Estado - a sede da empresa de navegação, a
nacionalidade ou domicílio do maestro, o lugar do exercício da atividade, o lugar da
situação dos imóveis, o lugar da fonte pagadora dos dividendos.
Ora, o Direito Tributário Internacional surge precisamente porque uma ou alguma
das características ou aspectos da situação internacional pode funcionar como conexão
suscetível de desencadear a incidência e a aplicação das leis tributárias internas de mais
do que um Estado. Assim, pode a lei fiscal da Nova Zelândia aplicar-se aos rendimentos
obtidos por não residentes se a atividade produtiva for realizada no seu território; mas
pode também a lei australiana entender que as suas leis tributárias se aplicam às socie-
dades nela domiciliadas, abrangendo os lucros realizados quer no seu território, quer no
exterior (v.g. na Nova Zelândia); e pode a lei do Luxemburgo adotar idêntica solução,
abrangendo no campo de incidência das suas leis fiscais os lucros das suas subsidiárias
no exterior (v. g. na Austrália). Pode a lei portuguesa considerar tributáveis os rendi-
mentos de todas as pessoas físicas residentes em Portugal (v.g. do cidadão brasileiro),
incluindo os auferidos no exterior; e pode a lei brasileira aplicar-se aos rendimentos
de imóveis localizados no Brasil. Pode a lei fiscal alemã pretender tributar os seus na-
cionais, ainda que residentes no exterior (v. g. na Áustria), como pode a lei austríaca
aplicar-se aos rendimentos mundiais das pessoas físicas residentes na Áustria, ainda que
estrangeiros, como pode a lei do país onde o maestro executou o concerto considerar
tributáveis os rendimentos auferidos em função de a atividade ter sido realizada no seu
território. Pode a lei inglesa aplicar-se a todas as empresas de navegação que tenham
direção efetiva no Reino Unido, embora a sede estatutária noutro país, como pode a lei
do Panamá tributar todas as sociedades que nele tenham sede estatutária, ainda que por
atividades realizadas no exterior, como pode a lei fiscal grega tributar o lucro de ativida-
des exercidas no território da Grécia, ainda que por estrangeiros não residentes.
Em todos os exemplos acima apresentados, como vários ordenamentos tributá-
rios se consideram com vocação para se aplicar a uma mesma situação da vida inter-
nacional, por esta se encontrar "plurilocalizada" no espaço, em função dos diversos
elementos de conexão adotados por cada um desses ordenamentos, ocorre uma dupla
ou plúrima tributação.

B) A distinção entre âmbito de incidência


e âmbito de eficácia das leis tributárias no espaço
O Direito Tributário Internacional respeita, em primeira linha, ao problema do
âmbito de incidência e ao âmbito de eficácia das leis tributárias no espaço.
Título I I Capo I I Limites das Leis

A questão relativa ao âmbito de incidência (Geltungsraum, domaine de validité) ,


para usar a terminologia de GUGGENHEIM2, reporta-se a saber se (e em que termos) a
norma tributária interna pode abranger na sua previsão pessoas, coisas e fatos locali-
zados no território de outro Estado.
Por sua vez, a questão relativa ao âmbito de eficácia (Wirkungsraum, sphere
d)éjficacité) respeita a saber se (e em que termos) a norma tributária interna é suscetível
de ser coercitivamente aplicada em território estrangeiro e se, inversamente, uma lei tri-
butária estrangeira é suscetível de ser coercitivamente aplicada em território nacional.
A dicotomia da questão atrás referida corresponde, na terminologia do Direito
norte-americano, à distinção entre a Jurisdiction to prescribe - "the capacity o[ a State
under internationallaw to make a rule o[law" - e a Jurisdiction to enforce - "the capacity
o[a State under internationallaw to enforce a rule o[law, whether this capacity be exercised
by the Judicial or executive branch"3.
Pela nossa parte, preferimos adotar a distinção entre esfera de incidência e esfera
de eficácia das leis, mais próxima das nossas raízes culturais e linguísticas. Preferi-
mos a expressão âmbito de incidência à de âmbito de validade (domaine de validité,
Geltungsraum, Geltungsbereich), pois este último conceito é tradicionalmente ligado
à apreciação do valor jurídico de um ato, inclusive normativo, em face de um outro,
de nível hierárquico superior, enquanto no problema em causa trata-se de saber qual
o universo de situações sobre as quais pode recair (incidir) a previsão de uma nor-
ma. Também preferimos a expressão esfera de eficácia (Wirkungsraum) à de esfera
de aplicação (Anwendungsbereich), de que fala ZITTELMANN\ pois este conceito tem
amplitude para abranger fenômenos tais como o cumprimento espontâneo da norma
pelos particulares ou até a subsunção operada por órgãos de aplicação do direito,
sem que dessa subsunção resultem efeitos autoritários (como sucede nas hipóteses
de aplicação de leis estrangeiras às chamadas questões prévias)S, enquanto no proble-
ma em causa trata-se de saber qual a extensão territorial dos poderes de império dos
órgãos internos de aplicação das leis tributárias nacionais 6 .

2 Cfr. GUGGENHEIM, Lehrbuch des Vollkerrechts, I, Basel1948, 331; ID., Traité de Droit Inter-
national Public, I, Geneve 1953, 369. "Extensão da lei", por oposição à "eficácia da lei" no
espaço, na terminologia de BERLIRI, Corso istituzionale di Diritto Tributario, Milão 1980, 103;
GARBARINO, La tassazione deI reddito transnazionale, Pádua 1990, 107.
3 Cfr. AMERICAN LAW lNSTITUTE, Restatement. Second, Foreign Relations Law ofthe United States,
1964 (revisto em 1988); MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Tax Law, Deventerj
Boston 1989, 59 sS.; F. A. MANN, The doctrine ofjurisdiction in International Law, in ID.,
Stndies in International Law, Oxford 1973, 1 (6 ss.); lo., The doctrine ofinternational jurisdic-
tion revised after twenty years, Récueil des Cours 186 (1984 - Ill), 20 (20 e 55).
4 Cfr. Geltungsbereich und Anwendungsbereich der Gesetze, in Festgabe der Juristischen
Fakultiit for KarlBet;IJbohm, Bonn 1929, 219.
5 Cfr. infra, 157.
6 Cfr. MARCELLO CAETANO, Manual de Ciência Política e Direito Constitucional, I, Coimbra
1989 (reimpressão), 127-128; JORGE MlRANDA,ManualdeDireito Constitucional, In, Coim-
bra 1983, 183 sS.
Miii Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Também não adotamos, neste contexto, a expressão âmbito de competência das


leis, acolhida por reputados cultores do Direito Internacional Privad0 7, pois de com-
petência só pode falar-se perante um concurso de leis, que as normas de conflitos vi-
sam a dirimir designando a norma competente, enquanto a delimitação do âmbito de
incidência é logicamente anterior à verificação da existência de um concurso, embora
o possa pressupor; por outro lado, preferimos reservar a expressão "competência"
para exprimir a esfera de poderes dos órgãos executivos de aplicação do direito, tanto
administrativos quanto judiciários.
O problema do âmbito de incidência das leis tributárias respeita ao âmbito do
poder legislativo do Estado, à atividade tributária em abstrato, para utilizar a expres-
são de ALEssr 8 ; o problema do âmbito de eficácia das leis tributárias refere-se ao âm-
bito do poder executivo (administrativo ou judicial) do Estado, à atividade tributária
em concreto.
Aplicando a tradicional distinção da teoria geral do Direito Tributário, pode
dizer-se que o primeiro respeita ao Direito Tributário substancial enquanto o segun-
do se integra no Direito Tributário formal 9•
É certo que o âmbito de incidência e o âmbito de eficácia andam, via de regra,
de mãos dadas - são "irmãos siameses" -, pois de nada adiantaria a um Estado alargar
o âmbito de incidência das suas leis a ponto tal que não lhe fosse possível assegurar-
lhes eficácia coercitiva, pois - para usar a expressão de HOBBES - "all cavenants without
the swords are butwords"lO.
Mas também é verdade que, não raro, os dois círculos não coincidem, ficando
por vezes o âmbito da incidência aquém do âmbito de eficácia - pense-se na tributa-
ção de pessoas jurídicas apenas em função de lucros produzidos no território do país,
quando o imposto eventualmente devido por lucros realizados no exterior poderia
ser coativamente exigido sobre os bens da pessoa localizados no território do Estado
que o instituísse; ou, inversamente, ficando o âmbito da incidência para além do
âmbito de eficácia - figure-se lei que tributasse o lucro na compra e venda de bens
situados fora do seu território por pessoas que nele não são residentes.
Acresce que, dogmaticamente, os dois tipos de problemas se situam em terre-
nos distintos: o âmbito de incidência concerne ao tema dos limites das leis no espaço
e é objeto do Direito de Conflitos em sentido estrito; o âmbito de eficácia concerne
ao tema da competência internacional dos órgãos internos de aplicação do Direito,

7 Cfr. BAPTISTA MACHADO, Âmbito de eficácia e âmbito de competência das leis, Coimbra 1970,
passim; ANTÔNIO DE MOURA BORGES, Convenções sobre dupla tributaç/ÚJ internacional, Teresina/
São Paulo 1992,44.
8 Cfr. ALESSI/STAMMATI, Istituzioni di Diritto Tributario, Turim s.d., 29 ss.
9 Sobre esta distinção, efr. ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, I, Coimbra 1981 (reim-
pressão), 19-20.
10 A doutrina italiana refere-se, por vezes, a um "princípio de efetividade": cfr. SACCHETTO,
Tutela all'estero dei crediti tributari dello Stato, Pádua 1978, 101; GARBARINO, La tassazione,
cit., 139 e nota; G. A. MICHEL!, Corso di Diritto Tributario (8 a ed.), Turim 1992, 71.
Título I I Capo I I Limites das Leis _

jurisdicionais ou administrativos (no mesmo plano da competência internacional


dos tribunais em matéria de processo civil ou penal) ou ao tema da relevância de atos
púhlicos estrangeiros (no mesmo plano do reconhecimento de sentença estrangeira ou
de ordens ou decisões de autoridades administrativas estrangeiras).

C) Alcance da distinção no Direito Internacional Privado


e no Direito Público Internacional
o problema do âmbito de incidência e do âmbito de eficácia das leis tributárias
no espaço não se distingue, na sua essência, de idêntico problema no Direito Privado
ou noutros ramos do Direito Público.
É certo que no Direito Internacional Privado moderno se admitem soluções
liberais que não são aceitáveis no Direito Tributário Internacional: a solução dos
conflitos de leis através da remissão para leis estrangeiras, aplicáveis e executáveis,
como tais, em paridade com as leis do foro, pelos órgãos nacionais de aplicação do
direito; o reconhecimento automático de sentenças estrangeiras ou de atos de direito
público estrangeiro em matéria privada. E isto porque, neste ramo do direito, existe
um tal grau de integração das ordens jurídicas que permitiu a ERNST ISAY falar numa
verdadeira Rechtsgemeinschaftll.
Ao invés, o Direito Tributário Internacional (como o Direito Penal Internacio-
nal, o Direito Internacional Administrativo, o Direito Internacional da Concorrência
e outros capítulos do OJfentlichen Kollisionsrechts de que fala NIEDERER) nunca resolve
um concurso de normas tributárias (penais, administrativas etc.) pela remissão para
uma lei estrangeira competente, suscetível de aplicação qua tale pelos órgãos nacio-
nais de aplicação do Direito; como não admite o reconhecimento automático de de-
cisões estrangeiras para o efeito de execução de créditos tributários estrangeiros por
tribunais nacionais; como não admite a prática de atos administrativos (fiscalizações,
vistorias, notificações) por autoridades públicas estrangeiras; nem a força vinculante,
em território nacional, de atos de autoridade praticados em país estrangeiro. E isto
porque, no âmbito do Direito Público, não existe (ou não existe ainda) a Rechtsge-
meinschaft, no sentido que ISAY atribuiu a esta expressão12 .

11 efr. ERNST ISAY, Zwischenprivatrecht und Zwischenverwaltungsrecht, in FC ZITTELMANN,


1923,289.
12 Sobre o princípio da territorialidade no Direito Público em geral, cfr. GERHARD KEGEL/
IGNAZ SEIDL-HoHENVELDERN, Zum Territorialitatsprinzip im internationalen éiffentlichen
Recht, in Konflikt und Ordnung. Festschrift for Murad Ferid zum 70. Geburtstag, Munique
1978,233. No Direito Penal, ver D. OEHLER, Internationales Strafrecht, Munique 1983; J. J.
DIEZ SANCHEZ, El Derecho Penal Internacional (ambito espacial de la ley penal), Madrid 1990,
29 SS.; FURTADO DOS SANTOS, Direito Internacional Penal e Direito Penal Internacional. Apli-
cação da lei penal estrangeira pelo juiz nacional, Boletim do Ministério da Justiça 92 (1960),
159; TULLIO TREVES, La giurisdizione dei diritto penale intemazionale, Pádua 1973. No Direito
W:M Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

A diferença de soluções dadas pelos dois ramos do Direito deve ser, porém, ma-
tizada. Por um lado, não só existem diversos setores do Direito Internacional Privado
cobertos por normas unilaterais, como fortes correntes do pensamento contemporâ-
neo advogam a generalização do método unilateralista para a solução dos conflitos
privadosl 3 . Por outro lado, o dogma de que no Direito Tributário Internacional (ao
contrário do Direito Privado Internacional) nunca se aplicam leis tributárias estran-
geiras não resiste, por exemplo, à constatação de que, para aplicação das convenções
contra a dupla tributação, pelo país do foro, torna-se necessário aplicar leis estrangeiras
(até tributárias) que regulam os pressupostos de aplicação da norma convencional:
é o que sucede quando, para saber se um membro do conselho de administração de
uma sociedade alemã, residente na Alemanha, é tributável no Brasil pelos honorários
que aqui lhe foram pagos, se aplica a lei alemã para decidir sobre a residência alemã
da pessoa ou sobre a sua qualidade de membro do conselho de administração. É certo
que a aplicação da lei estrangeira não vai ao ponto de fundamentar, no país do foro, a
exigência de uma pretensão tributária estrangeira; mas ainda que neste fenômeno se
descortine uma simples "tomada em consideração" (prise en considération) Berücksichti-
gung) ou aplicação "indireta", ou "em sentido fraco", certo é que ele revela não ser tão
radical a distância dentre os tipos de soluções dadas pelos dois ramos do Direito l4 .
Acresce que a integração progressiva das economias tem revelado, recentemente,
a existência de esforços integrados, que configuram embriões de uma Rcchtsgemeins-
chaft, mesmo no campo do Direito Público, designadamente o Tributário, e de que é
exemplo paradigmático a Comunidade Europeia. E daí que tendam a aceitar-se, cada
vez com maior liberalismo, trocas de informações automáticas entre autoridades fis-
cais, bem como a cooperação das autoridades de um Estado para a execução coerciva
de créditos tributários estrangeiros. Até a presença física de autoridades estrangeiras
em território nacional, para a realização de investigações, fiscalizações e outras exi-
gências instrutórias em matéria tributária já é aceite pelos países signatários da Con-
venção Nórdica. E não custa prever que cedo ruirá o princípio de que os órgãos pú-
blicos nacionais não podem executar créditos tributários de Estados estrangeirosl 5 •
Não é também logicamente impossível admitir que, em certa comunidade de
Estados, os conflitos tributários internacionais sejam resolvidos por normas que es-
colham uma lei estrangeira competente para disciplinar o crédito tributário e atribuí-

Administrativo, cfr. VOGEL, Der rdumliche Anwendungsbereich der Verwaltungsrechtnorm,


Frankfurt/Berlim 1965; AFONSO RODRIGUES QUETRÓ, Eficácia espacial das normas de Direito
Administrativo, Direito Administrativo I (1980), 87. No Direito Internacional da Concor-
rência, cfr. ISABEL JALLES, Extraterritorialidade e comércio internacional, Venda Nova 1988.

13 Cfr. FERRER CoRRETA, Considerações sobre o método do Direito Internacional Privado, Coimbra 1982;
ID., Direito Internacional Privado - alguns problemas, Coimbra 1991 (2a reimpres5ão), 129 55.
14 Cfr. infra, 156 55.; BÜHLER, Principios de Derecho Internacional Tributario (trad.), Madrid
1968,100.
15 Cfr. infra, 67455.
Título I I Capo I I Limites das Leis e·h

lo a um desses Estados, em função de elementos de conexão uniformemente adota-


dos por via de convenção multilateral ou de imposição de autoridade supraestatal,
como que se de um direito de conflitos "interterritorial" se tratasse.
Tudo isto vem para demonstrar que a radical diversidade de atitudes do Direito
Internacional Privado e do Direito Público Internacional não tem a amplitude sufi-
ciente para lhes retirar a identidade de natureza: ou de Direitos de Conflitos, vocaciona-
dos para solucionar idêntico problema de fundo, referente ao âmbito de incidência das
leis internas; ou de Direitos da Competência Internacional) vocacionados para solucio-
nar idêntico problema de fundo, referente ao âmbito de eficácia das leis internas l6 .

§ 2° OS LIMITES DO ÂMBITO DE INCIDÊNCIA DAS LEIS

A) Limites heterônomos

O primeiro problema que se suscita a respeito do âmbito de incidência das leis


consiste em saber se existem limites estabelecidos pelo Direito Internacional Público
à atividade legislativa dos Estados no que concerne às pessoas, coisas ou fatos abran-
gidos pelas previsões normativas das suas leis tributárias.
A doutrina tradicional, tanto do Direito Internacional Público quanto do Direi-
to Tributário, propende a afirmar a inexistência de limites heterônomos, de Direito
Internacional, à competência dos Estados para legislar em matéria de impostos. E
isto com base no conceito de soberania fiscal, que seria simples aspecto da soberania do
Estado em geral. Nesta linha de orientação, a ilimitação dajurisdiction to prescribe em
matéria de impostos, isto é, da jurisdiction to tax, seria um simples corolário lógico
do caráter ilimitado da própria soberania l7 .
Coube porém, a J. S. MAlrrHA sublinhar, com todo o rigor, a petição de princípio
em que esta afirmação assenta, ou seja, o caráter ilimitado da soberania fiscal, pois ela
coloca na sombra os próprios limites da soberania do Estado, em face do Direito Inter-
nacional Público. Ora, esses limites automaticamente demarcam os limites da jurisdiction
to prescribe taxes, isto é, da margem de liberdade legislativa dos Estados em matéria de
tributosl 8 •
Ora, a função primária do Direito Internacional Público é a de demarcar as esfe-
ras de validade das diversas ordens nacionais, determinando a quem, como e quando

16 efr. GAETANO MORELLl, Derecho Procesal Civil Internacional (trad.), Buenos Aires 1953, 1 sS.
17 efr. KNECHTLE, Basic Problems ofInternational Tax Law, Deventer 1979, 34.
18 efr. J. S. MARTHA, The Jurisdiction to Tax, passim. A limitação da soberania fiscal em função
dos fins do Estado já fora bem sublinhada por PEDRO SOARES MARTINEZ, Manual de Direito
Fiscal, Coimbra 1983, 78.
. . . . Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

as leis nacionais dos Estados soberanos se podem aplicar J9 • Uma vez efetuada pelo
Direito Internacional esta atribuição de furisdictions, as leis nacionais são livres de
definir o seu âmbito de incidência. A soberania é uma pré-condição da furisdiction,
de tal modo que esta existe até onde a primeira existir e, inversamente, perde o seu
título onde aquela cessar20 •
Da mesma forma que o Estado tem, como elementos, a população e o territó-
rio, assim também a soberania se distingue numa soberania pessoal (Personalhoheit)
e numa soberania territorial (Gebietshoheit); a soberania pessoal é o poder de legislar
sobre as pessoas que, pela nacionalidade, se integram no Estado, seja qual for o ter-
ritório em que se encontrem; a soberania territorial é o poder do Estado de legislar
sobre pessoas, coisas ou fatos que se localizam no seu território.
Sendo estas as duas facetas da soberania, o Direito Internacional Público reco-
nhece automaticamente aos Estados o poder de tributar até aos limites onde ela se
estende, mas recusa-lhes tal poder na medida em que esses limites forem ultrapas-
sados, de tal modo que, se um Estado tributar estrangeiros em função de situações
que não tenham qualquer conexão com o seu território, estará violando o Direito
Internacional, com todas as consequências que daí advêm, desde a invalidade da lei à
responsabilidade internacional21 •
Há casos em que a violação da soberania ocorre de modo direto e frontal. As-
sim, por exemplo, um Estado não pode retroativamente exigir tributos durante um
período em que não exercia efetivamente a soberania num certo território, como
pretendeu a Venezuela em relação ao território do Orinoco, ocupado por governo
revolucionário de 1902 a 1903 (caso Santa Clara Estates Company). Como não pode
exigir tributos fundados na nacionalidade em relação a pessoas que perderam a cida-
dania por casamento ou naturalização (caso Lucienne d)Hotel) 22.
Mas na grande generalidade das hipóteses, a violação da soberania não surge de
modo ostensivo, mas em virtude da escolha arbitrária ou artificiosa de um elemento
de conexão, pessoal ou real.
O problema delicado que se coloca para traçar os limites em causa está precisa-
mente em identificar qual a conexão relevante com o Estado para definir a nacionali-

19 "Das Volkerrecht ist die Ordnung, welche die Machtkreise der verschiedenen Staaten gege-
neinander abgrenzt"; cfr. ZITTELMANN, Geltungsbereich undAnwendungsbereich, 225; MANN,
The doctrine ofjurisdiction, 8.
20 Cfr. MANN, The doctrine ofinternationaljurisdiction, 20; ID., The doctrine ofjurisdiction, 9:
"Jurisdiction is coextensive with sovereignty, that it reaches as far as, but no further, than
sovereignty" .
21 Cfr. PEDRO SOARES MARTINEZ, Manual de Direito Fiscal, 79; ISABEL JALLES, Extraterritori-
alidade e comércio internacional, 217. Esta violação, porém, não ocorreria na emanação de
normas de Direito Internacional Privado, atenta a competência concorrente dos Estados e
a vocação universal das suas normas. Cfr. PIERRE MAYER, Droit International Privé et Droit
International Public sous I'angle de la notion de compétence, in Rcvue Critique de Droit In-
ternationalPrivé 68 (1979), L
22 Cfr. MARTHA, The Jurisdiction to Tax, 14 e 72.
Título I I Capo I I Limites das leis

dade (sobretudo das pessoas jurídicas) ou a localização de uma dada situação da vida
no território. Por outras palavras: qual a liberdade da própria lei interna para traçar
os contornos do elemento de conexão que fundamenta o seu poder de tributar23 .
É, por exemplo, pacífico que a residência da pessoa no território de um Estado
legitima o poder tributário deste. Pode, porém, o Estado considerar uma pessoa resi-
dente sem que esta tenha uma presença física relevante no seu território? O Honey affair
ilustra bem este ponto. Honey era um cidadão norte-americano cuja mulher e fIlha
passavam uma temporada em Frankfurt (então Prússia) e às quais remetia mensalmen-
te uma certa quantia. Honey nunca saíra dos Estados Unidos nem tinha bens na Prús-
sia. As autoridades fiscais de Frankfurt tentaram construir a situação de Honey como
de residente na Prússia, em função das remessas financeiras que para ali efetuava24 •
Também não oferece dúvidas que a localização da fonte de produção ou pagamen-
to no território de um Estado legitima o poder de tributar desse mesmo Estado. Mas
o que é exatamente a fonte? O caso Frank W Ross ajuda a esclarecer a questão. Frank
Ross era um cidadão residente no Canadá que nunca residiu, teve negócios ou possuiu
bens nos Estados Unidos. Ross era acionista de uma sociedade estrangeira (Ross Corpo-
ration) - da qual recebia dividendos - a qual, por sua vez, participava no capital de uma
empresa norte-americana. O Fisco norte-americano pretendeu tributar os dividendos
recebidos por Ross dessa sociedade estrangeira (Ross Corporation) - com o fundamento
de que, indiretamente, a fonte donde provinham os dividendos se situava nos Estados
Unidos. Situação similar ocorreu no caso Lord Forres) inglês, também titular de ações
em sociedade estrangeira, por sua vez acionista de sociedade norte-americana: neste
caso, o U. S. Board ofTax Appeals reconheceu a falta de jurisdiction to tax dos Estados
Unidos porque (Çneither the question ofdomicile ofthe recipient nor the situs ofthe property,
or income therefrom) is here involved) for these petitioners are residents ofEngland) the stocks
are kept there) and the dividends there paid and receivedJJ25 •
Outro exemplo. É aceite sem discussão o poder de tributar do Estado onde se
realizou o lucro numa transação comercial. Mas o que significa lugar de realização do
lucro? No caso Chas. J. T#bb) uma pessoa jurídica norte-americana, fabricante de tape-
tes, comprava lã na Índia, através de um agente. Toda a operação de fabricação e ven-

23 Cfr. sobre este tema W ALTER RUDOLF, Über territoriale Grenzen der Steuergesetze, in
Recht und Wirtschaft in Geschichte und Gegenwart. Festschrift for Johannes Biirmann zum 70.
Geburtstag, 1975, 769; MANN, The doctrine ofjurisdiction, 40, baseando ajurisdiction na
"closeness of connection".
24 Cfr. MARTHA, The Jurisdiction to Tax, 90. É interessante notar que, precisamente para coibir
este tipo de abusos, o Modelo OCDE define "residente" como a pessoa sujeita a imposto em
razão do domicílio, residência, sede da administração ou outro critério de natureza similar,
mas não inclui uma pessoa sujeita a imposto exlusivamente em função de rendimentos de
fontes ou de capital situados num Estado (art. 31).
25 Cfr. MARTHA, op. cit., 157. Foi também para impedir este tipo de abuso de conexões que o
Modelo OCDE [art. 10 (5)] proibiu a tributação extraterritorial dos dividendos em hipóte-
ses similares aos casos citados no texto.
MtM Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

da se realizava fora do território da Índia, com exceção da compra e venda de matéria


prima. Seria esta conexão suficiente para fundar o poder tributário da Índia com base
no local de realização do lucro, não tendo a fabricação e a venda sido aí efetuadas 26 ?
Mais um exemplo. Não sofre dúvida que os Estados têm o poder de tributar as
pessoas jurídicas neles domiciliadas, pelos lucros por elas realizados, ainda que fora
do território nacional, ou seja, numa base ilimitada. Uma sociedade alemã era titular
de 99% das ações de uma sociedade incorporada sob as leis do Japão e domiciliada
no Japão. O Fisco alemão pretendeu tributar o lucro da subsidiária japonesa, também
numa base ilimitada, invocando a chamada teoria do ór;gão) que, na prática, consiste
em tratar como pessoa jurídica domiciliada na Alemanha uma pessoa jurídica domi-
ciliada no exterior com o fundamento de que o controle é exercido na Alemanha27 .
Todos estes casos revelam que a causa que determina eventuais violações aos limi-
tes da soberania situa-se precisamente na fragilidade ou artificialismo do elemento de
conexão escolhido pela lei interna: uma remessa financeira equiparada à residência; a
fonte de produção do lucro de uma subsidiária equiparada à fonte de produção do lucro
da matriz; o lugar da compra de matéria-prima equiparado ao lugar de produção do lu-
cro; o lugar de domicílio do acionista controlador equiparado ao lugar de domicílio de
subsidiária estrangeira. Verifica-se assim uma violação do princípio da não transativida-
de das leis, segundo o qual a qualquer fato só deve aplicar-se, em princípio, uma lei que
com ele esteja em contato 28 , violação essa decorrente de um abuso de conexão proibido
pelo Direito Internacional Público (uma vdlkerrechtliche Miflbrauchverbot, para usar a
expressão de MóssNER, ou um excess offurisdiction, como se lhe refere MANN 29).

B) Limites autônomos

São de duas ordens os limites autônomos ao âmbito de incidência das leis tribu-
tárias internas: as limitações unilaterais, autoestabelecidas pelo próprio legislador, e
as limitações decorrentes de convenção ou tratado internacional.
Exemplo das primeiras é a norma de direito interno brasileiro que limita a tri-
butação das pessoas jurídicas domiciliadas no país aos lucros realizados em território
nacional.

26 Cfr. MARTHA, op. cit., 163; MANN, The doctrine ofJurisdiction, 102. Determina o § 5° do art.
7 do Modelo OCDE que não serão atribuídos lucros a um estabelecimento permanente em
razão da simples compra de bens ou mercadorias.
27 Cfr. MARTHA, op. cit., 175 ss.
28 Cfr. BAPTISTA MACHADO, Lições de Direito Internacional Privado, 54. ..
29 Cfr. MbsSNER, Der Begriff des internationalen Steuerrechts in der neueren Literatur, Osterrei-
chische Zeitschrift fur Ciffentliches Recht 25 (1974),259; MANN, The doctrine ofjurisdiction
in International Law, 5. Outra ordem de limites heterônomos é constituída pelo Direito
Comunitário, de natureza supranacional, na parte em que as fontes de direito das Comuni-
dades Europeias estabelecem restrições ao poder legislativo dos Estados-membros em maté-
ria tributária. Cfr., sobre este ponto, infra) 171 S5.
Título I I Capo I I Limites das Leis ••

As normas das convenções contra a dupla tributação limitam o âmbito de inci-


dência das leis de um modo relativo) isto é, não impedem o legislador de formular o
âmbito de incidência das leis tributárias internas em geral do modo que bem enten-
der. Simplesmente, exigem que tais leis não se apliquem ou só se apliquem de certo
modo às pessoas, coisas ou fatos sujeitos ao âmbito de aplicação do tratado. Não se
trata de limites genéricos à formulação das leis, mas de limites relativos à sua incidên-
cia em casos concretos.

§ 3° OS LIMITES DO ÂMBITO DE EFICÁCIA DAS LEIS

O que se afirmou em relação aos limites do âmbito de incidência das leis (juris-
diction to prescribe) vale também no que respeita aos limites do âmbito de eficácia das
leis Ú'urisdiction to enforce) .
Todos estão de acordo em que as autoridades públicas de um Estado não podem
exercer as suas prerrogativas de autoridade noutro Estado: não podem aí realizar
diligências instrutórias (exames à escrita, vistorias, avaliações); não podem aí fazer
intimações ou exigências tributárias; não podem aí promover a execução de créditos
tributários do Estado a que pertencem30 •
Mas uma coisa é a prática de atos no território de Estado estrangeiro - clara-
mente vedada pelo Direito Internacional Público -, outra é a produçiW de efeitos nesse
Estado de atos de autoridades públicas praticados no próprio Estado em que tais au-
toridades se integram31 . Por isso se coloca a questão de saber em que medida e até que
ponto esta produção de efeitos viola os limites da soberania territorial dos Estados.
Esta questão coloca-se essencialmente em relação aos atos que se traduzem em
ordens) emitidas por autoridades administrativas ou jurisdicionais, tendo por obje-
to a prestação de informações ou a apresentação de documentos relevantes para a
instrução de procedimento administrativo ou de processo judicial em matéria de
impostos. Nos Estados Unidos - onde a questão tem sido particularmente discutida,
dada a fundamentação do poder tributário no princípio da nacionalidade e o grau
elevado de internacionalização da sua economia-, trata-se dos summons editados por
autoridades administrativas (o InternaI Revenue Service) e das subpoena editadas por
autoridades judiciais, e que, por sua vez, se distinguem em subpoena ad testificandum
e em subpoena duces tecum 32 .

30 efr. WALTER RUDOLF, Über territoriale Grenzen, 784 ss.; MANN, The doctrine ofjurisdiction,
lU.
31 efr. HANS-JÜRGEN SCHLOCHAUER, Die extraterritoriale Wirkung von Hoheitsakten, Frankfurt-
am-Main 1962. Sobre estes pontos, em matéria de direito antitrust) ver ISABEL JALLES, Ex-
traterritorialidade e comércio internacional, 242 ss.
32 efr. LEVINE, La lutte contre fJévasion fiscale de caractere international en rabsence et en présence
des conventions internationales) Paris 1988, 145 SS.; MANN, The doctrine ofjurisdiction, 117.
-'8 Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Quanto a este tipo de atos, há que distinguir o âmbito pessoal de eficácia, ou seja,
as pessoas que podem ser deles destinatários e o âmbito objetivo de eficácia, ou seja, os
elementos de informação ou prova que podem ser exigidos.
No que concerne ao âmbito pessoal de eficácia, tem-se entendido que a sobera-
nia pessoal legitima ordens dadas em território nacional a nacionais de um país, ainda
que residentes em território estrangeiro. É esta, aliás, a regra vigente nos Estados
Unidos, após a Lei Walsh de 1964 (hoje codificada nos arts. 1.783 e 1.784 do Título
28 do Código Judiciário dos Estados Unidos).
No que concerne a estrangeiros, o âmbito de eficácia tem que delimitar-se em
função da soberania territorial, exigindo-se assim uma conexão relevante com o terri-
tório. Se se tratar de um residente, não se colocam dúvidas quanto à legitimidade da
ordem, em face do Direito Internacional Público. Se, porém, se tratar de não residen-
te, a validade da ordem pressupõe uma conexão relevante com o território. Assim,
por exemplo, foi considerada legítima subpoena notificada por tribunal americano à
sucursal de Nova York do Banco de Tóquio, pois apesar de este ser pessoa jurídica
estrangeira domiciliada no Japão, tinha nos Estados Unidos um estabelecimento
permanente através do qual exercia a sua atividade bancária. Mas já extravasaria os
limites da soberania territorial ordem que tivesse por destinatário subsidiária inde-
pendente domiciliada no exterior, ainda que a ordem fosse dada à sociedade-mãe
residente no país; ou ordem que tivesse por destinatário a sociedade controladora
domiciliada no exterior, ainda que fosse dada à subsidiária residente no país 33 •
A questão do âmbito de eficácia objetiva coloca-se na hipótese inversa, ou seja,
de pessoas nacionais ou residentes de um Estado e em que o objeto da ordem res-
peita a meios probatórios localizados em território estrangeiro. É exatamente o que
ocorreu com subpoena dirigida ao First National City Bank para apresentar documen-
tos da sua sucursal na Alemanha; com a ordem dirigida à agência de Miami do Bank
ofNova Scotia para que a agência de Nassau apresentasse elementos de prova em seu
poder; ou com a ordem dada ao First National Bank of Chicago para que exibisse do-
cumentos relativos a contas bancárias abertas por residentes na Grécia na sua agência
de Atenas. Em todos estes casos, os destinatários das ordens reagiram alegando vio-
lação dos limites da soberania territorial do Estado, violação essa tanto mais grave
quanto envolveria violação de leis estrangeiras referentes ao sigilo bancári034 •
Os exemplos atrás referidos mostram bem os conflitos de interesses entre os Es-
tados envolvidos: o Estado interessado na plena investigação fiscal de pessoas sobre
as quais tem o poder de tributar ou que dispõem no exterior de meios de informação,
diretamente ou através de outras pessoas jurídicas sobre as quais têm controle; e o
Estado em que se localizam as sucursais ou subsidiárias de sociedades estrangeiras, ou
em que se localizam os documentos ou demais meios de prova. Os conflitos podem
agudizar-se quando a produção desses meios de prova respeite a matérias sensíveis,

33 Cfr. LEVINE, op. cit., 152; MANN, op. cit., 119.


34 Cfr. LEVINE, op. cit., 15355.; MANN, op. cit., 122, 135.
Título I I Capo I I Limites das leis 41.+

como a proteção do segredo bancário, de segredos industriais ou de outras informações


estratégicas, em que, para atender às exigências de um Estado, sob pena de sanções,
o cidadão seja compelido a violar as leis de outro Estado, incorrendo igualmente em
penalidades. Daí a existência de C<blocking statutes)) (leis de blocagem) ou "contralegisla-
ção", que proíbem a comunicação de certas informações às autoridades estrangeiras35 .
Em zona tão cheia de matizes, não é possível definir, em abstrato, os limites da
soberania territorial do Estado, que só a apreciação caso a caso pelos tribunais poderá
fixar, ponderando a intensidade da conexão invocada36 •
Além dos limites heterônomos, também o âmbito de eficácia das leis é objeto de
limites autônomos, ou limites que as próprias leis internas a si mesmas estabelecem
nas regras definidoras da competência internacional das autoridades administrati-
vas ou judiciais; e de limites decorrentes de tratados, em que se fixam os termos e
condições em que podem ser trocadas informações ou dada assistência para serem
executados créditos estrangeiros.

§ 4° A CONEXÃO COM O ORDENAMENTO

Como atrás se viu, o poder de tributar (jurisdiction to tax) baseia-se na soberania


do Estado, e, como esta tem duas vertentes - uma pessoal (baseada na nacionalidade)
e outra territorial (baseada no território), assim também a tributação se pode basear
num princípio da pessoalidade ou num princípio da territorialidade 37 •

A) A concepção clássica do princípio da territorialidade


Raros são os Estados modernos que tributam os seus nacionais residentes no es-
trangeiro - a exemplo dos Estados Unidos e das Filipinas - e daí que a aplicação espa-
cial das leis tributárias, como, aliás, da generalidade das leis de direito público, como
as penais e as administrativas, tenha sido encarada pela doutrina predominantemente
sob a ótica do princípio da territorialidade3 8 • De harmonia com o entendimento

35 Cfr. ISABEL JALLES, Extraterritorialidade e comércio internacional, 89 ss., especialmente no


domínio da legislação antitrust.
36 Dentro dos limites heterônomos incluem-se, como já se disse, as fontes do Direito Co-
munitário que regem, por exemplo, a assistência administrativa dos Estados-membros na
cobrança de tributos: cfr. infra 171 ss. e 674 ss.
37 Sobre o Personalitiitsprinzip e o Territorialitiitsprinzip no Direito Penal Internacional, cfr. D.
OEHLER, Internationales Strafrecht, 127 ss.
38 LAMOUCHE, Essai sur la territorialité de Hmpôt, Alger 1927; ALEssr, Intorno alla nozione di
ente territoriale, Rivista Trimestrale di Diritto Pubblico 1960, 290; STEVE, Sulla tutela in-
ternazionale della pretesa tributaria, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze I
(1940),241; CLAUDIO SACCHETTO, Territorialità (diritto tributario) , Enc. delDir. XLIV (1992),
Im I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

comum e tradicional deste princípio; as leis tributárias apenas se aplicariam aos fatos
ocorridos no território da ordem jurídica a que pertencem, independentemente de
outras características que eventualmente pudessem concorrer na situação em causa,
como a nacionalidade, o domicílio ou a residência do sujeito passivo.
Todavia, como agudamente observou ALFREDO AUGUSTO BECKER39, a doutrina
tradicional tem aceitado como fundamento "óbvio" a tese da territorialidade, sem que
se tenha realizado um necessário aprofundamento da análise dos fenômenos da inci-
dência e da eficácia da lei tributária no espaço, fenômenos que se encontram ainda
isuficientemente estudados no plano jurídico, como também já o reconheceram A. D.
GIANNINI 40 e NIBOYEy41.
A análise do correto significado do princípio da territorialidade das leis fiscais
pressupõe a necessária distinção de três critérios, à luz dos quais pode ser formulado
o mencionado princípio, a saber: (a) territorialidade em sentido positivo e em senti-
do negativo; (b) territorialidade em sentido real e em sentido pessoal; (c) territoria-
lidade em sentido material e em sentido formal.

a) Territorialidade em sentido positivo e em sentido negativo


Comecemos pela distinção entre o sentido positivo e o sentido negativo da
territorialidade, cujos contornos se encontram já desenhados na obra pioneira de
MAxlME CHRÉTIEN 42 •
Em sentido negativo) o princípio da territorialidade limita-se a significar que as
leis fiscais estrangeiras não se aplicam no território do país em causa, ou seja, que
os órgãos de aplicação do direito de cada Estado apenas aplicariam as suas próprias
regras tributárias, jamais podendo desencadear a produção dos efeitos previstos nas
leis tributárias estrangeiras.
Em sentido pos/tivo) o princípio da territorialidade significa que as leis tributárias
internas se aplicam no território nacional, de um modo generalizado, inclusive aos
que não são nacionais do respectivo Estado43 .

303; HERZFELD, Probleme des internationalen Steuerrechts unter besonderer Berücksichtigung des
Territorialproblems und des QJtalifikationsproblems (diss.), Heidelberg 1932 [também em Viertel-
jahresschrift for Steuer-und Finanzrecht VI (1932) vol. 2, 43J; KLAUS VOGEL, Der rdumliche
Anwendungsbereich, passim; AKruR K. MORDHORST, Der latein-amerikanische Grundsatz der Ter-
ritorialitdt der Besteuerung und seine Gestaltung in den Deutsch-Brasilianischen Beziehungen, Ham-
burg 1983; ENGELSCHALKjFucKjet al., Steuern aufausliindische Einkünfte, Munique 1985.

39 Cfr. A. A. BECKER, Teoria Geral do Direito Tributário (3" ed.), São Paulo 1998, 282.
40 Cfr. A. D. GIANNINI,I concetti fondamentali dei diritto tributario, Turim 1956, 51.
41 Cfr. NlBOYET, TraitédeDroitInternationalPrivé, IV, Paris 1947,7 e 118.
42 Cfr. M. CHRÉTIEN, A la recherche du Droit International Fiscal Commun, Paris 1955, 68.
43 Neste sentido o utiliza ERNST BLUMENSTEIN, Sistema di Diritto delle Imposte (trad. it.), Milão
1954, 101. É esta também a formulação de JOSEPH STORY, apud MANN, The doctrine ofjuris-
diction, 20.
. -
Título I I Capo I I Limites das Leis MiM

No que respeita ao sentido negativo, a afirmação tem de ser recebida com sérias
reservas pois, como adiante se verá44 , a lei estrangeira pode aplicar-se para integrar
os pressupostos de aplicação da lei interna, ou seja, a questões prévias (por exemplo, a
residência, a nacionalidade, a condição de diplomata), embora nunca os órgãos na-
cionais de aplicação do Direito possam atribuir às leis fiscais estrangeiras o seu efeito
típico de constituir crédito tributário estrangeiro.
Por sua vez, entendido em sentido positivo, o princípio da territorialidade de-
sempenha apenas a função de excluir que a nacionalidade constitua, por si só, um
elemento capaz de fundamentar ou de afastar a tributação, mas já não oferece um
critério positivo de determinação das situações da vida que, estando conexas por
qualquer dos seus elementos com mais de uma ordem jurídica, possam reentrar no
âmbito de aplicação das leis tributárias internas.
O referido critério não pode, pois, deixar de traduzir-se na exigência de um
"mínimo de conexão" das situações em causa com o território nacional, isto é, não
pode deixar de proceder a uma delimitação objetiva das situações que, mercê dessa
conexão, podem ser disciplinadas pelas leis tributárias internas.

b) Territorialidade em sentido pessoal e em sentido real


Primitivamente, parece ter-se entendido ser da essência da territorialidade respeitar
a conexão com o território aos elementos materiais da aludida situação da vida, ou seja,
aos aspectos reais ou objetivos dos fatos tributários, como o local da situação dos bens, o
local do exercício de uma atividade, o local da fonte de produção ou pagamento de um
rendimento, o local do estabelecimento permanente. Mas a sucessiva desmaterialização
dos pressupostos, por um lado, e a tendência marcada para a personalização dos impos-
tos, por outro, levaram a que as legislações passassem a adotar como elementos relevan-
tes de conexão com o território, não já aspectos objetivos, mas elementos da situação
tributária internacional diretamente ligados aos aspectos subjetivos do tributo, desde que
diversos da nacionalidade, como a sede, o domicílio ou a residência do contribuinte.
Como a situação tributária internacional se pode encontrar relevantemente co-
nexa com o território pelos seus elementos objetivos ou pelos seus elementos subjeti-
vos, assim também o princípio da territorialidade se exprime umas vezes como uma
territorialidade real, outras como uma territorialidade pessoal.
Mas não raro a doutrina delimitou o verdadeiro alcance do princípio à primeira
das mencionadas acepções, distinguindo um critério territorial ou princípio da rea-
lidade (critério europeu e latino-americano) de um critério pessoal ou princípio da
pessoalidade (critério anglo-saxônico)45. Neste contexto, o critério territorial corres-
ponderia ao principio da fonte (Ursprungsprinzip), como em seguida se verá.

44 Cfr. infra, 157 sS.


45 O Personalprinzip de que fala BÜHLER, Internationales Steuerrecht (IStR) und Internationales
Privatrecht (IPR), Amsterdam 1960,42. Cfr. ainda K. VOGEL, Der raumlicheAnwendungs-
QB I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

c) Territorialidade em sentido material e em sentido formal


Cumpre, todavia, ter presente que qualquer das mencionadas formulações do
princípio da territorialidade respeita ao âmbito espacial de incidência da lei, ou seja,
à esftra de aplicação espacial dos comandos gerais e abstratos contidos nas normas
tributárias. O aludido princípio recorta, pois, de entre as situações tributárias in-
ternacionais, aquelas que serão abrangidas pelas leis fiscais internas, mediante o
processo técnico da escolha do elemento ou elementos de conexão com o território
a que respeita.
Desta acepção do princípio da territorialidade - que podemos designar por
material - importa distinguir uma outra, que já não respeita ao âmbito espacial de
incidência do comando (jurisdiction to prescribe), mas sim ao âmbito da sua eficácia ou
execução coerciva (jurisdiction to enforce). O princípio da territorialidade em sentido
formal significa precisamente que as leis tributárias só são suscetíveis de execução
coerciva no território da ordem jurídica em que se integram46 •
Pode a lei brasileira, pela escolha do domicílio ou da sede do sujeito passivo
como conexão relevante, tributar os lucros auferidos no estrangeiro ou os imóveis ali
situados; só que o crédito tributário decorrente dessa lei não poderá ser coercitiva-
mente executado no exterior.
É precisamente esta distinção entre um princípio material e um princípio formal da
territorialidade que permite explicar as relações que mantêm com a noção de soberania.
O conceito material de territorialidade, respeitando à posição abstrata da norma,
à delimitação do âmbito espacial dos comandos tributários, não afeta a soberania dos
Estados estrangeiros, com cuja esfera territorial estejam igualmente conexos outros
elementos da situação tributária internacional47 • Mas, se as soberanias não são ofen-
didas pela formulação de comandos gerais e abstratos que prevejam e disciplinem
fatos ocorridos em território estrangeiro, já o são pela prática de atos que envolvam o
exercício de poderes de autoridade no que toca à sua aplicação, ou seja, o lançamento,
a fiscalização e a cobrança do crédito tributário criado por aqueles comandos48 .

bereich, 115; G. BISCOTIINI, I profili tributari delta circolazione degli uomini e delle cose, in ID.,
DirittoAmministrativo Internazionale, Tomo II, Pádua 1966, 361; PEREZ DE AYALA/EuSEBIO
GONZALEZ, Curso de Derecho Tributario (6a ed.), I, Madrid 1991, 87-88.

46 A distinção, que foi formulada por HERZFELD, Probleme des internationalen Steuerrechts, 427,
e posteriormente inmída por M. CHRÉTIEN,A la recherche, cit., 21-22 (referindo-se à criação
e aplicação das decisões), foi objeto de formulação mais rigorosa por STEVE, Sulta tutela
internazionale delta pretesa tributaria; M. UDINA, Il Diritto Internazionale Tributario, Pádua
1949, 84; e KLAus VOGEL, art. Gebietshoheit no Evangelischcs Staatslexikon, 783. Cfr. tam-
bém KNECHTLE, Basic Problems, 40 ss.; SACCHETTO, Territorialità, 305 ss.; R. M. DE MOURA
RAMos, Da lei aplicável ao contrato de trabalho internacional, Coimbra 1990, 277.
47 Isto também já tinha sido bem sublinhado por A. A. BECKER, Teoria Geral, 257.
48 Cfr. K. VOGEL, Der raumliche Anwendungsbereich, 123. Ver também ISABEL JALLES, Extrater-
ritorialidade e comércio internacional, 43.
~.'C
.•. ·
. .· Título I I Capo I I Limites das Leis
~.

Ao contrário da extraterritorialidade em sentido material49 , uma extraterritoria-


lidade em sentido formal constituiria, pois, violação de soberaniaso .
Não deve, contudo, perder-se de vista que o princípio formal da territorialidade
conduz normalmente à escolha pelas várias leis nacionais de critérios de conexão que per-
mitam que a disciplina das situações tributárias internacionais por elas formulada possa
atingir os resultados práticos a que visam, ou seja, a cobrança efetiva do impostoSl .

B) Crítica da concepção clássica


Seja, porém, qual for o sentido que se atribua ao princípio da territorialidade,
certo é que ele se revela hoje insuficiente para constituir um critério de delimitação
de competências quanto às questões tributárias internacionais.
Com efeito, a territorialidade no seu sentido restrito, ou seja, a territorialidade as-
sente numa conexão real, pode, quando muito, funcionar em sistemas tributários pouco
evoluídos, assentes em impostos reais, cujos tipos legais sejam constituídos por objetos
materiais ou por relações concretas facilmente localizáveis. De um modo geral, as hi-
póteses de incidência dos tributos fundiários, dos impostos de consumo, dos impostos
aduaneiros, isto é, a existência de um prédio, o consumo de bens, a passagem pela linha
de fronteira, não só não oferecem dificuldades de localização, como se verificam exclu-
sivamente no território de um só Estado. E, sendo assim, o princípio da territorialidade
fundamenta de modo bastante a delimitação da competência tributária dos Estadoss 2 •
O desenvolvimento de formas tributárias mais aperfeiçoadas, como as inciden-
tes sobre a renda global ou o patrimônio, suscitam, porém, maiores dificuldades, pois
os seus pressupostos perdem o caráter material concreto para se transformarem, num
processo de sucessiva desmaterialização, em realidades abstratas e complexas cuja co-

49 Certo setor da doutrina prefere reservar a expressão "ultraterritorialidade" para descrever o


fenômeno pelo qual as leis se aplicam a fatos ocorridos fora do território nacional, usando
a expressão "extraterritorialidade" para aludir à subtração de partes do território do Estado
ao pleno exercício dos poderes que lhes respeitariam. Cfr. MORTATI, Istituzioni di Diritto
Pubblico, Pádua 1962, 113; GARBARINO, La tassazione, 115 sS. Esta u1traterritorialidade das
°
normas de direito público não se confundiria, porém, com "princípio da universalidade"
do ordenamento do Estado que seria característica do Direito Privado.
50 Cfr., em sentido análogo, GERD W ROTHMANN, Considerações sobre extensão e limites do
poder de tributar, in Estudos Tributários, São Paulo 1974, 219.
51 Este o fundamento do princípio da "pertença econômica" das situações aos territórios, for-
mulado por SCHANZ, Die Doppelbesteuerung und der Volkerbund, Finanz Archiv II (1923),
353, que aludia a um processo de objetivação (Verdinglichung) do Direito Fiscal. Trata-se
de problema análogo ao que no Direito Internacional Privado leva à escolha das conexões
conducentes à aplicação da ordem jurídica que beneficie da maior proximidade ou da melhor
legitimação (the nwst significant connection). Cfr. DINO JARACH, El hecho imponible (2 a ed.),
Buenos Aires, s.d., 208. Sobre o chamado "princípio da efetividade", ver supra, 6, nota 10.
52 GARBARINO, La tassazione, 101; MANN, The doctrine ofjurisdiction, 28.
_J.. Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

nexão com um dado território se apresenta em termos duvidosos, geradora de con-


flitos potenciais. Com efeito, enquanto nos sistemas tributários mais simples, a um
fato imponível corresponde em regra apenas um território, nos modernos sistemas
fiscais, a um único pressuposto pode corresponder mais do que um território S3 , dada
a pluralidade de conexões que podem fundamentar a sua localização territorial.
A invocação do princípio da territorialidade já não constitui, pois, critério su-
ficiente para a imputação de um dado fato tributário a um determinado território:
tornam-se indispensáveis critérios suplementares que determinem, para cada tipo de
situação, de modo positivo, a conexão relevante e que, quanto às realidades imate-
riais ou incorpóreas, definam a sua localização ou "sede"s4.
Por outro lado, uma acentuada tendência no sentido da personalização do im-
posto, em ordem a adequá-lo mais intimamente à capacidade contributiva indivi-
dual, revelou a insuficiência das conexões reais que passam a cumular-se ou a ver-se
substituídas por conexões pessoais, como a residência, a sede ou o domicílio, para
não falar da nacionalidade dos sujeitos passivos. Ora, continuar a falar-se de um prin-
cípio da territorialidade, quando os critérios de ligação ao território não são já reais,
mas pessoais, significa pelo menos uma radical alteração do sentido tradicionalmente
conferido ao conceito e, indubitavelmente, uma quebra do seu valor dogmático.
Se o princípio da territorialidade material se limita à exigência de uma qualquer
conexão da situação da vida internacional com o território, tenha ela natureza real ou
pessoal, para que as leis deste tenham aplicaçãosS, então ele deixa de funcionar como cri-
tério positivo quanto ao âmbito de aplicação das leis internas, para desempenhar tão só
uma dupla função negativa: impedir o arbítrio resultante da tributação por um Estado
de situações que com ele não têm qualquer conexão (a viJlkerrechtliche Miflbrauchverbot
de que fala MbsSNERS6 ) e afastar a nacionalidade como exclusivo elemento de conexão.
E daí que a doutrina contemporânea reconheça, como VOGEL e KNEcI-fné 7, que o
princípio da territorialidade, pela ambiguidade do seu sentido, tem hoje pouca valia na
construção dogmática do Direito Tributário Internacional, o qual radica os seus alicerces
nos princípios - estes de conteúdo preceptivo mais denso - da residência e da fonte.

53 Cfr. K. VOGEL,DerrdumlicheAnwendungsbereich, 114; SACCHETTO, Territorialità, 313; VíTOR


FAVEIRO, Noções fondamentais de Direito Fiscal Português, I, Coimbra 1984, 625 ss., referindo-
se a "leis de competência localizada"; CARLOS PAMPLONA CORTE-REAL, Curso de Direito Fiscal,
I, Lisboa 1982, 141 ss. Sobre o problema, numa perspectiva mais ampla, cfr. MARlA ISABEL
JALLES, A plurilocalização e a deslocalização espacial das situações jurídicas internacionais,
Revista de Direito e Economia 1 (1975),65.
54 No sentido que os estatutários e SAVIGNY imprimiram à expressão. Cfr., também, A. MARQUES
DOS SANTOS, As normas de aplicação imediata no Direito Internacional Privado, lI, Coimbra
1991,770.
55 Cfr. K. VOGEL, DerrdumlicheAnwendungsbereich, 120.
56 Cfr. MÓSSNER, Der Begriff, 263.
57 Cfr. K. VOGEL, OnDouble Taxation Conventions (trad.), Deventer 1997, 10; KNEcHTLE,Basic
Problems, 36 e nota 88; MANN, The doctrine ofjurisdiction, 31; A. MARQUES DOS SANTOS,As
normas de aplicação imediata, lI, 778.
CAPÍTULO II
CONCURSO DE LEIS

SEÇÃO I
DUPLA TRIBUTAÇÃO

Dupla tributação é um conceito com que no Direito Tributário se designam os


casos de concurso de normas! .
Como se sabe, há concurso de normas quando o mesmo fato se integra na previsifu
de duas normas diferentes. Assim, há concurso de normas em Direito Tributário quando
o mesmo fato se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias materiais
distintas, dando origem à constituição de mais do que uma obrigação de imposto.
Importa, pois, estudar separadamente os dois requisitos do conceito: a identi-
dade do fato e a pluralidade de normas 2 .

1 Cfr. ARMIN SPITALER, Das Dappelbesteuerungsprablem bei den direkten Steuern, Reichenberg
1936,132.
2 É vasta a literatura sobre dupla tributação internacional. Dos clássicos destacamos: PAUL
GUGGENHEIM, Ilimpasitian des successians en Drait Internatianal et le prableme de la dauble impa-
sitian, Genêve 1928; SPITALER, Das Dappelbesteuerungsprablem, cit.; J. P. NIBOYET, Les daubles
impasitians au paint de vue juridique, Reueil des Cours 31 (1930), 5; EDWIN SELIGMAN, La
dauble impasitian et la caapératian fiscale internatianale, Reueil des Cours 20 (1927),463; UGO
BAssANo, Appunti sulla doppia imposizione internazionale, Rivista Italiana di Diritta Finan-
ziaria I (1937), 227; H. DORN, Diritto finanziario e questioni fondamentali sulla doppia
imposizione, Rivista di Diritta Finanziaria e Scienza del/e Finanze I (1938), 115; HOORN JR.,
Bitributação - uma tentativa de definição, in BRANDÃO MACHADO (org.), Direita Tributária:
estudas em hamenagem aa Praf Ruy Barbasa Nagueira, São Paulo 1984, 305; MARCO VITALE,
Doppia imposizione (dir. int.), Enc. deI Dir. XIII (1964),1007; GABRIELE SALVIOLI, La dap-
pia impasiziane nel diritta internazianale, Nápoles 1914; DAMERVALLE, La solution théorique
du problême des doubles impositions, Revue de Science et de Législatian Financiere 1937;
WILHELM WENGLER, Beitriige zum Prablem der internatianalen Dappelbesteuerung, Berlim/
Leipzig 1935; R. BRUNET, Les doubles impositions, Revue de Science et de Législatian Fi-
nanciere 1913, 361; ALFONSO COLARUSSO, Le dappie impasiziani nei rapparti internazianali,
Pádua 1930; GIOVANNI FASOLIS, Le dappie impasiziani, Città di Castello 1914; MARIo PUG-
LIESE, Ilimpasiziani del/e imprese di carattere internazianale, Pádua 1930; PHILIPPE LAVAGNE,
La questian des daubles impasitians, Paris 1930; G. KORN-DIETZ, Dappelbesteuerung, Stuttgatt/
Berlim 1954. Mais recentemente, o tema tem sido abordado com especial profundidade pe-
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

§ 10 IDENTIDADE DO FATO

Como se disse, para haver concurso de normas (e portanto dupla tributação) é in-
dispensável que se verifique a identidade do fato. Quando se não está perante o "mesmo
fato", quando normas distintas recaem sobre fatos diversos, não há dupla tributação.
Mas o que é a identidade do fato? De que critérios se deve socorrer o intérprete
para individualizar juridicamente um fato no mundo naturalístico é questão que tem
feito correr rios de tinta na teoria geral do Direito, embora não tenha sido ainda ob-
jeto de análise aprofundada no Direito dos Impostos.

A) A regra das quatro identidades

o fato tributário, tal como é modelado pelas normas, é um fato de estrutu-


ra complexa, constituído por diversos aspectos - um aspecto material, um aspecto
subjetivo, um aspecto espacial, um aspecto temporal3 • Será necessária uma absoluta
identidade entre todos os referidos aspectos ou bastará um (ou alguns) deles como
elemento de individualização (os Individualisierungsmomente, de que fala LENr4)?
A doutrina que se tem ocupado da construção do conceito de dupla tributação
formulou - na sequência das obras pioneiras de SrITALER e GUGGENHEIM - a regra
das quatro identidades . Segundo ela, para que se possa falar em identidade do fato
(e portanto em dupla tributação), seria necessária (i) a identidade do objeto, (ii)
a identidade do sujeito, (iii) a identidade do período tributário e (iv) a identidade
do impostos. Por outras palavras: seria necessária, em princípio, a justaposição das

las doutrinas alemã, austríaca e suíça: ARNO SCHULZE-BRACHMANN, Doppelbesteuerung, Stut-


tgart 1963; ID., Doppelbesteuerung, Handworterbuch des Steuerrechts und der Steuerwis-
senschaften 1,252; KARL TEICHNER, Intemationales Steuerrecht, Stuttgart 1976; WOLFGANG
MERSMANN, Internationale Doppelbesteuerung, in Handbuch der Finanzwissenschajt, Iv,
Tübingen 1965, 89; E. FRITSCH, Das Internationale Steuerrecht, Viena 1964; ERNST HÓHN,
Doppelbesteuerungsrecht, Berna/Stuttgart 1973; VOLKER KLUGE, Das deutsche Intemationale
Steuerrecht (3 a ed.), Munique 1992; ARNOLD KNECHTLE, Grundfragen des internationalen
Steuerrechts, Basel 1976. Na Itália, ver ANNA MIRAULO, Doppia imposizione internazionale,
Milão 1990. Uma excelente obra de conjunto é a da professora espanhola ALEGRIA BORRÁS,
La doble imposición: problemas juridico-intemacionales, Madrid 1974. Em Portugal, veja-se a
monografia de MANUEL PIRES, Da dupla tributação jurídica internacional sobre o rendimento,
Lisboa 1984. Entte nós, cfr. ANTÔNIO DE MOURA BORGES, Convenções sobre dupla tributação
internacional, Teresina/São Paulo 1992.

3 Cfr. GERALDO ATALIBA, Hipótese de incidência tributária, São Paulo 1973, 106 ss.; PAULO DE
BARROS CARVALHO, Teoria da norma tributária (2 a ed.), São Paulo 1981, 113 ss.; ALBERTO
XAVIER, Manual de Direito Fiscal, I, Lisboa 1981 (reimpressão), 247 ss.; HELENO TORRES,
Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas, São Paulo 2001, 402.
4 LENT, Die Gesetzkonkurrenz im bürgerlichen Recht und Zivilprozess, 1912.
5 Cfr. SPITALER, Das Doppelbesteuerungsproblem, passimj GUGENHEIM, Ilimposition des successions,
passimj HÓHN, Doppelbesteuerungsrecht, 30 ss.; HARALD SCHAUMBURG, Internationales Steuer-
Título I I Capo 11 I Concurso de Leis -IM
hipóteses de incidência das normas tributárias em concurso, considerando todos os
critérios, aspectos ou elementos em que os tipos legais se podem decompor.
Não cabe nos limites deste estudo uma análise dos inúmeros problemas que
suscita a verificação da efetiva identidade do objeto, do sujeito, do período ou do
imposto, os quais aliás foram objeto de importante estudo de HANs FLICK6 • Inte-
ressa, isso sim, ressaltar que a averiguação da identidade pressupõe, por vezes, um
problema de "adaptação" (Anpassung, Angleichung) , entendido este conceito com o
significado específico que assume na Teoria Geral do Direito de Conflitos? E isto
é assim porque as normas em concurso provêm de ordenamentos distintos, inspi-
rados por princípios porventura diversos, utilizando técnicas e conceitos diferentes
também, de tal sorte que a comparação não pode ater-se a critérios formais rígidos.
Assim, por exemplo, a questão de saber se as normas concorrentes respeitam a "idên-
tico tributo" deve ser cuidadosamente examinada, não bastando a denominação das
espécies em causa, antes sendo imprescindível a análise e comparação dos respectivos
aspectos materiais e bases de cálculo ou demais características que contribuam para a
definição da sua verdadeira natureza substancial8 •
Note-se ainda que o requisito da identidade do período só é exigível nos im-
postos periódicos por natureza, como o imposto sobre a renda e o capital, não se
aplicando aos impostos sobre a transmissão de bens a título gratuito ou sobre o
consumo, em que - como bem salienta RUPPE - sobreleva o critério da identidade do
objeto, ou seja, a identidade da transmissão do bem ou da mercadoria9 •

recht: Auflensteuerrecht, Doppelbesteuerungsrecht, Colônia 1993, 424 SS. GILBERT TIXIER/JEAI'


KEROGUES, Droit Fiscal Intemational. Pratique Française, Paris 1974, 16 sS.; GUY GEST/GIL-
BERT TIXIER, Droit Fiscal Intemational (2 a ed.), Paris 1990,23 sS.

6 H. FUCK, Gleichheit von Steue'lfegenstand und Bemessungsgrundlage im intemationalen Steu-


errecht, Steuer und Wirtschaft 1961, 615. Cfr. ainda MERSMANN, Intemationale Doppelbes-
teuerung, cit., 91 sS.; KLAus EBLING, Unilaterale Maflnahmen gegen die internationale Dop-
pelbesteuerung bei den Steuern von Ertrag, Mainz 1970, 33; KNECHILE, Grundfragen, cit., 30
SS.; KLUGE, Das deutsche Internationale Steuerrecht, cit., 9 sS.; M. PIRES, Da dupla tributaçiÜJ,
cit., 38 SS.; MOURA BORGES, Convenções, cit., 64 sS.
7 KEGEL, Internationales Privatrecht, 106 SS.; SCHRODER, Die Anpassung von Knllisions-und Sach-
normen, Berlim 1961; J. BAPTISTA MACHADO, Problemas na aplicação do direito estrangeiro
- adaptação e substituição, in ID., Obra Dispersa, I, Braga 1991, 685.
8 HOHN, por exemplo, entende que podemos estar perante "impostos análogos" no concurso
de um imposto de renda (Einkommensteuer) com um imposto sobre o lucro imobiliário
(Grundstückgewinnsteuer) ou um imposto sobre transferências de capital a título gratuito
(Schenkungsteuer). Mas já essa identidade não existirá entre um imposto ordinário (orden-
tliche Steuer) e um imposto consignado (Zwecksteuer): cfr. Doppelbesteuerungsrecht, cit., 3.
Como diz KLUGE, não importa tanto a Gleichheit como a Gleichartigkeit dos impostos: cfr.
Das deutsche Internationale Steuerrecht, cit., 11; M. PIRES, Da dupla tributaçiÜJ, 57 sS.
9 Cfr. HANs GEORG RUPPE, Internationale Probleme auf dem Gebiet der Umsatzbesteuerung
(relatório geral), CDFI LXVIII-b (1983), 67.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

B) O problema da identidade dos sujeitos. Dupla tributação jurídica e econômica


Divergências específicas tem suscitado, porém, a regra da identidade dos su-
jeitos. Alguns autores entendem que esta regra não é essencial à caracterização do
conceito de dupla tributação, que se bastaria com as três restantes "identidades". Para
esta corrente, a definição de dupla tributação deve ser encarada à luz de um critério
geral de valoração fornecido pelo próprio Direito Tributário - e esse critério deve
ser um critério objetivo, deduzido do princípio constitucional da capacidade contri-
butiva. O que caracterizaria a identidade do fato, segundo UDINAlO , seria o elemento
objetivo ou aspecto material da hipótese de incidência, de tal modo que se verificaria
concurso de normas e dupla tributação ainda que o elemento subjetivo, o sujeito,
fosse diferente. Assim, existiria verdadeiro concurso se o mesmo rendimento fosse
tributado por normas tributárias distintas, das quais uma o atinge na sociedade,
pessoa jutídica onde se gerou, e outra no sócio a quem foi distribuído, e, em geral,
sempre que o mesmo fato (ou aspecto material do fato) é tributado cada vez que
muda de titular, operando-se assim o que se tem designado por dupla tributação por
discriminação de contribuintes.
Inclinamo-nos para a tese oposta - que aliás recolhe a maioria dos sufrágios da
doutrina, seguindo SPITALER - e que exige, para a existência de dupla tributação, a
identidade do sujeito, distinguindo assim a dupla tributação jurídica (Doppelbesteu-
erung) - em que essa identidade se verifica - e a dupla imposição econômica ou sobre-
posição de impostos (Doppelbelastung) - em que a identidade do objeto coexiste com a
diversidade dos sujeitos ll .
Exemplo de dupla tributação econômica internacional ocorre numa situação
em que duas sociedades interdependentes residentes em dois Estados distintos se
atribuem rendimentos não dedutíveis num deles e tributáveis no outro.
Também a verificação da identidade dos sujeitos não pode efetuar-se com rígidos
critérios formais, suscitando-se sérias dificuldades nos casos conhecidos na doutrina
como de pessoas vinculadas (verbundene Personen) - marido e mulher, proprietário e
usufrutuário, sociedade civil e seus sócios -, os quais devem ser apreciados à luz de
cada ordenamento jurídico em presença 12 •

10 MANLIO UDINA, Il Diritto Internazionale Tributario, Pádua 1949,252 ss.


11 Cfr. SPITALER, Das Doppelbesteuerungsproblem, 92 SS.; KNECHTLE, Grundfragen, 25; A. BOR-
RÁs, La doble imposición, 26; A. JACQUEMlNjC. PARMENTIER, La double imposition économique
des bénéfices des societés et les mesures d'allêgement, Louvain 1968. A matéria referente a dupla
tributação econômica não cabe nos quadros do Direito Tributário Internacional, a não ser
nos precisos termos em que se repercute no tratamento dos dividendos pagos a residentes
no exterior. Vejam-se as críticas a este conceito em HELENO TÔRREs, A pluritributação inter-
nacional, 412 ss.
12 Cfr. HÓHN, Doppelbesteuerungsrecht, 31; FLICK, Das EifOrdernis der Subjektidentitiit bei Dop-
pelbsteuerungmormen, Steuer und Wirtschaft 37 (1960) I, 239; KNECHTLE, Basic Problems in
InternationalFiscalLaw (trad.), Deventer 1979, 32.
Título I I Capo 11 I Concurso de Leis

§ 20 PLURALIDADE DE NORMAS

Além da identidade do fato, o conceito de dupla tributação exige ainda a plura-


lidade de normas.

A) Dupla tributação internacional e intertemtorial

As normas em concurso devem pertencer a ordenamentos tributários distintos,


dando origem a uma "colisão de sistemas fiscais" - quer esses ordenamentos corres-
pondam a Estados soberanos - e temos a dupla tributação internacional - ou cor-
respondam a espaços fiscais autônomos dentro do mesmo Estado, como os Estados
federados, os cantões, as regiões ou territórios - e temos a dupla tributação intertem-
torial (interestadual, intercantonal, inter-regional etc.).
Se este último fenômeno é análogo na sua essência ao que se registra na esfera
internacional, já se reveste de especialidade a técnica adequada para a sua solução.
Com efeito, nos ordenamentos plurilegislativos, o poder central pode impor a ado-
ção de regras de conflitos próprias de cada sistema, tendentes a eliminar a dupla tri-
butação ou - mantendo embora a diversidade dessas regras nas relações com terceiros
- adotar um sistema único especial de normas de conflitos para reger os concursos de
pretensões provenientes de situação conexa com mais do que um espaço fiscal dentro
do próprio Estado. E essa imposição tanto pode decorrer de dispositivos constitucio-
nais, ao jeito brasileiro; da legislação ordinária, como é a solução mais frequentemen-
te adotada; ou ainda das decisões do poder judiciário, a exemplo do modelo suíço13.
A diferença de método radica em que, nas relações entre Estados soberanos, não
há uma terceira autoridade que lhes seja superior e que delimite definitivamente o
poder tributário de cada um; as pretensões fiscais geram-se a partir de cada ordena-
mento soberano, limitando-se as convenções a consignar regras destinadas a repartir
os poderes em concurso ou a atenuar ou eliminar os efeitos do respectivo cúmulo.
Mas se o Estado, unitário ou federal, puder delimitar antecipadamente o poder
tributário de cada um dos ordenamentos que o compõem, atribuindo a cada um o
direito exclusivo de tributar certos fatos pela fixação precisa de elementos de conexão,
o problema da dupla tributação nem chega a suscitar-se. Ao adotar o método da atri-
buição de competências exclusivas, impede-se que, em face da lei, chegue a formar-se um

13 Sobre o trabalho do tribunal federal suíço com vista à elaboração de normas de conflitos
intercantonais, ver KNECHTLE, Basic Problems, 28; WALTER RYSER, Introduction au Droit Fis-
cal International de la Suisse, Berna 1980, 26 SS.; IRENE BLUMENSTEIN, Die interne Regelung
des internationalen Steuerrechts in der Steuergesetzgebung des Bundes und der Kantone,
Archives de droit fiscal suisse I -9, 1 e 65; R. VON SALIS, Die Schweiz und die internationale
Doppelbesteuerung, Schweizerisches Jahrbuch for Internationales Recht IV (1948); HANS
HUBER, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht als Richterrecht, in Festschrift for Irene
Blumenstein, Bern 1966,43.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

concurso real de normas, pois o seu âmbito espacial de incidência fica definitivamente
circundado por estas regras especiais de conflitos, em termos de excluir o concurso l4 .
No Brasil, os diversos impostos estaduais e municipais são dotados de conexões
com o território destes entes políticos, pelo que dificilmente se gerarão fenômenos
de dupla tributação interterritoriaF5. Todavia, o art. 102 do Código Tributário Na-
cional admite a vigência da legislação tributária do Estado, do Distrito Federal e dos
Municípios "fora do respectivo território, nos limites em que lhe reconheçam extra-
territorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras
leis de normas gerais expendidas pela União". E não deve esquecer-se, neste contex-
to, que uma das funções próprias das leis complementares consiste precisamente na
solução dos conflitos tributários entre os diversos entes políticosl 6 •

B) Concurso de competências e dupla tributação


Não basta que os sistemas em colisão sejam distintos: é ainda necessário que
os ordenamentos em presença sejam paritários, isto é, provenientes de entes situados
num mesmo "nível de governo", resultando o concurso de pretensões da conexão do
fato com mais do que um território.
Todavia, razões históricas levaram a formular, no Brasil, conceito mais amplo de
dupla tributação, o qual abrangeria não apenas os casos atrás referidos (dupla tributação
horizontal), como ainda aqueles em que a pluralidade de pretensões decorre da exigên-
cia simultânea de impostos iguais ou da mesma natureza por diversos entes colocados
em distintos "níveis de governo", todos com jurisdição sobre o mesmo território - as-
sim, por exemplo, se a União e o Estado exigissem, ambos, tributo idêntico sobre o
mesmo fato (dupla tributação vertical); e bem assim aqueles casos em que as entidades
tributantes não estão situadas em idêntico nível nem estão entre si ordenadas - v.g. uma
divisão e uma autarquia local de outra divisão (dupla tributação diagonal ou oblíqua)l7.
Na doutrina brasileira clássica, estes conceitos moldaram-se sobre a dogmática
das modalidades possíveis de discriminação de rendas entre as diversas pessoas polí-
ticas. Quando tal discriminação se efetuasse sob a forma de atribuição de competência
privativa) não se deveria falar em dupla tributação, mas sim em invasão de competência;

14 Cfr. NIBOYET, Les doubles impositions, 52.


15 O antigo adicional ao imposto de renda da União, da competência dos Estados (Consti-
tuição Federal, art. 155, II), gerou situações de dupla tributação, pois, na ausência de lei
complementar que defma com clareza um único elemento de conexão relevante, os diversos
Estados têm adotado elementos de conexão conflitantes, como a sede ou domicílio da em-
presa e o lugar do estabelecimento.
16 Ver a monografia fundamental de JosÉ SOUTO MAIOR BORGES, Lei complementar tributária,
São Paulo 1975; ver ainda BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Doutrina e prática do imposto sobre
serviços, São Paulo 1975,48.
17 Cfr. M. PIRES, Da dupla tributação, 92 e 116.
Título I I Capo 11 I Concurso de Leis ••

quando, porém, a Constituição Federal permitisse a existência de competências concor-


rentes, ocorreria, então, a verdadeira figura da dupla tributação, a qual aliás poderia
ser eliminada por critérios predeterminados, destinados a evitar a cumulatividade das
imposições, como a prevalência automática dos tributos federais sobre os estaduais 18 •
Certo é, porém, que a Constituição vigente fez perder apoio normativo a esta
visão tradicional, pois com a eliminação da figura da competência concorrente deixou
de se poder falar em dupla tributação no sentido vertical. Por outro lado, a constru-
ção teórica e dogmática do instituto da dupla tributação foi haurir as suas raízes na
problemática dos conflitos de leis no espaço, no princípio da territorialidade, isto é,
nas questões referentes aos concursos de normas interterritoriais, tendo sido sempre
alheia à matéria de delimitação dos diversos poderes tributários concorrentes dentro
de um mesmo território, ou seja, aos concursos intraterritoriais. Ora, apenas pode
perturbar a análise jurídica de uma realidade associá-la a uma outra, que lhe é afim
pelos seus efeitos econômicos, mas que dela se distancia pelo perfil jurídico.
Preferimos, assim, reservar o conceito de dupla tributação aos concursos de
normas de natureza interterritorial, denominando de concurso de competências os casos
em que a pluralidade de pretensões advenha da pluralidade de entes públicos com
jurisdição no mesmo território.

C) Concurso aparente e dupla tributação virtual

Para que se verifique dupla tributação, é necessário que ambas as normas em


presença se apliquem no caso concreto, dando origem ao nascimento de duas preten-
sões tributárias. Mas se o mesmo fato recai na esftra de incidência de duas normas,
não havendo, porém, aplicação concreta de ambas, ou havendo apenas aplicação de

18 Cfr., sobre a concepção clássica, A. R. SAMPAIO DÓRIA, Princípios constitucionais tributários e


a cláusula "due process oflawJ>, São Paulo 1964, 114 ss., onde se chama a atenção para o fato
de, enquanto nos Estados Unidos a preocupação dominante respeitar à dupla tributação
horizontal, no Brasil todo o sistema constitucional se ter articulado para obviar a dupla
tributação vertical. E daí que, nos Estados Unidos, o conceito de dupla tributação se tenha
sempre restringido a uma acepção horiwntal. Cfr. HARDING, Double Taxation ofProperty and
Income, Cambridge Mass. 1933, 42 sS.; Roy BLOUGH, Tax Rclations among Governmental
Units, Nova Iorque 1937. Ver ainda JosÉ AFONSO DA SILVA, Curso de Direito Constitucional
Positivo, I, São Paulo 1976, 254 SS.; SAMPAIO DÓRIA, Discriminação de rendas tributárias, São
Paulo 1972; BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Sistema constitucional tributário na Constituição
de 1969, São Paulo 1973,200 SS.; FÁBIO FANUCCHI, Curso de Direito Tributário Brasileiro (3'
ed.), 1975,44; ALIOMAR BALEEIRO, Discriminação de rendas, Rio de Janeiro 1953; AMILCAR
DE ARAÚJO FALCÃO, Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro 1960, 224; DAGOBERTO LIBE-
RATO CANTIZANO,A nova discriminação de rendas, Porto Alegre 1963; PEDRO MANSO CABRAL,
Discriminação de rendas, Salvador 1960; CARLOS ALBERTO CARVALHO PINTO, Discriminação de
rendas, São Paulo 1941; GILBERTO DE ULHÓA CANTO, Temas de Direito Tributário, lII, Rio de
Janeiro 1964, 199; MrGUEL SEABRA FAGUNDES, verbete Bitributação, in Repertório Enciclopé-
dico do Direito Tributário, VI, Rio de Janeiro, 37 (141 ss.).
-$:+ Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

uma, fala-se então em dupla tributação virtual ou in thesi, para a distinguir da dupla
tributação efotiva ou in praxi. Na dupla tributação efetiva ocorre um concurso real de
normas; na dupla tributação virtual, o concurso é meramente aparente.
O conceito de dupla tributação virtual reconduz-se juridicamente a um caso de
"concurso aparente de normas". Tal como no concurso real, um mesmo fato recai
na previsão de duas normas tributárias pertencentes a ordenamentos distintos. Só
que, por força de determinadas regras existentes à época da ocorrência dos fatos, a
aplicabilidade de uma delas é excluída por força da exclusiva aplicabilidade da outra.
E daí que, ao contrário do que sucede na dupla tributação efetiva, em que ocorre um
concurso real de normas, dada a inexistência de mecanismos que paralisem a eficácia
de uma delas, na dupla tributação virtual o concurso é meramente aparente, porque
não chegou sequer originariamente a formar-se I9 •
No concurso aparente em que a dupla tributação virtual consiste, a aplicabilida-
de exclusiva de uma das normas em concurso resulta de regras especiais inseridas em
ordenamentos plurilegislativos ou em tratados contra a dupla tributação.
Nos primeiros, o sistema central de normas de conflitos pode proibir - e via de regra
proíbe - a própria dupla tributação virtual, só por si geradora de insegurança jurídica20 •
Mas também nas relações entre Estados soberanos ligados entre si por conven-
ções contra a dupla tributação, a dupla tributação virtual que existiria, caso ambos
ordenamentos fossem aplicados isoladamente, não se converte em efetiva nos casos
em que as normas convencionais reconheçam apenas a um deles competência exclusi-
va, criando assim um obstáculo ao concurso real de normas. Este, porém, formar-se-
á se as convenções consagrarem a competência cumulativa de ambos os Estados.
Um outro traço tem sido apontado para caracterizar a dupla tributação relevante
ou efetiva: é o resultado do concurso de pretensões traduzir-se numa sobreca'l'lJa tribu-
tária, isto é, dar origem à formação de um encargo fiscal mais elevado do que aquele
que resultaria da aplicação exclusiva da mais elevada das pretensões em concurs02 1 •

D) Duplicação de pretensões
Não pode confundir-se o fenômeno consistente na aplicação de duas normas
distintas com outro, bem diverso, e que se cinge ao âmbito do direito interno - o
da pluralidade de aplicações da mesma norma (Doppelvorschreibung). Ao contrário do
que se passa na dupla tributação, não há concurso de pretensões, mas sim uma só

19 efr. ANTÓNIO BAIÃO DO NASCIMENTO, Do concurso de normas, Lisboa 1971, 45 S5.


20 efr. WALTER RYSER, Dix leçons introductives au Droit Fiscal, Bem 1974, 77; KNECHTLE,
Grundfragen, 31 55.; ID., Basic problems, 30; RlvrER, Droit Fiscal Suisse (Le Droit Fiscal Inter-
national), Neuchatel 1983, 38; M. PIRES, Da dupla tributação, 68 55.
21 efr. ALFRED PHILIPP, Befreiungssystem mit Progressionsvorbehalt und Anrechnungsveifahren.
Probleme des Zwischenstaatlichen Steuerrechts, Viena 1971, 10; GEST{TDUER, Droit FiscalInter-
national, 23.
Título I I Capo " I Concurso de Leis I ai>

pretensão duplamente exigida (Mehrheit der Anspruchsgrundlagen, na terminologia


de LARENZ22 ). Trata-se aqui do instituto da duplicação) vedado pelo princípio ne bis in
idem 2 3, o qual se coloca no plano da atividade tributária concreta ou secundária, na
terminologia de ALESSI, e não no da atividade abstrata ou primária24 •

E) Concurso) conflito e cúmulo de pretensões


A dupla tributação traduz-se, como se viu, num concurso real de normas (Nor-
menkonkurrenz). Ora, como estas normas são normas obrigacionais, reguladoras de
obrigações de imposto, o concurso de normas dá lugar a um concurso de pretensões
(Anspruchskonkurrenz) que são os créditos tributários delas derivados.
Já se afirmou que a dupla tributação envolve um conflito de normas, mas o
asserto é inexato.
Segundo LARENZ25 , podem distinguir-se três casos típicos de concurso real: ou
há uma aplicação cumulativa das duas normas, produzindo-se tanto a consequência
jurídica de uma como a da outra; ou o sujeito cuja esfera jurídica é afetada pelas
consequências jurídicas das duas normas, pode optar por uma delas (aplicação alter-
nativa); ou as consequências jurídicas das duas normas se excluem reciprocamente,
pelo que apenas uma das normas em concurso pode ser aplicada.
Só neste último caso se pode falar em "conflito de normas", enquanto uma delas
exclui a aplicação da outra quando ambas concorrem sobre a mesma situação concreta.
Ora, na figura da dupla tributação não se verifica uma contradição lógica das
normas em concurso, em termos de exclusão recíproca, mas uma aplicação autônoma
e independente de que resulta a produção conjunta das consequências jurídicas de
ambas. Verifica-se, pois, a figura do concurso real cumulativo, do cúmulo de normas ou

22 LARENz,Allgemeiner Teil des deutschen bürgerlichen Rechts, Munique 1967, 271 sS.
23 Cfr. GAETANO ARDIZZONE, li principio dei "ne bis in idem JJ neWimposizione diretta, Rivista di
Diritto Finanziario e Seienza delle Finanze 1972, 116 e 275. Sobre o "ne bis in idem JJ , efr.
BERLIRl, La legge dei registro, 1960, 221; GE~TILLI, La doppia imposizione: alcune conside-
razione di diritto interno, in UCKMAR/et aI., Il reddito di impresa nel nuovo testo unico, Milão
1988,293. Sobre esta distinção, ver entre nós A. R. SAMPAIO DÔRlA, Princípios constitucionais
tributários e a cláusula "due process oflaw JJ , cit.) 125; PÉRSIO OLIVEIRA LIMA, Bitributação na
doutrina do Direito Tributário, RDP 25 (1973), 129 (130 ss.).
24 Discordamos, assim, de BERNARDO RrnEIRO DE MORAES, que reserva o conceito de "bis in
idem" para esta última modalidade: cfr. Sistema constitucional tributário na Constituição de
1969) São Paulo 1973, 511 sS. M. PIRES, Da dupla tributação, 93. Cfr. ainda PIETRO AoONNI-
NO, Doppia imposizione (diritto interno), Enc. delDir. xm (1964),1015 SS.; VITOR FAVEI-
RO, Noções fondamentais de Direito Fiscal Portugu~s) I, Coimbra 1984, 641, nota; FRANCISCO
R. PARDAL, Duplicação de colecta: algumas notas, Revista de Direito Administrativo 2 (1960),
81 SS.; ANTÔNIO MANUEL CARDOSO MOTA, A eliminação da dupla tributação internacional,
CTF 157/158 (1972), 58.
25 Cfr. LARENz, op. e loco cit., e a excelente monografia de ANTÔNIO BAIÃO DO NASCIMENTO, Do
concurso de normas, cit.) passim.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier ..====-
. . . . . . ..
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do cúmulo de pretensões (Anspruchshaufung), na terminologia de GEORGIADES 26 . É a


atenuação ou eliminação desse cúmulo que constitui o objeto das medidas tendentes
a evitar a dupla tributação.

SEÇÃO II
EVASÃO FISCAL INTERNACIONAL, CONFLITO NEGATIVO
E DUPLA NÃo TRIBUTAÇÃO

A expressão "evasão fiscal internacional" é uma expressão ambígua e multiface-


tada com a qual se designam fenômenos distintos.
Numa primeira acepção, ela exprime os atos ilícitos pelos quais o contribuinte
viola os deveres decorrentes de uma relação jurídico-tributária com elementos de
estraneidade, trate-se de deveres materiais, como o dever de cumprir, ou de deveres
instrumentais, como o de apresentar declarações verdadeiras ou o de manter escritu-
ração regular.
Numa segunda acepção, ela englobaria, além da tax evasion propriamente dita, a
figura da tax avoidance ou elisão fiscal internacional, que se traduz na prática de atos
lícitos pelos quais os particulares, influenciando voluntariamente os elementos de
conexão, procuram evitar a aplicação de certo ordenamento tributário.
A evasão fiscal internacional, na primeira acepção, não oferece especialidade
digna de relevo na teoria do ilícito fiscal. Enfim, a elisão fiscal internacional corres-
ponde à figura da fraude à lei fiscal internacional, pelo que o seu tratamento dogmá-
tico deve ser elaborado nos quadros do elemento de conexão.
Completamente distinto do conceito de evasão fiscal é o conceito jurídico de
dupla não tributação (cedouble non-taxation» <TJoppel-Nichtbesteuerung))) que respeita
ao fenômeno pelo qual, nas relações entre dois ou mais Estados, cujas leis tributárias
são potencialmente aplicáveis a uma certa situação da vida, esta não é efetivamente
abrangida por nenhuma delas.
A dupla não tributação jurídica pode ocorrer nas relações entre dois ou mais Es-
tados, quer estes estejam ligados entre si por tratados tributários ou não. Na inexistên-
cia de tratado tributário, a dupla não tributação resultará da inexistência, em ambos
os Estados em presença, de normas tributárias que se considerem aplicáveis a uma
determinada situação de vida (conflito negativo ou vácuo de nonnas, Nonnenmangel).
Na existência de um tratado tributário entre os Estados em presença, a dupla
não tributação pode resultar das próprias regras convencionais. Um primeiro tipo de
disposições nesse sentido existirá quando a dupla não tributação é objeto da vontade

26 Cfr. GEORGIADES, Die Anspruchskonkurrenz in Zivilrecht und Zivilprozessrecht, 1968; ver


ainda EBLlNG, Unilaterale Maflnahmen, cit., 58. Neste sentido, M. PIRES, Da dupla tributa-
ção, cit., 78 ss.
-
~,~',,',,:,',:-- , " Título I I Capo 11 I Concurso de Leis

expressa convergente dos dois Estados, como sucederá quando ambos estabelecem
que nenhum dos dois tributará certo tipo de rendimento ou capital: é, por exemplo,
o que ocorre no caso do tratado entre o Brasil e a Holanda, segundo o qual as boni-
ficações (bonus shares) não são tributáveis nem pelo Estado da fonte nem pelo Estado
da residência (Protocolo, item 3)27.
O segundo tipo de disposições convencionais que pode dar origem ao fenôme-
no da dupla não tributação resulta da existência de normas de repartição de compe-
tência tributária entre os Estados em presença que conduzam ao reconhecimento da
competência exclusiva de um deles para tributar certo rendimento, seja ele o Estado
da residência ou o Estado da fonte. Consequência automática do reconhecimento da
competência exclusiva de um Estado é a exclusão da competência do outro Estado, a
qual é vulgarmente denominada, ainda que erroneamente, de isençã028 •
Exemplos desta última hiI;ótese é, por exemplo, o caso do art. 11, parágrafo 3 b)
do Tratado entre o Brasil e a Austria, segundo o qual "os juros da dívida pública, de
títulos ou debêntures emitidos pelo governo de um Estado contratante ou qualquer
agência (inclusive uma instituição fmanceira) de propriedade daquele governo e pagos
a um residente do outro Estado contratante só são tributáveis no primeiro Estado". Sucede
que a lei interna austríaca isenta de imposto de renda na fonte os juros em causa.
Quando uma norma convencional atribui a um Estado a competência exclusiva
para tributar uma certa situação, proibindo ipso iure que o outro exerça os seus pode-
res tributários, o fenômeno da dupla não tributação pode ocorrer em razão de duas
causas distintas:
(i) ambos os Estados estão de acordo em reconhecer que apenas um deles
tem competência exclusiva, mas este Estado não a exerce efetivamente em
razão de disposição de sua lei interna (dupla não tributação por razões de lei
interna);
(ii) o Estado de residência interpreta as disposições do tratado como conce-
dendo competência exclusiva ao Estado da fonte, mas este último inter-
preta as mesmas disposições do tratado no sentido de que esta não lhe
atribui a referida competência exclusiva (dupla não tributação por conflito de
interpretação) .
No que concerne à dupla não tributação por razões de lei interna ainda há que
distinguir consoante o fundamento da não aplicação da lei interna, a qual pode de-
rivar de: (i) imunidade constitucional, vedando a taxação de certas pessoas ou bens;
(ii) não incidência, no sentido da inexistência de disposição expressa que especifica-

27 Dispõe referido item do Protocolo o seguinte: "3. Com referência aos artigos 10 e 23: fica
entendido que o valor das ações emitidas por uma companhia de um Estado Contratante, e
recebidas por um residente no outro Estado Contratante, não está sujeito a imposto de renda
em qualquer dos Estados."
28 Cfr. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacúmal do Brasil (5" ed.), São Paulo, 54, 541, 665.
la I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

mente tribute uma certa situação; (iii) isenção, a qual por sua vez se pode dividir em:
a) objetiva, se subtrair da tributação normal um bem ou rendimento; b) subjetiva,
se exclui certas pessoas de tributação em função da natureza delas, de uma forma
temporária ou permanente, sendo que em certos casos a isenção de certas pessoas
não exclui a imposição da tributação a outras que com ela estão ligadas (caso das
(1Jartnerships» transparentes).
No que concerne à dupla não tributação em razão de conflitos de interpretação,
importa observar que tais conflitos respeitam, via de regra, não tanto à interpretação
das regras dos tratados em si mesmas consideradas, mas à qualificação, em face dessas
regras, de certas figuras jurídicas do direito interno dos Estados em presença. Um
bom exemplo deste conflito é dado pelos próprios Comentários da OCDE aos arts.
23-A e 23-B, parágrafos 32.6 e 32.7, quando comentam o conflito de qualificação
a respeito da alienação da participação numa partnership, que tanto pode ser vista
como alienação de ações tributável apenas no Estado da residência como ser qualifi-
cada como transmissão de bens móveis integrantes de estabelecimento permanente,
tributável no Estado da fonte.
Em 1999, ano da publicação do chamado Partnership Report, o objetivo de evitar
a dupla não tributação foi pela primeira vez afirmado pelo Comitê fical da OCDE.
Na sequência desta afirmação foi introduzido um novo § 4° ao art. 23-A da
Convenção Modelo da OCDE que assegura ao Estado da residência o direito de não
aplicar o método de isenção se o Estado da fonte interpreta o tratado no sentido de
não se considerar tributariamente competente.
Pode afirmar-se que para o Brasil a dupla não tributação não é considerada um
objetivo a alcançar através das convenções tributárias. Com efeito, não só tal obje-
tivo não consta do título ou de qualquer outra passagem dos textos convencionais,
mesmo os celebrados a partir de 1999 (que se referem apenas à dupla tributação e à
evasão fiscal), como também o Brasil favoreceu ativamente a adoção de cláusulas de
matching credit e de tax sparing, as quais privilegiam o efeito de incentivo econômico
ao investimento estrangeiro e não o objetivo de contrariar a dupla não tributação29 •

29 N as Convenções destinadas a evitar a dupla tributação da renda, a serem firmadas pelo Brasil
com países integrantes do Mercado Comum do Sul (Mercosul), será incluída cláusula pre-
vendo a concessão de crédito do imposto de renda sobre lucros e dividendos recebidos por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil que deveria ser pago no outro país signatário, mas que
não haja sido em decorrência de lei de vigência temporária de incentivo ao desenvolvimento
econômico, nacional, regional ou setorial (Lei nO 10.637/02, art. 55, e IN 244/02, art. 2°).
Este crédito, observadas as demais condições gerais de concessão e outras que vierem a
ser estabelecidas em legislação específica, somente será admitido quando os lucros ou divi-
dendos disribuídos provenham, diretamente, de atividade desenvolvida no país estrangeiro
signatário, relativa aos setores: (i) industrial, exceto da indústria de cigarro e bebidas em
geral, inclusive os concentrados destas; (ii) agrícola, de florestamento ou pesqueira (Lei nO
10.637/02, art. 55, e IN 244/02, art. 2°, §).
Título I I Capo 11 I Concurso de Leis ..

Outro argumento que revela não ser a dupla não tributação objetivo relevante
dos tratados brasileiros está na expressa ressalva que o Brasil (embora na sua con-
dição de Estado não membro) estabeleceu ao novo § 4° do art. 23-A do Modelo
OCDE, parágrafo esse que, como se viu, consagra na sua máxima extensão possível
uma política em prol da prevenção da dupla não tributação 3o •

30 Dispõe referido § 4° do art. 23-A o seguinte. «The prllVisions ofparagrapb I sball not apply to
income derived or capitalawned by a resident of a Contracting State wbere tbe otber Contracting
State applies tbe prllVisions of tbe Convention to exempt sucb income or capital from tax or applies
tbe provisions ofparagrapb 2 ofArticle 10 or 11 to sucb incame. JY
I

TITULO II

CONTEÚDO E NATUREZA DO DIREITO TRIBUTÁRIO


INTERNACIONAL
CAPÍTULO I
ESPÉCIES E TIPOS DE NORMAS

§ 10 ESPÉcIES DE NORMAS

A) Normas de fonte interna e de fonte internacional

Sendo o objeto do Direito Tributário Internacional constituído pelas situações


da vida conexas com mais do que um ordenamento tributário soberano (situações
internacionais), o seu conteúdo é constituído por todos os tipos de normas que res-
peitam a tais situações, seja qual for a sua fonte (interna ou internacional), a sua
natureza (direta ou indireta) e a sua função (substancial ou instrumental).
No que concerne à fonte, incluem-se no Direito Tributário Internacional tanto
as normas de produção interna quanto as normas de produção internacional, em que
ocupam lugar preponderante os tratados contra a dupla tributação.

B) Normas de conflitos e normas materiais

No que concerne à natureza, o Direito Tributário Internacional contém normas


indiretas ou de conflitos (normas de conexão); mas também abrange normas de regu-
lação direta ou material.
Exemplo de norma de conflitos interna é a que estabelece que as pessoas físicas
residentes no Brasil serão tributadas em função da totalidade dos seus rendimentos,
tanto produzidos no Brasil como no exterior; ou a que determina que as pessoas
jurídicas residentes no Brasil serão tributadas exclusivamente em função dos lucros
produzidos em território nacional; ou a que estabelece que os residentes no exterior,
tanto pessoas físicas quanto pessoas jurídicas, são tributáveis exclusivamente em fun-
ção dos rendimentos produzidos no Brasil.
Exemplos de normas de conflitos internacionais são as normas constantes dos
tratados contra a dupla tributação que estabelecem que os royalties auferidos no terri-
tório de um Estado por pessoa residente noutro Estado são tributáveis exclusivamen-
te por este último; ou as que determinam que, sendo uma pessoa física considerada
residente de ambos os Estados, prevalece a residência do Estado em que tem habita-
ção permanente.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Trata-se de normas que definem o âmbito de incidência das leis tributárias inter-
nas dos Estados, delimitando-o unilateral ou bilateralmente, mas sem que determi-
nem, por si sós, o modo como a simação da vida em causa será tributada.
Ao invés, as normas de regulação direta ou material pressupõem resolvido o
problema do seu âmbito de incidência e ditam diretamente a disciplina substancial
de uma simação da vida com elementos de estraneidade.
Exemplos de normas materiais internas são as que estabelecem que os rendi-
mentos e ganhos de capital pagos a residentes no exterior estão sujeitos a um impos-
to de 15% retido na fonte e calculado sobre o rendimento bruto; as que determinam
que as filiais de empresas estrangeiras são tributáveis do mesmo modo que as pessoas
jurídicas domiciliadas no país; as que permitem, no cálculo do imposto de renda das
pessoas físicas, a dedução dos impostos pagos no exterior.
Exemplos de normas materiais internacionais são as disposições das convenções
contra a dupla tributação que, após resolvido o problema da atribuição de competên-
cia (cumulativa ou exclusiva) a um Estado, por normas de conflitos delas constantes,
determinam de modo direto como a tributação se deve operar: assim, por exemplo, a
que estabelece que na determinação do lucro de um estabelecimento permanente de-
vem ser considerados os que este obteria se se tratasse de empresa independente; as
que estabelecem limites ao poder de tributar do Estado da fonte, fixando desde logo
a alíquota máxima aplicável; as que estabelecem limites ao poder de tributar do Es-
tado da residência, regulando as condições em que este deve reconhecer isenção do
rendimento estrangeiro, ou conceder um crédito por imposto pago no estrangeiro!.
Da mesma forma como no Direito Internacional Privado coexistem, a par das
normas de conflitos em sentido técnico, normas materiais 2 - e isto tanto provenien-
tes de fontes internas como de fontes internacionais -, assim também o Direito Tri-
butário Internacional compreende normas de conflitos e normas materiais, tanto de
origem interna como de origem internacional.
Como toda a norma jurídica, também a norma de conflitos do Direito Tributá-
rio, tanto de fonte interna quanto de fonte internacional, se decompõe numa previsão
e numa estatuição. Mas ela comporta algumas peculiaridades que interessa assinalar3 •
A previsão da norma de conflitos do Direito Tributário Internacional - o seu
Tatbestand ou facti-species - abrange dois elementos logicamente distintos: o conceito-
quadro e o elemento de conexãé.

1 Cfr. MóssNER, Der Brgriffdes Internationalen Steuerrechts in der neueren Literatur, Osterreichische
Zeitschrifr fur óffentliches Recht 25 (1974),255 (271, nota 103, e 277), admitindo a coexistên-
cia dos dois tipos de normas e sugerindo, para as normas materiais, a expressão steuerrechtliches
Fremderecht; KWGE, Das deutsche Internationale Steuerrecht (3" ed.), Munique 1992, 5.
2 Cfr. FERNÁNDEz ROZAS/SÁNCHEZ LORENZO, Curso de Derecho Internacional Privado, Madrid
1991,88 ss.
3 Cfr. ARNOLD KNECHTLE, Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, Base! 1976, 68; ID.,
Basic Problems in lnternational Fiscal Law (trad.), Deventer 1979, 62.
4 Cfr. BAPTISTA MACHADO, Âmbito de eficácia e âmbito de competência das leis, Coimbra 1970,
191 ss. e 376 ss. A nossa análise inspira-se, porém, na construção de BETTI, Problematica
Título 11 I Capo I I Espécies e Tipos de Normas

o conceito-quadro exprime o próprio fato que é objeto da defInição do âmbito de


incidência espacial da lei interna, operada pela norma de conflitos. O elemento de cone-
xão (momento di collegamento, regle de rattachement, Anknüpfongspunkt) é o instrumen-
to técnico através do qual aquela defInição atua e consiste na ligação do fato descrito
no conceito-quadro à ordem jurídica que, em defInitivo, se irá aplicar à questão.
Assim, por exemplo, a hipótese da norma de conflitos que determina que as pes-
soas jurídicas serão tributadas pelos lucros realizados no território nacional comporta
um núcleo fatual descrito por um conceito-quadro - "lucros realizados por pessoas ju-
rídicas" - e um elemento de conexão - "produção do lucro no território nacional"5. Ou-
tro exemplo: a norma de conflitos que estabelece que os royalties auferidos por não
residente podem ser tributados pelo Estado da fonte comporta um conceito-quadro
- percepção de royalties por não residente - e um elemento de conexão - a localização
da fonte pagadora desse rendimento.
VerifIcada a previsão normativa, segue-se necessariamente a sua estatuição ou
consequência. Como é próprio de toda a norma de conflitos - e daí a sua caracte-
rização como norma indireta -, o seu comando preceptivo traduz-se na designação
de uma dada lei (ou ordem jurídica) aplicável, e não numa regulamentação direta de
direito material. Esta designação é, por assim dizer, o conteúdo necessário, mínimo,
imprescindível de toda a norma de conflitos de Direito Tributário Internacional, pois
a sua essência está precisamente na delimitação do âmbito espacial de incidência das
leis, na defInição dos limites das leis tributárias internas 6 •
Todavia, se as normas de conflitos se esgotam numa estatuição que apenas
abrange este momento, as normas materiais têm consequência de mais amplo conte-
údo, pois, uma vez efetuada a referida delimitação, como momento primário, pelas

dei Diritto Internazionale, Milão 1956, 165 ss. Naquilo que designamos genericamente por
"conceito-quadro", VOGEL ainda distingue o Objekttatbestand (o objeto a que se aplica a
regra, tal como rendimento, lucro, capital etc.) e o Metatatbestand (as características do ob-
jeto relevantes para a aplicação da lei, designadamente a indicação da fonte de que provêm:
rendimentos de propriedade imobiliária, lucros de empresas etc.). Destes se distingue ainda
o elemento de conexiW, seja referido a características do sujeito passivo (nacionalidade, residên-
cia) ou da transação ou evento (lugar do imóvel etc.). Cfr. OnDouble Taxation Conventions
(trad.), Deventer 1997 (cit. Double Taxation), 29. Sobre o elemento de conexão na estrutura
da norma, ver KNECHTLE, Basic Problems, 62. M. PIRES, Da dupla tributaçiW jurídica inter-
nacional sobre o rendimento, Lisboa 1984,472, distingue o objeto da conexiW do elemento de
conexiW. Na terminologia de FERRER CORREIA, o objeto da conexão é precisamente defmido
pelo conceito-quadro: cfr. Direito Internacional Privado - alguns problemas, Coimbra 1991
(2 a reimp.), 140.

5 Que a hipótese das normas de conflito é distinta da hipótese das normas materiais está muito
bem salientado em IRINEU STRENGER, Teoria Geral do Direito Internacional Privado, São Paulo
1973,270 sS.
6 Cfr. K. VOGEL, Der raumliche Anwendungsbereich der Verwaltungsrechtsnorm, Frankfurt/Ber-
lim 1965, 275.
4lD I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

normas de conflitos, comportam ainda providências de regulamentação direta da


simação tributária internacional.
As normas do Direito Tributário Internacional podem, assim, ter um duplo
objeto: o problema do âmbito espacial de incidência das leis -limites das leis -, que é
objeto de normas de conflitos em sentido técnico; e o problema da solução dos casos
de aplicação cumulativa das leis, em virmde da sobreposição dos respectivos âmbitos
de incidência - o concurso de leis -) que é objeto de normas materiais.
O problema do limite das leis é um problema logicamente antecedente, um
problema primário ou de primeiro grau, em relação ao do concurso de leis. E isto
porque a própria questão de saber se existe concurso pressupõe preliminarmente re-
solvido o problema da determinação do âmbito de incidência das normas em causa.
A heterogeneidade da origem, da namreza e das funções destas normas não pre-
judica a homogeneidade do seu objeto - as simações da vida conexas com mais do que
um ordenamento tributário, homogeneidade esta que permite reuni-las num corpo
autonomizável de regras, para efeitos dogmáticos -, corpo esse que é precisamente o
Direito Tributário Internacional.

C) Normas substanciais e normas instrumentais:


o Direito Tributário Internacional em sentido formal
No que toca ao critério da função, o Direito Tributário Internacional abrange,
ao lado das normas substanciais (materiais ou de conflitos), normas instrumentais
que integram o chamado Direito Tributário Internacional em sentido formal e que se
simam, não já na esfera de delimitação da competência legislativa dos Estados em
presença, mas de delimitação da eficácia das leis no espaço, mediante a prática de atos
de império pelos órgãos nacionais de aplicação do direito.
Um primeiro grupo de normas respeita à definição da jurisdição ou competência
dos órgãos nacionais - administrativos ou judiciais - para amarem relativamente a
questões ligadas, por qualquer de seus elementos, a mais do que uma ordem jurídica.
Nelas se incluem as questões referentes à evenmal competência dos tribunais ou au-
toridades fiscais nacionais para aplicarem leis tributárias estrangeiras ou para executar
coercivamente créditos tributários estrangeiros; ou ainda as que respeitam à questão
de saber se é legítima em território estrangeiro a prática de atos administrativos típi-
cos da "atividade tributária em concreto", na terminologia de ALESSI, tais como a rea-
lização de investigações, exames à escrimração, vistorias, avaliações ou notificações.
Um segundo grupo de normas abrangidas no Direito Tributário Internacional
em sentido formal ou instrumental respeita à questão de saber em que termos e em
que medida atos concretos de execução da lei (administrativos ou jurisdicionais),
praticados em certo Estado, podem produzir os seus efeitos típicos no território de
outro Estado. São exemplos a questão de saber se o Fisco de um país estrangeiro
pode solicitar diretamente informações a contribuinte residente noutro Estado, se
Título 11 I Capo I I Espécies e Tipos de Normas

pode aí notificá-lo diretamente de pretensão tributária que lhe seja exigível ou se


pode invocar run título executivo (decisão administrativa irrecorrível ou sentença
judicial) para executar em país estrangeiro run crédito tributário de que seja titular.
A solução prevalecente na atual fase de convívio entre os Estados é a da inadmissi-
bilidade da produção automática dos efeitos jurídicos típicos de tais atos de direito
público, sendo, por isso, necessárias medidas de assistência administrativa ou judici-
ária (Amtshilfe) Rechtshilfe) pelas quais determinado Estado pratica, à solicitação do
outro, os atos administrativos (por exemplo, notificações, pedidos de informações)
ou judiciais requeridos (por exemplo, execução forçada de créditos), mas sempre em
obediência aos procedimentos previstos pelas leis internas dos Estados solicitados.
Exemplo de normas instrrunentais internas deste tipo são as que determinam
que as notificações ou ordens judiciais ou administrativas podem ser dirigidas a resi-
dentes no território nacional, abrangendo docrunentos situados no exterior.
Exemplos de normas instrrunentais internacionais são as constantes dos tratados
que regulam em que condições se podem efetuar trocas de informações entre as autori-
dades administrativas de ambos os Estados, ou as que regem as condições em que pode
ser executado no tertitório de run Estado o crédito tributário de run Estado estrangeiro.
Tais normas ocupam no Direito Tributário Internacional posição paralela às
que, no Direito Internacional Privado, respeitam à competência internacional dos
tribunais e outros órgãos públicos, bem como ao reconhecimento de sentenças e atos
públicos estrangeiros 7 •

§ 2° TIPOS DE NORMAS SUBSTANCIAIS: NORMAS DE DELIMITAÇÃO, DE COLISÃO,


DE REPARTIÇÃO, DE CUMULAÇÃO E DE ATENUAÇÃO

Julgamos ser possível, em face do que se afirmou, ensaiar uma tentativa de


tipologia de normas do Direito Tributário Internacional, que tome como critério a
formulação e a amplitude da respectiva estatuição.
Um primeiro tipo de normas de conflitos cinge-se a definir unilateralmente o
âmbito espacial de incidência do ordenamento tributário, sem tomar posição quanto
a run concutso eventualmente decorrente da aplicação crunulativa deste ordenamento
com a de outro ou outros que se considerem igualmente interessados na mesma situ-
ação concreta. É o que se passa com as normas de conflitos de fonte interna, que pro-
pomos se denominem normas de delimitação (Grenznormen) rules oflimitation of /aw) 8.
Um segundo grupo de normas de conflitos - este agora constante de tratados
contra a dupla tributação - também se restringe ao problema dos limites das leis,
não versando sobre o problema do concurso de leis. Mas, ao invés do que sucede

7 Cfr. ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, Da qualificação em Direito Internacional Privado, Lisboa


1964,12.
8 Cfr. K. VOGEL, Double Taxation, cit., 20.
4B I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

com as normas do primeiro tipo (normas de delimitação), não se cinge a definir os


casos em que o ordenamento interno é aplicável, antes decide em tese qual dos dois
ordenamentos potencialmente interessados na tributação se aplica à situação con-
creta. Ainda estas são verdadeiras normas de conflito unilaterais) no sentido de que
nunca determinam a aplicação direta da lei estrangeira no Estado a que pertencem9 .
Mas distinguem-se das primeiras (normas de delimitação), pois enquanto nestas a
unilateralidadeé introversa) independente portanto dos demais ordenamentos, nas
segundas a unilateralidade é extroversa) isto é, resulta da definição do âmbito espacial
de um ordenamento frente a outro ordenamento distinto. Propomos, por isso, sejam
designadas como normas de colisão (Kollisionsnormen) expressão que bem se ajusta à
definição do âmbito de incidência de leis, umas frente às outras, em concurso lO •
As normas de colisão podem, por sua vez, revestir duas modalidades, consoante
reconheçam a competência exclusiva de um dos ordenamentos ou, ao invés, reconhe-
çam a competência cumulativa dos dois.
Para o primeiro subtipo de normas de colisão, a definição a que nos referimos
opera em duas direções distintas. Para a ordem jurídica designada como aplicável, ela
traduz-se num reconhecimento de competência; para a ordem jurídica declarada inapli-
cável, ela redunda numa exclusão de competência e, portanto, na configuração de um
caso de não incidência (que não de isenção). São normas deste subtipo as normas
convencionais que estabelecem que certo tipo de rendimento "será exclusivamente
tributável num Estado" ["shall only be taxable ( ... )", "ne sont imposables que ( ... )"].
Propomos, por isso, sejam designadas normas de repartição (Verteilungsnormen) Zutei-
lungsnormen) distributive rules)!l.
As normas de repartição, dissemo-lo, cingem-se apenas ao problema dos limites
das leis, não tendo por objeto um caso de concurso de leis. Pode todavia perguntar-se
se ainda aqui não se estará prevenindo um concurso de leis, pela repartição antecipa-
da e abstrata do poder de tributar entre os ordenamentos virtualmente interessados.
Entendemos que não pode falar-se nestes casos em concurso de leis, a não ser no sen-

9 Como muito bem observa A. MARQUES DOS SANTOS, "a diferença entre os dois tipos de regras
continua a subsistir, ainda que um tratado entre os Estados interessados estabeleça uma dis-
ciplina comum convencional para certas situações jurídicas, sob uma forma aparentemente
bilateral ( ... ); se há aqui um aspecto comum relativamente ao DIP - que é o de saber qual
dos dois direitos estaduais é aplicável, em função do elemento de conexão constante da regra
pactuada entre os dois Estados -, toda a semelhança cessa aí ( ... ), de modo que os órgãos de
aplicação do direito dos dois Estados apenas aplicam a sua própria lei e nunca recorrem à lei
estrangeira": cfr. As normas de aplicação imediata no Direito Internacional Privado, II, Coim-
bra 1991, 780. No mesmo sentido, TILLMANNS, in MóssNER/et ai., Steuerrecht international
tdtiger Unternehmen, Colônia 1992, 123 (163).
10 Empregamos assim esta expressão no seu sentido estrito, tal como ARNO SCHULZE-BRACH-
MANN, K1Jllisionsnorm) Handwijrterbuch des Steuerrechts und der Steuerwissenschaft I, 670, em-
bora reconheçamos que ela é, via de regra, usada para caracterizar a norma de conflitos em
geral, na tradição de KAHN e NIEMAYER. Cfr. MAGALHÃES COLLAÇO, Da qualificação, 13.
11 Cfr. K. VOGEL, Double Taxation, 27; MóssNER, Der Begriff, 274-275.
Título 11 I Capo I I Espécies e Tipos de Normas

tido de concurso meramente virtual ou aparente. É certo que as normas de repartição


o têm por objeto, prevenindo-o. Mas, precisamente porque o previnem, elas cortam
cerce a possibilidade de o concurso se formar efetivamente, tornando-se pois desne-
cessário adotar qualquer providência ulterior. VOGEL afirma que se trata de "normas
completas" pois contêm em si mesmas a solução definitiva do problema12 •
Um segundo subtipo de normas de colisão, ao invés de operar uma repartição
de competências tributárias entre os dois Estados em presença, reconhece a ambos
competência cumulativa. São normas deste tipo as normas convencionais que estabe-
lecem que certas classes de rendimentos, além de poderem ser tributadas pelo Estado
da residência, "podem ser tributadas (... )" ("may be taxed", "sont imposables") pelo
Estado da fonte. Propomos sejam designadas por normas de cumulação.
Ao contrário das normas de repartição, as normas de cumulação ou reconheci-
mento de competência cumulativa são "incompletas" ou "abertas", na terminologia
de VOGEL, pois permitem a formação de um concurso real de pretensões sem lhe da-
rem por si mesmas uma solução, que deve ser encontrada num outro tipo de normas,
a que a seguir nos referiremos.
O terceiro tipo de normas de Direito Tributário lnternacional- também dima-
nadas de fontes internacionais - oferece de peculiar o fato de a sua consequência não
se esgotar num reenvio ou remissão) indicativo da lei aplicável (exclusiva ou cumulati-
vamente)' como sucede nos dois tipos anteriores. Sem dúvida que pressupõem este
momento, mas, como da delimitação ou da repartição por elas operada resultou um
concurso real de pretensões - por no caso se ter reconhecido a competência de mais
de um ordenamento para regular a hipótese -, torna-se agora necessário arvorar o
próprio concurso, num segundo momento lógico) em objeto de específica disciplina
normativa, limitando os poderes tributários que resultaram para ambos os Estados
das normas de reconhecimento de competência cumulativa.
Enquanto as normas de delimitação e de colisão (na sua dupla modalidade de
repartição e de cumulação) são normas de conflitos que respeitam ao problema da
definição de competência, este último tipo de normas respeita à limitação da compe-
tência, tal como previamente definida pelas primeiras. São as normas de limitação de
competência. Tais normas já não revestem a natureza de normas de conflitos, mas de
normas materiais de solução de conflitos13 •

12 Cfr. K. VOGEL, Double Taxation, 30. SCHAUMBURG também adota a distinção entre vollstan-
dige e unvollstandige Vérteilungsnormen, in Internationales Steuerrecht, Colônia 1993, 524. A
terminologia faz lembrar a distinção de WOLFF entre volkommene e unvolkommene Konflik-
tsnorm; cfr. BÜHLER, Internationales Steuerrecht (IStR) und Internationales Privatrecht (IPR) ,
Amsterdam 1960,24, nota.
13 No âmbito das normas internas (Auflensteuerrecht), KNECHTLE também distingue as normas
de delimitação das normas de atenuação, denominando as primeiras de normas externas
em sentido amplo e as segundas de normas externas em sentido estrito: cfr. Basic Problems,
149-150. As normas de limitação de competência seriam, na terminologia de SCHAUMBURG,
kollisionsauflOsende Normen, por oposição às kollisionsbegrnndende Normen. Cfr.lnternationales
Steuerrecht, 4 sS.
~ I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier . .-=__________......1

As normas materiais de limitação de competência, tanto internas como conven-


cionais, operam, no que concerne ao Estado da residência, através dos "métodos"
clássicos da isenção ou da imputação; e, no que concerne ao Estado da fonte, por via
da redução quantitativa das alíquotas aplicáveis. Tendo em vista o seu efeito redutor
no que concerne ao concurso de normas e pretensões, propomos se designem nor-
mas de atenuação.
Enfim, o quarto e último tipo de normas de Direito Internacional Tributário
são as normas materiais de regulamentação direta que ditam a disciplina substancial das
situações da vida dotadas de elementos de estraneidade. É o caso das normas de fonte
interna que, por exemplo, disciplinam o modo como são tributados os não residentes,
as filiais de empresas estrangeiras ou as subsidiárias de empresas nacionais com sede
no exterior.
Das considerações precedentes resulta, em síntese, a seguinte classificação das
normas de Direito Tributário Internacional:

CLASSIFICAÇÃO DAS NORMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL

Normas de
delimitação (internas)

Normas de conflitos
• Normas de repartição
ou de reconhecimento de
Normas de colisão competência exclusiva
(internacionais) • Normas de cumulação
Normas substanciais ou de reconhecimento de
competência cumulativa

Normas de regulamentação direta (internas)


Normas de limitação de competência ou atenuação
(internacionais)

Normas de competência internacional


Normas
instrumentais

1 Normas sobre a relevância de atos públicos estrangeiros


CAPÍTULO II
NATUREZA DO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL

§ 10 DELIMITAÇAo DO PROBLEMA

A discussão em torno da natureza do Direito Tributário Internacional, que de


seguida examinamos, foi frequentemente prejudicada, diga-se desde já, por não se
haver distinguido preliminarmente as várias espécies de normas que o integram,
conduzindo assim a generalizar a todas as normas deste ramo do Direito conclusões
que são apenas válidas para uma ou outra das suas espécies.
Para maior clareza na identificação do problema, importa desde logo sublinhar
que a discussão em causa respeita apenas a uma das espécies de normas do Direito
Tributário Internacional que atrás referimos: as que designamos por "normas de de-
limitação" de fonte interna (Grenznorrnen). A controvérsia cinge-se, pois, a este tipo
de normas, não abrangendo as normas diretas ou materiais, as normas de conflitos de
fonte internacional (normas de colisão), nem as normas instrumentais.

§ 2 0 TEORIA DAS NORMAS MATERIAIS ESPACIALMENTE AUTOLIMITADAS

No sentido de que as normas em causa revestem a natureza de normas ma-


teriais pronuncia-se certo setor da doutrina, de que cumpre salientar, pela atenção
que expressamente dedicaram ao problema, OTHMAR BÜHLER, SPITALER e VOGEL
(na Alemanha), BERLIRI e SACCHETTO (na Itália), SAINZ DE BUJANDA (na Espanha) e
PAMPLONA CORTE-REAL (em POrtugal)l. Para estes autores, as normas que definem o
elemento de conexão relevante, bem como as que procedem à sua concretização, não

1 OTIMAR BÜHLER, Internationales Steuerrecht (IStR) und Internationales Privatrecht (IPR),


Amsterdam 1960,passim; SPITALER, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern,
Reichenberg 1936, 561 (§ 122); K. VOGEL, Der raumliche Anwendungsbereich der Vérwal-
tungsrechtsnorm, Frankfurt/Berlim 1965,passim; ID., OnDouble Taxation Conventions (trad.),
Deventer 1997 (cit. Double Taxation), 20; BERLIRI, Principii di Diritto Tributario, II, tomo I,
Milão 1957, 247; SAINZ DE BU)ANDA, Concepto dei hecho imponible, in ID., Hacienda y Derecho,
IV, Madrid 1966,262 (330 ss.); SACCHETIO, Territorialità (diritto tributario), Enc. dei Dir.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

teriam sequer autonomia no que toca às normas internas que definem os tipos legais
dos diversos tributos 2 •
De harmonia com esta orientação, tais normas disciplinam os pressupostos tri-
butários, ou seja, o conjunto de fatos cuja verificação dá origem ao nascimento da
obrigação de imposto, de tal modo que todos os preceitos que por uma ou outra
forma concorrem para a delimitação ou caracterização desses fatos se integrariam
substancialmente nas hipóteses ou tipos legais que os preveem.
Ainda segundo aqueles autores - em especial BERLIRI e SAINZ DE BUJANDA -,
o fato tributário é uma realidade complexa, constituída por elementos objetivos e
subjetivos, cuja delimitação jurídica compete à lei efetuar. Ora, o elemento objetivo
do fato tributário é suscetível de ser encarado sob vários aspectos: um aspecto mate-
rial, em que se traduz o fato objetivamente considerado; um aspecto temporal, que
respeita ao tempo juridicamente relevante para a própria individualização do fato;
um aspecto quantitativo, que se traduz nos critérios de medição do objeto material
do tributo; e, finalmente, um aspecto espacial, que se reporta à definição do espaço ou
território em que o fato se verificou.
Sendo assim, a delimitação da esfera de incidência da norma tributária, isto é,
a definição genérica de quais os fatos a que ela se aplicará em função da sua localiza-
ção, integrar-se-ia substancialmente na própria norma tributária material, do mesmo
modo que nela se incluem as normas reguladoras do aspecto temporal, como as que
definem o período do imposto. A delimitação da esfera de incidência espacial da
norma tributária não passaria, pois, de uma delimitação do próprio fato eleito pela
norma como pressuposto tributário ou hipótese de incidência. Tal delimitação teria,
é certo, a função específica de determinar a incidência das normas tributárias no
território e, por essa via, a extensão territorial do poder tributário do Estado; mas
essa função em nada contenderia com a sua integração substancial na própria norma
definidora do fato tributário.
Para KIAus VOGEL, as normas em causa nem sequer como puras normas de
delimitação do ordenamento interno se poderiam construir, integrando um sistema,
ao contrário do que sucede no Direito Internacional Privado. É que, enquanto este

XLIV (1992), 303 (318); ID., Tutela all'estero dei crediti tributari dello Stato, Pádua 1978,
143 ss.; CARLOS PAMPLONA CORTE-REAL, Curso de Direito Fiscal, I, Lisboa 1982, 149-150.

2 Esta corrente de pensamento é, no plano do Direito Tributário, irmã gêmea da orientação


daqueles que, como QUADRI, SPERDUIT e PILENKO, concebem a regra de conflitos do Direito
Internacional Privado como regra destituída de autonomia, sendo simples parte integrante
das normas materiais, as quais seriam sempre constituídas por três elementos: um núcleo
material, o espaço e o tempo. O fato de os elementos espaço e tempo não serem explicita-
mente referidos no enunciado de cada norma material, mas serem considerados em sepa-
rado, dever-se-ia a puras razões de técnica legislati,:a. Sobre esta orientação e sua crítica (à
qual aderimos de pleno), cfr. BAPTISTA MACHADO, Ambito de eficácia e âmbito de competência
das leis, Coimbra 1970,262 ss.
11 I Capo 11 I Natureza do Direito Tributário Internacional

pode ser considerado um metadireito, uma metalinguagem jurídica, uma vez que as
suas normas, ao decidirem a aplicabilidade das normas materiais, apareceriam estru-
turalmente superiores às regras cujo âmbito de aplicação determinam, as regras de
delimitação do direito tributário (e do direito administrativo em geral) não revelam
entre si a existência de qualquer unidade sistemática, apresentando-se completamente
dependentes das regras materiais cujo campo de aplicação tratam. Faltar-lhes-ia, pois,
a "incomunicabilidade" com as normas de direito material que seria timbre do direi-
to internacional privado e que permitiria erigi-Ias num sistema que se apresentasse
dotado de autonomia em face do sistema das regras de direito material respectivo
Destas considerações decorreria que a delimitação do âmbito de aplicação es-
pacial das normas administrativas (entre as quais as tributárias) não pode constituir
objeto de uma disciplina científica autônoma - o direito administrativo internacional
- na medida em que faltariam àquelas os pressupostos mínimos da sua existência
teórica: um método próprio e um objeto de conhecimento indisputáveP.
Do pensamento dos citados autores decorre que o aspecto ou conexão espacial
previsto pela norma é uma condição, entre outras, para que às situações em causa se
aplique a estatuição contida na norma interna, não tendo por fim indicar um critério
para identificar a ordem jurídica que há de fornecer a norma material destinada a
regular, na ordem do foro, aquele tipo de situação.
Uma variante desta corrente foi formulada recentemente por CARLO GARBARINO,
que parte da distinção entre "normas formais", cuja função consiste na localização do
rendimento com elementos de estraneidade (sourcing ruIes) e "normas substanciais",
que ditam diretamente a respectiva disciplina material (taxing ruIes). O autor adver-
te, todavia, que as primeiras não são "formais" no sentido que esta expressão ganhou
no Direito Internacional Privado, como sinônimo de normas de conflitos, ou seja,
normas com base nas quais é operada a escolha entre dois ou mais ordenamentos
para efeito de determinar a lei aplicável ao caso concreto. A designação de "normas
formais" deve ser entendida no sentido de que elas não respeitam à tributação do
rendimento, mas tão somente à sua localização. Elas não são, por conseguinte, regras
de conflitos bilaterais perfeitas, nos termos do princípio da paridade entre a Iex flri
e o ordenamento estrangeiro; antes fazem parte do ordenamento tributário interno
relativo às relações internacionais, o qual é composto por normas complexas que
contêm, além das normas formais localizadoras, também normas substanciais ou
materiais. Tais normas complexas, conclui GARBARINO, são similares às chamadas
"normas unilaterais introversas" ou "normas de aplicação necessária", no sentido de
que a norma formallocalizadora torna aplicável a norma substancial impositiva. Em
suma, o que caracterizaria tais normas complexas é a ausência de reenvio ao direito
estrangeiro e a operação combinada dos dois tipos de normas4 •

3 Seguimos de perto a exposição do pensamento deste Autor em R. M. MOURA RAMos, Da lei


aplicável ao contrato de trabalho internacional, Coimbra 1990, 275-276.
4 Cfr. GARBARlNO, La tassazione dei reddito transnazionale, Pádua 1990, 8 e 156-157.
~ I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Adotando uma terminologia corrente no direito norte-americano, poder-se-ia


dizer que, para a concepção destes autores, as normas de delimitação internas são
meramente spatially conditioned internal rules, não envolvendo, portanto, um proble-
ma de choice oflaw 5 • Noutras palavras: seriam normas de aplicação necessária e imediata,
verdadeiras normas materiais que, traçando elas próprias os pressupostos da sua apli-
cação no espaço, se declaram obrigatoriamente aplicáveis a certas situações, internas
ou internacionais, independentemente dos critérios gerais de aplicação fornecidos
pelo Direito de Conflitos.

§ 3° A NOSSA POSIÇÃO

A) Localização dos fatos e delimitação do âmbito de incidência

Embora as suas formulações apresentem algumas analogias com as dos autores


citados, GERALDO ATALIBA6 e PAULO DE BARROS CARVALH0 7 - aos quais se devem,
entre nós, as investigações mais profundas sobre a estrutura das normas tributárias -
colocam o problema em termos mais precisos.
Também para eles o aspecto espacial (na terminologia do primeiro) ou o crité-
rio espacial (na linguagem do segundo) são componentes necessários e essenciais da
hipótese de incidência dos tributos. Mas esgotam o alcance dessa realidade normativa
na indicação das circunstâncias de lugar relevantes para a configuração do fato impo-
nível, sem pretenderem ir mais além, ou seja, sem pretenderem definir automatica-
mente o âmbito de incidência espacial das leis, que é realidade distinta. Uma coisa,
na verdade, é a ubiquação dos fatos imponíveis (para usar a expressão de GERALDO
ATALIBA), outra a determinação, entre as várias leis potencialmente em conflito, da
lei aplicável a um dado fato imponível, conexo por qualquer dos seus aspectos com
mais do que uma ordem jurídica.
A apontada distinção é desenhada, com a nitidez de contornos que lhe é peculiar,
por PAULO DE BARROS CARVALHO: "Há quem lhe atribua (ao critério espacial) apenas

5 Cfr., sobre esta distinção, a exaustiva monografia de ANTÓNIO MARQUES DOS SANTOS, As nor-
mas de aplicação imediata no Direito Internacional Privado, 2 vols., Coimbra 1991; N USSBAUM,
Principies of Private International Law, Oxford 1943, 70-73; DE NOVA, I conflitti di legge
e Ic norme con apposite delimitazione della sfera di efficacia, Diritto Internazionale 1959,
13; FERNÁNDEZ ROZASjSANCHEZ LORENZO, Curso de Derecho Internacional Privado, Madrid
1991,406 ss.; FERRER CoRREIA, Direito Internacional Privado - alguns problemas, Coimbra
1991 (2 a reimp.), 60 ss.; R. M. MOURA RAMos, Da lei aplicável, 665 e a ampla bibliografia aí
citada. Na mesma tendência de assemelhar as normas que delimitam o âmbito de aplicação
no espaço das leis penais às normas de aplicação necessária, integra-se T. TREVES, Lagiuris-
dizione nel diritto penale internazionale, Pádua 1973, 93-94.
6 Cfr. GERALDO ATALIBA, Hipótese de incidência tributária, São Paulo 1973, 108 ss.
7 Cir. PAULO DE BARROS CARVALHO, Teoria da norma tributária (la ed.), São Paulo 1974, 118 ss.
......_ _ _ _ _ _Título 11 I Capo 11 I Natureza do Direito Tributário Internacional MA-
a qualidade de delinear os limites dentro dos quais se faz cogente a norma jurídica.
Seria, por assim dizer, o âmbito territorial de aplicação das leis. Esta visão, sobre-
modo simplista, parece reduzir injustamente a dimensão desse critério, tornando-o
singelo indicador, quase sempre implícito, do campo de validade da proposição jurí-
dico-normativa, o que implica indisfarçável empobrecimento daquela realidade 8".
Linha de orientação semelhante parece ter sido seguida por ALFREDO AUGUSTO
BECKER, ao distinguir os elementos da hipótese de incidência - núcleo e elementos
adjetivos - das "coordenadas de tempo e lugar" que condicionam a sua realizaçã09 •
Apesar dos matizes que separam estas teses, a elas é comum a ideia de que uma
coisa é a determinação do local onde um fato juridicamente ocorreu, outra coisa - bem
distinta - é a determinação da ordem jurídica competente para a sua disciplina. A
posição teórica assumida quanto às normas que regem o primeiro problema (as nor-
mas formais localizadoras ou "sourcing rules", na terminologia de GARBARINO) não
envolve, por si só, igual tomada de posição quanto às normas que regem o segundo.
Por isso, o fato de se reconhecer natureza material às primeiras - enquanto aspectos
da hipótese de incidência - não envolve atribuição de igual natureza às segundas,
sobre as quais aliás não se pronunciaram explicitamente os citados autores, deixando
a questão em aberto.

B) Natureza de normas de conflitos


Posto este esclarecimento preliminar, podemos iniciar a crítica à teoria da natu-
reza material das normas de delimitação.
Muito embora os autores que a sustentam nem sempre tenham tomado clara,
direta e frontal posição quanto ao problema de saber se as normas que consideramos
revestem ou não a natureza de normas de conflitos, pode concluir-se - sobretudo
através de algumas passagens da obra de BÜHLER - que a rejeição dessa tese radica
nos pressupostos por eles acolhidos quanto à natureza destas mesmas normas.
Com efeito, BÜHLER parece acolher-se à sombra da tese, de larga aceitação nas
doutrinas alemã e italiana, segundo a qual nem todas as questões internacionais, isto
é, as que se encontram conexas com mais do que uma ordem jurídica, são objeto de
normas de conflitos. Estas apenas surgiriam quando a regulamentação da questão
internacional se traduzisse na sua submissão a uma norma ou conjunto de normas
estrangeiras, desenvolvendo quanto a estas a função específica de as "nacionalizar".
Como as normas tributárias internas nunca designam uma lei estrangeira para dis-

8 Op. cit., 119. PAULO DE BARROS CARVALHO reconhece - e bem - que "o critério espacial das
hipóteses tributárias é fértil repositório de dados importantes, estando, pois, por merecer
exame mais aprofundado de parte dos estudiosos". Cfr. também HELENO TORRES, Pluritri-
butaçiW internacional sobre as rendas de empresas, São Paulo 1997,92.
9 Cfr. BECKER, Teoria Geral do Direito Tributário (3 a ed.), São Paulo 1998, 328 sS.
!i!!> I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

ciplinar uma situação, ainda que internacional, limitando-se a definir as condições


espaciais de aplicabilidade do direito interno, nunca poderiam revestir - na lógica da
tese em causa - a natureza de normas de conflitoslO.
Não é este, evidentemente, o lugar oportuno para apreciar a validade da referida
tese, cuja crítica se encontra de resto já feita 11. Cumpre apenas salientar que, para quem
entenda - de harmonia com a doutrina hoje dominante - que as normas de conflitos
podem remeter a regulamentação da questão internacional, quer para leis estrangeiras,
quer para as leis internas do foro, o problema em análise subsiste nos termos iniciais.
BÜHLER, que dedica o seu ensaio a demonstrar as diferenças (óbvias) entre Di-
reito Internacional Privado e Direito Tributário Internacional, acaba por esgrimir
quixotescamente contra um moinho de vento. O verdadeiro problema em debate
- e que BÜHLER não ataca de frente - consiste em saber se o caráter unilateral das
normas do Direito Tributário Internacional é suficiente para lhes retirar a natureza
de normas de conflitos (Rechtsanwendungsnonnen) , convertendo-as do mesmo passo
em normas materiais (Sachnonnen). Ora, este ponto já tinha sido colocado com toda
a precisão e rigor por ERNST ISAY, em estudo admirável publicado cerca de quarenta
anos antes do de BÜHLER 12 •
Um dos dados que importa ter presente para a dilucidação do referido problema
consiste desde logo na autonomia flnnal das normas fiscais que defmem o âmbito de
incidência espacial da ordem tributária interna. Poderá dizer-se - e o argumento é
inegavelmente poderoso - que a autonomia formal de um preceito não prejudica a
unidade substancial da norma, resultando apenas de razões de técnica legislativa que,
para tornar mais clara a interpretação e mais fácil a aplicação da lei, desmembrou
o mesmo comando substancial em preceitos formalmente autônomos. A verdade,
porém, é que a especialidade da estrutura destas normas, construídas com vista à
escolha de um elemento de conexão e à definição dos critérios da sua localização
territorial, permite ao menos duvidar da sua integração substancial nas normas tri-
butárias materiais definidoras da hipótese de incidência dos tributosl 3 •
E esta dúvida mais se adensa pela verificação de que, em numerosos casos, o
elemento de conexão designado pelas referidas normas não respeita, ao menos direta-
mente, ao próprio fato tributário descrito no tipo legal e que constitui o pressuposto

10 Parece ser este também o fundamento da afirmação de CARLOS PAMPLONA CORTE-REAL,


segundo o qual não é admissível que a função das normas de direito público possa ser outra
que não seja a de definir a extensão da soberania territorial fiscal: cfr. Curso de Direito Fis-
cal, I, Lisboa 1982, 152. O que equivaleria a restringir a natureza de normas de conflitos às
normas de Direito Internacional Privado e a recusar tal natureza ao Direito Administrativo
Internacional, ao Direito Penal Internacional etc.
11 Cfr. ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, Direito Internacional Privado, I, Lisboa 1963, 285 ss.
12 Cfr. ISAY, Zwischenprivatrecht und Zwischenverwaltungsrecht, in FC Zl7TELMANN, 1923,
289 (303).
13 Todavia o critério formal é valorizado por juristas da craveira de KEGEL, Internationales
Privatrecht (2" ed.), Berlim 1964,22.
-=====-~ _Título 11 I Capo 11 I Natureza do Direito Tributário Internacional MiM

da obrigação tributária. Assim, quando a lei elege a sede de uma sociedade comercial
como elemento de conexão bastante para legitimar o Estado onde ela se localiza a
tributar os lucros por ela auferidos, ainda que no estrangeiro, designa como ponto de
conexão um elemento estranho ao tipo legal tributário, mesmo que neste se pretenda
incluir - o que aliás é teoricamente discutível- o aspecto subjetivo. Dizer-se que, por
esta forma, se está delimitando a hipótese de incidência subjetiva do tributo, para o
caso específico das sociedades comerciais, é não só atribuir a esta hipótese um sentido
que se afasta largamente do seu sentido originário, como sobrecarregar inutilmente
o tratamento dogmático da tipicidade tributária. Mais: quando a lei determina, por
exemplo, que em certo país estão sujeitos ao imposto de renda os tripulantes de navios
e aeronaves com registro ou matrícula nesse mesmo país, está decididamente a desig-
nar como elemento de conexão um fato - o local do registro ou matrícula da aeronave
- que é de todo em todo estranho ao tipo legal do imposto de renda 14 • E o fato de a lei
presumir juris et de jure que este local é o da sua residência não pode levar a esquecer
que é o fato indiciante e não o indiciado que funciona como o real ponto de conexão.
Ora, se existem casos em que os elementos de conexão não se integram em ne-
nhum dos aspectos do tipo legal, é quanto basta para afirmar que as normas que os
designam não procedem a uma delimitação espacial desse mesmo tipo, integrando-se
neste, antes desempenham uma diversa e autônoma função.
No sentido da autonomia destas normas frente aos preceitos que integram a
hipótese de incidência dos tributos, aponta o art. 101 do Código Tributário Nacio-
nal, ao estabelecer que "a vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária
rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o
previsto neste Capítulo". Tais normas integram-se, pois, nos dois grandes sub-ramos
do Direito de Conflitos, respectivamente o Direito Intertemporal e o Direito Interespa-
cial Comum - por sua vez integrados no campo geral e introdutório do direito, no
capítulo das fontes -, cujos princípios fundamentais se aplicam, salvo na existência
de derrogações especiais em razão da matéria a disciplinar.
Temos para nós - na esteira do caminho rasgado, vai já quase um século, por
SAVIGNY - que o Direito Interespacial e o Direito Transitório se apresentam como
duas manifestações do mesmo grande problema: o problema dos limites das leis. Tais
unidade e autonomia - consagrada no volume VIII do System des heutigen romischen
Rechts - vieram a ser sucessivamente reforçadas nas obras de LASSALLE, BATIlFOLL,
QUADRI e muitos outros, de que importa salientar, em Portugal, BAPTISTA MACHADO,
e, no Brasil, HAROLDO V ALLADÃO e IRINEU STRENGER.
Para esta corrente, à qual aderimos, o Direito Interespacial e o Direito Tran-
sitório são direitos de conexão, direitos sobre o direito, ius supra iura, Recht über Recht,
cujas normas pertencem à categoria das normas de aplicação do direito (Rechtsanwen-

14 Quanto à distinção entre conexões fatuais e conexões reais ou pessoais (e indiretamente


fatuais), colocadas já fora dafattispecie, ver JOÃo BAPTISTA MACHADO, Âmbito de eficácia e
âmbito de competência das leis, 120, 126, 134.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

dungsnormen), as quais têm por função determinar as leis aplicáveis a certas relações
jurídicas, definindo a sua localização temporal ou espacial, através de adequados
elementos de conexão, mas não ditar uma disciplina material 15 •
Desta sorte, os Direitos de Conflitos integram um sistema de segundo grau,
cuja autonomia se alicerça, já em razões axiológicas - os valores que os norteiam
colocam-se num plano diverso dos que inspiram as soluções de direito material-, já
em razões de índole semântica, posto tais Direitos utilizarem uma metalinguagem,
empregando conceitos de segundo grau.
Nesta visão das coisas, o espaço e o tempo não são aspectos integrantes das
hipóteses normativas ou, pelo menos, não o são necessariamente: ressalvamos os
casos - que configuram verdadeiras normas materiais autolimitadas - em que as cir-
cunstâncias de tempo e de lugar tenham sido expressamente reclamadas pela hipótese
normativa, que as fez abranger no seu querer material. Em geral, porém, a questão
do âmbito de aplicação espacial e temporal de uma dada norma jurídica é questão
que se coloca em horizonte de indagação bem distinto do da concretização da hipó-
tese normativa. Nesta última, tem-se em vista localizar um certo fato; naquela outra,
tem-se em mente circunscrever o campo de aplicação de uma lei. No primeiro caso,
versa-se da localização dos fatos; no segundo, da definição dos limites das leis.
Como muito bem observa MIGUEL GALVÃO TELLES, "a delimitação temporal e
espacial da vigência (se é que a delimitação espacial tem alcance equivalente ao da deli-
mitação temporal) - o tempo que as normas "duram" e o espaço em que o fazem - re-
presenta um prius relativamente à definição da sua aplicabilidade aos fatos, que se apura
através de uma qualquer relação destes com o tempo e com o espaço de vigência I6".
Na verdade, a fundamentação da autonomia lógica do Direito de Conflitos, de-
pois de ter sido tentada na teoria gradualista da escola de Viena, de KELSEN e MERKL
(Stufenbau der Rcchtsordnung), tem sido mais recentemente alicerçada na teoria dos
graus semânticos (Theorie der semantischen Stufen) de STANISLAW LÉSNIEWSKI, AURED
TARSKI e RUDOLF CARNAP.
À primeira corrente aderiram E. ISAY e NEUMEYER, reconhecendo às normas de
conflitos caráter "supraordenado" em relação às normas materiais]7. A segunda, por
sua vez, inspirou BAPTISTA MACHADO, em Portugal, e KLAUS VOGEL, na Alemanha,

15 Cfr. ERNST ISAY, Zwischenprivatrecht und Zwischenverwaltungsrecht, 291; BAPTISTA MACHADO,


Lições de Direito Internacional PrivaM (4 a ed.), Coimbra 1990, 39-40; lo., Conflitos de leis,
in lo., Obra dispersa, I, Braga 1991, 829. Expressamente neste sentido, quanto ao direito
intertemporal, consulte-se a obra lapidar de SAMPAIO DÓRIA, Da lei tributária no tempo, São
Paulo 1968, passim; ver ainda IRINEU STRENGER, Teoria Geral M Direito Internacional PrivaM,
São Paulo 1973, 56 e 326 SS.; HAROLDO VALLADÃO, Direito Internacional PrivaM, Rio de
Janeiro 1974, 5 ss. e 215.
16 Cfr. o brilbante ensaio Inconstitucionalidade pretérita, in Nos dez anos da Constituição, Lisboa
1987,267 (278, nota 14).
17 Ver as observações de MÓSSNER, Der Beg1iff des Internationalen Steuerrechts in der neueren
Literatur, Osterreichische Zeitschrift fiir offentliches Recht 25 (1974),255 (268).
-======-__ Título 11 I Capo 11 I Natureza do Direito Tributário Internacional ••

que recusam o qualificativo de supraordenação, posto se colocarem no mesmo grau


hierárquico, mas lhes reconhecem o caráter de metajuridicidade (Metarechtsnormen)
por oposição a Obfektrechtsnormen) 18.
A razão pela qual a norma de conflitos de Direito Tributário Internacional,
conquanto unilateral, não reveste a natureza de norma material (ao contrário do que
sustenta BÜHLER) resulta da autonomia do seu objeto e função, que se deixa refletir
na autonomia formal dos correspondentes preceitos.
Como bem observa BAPTISTA MACHADO (em lúcidas reflexões que, embora vi-
sando ao Direito Internacional Privado, calçam como uma luva ao Direito Tributário
Internacional), "o Direito de Conflitos é um direito de conexão" e "a função de
conexão é a função típica da norma de DIP". "Portanto, a conexão (concreta) é o
facto que produz a dita 'consequência' de Direito de Conflitos. Não se trata de um
facto jurídico como qualquer outro, por isso mesmo que o seu efeito se não traduz
numa alteração das situações jurídicas subjectivas (constituição, modificação ou ex-
tinção de uma relação jurídica), mas apenas na determinação do sistema normativo
pelo qual se deverá determinar o efeito jurídico do facto ou situação de facto em
causa. É, pois, uma dupla circunstância que caracteriza o tipo de justiça próprio do
Direito de Conflitos, bem como o seu modo de atuação: por um lado, depender a
'consequência jurídica' não dos factos como tais, mas da sua 'localização'; por outro
lado, consistir essa consequência jurídica, não numa alteração no mundo das situa-
ções jurídicas subjectivas originada pelos factos de cuja 'localização' se trata, mas na
atribuição da competência para regular esses factos a um dado sistema de normas".
Donde se segue, no pensamento do mesmo autor, que "a valoração jurídico-material
dos factos da vida" (o regime de tributação, diríamos nós) "não é com o Direito de
Conflitos, mas com a lei por ele designada como competente: Direito de Conflitos e
Direito Material situam-se em planos distintos e aquele deve abstrair, em princípio,
das soluções dadas por este aos casos da vida I9".
As normas materiais são normas de conduta, regulae agendi, que visam a atribuir
direitos ou impor deveres de natureza tributária, enquanto as normas de conflitos são
regulae decidendi, que se limitam a fixar critérios para definir o âmbito de incidência
das leis no espaço, sendo portanto normas sobre os limites das leis 20 •
Afigura-se-nos também inadmissível a caracterização das normas em causa
como normas de aplicação necessária e imediata, normas autolimitadas Dl] spatialIJ
conditioned internaI rules.

18 Cfr. K. VOGEL, Der riiumliche Anwendungsbereich, 24655., sem que, porém, tenha extraído a
conclusão que se impunha quanto ao Direito Tributário Internacional. Como diz BAPTISTA
MACHADO, "nos termos da regra do sentido semântico toda a proposição que fala de si mesma,
porque pertence simultaneamente a dois graus semânticos, carece de sentido (figurativamente:
ninguém se tira da água puxando pelos próprios cabelos; ou ainda: ninguém pode saltar por
cima da própria sombra)": dT. Âmbito de eficácia e âmbito de competência das leis, 261.
19 Cfr. BAPTISTA MACHADO, Lições, 44-46.
20 Cfr. BAPTISTA MACHADO, Lições, 157.
-iN Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier
As nonnas de delimitação do Direito Tributário Internacional são verdadeiras nor-
mas de conflitos, pois, apesar da sua natureza unilateral, têm por função resolver um
conflito entre sistemas jurídicos, ou seja, dispor sobre a competência de um sistema
jurídico em bloco, ainda que tão só sobre o sistema do foro. Ao invés, as normas de
aplicação necessária e imediata são regras materiais que prescrevem o seu âmbito de
aplicação no espaço, independentemente e à margem das nonnas de conflitos do sistema
em que se inserem. Como observa RUI MOURA RAMos, "o sistema conflitual, que repar-
te as competências normativas (ou melhor, que reconhece aos vários sistemas uma área
de atuação própria, um âmbito de competência), é assim colocado entre parênteses, ou
seja, ultrapassado, por critérios normativos a que o legislador reconhece esse caráter de
essencialidade. Daí que se possa dizer que eles prevalecem sobre o mecanismo conflitual,
no sentido de que a sua atuação, a verificar-se, é independente da competência do siste-
ma, resultando apenas deles próprios e do que determinem, expressa ou implicitamente,
sobre o seu âmbito de aplicação. É essa mesma indiferença e prioridade em relação ao
sistema conflitual que contribui para que sejam aplicados independentemente deste pro-
cesso da regulamentação (típico e comum) das relações privadas plurilocalizadas. O que
significa (como também se reconheceu) que tais leis são aplicadas de imediato, isto é,
que a sua aplicação dispensa o passo intennédio que é dado pela regra de conflitos que
em primeiro lugar designa como aplicável um determinado ordenamento jurídico2I ".
Ora, as normas de delimitação do Direito Tributário Internacional não operam à
margem, com indiferença ou independentemente do sistema de conflitos, subtraindo-
se à sua esfera de influência, antes constituem o cerne deste mesmo sistema, no domí-
nio do seu objeto, traçando o âmbito de incidência espacial das normas materiais des-
se sistema, que só podem considerar-se aplicáveis uma vez dado o "passo intermédio",
consistente em saber se as regras de conflitos do sistema assim o permitem.
Concluímos assim que as normas internas que respeitam ao âmbito de inci-
dência no espaço das normas de Direito Tributário (Grenznonnen) são verdadeiras
normas de conflitos, filiando-nos a uma corrente que conta com a autoridade de
KARL NEUMEYER, ERNST ISAY e NIBOYET 22 , além de estar subjacente às construções

21 Cfr. MOURA RAMos, Da lei aplicável, 665-666; ver também A. MARQUES DOS SANTOS, As
normas de aplicação imediata, lI, 697 ss.
22 Cfr. KARL NEUMEYER,Internationales Verwaltungsrecht, IV; Zurique/Leipzig 1936, 133 S.; ERNST
ISAY, Internationales Finanzrecht, StuttgartfBerlim 1934, 16 sS.; ID., Zwischenprivatrecht und
Zwischenverwaltungsrecht, 289; NrnOYET, Les doubles impositions au point de vue juridique, Recuei!
des Cours 31 (1930),5 (44 ss.); ID., Traité de DroitInternationalPrivé, VI, vol.l, Paris 1949,9.
Mas isto não significa aceitarmos o seu enquadramento no Direito Internacional Privado, como
pretende boa parte da doutrina latino-americana, pois entendemos que o DIP é apenas um dos
capítulos do Direito de Conflitos, de objeto mais amplo. Cfr. ROMERO DEL PRADO, Manual de
Derecho Internacional PrivatW, Buenos Aires 1944, I, 93 ss., e lI, 1.047 ss.; ENNIS, Derecho Inter-
nacionalPrivatW, Buenos Aires 1953,571 ss.; VALENZUELA,Manual de Derecho Internacional, I,
Santiago 1950, 311 ss.; entre nós, OSCAR TENÓRIO, Direito Internacional PrivatW (4a ed.), Rio
de Janeiro 1955,471 ss. Foi com base neste conceito amplo (mas só com base nele) que NI-
BOYET afirmou a inserção do Direito Tributário Internacional no Direito Internacional Privado.
Título 11 I Capo 11 I Natureza do Direito Tributário Internacional

elaboradas pela generalidade da doutrina suíça23 e de contar com o apoio de boa


parte da doutrina alemã24 •

C) Unilateralidade

Em nosso entender, a qualificação das normas em causa como verdadeiras nor-


mas de conflitos decorre claramente da sua função, que se traduz na regulamentação
da questão tributária internacional pela definição dos casos em que a ordem tributá-
ria interna é competente para a disciplinar. As referidas normas não contêm, pois, a
regulamentação material das questões a que respeitam; antes se caracterizam - como
todas as normas de conflitos - pelo processo indireto por que as visam disciplinar, e que
se traduz na referência a um complexo de normas materiais 25 .
Duas características as distinguem, porém, das normas de conflitos próprias da
vida privada internacional, ou seja, das normas de Direito Internacional Privado 26 ,
características estas que entre si se coordenam e completam.

23 Justo é salientar que coube à doutrina suíça o mérito de haver sublinhado a namreza de nor-
mas de conflitos (Knllisionsrecht) que revestem as regras elaboradas pelo Tribunal Federal, as
quais, como direito supraestadual, tendem a eliminar a dupla tributação intercantonal. Reco-
nhecer identidade de namreza às normas - internas ou internacionais - que tendem ao mesmo
escopo nas relações internacionais da Confederação representava apenas dar um simples passo
adiante, aliás imposto pela mais elementar lógica jurídica. Cfr. ERNST BLUMENSTEIN, Sistema di
Diritto delle Imposte (trad.), Milão 1954, 74 SS.; HANS HUBER, Das interkantonale Doppelbes-
teuerungsrecht als Richterrecht, in Festschrift for Irene Blumenstein zum 70. Geburtstag, Bern
1966, 43; W ALTER RYSER, Dix leçons introductives au Droit Fiscal, Bern 1974; ERNST HÓHN,
Doppelbesteuerungsrecht, BernjSmttgart 1973, 197 SS.; ARNOLD KNECHfLE, Grundfragen des
internationalen Steuerrechts, Basel1976, 67 SS.; JOSEPH HENGGELLER, Das internationale Steu-
errecht der Schweiz, Basileia 1938; MAX IMBODEN, Internationales Steuerrecht, Schweizerisches
J ahrbuch fur Internationales Recht VII (1950), 299; JEAN MARC RNIER, Droit Fiscal suisse. Le
Droit Fiscal International, Neuchatel 1983; R. VON SALIS, Die Schweiz und die internationale
Doppelbesteuerung, Schweizerisches Jal1rbuch fur Internationales Recht IV (1948).
24 Cfr. VOLKER KLUGE, Das deutsche Internationale Steuerrecht (3' ed.), Munique 1992, 5; ARNo
SCHULZE-BRACHMANN, J(nllisionsnorm, Handworterbuch des Steuerrechts und der Steuerwis-
senschaften 1,670 (reservando, porém, este conceito para as normas de fonte internacional).
Em Portugal, aderem à qualificação como normas de conflitos ViTOR FAVEIRO, Noções fim-
damentais de Direito Fiscal Português, vol. I, Coimbra 1984, 639 SS.; NUNo SÁ GOMES, Curso
de Direito Fiscal, Lisboa 1980 (lições policopiadas), 469 ss. Expressamente contra, CARLOS
PAMPLONA CORTE-REAL, Curso de Direito Fiscal, 149 sS. Contra, também, HELENO TORRES,
Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas (2' ed.), São Paulo 2001, lIO sS.
25 Cfr. ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, Da qualificação em Direito Internacional Privado, Lisboa
1964,16 sS.; JosÉ DE OLIVEIRA AsCENSÃO, O Direito. Introdução e teoriageral (6" ed.), Coim-
bra 1991, 500, qualificando as normas de conflitos como regras formais de remissão.
26 Entendida esta expressão na sua acepção restrita de direito de conflitos próprio da vida
privada. Na acepção ampla - em que o DIP é usado em sinonímia com "direito de confli-
tos" - também engloba as normas tributárias de conflitos. Sobre a comparação entre DTI e
DIP, a obra de síntese é o ensaio magistral de BÜHLER, Internationales Steuerrecht (IStR) und
!im I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier _:_ _ _ _ _ _ _ _.......

Em primeiro lugar, como neste particular observou justamente BÜHLER27 , a nor-


ma de Direito Internacional Privado não tem como função operar uma repartição
de soberanias, disciplinando um seu conflito atual ou potencial; antes se confina a
proceder a uma delimitação de competências legislativas que, por si só, não põe em
causa os poderes soberanos dos Estados. Mas se a função própria da norma de confli-
tos privada se esgota na delimitação da esfera de incidência das leis, já o mesmo não
sucede com a norma tributária de conflitos.
É que a conexão de uma questão tributária internacional com a ordem interna não
se limita a atribuir a esta competência legislativa; antes tem como natural consequência
a criação, em favor do respectivo Estado, de um direito de crédito que é o tributo.
Da aplicabilidade ou não das leis materiais tributárias internas resultará em fa-
vor do respectivo Estado a existência ou inexistência de uma pretensão tributária,
que releva inegavelmente do campo do direito público. Mas, sendo assim, a norma
tributária de conflitos tem por função não só disciplinar um concutso de normas
potencialmente aplicáveis, pertencentes a ordenamentos distintos (e daí que ISAY se
referisse a um Zwischenverwaltungsrecht ou Zwischensteuerrecht28 ), mas também dis-
ciplinar unilateralmente um potencial conflito de interesses públicos decorrentes de
um concurso de pretensões impostas pelo poder soberano dos Estados.
Como muito bem observa ANTÓNIO MARQUES DOS SANTOS, "a razão teórica que
explica esta diferença capital entre o modo de determinação da aplicação no espaço
do direito público e a delimitação do âmbito espacial de direito privado reside no
facto de - diferentemente do que acontece com este último -, relativamente ao pri-
meiro, o Estado não ser um simples medianeiro entre interesses contrapostos, mas
ser antes ele próprio uma parte directamente interessada29".
Subjacente ao pensamento da corrente que criticamos, parece estar a ideia de
que, em matéria de direito público, não faria sentido o conceito de "conflito de leis",
porque não caberia às normas que procedem à delimitação do âmbito de incidência
das leis de direito público o qualificativo de "regras de conflitos". Assim, por exem-
plo, CARLOS P AMPLONA CORTE-REAL afirma não ser legítimo reconhecer, em nível
normativo interno, a existência de qualquer conflito internacional de competências
quando está em jogo a soberania de um Estado, de que o Direito Fiscal, como ranlO
do direito público, é também expressão. Não existindo conflito - conclui o autor -,
as normas tributárias internas não têm de resolvê-lo, antes se circunscrevem a demar-
car as fronteiras da soberania fiscal estadual 30 .

Internationales Privatrecht (IPR) , cit., cujas conclusões, porém, nem sempre podemos acom-
panhar. Veja também KNECHTLE, Basic Problems in International Fiscal Law (trad.), Deventer
1979,67 ss.

27 Cfr. BÜHLER, Internationales Steuerrecht, 21; MÓSSNER, Der Begriff, 267.


28 Cfr. ISAY, Zwischenprivatrecht und Zwischenverwaltungsrecht, 289.
29 Cfr. A. MARQUES DOS SANTOS, As normas de aplicação imediata, II, 781.
30 Cfr. Curso de Direito Fiscal, I, 152.
Título 11 I Capo 11 I Natureza do Direito Tributário Internacional

o equívoco desta observação reside, porém, em entender que o objeto das nor-
mas de conflitos consiste na resolução de um "conflito internacional de competên-
cias", orientação hoje superada pela doutrina e em face da qual nem sequer as normas
do Direito Internacional Privado revestiriam aquela natureza. O Direito Público In-
ternacional (e dentro dele o Direito Tributário Internacional) respeita a um conflito
de leis precisamente nos mesmos termos que o Direito Internacional Privado, con-
flito este que constitui o pressuposto e fundamento das respectivas regras. Como
ensina ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, "a norma de Direito Internacional Privado
(tal como a de Direito Tributário Internacional, acrescentamos nós) pressupõe a
existência de ordenamentos jurídicos autônomos, dotados de vigência própria, para
além do ordenamento em que ela mesma se insere; pressupõe, como afirma BETTI,
senão um 'conflito' de leis num sentido jurídico preciso, ao menos um 'concurso' de
ordenamentos. A norma de conflitos não pode realmente conceber-se num mundo
dominado em exclusivo pela ordem jurídica estadual a que pertence ... "31.
A pluralidade de ordenamentos estaduais autônomos, bem como o seu poten-
cial concurso, é o pressuposto de toda e qualquer norma de conflitos, seja de direito
público ou privado. E daí a admissibilidade de um verdadeiro "direito público de
conflitos" (o offentliches KJlllisionsrecht de NIEDERER) ao lado do direito de conflitos
em matéria privada. Uma coisa, porém, é reconhecer a existência de um verdadeiro
conflito ou concurso de leis; outra - bem distinta - é reconhecer a admissibilidade de
um de entre os vários processos teoricamente admissíveis de solução de tais conflitos,
consistente na remissão para ordenamentos estrangeiros.
Precisamente porque a aplicabilidade da norma tributária tem por consequência
necessária a criação de um direito subjetivo público para o Estado da ordem jurídica a
que essa lei pertence, a norma de conflitos nunca elege uma lei estrangeira para regu-
lar a questão na ordem interna. Não - repita-se - porque a aplicação da lei estrangeira
ofenda, em si mesma, a soberania do Estado, mas porque esta fica inegavelmente
afetada pelo exercício no seu território da pretensão patrimonial de direito público
que daquela lei inexoravelmente decorre 32 . E daí o caráter exclusivamente unilateral
das normas tributárias de conflitos (einseitige Kollisionsnormen).
Como ressalta MOURA RAMos, "o esforço mais consequente de fundamentação
desta posição fica a dever-se a KARL NEUMEYER. O ponto de partida da tese deste
Autor é o reconhecimento da necessidade dos Estados de estabelecer limites à apli-
cabilidade das ordens jurídicas respectivas, o que resultaria da existência de ordens
jurídicas criadas pelos Estados para vigorar no seu território. Só que, enquanto no
domínio do direito civil, o Estado, para além de delimitar a competência do sistema
respectivo, designa qual a ordem jurídica a que se hão-de ir buscar as soluções ma-

31 Cfr. Direito Internacional Privado, lI, 71 e 72. Sobre a possibilidade de conflitos em matéria
de Direito Público, cfr. PÉREz-BEVIÁ, La aplicación dei Derecho Publico extranjero, Madrid
1989,52 ss.; JosÉ DE OLIVEIRA ASCENSÃO, O Direito. Introdução e Teoria Geral, SOL
32 Cfr. KWGE, Das deutsche Infernationale Steuerrecht, 3.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

teriais de regulamentação nos casos em que ele próprio não pretenda aplicar a sua
ordenação, já no domínio do direito público uma tal dupla função dos comandos de-
limitadores se revelaria impossível, e isto porque os comandos deste sector do direito
conteriam necessariamente a relacionação com um Estado determinado, não poden-
do pois um outro Estado pretender interferir com o respectivo domínio de aplicação,
pois isso contraria regras elementares do Direito Internacional Público. Por isso as
regras delimitadoras do âmbito de aplicação espacial do direito público seriam uni-
laterais, ao passo que, no domínio do direito privado, elas já seriam bilaterais, por
desempenharem a dupla função referida: para além de circunscreverem o âmbito do
próprio sistema, determinam o campo de aplicação dos demais"33.
A unilateralidade essencial à norma tributária de conflitos resulta, assim, direta-
mente do princípio da territorialidade entendido em sentido formal 34 .
Mas, como com todo o rigor observou NIBOYET, o caráter exclusivamente uni-
lateral da norma tributária de conflitos não prejudica a sua natureza de verdadeira
norma de conflitos, pois nela se verifica o seu elemento mais característico: a regula-
mentação da questão internacional por um processo indireto e que, no caso, se traduz
em definir as condições de aplicabilidade das normas materiais tributárias internas,
ou seja, delimitando o seu âmbito de incidência no espaç035.
Como diz ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, em observações que igualmente se
ajustam ao Direito Tributário Internacional, "o que há de verdadeiramente caracterís-
tico na norma de conflitos e a distingue dos restantes processos de regular as relações
privadas internacionais consiste em ela ser uma norma de regulamentação indirecta,
uma norma que regula relações interindividuais através da designação de dada ordem
local, de entre aquelas com que a questão está conexa, como competente para fornecer
a respectiva regulamentação material. O que caracteriza a norma de conflitos de leis
é assim o facto de ela lançar uma ponte entre certo tipo de questão e dada ordem de-
signada competente (Pontifex, chamou RAAPE ao legislador do Direito Internacional
Privado). Mas há mais. A norma de conflitos, sendo uma norma indirecta, caracteriza-
se ainda, dentro desta classe de normas, por operar uma remissão - como quer que se
construa teoricamente este fenômeno - para dada ordem jurídica local, seja ela sempre
uma ordem estrangeira, ou também eventualmente a própria ordem estadual interna36".

33 Cfr. R. M. MOURA RAMos, Da lei aplicável, 274-275.


34 Cfr. supra, IR
35 Cfr. NIBOYET, Traité de Droit International Privé, IV, Paris 1947, 11655. e VI, vaI. I, 1949,
12455.; ID., Les doubles impositions au point de vue juridique, Recueil des Cours 31 (1930-
I), 5 (52-57); NEUMEYER, Internationales Verwaltungsrecht, IV, Zurique(Leipzig 1936, 179;
ERNST ISAY, Internationales Finanzrecht, 355. Cfr. também K. EBLING, Unilaterale Maflnah-
men gegen die internationale Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Ertrag, Mainz 1970, pas-
sim. Certo setor da doutrina sustenta que as normas de colisão unilaterais em matéria de
direito público revestem necessariamente a natureza de normas materiais: cfr. VOGEL, Der
riiumlicheAnwendungsbereich, 27655.,31055.; MÓSSNER, Der Begriff, 271.
36 Cfr. Lições, I, 282; ID., Da qualificação, 19.
....._ _ _ _ _ . Título 11 I Capo 11 I Natureza do Direito Tributário Internacional

Como bem salientou MbsSNER, o caráter unilateral da norma de colisão não


significa a inaplicabilidade por natureza do direito estrangeiro 37 •
Quando dizemos que no Direito Tributário Internacional não ocorre a aplica-
ção da lei estrangeira através de processo similar ao da choice oflaw do Direito Inter-
nacional Privado, referimo-nos à aplicação da lei tributária material estrangeira, ou
seja, das normas que regulam e preveem a constituição de obrigações tributárias de
que sejam credores Estados estrangeiros.
Mas isto não significa que os órgãos nacionais de aplicação do direito não devam,
por vezes, recorrer a leis estrangeiras para o efeito de caracterizar os pressupostos de
aplicação de certas normas tributárias internacionais. Assim, por exemplo, quando
se aplica a norma convencional que define que, no caso de uma pessoa ser residente
em dois Estados, prevalece a residência de um deles, a questão prévia de saber se essa
mesma pessoa é também residente de país estrangeiro deve ser julgada à luz do direito
estrangeiro. Outro exemplo: quando da aplicação da norma convencional que estabe-
lece que os rendimentos imobiliários são apenas tributáveis no país onde tais bens se
localizam, a qualificação do bem como imobiliário deve ser efetuada à luz da lei es-
trangeira do país da respectiva localização. E os exemplos poderiam multiplicar-se 38•
Em todos estes casos, porém, a aplicação da lei estrangeira nunca concerne à
questão de fundo referente à obrigação tributária em si mesma considerada, mas a
uma questão prévia (Voifrage). Apesar disso, ERNsT ISAY considera que as normas em
causa revestem, tal como no Direito Internacional Privado, a natureza de normas
bilaterais (zweiseitige Kf)llisionsnormenJ3 9 , muito embora, em nossa opinião, esta bila-
teralidade deva ser entendida em termos de bilateralidade enfraquecida quando com-
parada com a bilateralidade típica das normas de conflitos, pois jamais tem o condão
de determinar a aplicação direta da lei estrangeira à questão de fund0 40 •

D) Caráter internacional
A discussão que se trava quanto à questão de saber se as normas de Direito Tri-
butário Internacional têm verdadeira natureza internacional circunscreve-se, obvia-
mente, às normas tributárias de fonte interna (de conflitos, materiais ou instrumen-
tais), pois a natureza internacional das fontes externas, como as convenções contra a
dupla tributação, jamais foi contestada. E, dentro das fontes internas, concentraram

37 Cfr. Der Begriff, 272.


38 Cfr. infra, 15755.
39 Cfr. ERNST ISAY, Zwischenprivatrecht und Zwischenverwaltungsrecht, 289 (298).
40 Sobre a aplicabilidade do Direito Público estrangeiro, ver o excelente en5aio de J. A. PÉREZ-
BEVIÁ, La aplicacion deI Derecho Publico extranjero, e R. M. MOURA RAMos, Da lei aplicável ao
contrato de trabalho internacional, 267 55.; A. MARQUES DOS SANTOS, As normas de aplicação
imediata, lI, 785 55.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

a atenção dos autores as normas de delimitação, pela afinidade que têm com as regras
de conflitos do Direito Internacional Privado.
Para a corrente de pensamento segundo a qual a função da norma tributária de
conflitos, embora se traduza imediatamente na disciplina indireta das relações tribu-
tárias entre um Estado e um ou mais sujeitos, em virtude de uma situação jurídica
conexa por qualquer dos seus elementos com mais do que uma ordem tributária,
resolve-se mediatamente na disciplina de um conflito de soberanias ou, se se preferir,
dos interesses públicos decorrentes dos poderes soberanos dos Estados - então pare-
ce inegável a sua natureza internacional41 •
A natureza internacional do direito de conflitos, em matéria tributária, decor-
reria, pois, com toda a clareza da sua função mediata) uma vez que a delimitação de
competências legislativas, a disciplina de conflitos de soberania ou de interesses pú-
blicos estaduais, inscreve-se por certo no domínio das relações entre Estados (Zwis-
chensteuerrecht) domínio em que todos estão de acordo em reconhecer natureza in-
ternacional, seja qual for a orientação - monista ou dualista - perfilhada.
Mas, se inegavelmente internacional quanto ao objeto e à função mediata, já
maiores dúvidas se podem suscitar quanto à sua função imediata, precisamente aque-
la que mais incisivamente determinará a sua natureza.
Traduzindo-se esta função na disciplina indireta de relações tributárias entre Es-
tados e indivíduos originadas em situações da vida conexas com mais do que uma
ordem tributária, a natureza das normas de delimitação será declaradamente interna)
para todos quantos perfIlhem uma concepção dualista das relações entre direito inter-
nacional e direito interno42 • Com efeito, para todos quantos entendem que o Direito
Internacional, por natureza, é o direito regulador das relações entre Estados, o Estado,
ao definir pela norma tributária de conflitos as situações a que pretende aplicar as suas
leis materiais, está a desempenhar uma função que lhe é própria e que imprime caráter
interno às normas por que essa função se exerce43 • Na lógica desta orientação, não
poderia, pois, falar-se em questões tributárias internacionais ou em Direito Tributário
Internacional, mas tão só em questões tributárias com "elementos de estraneidade" ou
em Direito Tributário externo - o Auflensteuerrecht de que fala BÜHLER44- , reservando

41 Cfr. ISAY, Internatíonales Finanzrecht) passim; HERZFELD, Probleme des Internatíonalen Steuer-
rechts unter besonderer Berücksichtigung des Territorialitiitsprinzips und des Qualifikatwnsprob-
lems, Heidelberg 1932, passim; LIPPERT, Handbuch des Internatwnalen Finanzrechts) Viena
1929; E. FRITSCH, Das Internationale Steuerrecht, Viena 1964; UDINA, II Diritto Internazi-
onale Tributario, Pádua 1949; GARELLI, Diritto Internazwnale Tributaria, Turim 1899. Cfr.
sobre este tema, ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, Lições, I, 290 ss. e II, 62.
42 Cfr. HEINZ WAGNER, Monimus und Dualismus: eine methodenkritische Betrachtung zum
Theorienstreit, Archiv des offintlichen Rechts 89 (1964), 212 (212 ss.); ISABEL DE MAGALHÁEs
COLLAÇO, Lições, I, 297 ss.
43 Cfr. D. ANZlLOTI1, Corso di Diritto Internazwnale, voi. III, Roma 1928, 50 ss.
44 Cfr. BÜHLER, Internatwnales Steuerrecht (IStR) und Internatwnales Privatrecht (IPR), 17 ss.
Veja-se também Armo SCHULZE-BRACHMAN,Auflensteuerrecht, Handworterbuch des Steuer-
-=====_ Título" I Capo " I Natureza do Direito Tributário Internacional

a expressão Direito Tributário Internacional em sentido técnico às normas de fonte


internacional - o Doppelbesteuerungsrecht a que se refere SCHAUMBURG45 •
Não é, obviamente, possível formular aqui a crítica dos pressupostos em que
assenta esta orientação 46 . Bastará apenas sublinhar - na esteira de LORENZ VON STEIN,
de VON STACHAU e VON MOHL - que, para quem parta de uma noção diversa de Direi-
to Internacional, entendido como o direito próprio da sociedade internacional (Lehre
von der internationalen Gemeinschaft), esta natureza não poderá ser negada ao Direito
Tributário de conflitos 47 •
Dentro desta perspectiva se tem distinguido, com toda a nitidez, o campo das
relações privadas internacionais - objeto do Direito Internacional Privado - do ter-
reno das relações entre os Estados - conteúdo do Direito Internacional Público.
Mas, nesta classificação, a doutrina tem, por vezes, omitido um terceiro setor, o das
relações entre Estados e indivíduos, relações que ainda se integram na sociedade in-
ternacional, entendida como o complexo das relações que se verificam por sobre as
fronteiras dos Estados (cross-border situations).
Ora, as relações entre os Estados e os indivíduos que se estabelecem em virtude
de situações tributárias internacionais têm, segundo o mesmo critério, natureza inter-
nacional e constituem o objeto do Direito Tributário de conflitos, como bem observou
LIPPEru48 • Assim, a par do Direito Internacional Público e do Direito Internacional Pri-
vado, surge o Direito Tributário Internacional ou, como outros preferem, o Direito In-
ternacional Tributário, que, de harmonia com opinião dominante, é capítulo do Direito
Administrativo Internacional e que reveste natureza similar à do Direito Penal Interna-
cional49 - ou seja, a de um djfentliches KoUisionsrecht, para usar a expressão de NIEDERER.

rechts und der Steuerwissenschaften I, 102. No mesmo sentido, M. CHRÉTIEN,A la recherche


du Droit International Fiscal Commun, Paris 1955, 1.

45 Cfr. SCHAUMBURG, Internationa/.es Steuerrecht, Colônia 1993, 3 e 423, o qual, porém, consi-
dera ambos os domínios fazendo parte do Direito Tributário Internacional.
46 Que se encontra formulada, em termos de raro equilíbrio, no ensaio de VICENTE MAROTTA
RANGEL, Os conflitos entre o Direito Interno e os Tratados Internacionais, Revista da Facul-
dade de Direito da Universidade de São Paulo LXII (1967), fasc. 11 (separata).
47 "Leis de objeto internacional" chama-lhes M. CHRÉTIEN,A la recherche, 67. Cfr. KLAus Vo-
GEL, Der rdumliche Anwendungsbereich, 155. Aderem a esta qualificação, além de HERZFELD
e LIPPERT, GUGGENHEIM, Ilimposition des successions en Droit International et /.e prob/.eme de la
double imposition, Geneve 1928, 12; VAN HOORN, Unilaterale Maflnahmen gegen die Doppel-
besteuerung, 1956, 105 SS.; KNECIITLE, Basic Problems, 11; RIVIER, Droit Fiscal suisse (Le Droit
Fiscal International), Neuchatel1983, 32.
48 Cfr. LIPPERT, Handbuch des Internationalen Finanzrechts, 11-12; MbsSNER, Der BegrijJ, 277.
49 Nessa perspectiva mais ampla, o fenômeno foi encarado nas monografias de HERZFELD,
ISAY E VOGEL. Veja-se, sobre os dois conceitos (amplo e restrito) de "internacional", KLUGE,
Das deutsche Internationa/.e Steuerrecht, 1-2; A. KNECIITLE, Grundfragen, 12 SS.; SCHULZE-
BRACHMANN, Internationales Steuerrecht, Handw6rterbuch des Steuerrechts und der Steuer-
wissenschaften I, 604; ARNDT RAuPAcH, Internationales Steuerrecht in der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhoft, Deutsche Steuer-Zeitung 1975, 388; BÜHLER, Internationa/.es Steuerrecht,
34; MbsSNER, Der BegrijJ, 275 sS.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Alguns autores têm distinguido, na esteira de ISAY e UDINA, o Direito Inter-


nacional Tributário do Direito Tributário Internacional, atendendo à origem a ao
objeto dos seus preceitos: enquanto o primeiro seria constituído por normas de ori-
gem internacional e tendente a regular as relações entre Estados em matéria tributá-
ria (zwischenstaatliches Steuerrecht), o segundo seria constituído por normas internas,
tendo por objetivo disciplinar questões conexas por qualquer dos seus elementos
com mais de uma ordem tributáriaS 0.
É evidente o preconceito dualista que está na origem desta distinção. Com efeito,
à luz desta visão, as normas de origem internacional nunca regulariam como tal as
questões tributárias internacionais, independentemente, portanto, da sua "transforma-
ção" em direito interno, limitando a sua eficácia a disciplinar relações interestataiss1 .
Para quem não aceitar a perspectiva dualista de encarar as relações entre direito
internacional e direito interno, também não poderá ser acolhida a distinção acima
referida, pelo menos nos termos em que é formulada. Se as normas de fonte inter-
nacional podem não só reger relações interestatais, mas também - e como tal - as
relações que intercedem entre Estados e indivíduos surgidas de situações "com ele-
mentos de estraneidade" (cross-border situations; grenzüberschreitende Sachverhalten) ,
então cumpre reconhecer que o referido critério de distinção perde a sua validade.
O Direito Tributário Internacional - definido pelo seu objeto - compreende,
pois, o complexo das normas tributárias de conflitos, quer sejam reveladas por fontes
internas, quer por fontes internacionais s2 .

§ 4° CONCLUSÕES

Em face das considerações precedentes, torna-se já possível extrair algumas con-


clusões fundamentais acerca da natureza do Direito Tributário Internacional.
Como vimos, a unidade deste ramo do Direito é dada pelo seu objeto - situa-
ções da vida tributária internacional, ou seja, situações conexas por qualquer dos seus
elementos com mais do que um ordenamento tributário.
Mas com esta homogeneidade do objeto coexiste uma heterogeneidade de na-
tureza das normas que o regulam. Heterogeneidade quanto à fonte, pois nela se
incluem tanto normas de produção internacional quanto normas de produção in-
terna. Heterogeneidade quanto à matéria, pois a par das normas substanciais rela-
tivas ao problema do âmbito de incidência das leis existem normas instrumentais
relativas ao problema do âmbito de eficácia das leis e que se integram num Direito

50 efr. VITOR FAVEIRO, Noções fundamentais, I, 622.


51 Sobre o preconceito dualista da "transformação", cfr. V MAROITA RANGEL, Os conflitos, cit.,
85 e 97 s.
52 Sobre a identidade de natureza das normas, independentemente da origem da sua fonte,
vejam-se as observações de HAROLDO V ALLADÃO, Direito Internacional Privado, 57.
""-_ _ _ _ _ •. Título 11 I Capo 11 I Natureza do Direito Tributário Internacional

de Competência Internacional das autoridades nacionais de aplicação das leis fiscais


(administrativas ou judiciais) ou num Direito regulador da relevância de atos públi-
cos estrangeiros. Heterogeneidade quanto à própria natureza das normas, pois ao
lado de regras materiais, que disciplinam diretamente as situações da vida tributária
internacional, existem regras indiretas, formais, que se limitam a definir o âmbito de
aplicação no espaço dos ordenamentos tributários em causa53 •
Ora, estas últimas - tanto as normas de delimitação de origem interna quanto as
normas de colisão, decorrentes dos tratados contra a dupla tributação - revestem a na-
tureza de normas de conflitos unilaterais, posto esgotarem a sua função na disciplina
de uma situação internacional através da remissão para um dado ordenamento apli-
cável, ainda que tal remissão jamais opere para lei estrangeira. E isto pelo processo
técnico de lançar uma "ponte" (através do elemento de conexão) entre dada questão
da vida e esse ordenamento, pelo que também o legislador do Direito Tributário
Internacional é um Pontiftx, para usar a expressão de RAAPE 54 •
Esta construção permite apreender a profunda identidade de natureza entre as
normas de delimitação (internas) e as normas de colisão (internacionais) como verda-
deiras regras de conflitos que são, permitindo assim um tratamento dogmático homo-
gêneo. Discordamos veementemente de VOGEL, quando afirma que às Grenznormen
faltaria qualquer unidade sistemática que permitisse erigi-Ias num sistema dotado de
autonomia em face das regras de direito material respectivo, por lhes faltar a "inco-
municabilidade" característica das verdadeiras regras de conflitos. Donde se seguiria
a impossibilidade de constituírem objeto de uma disciplina científica autônoma, por
lhes faltar um método próprio e um objeto de conhecimento indisputável.
Ora, ao invés, a sua natureza de regras de conflitos permite abordá-las sob a
perspectiva científica do Direito de Conflitos - e, em especial, do Direito Comum de
Conflitos, que é o Direito Internacional Privado. Embora, como atrás se viu, sejam
fundas as diferenças entre o direito de conflitos da vida privada internacional e da
vida tributária internacional, tal não obsta a que esta seja examinada com o recurso
ao portentoso arsenal científico, às poderosas ferramentas dogmáticas aperfeiçoadas
e desenvolvidas ao longo de séculos pelo Direito Internacional Privado.
Foi precisamente a ausência do recurso científico ao repositório conceitual do
Direito Internacional Privado que explica a pobreza dogmática de inúmeros estudos
de Direito Tributário Internacional, quando comparados com o grau de refinamento
e sofisticação que o Direito tributário interno já goza nos nossos dias.
Foi o não ter-se explorado adequadamente a teoria do elemento de conexão que
explica que a problemática da localização dos fatos tributáveis e sua repercussão na
determinação do âmbito de incidência das leis tenha sido relegada à condição subal-
terna de mero elemento espacial do tipo tributário. Foi ainda a ausência de recurso à
construção científica do elemento de conexão que permite, ainda hoje, a repetitiva e

53 Sobre esta tipologia de normas, vide in supra, 37 sS.


54 efr. MAGALHÃES CoLLAÇO, Lições, I, 282; ID., Da qualificação, 19.
qm I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier n._:________.....

simplória afirmação de um nebuloso e multifacetado princípio da territorialidade. E


só essa ausência explica que a análise do fenômeno da elisão fiscal internacional não
tenha sido dogmaticamente enquadrada na teoria da fraude à lei no tocante à liber-
dade de localização e deslocalização voluntária do elemento de conexão.
Foi a ausência de recurso à teoria da qualificação, elaborada no Direito Inter-
nacional Privado, que permite ainda hoje a parte da doutrina confundi-la, pura e
simplesmente, com o problema da interpretação dos tratados por via de recurso
subsidiário à lei interna dos Estados. Tem sido a omissão de recurso às teorias da
aplicabilidade do Direito Público estrangeiro e da questão prévia que ainda explica
a afirmação - decididamente inexata - que os órgãos nacionais de aplicação das leis
tributárias jamais aplicam leis estrangeiras, inclusive fiscais.
Como foi a negligência em aprofundar a teoria da devolução que fez esquecer
que a aplicabilidade de normas estrangeiras, reclamadas pelas convenções contra a
dupla tributação, pode envolver o passo intermédio de recurso a normas de conflitos
estrangeiras que apontem eventualmente para terceiros ordenamentos.
Pode, pois, concluir-se que uma das não menores consequências do reconheci-
mento de idêntica natureza de normas de conflitos às normas de delimitação e de co-
lisão do Direito Tributário Internacional está em submetê-las - como já preconizava
DALIMIER55 - ao instrumental dogmático do Direito Internacional Privado, em tudo
que com ele se não revelar incompatível.

55 Cir. Droit Fiscal Internacional français,]uris Classeur de Droit International, fase. 302 (1955).
I

TlTULOIII

As FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL


CAPÍTULO I
TRATADOS INTERNACIONAIS

SEÇÃO I
As CONVENÇÕES INTERNACIONAIS
CONTRA A DUPLA TRIBUTAÇÃO

§ 10 CONCEITO E EVOLUÇÃO

A) Evolução histórica
Dentro das fontes internacionais do Direito Tributário, os tratados ocupam lugar de
primordial relevo. De há muito, com efeito, se celebram convenções internacionais que,
versando embora essencialmente matérias de outra natureza, contemplam, acidental ou
acessoriamente, disposições tributárias: basta pensar nos acordos de comércio, nos que
visam à formação de uniões aduaneiras ou wnas de comércio livre, nos que regulam
os portos marítimos, os aeroportos, a viação rodoviária, a navegação aérea, o trânsito
e baldeação, o serviço postal, a emigração, a proteção de investimentos, a cooperação
cultural, científica ou militar, ou as convenções relativas às imunidades diplomáticas e
consulares ou ao regime fiscal das organizações internacionais e seus empregados!.
Ao lado destes, porém, surgiram tratados de conteúdo especificamente tributário,
visando a eliminar ou atenuar a dupla tributação e a evasão fiscal, ou ainda procuran-
do disciplinar a colaboração administrativa entre Estados em matéria de impostos 2 •
Estes tratados são, via de regra, tratados bilaterais. Os tratados coletivos ocu-
pam no Direito Tributário Internacional um lugar decididamente secundári03 .

1 Sobre estes tratados, principalmente relevantes em matéria aduaneira, cfr. M. CHRÉTIEN,A la


recherche du Droit International Fiscal Commun, Paris 1955, 151 ss.; BORIS GOMBAC, Les Zones
Franches en Europe, Bruxelas 1991.
2 BÜHLER, Les accords internationaux concernant la double imposition et l'tfvasion fiscale, Récueil
des Cours I (1936),437; VICTOR UCKMAR, I trattati internazionali in materia tributaria, in
In (org.), Corso di Diritto Tributaria Internazionale, Pádua 1999, 73.
3 Todavia, alguns exemplos merecem referência especial: (i) Conven5ão celebrada em 6 de
abril de 1922, entre os países da antiga monarquia austro-húngara (Austria, Hungria, Itália,
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Com os tratados bilaterais fiscais, não devem confundir-se as convenções-tipo) que


se limitam a traçar um modelo que as partes deverão seguir, como é o caso dos "Mo-
delos de convenção destinados a evitar as duplas tributações", elaborados pela Orga-
nização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) em 1963 (revisto
em 1977, 1992, 1995, 1997,2000,2005 e 2008) e em 1966 (revisto em 1982), res-
pectivamente para os impostos sobre o rendimento e o capital e para o imposto sobre
sucessões e doações4 • Tal figura reveste a natureza jurídica de mera recomendaçãoS.
É relativamente recente o movimento no sentido da celebração de tratados so-
bre a dupla tributação; e o fato não é de estranhar se se atender ao predomínio duran-
te muito tempo exercido pelas formas imobiliárias da riqueza e à menor intensidade
das relações econômicas internacionais, o que determinava uma reduzida frequência
de casos em que a mesma manifestação de riqueza se encontrava submetida a mais
do que um ordenamento tributário.
Só a partir da la Guerra Mundial se começam, na verdade, a estipular conven-
ções tendentes a eliminar duplas tributações entre países europeus, sob os auspícios
da Liga das Nações. O Tratado entre a Alemanha e a Itália, de 1925, foi o primeiro
de uma longa série que o tomou por modelo (cerca de 20 tratados até ao início da 2 a
Guerra Mundial)6. A Liga das Nações desenvolveu notável trabalho precursor nesta

Polônia, Romênia e Iugoslávia), que não chegou a ter aplicação prática; (ii) Convenção de
Brazaville, de 15 de outubro de 1957 (Chade, Gabão, República do Congo e República
Centro-Mricana); (iii) Convenção geral de cooperação fiscal entre os Estados-membros da
Organização Comum Mricana, Malgache e das Maurícias (Fort Lamy), de 29 de janeiro de
1971, extinta em 1985; (iv) Convenção do Grupo Andino, de 16 de novembro de 1971
(Bolívia, Colômbia, Equador, Peru, Venezuela); (v) Convenção entre os Estados do Con-
selho da União Econômica Árabe, Cairo, 3 de dezembro de 1973 (Jordânia, Sudão, Síria,
Iraque, Koweit, Egito e Iémene); (vi) Convenção da Comunidade Econômica dos Países do
Oeste da África (ECOWAS, Benin, Gâmbia, Gana, Guiné, Guiné Bissau, Costa do Marfim,
Libéria, Mali, Mauritânia, Níger, Nigéria, Senegal, Serra Leoa, Togo e Burkina Fasso; (vii)
Convenção de Miskolade, 27 de maio de 1977 (Hungria, República Democrática Alemã,
Mongólia, Romênia, Tchecoslováquia, União Soviética, Polônia); (viii) Convenção de Ulan-
Bator, de 19 de maio de 1978, entre os signatários da precedente. Pela importância das
economias envolvidas, merece referência especial o tratado multilateral em matéria de im-
posto sobre a renda entre a Dinamarca, Noruega, Suécia, Finlândia e Islândia - Convenção
Nórdica - (celebrado em 1984 e revisto em 1987 e 1989): cfr. N. MATISON, Is the Multi-
lateral Convention a Solution for the Future? Comments with Reflections on the Nordic Experi-
ence, Intertax 1985, 212. Sobre convenções multilaterais, ver M. PIRES, Da dupla tributação
jurídica internacional sobre o rendimento, Lisboa 1984, 480 S5.

4 Veja-se o Modelo de Convenção de dupla tributação em matéria de sucessões e doações e o


relatório do Comitê dos Assuntos Fiscais da OCDE, de 1982: CTF 357 (1990), 89 e 358
(1990),220.
5 Cfr. BÜHLER, Principios de Derecho Internacional Tributario (trad.), Madrid 1968, 51 ss. e 69; K.
VOGEL, OnDouble Taxation Conventions (trad.), Deventer 1997 (cit. Double Taxation) , 17-18.
6 Cfr. SELIGMAN, La double imposition et la coopération fiscale internationale, Récueil des Cours
20 (192 7-V), 463; MITCHELL B. CARROL, La prévéntion de la double imposition et de t>évasion
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I (SI!)

matéria sob a presidência de MrrcHELL B. CARROLL. Um primeiro Draft Model de


tratado foi elaborado em 1928 e amplamente remodelado no Modelo de Convenção
Bilateral aprovado no México em 1943 e, posteriormente, pelo Modelo de Londres
de 1946.
A partir da 2 a Guerra Mundial, o movimento intensifica-se e são celebradas
numerosas convenções, agora com predomínio para os países anglo-saxônicos, já
em virtude da internacionalização progressiva da economia norte-americana, no âm-
bito das relações entre a Inglaterra e os países do Commonwealth. A corrente de
investimentos internacionais para um e outro lado do Atlântico e o movimento de
integração econômica europeia, no quadro de uma política mundial de liberalização
do comércio, conduziram à aceleração do fenômeno, impulsionado pela Câmara de
Comércio Internacional, e deram origem à criação do Comitê Fiscal da OCD E (a que
sucedeu o Comitê de Assuntos Fiscais), ao qual se deve a elaboração das Draft Conven-
tions atrás referidas. Por seu turno, a Comunidade Econômica Europeia e a Associa-
ção Europeia de Comércio Livre prepararam a celebração de tratados multilaterais a
serem subscritos pelos seus respectivos membros 7 •
A tendência no sentido da atenuação, por via convencional, das duplas tributa-
ções não se tem circunscrito ao mundo industrializado. Também os países em vias de
desenvolvimento têm celebrado convenções entre si e com os países desenvolvidos,
estas últimas objeto de estudos especiais pela Organização das Nações Unidas, que
culminaram na elaboração da Convenção-Modelo de 1980, reformulada em 2006
(The UN Model) em matéria de impostos sobre o rendimento e o capitaIS.
N a verdade, os trabalhos do "Grupo ad hoc de Peritos em Convenções fiscais" da
Organização das Nações Unidas tiveram como pano de fundo a crítica generalizada,
por parte dos países menos desenvolvidos, no sentido de que o Modelo OCDE, em-
bora adequado aos interesses recíprocos dos países industrializados, já se não ajustava
às características de desigualdade de nível de progresso econômico nas relações ente
o mundo industrializado e os países menos desenvolvidos.

fiscale. Vingt ans de progres sous les auspices de la Societé des Nations, Genêve 1939; COLARUSSO,
Le doppic imposizioni nei rapporti internazionali, Pádua 1930,47.

7 Cfr. a exposição detalhada desta evolução em ALEGRIA BoRRAs, La doble imposición: problemas
juridico-internacionales, Madrid 1974, 109 e 163; M. PIRES, Da dupla tributaçÍÚJ, 183 ss.; FRAN-
CISCO NEVES DORNELLES, A dupla tributaçÍÚJ internacional da renda, Rio de Janeiro 1979,27
ss.; JEAN-CLAUDE MARTINEZ, Les conventions de double imposition, Paris 1986; VITOR FAVEIRO,
Noções fondamentais de Direito Fiscal português, I, Coimbra 1984, 645 ss.; GARBARlNO, La tas-
sazione dei reddito tranmazionale, Pádua 1990, 16 SS.; AmÔNIO DE MOURA BORGES, Convenções
sobre dupla tributaçÍÚJ internacional, Teresina/São Paulo 1992, 111 55. Para uma apreciação geral
desta evolução, ver JAN CHRISTIAANSE, Recentes progressos no Direito Tributário Internacio-
nal, in Estudos em homenagem a G. DE ULHÔA CANTO, São Paulo 1988,428 (428 ss.).
8 Cfr. ONU, Convenções fiscais entre países desenvolvidos e países em via de desenvolvimento (trad.
port.) , Lisboa 1970; ID., Manual for the Negotiation ofBilateral Tax Treaties between Deveioped
and Deveioping Countrics, Nova York 1979,
f.ID I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Estes últimos advogam o reforço do princípio da fonte, em relação ao princípio


da residência, reforço que se refletiria no alargamento da noção de estabelecimento
permanente, na aceitação mais ampla do princípio da força atrativa, na maior flexi-
bilidade quanto às alíquotas aplicáveis pelo Estado da fonte e no alargamento dos
poderes tributários deste último em matéria de lucros de empresas de navegação, de
serviços independentes e de ganhos de capital9 .
Neste contexto se inseria o projeto de Convenção de Cooperação Fiscal, elabo-
rado em 29 de janeiro de 1971, no âmbito da OCAM (CommonAfrican) Malgach
andMauricienne 0'0anisation) , que foi extinto em 1985.
E nesta mesma linha de orientação se coloca a importante Decisão nO 40, de
novembro de 1971, da Comissão do Grupo Andino - uma sub-região da ALALC,
que abrange o Chile, a Colômbia, o Peru, a Venezuela, a Bolívia e o Equador -, a
qual constitui um dos mais firmes documentos em defesa do princípio da fonte. A
mencionada Decisão nO 40 aprovou dois textos distintos: uma convenção para evitar
a dupla tributação entre os países-membros, que oferece a peculiaridade do seu ca-
ráter multilateral; e uma convenção-modelo para evitar a dupla tributação entre um
país-membro e um país situado fora da sub-região 1o •
Refira-se, enfim, a existência de um Modelo de Convenção contra a dupla tri-
butação intra-asiático, assinado em 1987 pelos membros da Associação das Nações
do Sudeste Asiático (ASEAN).

9 Cfr. JosÉ DANIEL DINIZ, Acordos para evitar a dupla tributação entre países desenvolvidos e
países em desenvolvimento, Projeção 1-8 (1976), 38 (38 ss.); International Tax Review (se-
tembro de 1990), 31 ss.; FRANCISCO NEVES DORNELLES, O modelo da ONU para eliminar
a dupla tributação da renda e os países em desenvolvimento, in Estudos em homenagem a G.
DE ULH6A CANTO, São Paulo 1988, 195 (195 ss.); A,'lTÔNIO DE MOURA BORGES, Convenções
sobre dupla tributação internacional entre estados desenvolvidos e estados em desenvolvi-
mento, RDDT 8 (1996), 21; K. VOGEL, Importância do Direito Tributário Internacional
para os países em desenvolvimento, in Estudos em homenagem a G. DE ULH6A CANTO, São
Paulo 1988,470; MOURA BORGES, Convenções, cit., 143 ss.; ALFREDO ESCRIBANO MARTÍNEZ,
Los trabajos de la ONU y de la OCDE en materia fiscal, in XX Semana de Estudios de Derecho
Financiero, Madrid 1973,285; ROQUE GARCIA MULLL'l, Tratados impositivos entre países desar-
rollados y países en desarrollo, RDT 23/24 (1983), 26.
10 Cfr. Fiscal Harmonization in theAndean Countries, Amsterdam 1975, pubI. pelo International
Buteau ofFiscal Documentation, com estudos de ATCHABAHIAN, V ALDÉS CoSTA, PIEDRABUENA
RrCHARD, FRANÇOIS GENDRE, HANSMAN e SIRn.LE, e a bibliografia especializada citada naque-
le volume, 117; V ALDÉS COSTA, La experiencia latinoamericana en la imposición internacio-
nal, in ID., Estudios de derecho tributario latinoamericano, Montevideo 1982, 283; ID., Estudios
de derecho tributario internacional, Montevideo 1978, 13 ss.; DORNELLES, A dupla tributação,
69 ss.; CARMEN AnELA LÓI'EZ DE LA ROCHA, Territorialidad y e!usión de impuestos, RDT
5 (1978), 35; CARLOS ARAuz y ARAuz DE ROBLES, La empresa multinacional a la luz del
pacto andino, in XXI Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid 1974, 591; CARLOS
L. DENTONE, Consideraciones sobre el problema planteado por la asistencia técnica en el
seno de los países integrantes de la ALALC,DRT 3 (1978),245. J. V. TROYA JARAMILLO, La
fiscalidad internacional en la comunidad anclina, in VICTOR UCKMAR (org.), Corso di Diritto
Tributaria Internazionale, Pádua 1999, 805.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

Certos países adotaram projetos de Modelo para servirem de orientação em fu-


turas negociações: é o caso dos Estados Unidos (The 2006 U S. Model) e da Holanda
(The 1987 Netherlands Model) li.

B) A Convenção Modelo da OCDE relativa a impostos sobre a renda e o capital

O fato de a generalidade das convenções celebradas pelo Brasil obedecerem, na


suas linhas mestras, ao modelo de Convenção da OCDE justifica que se lhe faça uma
referência especial.
Esta tem a sua origem nos trabalhos desenvolvidos pelo Comitê Fiscal da Orga-
nização Europeia de Cooperação Econômica (OECE), encarregado de apresentar um
projeto de convenção destinado a eliminar as duplas tributações sobre o rendimento e o
patrimônio. Este mandato foi confirmado quando da criação, em 1961, da Organização
de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), que substituiu a primeira.
Em 1963, foi finalmente divulgado o Projeto de Convenção (Draft Convention)
e respectivos comentários interpretativos, ambos revistos em 1977 e objeto de "re-
comendação" pelo Conselho daquela Organização (de 11 de abril de 1977) (Model
Convention) .
O trabalho entretanto desenvolvido pelo Comitê Fiscal conduziu à publicação,
em 1992, de um novo Modelo de Convenção e respectivos comentários (Model Tax
Convention), o qual- ao contrário das versões anteriores - pretende ter um caráter
evolutivo, sujeito a revisões periódicas (on going revision process). Após terem sido
efetuadas alterações em 1994, 1995, 1997, 2000, 2003 e 2005, a versão atualizada
do Modelo data de junho de 2008.
Salvo referência expressa em contrário, é a esta nova versão e seus comentários
que nos reportamos ao longo desta obra I2 •

11 K. VAN R.AAD, 1963 and 1977 OECD Model Income Tax Treaties and Commentaries (2 a ed.),
Deventer/Boston 1990; ID., The Netherlands Model Income Tax Treaty, Intertax 1988, 241;
ROBERT J. PATRICK JR., A Comparison ofthe United States and OECD Model Income Tax
Conventions, Law and Policy in International Business 10-2 (1978), 613; R. DOERNBERG/K.
VAN RAAD, The 1996 U. S. Model Tax Income Convention, Haia 1997; HARRY A. SHANNON,
Die Doppelbesteuerungsabkommen der USA, Munique 1987; A. MIRAuLO, Doppia imposizione
internazionale, Milão 1990, 151 ss.; STANLEY KATz,Interpretation ofDouble Taxation Conven-
tions, CDFI LXXVlll-a (1993), 615 (619). Cfr. HELENO TÓRRES, Pluritributaçtfu internacio-
nal sobre as rendas de empresas, São Paulo 2001, 498.
12 O título da Convenção Modelo, a partir de 1992 - Model Tax Convention on Income and
Capital - não contém, como nos Modelos anteriores (1963 e 1977), nenhuma referência
específica à dupla tributação, por se ter reconhecido que a sua amplitude era maior, abran-
gendo o fenômeno da evasão fiscal, da assistência administrativa, da não discriminação, e até
(como mais recentemente) a prevenção da dupla não tributação. Cfr. supra, 30 ss. Cfr. JosÉ
MARÍA TOVILLAS MORÁN, Estudio de/Modelo de Convenio sobre Renta y Patrimonio de la OCDE
de 1992, Madrid 1996; Cfr. MICHAEL LANG, Avoidance ofdouble non-taxation, Viena 2003.
flJ I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

É importante salientar que foi decidido a possibilidade de Estados não mem-


bros da OCDE participarem na revisão sistemática do Modelo, fazendo consignar os
seus pontos de vista e ressalvas (Non Member Countries Positions - NMCP). Faremos
referência neste livro, quando oportuno, às observações formuladas pelo Brasil.
A Convenção Modelo da OCDE (tal como a das Nações Unidas) encontra-se sis-
tematizada em sete capítulos. Os capítulos I e II regulam os requisitos para a aplicação
do tratado. O capítulo III - de longe o mais importante - contém as regras de distri-
buição de competência no que concerne aos impostos sobre o rendimento, classificado
este por tipos ou classes, à semelhança do que sucede nos sistemas de tributação cedu-
lar. O capítulo IV ocupa-se das regras de distribuição de competência no que respeita
aos impostos sobre o capital. O capítulo V determina as consequências das regras dos
capítulos III e Iv, facultando aos Estados a escolha entre os métodos da isenção e da
imputação. O capítulo VI contém disposições adicionais sobre não discriminação, pro-
cedimento amigável, troca de informações e privilégios de funcionários diplomáticos e
consulares e regras sobre extensão do tratado a partes do território. EnfIm, o capítulo
VII contém disposições [mais sobre entrada em vigor e cessação do acordo.

C) As Convenções celebradas pelo Brasil

Mercê de uma política de certo modo nacionalista e protecionista e do seu re-


lativo isolamento, o Brasil manteve-se durante longos anos alheado do movimento.
A sua progressiva abertura à liberdade de comércio internacional e ao investimento
estrangeiro infletiram, porém, esta tendência13 •
É necessário distinguir as convenções gerais e as que respeitam à matéria espe-
cífIca, como a relativa à dupla tributação das empresas de navegação.
Eis a lista dos tratados gerais celebrados pelo Brasil, que seguem de perto o mo-
delo fornecido pela OCDE, vigente à data da respectiva celebração:
1) África do Sul (Decreto Legislativo nO 301/06; Decreto nO 5.922/06; Por-
taria nO 433/06);
2) Argentina (Decreto Legislativo nO 74/81; Decreto nO 87.976/82; Portaria
nO 22/83; Ato Declaratório nO 6/90);
3) Áustria (Decreto Legislativo nO 95/75; Decreto nO 78.107/76; Portaria
nO 470/76);
4) Bélgica (Decreto Legislativo nO 76/72; Decreto nO 72.542/73; Portarias
nO' 271/74 e 71/76); Decreto nO 6.332/07; Portaria nO 140/08);
5) Canadá (Decreto Legislativo nO 28/85; Decreto nO 92.318/86; Portarias
nOs 199/86 e 55/88);

13 Ver a descrição da posição do Brasil nas negociações para evitar a dupla tributação, em
FRANCISCO DORNELLES, Acordos para eliminar a dupla tributação da renda, RDT 3 (1978),
251; JosÉ DANLEL DINIZ, Acordos para evitar a dupla tributação da renda: a posição do Brasil,
Projeção 1-2 (1975), 8.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

6) Chile (Decreto Legislativo nO 331/03; Decreto nO 4.852/03; Portaria


nO 285/03);
7) China (Decreto Legislativo nO 85/92; Decreto nO 762/93);
8) Coreia (Decreto Legislativo nO 205/91 e Decreto nO 354/91; ADI nO 3/06);
9) Dinamarca (Decreto Legislativo nO 90/74; Decreto nO 75.106/74; Porta-
rias nOs 68/75 e 70/76);
10) Equador (Decreto Legislativo nO 4/86; Decreto nO 95.717/88);
11) Espanha (Decreto Legislativo nO 62/75; Decreto nO 76.975/76; Portaria
nO 45/76);
12) Filipinas (Decreto nO 241/91; Decreto Legislativo nO 198/91);
13) Finlândia (Decreto nO 2.465/98; Ato Declaratório nO 12/98; Decreto Le-
gislativo nO 35/97);
14) França (Decreto Legislativo nO 87/71; Decreto nO 70.506/72; Portarias nOs
287/72 e 20/76; Parecer Normativo nO 55/76);
15) Hungria (Decreto Legislativo nO 13/90; Decreto nO 53/91);
16) Índia (Decreto Legislativo nO 214/91; Decreto nO 510/92);
17) Israel (Decreto Legislativo nO 931/05; Decreto nO 5.576/05; Portaria
nO 1/06);
18) Itália (Decreto Legislativo nO 77/79; Decreto nO 85.985/81; Portarias nOs
203/81 e 226/84);
19) Japão (Decretos Legislativos nOs 43/67 e 69/76; Decretos nOs 61.899/67
e 81.194/78; Portaria nO 92/78; Parecer Normativo nO 38/70 e 662/71;
Parecer Normativo COSIT nO 3/95; Ato Declaratório nO 2/80);
20) Luxemburgo (Decreto Legislativo nO 78/79; Decreto nO 85.051/80; Por-
tarias nOs 413/80 e 510/85);
21) México (Decreto Legislativo nO 58/06; Decreto nO 6.000/06; Portaria nO
38/07; ADI nOs 1/07 e 22/08);
22) Noruega (Decreto Legislativo nO 50/81; Decreto nO 86.710/81; Portarias
nOS 25/82 e 227/84; Decreto Legislativo nO 4/96 (Protocolo Suplementar);
Decreto nO 2.132/97);
23) Peru (Decreto Legislativo nO 500/09; Decreto nO 7.020/09);
24) Portugal (Decreto Legislativo nO 188/01; Decreto nO 4.012/01; Portaria
nO 28/02);
25) Reino Unido dos Países Baixos (Decreto Legislativo nO 60/90; Decreto
nO 355/91);
26) República Tcheca (Decreto Legislativo nO 11/90; Decreto nO 43/91);
27) República Eslovaca (Decreto Legislativo nO 11/90 e Decreto nO 43/91);
28) Suécia (Decreto Legislativo nO 93/75; Decreto nO 77.053/76; Portarias nOS
44/76 e 5/79; Parecer Normativo nO 37/74; Ato Declaratório nO 28/78;
Troca de Notas MRE - DO 03/01/86; Decreto Legislativo nO 57/97);
29) Ucrânia (Decreto Legislativo nO 66/06; Decreto nO 5.779/06; Portaria nO
198/06).
. M Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Até a presente data l4 foi referendada pelo Congresso Nacional a Convenção


com a Rússia (Decreto Legislativo nO 376/07), mas ainda não promulgada.
Por outro lado, foram assinadas as Convenções com Trinidad e Tobago (em
23.07.08) e Venezuela (em 14.02.2005), mas ainda não referendadas.
A convenção com a Alemanha, promulgada pelo Decreto nO 76.988/76, foi de-
nunciada em 29 de dezembro de 2005 (Decreto nO 5.654/05), deixando de produzir
efeitos a partir de 1° de janeiro de 2006.
O tratado com o Paraguai (que, além da dupla tributação em matéria de im-
posto de renda, versava também sobre matéria aduaneira) chegou a ser referendado
pelo Congresso Nacional (Decreto Legislativo nO 972/03). No entanto, o mesmo
foi rejeitado, em bloco, por unanimidade, pelo Senado paraguaio em 9 de agosto de
2004, sobretudo em razão de questões alfandegárias.
As convenções contêm, por vezes, logo após o próprio texto do acordo, um
protocolo anexo, que delas faz parte integrante e que tem o mesmo valor jurídico ls .
Tais protocolos têm, em geral, por objeto, esclarecer e precisar certas disposições da
convenção, dissipando dúvidas a que podem dar origem em face da legislação interna
de um ou de ambos os Estados contratantes.
A par dos tratados gerais, o Brasil celebrou acordos especiais para evitar a du-
pla tributação das empresas de navegação marítima e aérea com o Chile (DOU de
13.8.76), Colômbia (28.6.71), Estados Unidos da América (5.3.29), Reino Unido
(DOU de 16.1.68, acordo aprovado pelo Decreto nO 6.797/09), Suíça (DOU de
10.10.56) e Venezuela (Decreto nO 86.354, de 9.9.81)16.
Até o presente momento, o Brasil não celebrou nenhuma convenção relativa
a impostos sobre sucessões e doações, nem relativa à assistência na notificação ou
cobrança de créditos tributários estrangeiros.

§ 2° O PROCEDIMENTO DE CELEBRAÇÃO DOS TRATADOS

O art. 21, inciso I, da Constituição, entrega à competência da União "manter re-


lações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais". No que
concerne à celebração de tratados, convenções e atos internacionais, ela é da compe-
tência privativa do Presidente da República, mas fica sujeita a referendo do Congresso
Nacional (art. 84, inciso VIII), sendo certo que é da competência exclusiva deste "re-

14 Junho de 2010.
15 efr. K. VOGEL, Double Tax Treaties and their Interpretation, International Tax & Business
Lawyer 4 (1986), 17 e 29 (separata). •
16 Os tratados especiais sobre a matéria celebrados com a Africa do Sul, a Argentina, a Itália,
a Alemanha e a França foram revogados e substituídos pelos tratados gerais contra a dupla
tributação celebrados com estes países.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

solver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem


encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional" (art. 49, inciso I).
O procedimento de celebração dos tratados comporta três fases: a fase prepara-
tória ou das negociações, a fase constitutiva ou da celebração e a fase integrativa de
eficácia, ou da promulgação.
A fase preparatória ou das negociações inicia-se com a intervenção de agentes do
Poder Executivo e termina com a autenticação, ou seja, o ato pelo qual as partes
declaram concluído o processo de formulação do acordo e que tem como objetivo
prático fixar o texto que será submetido a ratificação. A autenticação pode revestir a
modalidade de rubrica (parafatura) initialling) ou de assinatura ad referendum, por
agentes munidos de Cartas de Plenos Poderes l7 •
A assinatura do tratado não cria, por si, o vínculo convencionaF8. O consen-
timento que se expressa pela assinatura reporta-se apenas à "redação do projeto con-
vencional, e é apenas prenunciativo da expressão da vontade de assumir o vínculo"19,
refletindo a mera intenção do Governo de prosseguir no procedimento de celebração
do tratado, notadamente de o submeter a referendo e a ratificação.
A fase constitutiva ou da celebração inicia-se com o referendo do Congresso N acio-
nal, o qual tem por objeto o texto autenticado e por conteúdo autorizar o Presidente
da República a ratificar o tratado. O referendo limita-se à alternativa da permissão
ou rejeição da ratificação, não sendo admissível qualquer interferência no conteúdo
do tratad020 . O referendo do Congresso Nacional reveste, assim, a natureza de uma
autorização para ratificação. A reiterada prática constitucional brasileira revela que a
forma adotada para o referendo é o decreto legislativo 21 .
Por seu turno, a ratificação é o ato unilateral pelo qual o Presidente da Repúbli-
ca, devidamente autorizado pelo Congresso Nacional, confirma um tratado e declara
que este deverá produzir os seus devidos efeitos. Constitui pois "o ato unilateral com
que o sujeito de direito internacional, signatário de um tratado, exprime definiti-
vamente, no plano internacional, sua vontade de obrigar-se"22. Caracterizado pela
liberdade que o Poder Executivo tem quanto à opção de praticá-lo ou nã0 23 , o ato

17 Veja-se, JosÉ FRANCISCO REZEK, Direito Internacional Público (2 a ed.), São Paulo 1991, 37 sS.,
40 sS., 44 S.
18 Cfr. J. F. REZEK, op. cit., 43.
19 Cfr. J. F. REZEK, ibidem.
20 À exceção, bem entendido, como observa J. F. REZEK, op. cit., 72-73, da possibilidade de
aditar ou suprimir reservas. Esta possibilidade não se traduz, porém, numa possibilidade de
interferir autonomamente no conteúdo do tratado, mas apenas num modo de condicionar a
eficácia do próprio referendo do Congresso. Com efeito, como todo ato jurídico, este pode
ser dado em termos absolutos ou condicionais - por exemplo, sujeito à condição suspensiva
de o Governo opor como reservas as restrições constantes do referendo ou de desabonar
reservas antes por ele formuladas, conforme for o caso.
21 Cfr. J. F. REZEK, op. cit., 70.
22 Cfr. J. F. REZEK, op. cit., 54.
23 Cfr. J. F. REZEK, op. cit., 55, 69. Cfr. no mesmo sentido FRANCISCO DE AsSIS MACIEL TAVARES,
Ratificação de tratados internacionais, Rio de Janeiro 2003, 44 e 79.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

de ratificação deve ser expresso e tem caráter formal, tomando a forma externa de
instrumento de ratificaçéÚJ, assinado pelo Presidente da República e referendado pelo
Ministro das Relações Exteriores.
A troca dos instrumentos de ratificaçiÚJ fixa o momento da entrada em vigor do
tratado na ordem jurídica internacional, pois é precisamente nesse momento que se
consuma o consensus 24 •
A terceira e última fase do procedimento de celebração dos tratados é a fase in-
tegrativa da eficácia, que abrange a promulgação e a publicação.
A promulgaçéÚJ, por decreto do Presidente da República, é o ato jurídico de na-
tureza meramente interna, pelo qual o Governo torna pública a existência de um
tratado por ele celebrado e constata o preenchimento das formalidades exigidas para
a sua conclusão. A promulgaçéÚJ está sujeita a publicaçéÚJ no Diário Oficial, produzindo
efeitos ex tunc com relação às datas previstas no tratado para a vigência deste (Parecer
Normativo CST nO 3/79)25.
Note-se, por fim, que, em matéria tributária, só o tratado é forma adequada
de vinculação externa do Estado brasileiro. Os meros acordos) acordos executivos ou
de forma simplificada ("agreements in simplified flrm") , não sujeitos a ratificação do
Presidente da República, só poderão atuar, quando muito, em matéria subtraída ao
princípio da legalidade, ou seja, em matéria estritamente regulamentar26 •

§ 3° RELAÇÕES COM A ORDEM INTERNA 27

A) O problema em geral

O problema da relevância dos tratados na ordem interna desdobra-se em duas


questões distintas: (i) a de saber quais as condições em que as normas internacionais

24 Sobre o procedimento de celebração de tratados cfr. J. F. REZEK, op. cit., 53; ARAMINTA DE
AZEVEDO MERCADANTE, Alguns aspectos do Direito Internacional Público na Constituição
Brasileira, Notícia de Direito Brasileiro 1975, 49; CELSO DE ALBUQUERQUE MELLO, Direito
Constitucional Internacional (2 a ed.), Rio de Janeiro 2003,26955.; A. P. CACHAPUZ DE ME-
DEIROS, O poder de celebrar tratados, Porto Alegre 1995, 45755.; MARIÀNGELA AruOSI, Confli-
tos entre tratados internacionais e leis internas, Rio de Janeiro/São Paulo 2000,passim; MOURA
BORGES, Convenções sobre dupla tributação internacional) Teresina/São Paulo 1992) 118 ss.;
GARBARlNO, La tassazione dei reddito transnazionale, Pádua 1990,48755.; DURANTE, Trattato
(dir. vig.), Enc. delDir. XLIV (1992),1.368 (1.375 55.).
25 Sobre a eficácia da publicação, ver MANUEL DIEZ DE VELASCO, Instituciones de Derecho Inter-
nacional Publico (9a ed.), Madrid 1991, 194.
26 Cfr. CHAYET, Les accortis en jimnc simplifiée, Annuaire Français de Droit Internationall957, 4 ss.
27 Este § foi baseado no artigo em coautoria com HELENA DE ARAÚJO LOPES XAVIER, Superiori-
dade hierárquica em relação à lei face à Constituição Federal de 1988, RDT 66 (1996), 30
ss. O texto foi alterado, em vários pontos, na atual edição deste livro, para atender a elemen-
tos doutrinários e jurisprudenciais supervenientes.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

ganham relevância, isto é, se se "incorporam" ou "transpõem" na ordem interna; e


(ii) a de determinar qual o valor hierárquico na ordem interna das normas interna-
cionais que aí ganharam relevância, ou seja, se valem na ordem interna como normas
internacionais ou como simples normas de direito intern028 •
Embora se trate de questões conceitualmente distintas, elas se encontram pro-
fundamente interligadas. Com efeito, as correntes que entendem que os tratados
internacionais valem, na ordem interna, como tal, têm como corolário lógico a res-
pectiva superioridade hierárquica, na medida em que, só podendo ser modificados,
revogados ou denunciados pelos mecanismos próprios do Direito dos Tratados, são
inatingíveis por leis internas supervenientes. Ora, é precisamente nesta "força de re-
sistência passiva" que a hierarquia consiste29 .
Ao invés, para as correntes que só admitem a vigência dos tratados internacio-
nais uma vez transformados em lei interna, a paridade hierárquica também se impõe
como corolário lógico, pois o tratado passaria a vigorar com a mesma força da lei
transformadora. Pode, todavia, admitir-se conceitualmente a existência de sistemas
que exijam uma transformação prévia e individualizada, mas inobstante confiram
força hierárquica superior à norma convencional, objeto da transformação.
Deve preliminarmente dizer-se que causa estranheza a própria discussão do pro-
blema da superioridade hierárquica das fontes internacionais de produção do direito,
tendo em vista o princípio do direito consuetudinário pacta sunt serranda, que tem
como corolário a regra consagrada no art. 27 da Convenção de Viena sobre o Direito
dos Tratados de 1969, já ratificada e promulgada, embora tardiamente, pelo Brasil30,
segundo a qual nenhum Estado pode invocar as suas normas internas para se eximir ao
cumprimento das suas obrigações internacionais. Princípio esse que, aliás, corresponde
a uma regra de senso comum, pois de pouco ou nada valeria a celebração de um tratado
se as suas disposições pudessem ser legitimamente modificadas ou revogadas por ação

28 Cfr. ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, Direito Internacional Privado, I, Lisboa 1966, 317.
29 Cfr. neste sentido JosÉ SOUTO MAIOR BORGES, Isenções em tratados internacionais de impostos
dos Estados-membros e municípios, in CELSO ANTONIO BANDEIRA DE MELLO (org.), Direito Tri-
butário. Estudos em homenagem a GeraldoAtaliba, São Paulo 1997, 176. Discordamos assim da
opinião de MARCIANO SEABRA DE GODO! quando afirma ser admissível o monismo com paridade
hierárquica entre tratado e lei. Cfr. Os tratados ou convenções internacionais para evitar a dupla
tributação e sua hierarquia normativa no Direito Brasileiro, in Luís EDUARDO SCHOUERI (org.),
Direito Tributário. Homenagem aAlcidesJm;ge Costa, vaI. ll, São Paulo 2003, 989, nota 31. Se o
tratado é recebido "como tal", apenas também como tal pode ser revogado ou modificado, ou
seja, pelo mecanismo próprio do Direito dos Tratados e não pela superveniência de lei interna.
30 O depósito do instrumento de ratificação da Convenção de Viena foi efetuado pelo Brasil
junto ao Secretário-Geral da ONU em Nova York em 25 de setembro de 2009. Como o
art. 84 da Convenção estabelece sua entrada em vigor para o Estado ratificante no trigésimo
dia após a ratificação, o Brasil está obrigado no plano internacional desde 25 de outubro de
2009. No plano interno a referida Convenção foi referendada pelo Congresso Nacional pelo
Decreto Legislativo nO 496/2009 e promulgada pelo Decreto nO 7.030, de 14 de dezembro
de 2009, pelo Presidente da República. Esta Convenção foi assinada pelo Brasil, em 23 de
maio de 1969, e submetida ao Congresso em 22 de abril de 1992.
tU$iJ Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

direta e unilateral de um dos Estados contratantes, sem obediência aos mecanismos


próprios de denúncia ou renegociação previstos no Direito Internacional Público.
A tese da paridade hierárquica entre tratado internacional e lei interna (à qual
a teoria dualista deu a explicação dogmática mais acabada) serve, evidentemente,
aos interesses dos Estados que não desejam um constrangimento duradouro à livre
expressão da sua soberania interna: quer tais Estados obedeçam a uma concepção to-
talitária do Direito (de que o século XX foi pródigo em manifestações, de inspiração
nacional-socialista ou soviética), quer tais Estados invoquem peculiaridades da sua
tradição constitucional (como os Estados Unidos e o Reino Unido), para, porven-
tura em prossecução de interesses pragmáticos de grandes potências, legitimarem o
"intentional override" dos seus compromissos internacionais31 •
Compreende-se, por isso, que no mundo contemporâneo aberto e globalizado
a derrocada das ideologias totalitárias tenha debilitado as teses dualistas (em apogeu
nos anos 1930) e conduzido a grande maioria dos Estados democráticos a acatar,
por força de disposição constitucional expressa ou de construção jurisprudencial,
a concepção monista com primado do direito internacional, até na sua forma mais
aperfeiçoada manifestada através de cláusulas gerais de recepção plena.
Como em seguida se verá, o Brasil não ficou imune à influência de ideologias
autoritárias de vários espectros políticos, mas todas convergentes à afirmação de um
"nacionalismo soberano e autárquico", se não hostil, pelos menos reservado em rela-
ção à plena supremacia do Direito Internacional.
Caberia à Constituição de 1988 - progressista, liberal e democrática - ter defi-
nitivamente sepultado a concepção dualista, não sem uma resistência tenaz de certos
setores da doutrina e da jurisprudência, inclusive das mais altas Cortes, ainda não
conformadas com a opção claramente tomada pela nova ordem constitucional32 •

a) As concepçõesgerais sobre as relações entre direito internacional


e direito interno: a querela monismo-dualismo
A existência de duas ordens jurídicas, a nacional e a internacional, e a possibili-
dade de a norma de direito internacional poder regular qualquer matéria suscitam a
questão de saber o que acontece se uma determinada questão for regulada simultane-

31 Cfr. BAKER, Double Taxation, 52 ss.


32 Como bem adverte SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, Tratados internacionais em matéria
tributária (perante a Constituição Federal do Brasil de 1988), RDT 59 (1992), 180 (181),
referindo-se aos "pregoeiros da prevalência da legislação interna sobre a derivada dos acor-
dos e convenções, com base no avelhantado, e no particular, deletério conceito de soberania".
Veja-se o excelente estudo de GEORGE GALINDO sobre as causas da resistência destes setores às
posições internacionalistas. Tratados internacionais de direitos humanos e constituição brasileira,
Belo Horizonte 2002, 363 ss.; SÉRGIO ANDRÊ ROCHA, Treaty override no ordenamento jurí-
dico brasileiro, São Paulo 2007; AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO, Treaty Override - Tratados
x Lei interna, RDTI 8 (abr.j2008), 15.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais ••

amenteJ mas em termos diversos, por uma norma interna e por uma norma interna-
cional. Poderá a eventual antinomia ser resolvida por um critério hierárquico?
Este problema consiste afinal em saber se entre a ordem jurídica nacional e in-
ternacional há ou não relações sistemáticas e, em caso afirmativo, de que tipo.
A rejeição de uma necessidade de "convivência" entre ordem jurídica nacional
e internacional conduziria à cisão da personalidade jurídica do Estado, que poderia
apresentar uma "caraJJ no exterior e outra no domínio interno, como uma bifronte
cabeça de Jano, conforme melhor lhe conviesse. Esta situação constituiria não só um
absurdo jurídico rejeitado pela consagração constitucional do Estado como ente uno,
ainda que diferenciado nas suas estruturas internas de atuação - cfr. arts. 1°, 2°, 3° e
4° da Constituição -, como possibilitaria, por exemplo, que a República Federativa do
Brasil, no plano externo, sustentasse rigorosa defesa dos direitos humanos e repudiasse
o terrorismo e o racismo - cfr. o art. 4°, incisos II e VIII, da Constituição - e, no plano
interno, violasse sistematicamente os direitos fundamentais dos seus cidadãos decor-
rentes de tratados internacionais - cfr. os §§ 2° e 3°33 do art. 5° da Constituição.
Uma tal situação é, porém, hoje, objeto de firme rejeição, a qual tem por base
não só a solidez e a maturidade secular de uma cultura de direito constitucional
assente no aperfeiçoamento e desenvolvimento dos sistemas de autovinculação do
Estado e de que o princípio da proibição do venire contra factum proprium é um mero
corolário, mas também a vocação internacionalista da República Federativa do Brasil,
proclamada no art. 4° da Constituição, em que sobrelevam os princípios da igualdade
entre os Estados, da solução pacífica dos conflitos e da cooperação entre os povos.
Vejamos, pois, como à luz da nossa ordem jurídica se coloca a querela entre as
teses que, classicamente e na ausência de normas constitucionais expressas, eram co-
locadas em abstrato: a tese dualista e a tese monista. Para a tese dualista, a diversidade
absoluta quanto às fontes, entre direito internacional e direito interno, impedia que
a norma internacional vigorasse na ordem interna, antes de ser transformada em lei
interna34 . Para a construção monista, o direito constitui uma unidade de que a ordem
interna, como a ordem internacional, constituem meras manifestações. Esta constru-
ção comportava duas variantes, consoante, em caso de conflito entre as ordens inter-
na e internacional, se desse prevalência à norma interna ou à norma internacional.

33 Já posteriormente à presente edição desta obra a Emenda Constitucional nO 45/2004 acres-


centou um § 3° ao art. 5°, segundo o qual "os tratados e convenções internacionais sobre
direitos humanos que forem aprovados em cada Casa do Congresso Nacional, em dois tur-
nos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às Emendas
Constitucionais". Na revisão legislativa, esta obra limita-nos a referenciar a disposição, não
sendo possível a sua análise aprofundada.
34 Sobre a tese dualista, desenvolvida por TRIEPEL, Vdlkerrecht und Landesrecht, 1899 (1958,
reimpressão), III ss., veja-se RrCCARDO MONACO, Diritto Internazionale Pubblico (2" ed.),
Turim 1971 (1989, reimpressão), 210 e ss., e a bibliografia aí citada; MANUEL DIEZ DE VE-
LASCO, Instituciones de Derecho Internacional Publico (9" ed.), Madrid 1991, 185 sS.
!jlD I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

No primeiro caso, falava-se de monismo com primado do direito interno; no segundo, de


monismo com primado do direito internacional 35 •
Para o monismo de direito internacional, a diversidade entre direito internacional
e direito interno não impede a coexistência e vigência autônoma, mas articulada, de
ambos, de tal modo que entre eles é possível estabelecer relações sistemáticas. A esta
luz, a repercussão na ordem jurídica interna de normas constantes de tratados faz-
se a título de vigência plena destas e não já a título da sua transformação material em
direito interno, como sustenta a solução dualista36 •

b) Os sistemas de vigência do direito internacional na ordem interna: transformação,


cláusula geral de recepção automática plena e procedimento de transposição
Como se compreende, cada uma das teses abstratas quanto ao tipo de relações
existentes entre o direito interno e o direito internacional tem em si embutida a res-
posta a dar à questão de saber como é que o direito internacional vigora na ordem
interna dos Estados.
Assim, como se disse já, para os dualistas há uma rejeição absoluta, por parte
do direito interno, quanto à vigência do direito internacional na ordem interna, de
tal modo que o conteúdo de uma norma internacional só vigorará na ordem interna
se for reproduzido por uma fonte interna. Por esta razão, a norma internacional não
vigora como tal, mas apenas como norma interna, mediante prévia transformação ou
ordem de execução 37 .

35 Cfr., por todos, GONÇALVES PEREIRA/FAUSTO DE QUADROS, Manual de Direito Internacional


Público (3 a ed.), Coimbra 1993, 81 SS., que observam que a questão abstrata tem vindo a
perder relevância, pois passou a receber solução expressa pelo direito internacional conven-
cional e pelos textos constitucionais. Na ausência destes, a opção por uma ou outra posição
andava intimamente ligada à posição que se houvesse assumido quanto ao fundamento do
direito internacional. Assim, os dualistas ou monistas com primado do direito interno são
voluntaristas. Já os monistas com primado do direito internacional têm uma posição antivo·
luntarista (normativistas, sociologistas, jusnaturalistas).
36 É esta a visão mais atual do problema. Cfr. PARTSCH, Die Anwendung des Vólkerrechts im
innerstaatlichen Recht Überprüfung der Transformationslehre, in Relatórios da Deutschen
Gesellschaft for Vdlkerrecht, 1964; BERNHARDT, Bundesverfassungsgericht und vólkerrechtli-
che Vertrage, in Bundesve1fassungsgericht und Grundgesetz, II, 1976, 154 ss.; RUDOLF GEI-
GER, Grundgesetz und Vdlkerrecht, 1985, 181 ss. Cfr. entre nós, VICENTE MAROTTA RANGEL,
Os conflitos entre o Direito Interno e os tratados internacionais, Revista da Faculdade de
Direito da Universidade de São Paulo LXII (1967), fase. II (separata),passim.; MAluÂNGELA
ARJOSI, Conflitos entre os tratados internacionais e as leis internas, Rio de Janeiro 2000; MIRTÓ
FRAGA, O conflito entre tratado internacional e norma de Direito Interno, Rio de Janeiro 2001;
PATRÍCIA HENRIQUES RIBEIRO,As relações entre o Direito Internacional e o Direito Interno, Belo
Horizonte 2001; GEORGE GALINDO, Tratados internacionais de direitos humanos e constituição
brasileira, cit., 9 ss.
37 Cfr. ANDRÉ GONÇALVES PEREIRA/FAUSTO DE QUADROS, Manual de Direito Internacional
Público, 94.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

Para os monistas com primado do direito internacional, os Estados reconhecem


a plena vigência na ordem interna do direito internacional - e notadamente tam-
bém do direito internacional convencional - enquanto tal. Nos sistemas monistas
a recepção do direito internacional tanto pode ser automática, através da chamada
cláusulageral de recepção automática plena) que torna os tratados selfexecuting dotados
de eficácia direta e aplicabilidade imediata, como sucede com as normas de Direito
Comunitário na União Europeia38 , como pode ser mediata, condicionando a eficácia
dos tratados na ordem interna a atos e formalidades de direito interno, de que são
exemplos a promulgação ou a publicação, desde, porém, que o tratado seja recebido
como tal, mantendo a sua natureza própria e não se transformando em lei interna.
Para usar uma linguagem metafórica, tais formalidades teriam o significado de um
mero "visto" de entrada na ordem nacional, com funções de publicidade e de controle
prévio da própria constitucionalidade, mas não assim a de um ato de "naturalização".
Já o monismo com primado do direito interno conduz à negação pura e simples
do direito internacional - assim se identificando com os dualistas -, pois parte, tal
como estes, de uma ideia de recepção individual ou transformação material, para justi-
ficar o caráter paritário de ambos. O monismo de direito interno é uma manifestação
do voluntarismo uniestadual (de ZoRN, WENZEL e JELLINEK, e da doutrina soviética)
que vai contra a letra expressa do art. 27 da Convenção de Viena sobre o Direito dos
Tratados, de 1969, segundo o qual, como vimos, nenhum Estado pode invocar as suas
normas internas para se eximir ao cumprimento das suas obrigações internacionais.

c) O lugar das convenções internacionais na hierarquia das fontes do direito39


Questão diversa, mas que é corolário lógico da anterior, é a de saber qual o lugar
das convenções internacionais na hierarquia das fontes de direito brasileiro40 •
De acordo com a teoria dualista da transformação (Transformationslehre) 41, o Di-
reito Internacional Público convencional, depois de transformado, assumiria o grau

38 Cfr. infra, 171 ss.


39 No Reino Unido, como a Coroa não pode "produzir" direito e como o Parlamento não
participa do treaty-making power, desenvolveu-se a concepção de que os selfexecuting treaties
terão de ser objeto de umAct ofParliament: veja-se REZEK, Direito Internacional Público) cit.)
62; ANDRÉ GONÇALVES PEREIRA/FAUSTO DE QUADROS, Manual) 98 nota 1 e bibliografia aí
citada; BAKER, Double Taxation) 5255., refere que esta tradição constitucional tem legitimado
o intentional uverride de tratados por lei do Parlamento. Sobre a prática do treaty override nos
Estados Unidos, cfr. Luís EDUARDO SCHOUERI, Validade das normas internas contrárias a dis-
positivos de acordos de bitributação no direito e na prática norte-americana, RT (CDTFP)
3, (1993), 2 ss.
40 Cfr. ANDRÉ GONÇALVES PEREIRA/FAUSTO DE QUADROS, Manual) 85 sS., 94 ss. e 96.
41 Que corresponde à visão da tese dualista e do monismo com primado do direito interno:
veja-se FRITZ OSSENBÜHL, Die Quellen des Verwaltungs rechts, in HANS-UWE ERICHSEN/
WOLFGANG MARTENS (org.), Allgemeines Verwaltungsrecht (8" ed.), BerlimjNova York 1988,
63 (127).
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

hierárquico do respectivo ato interno que operasse tal transformação, muito embora,
como se disse, seja possível conceber em tese sistemas que, apesar de exigirem uma
transformação prévia e individualizada, atribuam maior força hierárquica à norma
internacional transformada42 •
Já, porém, para a corrente monista que aceita a vigência do direito internacional
convencional, como tal, na ordem interna, seja automática, seja através de prévio
procedimento de incorporação ou transposição, a superioridade hierárquica dos tra-
tados impõe-se logicamente. É que, só podendo estes ser modificados, denunciados
ou revogados pelos mecanismos próprios do Direito dos Tratados, não são atingíveis
por leis internas supervenientes, em relação às quais opõem uma "força de resistência
passiva", que é da essência da primazia de aplicação.

B) A doutrina e a jurisprudência anteriores à Constituição de 1988

a) A doutrina

À teoria dualista da transformação aderia entre nós parte substancial da doutri-


na anterior à vigência da Constituição Federal de 1988 43 .
Em sentido contrário se pronunciava outra escola de pensamento, que represen-
tava a longa tradição da doutrina brasileira, a qual aderiu a uma visão monista, com
primado do direito internacional44 •

42 Note-se ainda que, em matéria tributária, só o tratado é forma adequada de vinculação exter-
na do Estado brasileiro. Os meros acordos, de forma simplificada (agreements in simplified flrm),
não sujeitos a ratificação do Presidente da República, só poderão atuar, quando muito, em
matéria subtraída ao princípio da legalidade, ou seja, em matéria estritamente regulamentar:
Cfr. CHAYET, Les accords en forme simplifiée, Annuaire Français de Droit International1957,
4 ss.
43 Cfr. LUIS DA GAMA E SILVA, A Ordem Pública em Direito Internacional Privado, São Paulo
1944. No Direito Tributário, sustentaram a equivalência entre tratado e lei, admitindo a
revogabilidade do primeiro pela segunda, GERALDO ATALIBA, Apontamentos de Ciência das
Finanças, Direito Financeiro e Tributário, São Paulo 1969, 110; SAMPAIO DÓRIA, Da lei tribu-
tária no tempo, São Paulo 1968,41 ss.; BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Sistema constitucional
tributário na ConstituiçiW de 1969, São Paulo 1973, 157; VLADIMIR ROSSI LOURENÇO, Trata-
dos, convenções internacionais e tributação, RDT 37 (1986), 167, considerando o decreto
legislativo (instrumento de transformação) do mesmo nível hierárquico que a lei ordinária;
JosÉ ALFREDO BORGES, Tratado internacional em matéria tributária como fonte de direito,
RDT 27/28 (1984), 162, onde o autor, baseado numa concepção monista, com primado
do Direito Interno, chega a afirmar a inconstitucionalidade do art. 98 do Código Tributário
Nacional; JosÉ FRANCISCO REZEK, Direito dos Tratados, Rio de Janeiro 1984,464 ss.
44 Cfr. FlI.ADELFO AzEVEDO, Os tratados e os interesses privados em face do Direito Brasileiro, Bo-
letim da Sociedade Brasileira de Direito Internacional 1, 12-29; OSCAR TENORIO, Lei de IntroduçiW
ao Código Civil Brasileiro (2 a ed.), Rio de Janeiro 1955, citando CAMPOS BOTELHO P. ROCHA;
H. V ALLADÃo, Fontes de Direito Internacional Privado e conflitos entre as fontes internacio-
nais e as internas, Rcv. da Fac. de Dir. de Pelotas 1962, 46-47; Parecer da Procuradoria Geral
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

MAROTIA RANGEL, defensor do primado da norma convencional refere outros


autores no mesmo sentido. Para além de ACCIOLY, eram já partidários deste entendi-
mento PEDRO LESSA, FILADELFO AzEVEDO, VICENTE RÁo e CARLOS MAxIMILIAN045 . E
nesta mesma orientação se insere ALBUQUERQUE MELLO.

b) A Jurisprudência

A jurisprudência brasileira orientou-se inicialmente no sentido de que não só


um tratado revogava as leis anteriores 46 , como também um tratado permanecia em
vigor e era aplicável, não obstante haver uma lei posterior contrária a elé7 •
A tendência subsequente da jurisprudência foi, porém, a de um "verdadeiro
retrocesso" nesta matéria48 , marcado pelo Acórdão do Supremo Tribunal Federal
proferido no Recurso Extraordinário na 80.004 (1978), em matéria de lei uniforme
sobre títulos de crédito, que decidiu que uma lei revoga o tratado anterior. Como,
porém, agudamente observa ainda ALBUQUERQUE MELLO, "a grande maioria dos vo-
tos está fundamentada em autores antigos e dualistas, como é o caso de TRIEPEL".
O referido acórdão incorre porém no equívoco, bem sublinhado por REZEK49 , de
confinar o cerne do problema a uma questão de expressão da vontade do legislador,
esquecendo que se é certo que esta se manifesta autônoma - "contra" o Executivo -
e substancialmente na aprovação de uma lei, na aprovação de um tratado ela dá-se,

da Fazenda, Revista de Direito Administrativo 55, 337; ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário
Brasileiro (lO' ed.), Rio de Janeiro 1981, 411; HILDEBRANDO ACCIOLY, Manual de Direito
Internacional Público (3' ed.), São Paulo 1956,22-23; MAROTIA RANGEL, Os conflitos entre
o Direito Interno e os tratados internacionais, Revista da Faculdade de Direito da Universidade
de São Paulo LXII (1967), que refere ainda outros autores no mesmo sentido, como PEDRO
LESSA, FILADELFO AzEVEDO, VICENTE RÁo e CARLOS MAxIMILIANO; JOSÉ CARLOS FALEIRO, A
supremacia dos acordos internacionais sobre a legislação interna, in Comentários ao Código
Tributário Nacional, vaI. lII, São Paulo 1977, 71 SS. e a jurisprudência aí citada (84).

45 Vide nota 44.


46 Cfr. caso da União Federal V. Cia. Rádio Internacional do Brasil (1951; Apelação cível nO
9587), apud ALBUQUERQUE MELLO, Curso de Direito Internacional Público (9' ed.), I, Rio de
Janeiro 1992, 89.
47 Cfr. Acórdão do STF de 1914, no Pedido de Extradição nO 7, de 1913; e Acórdão do STF
na Apelação cível nO 7872, de 1943 (com base no voto de Filadelfo de Azevedo), apud CELSO
ALBUQUERQUE MELLO, Curso, 89; veja-se ainda Frr.ADELFO DE AzEVEDO, Os tratados e os
interesses privados em face do Direito brasileiro, Boletim da Sociedade Brasileira de Direito In-
ternacional 1(1945),12-29 (apud J. E REZEK, Direito Internacional Público, 106, nota 51).
48 A expressão é de ALBUQUERQUE MELLO, Curso, 90.
49 Direito Internacional Público, 106. Veja-se ainda uma interessante análise dos votos individuais
dos diversos Ministros em Luís EDUARDO SCHOUERI, Acordos de bitributação e lei interna - in-
vestimentos na llha da Madeira - Efeitos da Lei nO 9.249/95, RDDT 17 (1997), 98 S5. Cfr. ainda
GABRIEL FRANCISCO LEONARDOS, Tributação da transferência de tecnologia, Rio de Janeiro 1997,
62; MIRTÔ FRAGA, O conflito entre trataclo internacional e norma de Direito Interno, cit., 105 55.
11 I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

como atrás se viu, a título não autônomo - enquanto mero elemento do processo de
formação de uma vontade alheia e mais ampla que é a do próprio Estado e, por isso,
em articulação com a do Executivo - e em termos formais e externos.
Por outras palavras, enquanto na lei a vontade do Legislativo, enquanto órgão
do Estado, vale como parâmetro em relação aos atos do Executivo e do Judiciário, no
tratado é a vontade da União, do Estado no seu conjunto, que vale como parâmetro
da ação do conjunto dos seus órgãos legislativo, executivo e judiciário. A vontade
manifestada nos tratados não é a vontade do Legislativo, mas a vontade da própria
União enquanto tal e por isso nela participam conjuntamente Legislativo e Executi-
vo, qualquer que seja a matéria.
Assim, a par de acórdãos que reconhecem claramente a supremacia dos tratados
em relação à lei interna50 , subsistem setores da jurisprudência que continuam de cos-
tas viradas para a nova Constituiçã051 .

§ 4° A SUPERIORIDADE HIERÁRQUICA DOS TRATADOS EM RELAÇÃO


À LEI EM FACE DA CONSTITUIÇÃO DE 1988
São sete os argumentos fundamentais em que assenta a nossa tese da superiorida-
de hierárquica dos tratados em face da lei interna perante a Constituição de 1988:
(i) a Constituição Federal consagrou expressamente o sistema monista em maté-
ria de direitos e garantias (art. 5°, § 2°), o que significa que os tratados valem
na ordem interna "como tal" e não como leis internas em que se tivessem
"transformado", pelo que apenas são suscetíveis de revogação ou denúncia
pelos mecanismos próprios do direito dos tratados, pelo que são dotadas da
"resistência passiva" que é da essência da superioridade hierárquica;
(ii) os tratados internacionais em geral, tal como os tratados sobre direitos
humanos que não se enquadrem nos requisitos do § 3° do art. 5° da Cons-
tituição, têm caráter supralegislativo, mas infraconstitucional;
(iii) os Tribunais aplicam os tratados como tal e não como lei interna em que se
tivessem "transformado";
(iv) a celebração dos tratados é ato da competência conjunta do Chefe do Po-
der Executivo e do Congresso Nacional (art. 84, VIII, e art. 49, I), não
sendo portanto admissível a sua revogação, total, parcial ou denúncia por
ato exclusivo do Poder Legislativo;

50 Cfr. Acórdão do Tribunal Regional Federal da Terceira Região, de 6 de novembro de 1991,


Apelação em mandado de segurança nO 37 738-SP (900338037-6), Relatora LÚCIA FIGUEI-
REDO (relativo à prevalência do GATT), e Acórdão do Tribunal Regional Federal da Primeira
Região, de 25 de novembro de 1992, Remessa ex officio nO 90 01 16334-3-BA, Relator
TOURINHO NETO (relativo à prevalência do Acordo de Alcance Parcial nO 12 - Brasil/peru).
51 Veja-se JACOB DOLINGER, As soluções da Suprema Corte Brasileira para os conflitos entre o Di-
reito Interno e o Direito Internacional: um exercício de ecletismo, Revista Forense 343 (1996).
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I @

(v) o art. 98 do Código Tributário Nacional- que é lei complementar que se


impõe ao legislador ordinário - é expresso ao estabelecer a superioridade hie-
rárquica dos tratados tributários, sendo inadmissível restringir essa superiori-
dade apenas a algumas espécies ou modalidades, não distinguidas por lei;
(vi) nem o decreto legislativo, que formaliza o referendo do Congresso Nacio-
nal, nem o decreto do Presidente da República, que formaliza a promulga-
ção, têm o alcance de transformar o tratado em lei interna.
(vii) a inexistência de uma cláusula geral de recepção automática e a conse-
quente necessidade de um procedimento de transposição condicionador
da eficácia dos tratados na ordem interna não é incompatível com a visão
monista e seus corolários enunciados nas alíneas anteriores.

A) Adoção do sistema monista pelo § 2° do art. 5°


o argumento fundamental em que se apoiava a orientação jurisprudencial fa-
vorável à paridade de tratamento hierárquico entre lei e tratado desapareceu na nova
Constituição. Aduzia ela, com efeito, "que,faltante na Constituição do Brasilgarantia
de privilégio hierárquico do tratado internacional sobre as leis do Congresso, era inevitável
que a Justiça devesse garantir a autoridade da mais recente das normas, porque pari-
tária a sua estatura no ordenamento jurídicos2 ".
A verdade, porém, é que a Constituição Federal de 1988 dispõe hoje expressa-
mente sobre a matéria.
Duas disposições de caráter especial apontam inequivocamente no sentido da
superioridade hierárquica dos tratados. Uma é a que consta do art. 178, segundo a
qual "a lei disporá sobre a ordenação dos transportes aéreos, aquáticos e terrestres,
devendo, quanto à ordenação do transporte internacional, observar os acordos firmados
pela União, atendido o princípio da reciprocidade". Outra é o art. 52 do ADCT, que
estabelece que as vedações a que se refere, em matéria de mercado financeiro, não se
aplicam às autorizações resultantes de acordos internacionais.
Ora, seria absurdo entender que o "dever de observância" ou de "aplicabilidade"
se restringisse na ordem constitucional ao setor dos transportes internacionais e ao
setor fmanceiro.
A par destas disposições de âmbito especial, uma outra de maior relevo e alcance
é a que consta do § 2° do art. 5°:

52 Observa - e bem - HAMILTON DIAS DE SOUSA que "a interpretação que resulta na conclusão
pela paridade normativa das normas dos tratados com as leis ordinárias tem por causa, a
meu ver, o fato de tais intérpretes não terem se detido na análise dos dispositivos sobre
tratados como contidos na Carta Constitucional de 1988". Cfr. Tratados internacionais -
OMC e Mercosul, RDDT 27 (1997), 34. Muito bem observa PATRÍCIA HENRIQUES RIBEIRO,
referindo-se ao § 2° do art. 5°, que "este dispositivo parece ter sido esquecido pela prática
nacional". Cfr. As relações entre o Direito Internacional e o Direito Interno) cit., 210.
r:m I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

"Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decor-
rentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacio-
nais em que a República Federativa do Brasil seja parte".
Este preceito reconhece, assim, a emergência de direitos subjetivos e garantias
individuais para os brasileiros e estrangeiros residentes no país, diretamente dos tra-
tados internacionais em que a República Federativa seja parte.
Ora, se os tratados (pelo menos os relativos a direitos e garantias) são recebidos
na ordem interna como tratados e não como leis internas, isso significa que só podem
ser celebrados, revogados ou denunciados pelos mecanismos que lhes são próprios e
não pelos mecanismos que valem para as leis internas. É precisamente nesta impossi-
bilidade de a lei ordinária interna revogar ou denunciar um tratado internacional que
consiste a "resistência" inerente à supremacia hierárquica deste último.
Tendo reconhecido a validade dos tratados, como tal, e a necessária obediência
das suas disposições por leis ordinárias, o direito brasileiro rejeitou a figura da "trans-
formação", expressa ou implícita, mediante lei que tivesse paridade hierárquica com
as demais leis ordinárias 53 •
Como já se viu, o ato de referendo do Congresso Nacional não tem a natureza
jurídica de lei de transformação ou ordem de execução. Com efeito, a fase interna do
processo de celebração do tratado, ou seja, a fase da consulta ao parlamento como
preliminar da ratificação, e a própria ratificação são anteriores à consumação do con-
sensus, e só esta assinala o nascimento do novo direito internacional convencional.
O direito brasileiro consagra, pois, a visão monista, pela qual o direito interna-
cional convencional vigora na ordem interna brasileira, na sua qualidade de direito
internacional.

B) A expressa superioridade hierárquica dos tratados em matéria de direitos egarantias

Mas o § 2° do art. 5° tem ainda um alcance mais amplo do que a simples decla-
ração de que os tratados relativos a direitos e garantias são recebidos "como tal" na
ordem nacional e não como leis internas. Com efeito, ao estabelecer que os direitos
e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e
dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República
Federativa do Brasil seja parte, revela claramente que as normas constantes dos trata-
dos internacionais prevalecem sobre as normas internas nas matérias em causa.
Na verdade, se o Estado brasileiro assegura, em nível constitucional, a vigência
de direitos e garantias decorrentes dos tratados internacionais, isso significa que ele
próprio tem o dever de conformar a sua ordem interna com o direito convencional, não
podendo, assim, emitir leis infraconstitucionais contrárias às normas daquele.

53 CELSO RIBEIRO BASTOS reconhece, e bem, a superação da tese dualista. Cfr. Comentários à
Constituição do Brasil, 2° vaI., São Paulo 1989, 396.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais M:tM

A expressão segundo a qual os direitos e garantias constitucionais "não excluem"


os direitos e garantias decorrentes dos tratados significa que os tratados são veículo
adequado para a criação de normas com o status de direitos e garantias, isto é, de
normas que, sendo previstas com a finalidade de proteção de interesses essenciais do
cidadão, devem ser observadas pela legislação ordinária.
O fato de os tratados poderem ser fonte de normas com as quais as leis ordi-
nárias se devem conformar não conduz necessariamente a que lhes seja atribuída
dignidade constitucional. A esta atribuição chegaram alguns autores, apoiados na
leitura de disposição análoga da Constituição portuguesa54, bem como uma corrente
do Supremo Tribunal Federal (CELSO DE MELLO, PELuso). Mas ela se enfraqueceu
após a introdução de um novo § 3° ao art. 5° da Constituição de 1988 pela Emenda
Constitucional nO 45, de 8 de dezembro de 2004, nos termos da qual "os tratados
e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada
casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respec-
tivos membros, serão equivalentes à emendas constitucionais".

54 Comentando disposição da Constituição porruguesa similar ao § 2° do art. 5°, GONÇALVES PE-


REIRA/FAUSTO DE QUADROS afirmam: "A. C. P. ao dizer que 'os direitos fundamentais consagra·
dos na Constituição não excluem quaisquer outros constantes das regras aplicáveis do Direito
Internacional' (art. 16, § 1°) está, ainda que implicitamente, a conceder grau supraconstitu·
cional a todo o Direito Internacional dos Direitos do Homem, tanto de fonte consuetudiná-
ria como convencional. De fato, a expressão 'não excluem' não pode ter alcance meramente
quantitativo: ela tem de ser interpretada como querendo significar também que, em caso
de conflito entre as normas constitucionais e o Direito Internacional em matéria de direitos
fundamentais, será este que prevalecerá". Cfr. Manual de Direito Internacional Público, 117.
Cfr. CANÇADO TRINDADE, Tratado de Direito Internacional dos Direitos Humanos, Porto Alegre
2003; VALÉRIO DE OUVEIRA MAzzuou, Curso de Direito Internacional Público (2 a ed.), 2007,
682 ss.; FLÁVIA PIOVESAN, Direitos Hu1tUtnos e o Direito Constitucional Inte17tacional, São Paulo
1996, 82-103; BETINA GRUPPENMACHER, Tratados internacionais sobre direitos humanos e
tributação, in Luís E. SCHOUERI (coord.), Direito Tributário (homenagem a PAULO DE BARROS
CARVALHO), São Paulo 2008, 824 ss.; GEORGE GALINDO, Tratados internacionais de direitos hu-
manos e Constituição brasileira, cit.,passim, espec. 283 ss.; EUVAL DA SILVA RAMos, Os tratados
sobre direitos humanos no direito constitucional brasileiro pós-emenda constitucional 45/04,
in ALBERTO DO AMARAL JÚNIORjLILIANA JUBILUT (org.), O STF e o Direito Internacional dos Di-
reitos Humanos, São Paulo 2009,147 ss.; Luís ROBERTO BARROSO, Constituição e tratados in-
ternacionais: Alguns aspectos da relação entre direito internacional e direito interno, in C. A.
MENEZES DIREITO/A. A. CANÇADO TRINDADE/A. C. ALVES PEREIRA (coord.), N!JVas perspectivas
do direito internacional contemporâneo, Estudos em homenagem ao Professor CELSO DEALBUQUER-
QUEMEuo, Rio de Janeiro 2008, 185; CARMEN TIBÚRCIO, Fontes do direito internacional: Os
tratados e os conflitos normativos, in C. A. MENEZES DIREITO/A. A. CANÇADO TRINDADE/A.
C. ALVES PEREIRA (coord.), ibidem; OSWALDO ÜTHON DE PONTES SARAIVA FILHO, O Direito
internacional e o sistema tributário brasileiro, RFDT, nO 25, 2007, 9 ss. Veja as observações
críticas de SÉRGIO ANDRÉ ROCHA, A inserção das convenções para evitar a dupla tributação
da renda no ordenamento jurídico brasileiro, RIFP, nO 76, 2007, 238 ss. Cfr. nota 29. Cfr.
ainda AGOSTINHO TAVOLARO, Treaty Override - Tratados x lei interna, RDTI, nO 8, 2008,15
ss., espec. 42-43.
fm) I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Após a referida Emenda ficou claro que apenas as normas convencionais inter-
nacionais que obedeçam cumulativamente ao requisito material de versarem sobre
"direitos humanos" e ao requisito formal de obedecerem a procedimento legislativo
e a quórum especial passam a revestir a força hierárquica de norma constitucional
derivada.
Assim, nos termos dos §§ 2° e 3° do art. 5° as normas convencionais sobre
"direitos humanos" que não obedeçam aos referidos requisitos (inclusive as que já
haviam sido incorporadas ao direito brasileiro antes da Emenda nO 45/04) e as nor-
mas sobre "direitos e garantias" que eventualmente se não caracterizem como "direi-
tos humanos" não revestem status constitucional, por expressa opção da própria lei
constitucional derivada, mas nem por isso deixam de dever ter força supralegislativa.
Este o pensamento de Ministros do Supremo Tribunal Federal, como SEPÚLVEDA
PERTENCE, GILMAR MENDES e MENEZES DIREITO.
Ora, esta força supralegislativa que não se alça aos cumes da constitucionalidade
outra coisa não é que a superioridade hierárquica dos tratados de onde promanam
tais direitos e garantias, situados em degrau intermédio entre a lei ordinária e a lei
constitucional.
Esta superioridade hierárquica não deve ser interpretada literal e limitativamen-
te como privilégio circunscrito ao referido grupo de normas, pois a expressão "não
excluem" do § 2° tem um significado declaratório, pretendendo sublinhar que os
tratados internacionais são, em geral, fontes de direitos que devam ser observados
pelas leis ordinárias inclusive em matéria de direitos e garantias.
E não faria sentido que fosse de outro modo, pois a matéria de direitos e ga-
rantias, especialmente delicada e sensível, poderia prestar-se a que a Constituição,
originária e derivada, se reservasse o monopólio de sua outorga e reconhecimento.
Seria, na verdade, um contrassenso atribuir-se superioridade hierárquica a um trata-
do versando sobre direitos e garantias e reconhecer-se um mero status paritário aos
tratados tendo por objeto as demais matérias.
A especificidade dos tratados que versam sobre "direitos e garantias" não está
na sua superioridade hierárquica, comum a todos os tratados, mas na existência de
uma cláusula geral de recepção automática plena, enquanto os demais necessitam de
um procedimento especial de incorporação ao direito interno. É o que decorre do
próprio § lOdo art. 5°, segundo o qual as normas definidoras dos direitos e garantias
fundamentais (internas ou internacionais) têm aplicação imediata.
Apesar de expresso apenas no que concerne a "direitos e garantias", não vemos,
pois, razão para restringir a superioridade hierárquica dos tratados a este terreno,
já que ela decorre de outros elementos do sistema, como são a própria concepção
internacionalista da ordem jurídica brasileira consagrada no preâmbulo e no art. 4°,
as disposições expressas do art. 178, que conduz ao dever de observância do tratado
pela lei interna, as disposições que aludem à validade dos tratados "como tal", por
contraposição à "lei", a necessária participação do Chefe do Poder Executivo na sua
celebração e a determinação expressa do art. 98 do Código Tributário Nacional.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

Daqui resulta claramente que, em nossa opinião, os tratados internacionais em


geral têm caráter supralegislativo, mas infraconstitucional, exceto em matéria de di-
reitos humanos, caso em que têm a força hierárquica de emendas constitucionais se
obedecerem aos requisitos do § 3° do art. 5° da Constituição.

C) Apreciação direta dos tratados pelos tribunais

Em matéria de competência do Poder Judiciário a Constituição estabelece no


art. 105, inciso IlI, que aos juízes federais competem processar e julgar "as causas
fundadas em tratado ou contrato da União com Estado estrangeiro ou organismo
internacional"; no art. 105, inciso lII, alínea b) determina que compete ao Superior
Tribunal de Justiça julgar, em recurso especial, quando a decisão recorrida contrariar
tratado ou lei federal, ou negar-lhes vigência; e no art. 102, inciso lII, alínea b) dispõe
que compete ao Supremo Tribunal Federal julgar, em recurso extraordinário, quando
a decisão recorrida "declarar a inconstitucionalidade do tratado ou lei federal".
Estas disposições reconhecem, a par da supremacia hierárquica da Constituição
sobre os tratadossS, que os tribunais têm competência para apreciar direitos subjeti-
vos emergentes diretamente dos tratados internacionais. Ora, se os direitos decorrem
diretamente dos tratados, isto significa que eles têm a sua origem em normas inter-
nacionais, não previamente convertidas em leis internas. É que, caso esta conver-
são existisse, não faria sentido a clara dicotomia que a Constituição estabelece entre
"tratado ou lei federal" ao prever a possibilidade de ambos serem contrariados por
decisões judiciais e a possibilidade de ambos ofenderem a Constituiçã056 •
Daqui decorre que os tratados são fonte imediata de direitos e obrigações para
os seus destinatários, podendo ser invocados, como tal, perante os tribunais tão logo
eficazes em face da ordem interna e que, consequentemente, à interpretação dos seus
preceitos são aplicáveis as regras de hermenêutica que vigoram quanto aos tratados e
não as que respeitam à legislação interna de cada Estado contratante.

D) Impossibilidade de revogação por ato do Poder Legislativo de ato da competência


conjunta do Cheft do Estado e do Congresso Nacional
O art. 21, inciso I, da Constituição, entrega à competência da União "manter re-
lações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais". No que
concerne à celebração de tratados, convenções e atos internacionais, ela é da compe-

55 Com ressalva dos tratados sobre direitos humanos que obedeçam ao § 3° do art. 5°.
56 Cfr. também neste sentido SACHA CALMON NAVARRO CoÊLHO, que adere à teoria monista
com primado do direito internacional: As contribuições para a seguridade e os tratados inter-
nacionais, RDDT 26 (1997), 80 ss.; HELENa TÔRRES,A pluritributação internacional, 577.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

tência privativa do Presidente da República, mas fica sujeita a referendo do Congresso


Nacional (art. 84, inciso VIII), sendo certo que é da competência exclusiva deste "re-
solver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem
encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional" (art. 49, inciso I).
A Constituição Federal consagra, assim, o sistema segundo o qual "a voz exter-
na do Estado é, por excelência, a voz do seu chefe"57. Como salienta ainda REZEK,
se é certo que, por um lado, "a condução efetiva da política exterior somente lhe
incumbe, em regra, nas repúblicas presidencialistas (... )", certo é também, por outro
lado, que, mesmo até em regimes parlamentares e "( ... ) no que estritamente concer-
ne, porém, ao direito dos tratados, a representatividade ilimitada do Chefe de Estado
não sofre desgaste ( ... )".
Temos assim que, mesmo em regimes parlamentares, em que os Chefes de Estado
não governam, o seu poder de representação externa do Estado é de uma importância
sem paralelo, ao ponto de se poder afirmar que "a autoridade do Chefe de Estado no
domínio da celebração de tratados internacionais não conhece limites: ele ostenta, em
razão do cargo, idoneidade para negociar e firmar o acordo, e ainda para exprimir -
desde logo, ou mediante ratificação ulterior - o consentimento estatal defrnitivo"58.
Importa, no entanto, explicitar melhor em que consistem e como se articulam
reciprocamente, por um lado, esta plenitude da representatividade exterior por parte
do Chefe do Estado e, por outro lado, a limitação constitucional dos poderes deste
decorrente da sujeição dos seus atos a referendo do Congresso Nacional.
Se o procedimento de celebração dos tratados pressupõe a intervenção conjunta
de dois poderes - o executivo, a título de negociação e ratificação - e o legislativo, a
título de referendo -, não pode admitir-se que a cessação dos seus efeitos, por revo-
gação ou denúncia dos mesmos, se processe sem a colaboração conjunta dos mesmos
poderes que participaram da sua celebraçãd9 •
A revogação de um tratado por obra de lei ordinária interna, da competência
exclusiva de um desses poderes - o legislativo -, teria o alcance de um verdadeiro
"golpe de Estado", retirando da destruição dos efeitos de um ato jurídico a interven-
ção de um órgão sem o qual tal ato não poderia ter sido celebrado.
E não se diga que a impossibilidade de tal revogação por ato exclusivo do Con-
gresso significaria retirar-lhe os poderes soberanos que lhe competem no exercício
de poder legislativo, pois tais poderes já foram exercidos, a título de referendo, na
fase da celebração do tratado, mecanismo este que representa uma autolimitação em
matéria de revogação ou denúncia.
Nem tão pouco se diga que o Chefe do Estado colaboraria na feitura da lei revo-
gatória, através do mecanismo da "sanção", pois neste ato jurídico o Presidente não
manifesta a sua vontade de modo juridicamente paritário ao do Congresso, eis que o

57 Cfr. J. F. REZEK, op. cit., 36.


58 Cfr. J. F. REZEK, op. cit., 36 s.
59 Sobre o caso especial da denúncia, cfr. infra, 130 ss.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais .i.
veto é reversível, podendo ser rejeitado pelo voto da maioria absoluta dos Deputados
e Senadores, em escrutínio secreto, sendo então o projeto objeto de promulgação
obrigatória pelo Presidente da República (CF, art. 66, §§ 4° e 5°)60.

E) O art. 98 do Código Tributário Nacional e a superada classificação dos tratados em


tratados de natureza contratual e de natureza normativa

a) A supremacia hierárquica
A conclusão de que os tratados têm supremacia hierárquica sobre a lei interna é
confirmada, em matéria tributária, pelo art. 98 do Código Tributário Nacional, que, em
preceito declaratório, dispõe que "os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha".
Observe-se, em homenagem à exatidão, que é incorreta a redação deste preceito
quando se refere à "revogação" da lei interna pelos tratados tributários. Com efeito,
não se está aqui perante um fenômeno ab-rogativo, já que a lei interna mantém a
sua eficácia plena fora dos casos subtraídos à sua aplicação pelo tratado. Trata-se,
isso sim, de limitação da eficácia da lei que se toma relativamente inaplicável a certo
círculo de pessoas e situações, limitação esta que caracteriza precisamente o instituto
da derrogação e decorre da relação de especialidade entre tratados e leis 61 •
Observe-se, enfim, que o art. 98 do Código Tributário Nacional, tendo natu-
reza de lei complementa'l; contém um comando adicional ao legislador ordinário, que
veda a este qualquer desobediência ao tratad06 2 •

60 Veja-se, neste sentido, HUGO DE BRITO MACHADO, Tratados e convenções internacionais em


matéria tributária, RDDT 93 (2003), 3l.
61 Cfr. SALVATORE PUGLIATTI, Ab-rogazione, Enc. dei Dir. I (1958), 141 (145 ss.); MARlO PA-
TRONO, Legge (vicende della), Enc. dei Dir. XXIII (1973), 904 (920 ss.); entre nós, FÁBIO
FANUCCHI, Curso de Direito Tributário brasileiro (4a ed.), I, São Paulo 1976, 139; JosÉ CAR-
LOS FALEIRO, A supremacia dos acordos internacionais, 82; MOURA BORGES, Convenções, 141;
HELENO TÔRREs, Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas, cit., 2001, 579;
Luís EDUARDO SCHOUERI, Planejamento fiscal através de acordos de bitributação, 34; Cfr. Lu-
CIANO AMARO, Os tratados internacionais e a contribuição social sobre o lucro, in VALDIR DE
OLIVEIRA ROCHA (org.), Grandes questões atuais de Direito Tributário, São Paulo 1997, 158;
ID., Direito Tributário brasileiro, São Paulo 1997, 169 ss.; ACCIOLY, Manual de Direito Inter-
nacional Público (3 a ed.), São Paulo 1956,22-23.
62 Sobre a natureza substancial de lei complementar do art. 98 do cru, cfr. SACHA CALMON
NAVARRO COÊLHO, Tratados internacionais em matéria tributária (perante a Constituição
Federal do Brasil de 1988),RDT 59 (1992), 180 (185): "( ... ) o Ministro REZEK, que per-
tenceu à Suprema Corte, pôde dizer que o art. 98 construiu no domínio tributário uma regra
de primado do Direito Internacional sobre o Direito Interno (Tratado e Legislação Interna
em Matéria Tributária -ABDF nO 22). HANs KELSEN, corifeu da teoria monista, que dava
primazia aos Direitos das Gentes sobre os Direitos Nacionais, ficaria finalmente satisfeito.
O Ministro REZEK indubitavelmente está certo". Cfr. ainda Luís EDUARDO SCHOUERl, Plane-
@ I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier .)

Nem se diga que o art. 98 estaria exorbitando, inconstitucionalmente, das suas


funções de lei complementar, limitando sem título legítimo o Poder Legislativo,
quando a verdade é que ele se insere de pleno na função atribuída pelo art. 146 da
Constituição de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, uma das
quais é precisamente a que resulta da supremacia hierárquica dos tratados, consagra-
da por todo o sistema constitucional, como adiante se demonstrará.

b) A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça baseada


na distinção entre tratados normativos e tratados-contratos: crítica
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem adotado uma interpreta-
ção restritiva do art. 98 do Código Tributário Nacional, sustentando que se aplicaria
apenas à modalidade de tratados que designa "tratados-contratos", por contraposição
aos "tratados normativos" [(como considera ser o Acordo Geral sobre Tarifas e Co-
mércio (GATT) e a Convenção de Organização Internacional do Trabalho (OIT)63].
Parte essa jurisprudência da premissa (a nosso ver inexata) de que a Constitui-
ção é omissa no que concerne à eventual supremacia hierárquica dos tratados, pelo
que o art. 98 do Código Tributário Nacional estaria invadindo ilegitimamente ma-
téria de competência constitucional exclusiva, conduzindo a uma "iníqua restrição à
competência primeira do Poder Legislativo".
O Superior Tribunal de Justiça, decerto inspirado no pensamento dualista de que
ocorre uma prévia "transformação" do tratado em lei interna, concebe as relações entre
lei ordinária e tratado em termos paritários e, por conseguinte, submetidas às regras

jamento fiscal através de acordos de bitributação - Treaty Shopping, 103; NATANAEL MARTINS,
Tratados internacionais e matéria tributária, RDT 54 (1990), 105,passim; MARIA DO CARMO
PUCCli'lI CAMINHA, Os tratados internacionais tributários e a eficácia de suas normas no or-
denamento jurídico brasileiro, RTFP 41 (2001),41 SS.; HUGO BRITO MACHADO, Tratados e
convenções internacionais, cit., 27 SS.; MARCIANO SEABRA DE GaDO!, Os tratados..., 999 ss.

63 Cfr. (i) Acórdão do Superior Tribunal de Justiça, de 3 de novembro de 1993, Recurso especial na
25.363-2 - Rio de Janeiro, Relator Ministro HÉLIO MOSIMANN; (ii) Acórdão do Superior Tri-
bunal de Justiça, de 15 de dezembro de 1993, Recurso especial na 37.065-5jR, Relator Ministro
DEMÓCRITO REINALDO; (iii) Acórdão do Superior Tribunal de Justiça, de 23 de fevereiro de 1994,
Recurso especial n" 41.147 -5jPR, Relator Ministro DEMÓCRITO REINALDO; (iv) Acórdão do Su-
perior Tribunal de Justiça, de 29 de novembro de 1993, Recurso especial na 34.025-5-PR, Relator
Ministro CESAR ASFOR ROCHA; (v) Acórdão do Superior Tribunal de Justiça, de 29 de novembro de
1993, Recurso especial na 35.774-8-RS, Relator Ministro CESAR AsFOR ROCHA; (vi) Acórdão
da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, de 15 de dezembro de 1993, Recurso especial
na 37.065-5-PR, Relator Ministro DEMÓCRITO REINALDO; (vi) Acórdão da Primeira Turma do
Superior Tribunal de Justiça, de 23 de fevereiro de 1994, Recurso especial nO 41 147-5-PR (93
003 3045-4), Relator Ministro DEMÓCRITO REINALDO; (viii) Acórdão da Primeira Turma do
Superior Tribunal de Justiça, de 18 de março de 1999, Recurso Especial nO 196.560(RJ, Rela-
tor Ministro DEMÓCRITO REINALDO; e (ix) Acórdão da Primeira Turma do Superior Tribunal de
Justiça, de 12 de mao de 2005, Relator Ministro JOÃo ÜTÁVIO DE NORONHA.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I (fi)

gerais de solução de antinomias do ordenamento jurídico, ou seja, os critérios crono-


lógico e de especialidade, a que se refere o art. 2° da Lei de Introdução ao Código Civil.
Em assim sendo, a citada jurisprudência conclui que para se dar uma interpreta-
ção do art. 98 do Código Tributário Nacional "conforme à Constituição" é necessá-
rio entender que o seu âmbito de aplicação se restringe aos tratados contratuais, mas
não assim aos tratados-lei ou tratados normativos.
Esta é também a posição defendida, na doutrina, por JACOB DOLTNGER64 .
A ausência de fimdamento desta corrente resulta, em primeiro lugar, de que a
própria lei não procedeu à qualquer distinção dentro do âmbito dos "tratados ou
convenções" - e embora esta máxima de hermenêutica não tenha valor absoluto -,
em linha de princípio "ubi lex non distinguit" não é lícito ao intérprete distinguir.
Acresce que a referência da lei a "tratados" ou "convenções" visa apenas a aludir
às duas expressões sinônimas de emprego equivalente na linguagem diplomática, não
podendo entender-se como se reportando à dicotomia tratados-contratos e tratados
normativos, pois tal não corresponde, nem entre nós, nem noutros países, a qualquer
tradição terminológica65 •
Diga-se ainda que uma correta interpretação do art. 98 jamais poderia admitir que
a expressão "serão observados pela (legislação tributária interna) que lhes sobrevenha"
se refere a "tratados-contratos", pois que os contratos não são "observados" pelas leis
posteriores, as quais devem, isso sim, respeitar os direitos adquiridos que deles decor-
rem. Mas tal respeito é uma regra de direito intertemporal, relativa à aplicação das leis
no tempo e que já se encontra reconhecida nos princípios constitucionais da proteção
do direito adquirido e do ato jurídico perfeito e da irretroatividade das leis tributárias,
não tendo qualquer cabimento na matéria versada pelo art. 98. A "legislação tributária
interna" a que se refere o art. 98 é constituída por normas jurídicas e estas devem obser-
var não contratos, mas outras normas jurídicas, de força hierárquica prevalente, as quais
só podem ser as constantes de tratados normativos, a aceitar-se a dicotomia em causa.
E nem se diga que esta interpretação se traduz numa interpretação inconstitu-
cional do art. 98, com o ar~ento de que conduziria a uma limitação da competên-
cia do Poder Legislativo. E que, como atrás já se demonstrou, tal limitação decorre
hoje da interpretação sistemática do próprio texto constitucional66 .
Enfim, a dicotomia tratados-contratos e tratados normativos não tem hoje qual-
quer validade científica, nem jamais foi invocada na doutrina a respeito da discus-
são sobre a força hierárquica dos tratados em relação à lei interna. Também não se

64 Cir. DOLINGER, AB soluções da Suprema Corte brasileira para os conflitos entre o Direito
Interno e o Direito Internacional... , Revista Forense 334 (1986), 7l sS.
65 Cfr. J. F. REZEK, op. cit., 15-16.
66 Veja-se também NATANAEL MARTINS, Tratados internacionais em matéria tributária, RDT
54 (1990), 105,passim. No mesmo sentido, veja-se, por último, SACHA CALMON NAVARRo
COÊLHO, Tratados internacionais em matéria tributária (perante a Constituição Federal do
Brasil de 1988), RDT 59 (1992), 180 (186).
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

conhecem no direito comparado sistemas constitucionais que tenham acolhido esta


classificação para os efeitos em causa.
'1\ distinção entre tratados contratuais e tratados normativos vem padecendo de
uma incessante perda de prestígio". Esta é a asserção lapidar de JosÉ FRANCISCO RE-
ZEK67 , corroborada aliás em termos unânimes pela doutrina juspublicista contempo-
rânea, nacional e estrangeira68 .
A fragilidade desta classificação dos tratados é que dela não decorrem efeitos
jurídicos distintos para cada uma das espécies de contratos identificados. Na verdade,
as normas de direito internacional e de direito interno relativas à validade, eficácia,
interpretação e extinção dos tratados não dependem da designação a estes dada no
âmbito de uma determinada classificaçã069 •
Já KELSEN 70 apontava como pleonasmo a expressão tratados normativos) uma vez
que, como REZEK observa?!, "todos o são, dos mais transcendentes pactos universais
às avenças de comércio que os Estados concluem aos pares. O que pode variar, em
verdade, é o feitio de execução das normas convencionais - menos, porém, à luz do
direito que sob um enfoque econômico, político ou histórico. Acresce que um dos
dois polos dessa classificação, o tratado contratual) é algo que talvez nunca se encon-
tre em estado de pureza. Mesmo nas avenças bilaterais voltadas para a singela troca
de bens ou serviços, é usual que marque presença o elemento 'normativo' ( ... )".
Como aliás salienta REZEK noutro passo da sua obra 72, "a produção de efeitos
de direito é essencial ao tratado, que não pode ser visto senão na sua dupla qualidade
de ato jurídico e de norma. O acordo formal entre Estados é o ato jurídico que pro-
duz a norma, e que, justamente por produzi-la, desencadeia efeitos de direito, gera

67 Direito Internacional Público (2 a ed.), São Paulo 1991,29.


68 No mesmo sentido, CELSO DE ALBUQUERQUE MELO, Curso de Direito Internacional Público
(9 a ed.), I, Rio de Janeiro 1992, 164-165; ANDRÉ GONÇALVES PEREIRA/FAUSTO DE QUADROS,
Manual de Direito Internacional Público (3 a ed.), Coimbra 1993, 182; SILVA CUNHA, Direito
Internacional Público (5 a ed.), Coimbra 1991, 188-190; AzEVEDO SOARES, Lições de Direito
Internacional Público (4 a ed.), Coimbra 1988, 154; MANUEL DíEZ DE VELASCO, Instituciones
de Derecho Internacional Público (9 a ed.), I, Madrid 1991, 126.
69 Neste sentido, veja-se RICCARDO MONACO, Manuale di Diritto Internazionale Pubblico (2 a
ed.), Torino 1971 (reimpressão 1989), 96, que justamente salienta a inexistência de progres-
sos científicos em relação a algumas classificações tentadas no passado (cfr. op. e loco cit., com
notas 40 e 41 e bibliografia aí citada). Também REZEK, op. cit., 26, ao observar que "aqui
se estudam tão só aqueles esquemas classificatórios que, em certa medida, irão contribuir
para o melhor entendimento de aspectos da gênese, da vigência ou da extinção dos tratados
internacionais", mais não faz que registrar o valor meramente heurístico, mas não hermenêu-
tica, dos esquemas classificatórios dos tratados e, em especial, da classificação entre tratados
contratuais e tratados normativos (op. cito 31).
70 Principies ofInternational Law, Nova York 1952,320 (apudJ. F. REzEK,DireitoInternacional
Público) cit., 30).
71 Cfr J. F. REZEK, Direito Internacional Público, 30-3l.
72 Cfr. J. F. REZEK, Direito Internacional Público) 19.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais .~.

obrigações e prerrogativas, caracteriza enfim, na plenitude de seus dois elementos, o


tratado internacional".
O "tratado contratual" tende a criar, é certo, regras especiais para as relações entre
os países signatários, mas tais regras não perdem com isso o seu caráter normativo.
A crítica decisiva e definitiva quanto à falta de sentido jurídico-dogmático desta
classificação reside, porém, na constatação de que inexiste qualquer hierarquia entre
tratado-lei e tratado-contrato 73 •
Esta distinção tem, pois, um valor meramente indicativo e auxiliar da interpre-
tação do próprio tratado, nada dizendo, porém, quanto aos problemas próprios do
direito dos tratados, notadamente quanto à vigência dos tratados na ordem interna
brasileira e quanto ao seu lugar na hierarquia das fontes de direito brasileiro que aqui
nos ocupam.
Bastaria esta asserção para se concluir pela insubsistência da orientação juris-
prudencial que tem tentado ancorar nesta classificação não só o fundamento jurídico
para o lugar que atribui aos tratados "normativos" na hierarquia das fontes de direito
brasileiro, como também uma interpretação restritiva do art. 98 do Código Tributário
Nacional. A verdade, porém, é que esta orientação peca gravemente por não tomar
em consideração no seu raciocínio as disposições inovatórias da Constituição Federal
de 1988 em matéria de vigência de tratados, que concluem pela superioridade hierár-
quica dos tratados em geral, sem admitir qualquer distinção quanto à sua natureza.
Muito embora discordemos da validade da distinção entre tratados normativos
e tratados contratuais, a verdade é que mesmo a jurisprudência restritiva do Superior
Tribunal de Justiça confirma a prevalência de aplicação dos tratados contra a dupla
tributação, eis que estes constituem exemplo flagrante de "tratados contratuais", ver-
sando sobre assuntos específicos nas relações bilaterais entre dois Estados.
Mais recentemente o Superior Tribunal de Justiça, no Acórdão da Primeira Tur-
ma proferido no REsp nO 426.945-PR, de 22 de junho de 2004, de que foi relator
o Ministro JosÉ DELGADO, afastou-se radicalmente da orientação que até então vinha
trilhando (expressa paradigmaticamente no voto vencido do Ministro TEOR! ZAVAS-
CKI) e que agora se alega (não sem razão) ter sido "construída antes da Constituição
de 1988 e não se adequa ao momento atual".
Referido Acórdão afirma, na sua ementa, que "os direitos fundamentais globa-
lizados, atualmente, estão sempre no caminho do impedimento da dupla tributação.
Esta vem sendo condenada por princípios que estão acima até da própria norma
constitucional"; e, numa drástica mudança da interpretação tradicional, concluiu que
"o art. 98 do Código Tributário Nacional permite a distinção entre os chamados tra-
tados-contratos e tratados-leis. Toda a construção a respeito da prevalência da norma
interna com o poder de revogar os tratados, equiparando-os à legislação ordinária,
foi feita tendo em vista os designados tratados-contratos, e não os tratados-leis".

73 ALBUQUERQUE MELLO, Curso, cit., 165.


@li) I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Conquanto de formulação pouco clara e assente em bases científicas precárias,


este Acórdão teve o mérito de denunciar o arcaísmo da visão até então prevalecente
no STJ, abrindo as portas para uma reconsideração que tenha em conta as realidades
e exigências do mundo contemporâneo, reconsideração esta que aliás também se
começa a desenhar no Supremo Tribunal Federal, como adiante se verá.

F) Natureza não transformatória do reftrendo do


Congresso Nacional e da promulgação pelo Cheft do Estado
Como atrás se viu, o procedimento de formação dos tratados no Direito Cons-
titucional brasileiro e, em particular, a fase da celebração revelam que se trata de wn
processo simultaneamente internacional e interno (art. 21, I, art. 84, VIII, e art. 49,
I, da Constituição Federal).
O momento mais relevante para o direito interno condensa-se na intervenção
do Congresso e traduz a participação do Poder Legislativo - a par do Executivo - no
treaty-making power brasileiro. Esta participação é, como também já se referiu, ante-
rior ao momento internacional do consensus. Situando-se, assim, em fase lógica e cro-
nologicamente anterior à conclusão do tratado, não pode ter o significado de "trans-
formação" deste em direito interno, nem tampouco de "veículo de incorporação"74.
Antes da troca de instrwnentos de ratificação, o objeto do referendo é wn mero pro-
jeto e, como tal, insuscetível de transformação ou ordem de execução.
O significado da intervenção do Congresso é bem diferente e visa a garantir
a repartição de competências materiais entre legislativo e executivo, operada pela
Constituição. Esta repartição, em nível interno, tem por critério o princípio da re-
serva de lei. Em nível de atuação internacional, ficou salvaguardada pela exigência
constitucional de participação sistemática e articulada do Executivo e do Congresso
no treaty-making power, o que previne, em matérias como a tributária, que o tratado
possa representar wna invasão inconstitucional na esfera reservada à competência
do legislativ0 75 . Trata-se, repita-se, de wna intervenção de "controle prévio", que se
traduz numa simples autorização para ratificação e não nwna "ordem de execução"

74 Como pretende HELENO TÕRRES, Tratados e convenções internacionais em matéria tribu-


tária ... , RDDT 86 (2002), 39.; JosÉ SOUTO MAIOR BORGES, Isenções em tratados interna-
cionais de imposto dos Estados-membros e municípios, in CELSO A. BANDEIRA DE MELLO
(org. ), Direito Tributário - Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba, São Paulo 1997, 167 ss.,
espec. 170. Cfr. BETINA GRUPENMACHER, Tratados internacionais em matéria tributária e ordem
interna, São Paulo 1999, 74.
75 Inobstante a Constituição exigir o referendo do Congresso Nacional apenas para acordos
ou atos internacionais "que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio
nacional", entendemos que ele é necessário em todos os casos que o tratado versa domínios
abrangidos pelo princípio da legalidade. Veja-se sobre o tema HELENa TÔRRES, Pluritributa-
ção internacional, 564, nota.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I Iif}

produtora de normas jurídicas internas por reenvio receptício às normas internacio-


nais constantes dos tratados 76 •
. Verifica-se, assim, que o Congresso não ratifica tratados, quer porque a Consti-
tuição lhe não confere, em parte alguma, voz exterior, como também porque, assim
sendo, não lhe seria possível vir a confirmar (ou ratificar) algo em que anteriormente
não houvesse participado, nem ao menos por assinatura77 .
Também não pode querer ver-se uma participação ativa do Congresso na com-
petência para a celebração de tratados no ato de referendo. É que, como salienta RE-
ZEK, com sua precisão e rigor de análise, "a ratificação é tão discricionária quão livre
o Estado soberano para celebrar tratados internacionais"78 e é sabido que é prática
disseminada o prolongamento no tempo de situações em que o parlamento referenda
um texto para ratificação, sem que no entanto esta venha a ocorrer, ou seja, sem que
se consume o consenso.
A participação do legislativo na formação da vontade do Estado sobre o com-
prometimento exterior é, assim, estritamente formal e externa à própria substân-
cia da vontade: formal porque não participa da cena diplomática da negociação e
autenticação; externa porque o referendo não vincula à consumação do consenso,
mantendo-se intacta a liberdade do governo quanto ao estabelecimento ou não de
compromisso internacional com o conteúdo por ele e só por ele definido.
Uma vez dada a aprovação parlamentar, ela é irretratável após a ratificação. Ato
unilateral e discricionário, esta é também irretratável, impondo-se às partes o com-
promisso assumido, o qual só poderá ser denunciado unilateralmente de acordo com
as regras prefixadas.
Embora concordemos com SOUTO MAIOR BORGES quando sustenta que o refe-
rendo do Congresso Nacional não incorpora, por transformação, o tratado no direi-
to interno, discordamos da caracterização daquele ato como ato de "homologação",
requisito de eficácia plena de ato anteriormente existente e válidd9 .
Para nós, o referendo do Congresso não tem por objeto um tratado anterior-
mente existente e válido, mas apenas um projeto, um texto assinado, mas ainda não
ratificado. Não é, por isso, ato de homologação "a posteriori", mas ato de autorização
"a priori" para a prática de um outro ato - a ratificação - que, esse sim, conclui o pro-
cedimento de celebração dos tratados e que é a manifestação da vontade de obrigar-

76 Ao contrário do que sucede no direito italiano, em que o mesmo ato - a autorização parla-
mentar - desempenha a dupla função de autorização de ratificação e ordem de execução: cfr.
R. MONACO, Manuale di Diritto Internazionale Pubblico, 234 SS.; ENZO CANNIZARO, Tratatto
internazionale (adattamento al), Enc. deI Dir. XLIV (1992), 1394; GARllARINO, La tassazione
deI reddito transnazionale, Pádua 1990, 508. E ao contrário também do que sucede no direi-
to britânico, como consequência direta de aí o treaty-making power constimir prerrogativa
exclusiva da Coroa.
77 Neste sentido, veja-se J. E REZEK, op. cit., 53.
78 Op. cit., 55.
79 Cfr. Isenções em tratados internacionais..., 167 sS.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

se. Não se trata, pois, de requisito de eficácia, mas de requisito de validade. Tratado
ratificado sem o prévio referendo do Congresso é ato nulo e não ato ineficaz80 .
Também não pode vislumbrar-se na promulgação do tratado, por decreto do
Presidente da República, uma transformação ou ordem de execução.
A promulgação do tratado (ou da lei) não se insere na fase constitutiva do
procedimento, atinente à validade da fonte de produção do direito, mas sim na fase
integrativa da eficácia, para usar a terminologia de SANDULU81 • A promulgação é um
ato de controle jurídico ou formal, de competência do Presidente da República, no
que concerne à regularidade do procedimento adotado, ato de controle este que é
necessário à eficácia da norma promulgada, mas não à sua existência e validadeB 2 .
Não pode vislumbrar-se na promulgação um ato de transformação, introdução
ou ordem de execução, pois trata-se de requisito que é também exigido quanto às leis
internas emanadas do Congresso Nacional, competindo privativamente ao Presiden-
te da República "sancionar, promulgar e fazer publicar as leis ... " (art. 84, inciso IV),
promulgação essa que não altera ou transforma a natureza originária dessa mesma
lei 83 • Acresce que a promulgação do tratado não é objeto de expressa exigência cons-
titucional, mas simples prática reiterada das instituições políticas.
Também a publicação, no jornal oficial, é requisito de eficácia do tratado (con-
ditio iuris). Mas a promulgação publicada não é ato discricionário que o Presidente
da República possa livremente praticar ou deixar de praticar - como seria se tives-

80 Assim afirma a ementa da decisão proferida nos autos da Medida Cautelar na Ação Direta
de Inconstihlcionalidade nO 1.480 (relator Ministro CELSO DE MELLO): "O exame da vigente
Constihlição Federal permite constatar que a execuçíW dos tratados internacionais e a sua in-
corporaçíW à ordem jurídica interna decorrem, no sistema adotado pelo Brasil, de um ato sub-
jetivamente complexo, resultante da conjugaçíW de duas vontades homogêneas: a do Congresso
Nacional, que resolve, definitivamente, mediante decreto legislativo, sobre tratados, acordos ou
atos internacionais (CF, art. 49, I) e a do Presidente da República, que, além de poder celebrar
esses atos de direito internacional (CF, art. 84, VIII), também dispõe - enquanto Cheft de
Estado que é - da competência para promulgá-los mediante decreto". Cfr. RT] (179), 495.
81 Cfr. também SOUTO MAIOR BORGES, op. cit., 166 ss.
82 Cfr. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional, Coimbra 1992, 741 e 960; JosÉ AFONSO DA
SILVA, Curso de Direito Constitucional Positivo (10 a ed.), São Paulo 1995, 500. A ementa da
decisão proferida nos autos da Medida Cautelar na ADIN nO 1480 afirma: "o iter procedi-
mental de incorporação dos tratados internacionais - superadas as fases prévias da celebraçíW
da convenção internacional, de sua apruvaçíW congressional e da ratificaçíW pelo Chefe de
Estado - conclui-se com a expedição, pelo Presidente da República, de decreto, de cuja edição
derivam três eftitos básicos que lhe são inerentes: (a) apromulgaçíW do tratado internacional;
(b) a publicaçíW oficial de seu texto; e (c) a executoriedade do ato internacional, que passa,
então, e somente entíW, a vincular e a obrigar no plano do direito positivo interno".
83 LUIS EDUARDO SCHOUERI sustenta que a promulgação não tem o condão de transformar o
tratado em Direito Interno, pois este manteria a sua nahlreza própria, aderindo à chamada
teoria da execução (Vollzugstheorie) , de VOGEL, de MENZEL e IpSER, segundo a qual teria o al-
cance de "ordem de aplicação" (Anwendungsbefthl), ou seja, de liberar a aplicação, no interior
do Estado, da norma de Direito Internacional, sem por isso modificar seu fundamento de
validade, seus destinatários e seu contexto sistemático. Cfr. Planejamento fiscal ... , cit., 35.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

se a natureza de ordem de execução - mas um ato devido nos termos de um dever


funcional.
E tanto assim é que a eficácia da promulgação e da publicação posterior à data
da entrada em vigor do tratado na ordem internacional retroage a esta última84, o
que é clara demonstração de que ele vigora como fonte internacional e não como
fonte interna.
A falta de publicação ou de promulgação não pode ser invocada como justifi-
cação de incumprimento, pelos Estados, das suas obrigações convencionais, como
resulta do art. 27 da Convenção de Viena. Se é certo que tratado não publicado não
é oponível aos particulares, no sentido de lhes exigir obrigações, a verdade é que estes
podem invocá-lo para exigir direitos que deles decorram 85 •
Não deve invocar-se a necessidade da publicação (ou promulgação) para a efi-
cácia dos tratados na ordem interna como manifestação de um entorse à pureza do
princípio monista (o chamado "monismo moderado"), pois da essência do princípio
monista, como se disse, é apenas que os tratados valham como tal, mantendo a sua
natureza, e não a dispensa de formalidades internas para a sua eficácia plena (como
sucede nos sistemas de recepção automático, por via de cláusula geral).
Aliás, os autores de inspiração dualista, que insistem em ver nos atos internos
de referendo ou de promulgação instrumentos de "transformação" dos tratados em
lei interna, não conseguem explicar por que é que um tratado internacional, ainda
que referendado e promulgado, só entra em vigor a partir de procedimentos exigidos
pelo direito internacional público, eventualmente posteriores aqueles atos, e ainda
por que é que perde a sua força internamente, quando é denunciado ou revogado nos
termos do direito internacional86 •
Quando o Supremo Tribunal Federal nega a previsão no sistema constitucional
brasileiro dos princípios do efeito direto e da aplicabilidade imediata dos tratados está
apenas a afirmar que estes não são incorporados automaticamente por via cláusula ge-
ral de recepção plena, e que portanto não são eficazes na ordem internaantes de cum-
pridas certas formalidades prescritas no direito interno, sem com isso concluir que os
tratados, após o cumprimento dessas formalidades, vigorem na ordem interna como
leis internas e não como tratados (como seria a conclusão da concepção dualista).
Assim afirma a ementa do Agravo Regimental em Carta Rogatória nO 8.27987 :
(Procedimento constitucional de incorporação de convenções internacionais em geral e
de tratados de integração (Mercosul)
"A recepção dos tratados internacionais em geral e dos acordos celebrados pelo
Brasil no âmbito do MERCOSUL depende, para efeito de sua ulterior execução

84 Como corretamente afirma o Parecer Nonnativo CST nO 3/79.


85 Cfr. MANUEL DIÉZ DE VELASCO, Instituciones de Derecho Internacional Público (9a ed.), tomo
I, Madrid 1991.
86 Cfr. LUIS EDUARDO SCHOUERl, Planejamento fiscal ... , cit., 32.
87 Diário da Justiça 10.8.2000.
mm I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier ._:_~_ _ _ _ _ _ _.....

no plano interno, de uma sucessão causal e ordenada de atos revestidos de caráter


politico-jurídico, assim definidos: (a) aprovação, pelo Congresso Nacional, me-
diante decreto legislativo, de tais convenções; (b) ratificação desses atos interna-
cionais, pelo Chefe de Estado, mediante depósito do respectivo instrumento; (c)
promulgação de tais acordos ou tratados, pelo Presidente da República, mediante
decreto, em ordem a viabilizar a produção dos seguintes efeitos básicos, essenciais
à sua vigência doméstica: (1) publicação oficial do texto do tratado e (2) execu-
toriedade do ato de direito internacional público, que passa, então - e somente
então - a vincular e a obrigar no plano do direito positivo interno. Precedentes.
«O sistema constitucional brasileiro não consagra o principio do efeito direto e nem o
postulado da aplicabilidade imediata dos tratados ou convenções internacionais
'1\ Constituição brasileira não consagrou, em tema de convenções internacionais
ou de tratados de integração, nem o princípio do efeito direto, nem o postulado
da aplicabilidade imediata. Isso significa, de jure constituto, que, enquanto não se
concluir o ciclo de sua transposição, para o direito interno, os tratados internacio-
nais e os acordos de integração, além de não poderem ser invocados, desde logo,
pelos particulares, no que se refere aos direitos e obrigações neles fundados (prin-
cípio do efeito direto), também não poderão ser aplicados, imediatamente, no
âmbito doméstico do Estado brasileiro (postulado da aplicabilidade imediata).
"O princípio do efeito direto (aptidão de a norma internacional repercutir, des-
de logo, em matéria de direitos e obrigações, na esfera jurídica dos particulares)
e o postulado da aplicabilidade imediata (que diz respeito à vigência automática
da norma internacional na ordem jurídica interna) traduzem diretrizes que não
se acham consagradas e nem positivadas no texto da Constituição da República,
motivo pelo qual tais princípios não podem ser invocados para legitimar a inci-
dência, no plano do ordenamento doméstico brasileiro, de qualquer convenção
internacional, ainda que se cuide de tratado de integração, enquanto não se
concluírem os diversos ciclos que compõem o seu processo de incorporação ao
sistema de direito interno do Brasil. Magistério da doutrina.
"Sob a égide do modelo constitucional brasileiro, mesmo cuidando-se de tra-
tados de integração, ainda subsistem os clássicos mecanismos institucionais de
recepção das convenções internacionais em geral, não bastando, para afastá-los,
a existência da norma inscrita no art. 4 0 , parágrafo único, da Constituição da
República, que possui conteúdo meramente programático e cujo sentido não
torna dispensável a atuação dos instrumentos constitucionais de transposição,
para a ordem jurídica doméstica, dos acordos, protocolos e convenções celebra-
dos pelo Brasil no âmbito do Mercosul".
A doutrina acima exposta exige algumas observações. A primeira está em que
no denominado "ciclo de transposição para o direito interno" incluem-se requisitos
relativos à própria existência do tratado na esfera internacional, como é o caso da
ratificação, e requisitos relativos à sua validade, como o referendo, que não respeitam
à "transposição" do direito: o primeiro, porque sem ele o tratado não existe, e o se-
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I 1liD

gundo, porque, sendo um ''primus'' em relação ao tratado, uma simples autorização


para ratificar, não pode transpor o que até então é mero projeto.
O chamado problema da "transposição" só pode respeitar, pois, à promulgação,
que é inegavelmente um requisito, não de validade, mas de eficácia do tratado. Po-
rém, dizer-se que sem a promulgação o tratado não é eficaz na ordem interna não
conduz à aceitação da teoria dualista da transformação, pois a promulgação não tem
o condão de transformar o tratado em direito interno, limitando-se a imprimir eficá-
cia plena a um ato que mantém inalterada a sua natureza de fonte internacional88 •

G) A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal

a) A tese da paridade hierárquica

Na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal merece especial relevo, pelo seu


caráter doutrinário, o voto do Ministro CELSO DE MELLO, que serviu de base à emen-
ta da decisão proferida nos autos da Medida Cautelar na Ação Direta de Inconsti-
tucionalidade nO 1.48089 , que versava sobre disposições do Decreto Legislativo nO
68/92, que aprovou a Convenção nO 158 da Organização Internacional do Trabalho
(OIT) e o Decreto nO 1855/96, que promulgou esta mesma Convençã090 • Aliás, a
este voto faz expressa referência, como precedente, a ementa do Agravo Regimental
em Carta Rogatória nO 8.279.
Começa a ementa por afirmar - e com razão - que "é na Constituição da Repú-
blica - e não na controvérsia doutrinária que antagoniza monistas e dualistas - que se
deve buscar a solução normativa para a questão da incorporação dos atos internacio-
nais ao sistema de direito positivo interno brasileiro".
O voto do Ministro CELSO DE MELLO parte do pressuposto que a Constituição
de 1988 é omissa no que concerne a eventuais relações de hierarquia entre fontes
internacionais e fontes internas para concluir pela paridade normativa entre atos inter-
nacionais e infraconstitucionais do direito interno, com os seguintes corolários:

88 Neste sentido GEORGE GALINDO, Tratados internacionais, 156.


89 Publicado no Diário da Justiça de 18.5.0l.
90 Note-se, porém, que referido jugado - aliás prejudicado em razão da denúncia unilateral da
Convenção nO 158/0IT, em 20 de dezembro de 1996, formalizada pelo Decreto nO 2.100,
da mesma data - versava sobre um tratado normativo, tendo por objeto matéria trabalhista
que consagra uma recomendação ao legislador interno, no que concerne às indenizações
imotivadas. Trata-se, pois, de situação completamente diversa do caso dos tratados contra
a dupla tributação, de natureza contratual (ainda que se admita a validade dessa já superada
distinção), versando sobre matéria tributária, em que a prevalência sobre a lei interna é ex-
pressamente assegurada por norma de lei complementar (art. 98 do CTN) e consagrando
normas especiais de tributação, exclusivamente aplicáveis às relações entre pessoas residentes
nos Estados contratantes.
MI"jl Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

(i) Os tratados ou convenções internacionais, uma vez regularmente incorpora-


dos ao direito interno, situam-se, no sistema jurídico brasileiro, nos mes-
mos planos de validade, de eficácia e de autoridade em que se posicionam
as leis ordinárias, havendo, em consequência, entre estas e os atos de direito
internacional público, mera relação de paridade normativa;
(ii) No sistema jurídico brasileiro, os atos internacionais não dispõem de prima-
zia hierárquica sobre as normas de direito interno. A eventual precedência
dos tratados ou convenções internacionais sobre as regras infraconstitucio-
nais de direito interno somente se justificará quando a situação de antino-
mia com o ordenamento doméstico impuser, para a solução do conflito, a
aplicação alternativa do critério cronológico ("lex posterior derogat legi priori")
ou, quando cabível, do critério da especialidade.
Desta concepção "horizontal" ou paritária das relações entre tratado e lei interna
resultam como corolários, por um lado, a subordinação hierárquica dos tratados à
Constituição e, por outro lado, a insuscetibilidade de os tratados invadirem matéria
constitucionalmente reservada à lei complementar.
"O poder Judiciário - fundado na supremacia da Constituição da República
- dispõe de competência, para, quer em sede de fiscalização abstrata, quer no
âmbito do controle difuso, efetuar o exame de constitucionalidade dos tratados
ou convenções internacionais já incorporados ao sistema de direito positivo
interno. Doutrina e Jurisprudência.
''No sistema jurídico brasileiro, os tratados ou convenções internacionais es-
tão hierarquicamente subordinados à autoridade normativa da Constituição da
República. Em consequência, nenhum valor jurídico terão os tratados interna-
cionais, que, incorporados ao sistema de direito positivo interno, transgedirem,
formal ou materialmente, o texto da Carta Política.
"O primado da Constituição, no sistema jurídico brasileiro, é oponível ao prin-
cípio pacta sunt servanda, inexistindo, por isso mesmo, no direito positivo na-
cional, o problema da concorrência entre tratados internacionais e a Lei funda-
mental da República, cuja suprema autoridade deverá sempre prevalecer sobre
os atos de direito internacional público.
"Os tratados internacionais celebrados pelo Brasil- ou aos quais o Brasil venha
a aderir - não podem, em conseguência, versar matéria posta sob reserva cons-
titucional de lei complementar. E que, em tal situação, a própria Carta Política
subordina o tratamento legislativo de determinado tema ao exclusivo domínio
normativo da lei complementar, que não pode ser substituída por qualquer ou-
tra espécie normativa infraconstitucional, inclusive pelos atos internacionais já
incorporados ao direito positivo interno".
A verdade é que a premissa que todas estas proposições assentam reside ex-
clusivamente na alegada "omissão" da Constituição sobre uma eventual relação de
hierarquia entre fontes nacionais e internacionais, não se tendo o Supremo Tribunal
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

Federal debruçado nem sobre o alcance do § 2° do art. 5° da Constituição, nem


sobre os demais argumentos atrás expostos que revelam uma manifesta tomada de
posição da Constituição em favor da supremacia hierárquica dos tratados 9 !.
É especialmente surpreendente que o Supremo, não tendo chegado ao ponto
de acolher a teoria dualista pura, que exige a transformação do direito internacional
em direito interno, não se tenha apercebido que a preservação da natureza própria
do direito internacional conduz automaticamente à sua primazia de aplicação, pela
singela razão de que só pode ser revogado ou modificado pelos seus mecanismos
próprios e nunca por leis internas.
Tendo, porém, acolhido - sem maiores aprofundamentos - o caráter paritário
das relações entre tratado e lei interna, o Supremo concluiu logicamente que as an-
tinomias eventualmente existentes entre estas duas fontes, não podendo ser resolvi-
das pelo critério hierárquico, só poderiam sê-los pelos demais critérios admitidos em
Direito, ou seja, o critério cronológico ("lex posterior derogat legi priori") e o critério da
especialidade ("lex specialis derogat legi priori")92.
A estes acresce ainda o critério da competência, segundo o qual a esfera reservada
pela Constituição a certas fontes de direito (como é o caso da lei complementar) não
pode ser invadida pelas demais (entre as quais os tratados, na doutrina do Supremo)
sob pena de invalidade por invasão de competência.
É importante salientar que, no que respeita especificamente aos tratados contra a
dupla tributação, o critério da especialidade ("a lei nova que estabeleça disposições gerais
ou especiais a par das já existentes não revoga, nem modifica a lei anterior" - art. 2°,
§ 2°, da Lei de Introdução ao Código Civil) conduzirá via de regra à prevalência de
aplicação (Anwendungsvorrang) do tratado93 , tendo em vista este versar exclusivamente
sobre uma de entre as várias espécies de situações abrangidas pelas leis internas94 •
A possibilidade de prevalência de lei ordinária sobre tratado pelo critério cro-
nológico, independentemente de uma revogação ou denúncia do mesmo, dá porém
lugar a uma situação jurídica ambígua, em que uma norma convencional que perma-

91 Cfr. neste sentido HELENa TÓRREs, Pluritributação internacional, 57l.


92 Cfr. RrCCARDO GUASTINI, 11 fonti dei diritto e I'interpretazione, Milão 1993,412. Manifestando
posição crítica à posição do Supremo, cfr. PATRÍCIA HENRlQUES RIBEIRO, As relações entre o
Direito Internacional e o Direito Interno, cit., 159; MIRTó FRAGA, O conflito entre tratado inter-
naeional e lei interna, cit., 128; JosÉ CARLOS DE MAGALHÃES,A equiparação dos tratados inter-
naeionais à lei interna pelo STF, in ID., O Supremo Tribunal Federal e o Direito Internaeional:
uma análise crítica, Porto Alegre 2000, 57 ss.
93 Sobre a técnica da prevalência de aplicação, cfr. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional
(5 a ed.), Coimbra 1991, 916, nota, citando GEIGER, Grundgesetz und Viilkerrecht, 245 ss.
94 Cfr. MARCIANO SEABRA DE GODO! afirma que "sendo assim, ainda que se possa lamentar,
desde um ponto de vista pessoal, que adotemos no Brasil a tese da paridade hierárquica,
não se pode considerar que com isso estejamos adotando uma postura 'atrasada' e em de-
sarmonia com a tendência geral dos países desenvolvidos". Cfr. Os Tratados... , 996. O certo,
porém, é que esta jurisprudência se coloca nas antípodas da Convenção de Viena sobre o
Direito dos Tratados.
Nu" Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

nece válida e eficaz no plano das relações entre os Estados signatários é desaplicada
pelos tribunais de um deles.
A simples potencialidade deste conflito - geradora de manifesta distorção jurí-
dica - não nos parece compatível nem com as proclamações de princípios internacio-
nalistas da nossa Constituição nem com um Estado democrático, aberto e internacio-
nal, sobretudo após ter ratificado e referendado a Convenção de Viena sobre Direito
dos Tratados, aceita com o valor de direito consuetudinário, que proclama que "uma
parte não pode invocar as disposições do seu direito interno como justificativa para
o inadimplemento de um tratado 95 ".

b) Os n(JfJOS rumos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal em matéria de


hierarquia de tratados de direitos humanos
No Recurso Extraordinário nO 466.343-1- São Paulo, o Supremo Tribunal Fe-
deral veio a decidir, por unanimidade, pela inadmissibilidade absoluta da prisão civil
do alienante fiduciário e do depositário infiel em face da Convenção Americana de
Direitos Humanos - Pacto de São José da Costa Rica.
Discutiu-se essencialmente se os tratados internacionais que versam sobre direi-
tos humanos revestem ou não status constitucional, em face dos §§ 2° e 3° do art.
5° da Constituição.
O Supremo abandonou pela primeira vez a tese da rigorosa paridade hierárqui-
ca entre tratado e lei ordinária, reservando à categoria dos tratados sobre direitos hu-
manos um lugar especial nos degraus da hierarquia normativa, dividindo-se porém
os votos quanto à precisa determinação desse lugar.
Uma corrente (CELSO DE MELLO, PELUSO) sustenta que referidos tratados re-
vestem a natureza de normas materialmente constitucionais, incluindo os celebrados
pelo Brasil antes do advento da EC nO 45/2004, todas integrando um "bloco de
constitucionalidade" e dotadas de supremacia e precedência em relação ao ordena-
mento doméstico.
Outra corrente, liderada pelo voto do relator GILMAR MENDES 96 , e apoiada por
CARLOS BRITTO e MENEZES DIREITO, sustenta que, dentro dos tratados sobre direitos
humanos, apenas ascendem à dignidade constitucional aqueles que, após a Emenda
Constitucional nO 45, de 2004, obedecem aos requisitos do § 3° do art. 5°, caso
em que teriam o valor hierárquico das emendas constitucionais, de tal modo que
os demais tratados, não revestindo embora valor constitucional, seriam dotados de

95 O voto do Ministro LEITÃO DE ABREU, no infelizmente célebre RE 80.004, sustentou que a lei
posterior, não podendo revogar o tratado, "afasta-lhe a aplicação". O eufemismo é evidente.
96 Retomando tese já aventada pelo Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE no RHC 79785-7-RJ, rela-
tivo ao princípio do duplo grau de jurisdição em face da Convenção Americana de Direitos
Humanos. Cfr. ainda GILMAR MENDES, INOCÊNCIO MÁRTIRES COELHO, PAULO GUSTAVO Go-
NET BRANCO, Curso de Direito Constitucional, São Paulo 2007, 670.
-
~
...'.•......
.' Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais .'I~.

"supralegalidade", posicionando-se em lugar intermédio entre as leis ordinárias e as


leis constitucionais97 •
Muito embora no que concerne aos demais tratados não tenha sido alterada a
posição anterior do Supremo, o certo é que de toda as discussões, de alto nível cientí-
fico sobre o tema, ressaltou uma nítida constatação de que a interpretação tradicional
da Constituição em matéria das relações entre direito internacional e direito interno
não se encontrava totalmente ajustada às novas realidades da vida internacional, ne-
cessitando um esforço de "revisitação crítica".
À sensibilidade jurídica de GILMAR MENDES não passou despercebido que o
reconhecimento de uma posição supralegislativa, mas infraconstitucional, talvez não
devesse ficar circunscrita à categoria especial dos tratados sobre direitos humanos
que não obedecessem aos requisitos do § 3° do art. 5°, devendo porventura ser alar-
gada a todo e qualquer tratado internacional, precisamente porque é essa posição in-
termediária a que melhor se ajusta à Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados
e às experiências constitucionais mais progressivas da Europa e da América Latina.
Reveste-se, por isso, a nosso ver, de uma importância doutrinária ímpar a parte
conclusiva do seu voto no RE 466.343-l.
Após ressaltar que "os Estados Modernos são 'Estados Constitucionais Coope-
rativos' (HABERLE), que demandam a manutenção da boa-fé e da segurança dos com-
promissos internacionais, ainda que em face da legislação infraconstitucional, pois
seu descumprimento coloca em risco os benefícios de cooperação cuidadosamente
articulada no cenário internacional", prossegue:
"Importante deixar claro, também, que a tese da legalidade ordinária, na medida
em que permite às entidades federativas internas do Estado brasileiro o descumpri-
mento unilateral de acordo internacional, vai de encontro aos princípios interna-
cionais fixados pela Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, de 1969, a
qual, em seu art. 27, determina que nenhum Estado pactuante 'pode invocar as dis-
posições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado'.
''Ainda que a mencionada convenção ainda não tenha sido ratificada pelo Bra-
sil98 , é inegável que ela codificou princípios exigidos como costume interna-
cional, como decidiu a Corte Internacional de Justiça no caso Namíbia (Legal
Consequences for States if the Continued Presence ofSouth Africa in N amíbia (South
ll-ést Africa) notwithstanding Security Council Rcsolution 276 (1970) First Advi-
so1)' Opinion, ICJ Reports 1971, p. 16, §§ 94-95.
"( ... )
"Portanto, parece evidente que a possibilidade de afastar a aplicação de normas
internacionais por meio de legislação ordinária (treaty override), inclusive no

97 Cfr. o Acórdão do STJ de 7 de outubro de 2008, REsp. nO 755.479, relatora Ministra DE-
NISE ARRUDA, com ampla discussão deste tema.
98 Esta Convenção já foi, porém, ratificada pelo Brasil em 25 de setembro de 2009 e referen-
dada pelo Decreto nO 7.030, de 14 de dezembro de 2009.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

âmbito estadual e municipal, está defasada com relação às exigências de coo-


peração, boa-fé e estabilidade do atual cenário internacional e) sem sombra de
dúvidas) precisa ser revista por essa Corte" (grifos nossos).
Aponta ainda o Ministro GILMAR MENDES para diversas referências na Consti-
tuição de 1988 que prestigiam a relevância preponderante da ordem jurídica interna-
cional para o direito interno.
"O texto constitucional admite a preponderância das normas internacionais so-
bre normas infraconstitucionais e claramente remete o intérprete para realidades
normativas diferenciadas em face da concepção tradicional do direito interna-
cional público.
"Refiro-me aos arts. 4°, parágrafo único, e 5°, §§ 2°, 3°, e 4°, da Constituição
Federal, que sinalizam para uma maior abertura constitucional ao direito inter-
nacional e, na visão de alguns, ao direito supranacional.
'1\lém desses dispositivos, o entendimento de predomínio dos tratados inter-
nacionais em nenhum aspecto conflita com os arts. 2°, 5°, lI, e § 2°, 49, I, 84,
VIII, da Constituição Federal.
"Especificamente, os arts. 49, I, e 84, VIII, da Constituição Federal, repetidos com
redação similar desde a Constituição de 1891 (respectivamente arts. 34, 12°; e 48,
16° da CF/1891), não demandam a paridade entre leis ordinárias e convenções
internacionais. Ao contrário, indicam a existência de normas infraconstitucionais au-
tônomas que não precisam ser perfiladas a outras espécies de normativos internos."
Noutra passagem do seu voto o Ministro se coloca abertamente contra a tese
dualista da transformação.
"Ora, se o texto constitucional dispõe sobre a criação de normas internacionais
e prescinde de sua conversão em espécies normativas internas - na esteira do en-
tendido no RE 71. 154/PR, ReI. Min. Oswaldo Trigueiro, Pleno,DJ 25.8.1971
- deve o intérprete constitucional inevitavelmente concluir que os tratados in-
ternacionais constituem, por si sós, espécies normativas infraconstitucionais dis-
tintas e autônomas, que não se confundem com as normas federais, tais como
decreto legislativo, decretos executivos, medidas provisórias, leis ordinárias ou
leis complementares.
"Tanto é assim que o art. 105, III, "a", da Constituição Federal, reserva a possi-
bilidade de interposição de recurso especial contra decisão judicial que 'contrariar
tratado ou lei federal, ou negar-lhes vigência'. Note-se que a equiparação entre 'tra-
tado' e 'lei federal' no mencionado dispositivo não indica paridade com 'lei federal
ordinária', mesmo porque o termo 'lei federal' contempla outras espécies normati-
vas, como decreto, lei complementar, decreto-legislativo, medida provisória etc.
''Na verdade, a equiparação absoluta entre tratados internacionais e leis ordi-
nárias federais procura enquadrar as normas internacionais em atos normati-
vos internos, o que não tem qualquer sustentação na estrutura constitucional.
Constitui 'solução simplista' à complexa questão da aplicação das normas inter-
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

nacionais, conforme já apontara o saudoso Min. PHILADELPHO DE AZEVEDO no


julgamento de 11.10.1943 (Apelação Cível nO 7.872/RS).
"Como exposto, o tratado internacional não necessita ser aplicado na estrutura
de outro normativo interno nem ter status paritário com qualquer deles, pois tem
assento próprio na Carta Magna, com requisitos materiais e formais peculiares.
"Dessa forma, à luz dos atuais elementos de integração e abertura do Estado
à cooperação internacional, tutelados no texto constitucional, o entendimento
que privilegie a boa-fé e a segurança dos pactos internacionais revela-se mais fiel
à Carta Magna."
Este voto doutrinário do Ministro GILMAR MENDES deve ser considerado como
um marco histórico na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria,
não só porque denuncia o anacronismo da posição ainda hoje prevalecente, mas ainda
porque revelou os vícios teóricos que lhe estão subjacentes e, fmalmente, porque ao
reconhecer, por enquanto apenas para certa categoria de tratados especiais, uma po-
sição hierárquica infraconstitucional, mas supralegislativa, acabou por viabilizar que a
evolução da jurisprudência da Casa venha consagrar a referida orientação quanto aos
tratados em geral, que é, aliás, a que melhor se coaduna com a Convenção de Viena.

H) As nossas conclusões

Em face do anteriormente exposto - e inobstante forte corrente jurisprudencial


em contrári099 - podemos concluir, no que concerne à relevância dos tratados na
ordem interna, que:
a) a Constituição Federal consagrou o sistema monista, o que significa que os
tratados valem na ordem interna "como tal" e não como leis internas em
que se tenham "transformado", apenas sendo suscetíveis de revogação ou
denúncia pelos mecanismos próprios do direito dos tratados, consequente-
mente apresentando em relação a leis internas supervenientes a "resistência
passiva", que é precisamente da essência da sua superioridade hierárquica;
b) os tratados internacionais, em geral, tal como os tratados sobre direitos
humanos que não se enquadrem nos requisitos do § 3° do art. 5° da Cons-
tituição, têm caráter supralegislativo, mas infraconstitucional;
c) os tribunais aplicam os tratados como tal e não como lei interna (arts. 102,
III, b), 105, III, a), 109, III) em que se tenham transformado;
d) a celebração dos tratados é ato da competência conjunta do Chefe do Po-
der Executivo e do Congresso Nacional (arts. 84, VIII, e 49, I), não sendo

99 Note-se que mesmo esta jurisprudência salvaguarda sempre a prevalência de aplicação dos
tratados contra a dupla tributação, quer pelo seu caráter "contratual", quer pelo caráter "es-
pecial". Não se conhece, com efeito, nenhum caso em que o Poder Judiciário tenha recusado
a aplicação de tratado desta natureza por revogação de lei posterior.
fImJ I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

portanto admissível a sua revogação, total, parcial ou denúncia, por ato


exclusivo do Poder Legislativo;
e) o art. 98 do Código Tributário Nacional- que é lei complementar que se
impõe ao legislador ordinário - é expresso ao estabelecer a superioridade hie-
rárquica dos tratados tributários, sendo inadmissível restringir essa superiori-
dade apenas a algumas espécies ou modalidades, não distinguidas por lei;
j) nem o decreto legislativo, que formaliza o referendo do Congresso Nacio-
nal, nem o decreto do Presidente da República, que formaliza a promulga-
ção, têm o alcance de transformar o tratado em lei interna.
g) a inexistência de uma cláusula geral de recepção automática e a conse-
quente necessidade de um procedimento de transposição condicionador
da eficácia dos tratados na ordem interna não é incompatível com a visão
monista e seus corolários enunciados nas alíneas anteriores.

§ 5° OS TRATADOS INTERNACIONAIS E OS TRIBUTOS ESTADUAIS E MUNICIPAIS

Coloca-se a questão de saber se a União pode celebrar tratados internacionais


em matéria de tributos dos Estados e Municípios ou se deverá restringir-se aos tribu-
tos de sua competência própria.
A dúvida tem a sua raiz no princípio da autonomia, constante do art. 18 da
Constituição Federal, segundo o qual "a organização político-administrativa da Re-
pública Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição".
Com efeito, a autonomia pressupõe um exclusivo do poder legislativo no que
concerne aos interesses próprios de cada ente político, notadamente em matéria tribu-
tária. Exclusivo esse que tem como corolário a regra do art. 151, III, da Constituição,
que veda à União "instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Dis-
trito Federal ou dos Municípios", considerada uma conquista em relação a experiências
constitucionais passadas em que a União era livre de outorgar isenções de tributos de
outros entes políticos, liberdade essa reputada ofensiva do princípio autonomístico.
Ora, já se afirmou, esta vedação de instituição de isenções pela União deve
operar não apenas no que concerne à via da lei federal, mas também no que toca à
via dos tratados internacionais. O que significa, por outras palavras, que os tratados
internacionais (por terem a interveniência exclusiva da União) não poderiam, em
caso algum, prever a isenção de tributos estaduais e municipais, notadamente as
exigidas por políticas regionais de integração econômica, como as relacionadas com
o MERCOSULloo.

100 Cfr. ALCIDES JORGE CoSTA, O ICMS na Constituição, RDT 46, 170; ESTEVÃO HORVATH/
NELSON FERREIRA DE CARVALHO, Tratado internacional, em matéria tributária, pode exonerar
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais -"P'
Esta argumentação não se apercebe, porém, da dupla qualidade que a União
reveste neste contexto, ou seja, o seu "caráter bifronte", para usar a imagem suges-
tiva de SOUTO MAIOR BORGES lOl • A União é pessoa jurídica de direito público interno,
mas não pessoa jurídica de direito internacional público. A personalidade internacional
cabe, isso sim, à República Federativa do Brasil, "formada pela União indissolúvel
dos Estados e municípios e do Distrito Federal" (art. 10 da Constituição).
Ora, é essa unidade indissolúvel (o Estado federal) que é representada organi-
camente, nas relações com os Estados estrangeiros e as organizações internacionais,
por um dos seus elementos constitutivos (a União) em virtude de uma competência
exclusiva expressamente atribuída pelo art. 21, inciso I, da Constituição Federal.
Nas relações internacionais, a União atua, não nas suas vestes de pessoa de di-
reito público interno, autônoma em relação aos Estados e aos Municípios, mas nas
vestes de órgão da República Federativa do Brasil- pessoa jurídica de direito interna-
cional público - e, por conseguinte, de todos os seus elementos componentes, entre
os quais os Estados e os Municípios.
A voz da União, nas relações internacionais, não é a voz de uma entidade com
interesses próprios e específicos, potencialmente conflitantes com os dos Estados e
dos Municípios, mas a voz de uma entidade que a todos eles engloba - a República
Federativa do Brasil. E é assim porque, por razões de unidade do sistema federativo,
a Constituição vedou aos Estados e Municípios, privados de personalidade jurídica
de Direito Internacional, a possibilidade de manterem relações com Estados sobera-
nos e organizações internacionais, atribuindo a representação dos seus interesses, no

tributos estaduais?, RDT 64, 262 ss. Na jurisprudência ver o Acórdão do STJ, Ia Turma,
REsp. nO 90.871-PE, ReI. Min. JosÉ DELGADO, DJU de 20.10.97,52.977.

101 Cfr. JosÉ SOUTO MAIOR BORGES, Isenções em tratados internacionais, cit., 171; JosÉ AFONSO DA
SILVA, Curso de Direito Constitucional Positivo (6 a ed.), 426; SACHA CALMON NAVARRO CoÉLHO,
As contribuições para a seguridade e os tratados internacionais, RDDT 26 (1997), 72; LUCIA-
NO AMARo, Direito Tributário brasileiro, São Paulo 1997, 174 ss.; VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA,
Tratados internacionais e vigência das isenções por eles concedidos, em face da Constituição
de 1988, Repertório 1GB de Jurisprudência nO 5, 83-84; MAluA DO CARMO PUCCINI CAMINHA,
Os tratados internacionais tributários e a eficácia de suas normas no ordenamento jurídico
brasileiro, RTFP 41 (2001),45 ss.; EMERSON DRIGO DA SILVA, O relacionamento entre tratados
internacionais e lei interna no Brasil: a problemática de tratados internacionais que versam
sobre tributos estaduais ou municipais, RTFP 49 (2003), 9 SS.; HELENO TÔRREs, Tratados e
convenções internacionais em matéria tributária e o federalismo fiscal brasileiro, RDDT 86
(2002),46 SS.; HUGO DE BRITO MACHADO, Tratados e convenções internacionais em matéria trio
butária, cit., 32 SS.; MARCELO MARQUES RONCAGLIA, As isenções "heterônomas" em face do
Tratado do Gasoduto Brasil-Bolívia, in HELENO TÔRREs (org.), Direito Tributário Internacional
Aplicado, São Paulo 2003, 501. OSWALDO ÜTHON DE PONTES SARAIVA FILHO, Afmal, trata-
do internacional pode ou não isentar tributos estaduais, distritais e municipais?, RFDT 18
(nov.-dez,f2005), 67; SERGIO ANDRÉ R. G. DA SILVA, Possibilidade jurídica da concessão de
isenções de tributos estaduais e municipais por intermédio de tratado internacional, RDDT
113 (2005), 116; CARMEN TIBURCIO, Tratados internacionais e isenções a tributos estaduais e
municipais, RDE 11 (jul.-set./2008), 407.
.,nM Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

plano internacional, à União. Com toda a coerência, o art. 5°, § 2°, da Constituição,
reconhece a qualidade de parte dos tratados internacionais à República Federativa do
Brasil e não à União, revelando que esta atua como mero órgão da pessoa jurídica de
direito internacional público, que é a República Federativa do Brasil.
Quando o Presidente da República, ao abrigo dos incisos VII e VIII do art. 84
da Constituição, mantém relações com Estados estrangeiros, acredita seus represen-
tantes diplomáticos e celebra tratados, convenções e atos internacionais, não atua
como Chefe do Poder Executivo de uma pessoa de direito público interno (Chefe do
Governo Federal), mas como órgão de uma pessoa jurídica de direito internacional
público, competente para disciplinar qualquer dos seus interesses, sejam eles do con-
junto ou de cada um dos elementos que compõem a Federação (Chefe do Estado).
As limitações ao poder de tributar e de isentar, como as do art. 151, TIl, só
devem, por conseguinte, operar no âmbito das relações internas entre os elementos
componentes da Federação, por via da lei federal, mas não assim no âmbito das rela-
ções internacionais, por via de tratado.
Bem observa SOUTO MAIOR BORGES que as isenções de impostos estaduais e
municipais eventualmente previstas em tratado internacional não são verdadeiras
isenções hererônomas, mas autônomas, cuja única característica é a plurilateralidade
da sua instituição 102 .
A doutrina que acabamos de expor foi consagrada pelo Plenário do Supremo
Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nO 229.096-0 (Dl de 11.4.08) em que
se discutia isenção de tributo estadual pelo tratado do GATT103.

102 Cfr. Isenções em tratados internacionais, cit., cujo pensamento acompanhamos. Consideramos
perfeito o Parecer da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFNjCAj863j93) quando
afirma: '~sim não se pode confundir as limitações da União como pessoa jurídica de direito
público interno, e enquanto representante da Federação, com sua atuação no concerto das
N ações na qualidade de legítima representante da República Federativa. ( ... ). O previsto
no art. 151, In, CFj88, é vedação explícita às isenções heterônomas no âmbito das compe-
tências das pessoas jurídicas de direito público interno (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios), não estabelecendo conflitos no aspecto do Direito Internacional, pois ali todos
os entes da Federação respondem juntos pelo ato emanado; (... ). Não há se falar em invasão
de competência nos casos de isenções estaduais ou municipais concedidas através de trata·
dos internacionais, vez que a República Federativa do Brasil, indubitavelmente, é também
composta por Estados e Municípios. ( ... ). Alguns doutrinadores sustentam a tese de que a
concessão de isenções de impostos estaduais ou municipais em tratados é inconstitucional
em virtude do art. 151, III, CFj88. Na verdade, estes caem num enleio jurídico quando
tratam de duas situações diferentes como se uma só fossem, abstraindo o princípio basilar da
Federação e baseando-se na mera interpretação literal de um dispositivo isolado da Consti-
tuição Federal."
103 Cfr. Os comentários de SÉRGIO ANDRÉ ROCHA a este acórdão, in Isenção de tributos estadu·
ais e municipais via tratado internacional e efeitos do art. 98 do CTN: Análise da Decisão do
RE nO 229.096·0, inRDDT, 160, janeiro 2009,84 ss.; HUGO DE BRlTO MACHADO, Tratados
internacionais e isenções de tributos estaduais e municipais, RDDT (2009) 164, 66 ss.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

§ 6° O PRINCÍPIO DO "EFEITO NEGATIVO" DOS TRATADOS

Um dos problemas fundamentais nas relações entre os tratados de dupla tri-


butação e a lei interna consiste em saber se tais tratados têm uma fonção positiva de
atribuir aos Estados em causa pretensões tributárias que neles tenham o seu funda-
mento direto, ainda que tais pretensões não encontrem suporte na lei interna; ou
se têm uma simples fonção negativa de delimitar, por via convencional, pretensões
tributárias dos Estados cujo fundamento seja a respectiva lei interna.
A orientação unânime da doutrina é no sentido de que os tratados de dupla
tributação desempenham uma função negativa, como corolário do princípio da le-
galidade ou tipicidade da tributação, segundo o qual nenhum tributo pode ser exi-
gido senão com base na lei lo4 . Como muito bem diz ARNOLD KNECHTLE, «the conflict
rules ofDTAs can only leave the taxing power unchanged) restrict it) or repress it) but they
cannot enlm;ge it or initiate itJJl05 • Em fórmula similar, KLAUS VOGEL sublinha que
«a tax treaty neither generates a tax claim that does not otherwise exist under domestic
law nor expands the scope or alters the type of an existing claim (". y)106. E no mesmo
sentido BAKER conclui CCthe treaty comes only to relieve from tax which might otherwise
have been imposed»107.
Assim, para que exista tributação válida, não basta a existência de uma norma
convencional que a permita; é ainda necessária a existência de uma norma interna que
a imponha. E daí que seja necessária uma investigação em duas fases: uma primeira,
consistente em verificar se existe uma lei interna que fundamente a tributação; em
caso afirmativo, uma segutJda, na qual se apure se tal pretensão foi eventualmente
limitada por norma convencional lOS .

104 Cfr. KNECHTLE, Basic Problems in International Fiscal Law (trad.), Deventer 1979, 175;
BAKER, Double Taxation, 7 sS.
105 Cfr. KNECHTLE, Basic Problems, 174 e 65.
106 Cfr. VOGEL, Double Taxation, 27.
107 Cfr. BAKER, Double Taxation, 9.
108 Cfr. WIDMER, Die neueren schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen, apud KNECHTLE, Ba-
sic Problems, 184; DEBATIN, l*sen undAnwendung der Doppelbesteuerungsabkommen, Alillen-
wirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1962, 61 (61 e 67); KNECHTLE, Basic Problems, 184,
referindo-se a "two-stage examination"; BÜHLER, Principios, 82; RrVIER, Droit Fiscal suisse. Le
Droit Fiscal International, Neuchatel 1983, 106. Na França, fala-se num "princípio de não
agravação": cfr. GOUTInERE, Les impôts dans les affaires internationales, Paris 1991, 138-139.
O Conselho de Estado francês chegou mesmo a considerá-lo princípio consuetudinário do
direito internacional: cfr. J. C. MARTINEZ, Les conventions, 70 ss., que se refere a um princípio
de "subsidiariedade"; CARTOU, Droit Fiscallnternational et Européen (2 a ed.), Paris 1986,29;
GUY GESTjGILBERT TIXIER, Droit Fiscal International (2 a ed.), Paris 1990,65 sS.; M. PIRES,
Da dupla tributaçíW, 45 e 460 SS.; FANTOZZI, Diritto Tributario, Turim 1991, 168.
I iI6 I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

§ 7° ÂMBITO DE APLICAÇÃO

o âmbito de aplicação de tratados de dupla tributação pode ser examinado de


quatro ângulos distintos: quanto às pessoas, quanto aos impostos, quanto ao territó-
rio e quanto à sucessão de Estados109 •

A) Quanto às pessoas

a) O princípio da relatividade dos tratados


o âmbito de aplicação dos tratados contra a dupla tributação, no que concerne
às pessoas) é definido em função do critério da residência e não da nacionalidade llo ,
ao invés do que sucedia anteriormente por influência da Sociedade das Nações l l l .
Diz, na verdade, o art. lOdo Modelo OCDE que "a presente convenção aplica-se às
pessoas residentes de um ou de ambos os Estados contratantes"ll2.
Assim, por exemplo, um brasileiro residente em país com o qual o Brasil não ce-
lebrou tratado de dupla tributação (por exemplo, a Suíça) não poderá invocar os tra-
tados celebrados pelo Brasil em terceiro país nos quais tenha interesses. Inversamente,
um nacional de Estado que não tenha celebrado tratado com o Brasil (por exemplo,
um suíço) poderá invocar os tratados celebrados pelo Brasil com terceiro Estado, des-
de que residente no Brasil. Por força do princípio da relatividade dos tratados, as pessoas
só se prevalecem da convenção se forem residentes num dos Estados contratantes JJ3 .
Do princípio da relatividade dos tratados resulta um tratamento discriminatório
no que tange às formas jurídicas de organização de atividades empresariais, de vez

109 Cfr. JosÉ MARIA DE LA VILLA GIL, Ambito de los convenios de doble imposicion, in ID. (org.),
Relacionesfiscales internacionales) Madrid 1987, 101; &'IDRÉ DE SOUZA CARVALHO, O escopo
subjetivo de aplicação dos acordos para evitar a dupla tributação: a residência, in HELENO
TAVEIRA TÔRREs (org.), Direito Tributário InternacionalAplicado, vol. V, São Paulo 2008, 155.
110 Exceção a esta regra são os preceitos relativos à não discriminação (art. 24° do Modelo) que
se aplicam a "nacionais" dos Estados contratantes, e as regras sobre troca de informações
(art. 26°) que não estão limitadas pelo art. 1°: cfr. VOGEL, Double Taxation) 87.
111 VOGEL refere que os tratados celebrados nos anos vinte adotavam sempre o princípio da
nacionalidade e que o então chefe das negociações alemãs, DORN, não conseguiu fazer preva·
lecer a sua opinião de que o tratado entre a Alemanba e a Itália deveria aplicar-se a todos os
residentes, ainda que não nacionais. Também o Modelo OCDE·ISD restringe o âmbito de
aplicação das Convenções às sucessões e doações das pessoas domiciliadas, à data da morte
ou da doação, num dos Estados contratantes (art. 1°).
112 Exceção a esta regra é a representada pela Convenção entre o Brasil e as Filipinas, país que,
tal como os Estados Unidos, adota o princípio da nacionalidade. Nos termos do Protocolo
(item 1), as Filipinas reservam-se o direito de tributar os seus cidadãos, ainda que não resi-
dentes, mas o Brasil não estará obrigado a conceder crédito por este imposto.
113 Sobre o princípio da relatividade dos tratados e sua não aplicação a estabelecimentos perma-
nentes, cfr. BAKER, Double Taxation) 76 ss.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

que as subsidiárias de empresa domiciliadas num terceiro Estado podem invocar os


dispositivos convencionais aplicáveis ao país onde elas próprias (porque dotadas de
personalidade jurídica) têm domicílio, mas não assim as filiais ou sucursais da mesma
empresa, meros estabelecimentos permanentes que, por não serem "pessoas", não
gozam do estatuto de residente, não se podendo beneficiar da proteção do tratado 1l4 •
Por sua vez, o titular desse estabelecimento pode invocar a aplicação do tratado so-
mente se ele próprio for residente de um dos Estados contratantes ll5 •

b) Situações triangulares: oprincipio da relatividade dos tratados


e os estabelecimentos permanentes em matéria de furos
A limitação do alcance do princípio da relatividade dos tratados a "pessoas resi-
dentes" conduz a que estes não se apliquem às relações entre estabelecimentos perma-
nentes situados nos dois Estados contratantes, mas pertencentes, um deles ou ambos,
a pessoas residentes em terceiro Estado; nem tampouco às relações entre uma pessoa
residente num Estado contratante e um estabelecimento permanente localizado no
outro Estado contratante, mas pertencente a pessoa residente em terceiro Estado.
Mas também conduz, por outro lado, a que os tratados se apliquem às relações entre
duas pessoas residentes em ambos os Estados contratantes, ainda que tais relações
respeitem a estabelecimentos permanentes situados em terceiros Estados.
Estas situações têm sido designadas por "situações triangulares", ou seja, situ-
ações em que um residente de um Estado (Estado R) tem um estabelecimento per-
manente noutro Estado (Estado P) que aufere rendimentos de um terceiro Estado
(Estado S). O Comitê dos Assuntos Fiscais da OCDE publicou um relatório sobre
estas situações, na qual se desaconselha a aplicação do tratado P-S aos estabeleci-
mentos permanentes (com o consequente entorse ao princípio da relatividade), na
medida em que tal aplicação favoreceria práticas de "treaty shopping". A tais situações
deveria aplicar-se apenas o tratado R_SI16.
A verdade, porém, é que, na generalidade das convenções celebradas pelo Brasil,
o princípio da relatividade dos tratados comporta uma derrogação importante em
matéria de juros, não no sentido ampliativo de permitir a aplicação do tratado a esta-

114 Cfr. J. VAN HOORN, Diffirences in Tax Treatment between Local and Foreign Industries and Ef
fects oflnternational Treaties (relatório geral), CDFI LXIII-b (1978), 15.
115 Cfr. VOGEL, Double Taxation, 88; J. M. RIVlER, Le Droit Fiscal International, 27-28.
116 Cfr. BAKER, op. cit., 396; SCHAUMBURG, Internationales Steuerrecht, Colônia 1993, 613;
OCDE, Comentários, art. 24, § 51-54; OCDE, Triangular Cases (Report Adopted by OECD
Council on 23 July 1992); IRENE J. J. BURGERS, Commentary onArticle 70fthe OECDModel
Treaty, in The Taxation ofPermanent Establishements, IBFD 1994,41; Roy ROHATGI, Basic
International Taxation, London(fhe HaguejNew York 2002,545 ss.; &'lA PAULA DOURADO,
Do case "Saint-Gobain" ao caso "Mettalgesellschaft": o âmbito do princípio da não discrimi-
nação do estabelecimento estável no tratado da Comunidade Europeia e a cláusula da Nação
mais favorecida, RDT 86 (2003), 7 ss.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

belecimentos permanentes de pessoas residentes em terceiros Estados, mas no senti-


do restritivo de fazer depender a aplicação do tratado não exclusivamente em função
da residência do devedor e do credor, mas cumulativamente em função da localização
do estabelecimento permanente no próprio país de residência do credor.
Dispõe, por exemplo, o § 6° do art. 11 da Convenção com os Países Baixos que
"a limitação de alíquota do imposto prevista no § 2° não se aplica aos juros prove-
nientes de um Estado contratante, pagos a estabelecimento permanente de empresa
de outro Estado contratante, situado em terceiro Estado"1l7.
Trata-se de um pressuposto relativo ao credor dos juros e que consiste em que
o beneficiário dos juros deve ter no Estado contratante não apenas a sua residência,
mas também o seu estabelecimento permanente, de tal modo que as disposições das
convenções relativas à redução de alíquotas não se aplicam aos juros pagos aos esta-
belecimentos permanentes que as empresas residentes no primeiro Estado tenham
em terceiros Estados.
Note-se que este pressuposto cumulativo (residência e estabelecimento) não
consta da Convenção-Modelo da OCDE (art. 11), em nenhuma das suas versões
(63,67 e 92), pelo que se deve entender que esta dupla exigência é fruto de uma po-
lítica deliberada e sistematicamente adotada pelo Brasil nas suas relações tributárias
com terceiros países.
De harmonia com o Modelo da OCDE, prevalece o princípio da relatividade
dos tratados, na sua pureza, inclusive em matéria de juros, pelo que os tratados se
aplicam se o devedor e o credor dos juros forem residentes nos dois Estados con-
tratantes, ainda que os juros sejam atribuídos a um estabelecimento permanente do
credor localizado em terceiro Estado. Por outras palavras: o que interessa é apenas
a residência das pessoas jurídicas envolvidas na operação de crédito, sendo absolu-
tamente irrelevante o Estado de localização do estabelecimento permanente, mero
patrimônio separado sem personalidade jurídica.
A única convenção celebrada pelo Brasil que segue o modelo da OCDE, não
tendo exigido o duplo requisito cumulativo relativo ao credor dos juros (residência e
estabelecimento), foi a Convenção com o Japão, cujo art. 10 (não modificado neste
ponto pelo protocolo promulgado pelo Decreto nO 81.194, de 9 de janeiro de 1978)
não formula a dupla exigência atrás referida.
Significa isto que o tratado entre o Brasil e o Japão, em matéria de juros, aco-
lheu de pleno o princípio da relatividade dos tratados, aplicando-se a operações de
crédito em que o devedor e o credor sejam residentes no Brasil e no Japão, sendo
irrelevante o Estado da situação do estabelecimento permanente.
Ora, foi precisamente isto que reconheceu - e bem - o Ato Declaratório (Nor-
mativo) CST nO 2/80.
Este ato pode decompor-se em duas proposições:

117 Vejam-se, por exemplo, disp?sições idênticas no art. 11, nO 6, das Convenções com a Suécia,
Tchecoslováquia, Noruega, India e França.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais .,~.

uma primeira, segundo a qual "aos juros pagos a agência de banco japonês,
situada em terceiro Estado, aplica-se a Convenção entre os Estados Unidos
do Brasil, atualmente República Federativa do Brasil, e o Japão, destinada
a evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre rendimentos";
uma segunda, segundo a qual "como corolário, esta não se aplica aos juros
pagos aos estabelecimentos permanentes, situados no Japão, de pessoas
jurídicas com sede em terceiros países".
A primeira proposição é consequência direta e lógica do princípio da relativi-
dade dos tratados, pois o que releva é a residência do banco credor (Japão) e não o
Estado em que se localiza uma sua agência a quem os juros sejam atribuiveis.
A segunda proposição é também consequência direta e lógica do princípio
de relatividade dos tratados, pois que a localização no Japão de agência do banco
domiciliado em terceiro país não é elemento de conexão relevante para o âmbito
subjetivo de aplicação do tratado, elemento esse que é exclusivamente a residência
das partes 118.
O caráter aparentemente excepcional do regime descrito no Ato Declaratório
(Normativo) CST nO 2/80 resulta de, na generalidade das convenções brasileiras,
se ter aberto, em matéria de juros, uma derrogação ao princípio da relatividade dos
tratados. Mas, encarado à luz deste princípio e do Modelo da OCDE, que o adota,
longe de ser excepcional, confirma-o e reitera-o.
A generalidade das convenções assinadas pelo Brasil (com a única exceção da
Convenção com o Japão), conquanto não siga a pureza do Modelo da OCDE no
que concerne à cláusula de redução da alíquota sobre os juros, mantém intocado o
princípio da relatividade dos tratados em todos os outros aspectos, reconhecendo a
aplicabilidade das demais disposições do tratado às relações entre uma pessoa domi-
ciliada num Estado e um estabelecimento permanente localizado em terceiro Estado
pertencente a pessoa jurídica domiciliada no outro Estado contratante.

c) Entes sem personalidade jurídica

Segundo o art. lOdo Modelo OCDE, para que alguém esteja sujeito ao tratado
é necessário que seja uma pessoa residente de um ou de ambos os Estados contratan-
tes, definindo o art. 3°, § 1°, alínea "a", como "pessoa" um indivíduo, uma sociedade
ou outra entidade coletiva (body ofpersons). Daí terem surgido discussões a respeito
da aplicação dos tratados a certas figuras - como as sociedades de pessoas ou partner-
ships - que, embora em certos direitos (como o francês, o suíço e o espanhol) tenham
personalidade jurídica própria, noutros ordenamentos (como o alemão, o austríaco e

118 ''Firstly, the permanent establishment in State A Df an enterprise may not take advantage Df State
A treatiesj this is an appiication Df the principie Df the reiative effict Dftreaties". cfr. PHILIP BAKER,
op. cit., 395.
I 1m I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

o holandês) são "transparentes" (jlow-through), isto é, não são tratadas como entida-
des separadas, sendo os seus lucros tributados diretamente junto dos sóciosll 9 •
E o caso das Limited Liability Companies dos Estados Unidos (US LLC), de que
se tornaram especialmente conhecidas as formadas em Delaware, as Limited Liability
Partnerships do Canadá (LP) e do Reino Unido (LLP) e certas cooperativas holan-
desas (CV).
O Brasil considera as convenções aplicáveis às partnerships, por entender que
elas são dotadas de personalidade jurídica no Direito brasileiro I2°.
Outras "organizações" têm suscitado controvérsia na doutrina quanto à sua confi-
guração como "pessoa" para efeitos dos tratados: é o caso, por exemplo, das joint-ven-
tures, "clubes" ou "fundos de capital" (fundações, trusts) , onde a posição de membros
ou beneficiários corresponde à dos sócios. O mesmo se diga dosgroupements dJintérêt
économique previstos no regulamento da CE nO 2.137/85, de 25 de julho de 1985 121 •
Dois outros tipos de entes não personificados suscitam delicados problemas
quanto à aplicação das convenções de dupla tributação.
Um primeiro é constituído por entidades de investimento coletivo (como os nossos
fundos de investimento em participações (FIP), fundos de condomínio de capital
estrangeiro, carteiras de valores mobiliários, clubes de investimento, os Fonds Com-
muns de Placement - FCP - franceses, as Regulated Investment Companies - RIC - dos
Estados Unidos, os OPCVM luxemburgueses - os Real Estate Investment Trusts -

119 Cfr. KLAUS MANKE, Personengesellschaften und DBA - Abkommensberechtigung und Ab-
kommenschutz, in K. VOGEL (org.), Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, Colônia
1985, 195; EGON SCHLÜTIER, Personengesellschaft oder Korperschaft - Aktuelle Qualifika-
tionsfragen, in K. VOGEL (org.), Grundfragen, 215 ss.; BRIGITIE KNOBBE-KwK, "Qualifika-
tionskonflikte" im internationalen Steurrecht der Personengesellschaften, Recht der internationalen
Wirtschaft 1991, 306; A. H. M. DANIELs,Issuesin InternationalPartnership Taxation, Deventer
1992; OCDE, TheApplication ofthe OECD Moelel Tax Convention to Partnerships, Paris 1999;
OCDE, Comentários, art. P, §§ 2 a 6.7; GILES DALIMIER, Les sociétés des personnes et les
coentreprises en droit fiscal international, CDFI LVIII (1973), lI/I 72; SANFORD H. GOLDBERG,
The N ature of a Partnership, in Essays on lnternational Taxation, 15, Deventer/Boston 1993,
155; JÜRGEN KILLIUS, Common Law Trusts: New Developments affecting the German Tax
- Status of Grantors and Beneficiaries, in Essays on International Taxation, 15, Deventer/
Boston 1993, 239; CELSO CLÁUDIO DE HILDEBRANDO GRISI FILHO/RoDRIGO MAITIO DA SIL-
VEIRA, O uso de Partneships no planejamento tributário internacional, RDTI 6 (2007),9;
RODRIGO MAITIO DA SILVEIRA, Aplicação de tratados internacionais contra a bitributação: quali-
ficação ele Partnership Joint Véntures, vol. I, São Paulo 2006.
120 Cfr. OCDE, art. I", NMCP, § 2°. Cfr. sobre a matéria o Partnership Report da OCDE, de
1999, hoje incluído nos Comentários à Convenção Modelo. Cfr. a Convenção com o México
(Protocolo, item 1 a) e a Convenção com a Bélgica.
121 Cfr. K. VOGEL, Double Taxation, 89 ss.; GOUTHIERE, Les impôts, 345; DUCCINI, Approche fiscale
eles contrats internationaux, Paris 1985, 111; RIVIER, Le Droit Fiscal International, 118; BAKER,
Double Taxation, 78 ss. Sobre o problema da "qualificação" em matéria de partnerships, cfr.
VOGEL, Double Taxation, 96 ss. e 181 ss.; G. SASS, Les aspects fiscaux du Groupement Européen
d'Intêrét Economique (G.E.I.E.), Fiscalité Européenne 1986-4,43; A. MIRAuLO, Doppia impo-
sizione, 319; Euo BLASIO, Pianificazione fiscale internazionale, Milão 1992, 149 ss.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais .".

REIT). Tais organismos têm de comum tratar-se de compropriedades indivisas de


valores mobiliários e recursos financeiros, sendo destituídos de personalidade jurídi-
ca e "transparentes" para efeitos fiscais. Assim, o fato de se localizarem num determi-
nado país, sendo aí administrados por sociedade gestora ou entidade depositária, não
lhes permite invocar a aplicação das convenções celebradas por esse país, dado não
revestirem a natureza de "pessoas residentes". A aplicação dos tratados deverá, pois,
examinar-se ao nível de cada um dos titulares das "partes" de tais fundos, a quem os
rendimentos ou ganhos de capital se reputam diretamente atribuídos, sendo irrele-
vante a localização da entidade pela qual "transitam"122.
O fato de os tratados em geral definirem a expressão "pessoa" como sendo cons-
tituída, além das pessoas físicas e das sociedades, por um "grupo de pessoas" (body 01
persons) não é suficiente, por si só, para o reconhecimento de personalidade jurídica
aos fundos de investimento. Este reconhecimento compete sempre à lei interna do país
em que o fundo se constiui, cingindo-se o tratado à sua função negativa de estabelecer
limites que aquela não pode ultrapassar. Assim, se a lei interna reconhecer a personali-
dade jurídica dos fundos, ela terá respeitado o tratado, já que este é um agrupamento
de pessoas, embora não seja uma sociedade. Mas, se não reconhecer, tal fato não basta
para que ela seja considerada pessoa por força direta e imediata do tratado123 •
Um segundo tipo é formado pelos trusts (fideicomissos) constituídos à sombra
das leis de países que admitem esta figura jurídica do direito anglo-saxão. O trust
é, na sua essência, um desmembramento da propriedade (entre propriedade legal
e propriedade fiduciária) que se opera por um ato (deed 01 trust) pelo qual alguém
(settlor) confia um bem ou conjunto de bens a outrem (trustee) com a finalidade de
fazer beneficiar um terceiro (cestui que trust).
O artigo 2° da Convenção da Haia de 1985, sobre a lei aplicável aos Trusts e ao
seu reconhecimento, define o trust nos seguintes termos:
"For the purposes 01 this Convention) the term C(trust)) refers to the legal relationships
created - inter vivos ar on death - by a person) the settlo'!; when assets have been placed
under the contrai ala trustee for the benefit ala beneficiary ar for a specified purpose.
A trust has the following characteristics:
a) the assets constitute a separate fund and are not a part 01 the trustee)s own estate;

122 Cfr. IFA, The Taxation of Investment Funds, CDFI LXXXII-b (1997), 910; The Taxation
ofInvestment Funds, CDFI LXXXII-b (1997), 910; OCDE, Comentários, art. 10, §§ 67.1
a 67.7 e art. 13, §§ 28.9 a 28.11 (versão de 2008), considerando em especial o caso dos
REIT; OCDE, Report on the Taxation ofCollective Investment Vehicles, 2009; JOÃo FRANCISCO
BIANCO, Os fundos de investimento no exterior e os tratados internacionais, in ROBERTO
QUIROGA MOSQUERA (coord.), O Direito Tributário e o Mercado Financeiro e de Capitais) Di-
alética, São Paulo 2009, 247 sS.; JOÃo VICTOR GUEDES SANTOS, Fundos de investimento e
tratados contra a dupla tributação: tratamento dos ganhos e rendimentos de não residentes)
in ROBERTO QUIROGA MOSQUERA, ibidem, 255 sS.
123 Cfr. em sentido diverso JOÃo FRANCISCO BIANCO, Os fondos de investimento no exterior e os
tratados internacionais) cit., 247 sS.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

b) title to the trust assets stands in the name ofthe trustee or in the name ofanother
person on behalfofthe trusteej
c) the trustee has the plJWer and the duty, in respect of which he is accountable, to
manage, employ or dispose of the assets in accordance with the terms of the trust
and the special duties imposed upon him by law. "
O trust tem, pois, como características essenciais: (i) os bens objeto do trust
formam um patrimônio específico que, apesar de transferidos para a propriedade do
trustee, formam um massa separada do resto do seu patrimônio; (ii) o trustee assume
a obrigação de gerir e dispor os bens transferidos pelo settlor, segundo as condições
impostas pelo trust e pela lei.
A dificuldade existente para a introdução do instituto do trust no direito brasileiro
encontra-se na inexistência de um conceito de dualidade da propriedade, ao contrário dos
sistemas de onde o trust se origina. No trust, coexistem direitos paralelos de propriedade,
concebendo-se da parte do trustee um direito de propriedade meramente formal, uma
vez que os bens objeto do trust não se confundem com o restante de seu patrimônio. Po-
rém, no direito brasileiro, em que os direitos reais são considerados taxativos, por força
de um princípio de tipicidade, não existe semelhante direito limitado de propriedade 124•
Ainda que certos países não admitam esta figura no seu direito interno, podem, po-
rém, reconhecer a validade dos efeitos de um trust estrangeiro l25 • Como, porém, o trust é
destituído de personalidade jurídica, não pode qualificar-se como "pessoa residente" para
efeitos de aplicação das convenções contra a dupla tributação. Uma complicação adicio-
nal resulta de o "beneficiário" (cestui que trust) não ser, à luz da generalidade dos países, o
verdadeiro "proprietário" ou "titular" dos rendimentos em causa, pelo que a aplicação da
convenção lhe pode ser recusada, na ausência de disposição específica que o preveja.
Algumas convenções recentes contra a dupla tributação resolvem expressamente
alguns problemas suscitados pelo hibridismo do trust, ou equiparando o trust a pes-
soa residente (no Estado em que está domiciliado o trustee) , ou aplicando o tratado
em função da residência de cada um dos beneficiários de um trust simples 12ó .

124 Cfr. VERÔNICA FREIRE E ALMEIDA, A tributação dos trusts, Coimbra 2009; ARNOLDO WALD, Al-
gumas considerações a respeito da utilização do "Trust" no Direito brasileiro. Revista de Direito
Mercantil 99 (jul.-set.), RT (1995), 109; MELHlM NAIMER CHALHUB, Trust: Breves Conside-
rações sobre sua adaptação aos sistemas jurídicos de tradição romana, RI 790 (ago./2001),
79-113; ID., Trust: Perspectivas do Direito Contemporâneo na Transmissão da Propriedade paraAd-
ministração de Investimentos e Garantia, Rio de Janeiro 2001; RODRlGO MAIrro DA SILVEIRA, O
tratamento fiscal do trust em situações internacionais, RDTI 2 (2006), 151; CARLOS EDUARDO
COSTA M. A. TORO, Reflexos fiscais do uso do trust e os limites ao planejamento tributário,
RDIJ7 (2007), 9.
125 Veja-se a Convenção Internacional da Haia, de 1 de julho de 1985, tendo por objeto ore·
conhecimento de trusts por países de direito civil. Note·se que vários Estados de direito civil
conhecem a figura do trust: é o caso da Venezuela, Québec, Mônaco, Suíça e Panamá.
126 É o que sucede, respectivamente, nas convenções entre a França e o Canadá e entre a Fran-
ça e os Estados Unidos. Cfr. FRANS SONNEVELDT/HARRlE L. VAN MENS, The Trust. Bridge
or Abyss between Common and Civil Law Jurisdiction, Amsterdam 1992; FRANÇorS TRlPET,
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

Entre nós, a Convenção com o Peru considera o fideicomisso como pessoa


residente em um Estado (Protocolo, item 1) e a Convenção com o México somente
quando os rendimentos que obtenha sejam tributáveis nesse Estado como rendimen-
tos dos seus beneficiários (Protocolo, item 1).

d) A cláusula «sujeita a imposto»


Como se viu, o art. lOdo Modelo OCDE determina que, para que alguém es-
teja sujeito ao tratado, é necessário que seja uma "pessoa residente de um de ambos
os Estados contratantes".
Examinamos atrás o conceito de pessoa; no que concerne ao conceito de resi-
dente, o art. 4° do Modelo OCDE estabelece que "para os efeitos desta Convenção
o termo 'residente de um Estado contratante' significa qualquer pessoa que, segundo
as leis desse Estado, esteja aí sujeita a imposto em razão do seu domicílio, residência,
sede de direção ou outro critério de natureza similar ( ... )".
Certos Estados têm interpretado a expressão "liable to tax" como significando
não apenas a sujeição potencial a imposto, mas a sujeição efetiva l27.
Tal interpretação tem como consequência recusar a aplicação dos benefícios dos
tratados a pessoas que, muito embora sejam formalmente domiciliadas no outro
Estado, não sejam neste tributadas efetivamente em razão de isenções objetivas ou
subjetivas ou de outras causas similares. Tal recusa de aplicação teria como propósi-
to evitar a dupla não tributação, propósito esse arvorado pela OCDE, desde 1999,
como um dos objetivos dos tratados tributários.

Trusts patrimoniaux anglo-saxons et Droit Fiscal français, Paris 1989; AVERY JONEs/et al., The
Treatment ofTrusts under the OECD Model Convention, British Tax Review 1990, 41; JÜRGEN
KILLlUS, Common Law Trusts: New Developments affecting the German Tax - Status of
Grantors and Beneficiaries, in Essays on Intemational Taxation, 15, Deventer/Boston 1993,
239; ANDREW J. BAKER, Use ofTrusts in International Tax Strategies, in DENNIS CAMPBELL
(org.), Intemational Tax Planning, 1995, 241; MAURlZIO LUPOI, Introduzione ai Trusts, Milão
1994. GIUSEPPE CORASANITI, li modello OCSE di convenzione bilaterale contro la doppia
imposizione e i trusts, in VICTOR UCKMAR (org.), Corso di Diritto Tributaria Internazionale,
Pádua 1999, 445, LORENZO DE ANGELIS, Trust e fiducia nell'ordinamento italiano, in VICTOR
UCKMAR (org.), ibidem, 459; TULIO ROSEMBUJ, Derecho Fiscal Internacional, Barcelona 2001,
160 sS. Note-se que a constituição do trust envolve sérios problemas nos países em que
existem impostos sobre doações ou sobre o patrimônio, notadamente quanto à questão de
saber qual é o transmitente e a transmissão relevante, se a transferência inicial de bens para
o trustee ou se a transferência de bens do trust para os beneficiários. Cfr. Modelo OCDE-
ISD, Comentários, art. 1°, §§ 15 e ss. OECD, International TaxAvoidance and Evasion - Four
Related Studies, Paris 1987; BAKER, Double Tàxation, 90 sS.; RrvIER, Le Droit Fiscal Interna-
tional, 118; SCHAUMBURG, Internationales Steuerrecht, Colônia 1993, 598 sS.; Luís EDUARDO
SCHOUERl, Planejamento fiscal através de acordos de bitributaçáa - Treaty Shopping, São Paulo
1995,156.

127 Cfr. OCDE, Comentários, art. 4°, §§ 8.2 e 8.3.


i!m I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

De harmonia com a sistemática do Direito brasileiro a expressão "sujeita a im-


posto" das cláusulas dos tratados similares ao art. 4°, § 1°, do Modelo OCDE, signi-
fica que, de harmonia com as regras gerais de incidência de um determinado imposto
(no caso, o imposto de renda), certa entidade é considerada "contribuinte" (tax-
payer) ou seja, é idônea a figurar como sujeito passivo. Referida expressão não tem
o significado de exigir uma tributação efetiva, admitindo-se que um contribuinte,
"sujeito a imposto" pelas regras gerais de incidência, se beneficie de isenção objetiva
ou subjetiva. "Sujeito a imposto" significa, em suma, suscetível de tributação.
Tenha-se ainda presente que o Brasil não adota a prática, frequente noutros Es-
tados, de exigir certificado de residência no outro Estado como condição de aplicação
do tratado. Por conseguinte, menos ainda exige, como condição de aplicação do trata-
do, a prova de que as pessoas tenham sido efetivamente tributadas no outro Estado.

e) Cláusula CÚJ beneficiário efetivo


Certas convenções exigem como requisito de aplicação do tratado que, além da
residência num dos Estados contratantes, a pessoa em causa seja o beneficiário efetivo
(beneficialowner) dos rendimentos, notadamente dos juros, royalties e dividendos. Esta
exigência é, aliás, recomendação do Modelo OCDE, na versão de 1977, com vista a
evitar a modalidade de abuso de convenção (treaty shopping), consistente em colocar ar-
tificialmente, num país abrangido pelo tratado, um titular de direito a rendimentos que
não é o seu real beneficiário, o qual por seu turno é domiciliado em terceiro país 128 .
A expressão "beneficiário efetivo", desconhecida da generalidade dos países de
civilla~ tem a sua origem no Direito inglês, onde visa a excluir, de certos efeitos, o
proprietário legal que age como trustee para outrem. Mas, segundo a Comissão de
Assuntos Fiscais da OCDE, o conceito não se restringe às hipóteses de nominee ou
agente, podendo abranger casos similares, tais como os de uma conduit company que,
embora seja o titular- formal de certos ativos, tem poderes tão limitados que revelam
tratar-se de mero fiduciário ou administrador atuando por conta das partes interessa-
das, notadamente os sócios da conduit company 129.
Mesmo, porém, nas Convenções que não adotam o conceito de beneficiário
efetivo, a sua aplicabilidade depende de que a pessoa residente seja o "beneficiário",
isto é, o titular do direito ao rendimento.

128 Cfr. CHARL DU TOIT, Beneficiai Ownership ofRoyalties in Bilateral Tax Treaties, Amsterdam 1999;
HELMUT BECKER, Erschleichung der Abkommensberechtigung durch Zwischenpersonen, in
K. VOGEL (org.), Grundfragen, 171.
129 OECD, International Tax Avoidance and Evasion - Fonr Related Studies) Paris 1987; OCDE,
Comentários, art. 10°, § 12.1, art. 11, § 8.1; art. 12, § 4.1. BAKER, Double Taxation) 90 ss.;
RIVIER, Le Droit Fiscal International) 118; SCHAUMBURG, Internationales Steuerrecht) Colônia
1993, 598 ss.; Luís EDUARDO SCHOUERl, Planejamento fiscal através de acordos de bitributação -
Treaty Shopping, São Paulo 1995, 156; HELENO TÔRRES, Direito Tributário Internacional, 372.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I D I

As Convenções não são, pois, aplicáveis em função do domicílio ou residência


de meros mandatários, como sucede com os "pay agents" em operações frnanceiras
coletivas, de que participam, em regime de sindicato ou consórcio, uma pluralidade
de bancos credores. Nestas circunstâncias, a aplicabilidade ou não do tratado deve
aferir-se individualizadamente em face da residência ou domicílio de cada um dos
credores, os quais aliás são os únicos que poderão beneficiar-se de eventuais créditos
de imposto. A figura do ''pay agent" é, assim, absolutamente irrelevante, exceto no
que concerne à tributação da remuneração pelos seus próprios serviços.

j) Exclusão de certas pessoas


Anote-se que certas convenções excluem do seu âmbito de aplicação certas ca-
tegorias de pessoas, ainda que residentes num dos Estados contratantes: é o caso da
Convenção com o Luxemburgo, que não se aplica às sociedades holding residentes do
Luxemburgo, por gozarem de tratamento fiscal especial (arts. 1° e 2°)130.
Um caso especial de exclusão de certas pessoas do âmbito de aplicação dos trata-
dos é dado pela cláusula de "não cumulação de benefícios", segundo a qual as pessoas
que gozam de certas vantagens fiscais em face da legislação interna do seu país de
residência não podem prevalecer-se cumulativamente dos benefícios outorgados pelo
tratado.
Exemplo desta cláusula consta do item 9 do Protocolo à Convenção com Portu-
gal (2000), segundo o qual "fica entendido que os benefícios desta Convenção não
serão atribuídos a qualquer pessoa que tenha direito a benefícios fiscais relativos ao
imposto sobre o rendimento de acordo com os dispositivos da legislação e de outras
medidas relacionadas com as Zonas Francas da Ilha da Madeira, da Ilha de Santa
Maria, de Manaus, a SUDAM e a SUDENE ou a benefícios similares àqueles con-
cedidos, disponíveis ou tornados disponíveis segundo qualquer legislação ou outra
medida adotada por qualquer Estado contratante".

B) Quanto aos impostos

a) Considerações gerais
De harmonia com o art. 2°, § 1°, da Convenção Modelo da OCDE, as con-
venções contra a dupla tributação em matéria de impostos sobre a renda e a fortuna

130 Cfr. DELVAUX/REIFFERS, Les societés holding au Luxembourg, Paris 1964. Anota LUÍS EDUARDO
SCHOUERI que os tratados celebrados pelo Brasil não excluíram do seu âmbito de aplicação os
"centres de coordination" belgas nem as "non resident (JfIJned investment companies" do Canadá.
Cfr. Luís EDUARDO SCHOUERI, Planejamento fiscal através de acordos de bitributaçiW - TreaPy
Shopping, São Paulo 1995, cit., 144.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

aplicam-se, em princípio, aos tributos que revestem aquela natureza substancial, in-
dependentemente da sua denominação (nomen iuris), da pessoa de direito público
que é seu titular ou do método adotado para a sua cobrança.
Assim, as convenções abrangem, em princípio, os impostos sobre o rendimento
total, sobre a fortuna total, ou sobre parcelas do rendimento ou da fortuna, incluindo
os impostos sobre os ganhos derivados da alienação de bens mobiliários ou imobi-
liários, os impostos sobre o volume dos salários pagos pelas empresas (payroll taxes)
Lohnsummensteuer) bem como os impostos sobre as mais-valias J31 .
A natureza da pessoa de direito público titular do imposto também não influi
no âmbito de aplicação dos tratados, os quais abrangem tributos cobrados pelos Es-
tados federais, Estados federados, subdivisões políticas, cantões etc J32 .
Enfim, a técnica de cobrança do tributo também não releva para efeitos da sua
subordinação às convenções, que tanto se aplicam aos tributos lançados como adi-
cionais como aos tributos retidos na fonte.
À luz destes critérios gerais - indicados pelo art. 2° do Modelo OCDE -, os
Estados contratantes elaboram, via de regra, uma lista dos impostos atuais a que
a Convenção se aplica, lista que se reveste de caráter meramente declaratório, não
tendo alcance limitativo. Por parte do Brasil, todas as convenções definem a regra
de que se aplicam ao imposto federal sobre a renda, com exclusão das incidências
sobre remessas excedentes e atividades de menor importância. A expressa exclusão
do imposto suplementar de renda, bem como da tributação agravada prevista no
art. 44 da Lei nO 4.131/62, resulta do seu caráter extrafiscal, com objetivos cam-
biais, que não se adapta à filosofia dos acordos de dupla tributação, os quais têm
em vista atenuar os efeitos do cúmulo da fiscalidade ordinária, normal, dos Estados
em concurso J33 •
Em ordem a evitar que a modificação da legislação interna pudesse afetar o hm-
cionamento normal dos acordos, as convenções preveem a sua aplicação a impostos
foturos de natureza idêntica ou análoga (a Ver;gleichbarkeit der Steuer, a que se refere
TILLMANNS 134 ) que venham a acrescer aos atuais ou substituí-los.

131 Mas já não abrangem impostos indiretos, impostos sobre sucessões e doações, contribuições
de segurança social, royalties pela extração de recursos naturais. Cfr. BAKER, Double Taxation)
114 ss. Por sua vez, de harmonia com o Modelo OCDE-ISD (art. 20 ) , as convenções rela-
tivas aos impostos sobre sucessões e doações abrangem os impostos incidentes, por morte,
sobre a massa da herança, sobre as quotas hereditárias, direitos de transmissão ou os impos-
tos sobre doações mortis causa. São considerados impostos sobre as doações os impostos
incidentes sobre as transmissões inter vivos em virtude da gratuitidade total ou parcial da
transmissão.
132 O Brasil formulou reserva a esta abrangência e pretende adotar definição de imposto de
renda compatível com a sua Constituição, cfr. OCDE, art. 10, NMC Positions, §§ 2 0 e 6 0.
133 Cfr. a 1 a edição deste livro (São Paulo 1977), 206-207. Referidos impostos foram extintos
pela Lei na 8.383, de 31 de dezembro de 1991.
134 Cfr. TILLMANNS, in MbssNER/et al., Steuerrecht, 123 (130). Cfr. também o art. 20 , na 4, do
Modelo OCDE-ISD.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

DALIMIER135 propõe os seguintes critérios de aplicação desta regra: "Se uma lei
interna suprime um imposto incluído no convênio e o substitui por um imposto
novo, que tenha outra denominação, mas que seja da mesma natureza que o an-
tigo, o convênio se aplicará a este novo imposto; se se cria um imposto novo ou
um imposto que acresce aos já existentes, mas formando o prolongamento daqueles
(sobretaxas, taxa adicional), o novo instrumento fiscal segue o destino do imposto a
que está anexo; se a lei interna cria um novo imposto não relacionado com nenhum
outro, convém analisar os caracteres próprios deste imposto, para ver se sim ou não
é 'imposto idêntico ou análogo"'.

b) A questão da contribuição social sobre o lucro (CSL)

Em face destas considerações pode afirmar-se que as convenções celebradas pelo


Brasil são aplicáveis à contribuição social sobre o lucro, instituída pela Lei nO 7.689/88,
nos termos do art. 195, l, da Constituição, que confere à União Federal o poder de
instituir tributos. É que, na verdade, ela é, na sua substância, um adicional ao im-
posto de renda, distinguindo-se apenas pela sua destinação, vinculada à finalidade es-
pecífica da seguridade social. Ora, a natureza dos tributos deve identificar-se no fato
gerador e na base de cálculo (substancialmente idênticos aos do imposto de renda
propriamente dito) e não na sua denominação ou destino, como esclarece o art. 4°
do Código Tributário Nacional.
Da identidade de natureza entre a contribuição social sobre o lucro e o imposto
de renda das pessoas jurídicas resulta que a legislação reguladora deste último deve
considerar-se aplicável subsidiariamente em tudo quanto não tenha sido objeto de
disciplina específica estabelecida por lei e que respeite exclusivamente à primeira.
Manifestações deste princípio geral são as regras constantes do art. 4° da Lei nO
7.689/88, segundo o qual os contribuintes da contribuição social, tal como os do
imposto de renda, são as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhes são equi-
paradas pela legislação tributária; e dos arts. 28 a 30 da Lei nO 9.430/96 que aplicam
à contribuição social sobre o lucro as mesmas normas de apuração da base de cálculo
e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas.
O último passo, no sentido da plena identificação entre o imposto de renda
e a contribuição social sobre o lucro líquido (CSL), foi dado pela Medida Provi-
sória nO 1858-7, de 29 de julho de 1999136 , que aplicou à contribuição social o
princípio da universalidade (world-wide income) que até então vigorava apenas em
matéria de imposto de renda, sendo a contribuição social governada pelo princí-
pio da territorialidade.

135 Cfr. G. D ALIMIER, Conventions intemationales en matiêre fiscale (relatives aux doubles impositions),
Juris Classeur de Droit International353 (1955), 11; M. PIRES, Da dupla tributação, 448; J. C.
MARTINEZ, Les conventions de double imposition, 46 ss.; MOURA BORGES, Convenções, cit., 131 ss.
136 Atualmente Medida Provisória nO 2.158-35/01.
I p I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

A partir desta Medida Provisória nenhuma diferença substancial remanesce entre


o imposto de renda e a referida contribuição, a não ser a destinação constitucionalmente
estabelecida dos recursos que, conforme já se verificou, é irrelevante para a definição da
natureza jurídica do tributo, de harmonia com o art. 4° do Código Tributário Nacional.
Inobstante a CSL ser uma "contribuição com fim específico" à luz da tipologia
de tributos consagrada na Constituição Federal, a sua estrutura, em face das regras do
CTN, é de um imposto que, por incidir sobre o lucro das pessoas jurídicas, está abran-
gido nos tratados contra a dupla tributação em matéria de imposto de renda l37 •
Na doutrina esta também é a opinião majoritária, que destacamos, pela sua cla-
reza, a de LUCIANO AMAR0 138 :
"Em suma, a circunstância de, no tratado, identificar-se como imposto visado o
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, não limita o âmbito
de aplicação das normas convencionais ao tributo que assim continue sendo
designado pela legislação interna; se, após firmado o tratado, for criada nova
figura tributária que seja substancialmente semelhante àquele imposto, as normas
convencionais - por expressa disposição que os tratados soem prescrever - es-
tendem-se às novas figuras.
"Dessa forma, nas hipóteses em que a norma convencional aplicar-se ao imposto
de renda interno, será ela igualmente aplicável à contribuição social sobre o lu-
cro, dado que esta exação é substancialmente semelhante, se não se quiser afirmar
que, substancialmente, ela é idêntica ao imposto de renda. Há, é verdade, trata-
dos firmados pelo Brasil após a criação da contribuição sobre o lucro que (talvez
pela lei da inércia) continuam referindo como 'imposto visado' o imposto de
renda, sem explicitar a contribuição sobre o lucro. Entretanto, se esses mesmos
tratados preveem a aplicação das normas convencionais aos imposto idênticos
ou substancialmente semelhantes àquele, que a ele acresçam, parece-nos lógico
que a contribuição sobre o lucro deva entender-se acrescida."
Importa distinguir consoante a Convenção contra a dupla tributação tenha sido
celebrada pelo Brasil anteriormente ou posteriormente à instituição da CSL.

137 Que a CSL tem idêntica natureza à do imposto de renda foi reconhecido pelo Acórdão (unâ-
nime) n° lUI-Y5.1102 da 1" Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, no qual se lê a
seguinte passagem: "Essa conclusão se aplica, inclusive, à CSLL, uma vez que o § 4° do art.
2° da Convenção determina sua aplicação a quaisquer impostos substancialmente semelhantes
que forem criados, seja por adição aos impostos já existentes, seja em sua substituição. E este é
exatamente o caso da Contribuição Social sobre o lucro líquido, substancialmente semelhante ao
imposto de renda, tendo ambos como ponto de partida o lucro líquido do exercício." (grifos nossos)
138 Cfr. LUCIANO AMARo, Os tratados internacionais e a contribuição social sobre o lucro, in V AL-
DIR DE O. ROCHA (org.), Grandes questões atuais de Direito Tributário, São Paulo 1997, 155 ss.;
veja-se, ainda, HELENILSON CUNHA PONTES, A contribuição social sobre o lucro e os tratados para
evitar a dupla tributação sobre a renda, ibidem, 41 ss.; SACHA CAlMON NAVARRO CoÉLHO, As
contribuições para a seguridade e os tratados internacionais, RDDT 26, 72; HELENO TÔRRES,
A pluritributação internacional sobre as rendas de empresas, São Paulo 2001, 615.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais Iç I

Quanto às convenções celebradas anteriormente) entendemos que as suas dispo-


sições são automaticamente aplicáveis à CSL por força da cláusula residual contida
em disposições idênticas ao art. 2°, § 4°, da Convenção Modelo da OCDE, que
preveem a sua aplicação a quaisquer tributos idênticos ou substancialmente semelhantes
que forem posteriormente introduzidos.
Quanto às convenções celebradas posteriormente à instituição da CSL (dez/1988)
a grande generalidade dos tratados continuou a omitir uma referência explícita a re-
ferido tributo.
Uma das razões que levaram a este silêncio consiste no fato de a CSL não ter
como contribuintes residentes no exterior, pelo que ele não contempla retenções na
fonte sobre pagamentos a não residentes. Ora, a redução de alíquotas nesses paga-
mentos constitui a parte mais relevante das Convenções contra a dupla tributação.
Outra das razões justificativas do silêncio está no fato de que até 1999 a CSL era
meramente territorial, como já se disse, tendo apenas passado a consagrar o princípio da
universalidade ou do worldwide income, pelo qual são tributáveis os lucros e rendimen-
tos auferidos no exterior, a partir da MP nO 1858-7/99 (atual MP nO 2.158-35/01).
A introdução do princípio da universalidade permite, pois, sustentar que as
convenções celebradas posteriormente à entrada em vigor da CSL, mas anteriores à
consagração do princípio da universalidade, aplicam-se também automaticamente à
CSL, por força da cláusula residual equivalente à disposição do art. 2°, § 4°, da Con-
venção Modelo OCDE, pois a consagração daquele princípio constitui a previsão de
um fato gerador novo (lucro ou rendimento no exterior) equiparável à instituição de
tributo em adição àquele já existente.
Resta finalmente examinar o caso das convenções celebradas posteriormente à
adoção do princípio da universalidade em matéria de CSL, no ano de 1999.
Dentre estas convenções duas aludem expressamente à CSL139.
(i) O art. 2°, nO 1, alínea "a", do Protocolo ao Tratado com Portugal de 2000
(Decreto nO 4.012, de 13.11.2000), determina:
"Fica entendido que nos impostos visados no art. 2°, nO 1, alínea a) está
compreendida a contribuição social sobre o lucro líquido (CSL), criada
pela Lei nO 7.689, de 15 de dezembro de 1988."
(ii) O art. XII do Protocolo anexo à Convenção Adicional ao Tratado com a
Bélgica (Decreto nO 6.332, de 31.12.2007), que dispõe: "Fica entendido
que os impostos visados no art. 2°, § 2°, b) compreendem a Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), criada pela Lei nO 7.689, de 15 de
dezembro de 1988."140

139 Idêntica disposição constava do art. IOdo Protocolo ao Tratado com o Paraguai (Decreto Le-
gislativo nO 972, de 16.12.03). Esta convenção, porém, foi rejeitada pelo Senado do Paraguai.
140 O item "a" do Protocolo ao Tratado com Trinidad e Tobago estabeleceu dispositivo análogo,
segundo o qual: "Para fins do § IOdo art. 2°, a expressão 'Impostos Brasileiros' compreende
também a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSL), instituída pela Lei nO 7.689,
M.1M Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

As citadas disposições contidas nos protocolos anexos aos tratados com Portu-
gal e a Bélgica têm caráter meramente declaratório interpretativo, visando apenas a es-
clarecer a real extensão do art. 2° e não a ampliar o âmbito de aplicação do tratado.
E tanto isto é verdade que o texto dos referidos protocolos dispõe que ''fica
entendido que nos impostos visados no art. 2°, nO 1, alínea a) está compreendida a
contribuição social sobre o líquido". Fosse a intenção do tratado acrescer ou esten-
der a sua aplicação à CSL teria previsto que "as disposições do art. 2°, nO 1, alínea
a) aplicam-se também à CS"C', em lugar de utilizar-se do termo «está compreendida a
contribuição social sobre o lucro líquido".
Aliás, as disposições dos protocolos têm via de regra caráter interpretativo, ex-
teriorizando o entendimento dos países contratantes sobre a aplicação de regras da
convenção, e não o condão de modificar as disposições da própria convenção para
ampliar ou restringir o seu conteúdo.
Neste sentido é importante observar que as citadas convenções poderiam ter opta-
do por incluir a CSL no art. 2° do tratado que trata dos impostos visados. Porém, apenas
se referiram ao "imposto federal sobre a renda", termo genérico adotado pelo tratado
para designar o tributo (ou tributos) incidente(s) sobre a renda de competência federal,
meramente esclarecendo no protocolo que o mesmo inclui (compreende) a CSL.
Por tal razão, ainda que as demais convenções celebradas a partir de 1999 não
contenham esclarecimento similar, as mesmas conclusões são aplicáveis, pois o Go-
verno brasileiro, em ato de natureza interpretativo, já afirmou que o imposto federal
sobre a renda "compreende" não só o imposto de renda como a contribuição social
sobre o lucro, de natureza idêntica, sendo inimaginável que uma "interpretação"
oficial possa ser válida para um país (por exemplo, a Bélgica ou Portugal) e descon-
siderada para outro.
Aliás, no caso da Bélgica, a convenção original foi celebrada antes da instituição
da CSL, tendo o Governo brasileiro declarado perante um Estado sua interpretação
oficial no sentido de que a CSL está por ela abrangida.
As conclusões acima ainda mais se reforçam nos casos específicos dos tratados
com o Chile, Portugal, África do Sul e Peru, que contêm uma cláusula (art. 2°, § 2°)
segundo a qual "consideram-se impostos sobre a renda os que gravam a totalidade
da renda ou qualquer parte da mesma 141 ".

de 15 de dezembro de 1988". Também o Decreto nO 6.797, de 17.03.2009, que promulga o


Acordo com o Reino Unido em matéria de dupla tributação sobre transporte marítimo e aé-
reo, determina que a isenção alcance "todos os impostos abrangidos pela legislação do imposto
de renda federal assim como de quaisquer impostos federais semelhantes ou contribuições
sobre a renda ou lucros que são, ou poderão vir a ser exigidos no Brasil, aí incluíCÚJs o Imposto
sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e a ContribuiçiúJ Social sobre o Lucro LíquiCÚJ (CSLL).

141 Esta cláusula corresponde, na sua essência, ao § 2° do art. 2° da Convenção Modelo da


OCDE, que via de regra não é introduzida nas convenções brasileiras, exceto nos casos da
África do Sul e do Chile (Decreto nO 4852, de 2.10.03).
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais M.W

Ora este é precisamente o caso da CSL, que incide sobre a totalidade da renda das
pessoas jurídicas, assim entendido o lucro líquido auferido no Brasil e no exterior.

C) Quanto ao território

As convenções contra a dupla tributação seguem a regra constante do art. 29 da


Convenção de Viena sobre o direito dos tratados, segundo a qual "um tratado será
obrigatório para cada uma das partes pelo que respeita à totalidade do seu território,
salvo se uma intenção diversa dele se deduz ou dele conste de modo diferente".
Importa observar que algumas convenções contêm dispositivos que em uns casos
promovem a extensão do âmbito de aplicação territorial, em outros casos procedem à
exclusão de certas frações do território nacional de uma das partes contratantes.
No sentido da exclusão podem citar-se os casos da Convenção com a Dinamarca
- que exclui as Ilhas Faroe e a Groenlândia; com a Noruega - que exclui Spitzbergen,
Jan Mayen e os territórios noruegueses fora da Europa; das Convenções celebradas
pelos Estados Unidos com terceiros países, que excluem Porto Rico, as Ilhas Virgens
e Guam.
As convenções em que se prevê a exclusão de certas áreas territoriais contem-
plam, via de regra, um mecanismo convencional destinado a promover o alargamen-
to futuro do seu âmbito territorial de aplicação, em condições a fixar por acordo con-
substanciado em troca de notas diplomáticas ou segundo outro processo conforme as
respectivas disposições constitucionais (art. 28 do Modelo OCDE).
Um problema peculiar é suscitado pela extensão do poder de tributar as zonas
marítimas que, segundo o Direito Internacional Público, não são parte integrante do
território do Estado.
No que concerne aos espaços marítimos, a Lei nO 8.617/93, em estrita obedi-
ência à Convenção de Montego Bay de 1982 (Decreto nO 1.530, de 22 de junho de
1995) e à Constituição Federal de 1988 (art. 20, V e XI), proclamou que "a sobera-
nia do Brasil estende-se ao mar territorial, ao espaço aéreo sobrejacente, bem como
ao seu leito e subsolo" (art. 2°), definindo o mar territorial como "uma faixa de doze
milhas marítimas de largura, medidas a partir da linha de baixo-mar do litoral con-
tinental e insular brasileiro, tal como indicada nas cartas náuticas de grande escala,
reconhecidas oficialmente no Brasil".
No que concerne à zona contígua, à zona econômica exclusiva e à plataforma
continental a lei manteve-se fiel ao regime da Convenção de Montego Bay, outorgan-
do, no que concerne às duas últimas áreas, "direitos de soberania para fins de explo-
ração e aproveitamento dos recursos naturais" (art. 7°). Mas especificamente no que
concerne à zona econômica exclusiva o art. 8° reconhece que "o Brasil, no exercício
de sua jurisdição, tem o direito exclusivo de regulamentar a investigação científica
marinha, a proteção e preservação do meio marinho, bem como a construção, opera-
ção e uso de todos os tipos de ilhas artificiais, instalações e estruturas".
11m I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier ,_=_-________ ...1

Em face do Direito Público brasileiro, o conceito de soberania está indissociavel-


mente ligado ao de território e este se restringe, no que concerne ao elemento marítimo,
ao mar territorial. Sendo as demais wnas marítimas extraterritoriais, a elas não se esten-
de a soberania brasileira plena, sendo apenas exercitáveis certos direitos exclusivos.
Os conceitos consagrados pela Convenção de Montego Bay e pela Lei nO
8.617/93 vieram a refletir-se nos tratados contra a dupla tributação celebrados pelo
Brasil a partir da sua entrada em vigor - como é o caso dos tratados com o Canadá,
a Coreia, a Hungria e a Tchecoslováquia.
Neles se inclui uma cláusula segundo a qual o termo "Brasil" designa o terri-
tório da República Federativa do Brasil, isto é, a terra firme continental e insular e
respectivo espaço aéreo, bem como o mar territorial e o leito e subsolo desse mar,
dentro do qual, em conformidade com o Direito Internacional e com as leis brasilei-
ras, o Brasil possa exercer seus direitos".
Todavia, o tratado com o Reino Unido dos Países Baixos define de modo mais
amplo o conceito de Brasil, de modo a abranger "qualquer área marítima além do
mar territorial, incluindo o leito do mar e o subsolo, na medida em que nessa área
o Brasil, de conformidade com o Direito Internacional, exerce direitos em relação à
exploração e ao aproveitamento dos recursos naturais".
Esta mesma cláusula foi adotada nos Tratados celebrados com Portugal em
2000 com Finlândia e com Israel.
Trata-se de espaços nos quais o Brasil exerce "direitos de soberania" limitados,
nos termos da Convenção de Montego Bay, conquanto não integrem o território
nacional.
O alcance desta cláusula não é o de uma tentativa de extensão ilegítima do
âmbito territorial do Estado, revelador de um fenômeno de creeping jurisdiction) um
lento resvalar para a sujeição à jurisdição nacional de áreas que, em princípio, não a
integram l42 •
Significa apenas que, nas relações bilaterais entre os dois Estados signatários
de convenção contra a dupla tributação, o exercício de atividades econômicas por
residentes de um deles nas áreas marítimas onde o outro exerce direitos de soberania
de conteúdo econômico, tais atividades podem ficar submetidas à disciplina de con-

142 Diversos Estados - como os Estados Unidos e a França - não hesitaram em considerar as
plataformas continentais como elemento do território para efeitos fiscais; e isto em nome de
uma soberania que, não sendo pessoal nem territorial (em sentido técnico), MARTHA propõe
seja denominada de soberania funcional. Cfr. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International
Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Deventer/Boston 1989, no ss.;
JosÉ LUIS DE AZCÁRRAGA, El concepto de plataforma continental ante el derecho tributario,
in XX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid 1973, 777; J. C. MARTINEZ, Les con-
ventions, 48 ss.; A. MlRAULO, Doppia imposizione, 230. Entre nós veja-se o excelente estudo
de ANDRÉ DE SOUZA CARVALHO, Do conceito de estabelecimento permanente e as atividades
negociais móveis realizadas na plataforma continental, in HELENO TORRES (coord.), Direita
Tributário InternacionalAplicada, lI, 539 ss.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I Im I

venção, notadamente para efeitos de caracterização de estabelecimento permanente e


do princípio da não discriminação 143 •
Dizemos "podem ficar" pois, de harmonia com o princípio do efeito negativo
dos tratados, estes não formulam diretamente pretensões fiscais, restringindo-se a
limitar eventualmente as pretensões decorrentes de lei interna. Ora, caso a lei interna
não alcance instalações ou atividades exercidas nos espaços extraterritoriais, as referi-
das cláusulas não terão nenhum significado prático.
Outro ponto delicado - agora no que respeita ao espaço aéreo (este parte do ter-
ritório do Estado) - concerne às chamadas Flight Information Rcgions (FIR). Trata-se
de área internacionalmente atribuída a um país específico, região na qual este deve
fornecer informações sobre voos no tráfego aéreo regional, serviços esses que podem
ser objeto de tributação. Ora, a questão surge quando a FIR extravasar dos limites
do espaço aéreo l44 •
Novos e complexos problemas tributários internacionais podem suscitar-se em
decorrência de atividades exercidas no espaço, tais como o lançamento de foguetes e
naves espaciais, a presença permanente de satélites com tripulação humana e o exercí-
cio de atividades industriais em satélites. Os comentários da OCDEI45 observam que,
no momento presente, nenhum país se arroga o poder de tributar tais atividades, por
não as considerar exercidas no seu território; mas se tal sucedesse as regras atuais da
Convenção Modelo seriam suficientes para eliminar eventuais duplas tributações.

D) Quanto à sucessão de Estados

O problema da aplicação dos tratados quanto aos Estados suscita-se, em es-


pecial, na hipótese de sucessão de Estadosl 46 • O art. 34 da Convenção de Viena
em matéria de sucessão de Estados em relação aos tratados, de 1978, estabelece:
"Quando uma parte ou partes do território do Estado se separam para formar um ou
mais Estados, quer o Estado predecessor continue ou não a existir, qualquer tratado
em vigor à data da sucessão de Estados em relação ao território integral do Estado
predecessor continua em vigor com relação a cada sucessor. Todavia, isto não se
aplica se (a) o Estado em causa acorda de outro modo; (b) ou resulta do tratado ou
se estabelece de outro modo que a aplicação do tratado quanto ao Estado sucessor

143 Assim, por exemplo, a Convenção entre os Estados Unidos e o Canadá, no artigo V, referen-
te ao estabelecimento permanente, inclui um § 4°, segundo o qual "the use ofan instal-lation
or drilling rig or ship in a Contracting State to explore for or exploit natural resources constitutes a
permanent establishment if, but oniy if, such use is for more than three months in any twelve-month
period".
144 MARTHA, op. cit.) 138-139, cita o casoPanAmerican WorldAiryways Inc. V. the Queen) em que
se contestou a cobrança de fees pelo Canadá, nesta hipótese.
145 Art. 7°, § 4.
146 Cfr. ANDRÉ GONÇALVES PEREIRA, Da sucessão dos Estados quanto aos tratados, Lisboa 1962.
••1.+ Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

seria incompatível com o objeto e propósito do tratado ou modificaria radicalmente


as condições para a sua aplicação".
Na época atual, o problema voltou a ganhar grande relevância prática, em
virtude da reunificação da Alemanha, da desintegração da União Soviética, da
Tchecoslováquia e da Iugoslávia, bem como da transferência da soberania sobre
Hong Kong l47 .

E) Quanto ao tempo

a) Vigência e denúncia
No que concerne ao âmbito de aplicação temporal dos tratados contra a dupla
tributação, importa distinguir a vigência da eficácia. De harmonia com o art. 29 do
Modelo OCDE (que inspira a generalidade das convenções assinadas pelo Brasil), a
entrada em vigor ou início da vigência ocorre no momento em que se verifica a troca
dos instrumentos de ratificação 148 • O início da eficácia pode ser, porém, diferido para
momento posterior, o qual pode ser diverso em cada um dos Estados e em função da
natureza dos impostos em causa ou da técnica da sua arrecadação.
Assim, por exemplo, o art. XXVIII, § 2°, da Convenção com a Argentina, deter-
mina que "a Convenção entrará em vigor na data dos instrumentos de ratificação e as
suas disposições serão aplicadas: I - no que concerne aos impostos retidos na fonte,
às importâncias pagas no ou depois do l° dia de janeiro do ano-calendário imedia-
tamente seguinte àquele em que a Convenção entrar em vigor; II - no que concerne
aos outros impostos de que trata a presente Convenção, ao período-base que comece
no ou depois do 1° dia de janeiro do ano-calendário imediatamente seguinte àquele
em que a Convenção entrar em vigor".

147 No que concerne ao Tratado entre o Brasil e a República socialista da Tchecoslováquia,


o Ministério das Relações Exteriores reconheceu a respectiva vigência no que concerne à
República Eslovaca (nota verbal de 5.6.02). A Alemanha já adotou a posição de considerar
que a Federação Russa é o legítimo sucessor da URSS em todos os direitos e obrigações deco-
rrentes do tratado contra a dupla tributação entre a Alemanha e a URSS. O tratado é também
aplicável às Repúblicas que aderiram à Confederação dos Estados Independentes. Ao invés,
o tratado não seria aplicável aos Estados bálticos (Estônia, Letônia e Lituânia). A Alemanha
também considera que o Tratado com a Iugoslávia é aplicável aos quatro Estados resultantes
da cisão: Eslovênia, Croácia, Bósnia-Herzegovina e o resto da Iugoslávia. A França, todavia,
entende que o Tratado franco-iugoslavo não é aplicável às três Repúblicas secessionárias. As
Convenções com a China não se aplicam a Hong Kong, que mantém um sistema fiscal sepa-
rado. Cfr. International Taxation, maio de 1992, 13; BAKER, Double Taxation, 55.
148 Ou num prazo contado a partir daquele momento: por exemplo, 30 dias, como sucede na
Convenção com a Bélgica. As Convenções indicam também o lugar onde será efetuada a
troca dos instrumentos de ratificação. Cfr. HELENa TORRES, Pluritributaçtfu internacional
sobre as rendas de empresas, São Paulo 2001, 629.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

A vigência dos tratados, que são celebrados por prazo indeterminado, extingue-
se pela denúncia por qualquer dos Estados contratantes, a qual deverá ocorrer por
via diplomática e com um período de antecedência ftxado no próprio tratado (via de
regra seis meses), a contar do término de um ano-calendário.
Os tratados preveem, porém, um período mínimo de vigência, dentro do qual a
denúncia não é admitida.
Em função do princípio da segurança jurídica, especialmente relevante em ma-
téria tributária, os tratados consagram uma vacatio legis especial, determinando o di-
ferimento da cessação de vigência destas normas para o ano civil subsequente, desde
que o pré-aviso ocorresse seis meses antes desse mesmo mês.
Trata-se, em matéria de tratados internacionais, de manifestação do mesmo prin-
cípio que, no que toca às leis internas, conduz à formulação do princípio da anteriori-
dade, constante do art. 150, li, b) da CF, que veda a cobrança de tributos no mesmo
exercício ftnanceiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, ou
à formulação do princípio da vacatio legis especial, em matéria de contribuições sociais,
constante do art. 195, § 6°, da CF, segundo o qual estas só poderão ser exigidas após de-
corridos 90 dias da data de publicação da lei que as houver instituído ou aumentado.
Que a vacatio legis prevista nos tratados constitui manifestação do mesmo princí-
pio de segurança jurídica que os referidos princípios constitucionais (aliás reconhecidos
como "direitos e garantias individuais" pelo Supremo Tribunal Federal) resulta de,
como já foi mencionado, a denúncia de um tratado, pela extinção de normas especiais
mais favoráveis, ter signiftcado idêntico ao de uma instituição ou aumento de tributo.
Como os destinatários das normas convencionais são os cidadãos particulares
residentes em ambos os Estados contratantes, a eles (e não apenas ao outro Estado
contratante) se dirige em primeira linha a garantia do pré-aviso.
A garantia do pré-aviso pressupõe a publicação do ato de cessação de vigência da
norma (a denúncia), publicação esta que funciona como prazo a quo do pré-aviso,
para efeito da contagem de vacatio legis de seis meses.

b) A competência para a denúncia


Compete ao Direito Constitucional de cada Estado (e não ao Direito Interna-
cional Público) deftnir qual o órgão ou órgãos competentes para praticar o ato de
denúncia do tratado internacional l49 .

149 O único caso de denúncia de tratado contra a dupla tributação, de iniciativa do Brasil, foi o
Tratado celebrado com Portugal em 1971, aliás o primeiro tratado daquela natureza celebra-
do pelo Brasil, razão pela qual merece análise aprofundada Veja-se sobre a matéria ALBERTO
XAVIER, Inexistência jurídica e inconstitucionalidade da denúncia do tratado contra a dupla
tributação entre o Brasil e Portugal,RDDT 48 (1999), 7 ss.; PAULO BORBA CASELLA e RALPH
SAPOZVIK, A revogação do Decreto 69.393/71 e os tratados no Direito Tributário brasileiro,
in VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (org.), Grandes questões atuais do Direito Tributário, 3° vaI.,
I!J I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

No Brasil, o art. 84 da CF estabelece que "compete privativamente ao Presi-


dente da República: "( ... ) VIII - celebrar tratados, convenções e atos internacionais,
sujeitos a referendo do Congresso Nacional", sendo ainda de assinalar que esta com-
petência é indelegável aos Ministros de Estado (art. 84, parágrafo único).
Por sua vez, o art. 49, I, da CF, em plena simetria com o art. 84, VII, estabelece
que "é de competência exclusiva do Congresso Nacional: I - resolver definitivamente
sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromis-
sos gravosos ao patrimônio nacional".
Na trilogia "tratados, acordos ou atos internacionais", a denúncia integra-se no
conceito de "ato internacional", por ter caráter unilateral, enquanto as expressões
"tratados e acordos" se referem a atos bilaterais. Por força de disposição expressa
do art. 84, VII, os atos internacionais unilaterais (como a denúncia do tratado) são
também de competência privativa do Presidente da República e pressupõem também
o referendum do Congresso Nacional.
O referendo do Congresso Nacional tem - já o vimos - a natureza jurídica de
uma autorização (controle prévio) do Poder Legislativo para que o Poder Executivo
ratifique o tratado e, simetricamente, para que o denuncie.
Como já atrás se afirmou, o referendo do Congresso "não tem por objeto um
tratado anteriormente existente e válido, mas apenas um projeto, um texto assina-
do, mas ainda não ratificado. Não é, por isso, ato de homologação a posteriori, mas
ato de autorização a priori para a prática de um outro ato - a ratificação - que, esse
sim, conclui o procedimento de celebração dos tratados e que é a manifestação de
vontade de obrigar-se. Não se trata, pois, de requisito de eficácia, mas de requisito
de validade. Tratado ratificado sem o prévio referendo do Congresso é ato nulo e
não ineficaz".
Os mesmos princípios relativos às relações entre referendo e ratificação (ato
positivo) aplicam-se, por simetria lógica, às relações entre referendo e denúncia (ato
negativo), pelo que tratado denunciado sem o prévio referendo do Congresso é ato
nulo e não simplesmente ineficaz.
Que a denúncia, como ato unilateral extintivo de um tratado bilateral, exige
também o referendo do Congresso Nacional é simples corolário lógico do princípio
geral de Direito de que a competência para destruir os efeitos de um ato jurídico
pertence a quem tem competência para os produzir l50 . Com efeito, se a Constituição
exige o concurso do Poder Legislativo e do Poder Executivo para a prática de um

São Paulo 1999, 257 ss. No que concerne à denúncia, pela Alemanha, do Tratado com o
Brasil cfr. GERD W ROTHMANN, A denúncia do acordo de bitributação Brasil-Alemanha e suas
consequências, in Grandes questões atuais do Direito Tributário, 9° vol., São Paulo 2005, 146.

150 É o que afirma expressamente o art. 95, 2, da Constituição espanhola: "Para a denúncia dos
tratados e convênios internacionais se utilizará o mesmo procedimento previsto para a sua apro-
vação no artigo 94." É esta também a solução consagrada na Constituição argentina de 1994.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I tI8 I

tratado internacional, a destruição dos seus efeitos apenas por ato de um dos Poderes
equivaleria a verdadeiro "golpe de Estado" inconstitucional 151 •
No que diz respeito especificamente a tratados que versem sobre matéria tri-
butária, a necessária intervenção do Congresso Nacional, por via de referendum, é
corolário do princípio da legalidade da tributação, que exige, no domínio tributário,
lei emanada do Poder Legislativo (art. 150, I, da CF).
A exigência de referendum, no que concerne à denúncia de tratado tributário, é
tanto ou mais relevante do que para a sua própria celebração. É que, tendo a denúncia
um efeito extintivo de normas especiais limitadoras do poder tributário de cada Estado
contratante, a cessação de vigência destas normas mais favoráveis tem o alcance de "ins-
tituição ou aumento" de tributo, para os quais o art. 150, I, da CF, exige lei formal.
Aliás, não se vislumbra situação que mais requeira a necessária intervenção do
Congresso do que a denúncia de um tratado tributário, que é a "Magna Carta" das
relações econômicas entre dois Estados soberanos. Ora, sendo a denúncia um ato de
ruptura unilateral, praticado ultima ratio, em caso de impasse de negociação, é estri-
tamente indispensável que o Congresso exerça a competência exclusiva que lhe é atri-
buída pelo art. 41, I, da CF, de "resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos
internacionais", dando a última palavra no sentido de autorizar ou não a denúncia.
Denúncia unilateral pelo Poder Executivo, não precedida de autorização refe-
rendária do Congresso, é ato de rebelião contra o princípio da interdependência dos
Poderes e, por isso, "golpe de Estado" inconstitucional152.
Em função do princípio da segurança jurídica, especialmente relevante em ma-
téria tributária, o próprio Tratado consagrou uma vaeatio legis especial, determinan-
do o diferimento da cessação de vigência destas normas para o ano civil subsequente,
desde que o pré-aviso ocorresse seis meses antes desse mesmo mês.
Trata-se, em matéria de tratados internacionais, de manifestação do mesmo
princípio que, no que toca às leis internas, conduz à formulação do princípio da
anterioridade, constante do art. 150, III, b) da CF, que veda a cobrança de tributos
no mesmo exercício frnanceiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, ou à formulação do princípio da vacatio legis especial, em matéria de con-
tribuições sociais, constante do art. 195, § 6°, da CF, segundo o qual estas só poderão

151 A questão da competência para a denúncia de tratado foi objeto da ADI/1625 (relativa à
denúncia, pelo Brasil, da Convenção da OIT nO 158) que ainda se encontra em julgamento,
sendo que já votaram no sentido do necessário referendo do Congresso os Ministros MAURÍ-
CIO CORRÊA, CARLOS BRTITO e JOAQUIM BARBOSA e, em sentido contrário, NELSON JOBIM.
152 No caso da denúncia do Tratado com Portugal, esta não foi precedida de manifestação pú-
blica da vontade dos órgãos competentes para exprimir, no plano interno e internacional,
a vontade do Estado brasileiro: a do Presidente da República, na forma de decreto de pro-
mulgação pública da denúncia; e a do Congresso Nacional, na forma de decreto legislativo
devidamente publicado. A denúncia é nula ou até mesmo juridicamente inexistente, tanto
no plano internacional quanto no plano interno, pois .o ato jurídico em que se traduz não foi
praticado pelos órgã.os competentes para exprimir a vontade do Estado brasileiro.
MUM Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

ser exigidas após decorridos 90 dias da data de publicação da lei que as houver ins-
tituído ou aumentado.
Que a vacatio legis do art. XXIX do Tratado constitui manifestação do mesmo prin-
cípio de segurança jurídica que os referidos princípios constitucionais (aliás reconheci-
dos como "direitos e garantias individuais" pelo Supremo Tribunal Federal) resulta de,
como já foi mencionado, a denúncia de um Tratado, pela extinção de normas especiais
mais favoráveis, ter significado idêntico ao de uma instituição ou aumento de tributo.
Como os destinatários das normas convencionais são os cidadãos particulares
residentes em ambos os Estados contratantes, a eles (e não apenas ao outro Estado
contratante) se dirige em primeira linha a garantia do pré-aviso.
A garantia do pré-aviso pressupõe a publicação do ato de cessação de vigência da
norma (a denúncia), publicação esta que funciona como praw a quo do pré-aviso,
para efeito da contagem de vacatio legis de seis meses.

§ 8 0 INTERPRETAÇÃO. O PROBLEMA DAS QUALIFICAÇÕES

A) Interpretação dos tratados contra a dupla tributação


e o § 2° do art. 3° do Modelo OCDE
São poucas as especialidades de que se reveste a problemática da interpretação
dos tratados relativos à dupla tributação internacional l5 3, tanto mais que não vigora
entre nós regra semelhante à existente na ordem jurídica francesa, segundo a qual a
aplicação e interpretação das cláusulas fiscais dos tratados internacionais excedem a
competência dos tribunais administrativos quando, em virtude de obscuridade ou

153 Cfr. M. CHRÉTIEN, Application et inrerprération des clauses fiscales des conventions internatio-
nales, Revue de Science et de Législation Hnanciêre 1948; J. MICHEL, Interprétation judiciaire des
conventions de double imposition et necessité ou opportunité d'une jurisdiction ftscale internationale,
CDFI XII (1958); VAN HourE, Principies of Interpretation in Internai and International Tax
Law, Amsterdam 1968; SAINZ DE BUJANDA, La interpretación, en Derecho espanol, de los tra-
tados internacionales para evitar la doble imposición, in ID., Hacienda y Derecho, II, Madrid
1962, 179; FEDERICO MARIA GIULIANI, La interpretazione delle convenzioni internazionali
contra le doppie imposizioni sui redditi, in VICTOR UCKMAR (org.), Corso di Diritto Tributaria
Internazionale, Pádua 1999, 289; HANs FLICK, Zur Auslegung von Normen des Internatio-
nalen Steuerrechts, in Um der Auslegung und Anwendung der Steuergesetze. FestschriJt aus
Anlafl des 60. Geburtstages von Pro! Armin Spitaler, Stutrgart 1958, 151; LENz, li interprétation
des traités de double imposition (relatório geral), CDFI XII, 15; A. RAUPACH, Internationales
Steuerrecht in der Rechtsprechung des Bundesftnanzhoft, Deutsche Steuer-Zeitung 1975, 388
(390); VOGEL, Double tax treaties and their interpretation, International Tax & Business La-
wyer 4 (1986), separata, passim; RAINER PROKISCH, A interpretação dos tratados de dupla
tributação, Fisco 68 (1994),21; M. PIRES, Da dupla tributação, 454 ss.; FRANK ENGELEN, In-
terpretation ofTax Treaties under International Law, Amsterdam 2004; DANIEL VITOR BELLAN,
Interpretação dos tratados internacionais em matéria tributária, in HELENO TAVEIRA TÔRRES
(org.), Direito Tributária Internacional Aplicado, vol. III, São Paulo 2005, 605.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

ambiguidade da norma, se suscitem dúvidas do tribunal, caso em que semelhante


questão revestiria caráter político, devendo reclamar-se parecer vinculante do Minis-
tério dos Negócios Estrangeiros, atuando como "jurisconsulto"154.
Assim, os tratados internacionais que versam matéria fiscal devem ser interpre-
tados de acordo com a doutrina geral da interpretação dos tratados e das normas
tributárias, tendo particularmente em atenção o disposto nos arts. 31 e 32 da Con-
venção de Viena, Convenção essa que é geralmente considerada como declaratória
de direito internacional consuetudinárioIS;. Emanação direta deste princípio geral é
que a interpretação autêntica de um tratado, por via normativa, só pode fazer-se por
mútuo acordo das partes interessadas, acordo aliás previsto no art. 25, § 30, do Mo-
delo OCDE. Menção especial deve ser feita aos comentários aos Modelos OCDE, já
que o próprio Conselho daquele organismo atribui relevante valor interpretativo aos
referidos Modelos, aplicável, por conseguinte, aos tratados que neles se basearam156 .
De acordo com o art. 31 da Convenção de Viena, os tratados deverão ser inter-
pretados de boa-fé, de harmonia com o significado comum a ser dado aos termos do
tratado "no seu contexto" e "à luz do seu objeto e propósito". O contexto compre-
ende, além do texto (incluindo preâmbulo e anexos), qualquer acordo relacionado
com o tratado que tiver sido celebrado pelas partes em conexão com a conclusão do
tratado, bem como qualquer instrumento elaborado por uma ou mais partes em co-
nexão com a conclusão do tratado e aceite pelas outras partes como instrumento rela-
cionado com o tratado. Juntamente com o contexto, a interpretação dos tratados deve
considerar qualquer acordo subsequente entre as partes relativo à interpretação do
tratado ou à aplicação das suas disposições, qualquer prática subsequente na aplica-
ção do tratado que estabeleça um acordo das partes relativo à sua interpretação, bem
como quaisquer regras relevantes de direito internacional aplicáveis às relações entre
as partes. Por sua vez, o art. 32 da Convenção de Viena acrescenta que é legítimo o
recurso a meios de interpretação suplementar, incluindo os trabalhos preparatórios e
as circunstâncias da sua celebraçãol 57 .

154 Cfr. GOUTHIERE, Les impôts, 135, dando conta de jurisprudência recente que enfraquece esta
regra; J. C. MARTINEZ, Les conventions, 54 SS.; GEST(TIXlER, Droit Fiscal International, 97;
BAKER, Double Taxation, 25.
155 Cfr. BAKER, Double Taxation, 22.
156 HUGH J. AULT, The role of the OECD commentaries in the interpretation of tax treaties,
in Essays on International Taxation, 15, Deventer/Boston 1993, 69; BAKER, Double Taxation,
29; VOGEL, Double 1àxation, 43, GOUTHIERE, Les impôts, 134-135; RrVIER, Le Droit Fiscal
International, 101; M. PlRES, Da dupla tributaçiW, 456; KWGE, Das deutsche Internationale
Steuerrecht (3 a ed.), Munique 1992, 224.
157 Cfr. LUIS BARBOSA RODRIGUES, InterpretaçiW de tratados, Lisboa 1990, 98; GARBARINO, La
tassazione, 527 e 538 55.; HELENO TORRES, PluritributaçiW internacional sobre as rendas de
empresas, São Paulo 2001, 649.
• •',,:1 Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

B) Natureza dos Comentários da OCDE

Muito se tem discutido qual a natureza jurídica e a relevância interpretativa dos


Comentários à Convenção Modelo da OCDE elaborados pelo Comitê de Assuntos
Fiscais daquela organização l58 .
Um ponto é inquestionável: tratando-se de textos preparados e elaborados
consensualmente por peritos designados pelos governos dos Estados-membros, eles
constituem uma séria "referência interpretativa", para usar a expressão do próprio
Comitê l59 , referência essa especialmente importante nos países que não dispõem de
mecanismos de consulta vinculante (advanced rulings).
O caráter consensual desses Comentários não deve, porém, levar (salvo se me-
taforicamente) a considerá-los "acordos multilaterais entre as Administrações dos
vários países l60", nem tão pouco vinculantes para essas Administrações e muito me-
nos para os tribunais. A isso se opõe o caráter técnico-opinativo e não dispositivo do
documento e sobretudo o princípio da legalidade, avesso a aceitar a força vinculante
de texto não elaborado pelos órgãos constitucionais competentes.
Acresce que os referidos Comentários são marcados pelo fato de provirem de orga-
nismo "tecnocrático", destituído de imparcialidade, posto que constituído por represen-
tantes do Poder Executivo dos vários Estados, sem nenhuma participação de personali-
dades independentes, designadas pelo Poder Judiciário ou Legislativo ou por associações
empresariais (um "clube de governos" como já foi designado). E isto para não falar no
papel decisivo das grandes potências econômicas na formação do "consenso".
Sem prejuízo do reconhecimento da qualidade técnica dos Comentários, afigu-
ra-se-nos desmesurada a importância que lhe pretende atribuir o próprio Comitê,
chegando ao ponto de sugerir que os novos Comentários tenham "efeito ambulató-
rio", aplicando-se a Convenções celebradas antes de sua elaboração ou revisão 161 • O
que já levou algumas vozes a sustentar que o informalismo da revisão dos Comentá-
rios conduz, na realidade, a uma revisão disfarçada do próprio Modelo.
O peso interpretativo dos Comentários não pode, pois, ir além do que se reco-
nhece à melhor doutrina.

158 Cfr. SJOURD DOUMA(FRANK ENGELEN (eds), The legal status of the OECD Commentaries,
IBFD, Amsterdam, 2008; DAVID A. WARD(et al, The Interpretation of Income Tax Treaties
with Particular Reforence to the Commentaries on the OECD Modcl, IBFD (2006); HUGH J.
AULT, The role of the OECD commentaries in the interpretation of tax treaties, in Essays on
International Taxation, 15, Deventer(Boston 1993,69; BAKER, Double Taxation, 29; VOGEL,
Double Taxation, 43, AURORA RIRES RIBES, Convenios ... , cit., 161 ss.; E ENGELEN, Interpreta-
tion ... , 455; IGOR M. SANTIAGO, Direito Tributário Internacional ... , cit., 85 ss.; HANS PIJL, Os
Comentários da OCDE como fonte do Direito Internacional e o papel do Poder Judiciário,
RDTI (2006), 203.; MICHAEL Lfu'-'G(FwRIAN BRUGGER, O Papel dos comentários da OCDE
na interpretação dos acordos de bitributação, RDT19 (2008),203.
159 Cfr. OCDE, Comentários, Introdução, § 29.3.
160 Cfr. SALDANHA SANCHES, Os limites do planeamento fiscal, Coimbra 2006, 404.
161 Cfr. OCDE, Comentários, Introdução, §§ 33 a 36.1.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

o valor dos Comentários surge, naturalmente, ainda mais relativizado no que


concerne às convenções celebradas por Estados não membros da OCDE.
Também não se lhes pode atribuir o significado de "contexto" para efeitos do art.
31 da Convenção de Viena sobre Direitos dos Tratados, tendo em vista o caráter ge-
nérico, paradigmático e, portanto, não vinculante do próprio objeto dos Comentários,
que não é um tratado, nem um acordo conexo com o mesmo. Pelas mesmas razões,
também não podem ser considerados meio suplementar de interpretação, na modali-
dade de trabalhos preparatórios, para efeitos do art. 32 da referida Convenção.
Assim, o fato de uma das partes de um tratado não adotar a interpretação dos
Comentários não permite à ourra parte alegar violação de tratado, ilícita em face do
Direito Internacional Público.
Enfim, é interessante assinalar que certas Convenções atribuem, num ou noutro
ponto específico, eficácia vinculante aos Comentários através da técnica da remissão
por absorção. Assim, por exemplo, no Protocolo à Convenção entre Portugal e os
Estados Unidos, itens 7 e 13, as partes obrigam-se a interpretar a expressão "rendi-
mento da exploração de navios e aeronaves no tráfego internacional" e "instalação
fixa" de harmonia com os aludidos Comentáriosl62 •
Nenhuma cláusula deste tipo se encontra nas convenções brasileiras.

C) Definições

Nas convenções contra a dupla tributação, atendendo à complexidade ou am-


biguidade de certas noções, o próprio tratado elabora definições de vários conceitos
jurídicos, como as constantes do art. 3° do Modelo OCDE, que se refere a "pessoas",
"sociedade", "empresa de um Estado contratante", "tráfego internacional", "autori-
dade competente", "nacionais".
O § 2° do art. 3°, na versão de 1977 (reproduzido pela generalidade das con-
venções assinadas pelo Brasil), estabelece que "para a aplicação do presente Acordo
por um Estado contratante qualquer expressão que não se encontre de outro modo
definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado contratan-
te relativa aos impostos que são objeto do presente acordo, a não ser que o contexto
imponha interpretação diferente 163".

162 Cfr. MARrA MARGARIDA C. MESQUITA, Convenções sobre dupla tributaçiÚJ, Lisboa 1998, 23, nota.
163 A versão dada pela revisão de 1995 é a seguinte: "As regards the application ofthe Convention
at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise
requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of
the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State
prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State". A mesma regra está
consagrada no § 2° do art. 30 do Modelo OCDE-ISD. Este preceito radica as suas origens no
Tratado entre os Estados Unidos e o Reino Unido de 1945, onde foi pela primeira vez ado-
tado. Cfr. AVERY JONES, Interpretation ofdouble taxation conventions, CDFI LXXVIII-a (1993),
Im I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Apesar da modesta sobriedade dos comentários da OCDE a este preceito l64 ,


parte da doutrina, liderada por VOGEL, atribuiu-lhe o significado amplo de uma
general renvoi clause, que deveria presidir tanto à interpretação do tratado quanto ao
problema da qualificação e que teria como consequência legitimar a aplicação subsi-
diária, pelo Estado que aplica o tratado, do seu direito interno.
Em nossa opinião, o alcance deste preceito é muito mais restrito. Em primeiro
lugar, reporta-se exclusivamente ao problema da interpretação dos tratados, não sendo
invocável no que concerne ao autônomo problema da qualificação, como de seguida
melhor se demonstrará. Basta notar que o texto do § 2° do art. 3° apenas autoriza
o recurso subsidiário ao direito interno no que se refere à "definição" de expressões,
conceitos ou termos e não à sua aplicação perante situações concretas. O § 2° do art.
3° refere-se à definiçiUJ de termos e não à subsunçiUJ de casos concretos nesses termos.
Em segundo lugar, apenas autoriza o recurso subsidiário ao direito interno
quando uma determinada expressão não se encontra definida no tratado (versões de
1977 e 1992) ou não se encontra definida de outro modo (versão de 1963)165, don-
de se conclui pela sua ilegitimidade em todos os casos em que as expressões estejam
definidas no próprio tratado ou noutro lugar. Ora, além dos termos definidos no art.
3°, sob a epígrafe "definições gerais", e que já referimos, os tratados contêm inúme-
ras outras definições, como as de "residente" (art. 4°), "estabelecimento permanen-
te" (art. 5°), "bens imobiliários" (art. 6°), "dividendos" (art. 10), "juros" (art. 11),
"royalties" (art. 12), "profissão liberal" (art. 14), "pensões" e "anuidades" (art. 19),
conceitos e expressões estas que demarcam domínios em que o recurso subsidiário
ao direito interno é ilegítimo 166 .
Em terceiro lugar, o § 2° do art. 3° não reenvia genericamente para o direito
interno do Estado que aplica o tratado, como um todo, mas apenas para a "legislação
relativa aos impostos que são objeto do presente acordo", significando isto que a
definição de expressões não definidas no tratado só poderá ser obtida a partir das leis

597 (607). Sobre a recente discussão em torno do próprio conceito de "aplicação" da con-
venção (aliás irrelevante para a tese que sustentamos), cfr. VOGELjPROKISCH, Interpretation of
double taxation conventions, 55 (78); AVERY JONES, Interpretation, cit., 597 (609). A remissão
para o direito interno foi recentemente criticada por ALBERT RADLER, no relatório RUDlNG, o
qual propõe, em caso de divergência de interpretação, o recurso a um conselho de consultores
da Comunidade Europeia. Cfr. MARIA CELESTE CARDONA, O papel dos acordos sobre dupla
tributação na internacionalização da economia, inA InternacionalizaçiUJ da Economia e a Fiscali-
dade - XXX Aniversário do Centro de Estudos Fiscais, Lisboa 1993, 226, e o número especial
dedicado a este relatório pela EC Tax Review 1 (1992).

164 "This paragraph provides a general rule ofinterpretation in respect of terms used in the Convention
but not defined therein": OCDE, Comentários, art. 30, § 20, § 11.
165 "Not otherwise defined" (63), "not defined therein" (77 e 92).
166 Significaúva a este respeito é a posição dos Comentários da OCDE ao art. 11 do Modelo que
introduz uma definição exausúva de juros, sem fazer referência ao direito interno: "in the Model
Convention references to domestic /aws should as for as possible be avoided" (cfr. § 30, § 21).
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais .".

fiscais e, dentro destas, das leis especificamente reguladoras do imposto sobre a renda
e o capital l67 .
Em quarto e último lugar, o recurso subsidiário ao direito interno é excluído
quando o "contexto" impuser interpretação diferente.
A expressão "contexto", utilizada nas convenções, tem um significado mais amplo
que a mesma expressão na Convenção de Viena: esta última abrange apenas o "contexto
interno", enquanto nos tratados contra a dupla tributação o contexto é constituído em
particular pela intenção das partes contratantes quando assinaram o tratado, bem como
pelo significado dado aos conceitos pela legislação do outro Estado - o que, de harmonia
com os Crnnentários da OCDE, representa uma "referência implícita ao princípio da reci-
procidade em que as Convenções se baseiam"i68. Mas já nos parece que - apesar do seu
relevo interpretativo - os Crnnentários da OCDE não possam ser invocados como "con-
texto", especialmente quanto aos Estados que não fazem parte desta Organização169 •
Seja, porém, como for, o certo é que o controle exercido pela cláusula "except the
context otherwise requires", virtualmente exclui a aplicação do direito interno, tornan-
do-o um fenômeno marginal, de último recurso l70 .
De tudo isto resulta que o § 2° do art. 3° não reveste o alcance de uma cláusula ge-
ral de reenvio para o direito interno, como regra subsidiária de interpretação e aplicação
do tratado, como pretende VOGEL171, antes estabelece o círculo excepcional de hipóteses
restritas, em que o direito fiscal interno pode ser utilizado para defmir expressões não
definidas no tratado, como, por exemplo, "lucro" ou "controle direto ou indireto"172.
Envolvendo o § 2° do art. 3° uma remissão subsidiária para o direito fiscal in-
terno, duas questões se podem logo colocar.
Uma primeira respeita a de saber se essa remissão abrange as demais convenções
contra a dupla tributação assinadas por esse Estado e que fazem igualmente parte da
sua ordem jurídica. A resposta afirmativa afigura-se-nos mais correta, sempre, po-
rém, com a ressalva de o contexto poder apontar num sentido diferente l73 .

167 A nova redação do art. 3° (2) do Modelo, dada na versão de 1995, esclarece que "any mean-
ing under the applicable tax laws of that state prevailing over a meaning given to the term under
other laws ofthat state". Veja-se também o art. 30, nO 2, da Convenção com Portugal: "preva-
lecendo a interpretação resultante desta legislação fiscal, na definição dos respectivos efeitos
tributários, sobre a que decorra de outra legislação deste Estado".
168 Cfr. OCDE, Comentários, art. 30, § 12.
169 Cfr., sobre estes pontos, AVERY JONES, Ilinterprétation des traités fiscaux: un exemple spécifique,
l'article 3 (2) duModele OCDE (I), Fiscalité Européenne 1985-3, 2I.
170 Cfr. BAKER, Double Taxation, 34.
171 Cfr. VOGEL, Double Taxation, 54, segundo o qual este preceito representa urna solução parcial
para o problema da qualificação.
172 Como opina a volkerrechtsfreundliche These representada por GLORIA e KNOBBE- KEUK, apud
KLUGE, Das deutsche Internationale Steuerrecht, 227.
173 Um protocolo ao tratado belga-holandês (1970) prevê que a residência deve ser determinada
em função do direito interno completado pelos tratados. Cfr. AVERY JONES, Ilinterprétation,
Fiscalité Européenne 1985-3,21 (73, nota 21).
Dm) I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Uma segunda questão respeita a saber se o direito interno aplicável é o direito vigen-
te à data da celebração do tratado, como pretende a concepção estática) ou se é o direito
vigente à data em que este se aplica, como sustenta a concepção dinâmica ou evolutiva.
O ponto é bem ilustrado no caso The Queen Melford Developments Inc.) em que
se discutiu, no Canadá, se despesas de garantia bancária deveriam ser qualificadas
como juros, como admitia a legislação posterior, mas não a vigente à data da cele-
bração do tratado. A Corte Suprema do Canadá adotou a concepção estática, com
o fundamento de que o resultado da interpretação evolutiva pode ser similar a um
poder de modificar o tratado 174 • Este argumento - "superficially attractive", no dizer
de BAKER 175 - confunde o fenômeno do "treaty overriding" através de disposições
internas conflitantes com as de um tratado, com a alteração do significado de certas
expressões operada pela lei interna, caso em que não se configura conflito. Por outro
lado, o próprio § 2° do art. 3° não estabelece qualquer restrição à escolha das leis
internas aplicáveis, pelo que se nos afigura abrir as portas para uma interpretação
evolutiva, aliás mais conforme com a teoria geral da interpretação das leis. Enfim, é
esta a concepção que melhor harmoniza direito interno e convenção contra a dupla
tributação, correspondendo mais de perto ao escopo e propósito dos mesmos. Este
tem sido também o entendimento da jurisprudência norte-americana e alemã176 , re-
centemente consagrado na versão dada em 1995 ao § 2° do art. 3°177.

D) O problema das qualificações

a) A qualificação como problema autônomo do da interpretação


O problema das qualificações refere-se - como bem observou BAPTISTA MA-
CHADO - a uma operação que tem lugar em todos os ramos do direito e consiste na
subsumibilidade de um quid (objeto da qualificação) num conceito utilizado por
uma norma (fonte da qualificação). "Qualificar um certo quid é determiná-lo como
subsumível a um conceito, por aplicação desse mesmo conceito: é verificar ou cons-
tatar com certo dado as notas ou características que formam a compreensão de certo

174 Cfr. BAKER, Double Taxation, 36 ss. Como reação a esta decisão, o Congresso do Canadá
publicou o Income Tax Conventions InterpretationAct, em 1984, que consagra expressamente
a teoria da interpretação "ambulatória": cfr. DÉRYfWARD, Interpretation of double taxation
conventions, CDFI LXXVIII-a (1993), 259 (284); HELENO TORRES, PluritributaçM interna-
cional sobre as rendas de empresas, São Paulo 2001, 657.
175 Cfr. BAKER, op. cit., 37.
176 Cfr. BAKER,Op. cit., 28-39; AVERY JONES, Ilinterprétation, Fiscalité Européenne 1985-3,21 (51
ss.); GARBARlNo, La tassazione, 550 e ss. Sobre a posição da Courde Cassation da Bélgica, tam-
bém favorável à interpretação ambulatória, cfr. PEETERS, Interpretation ofdouble taxation conven-
tions, CDFI LXXVIII-a (1993), 221 (241); SCHAUMBURG,Internationales Steuerrecht, 575.
177 OCDE, Comentários, art. 3°, § 2°, § ll.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais .".

conceito. É um problema que se põe no momento da aplicação da norma jurídica.


Logo, a qualificação do quid, por subsunção no conceito, ou por aplicação deste àque-
le, pressupõe que determinemos primeiro a extensão e compreensão do dito conceito
- pressupõe, por outras palavras, a prévia interpretação do conceito I78".
Que a qualificação respeita ao momento da aplicação e não da interpretação do
direito foi exposto, com rara clareza e elegância, por ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO.
'1\0 estudar a problemática da interpretação de determinadas categorias de concei-
tos técnico-jurídicos, não se há-de esquecer, por certo, que a interpretação de dado
conceito, em si mesma considerada, se não confunde com aquela operação que se
traduz em subsumir nesse conceito um certo substracto concreto - ou seja, com a
qualificação de algo à luz desse conceito. Em princípio, não parece difícil distinguir
os planos em que hão-de mover-se essas duas actividades. A interpretação cifra-se em
definir por via geral e abstracta todos os possíveis conteúdos de um dado conceito,
enquanto a qualificação, incidindo sobre um quid concreto e traduzindo-se por uma
decisão de espécie, contende já com a aplicação da norma de direito"179.
Se é certo que a peculiar natureza do Direto Internacional Privado - envolvendo
remissão para direito estrangeiro aplicável como tal - imprimiu particular relevância
ao referido problema, em termos de fazer dele uma questão extremamente comple-
xa, quase inextrincável, não é menos verdade que, na doutrina do Direito Tributário
Internacional, ele se apresenta em termos ainda mais imprecisos e nebulosos 180.
Embora reconheçamos que interpretação e aplicação do direito são operações
interdependentes, como que de solução circular, envolvendo fases sucessivas de ade-
quação das normas à realidade, nem por isso pomos em causa que a interpretação é
um fenômeno conceitualmente distinto da aplicação, precedendo-a logicamente l81 .
Concordamos com BAPTISTA MACHADO e ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO quando
afirmam que a qualificação de um quid pressupõe a prévia interpretação do conceito

178 BAPTISTA MACHADO, Lições de Direito Internacional Privado (4a ed.), Coimbra 1990, 111-
112. Alguns autores anglo-saxônicos entendem que a expressão "qualification", de inspiração
francesa, não se ajusta bem à língua inglesa, preferindo as expressões "characterization" ou
"categorization": cfr. DÉRYjWARD, Interpretation of double taxation conventions, CDFI LXX-
VIII-a (1993), 259 (279, nota); AVERY JONES, Interpretation of double taxation conventions,
loco cit., 597 (608); DANIEL VITOR BELLAN, O instituto da qualificação no Direito Tributário
Internacional, RDDT 120 (2005), 43; PAULO CALIENDO, Do conflito de qualificações no
Direito Internacional Tributário, in HELENO TAVElRA TÔRREs (org.), Direito Tributário In-
ternacionalAplicado, vol. V, São Paulo 2008,33.; SÉRGIO ANDRÉ ROCHA, A qualificação no
Direito Tributário Internacional, RDTI 8 (2008), 129.
179 Cfr. ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, Da qualificação em Direito Internacional Privado, Lisboa
1964, 142-143; também 30 e 218.
180 W ARENDT, Zum Qualifikationsproblem im deutschen internationalen Steuerrecht, Steuer und
Wirtschaft I (1959), 381; VON POSERjGRoss-NAEDLITZ, Der Qualiftcationskonflikt bei DBA,
Munique 1972; SPITALER, Das Doppelbesteuerungsproblem bei den direkten Steuern, Reichen-
berg 1936, 561 sS.
181 Cfr. ISABEL DE MAGALHÃES CoLLAÇO, Da qualificação, ll.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

utilizado pela fonte qualificadora. E por isso entendemos (ao contrário de opinião
tradicionalmente aceita) que não respeita ao problema da qualificação a regra, atrás
examinada, constante das convenções contra a dupla tributação, e inspirada no § 2°
do art. 3° do Modelo OCDE, segundo a qual, "para a aplicação do presente acordo
por um Estado contratante, qualquer expressão, que nele não se encontre definida,
terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado contratante relativa
aos impostos que são objeto do presente acordo, a não ser que o contexto imponha
interpretação diferente". Esta regra coloca-se ainda na fase interpretativa do concei-
to aplicável, ou seja, no que concerne à determinação do seu significado e alcance,
permitindo o recurso subsidiário a conceitos da lei fiscal interna com o propósito
exclusivo e bem delimitado de definir expressões não definidas no tratado.
Ora, o problema da qualificação suscita-se num momento logicamente poste-
rior: o de saber se uma determinada situação concreta da vida tributária internacional
é subsumível num conceito constante da previsão normativa, conceito este que já
se encontra previamente interpretado. Respeita, pois, ao momento da subsunção ou
aplicação do direito e não ao momento da sua interpretação.
Se a situação da vida é questão definida por conceitos fáticos, descritivos, o
problema da qualificação não chega sequer a suscitar-se. Assim, por exemplo, deter-
minar o lugar onde se situa um imóvel, onde é faticamente exercida uma atividade, se
uma pessoa é atleta ou estudante não envolve, via de regra, o recurso a uma operação
intermédia, adicional, no processo de aplicação do conceito ao caso concreto l82 .
Também entendemos que a questão da qualificação não se distingue da mera
subsunção quando o conceito a aplicar ao caso concreto - embora seja um conceito
jurídico - é fornecido pela própria lei (ou por grupo ou sistema de leis da mesma
natureza), como sucede, por exemplo, quando se aplica certa lei fiscal interna a uma
reserva ou provisão que ela própria define.
A questão da qualificação só surge com verdadeira autonomia no processo sub-
suntivo, quando o conceito jurídico utilizado por certa lei seja objeto de defmição po-
tencialmente distinta por outra lei ou complexo de leis de natureza heterogênea, quer
se integrem no mesmo ordenamento jurídico ou pertençam a ordenamento distinto.
A primeira hipótese é a que ocorre no clássico problema da relevância dos "con-
ceitos de direito civil" utilizados pelas leis fiscais, caso em que uma mesma situação
da vida pode ser objeto de uma dupla valoração - a valoração dada pelas leis civis

182 Não ignoramos a fluidez da distinção entre questões de fato e questões de direito, peJo que o
que acima se afirmou tem um caráter meramente tendencial. Assim, por exemplo, a regra se-
gundo a qual não são tributáveis peJo país da fonte os rendimentos do trabalho dependente
se o trabalhador nele não permanecer por mais de 183 dias parece conter um conceito fático,
descritivo. Mas na realidade não é assim, pois ele pode ser objeto de regras jurídicas distintas
aplicáveis pelos diversos países, notadamente quanto ao caráter contínuo ou interpolado,
quanto ao cômputo dos períodos de férias etc. Ver, sobre este problema, BAKER, Double
Taxation, 304 ss. Sobre a distinção entre conceitos descritivos e conceitos técnico-jurídicos,
cfr. ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, Da qualificação, 59.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

internas e a valoração dada por conceito homólogo do Direito Fiscal. Quando se


pergunta se, num caso concreto, uma subscrição de capital é tributável a título de
alienação de bens do ativo permanente, é necessário valorá-Ia, primeiro, em face do
conceito de alienação do direito civil e, posteriormente, verificar se este conceito é
enquadrável no conceito de alienação do direito tributário (que pode excluir casos de
alienação que não determinem realização de ganho de capital).
A segunda hipótese é a que ocorre nas normas de Direito Tributário Internacional
que utilizam conceitos jurídicos fornecidos por leis estrangeiras, sejam tais normas uni-
laterais ou convencionais. A doutrina circunscreve tradicionalmente o problema à aplica-
ção dos tratados de dupla tributação, mas - embora mais rara e limitadamente - ele pode
surgir no âmbito das normas unilaterais internas. Pense-se, por exemplo, na norma do
Direito Fiscal português que sujeita a tratamento distinto os não residentes, consoante
sejam pessoas nsicas ou jurídicas. Se, num caso concreto, se apresentar um trust ou uma
partnership estrangeira, vai ser necessário perguntar às respectivas leis de organização se
são pessoas jurídicas ou uma pluralidade de pessoas nsicas. De novo estamos perante
uma dupla valoração da mesma situação concreta que envolve dois momentos distintos:
primeiro, saber qual o regime do trust ou da partnership em causa, e, segundo, qualificar
este regime nos conceitos internos de personalidade jurídica singular ou coletiva.
Reconhecemos, porém, que é no domínio dos tratados internacionais contra a
dupla tributação que o fenômeno ganha maior dimensão, pois estes definem os seus
pressupostos de aplicação aos casos concretos através de conceitos jurídicos, tanto no
que respeita ao conceito-quadro, definidor de vários tipos de rendimentos, tais como
"juros", "dividendos", "pensões", como no que respeita aos demais pressupostos, tais
como "residência", "pessoa", "nacionalidade de pessoa jurídica", "agente dotado de esta-
tuto independente", "empresa de navegação", "membro de conselho de administração".
Também nestes casos, o problema da qualificação consiste em verificar se uma certa
situação concreta da vida é subsurnível num conceito do tratado, para o que é preciso
valorá-la à luz de regras jurídicas que permitam ao órgão de aplicação do direito decidir
se se está perante um caso de juros, de royalties, de pensão, de residência, de pessoa, de
pessoa nacional, de agente dotado de estatuto independente - e assim por diante.
Repita-se mais uma vez que não está aqui presente uma questão de interpre-
tação do tratado. O Tratado Brasil-Espanha (art. 30), por exemplo, define o termo
"pessoa" como uma pessoa física e uma sociedade e defme, por sua vez, "sociedade"
como qualquer pessoa jurídica ou qualquer entidade que, para fins tributários, seja
considerada pessoa jurídica. Imagine-se que é colocada em tribunal brasileiro a ques-
tão de saber se estão sujeitos ao Tratado Brasil-Espanha os dividendos pagos por so-
ciedade brasileira a uma sociedade em comandita espanhola. Para tanto, é necessário
saber se esta sociedade é considerada "sociedade" para efeitos do tratado, ou seja, se
tem personalidade jurídica ou, embora não a tendo, em geral, é considerada pessoa
jurídica para fins tributários. A questão que se coloca não respeita à interpretação
do tratado em si mesmo - dúvidas nenhumas tem o intérprete sobre o significado e
alcance do conceito "sociedade". O que está em causa é saber se, no caso concreto, a
IB I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

sociedade a quem foram pagos os dividendos é uma sociedade em comandita e, caso


afirmativo, se tem personalidade jurídica para efeitos fiscais.
Outro exemplo: o Tratado entre o Brasil e a Dinamarca (art. 16) estabelece que as
remunerações de direção e outras remunerações similares que um residente de um Es-
tado contratante recebe, na qualidade de membro do conselho de diretores ou de qual-
quer conselho de uma sociedade residente do outro Estado contratante, são tributáveis
nesse outro Estado. Imagine-se que é suscitada a questão de saber se este preceito é
aplicável aos honorários de um consultor jurídico brasileiro de uma empresa dinamar-
quesa e que faz parte de um "comitê consultivo" dessa empresa. Também aqui o intér-
prete não tem dúvidas sobre a interpretação do tratado propriamente dita - nem sobre
o conceito de remuneração de direção ou similar, nem sobre o conceito de conselho
de sociedade. O que está em causa, isso sim, é determinar no caso concreto a natureza da
remuneração recebida pelo consultor e a natureza do "comitê" de que este faz parte.
Hipóteses similares, em que o problema da qualificação se apresenta com toda
a nitidez com relação ao conceito-quadro, são as seguintes: os juros cuja taxa exceda
a taxa corrente de mercado devem qualificar-se como juros ou como distribuição de
lucros (disfarçada)? A remuneração de uma debênture com cláusula de participação
nos lucros deve ser qualificada como juro ou como dividendo? Os valores restituídos
aos sócios em caso de dissolução de uma sociedade dão lugar a dividendo ou a ganho
de capital? A remuneração paga ao chefe de orquestra pela execução de um concerto
deve ser qualificada como royalty ou como remuneração de trabalho independente? A
remuneração por renúncia a um direito de locação ou arrendamento de bem imóvel
pode ser qualificada como rendimento imobiliário? A emissão de bonificações ou
ações gratuitas configura rendimento equiparável a dividendo?
Ora, para decidir estas questões torna-se necessário recorrer a um ordenamento
interno) uma vez que o tratado por si só não permite a sua aplicação imediata ao caso
concreto, pois não só não declara se as comanditas espanholas são pessoas jurídicas,
ou se os conselhos consultivos são órgãos de sociedade, como não poderia determi-
nar se, no caso concreto) a sociedade ou o conselho em causa revestem aquela natureza.
E daí que, nestas hipóteses, se torne necessária uma operação adicional, intermédia,
de qualificação da situação da vida perante um dado ordenamento.
Veja-se bem que, em todos estes casos, a especificidade do problema da qualificação
está na existência de uma dupla valoração de situações da vida à luz de leis integradas em
grupos heterogêneos - as leis internas e os tratados -, envolvendo - assim - dois momen-
tos distintos: um primeiro, de caracterização da situação concreta da vida em face da lei
interna, com vista a determinar a sua natureza jurídica; e um segundo, de caracterização
do conceito de direito interno (no qual a situação da vida se subsume) em face do concei-
to jurídico utilizado pelo tratado. Podemos designar o primeiro momento como qualifi-
cação primária e o segundo momento como qualificação secundária) utilizando a termino-
logia de ROBERTSON, embora não exatamente no sentido adotado por este autorl83 .

183 Cfr. BAPTISTA MACHADO, Lições, 129.


I Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I ~ I

Como observa ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, "o que importa em todo o caso
deixar bem firmado é que a qualificação, em sentido rigoroso, sob o conceito que
na norma de conflitos de tipo ITI designa o objecto da conexão, é necessariamente o
resultado de um processo complexo, repartido por fases diversas, uma vez que a re-
condução duma situação concreta da vida a esse conceito supõe que tal situação foi já
individualizada, caracterizada ou 'qualificada' por recurso a dada norma material I84".
Tem, pois, razão BAPTISTA MACHAD0 185 quando (com considerações válidas tam-
bém para o Direito Tributário Internacional) critica ROBERTO AGO, que concebe o
problema da qualificação como simples subsunção de situações de fato a conceitos
jurídicos. É que, embora esta concepção explique bem a primeira fase do proces-
so qualificatório (qualificação primária), já não resolve a segunda fase (qualificação
secundária), em que se qualificam, já não situações fáticas, mas conceitos jurídicos
de direito interno em conceitos de direito convencional. No Direito Internacional
Privado, a qualificação põe em contato normas de conflitos internas com normas
materiais estrangeiras; no Direito Tributário Internacional, a qualificação põe frente
a frente a regra de colisão convencional com um dos dois direitos materiais internos
dos Estados a que o tratado se aplica. Da mesma maneira que alguém já afirmou que
o problema da qualificação em Direito Internacional Privado consiste em "meter o
material jurídico estrangeiro nas gavetas do sistema nacional"186, poderá simetrica-
mente dizer-se que o mesmo problema no Direito Tributário Internacional está em
"colocar o material jurídico interno nas gavetas dos tratados"187.
A qualificação primária tem por objeto situações fáticas; a qualificação secundá-
ria tem por objeto "regras de direito" ou "conceitos jurídicos".
A especificidade do problema das qualificações em matéria de tratados contra a
dupla tributação não está na questão (comum às normas unilaterais) de C011W qualifi-
car; mas sim na determinação de quem deve qualificar. É que, visando os tratados uma
delimitação da competência para tributar, não poderiam deixar de resolver, de uma
ou de outra forma, o problema de determinar qual dos Estados (ordenamentos) tem
competência para qualificar.
Mais precisamente, o problema central da qualificação consiste em determinar
a quem o tratado atribuiu competência qualificatória) se a ambos os Estados em pre-
sença, cumulativamente) atribuindo a cada um competência autônoma para qualificar

184 efr. Da qualificação, 108: "Na verdade, uma coisa será pretender que entre A e B se estabele-
ceu, por exemplo, uma relação jurídica de arrendamento, à face dos preceitos materiais desta
ou daquela ordem jurídica, e outra coisa será sustentar que essa concreta relação jurídica de
arrendamento deve ter-se por uma relação creditória, para o efeito de poder ser subsumida
na norma de conflitos que se reporta a relações de crédito. Do ponto de vista do direito de
conflitos só a respeito desta última operação pode em rigor falar-se de qualificação."
185 efr. BAPTISTA MACHADO, Lições) 117.
186 efr. MELCHIOR, apud BAPTISTA MACHADO, op. cit.) 127.
187 SIGF1UED WIDMANN refere-se a "Subsumtion eines Abstralctums unter ein anderes Abstrak-
tum": cfr. Zurechnungsanderungen und Umqualifikationen durch das nationale Recht in
ihrem Verhaltnis zum DBA-Recht, in K. VOGEL (org.), Grundfragen, 236 sS.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

uma mesma situação em face das respectivas leis internas, ou se apenas a um deles, ex-
clusivamente, de modo tal que o outro Estado deveria acatar automaticamente a qua-
lificação dada pelo primeiro em face da sua lei interna e de harmonia com o tratado.
A doutrina tradicional coloca o problema da qualificação nos seguintes temos: na
medida em que o tratado, por si mesmo, não resolva o problema, oferecendo uma defini-
ção expressa, existem três soluções possíveis: (i) cada Estado, aplicando o tratado, quali-
fica os termos do tratado de acordo com as exigências da lei doméstica: qualificação pela
!exJari; (ii) ambos os Estados qualificam os termos do tratado consistentemente de acordo
com a lei do Estado de que deriva o rendimento: qualificação pelo Estado da flnte 188 ; (iii)
ambos os Estados tentam estabelecer uma qualificação consistente através do contexto do
tratado: qualificação autônoma. Ainda não previamente discutida, mas igualmente plausí-
vel' é (iv) uma qualificação consistente de acordo com a lei do Estado da residência 189 •
Discordamos, em vários pontos, desta formulação.
Desde logo, porque o tratado nunca pode, por si só, resolver o problema da
qualificação, pois este - já se afirmou - não respeita ao momento interpretativo, mas
ao momento subsuntivo de uma situação concreta (objeto da qualificação), valorada
à luz de um ordenamento interno (fonte de qualificação).
Em segundo lugar, porque a qualificação autônoma, nada mais sendo que uma
"interpretação comum" de conceitos formulados diversamente pelas ordens nacio-
nais, à luz do contexto do tratado, não é uma solução para o problema da qualifica-
ção, que lhe é logicamente posterior.
Em terceiro lugar, porque a solução da competência qualificatória cumulativa, pres-
suposta pela corrente da !exfori, é sempre inadmissível, como a seguir se demonstrará.
Em quarto e último lugar, porque a questão de saber se a competência qualifica-
tória pertence ao Estado da fonte ou ao Estado da residência não pode ser colocada
como se de duas soluções alternativas se tratasse. A essência da nossa tese reside
precisamente em reconhecer que só existem competências qualificatórias exclusivas e que
estas variam consoante a natureza das questões que são o seu objeto.

b) A teoria da competência qualificatória cumulativa


Uma corrente da doutrina inclina-se no sentido da existência de uma compe-
tência qualificatória cumulativa, tanto do Estado da fonte quanto do Estado da re-
sidência, de tal modo que cada um dos Estados pode e deve qualificar o conceito

188 VOGEL observa que esta solução é, por vezes, erroneamente referida como lex causae; todavia,
de acordo com a terminologia do DIP, lex causae é o sistema legal aplicável a um caso par-
ticular, pelo que em Direito Tributário Internacionallex causae é idêntica à lex firi: cfr. Double
Taxation, 54. Embora terminologicamente concordemos que a dicotomia lex firi e lex causae
não se enquadra bem na sistemática do DTI, a identificação necessária, afirmada por VOGEL,
entre a lei aplicável e a do órgão de aplicação do direito, revela bem o pensamento do autor,
segundo o qual não é admissível a atribuição de competência qualificatória ad aliud ius.
189 efr. VOGEL, Double Taxation, 54.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais M'fl!!
do tratado de acordo com a sua lei interna (lex flri) - e isto quer no que se refere
ao conceito-quadro, quer no que concerne aos demais pressupostos de aplicação da
norma convencional. É esta a posição defendida, em última análise, por V OGEL e pela
jurisprudência do Bundesfinanzhofi citada por esse autor l90 .
Tome-se o seguinte exemplo: tem-se em vista qualificar o pagamento de uma
quantia em dinheiro por um Estado (da fonte) a um residente no outro Estado, como
sendo uma remuneração do trabalho ou uma pensão. O Estado da fonte qualificou o
pagamento como remuneração do trabalho nele exercido e tributou-o. Por sua vez, o
Estado da residência qualificou autonomamente o mesmo rendimento como pensão
e tributou-o de novo. Outro exemplo é dado pelo célebre caso Pierre Boulez - com-
positor e chefe de orquestra residente na Alemanha, que efetuou concertos nos Es-
tados Unidos. O Fisco alemão qualificou a remuneração como royalty tributável na
Alemanha e não tributável nos Estados Unidos; o Fisco norte-americano qualificou
a mesma remuneração como pagamento de serviços de trabalho independente, tribu-
tável nos Estados Unidos. Se, ao invés, a Alemanha qualificasse a remuneração como
pagamento de serviço independente e os Estados Unidos como royalty, não teria havi-
do qualquer tributação, pois na Convenção Estados Unidos-Alemanha os royalties são
apenas tributáveis no Estado da residência e os serviços independentes são tributáveis
no país onde foram prestados. Donde se vê que um sistema de qualificação cumu-
lativa conduz a conflitos de qualificação, positivos ou negativos, os quais conduzem,
respectivamente, à dupla tributação (cúmulo) ou à ausência de tributação (vácuo).
Tentaremos demonstrar que, ao contrário, a correta interpretação dos tratados
contra a dupla tributação conduz sempre à atribuição de uma competência exclusiva a
um dos Estados, única solução que está de harmonia com o "objeto e o propósito"
desses tratados, que é o de evitar a dupla tributação e a evasão fiscal, fenômenos estes
aos quais um sistema de dupla qualificação cumulativa pode abrir as portas. Ora,
nos termos do art. 31 da Convenção de Viena, o object and purpose do tratado é um
dos pilares em que assenta a sua interpretação, pelo que deverá dar-se preferência à
solução que a eles melhor se adequar l91 .

190 VOGEL, Double Taxation, cit., 51 ss. Ver também EGON SCHLÜITER, Personengesellschaft oder
Kórperschaft? Aktuelle QualifIkationsfragen, in K. Vogel (org.), Grundfragen, 215 (231
ss.); FANTOZZI, Diritto Tributario, 169.
191 Esta é a posição defendida no estudo de AVERY JONES, li interprétation, várias vezes citado,
estudo no qual colaboraram juristas do peso de PIERRE FONTANEAU, RAOUL LENZ, MARTIN
ELLlS e outros. Cfr. ainda AVERY JONES, lnterpretation of double taxation conventions, CDFI
LXXVIII-a (1993), 597 (607 ss.). Esta é também a posição defendida no Canadá por DÉRY/
WIUill,Interpretation ofdouble taxation conventions, CDFI LXXVIII-a (1993), 259 (281 ss.);
e parece ser também a posição adotada na Dinamarca pelo "Assessment Council" como in-
forma MICHELSEN, lnterpretation of double taxation conventions, CDFI LXXVIII-a (1993),
295 (309) e na Bélgica, pela Corte de Cessação, que aplicou a lei francesa para qualifIcar uma
permuta de ações por títulos da dívida pública, como informa BAKER, Double Taxation, 35.
Por sua vez, as recomendações do AMERlCAN LAW INSTlTUTE sobre interpretação dos trata-
dos sugerem que, quando os demais elementos interpretativos se revelam insufIcientes, "the
I d I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Acresce que o sistema de competência qualificatória exclusiva se nos afigura


encontrar-se expressamente acolhido pelos tratados, em disposições específicas, distintas
das do § 2° do art. 3° do Modelo OCDE que, repita-se mais uma vez, respeita apenas
ao problema prévio da interpretação e é ininvocável em matéria de qualificação.

c) A nossa teoria

(i) Competência qualificatória exclusiva do Estado da fonte quanto ao conceito-quadro

Há que distinguir, neste domínio, os conceitos referentes ao conceito-quadro da


norma de conflitos (e que descrevem os vários tipos de rendimentos a que a conven-
ção se aplica) dos demais pressupostos de aplicação da norma convencional l92 .
No que concerne aos conceitos referentes ao conceito-quadro, as convenções
consagraram a solução de atribuir competência qualificatória exclusiva ao Estado em
que se localiza a referida fonte de produção ou pagamento. É o que decorre do § 3°
do art. 10 do Modelo, segundo o qual o termo dividendos abrange os rendimentos
de ações ou assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Esta-
do contratante em que seja residente a sociedade que os distribuir. Embora o Modelo (na
versão de 1977) não explicite esta regra para juros (porque pretendeu dar uma defi-
nição "cerrada"), as Convenções brasileiras dispõem, em matéria de juros, que este
conceito compreende rendimentos que pela legislação tributária do Estado contratante
de que provenham sejam assemelhados aos rendimentos de importâncias emprestadas.
Também em matéria de rendimentos imobiliários, se estabelece que a expressão bens
imobiliários é definida de acordo com a legislação do Estado contratante em que os bens
em questão estiverem situados. Esta última regra (art. 6°, § 2°, do Modelo OCDE),
longe de ser uma regra excepcional, como pretende a chamada teoria da lex flri ou
da competência qualificatória cumulativa, insere-se na regra geral, segundo a qual a

term will generally begiven the meaning aecorded by the dmnestic law of the source country": cfr. The
American Law Institute Federal Tax Project. International Aspects or United States Incame Taxa-
tion II; Proposals on United States Incame Tax Treaties (ALI Report), 1992, recomendação nO 9.
Temos para nós que o objetivo dos tratados, evitar a dupla tributação e a evasão fiscal, assume
no Direito Tributário Internacional a mesma força e relevância que o princípio da harmonia
jurídica internacional no Direito Internacional Privado: cfr. FERRER CORREIA, Direito Interna-
cional Privado - alguns problemas, Coimbra 1991 (2a reimp.), 111 ss.; BÜHLER, Princípios, 222.

192 Não aceitamos a posição de BAPTISTA MACHADO, segundo a qual o problema da qualificação
respeita apenas ao conceito-quadro e não aos demais pressupostos. Esta ideia está subjacente
também em VOGEL, quando afirma que a caracterização do status de uma pessoa à qual o
tratado se aplica é um problema de estrutura lógica distinta, que propõe seja designado por
"substituição", na terminologia de LEWALD, ou "classificação" (Einordnung) , como sugere o
Bundesfinanzhof cfr. VOGEL, Double Taxation, 52-53 e 90.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I 0!0 I

competência qualificatória em relação aos tipos de rendimentos pertence exclusiva-


mente ao Estado da fonte I93.
Corolário desta regra é que o Estado da residência deve aceitar a qualificação
do Estado da fonte, sendo-lhe vedado proceder à "nova qualificação", autônoma, em
face do seu ordenamento interno. Ora, é precisamente a esta conclusão que condu-
zem as disposições convencionais que, ao regularem a atuação do Estado da residên-
cia, no que concerne à eliminação da dupla tributação, o obrigam a conceder isenção
ou crédito de imposto quanto aos rendimentos que, de acordo com a Convenção, possam ser
tributados no Estado da fonte (art. 23 do Modelo). Significa isto que, se de harmonia
com a convenção e a legislação interna do Estado da fonte foi corretamente interpre-
tada a convenção e qualificada a situação da vida, a outorga de isenção ou de crédito
de imposto é automática, não pressupondo ou envolvendo nova e autônoma qualifi-
cação pelo Estado da residência.
Mas aquela outorga já não é obrigatória se ocorrer, não um verdadeiro confli-
to de qualificações, mas um mero conflito de interpretação dos fatos ou da norma
convencionaP94.

(ii) Competência qualificatória exclusiva da lex situationis quanto aos pressupostos

Mais absurdas seriam ainda as consequências da teoria da competência qualifi-


catória cumulativa no que concerne aos demais pressupostos de aplicação da norma
convencional. Também aqui a regra geral é a atribuição de competência qualificatória
exclusiva; só que essa atribuição não é feita necessariamente ao Estado da fonte do
rendimento, mas sim ao Estado com vocação natural para regular a situação, vocação
essa que varia consoante o tipo de situação em causa. Referimo-nos à competência
da lex situationis para exprimir a lei do Estado com vocação para regular um tipo de
situação, pressuposto como condição de aplicação de normas convencionais 195 .
Alguns exemplos ajudarão a esclarecer este ponto.

193 Em sentido análogo se orientam os Comentários ao Modelo OCDE-ISD, quando sugerem


uma cláusula modelo, segundo a qual "se, em virtude da legislação de um Estado contra-
tante, um direito ou uma participação forem considerados como um bem não previsto nos
arts. 5° ou 6°, ao passo que, de acordo com a legislação do outro Estado contratante, este
direito ou participação forem considerados como estando contemplados por um destes ar-
tigos, a natureza do direito ou da participação é determinada de harmonia com a legislação do
Estado que não o do domicílio do de cujus ou do doador": Comentários, art. r, § 24.
194 Esta orientação viria a ser consagrada nos Comentários aos arts. 23-A c 23-B sob a desig-
nação de new approach (parágrafos 32.1 a 32.8). Exemplo de conflito de interpretação pode
surgir da interpretação restritiva dada pelo Brasil ao art. 7° dos tratados de modo a excluir os
serviços do seu campo de aplicação. Cfr. SÉRGIO ANDRÉ ROCHA, A qualificação, cit., 143 ss.
195 O que corresponde a aplicar no Direito Tributário Internacional o princípio da maior
proximidade ou da competência mais próxima (Niiherberechtigungsprinzip) reconhecido no
Direito Internacional Privado. Cfr. FERRER CORREIA, Direito Internacional Privado - alguns
problemas, 118-119.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Trata-se de aplicar no Brasil a disposição do tratado Brasil-Holanda que esta-


belece que este se aplica apenas aos rendimentos auferidos por pessoas residentes
nesses países, a um caso em que um pagamento de rendimento é feito a pessoa física
que alega ser residente na Holanda por outra que alega ser residente no Brasil. Qual
a ordem jurídica competente? Evidentemente que a ordem jurídica brasileira para
determinar se a pessoa que paga os rendimentos é residente no Brasil e a ordem ju-
rídica holandesa para determinar se a pessoa que aufere os rendimentos é residente
na Holanda (lex CÚJmitilii). A adoção do critério da lexfori conduziria ao absurdo de
determinar a residência holandesa em face dos critérios jurídicos brasileiros.
Trata-se de aplicar no Brasil as disposições do tratado Brasil-Canadá que es-
tabelecem que o tratado apenas se aplica a rendimentos pagos a sociedades com
personalidade jurídica para efeitos tributários, num caso em que um pagamento de
dividendos é feito a um trust canadense. Qual a ordem jurídica competente para
determinar se o trust canadense tem personalidade tributária e se, no caso concreto,
a figura jurídica em causa reveste a natureza de um trust. Evidentemente que a lei
canadense 196 . A aplicação da lex flri conduziria ao absurdo de determinar a natureza
jurídica de um instituto pela aplicação da lei brasileira que até o desconhece.
Trata-se de aplicar no Brasil as disposições do tratado Brasil-Bélgica que estabe-
lece a proibição de discriminação contra pessoas "nacionais" de um Estado e definem
a nacionalidade das pessoas jurídicas em função do país à sombra de cujas leis se
constituíram, num caso em que uma empresa belga alega tratamento discriminatório
no Brasil. Qual a lei competente para qualificar a nacionalidade da sociedade em
causa? Evidentemente que a lei belga, à luz da qual se alega ter sido incorporada (lex
patriae). De novo, a aplicação cega da lex flri conduziria ao absurdo de determinar a
nacionalidade de uma sociedade estrangeira em face dos critérios da lei brasileira 197 .

196 Cfr., neste sentido, os Comentários da OCDE ao art. 3°, § 1°, § 3°: "In adition the term (com-
pany) covers any other taxable unit which is treated as a body corporate according to the laws of the
contracting State in which it is O1;ganised.)) Foi suscitada na Bélgica a questão de saber como
deveria ser qualificada uma partnership holandesa, tendo em vista que, segundo a lei belga,
a partnership tem personalidade jurídica e é autonomamente tributável, mas não assim se-
gtmdo a lei holandesa, que a considera transparente, tributando diretamente os seus sócios.
O Cour d' Appel de Bruxelas decidiu que a Administração fiscal belga deveria reconhecer o
estauuo fiscal de entidades estrangeiras, de harmonia com a legislação do país em que se
constimíram: cfr. decisão nO 1780, de 30 de janeiro de 1967, in European Taxation 8 (1968),
30. Esta é também, na doutrina alemã, a posição de KNOBBE-KEUK, ''Qualifikationskonflikte))
im internationalen Steuerrecht der Personengesellschaften, Recht der internationalen Wirtschaft
1991,306-316, apud GREIF, in MbssNERjet aI., Steuerrecht, 419.
197 Segundo os Comentários da OCDE (art. 3°, § 8): "Obvious/y, in determining what is meant
by «the nationals ofa Contracting State», in relation to individuais, reforence must be made to the
sense in which the term is usually employed and each State's particular rules on the acquisition or
loss ofnationality." No caso Oppenheimer v. Cattermole, discutia -se uma exoneração do tratado
para pensões pagas por fundos públicos alemães em função da nacionalidade da pessoa. O
Tribunal inglês declarou aplicável a lei alemã para defmir a nacionalidade: cfr. AVERY JONES,
Ilintélprétation, cit., 21 (51).
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

Trata-se de aplicar no Brasil as disposições do tratado Brasil-Finlândia, segundo


as quais os lucros das empresas de navegação são apenas tributáveis no Estado em
que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa, num caso em que certa em-
presa, com sede na Finlândia, alega ser empresa de navegação. Qual a lei competente
para determinar se, em face dos seus estatutos e outras características relevantes,
aquela empresa pode ser qualificada como empresa de navegação? Decerto a lei fin-
landesa, na qualidade de lex societatis.
Das considerações e exemplos precedentes pode, pois, concluir-se que certo tipo
de situação que configure um "pressuposto" de aplicação do tratado e que seja descri-
ta por um conceito jurídico deve ser exclusivamente qualificada pela ordem jurídica
que com ela tenha mais estreita conexão (lex situationis), conexão essa que há de ser
descoberta por esforço interpretativo do próprio tratado.
Assim, por exemplo, a nacionalidade de uma pessoa deve ser qualificada pela lei
do país cuja nacionalidade se invoca; a residência de uma pessoa, pela lei do país cuja
residência se invoca; a qualificação de um ente como sociedade deve ser feita em face
das leis do país à sombra das quais se incorporou; e assim por diante.
Não se trata aqui de saber (como muitos colocam a questão) se a qualificação é
feita pela lex flri ou pela lex causae) e isto porque enquanto esta dicotomia é válida no
Direito Internacional Privado não o é no Direito Tributário Internacional. Neste, os
tratados determinam desde logo (explícita ou implicitamente) qual é a lei competente
para qualificar uma situação descrita por conceito jurídico. Lei aplicável é, quanto ao
conceito-quadro, a lei do Estado da fonte do rendimento e, quanto aos demais pres-
supostos, a lex situationis) de tal modo que dizer que ela é a lex flri ou lex causae é de
todo irrelevante, pois tal qualificação depende do ordenamento em que se localiza o
órgão de aplicação do direito: é claro que se a lex situationis for a mesma da do órgão
de aplicação do direito ela será a lex flrij se for a lei do outro Estado, será a lex causae.
Tais caracterizações, repita-se, não refletem a natureza da lei aplicável, mas apenas
uma questão de perspectiva, pelo que devem ser abandonadas.
Note-se que uma mesma norma de tratado pode envolver aplicação sucessiva de
leis distintas, consoante a natureza das questões em causa. Assim, por exemplo, saber
se um pagamento de dividendos feito no Brasil a sociedade domiciliada na França e
incorporada na Holanda está sujeito a um tratamento fiscal discriminatório num cer-
to país envolve a aplicação do direito brasileiro quanto à qualificação do rendimento,
a aplicação do direito francês quanto à qualificação da residência e a aplicação do
direito holandês quanto à qualificação da nacionalidade.

(iii) Competência qualificatória exclusiva do Estado da residência


Vimos até agora os casos de competência qualificatória nas situações em que o
tratado atribui competência tributária cumulativa ao Estado da residência e ao Estado
da fonte, e este último aplica a norma convencional que lhe atribui tal competência.
Concluímos que este Estado deve qualificar as situações descritas no conceito-quadro
I 0i6 I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

(tipos de rendimentos) à luz da sua lei interna e os demais pressupostos de aplicação à


luz da lex situationis, ou seja, da lei com vocação natural para reger tais situações.
Significa isto que ao Estado da residência não é também atribuída competên-
cia qualificatória? A doutrina da lex flri, admitindo uma competência qualificatória
cumulativa, não hesitará em responder afirmativamente, abrindo com isso as portas a
um conflito de qualificação. A doutrina da qualificação pelo Estado da fonte (AVERY
JONES e outros) entende que a este Estado cabe sempre uma competência qualificató-
ria exclusiva, devendo o Estado da residência acatá-la automaticamente.
A nossa tese, ao invés, admite que o Estado da residência tem, também, com-
petência qualificatória exclusiva quanto às normas convencionais que lhe são especi-
ficamente dirigidas. E quais são essas normas? São precisamente aquelas que - ins-
piradas nos arts. 23-A e 23-B do Modelo OCDE - impõem ao Estado da residência
a obrigação de adotar os "métodos" da isenção ou da imputação. Tenha-se presente
que, nas hipóteses em que a convenção atribui competência tributária cumulativa ao
Estado da residência e ao Estado da fonte, a este cabe a tributação primária, devendo
o Estado da residência limitar-se a extrair as consequências dessa tributação, outor-
gando isenção ou crédito de imposto - tributação secundária.
Atente-se na redação do art. 23-A do Modelo OCDE, que regula o método da
isenção: "Quando um residente de um Estado contratante aufere rendimento ou de-
tém capital que, de acordo com as disposições desta Convenção, pode ser tributado
em outro Estado contratante, o Estado primeiramente referido deve, ressalvadas as
disposições dos §§ 2° e 3°, isentar de imposto esse rendimento ou capital".
Para aplicar este preceito, o Estado da residência deve resolver os seguintes pro-
blemas de qualificação: (i) no caso concreto, o titular do rendimento ou do capital é
nele residente?; (ii) no caso concreto, configura-se rendimento ou capital que possa
ser tributado no outro Estado?; (iii) em caso afirmativo, qual o montante desse ren-
dimento ou capital tributável?
O primeiro - determinação da residência do titular do rendimento - deve ser
resolvido pela sua própria lei interna, não por ser o Estado da residência, mas por ser
o da lex situationis, lex domitilii, lei esta que deve ser igualmente aplicada pelo Estado
da fonte, pois é a única com competência para o efeito. Mas já o segundo e o tercei-
ro problemas devem ser resolvidos em face da lei interna do Estado da fonte, por-
que respeitam ao conceito-quadro, ou seja, à qualificação do rendimento em causa.
Acresce que só a lei do Estado da fonte pode dizer se a situação concreta é subsumível
num tipo de rendimento que pode ser tributado nesse Estado e definir o montante
do rendimento tributável em função das deduções por essa mesma lei admitidas l98 .

198 Não se nos afigura correta a afirmação dos Comentários, OCDE, art. 23°, § 1° A, § 39: "The
amount ofincome to be exempted from tax by the State ofresidence is the amount which, but for the
Convention, would be subjected to domestic income tax according to the domestic /aws goveming
such taxo It may, therefore, differ from the amount of income subjected to tax by the State ofsource
according to its domestic laws. JJ
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais Ip I

Dir-se-á que, na prática, o problema é irrelevante, tendo em vista que, para a


obrigação do Estado da residência de reconhecer a isenção, basta a possibilidade legal
de o rendimento ser tributado no Estado da fonte, ainda que tal poder não tenha sido
efetivamente exercido por este Estado 199 •
O argumento, porém, não é certeiro. Se, em face da situação concreta - objeto
de qualificação pela lei do Estado da fonte -, ela não pode ser tributada por este
Estado, falta o pressuposto de aplicação do art. 23-A e, por conseguinte, nenhuma
obrigação existe para o Estado da residência de reconhecer a isenção.
Tome-se, como exemplo, um caso em que se aprecia, no Estado da fonte, se a
venda de um ativo de uma sociedade para seu sócio por preço inferior ao do mer-
cado reveste a natureza de uma distribuição de lucro ou se é um rendimento não
expressamente previsto no tratado. Se o órgão de aplicação do direito do Estado da
fonte reconhecer que é um lucro distribuído, tal rendimento "pode ser" tributado
nesse Estado e o Estado da residência deve acatar essa qualificação. Mas se, ao invés,
se reconhecer que é "outro rendimento", então não poderá ser tributado no Estado
da fonte, caso o tratado adote a regra do art. 21 do Modelo OCDE, segundo o qual
CCitems of income of a resident of a Contracting State) whenlWer arising) not dealt with in
the foregoing Articles of this Convention) shall be taxable only in that State».
Assim, ainda que uma qualificação operada à luz da lei do Estado da residência
apontasse no sentido de que esse rendimento podia ser tributado no outro Estado
(vg. por se tratar de distribuição de lucros), caso em que o Estado da residência devia
conceder uma isenção (mesmo na hipótese de o poder tributário não ser efetivamen-
te exercido), o fato de o Estado com competência qualificatória exclusiva ter conclu-
ído pela ausência do poder de tributar (qualificação negativa) dlWolve a plenitude do
poder de tributar ao Estado da residência.
Caso não se respeitasse a competência qualificatória exclusiva do Estado da fon-
te para determinar se a situação concreta era por ele tributável (ou seja, caso se atri-
buísse competência qualificatória ao Estado da residência para definir esta questão
à luz dos seus próprios critérios), ocorreria um caso de dupla não tributação, não
desejado pelo "escopo e propósito" do tratado: não tributação pelo Estado da fonte
porque, julgado tributariamente competente à luz dos critérios do Estado da residên-
cia, não se julgava como tal, em face dos seus próprios; não tributação pelo Estado
da residência, obrigado a conceder a isenção para os casos em que o outro Estado
(segundo os critérios do primeiro Estado) pode tributar20o •

199 Cfr. OCDE, Comentários, art. 23°, § 1° A, § 34: "The State ofresidence must accordingly give
exemption whether or not the right to tax is in effect exercised by the other State. This method is
regarded as the mostpractical one since it relieves the State ofresidence from undertaking investiga-
tions of the actual taxation position in the other State. »
200 É certo que uma dupla não incidência também ocorreria na hipótese de o Estado da fonte se
reconhecer competente e não tributar efetivamente o rendimento, em função de disposição
isencional do seu regime interno. Mas a situação não é comparável àquela em que o próprio
Estado da fonte não se reconhece competente. Na primeira situação, a isenção outorgada
I Dir3 I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Vejamos agora o que sucede em face da norma do art. 23-B do Modelo OCDE
que consagra o método de imputação: "Quando um residente de um Estado contra-
tante aufere rendimento ou possui capital que, de acordo com as disposições desta
Convenção, possa ser tributado no outro Estado Contratante, o Estado primeira-
mente mencionado concederá: (a) como dedução do imposto sobre o rendimento
desse residente, um montante igual ao imposto de renda pago no outro Estado; (b)
como dedução do imposto sobre o capital desse residente, um montante igual ao
imposto sobre o capital pago no outro Estado."
Tal como em relação ao método de isenção, a qualificação da situação da vida,
necessária para determinar se o rendimento em causa "pode ser tributado" no Estado
da fonte, deve ser decidida à luz dos critérios internos desse Estado.
Uma vez resolvida esta questão, duas outras devem ainda ser decididas: a de
saber se o imposto em causa é um imposto de renda ou sobre o capital e, em caso
afirmativo, se tal imposto foi "pago".
No que concerne à primeira questão, entendemos que a competência qualifica-
tória exclusiva da natureza do imposto pago ao Estado da fonte pertence ao Estado
da residência, pois tal imposto representa uma dedução do seu próprio imposto.
Embora, via de regra, os impostos aos quais a convenção se aplica estejam listados
taxativamente na própria convenção, estas preveem também a sua aplicação a im-
postos idênticos ou substancialmente similares, vigentes após a data da assinatura da
convenção. Suscita-se, pois, o problema de saber se o tributo cobrado pelo Estado da
fonte se pode qualificar como "imposto sobre a renda" ou "imposto sobre o capital";
ou, ainda, de saber se os juros moratórios, os juros compensatórios e as penalidades
se integram no conceito de imposto201 •
A segunda questão a que se aludiu - a de saber se o imposto de renda foi
"pago" - parece, à primeira vista, uma simples questão de fato, que não suscita um
verdadeiro problema de qualificação. Um exemplo revela que não é assim. No caso
Continental Illinois Corporation) Citizens and Southern Corporation, discutiu-se no Tax
Court dos Estados Unidos o efeito no "tax credit" norte-americano do regime de be-
nefício pecuniário instituído pelo Decreto-Lei nO 1.411, de 31 de julho de 1975 202 •
De harmonia com este diploma, o Governo do Brasil atribuía aos tomadores de

pelo Estado da residência, mesmo no caso de não exercício efetivo do poder de tributar pelo
Estado da fonte, tem em vista não neutralizar a isenção concedida por este último.

201 Cfr., sobre a qualificação dos impostos suscetíveis de serem creditados nos Estados Unidos,
PAUL McDill'-'IELjHUGH AULT, Introduction to United States International Taxation, Deventer
1977, 71; ELlZABETIl OWENS, The Foreign Tax Credit, Harvard 1961. Cfr. GARBARlNO, La
tassazione, 453, segundo o qual a prestação compulsória estrangeira é qualificada mediante a
aplicação das categorias dogmáticas internas do Estado da residência, mas tendo em consi-
deração também os critérios do outro ordenamento.
202 Este benefício peamiário, revogado pela Lei na 9.430/96, foi objeto de amplo exame na Ia
edição deste livro: cfr. Direito Tributário Internacional do Brasil (Ia ed.), São Paulo 1977, 171 ss.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

empréstimos externos wn benefício consistente na imediata devolução em dinheiro


de wn certo percentual do imposto de renda na fonte sobre juros pagos a residentes
no exterior - e cujo ônus econômico o tomador tivesse suportado. Alguns bancos
americanos pretenderam creditar-se da totalidade do imposto "pago", considerando
que a posterior devolução de parte do dinheiro era wn fenômeno financeiro distinto,
tendo o pagamento, em sentido técnico-jurídico, ocorrido pela totalidade. O Tax
Court entendeu, porém, que a simultaneidade das operações não permitia cindi-Ias;
antes conduzia a confirmar unitariamente como pagamento apenas a diferença entre
o imposto pago e o benefício devolvid0 203 .
Também nesta hipótese se nos afigura evidente a competência qualificatória
exclusiva do Estado da residência.
Em inúmeras convenções, a obrigação do Estado da residência de conceder
isenção ou crédito de imposto está condicionada à ocorrência de certos pressupostos,
definidos por conceitos jurídicos. Assim, por exemplo, o art. 24 da Convenção entre
o Brasil e a Alemanha (denunciado) estabelecia que, para os fins de concessão do cré-
dito de imposto, o imposto brasileiro será considerado como sendo de 25% no caso
dos dividendos pagos a wn residente da República Federal da Alemanha que possua
no mínimo 10% do capital com direito a voto, da sociedade brasileira, e de 20% em
todos os demais casos. O art. XXII (§ 4°) da Convenção entre o Brasil e o Canadá
dispõe que "os dividendos recebidos por wna sociedade residente do Canadá de wna
sociedade residente do Brasil serão isentos de imposto no Canadá se a sociedade que
receber os dividendos detiver wna participação de pelo menos 10% na sociedade
pagadora dos dividendos e se os lucros que deram origem aos dividendos foram pro-
venientes do exercício de wna atividade empresarial no Brasil ou em outro país com
o qual o Canadá tenha concluído wna convenção de dupla tributação ( .. .)". Outro
exemplo: o art. 24 (§ 2°), "b", da Convenção entre o Brasil e o Luxemburgo, estabele-
ce que: "Com ressalva do disposto na alínea 'c', quando wna sociedade residente do
Luxemburgo detiver, desde o início de seu exercício social, de forma contínua, wna
participação direta de pelo menos 25% do capital de wna sociedade residente no
Brasil, os rendimentos provenientes dessa participação e a própria participação são
isentos de imposto no Luxemburgo. A isenção se aplica igualmente quando as parti-
cipações acwnuladas de diversas sociedades residentes no Luxemburgo atinjam pelo
menos 1/4 do capital da sociedade residente do Brasil e quando uma das sociedades

203 A sentença foi publicada na RDT 52 (1990), 165. Nesta sentença, foi também discutida,
como questão prévia, se, em face do direito brasileiro, os credores estrangeiros de juros são
legalmente obrigados para com o Fisco brasileiro, pois só no caso de essa obrigação existir
a lei norte-americana concede o "tax credit". Também para a administração italiana, por
imposto "pago" no estrangeiro deve entender-se aquele que, uma vez pago, não é suscetível
de repetição. A definitividade respeita ao pagamento e não ao lançamento. Neste sentido, as
retenções por conta não teriam caráter "definitivo". efr. M. lNGROSSO, 11 credito d>imposta,
Milão 1984, 221; GARBARlNO, La tassazione, 458; A. PISTONE, La normativa interna, in PIS-
TONE (org.), Diritto Tributariolnternazionale, 79 (35).
m I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

residente do Luxemburgo detiver em cada uma das outras sociedades residentes do


Luxemburgo uma participação superior a 50%".
Dos exemplos atrás referidos resulta que se suscitam delicados problemas de
qualificação no tocante às seguintes questões: qual a base de determinação de um
dado percentual do capital: o capital total ou o capital com direito de voto?; qual o
título jurídico da participação: titularidade plena ou simples usufruto de ações?; qual
o significado de participação indireta?; como determinar se certa atividade é uma ati-
vidade empresarial?; qual o início do exercício social?; como se define a forma contí-
nua da detenção?; como se computa a participação acumulada?; partes beneficiárias,
bônus de subscrição, debêntures conversíveis configuram participação no capital?
À luz de que ordem jurídica se devem qualificar as situações da vida que são
objeto das citadas questões? Tendo em vista que todas estas situações foram erigidas
pelos tratados como pressupostos da sua aplicação, no que concerne às obrigações
de conceder isenção ou crédito de imposto pelo Estado da residência, a este deve
competir exclusivamente a respectiva qualificação.

(iv) Síntese

É, pois, chegado o momento de resumir os pontos essenciais da nossa tese.


O primeiro é o de que o problema da qualificação não se suscita, no Direito Tri-
butário Internacional, apenas no que se refere às normas convencionais, constantes de
tratados de dupla tributação, podendo também ocorrer no que toca às normas internas.
O segundo é o de que o problema da qualificação pressupõe logicamente a pré-
via solução do problema da interpretação do tratado.
O terceiro é de que o art. 3°, § 2°, do Modelo OCDE (e disposições similares
das convenções), respeita exclusivamente ao problema da interpretação do tratado,
não sendo invocável em matéria de qualificação.
O quarto é o de que é sempre inadmissível a existência de competências qualifi-
catórias cumulativas, por esta solução dar origem a conflitos (positivos e negativos)
de qualificação - conflitos estes que são incompatíveis com o escopo e objeto das
convenções: precisamente, os de evitar a dupla tributação e a evasão fiscal.
O quinto é o de que as convenções contêm regras específicas, explícitas ou im-
plícitas - distintas do art. 3°, § 2°, do Modelo OCDE - que atribuem competência
qualificatória exclusiva a um dos dois Estados, em função da natureza da questão a
que respeita. Assim, a competência qualificatória relativa aos tipos de rendimentos
que constituem o conceito-quadro da norma de conflitos é sempre atribuída exclu-
sivamente ao Estado da fonte; a competência qualificatória exclusiva relativa aos
demais pressupostos de aplicação pertence ao Estado da lex situationis) seja este o
Estado da fonte ou da residência; a competência qualificatória exclusiva do Estado
da residência é-lhe atribuída no que concerne aos pressupostos das normas que lhe
são especialmente dirigidas, ou seja, as relativas à obrigação de conceder isenção ou
crédito de imposto.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais Ip I

E) Qualificação e aplicação de leis estrangeiras

a) Qualificação, questão prévia e substituição


Da teoria da competência qualificatória exclusiva decorre, como corolário, a sus-
cetibilidade de relevância de leis estrangeiras (inclusive leis tributárias estrangeiras) para
os órgãos nacionais de aplicação do direito. Tal ocorrerá sempre que o Estado da resi-
dência acate automaticamente a qualificação efetuada pelo Estado da fonte, que passa
a funcionar como pressuposto de aplicação das regras reguladoras do método de isen-
ção ou imputação. E tal ocorrerá sempre que o órgão de aplicação do direito, tanto do
Estado da residência quanto do Estado da fonte, aplicar lcge situationis estrangeiras,
ou seja, sempre que seja competente lei estrangeira para regular um dos pressupostos
de aplicação do tratado, refira-se ele ao conceito-quadro ou aos demais pressupostos.
Em rigor, só pode falar-se em aplicação das leis estrangeiras, como tal, inclusive
leis tributárias, no tocante aos simples pressupostos de aplicação da norma, como su-
cederá nos casos em que o órgão de aplicação do direito aplica a lei do Luxemburgo
para saber se um trust luxemburguês é uma "pessoa", ou a lei dos Estados Unidos
para saber se uma sociedade é nacional deste país.
Quanto à qualificação dos tipos de rendimento descritos pelo conceito-qua-
dro, vimos já que a respectiva competência pertencia exclusivamente ao Estado da
fonte, que portanto aplica apenas leis internas nacionais. A aceitação automática,
pelo Estado da residência, da qualificação dada pelo Estado da fonte não envolve,
em rigor, aplicação de lei estrangeira, mas acatamento, para efeitos de aplicação
do tratado, de um ato jurídico de Estado estrangeiro que aplicou as suas próprias
leis nacionais, trate-se de ato administrativo, de lançamento do imposto ou de ato
judicial. Teoricamente, o problema não respeita à aplicação de lei estrangeira, mas
ao reconhecimento dos efeitos jurídicos no âmbito interno de ato de autoridade
pública estrangeira 204 .
O problema da aplicação da lei estrangeira no Direito Tributário Internacional
apresenta alguma analogia com o problema da questão prévia no Direito Internacio-
nal Privado, tal como foi apresentado por WENGLER, e daí que ISAY e BÜHLER já alu-
dissem (embora sem aprofundar) à possibilidade da sua aplicação no que respeitava
às Vorfragen. Trata-se aqui, é certo, da determinação do conteúdo de um conceito
prejudicial contido na norma material aplicável à questão principal. Todavia, há que
notar duas particularidades: em primeiro lugar, não se coloca, em rigor, uma questão
prévia (ou seja, objeto de norma de conflitos autônoma da que regula uma questão
principal), mas sim da concretização de pressupostos que concorrem paritária e si-
multaneamente para o mesmo efeito - a aplicação de certa norma convencional -,
pressupostos esses contidos na própria norma e não numa norma autônoma; em
segundo lugar, esta concretização, no Direito Tributário Internacional, não envolve -

204 Cfr. BAPTISTA MACHADO, Lições de Direito Internacional Privado, 297.


Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

como a questão prévia do Direito Internacional Privado - um problema de choice of


law, mas de aplicação da lex situationis material vocacionada para esse efeito.
A doutrina tem usado, para designar este fenômeno, as expressões "consultar",
"considerar", "tomar em consideração" o direito estrangeiro (prise en considération)
recognition) Berücksichtigung) Beachtung) aplicação indireta). Como, porém, bem ob-
serva PÉREz-BEVIÁ, "a expressão 'tomar em consideração' é vaga e pouco determi-
nante, já que o verdadeiro problema é de reconhecer efeitos às regras estrangeiras,
sob qualquer forma. Neste sentido, pelo resultado a conseguir, a 'tomada em consi-
deração' lato sensu viria a confundir-se com a 'aplicação', já que as leis não foram feitas
para ser tomadas em consideração, mas para ser aplicadas"205.
Acresce que - como agudamente observa MOURA RAMos - os casos em que as
normas de direito público estrangeiro são tidas em conta no Estado do foro não são
meras hipóteses de referência pressuponente ou de referência condicionante. '1\0
contrário, as normas estrangeiras de direito público são hoje objecto da mera aplica-
ção por parte do Estado do foro, no sentido de que são os próprios critérios de deci-
são nele contidos que funcionam como parâmetros de avaliação das situações que no
foro se suscitam, não se limitando pois a condicionar a produção de consequências
jurídicas previstas pelas normas da lex flri"206.
Quando, nestes casos, ocorre a aplicação de lei estrangeira, esta respeita à lei
estrangeira como tal, que não se limita, assim, a ser tomada em consideração, como
um puro dado de fato, inserido na premissa menor do silogismo subsuntivo, como
pensam alguns autores no Direito Internacional Privado, que adotam a doutrina da
referência pressuponente ou da Begriffiverweisung207 . Com efeito, há verdadeira aplica-
ção de lei estrangeira porque é atribuída "relevância jurídica", para efeitos de aplica-
ção do tratado pelos órgãos nacionais, à situação jurídica qualificada à sua sombra
(nacionalidade, residência, personalidade), ou seja, ao produto de uma valoração
da lei estrangeira. O fato de esta lei (ad quem) não produzir, na ordem interna, os
seus efeitos típicos, mas apenas os efeitos pretendidos pela norma convencional (a
quo), não transforma o objeto da qualificação numa questio facti. Trata-se sempre de
verdadeira aplicação da lei estrangeira reguladora de questio Júris, podendo, quando

205 Cfr. La aplicación deI Derecho Público extranfero, Madrid 1989, 75. Na terminologia anglo-
saxônica, distingue-se a recognition (ou application) do enforcement da lei estrangeira, para
distinguir a aplicação coercitiva da não coercitiva (PÉREz-BEvIÁ, op. cit., 8 e 74). WENGLER
alude à distinção entre &chtsfors01;ge durch Ví:rweisung e Rcchtsfors01;ge durch Berechtigung,
apud MOURA RAMos, Da lei aplicável ao contrato de trabalho internacional, Coimbra 1990,
94, nota; ver também op. cit., 301; A. MARQUES DOS SANTOS,As normas de aplicação imediata
no Direito Internacional Privado, II, Coimbra 1991, 801. Tenha-se ainda presente que, em
certos ordenamentos, é admissível a aplicação das leis penais estrangeiras, como tal. Cfr.
PÉREz-BEvIÁ, op. cit., 85 ss.; MOURA RAMos, op. cit., 301, e sobretudo TULLlo TREvEs, La
giurisdizione nelDiritto Penale Internazionale, Pádua 1973,passim.
206 Cfr. Da lei aplicável, 305.
207 Cfr. BAPTISTA MACHADO, Lições, cit., 75 ss. e 287 ss.
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais

muito, as particularidades do fenômeno justificar a expressão "aplicação indireta",


o que conduziria a atribuir às normas tributárias de conflitos uma "bilateralidade
enfraquecida''2os.209.
Enfim, a alegação de que a lei estrangeira se inseriria na premissa menor do
raciocínio subsuntivo parte de uma visão simplista do processo de aplicação da lei,
que não se reduz necessariamente à singela subsunção de fatos a normas; antes pode
envolver um percurso gradativo de aplicação de uma pluralidade de normas destina-
das a preencher os diversos pressupostos de aplicação de outra ou outras, relevantes
para a decisão do caso concreto.
A verdade, porém, é que a aplicação das leis estrangeiras - notadamente das
leis fiscais -, embora relevante para a aplicação do tratado e, portanto, das leis fiscais
internas, nunca pode desencadear o efeito típico de elas próprias constituírem obri-
gações tributárias de cujo titular seja o Estado a que as leis estrangeiras pertencem.
Em tal caso - mas só em tal caso - se poderia dizer que a aplicação de lei estrangeira
envolveria um "conflito de soberanias"21o.
Também o fenômeno em causa não se identifica com o da substituição do Direito
Internacional Privado, pois este respeita, na formulação de LEWALD, à questão de sa-
ber se se pode substituir a uma relação de direito interno, considerada pela lei interna
como condição prejudicial de um efeito jurídico determinado, uma relação análoga
de direito estrangeiro211 . Ora, no Direito Tributário Internacional, tem-se em vista
identificar a ordem jurídica competente para qualificar um pressuposto de aplicação
do tratado, definido no próprio tratado.

208 Note-se que a norma de lei estrangeira competente para qualificar certo conceito jurídico
pode remeter para outra norma do mesmo ordenamento, caso o conceito jurídico que tem
por objeto envolva a qualificação de outro conceito jurídico. É, por exemplo, o que ocorrerá
com a lei norte-americana de 1975 que autorizou um estrangeiro não residente, casado com
um cidadão ou residente americano, a optar por ser tributado como residente nos Estados
Unidos. Neste caso, a qualificação como "residente" pressupõe uma qualificação prévia rela-
tiva ao status de casado da pessoa em causa. Podemos falar, nestes casos, numa qualificação
de segundo grau.
209 Cfr. supra, 4, 7.
210 Enfim, não deixaremos de sublinhar que também no domínio do reconhecimento de efeitos
de atos de autoridade pública estrangeira - objeto de normas instrumentais concernentes
à eficácia das leis tributárias no espaço - pode ocorrer o fenômeno da aplicação de lei es-
trangeira, como precursoramente observou ISAY. Com efeito, para que a decisão estrangeira
- judicial ou administrativa - produza efeitos num certo país, é necessária a verificação de
certas condições, como a "competência" do órgão que a emitiu, a regularidade formal do ato
e o seu caráter "definitivo", condições estas cuja ocorrência só pode ser aferida por aplicação
do direito estrangeiro. Cfr. ISAY, Zwischen privatrecht und Zwischenverwaltungsrecht, in FG
ZITIELMANN 1923,289 (345); BÜHLER, Internationales Steuerrecht (IStR) und Internationales
Privatrecht (IPR) , BIFD XI (separata XIII), Amsterdam 1960, 46-47.
211 Cfr. Rêgles genérales de conflits de !ois, Recueil des Cours 1939-III, 132. Sobre esta figura,
pode ver-se ainda ANTONIO MARQUES DOS SANTOS, Breves considerações sobre a adaptaçiW em
Direito Internacional Privado, Lisboa 1989, 530.
MI#.M Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

b) Qualificação e devolução ou reenvio


Outro problema que suscita a relevância da lei estrangeira no Direito Tributário
Internacional consiste em saber se a referência à lei estrangeira como lei competente
para qualificar certa simação da vida é dirigida apenas à lei material estrangeira (tri-
butária ou não tributária) ou à lei estrangeira como "um bloco", incluindo as regras
de conflitos desse ordenamento.
Tome-se, como exemplo, a regra convencional segundo a qual uma empresa es-
trangeira (por exemplo, pormguesa) reputa-se ter um estabelecimento permanente
num Estado (por exemplo, o Brasil), se neste Estado age através de uma pessoa que
ama por conta dessa empresa, desde que esta não goze de um status de agente inde-
pendente e tenha poderes para concluir contratos em nome da empresa. De harmonia
com a nossa tese, a lei brasileira é competente para a qualificação do conceito-quadro,
ou seja, o lucro tributável do estabelecimento permanente. Todavia, a lei competente
para decidir se a pessoa em causa age "por conta" da empresa, se se trata de agen-
te ou não, se tem ou não status independente, se tem ou não poderes para obrigar
contramalmente a empresa, é a lei do país a que esta pertence (lex societatis) , no caso,
Pormgal. Se a simação em causa for puramente interna pormguesa - empresa por-
mguesa, agente pormguês, contrato de agência celebrado em Pormgal - nenhuma
questão adicional se suscita: é a lei pormguesa material e só ela que vai decidir sobre
a qualificação das referidas questões. Pode, todavia, suceder que a simação da vida à
qual a ordem pormguesa se aplica tenha elementos de estraneidade, seja uma simação
internacional, como sucederá, por exemplo, se o agente em causa for de nacionalidade
indiana, residente na Bélgica, e o contrato de agência tiver sido celebrado na Itália.
Pois bem. O Direito de Conflitos pormguês estabelece que a lei competente
para regular as obrigações provenientes de negócios jurídicos, bem como a substân-
cia destes, é a lei da residência habimal comum das partes e, na sua falta, a lei do lugar
de celebração (Código Civil, art. 78). Assim, no nosso exemplo, o direito pormguês
indicaria a lei italiana (lei do lugar de celebração) para qualificar a simação em causa
como agente independente.
Já quanto ao requisito da existência de poderes para obrigar a empresa, o Di-
reito de Conflitos pormguês dispõe que a existência, extensão, efeitos e extinção
dos poderes representativos são regulados pela lei do Estado em que os poderes são
exercidos (Código Civil, art. 39), ou seja, no caso, a própria lei brasileira.
Na hipótese em causa, o órgão de aplicação do direito teria, assim, que aplicar
a lei brasileira no que tange à qualificação do conceito-quadro - lucro de empresa
estrangeira -, a lei italiana, para quem o direito pormguês de conflitos operou uma
transmissão de competência para qualificar a substância do negócio e, de novo, a lei
brasileira (lex flri), para quem o direito de conflitos pormguês retornou a competência
para a,Preciar os poderes de representação.
E assim que pode surgir o problema do reenvio ou devolução no Direito Tribu-
tário Internacional, o qual assenta no princípio segundo o qual sempre que uma lei
estrangeira é aplicável o Estado do foro deve aplicá-la tal como ela seria aplicada pelo
Título 111 I Capo I I Tratados Internacionais I D.iB

sistema jurídico do Estado competente - incluindo portanto as suas próprias regras


de conflitos. Como bem diz K.EGEL, "só quem decida exatamente como no estrangei-
ro de fato se decide aplica efetivamente o direito estrangeiro"212.
Note-se que a aplicação do direito estrangeiro, por força do direito privado de
conflitos internos, pode ocorrer não só por determinação de normas convencionais,
mas também de normas tributárias internas.
Assim, por exemplo, a lei fiscal interna que permita que do imposto de renda
das pessoas físicas sejam deduzidas despesas de sustentação de "dependentes" e de-
fina estes por vínculos de parentesco pode desencadear a aplicação de normas de di-
reito internacional privado do foro, as quais, por seu turno, designem lei estrangeira
como competente para definir, na situação concreta em causa, a existência e validade
de vínculos de parentesco.

SEÇÃO II
TRATADOS DE OUTRA NATUREZA SOBRE MATÉRIA TRIBUTÁRIA

Como já se referiu, ao lado dos tratados relativos à dupla tributação e evasão


fiscal existem outros tratados que versam sobre matéria tributária, a título principal
(tratados referentes à colaboração administrativa entre Estados em matéria de im-
postos, à harmonização das legislações tributárias dos Estados contratantes) ou a tí-
tulo acessório (como sucede nos acordos que regulam portos marítimos, aeroportos,
navegação marítima e aérea, serviço postal, emigração, telecomunicações, comércio
internacional, proteção de investimentos, cooperação cultural, científica, técnica ou
militar e ainda nas convenções relativas às imunidades diplomáticas e consulares ou
ao estatuto fiscal das organizações internacionais e de seus empregados).
A heterogeneidade destes tratados não permite, porém, um tratamento dogmáti-
co unitário, pelo que nos limitamos, por razões sistemáticas, a esta singela referência.

212 Apud BAPTISTA MACHADO, Lições, cit., 186.


CAPÍTULO II
OUTRAS FONTES INTERNACIONAIS

§ l° COSTUME

o costume é, como se sabe, fonte autônoma de produção jurídica no Direito


Internacional (art. 38, nO 1, "b", do Estatuto do Tribunal Internacional da Haia).
Todavia, apenas uma regra conseguiu reunir, em matéria de impostos, os requisitos
geralmente exigidos da longa consuetudo e da opinio iuris vel necessitatis: a que estabele-
ce a isenção dos representantes diplomáticos quanto aos impostos diretos do Estado
em que estão acreditados l .
Duas outras regras começaram a ganhar foros de costume internacional: a da
tributação exclusiva das sociedades de navegação marítima e aérea no lugar da resi-
dência da sociedade; e aquela segundo a qual o cidadão de um Estado só pode ser
submetido a imposto, por razão de atividade empresarial noutro Estado, quando aí
tivesse constituído estabelecimento estável (princípio do estabelecimento permanen-
te). Todavia, as críticas de que uma e outra destas normas têm sido recentemente
objeto por parte de países em vias de desenvolvimento parecem afetar a necessária
convicção da sua obrigatoriedade2.

1 M. VAN DEN VEN, Diplomatic tax pririleges. Past, present, future, International Tax Review
1988, 306; DE NOVA, ~agente diplomatico e l'immunitá tributaria, Rivista di Diritto Finan-
ziario e Scienza delle Finanze II (1942), 1; P. MICHAUD, Rigime fiscal des étrangers en France et
des français à l'étranger - Imposition des membres des corps diplomatiques ou consulaires. Conven-
tions de Vienne, Paris 1973; FLORENCIO GÓMEZ TARRAGONA, Tributación de los funcionarias
de los organismos internacionales, in XX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid
1973,831; FERNANDO DE LEMUS CHÁVARRI, Régimen fiscal de las misiones y de los agentes
diplomáticos acreditados en Espafía, in XX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Ma-
drid 1973, 793. Todavia, para KNECHILE, nem esta regra teria esse caráter, pois o costume
não seria fonte de direito internacional tributário, por força do princípio da legalidade: cfr.
Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, Basel 1976, 156; BÜHLER, Principios de Derecho
Internacional Tributario (trad.), Madrid 1968, 52. Quanto aos agentes consulares, ver a Con-
venção de Viena sobre relações consulares, promulgada pelo Decreto nO 61.078, de 26.7.67.
Veja-se ainda o art. 27 (renumerado para art. 28 após 2002) do Modelo OCDE.
2 Cfr. MAxrME CHRÉTIEN, A la rechcrche du Droit Intcrnational Fiscal Commun, Paris 1955, 224 ss.
p I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

§ 2° JURISPRUDÊNCIA. PROCEDIMENTO AMIGÁVEL. ARBITRAGEM

A jurisprudência do Tribunal Internacional de Justiça em matéria de impostos


não tem sido numerosa, de vez que perante aquele tribunal só podem litigar Estados,
enquanto as questões tributárias opõem sobretudo os contribuintes aos seus Estados
respectivos 3 • Por esta razão, tem sido sugerida a criação de um Tribunal Internacio-
nal Fiscal, de competência especializada, que se ocupasse dos litígios emergentes de
tratados coletivos contra a dupla tributação.
O certo é, porém, que na atual fase de evolução do Direito Tributário Interna-
cional apenas vigoram acordos bilaterais sobre a eliminação da dupla tributação, que
preveem a resolução das questões por eles suscitadas através de um processo amigá-
vel, conduzido em nível ministerial.

A) O procedimento amigável

O procedimento amigável4, previsto e regulado no art. 25 do Modelo OCDE, na


versão revista em 19775, desdobra-se em três espécies distintas, em função do seu objeto:

3 Conhecem-se quatro decisões do Tribunal da Haia sobre matéria fiscal: a primeira respeitou
à isenção fiscal de um imóvel, alegada por súditos da Alemanha, França e Grã-Bretanha
contra o Japão (sentença de 20 de maio de 1905); a segunda referiu-se à licitude da união
aduaneira entre a Alemanha e a Áustria, impugnada pela Sociedade das Nações (5 de setem-
bro de 1931); a terceira reportou-se ao diferendo entre a França e a Suíça sobre a Zona de
Genebra, quanto aos limites da soberania estadual em matéria tributária e aduaneira (7 de
junho de 1932); a quarta teve por objeto o litígio entre os Estados Unidos e a França sobre
a isenção fiscal de súditos americanos residentes em Marrocos (1952). Ver MAXIME CHRÉ-
TIEN, Le probleme des reglements jurisdictionnels des litiges internationaux d'ordre fiscal,
Journal de Droit International Privé et de la Jurisprudence Comparée 1951, 30 e 508; BÜHLER,
Principios, 56; J. MICHEL, Interprétation judiciaire des conventions de double imposicion et neces-
sité ou opportunité d'une jurisdiction fiscale internationale, CDFI XII (1958); REMO DOMINICI,
Le regole per la risoluzione dei confliui in materia di doppia imposizione internazionale, in
VICTOR UCKMAR (org.), Corso di Diritto Tributaria Internazionale, Pádua 1999, 921.
4 TrrrEL, Das Verstandigungsveifahren nach dem Doppelbesteuerungsabkommen, Berlim 1964;
MÜLHAUSEN, Das Verstandigungsveifahren im deutschen Internationalen Steuerrecht, 1976; GLO-
RIA, Das steuerliche Verstandigungsveifahren und das Rccht aufdipWmatischen Schutz, 1988; AVERY
JONES, Mutual agreement - procedure and practice, CDFI 1981,66; ID., The legal nature ofthe
mutual agreement procedure under the OECD Model Convention, British Tax Review (1979),
333 (334 ss.); CARLOS P ALAO T ABOADA, El procedimiento amistoso en los convenios internacionales
para evitar la doble imposición, Hacienda Publica Espaííola 16 (1977), 309; GARBARlNO, La
tassazione dei reddito transnazionale, Pádua 1990, 569; ADAMIjLEITA, La procedura amichevole
nelle convenzioni bilaterali contro la doppia imposizioni, Rivista di Diritto Tributaria I (1992),
349; IGOR MAULER SANTIAGO, Métodos de solução dos conflitos fundados em convenção con-
tra a dupla tributação internacional, in Direito Tributária InternacionalAplicada (coord. HELENO
TÔRRES), IIl, 2005, 672 SS.; JOACHIM ENGLISCH, German experience on alternative modalities
of tax conflits solution and the application of mutual tax agreements, in HELENO TAVEIRA
TÔRRES (org.), Direito Tributária InternacionalAplicada, vaI. V, São Paulo 2008,561.
5 E ainda, em termos similares, no art. 11 do Modelo OCDE-ISD.
Título 11/ I Capo 1/ I Outras Fontes Internacionais

(i) Oprocedimento amigável individual ou em sentido estrito, previsto nos §§ 1° e 2° do


art. 25, tem por objeto a apreciação de um caso individual, por iniciativa de um contri-
buinte, residente num Estado contratante (ou "nacional", se o fundamento for a cláusula
da não discriminação), nos casos em que considere existir tributação "não conforme com
o tratado", consistindo no direito de apresentar o seu caso à autoridade competente do
Estado de que é residente (ou nacional); (ii) o procedimento amigável interpretativo,
previsto na primeira frase do § 3° do art. 25, tem por objeto a resolução de dificuldades
ou dúvidas resultantes da interpretação do tratado; e (iii) o procedimento amigável inte-
grativo, previsto na segunda frase do § 3° do art. 25 (introduzida na revisão de 19776 ),
tem por objeto a eliminação da dupla tributação em casos não previstos na convenção.
Às cláusulas que preveem estas três modalidades, BAKER denomina respectiva-
mente de specific case provision) de interpretative provision e de legislative provision7 • O
procedimento amigável individual ou em sentido estrito pressupõe a iniciativa do
contribuinte a respeito de um caso concreto (Steuerentlastungsanspruch na doutrina
alemã), enquanto os procedimentos interpretativos e integrativos são de iniciativa
exclusiva e oficiosa das autoridades competentes, tendo por objeto uma pluralidade
indeterminada de casos (Vertragserfüllungsanpruch) 8.
O procedimento amigável é um procedimento autônomo, preventivo, bilateral
e informal.
É autônomo) na medida em que o exercício da pretensão processual em que se
baseia deriva diretamente da convenção internacional, não se confundindo nem de-
pendendo dos meios de defesa dos contribuintes previstos na legislação interna, de
modo que o recurso ao procedimento amigável não depende de se terem esgotado
os meios, administrativos ou judiciais, oferecidos pela lei interna dos Estados em pre-
sença. O § P do art. 25, na versão de 1977, tornou claro este ponto, ao estabelecer
que o procedimento independe dos remédios oferecidos pelas leis internas, pelo que
é admissível a cumulação de processos em paralel09 •
É preventivo) enquanto ele não visa apenas a fazer cessar os efeitos de um caso de du-
pla tributação efetiva; antes se pode basear na simples possibilidade de dupla tributação.
O procedimento amigável é bilateral. No caso de a autoridade competente não
dispor de meios para dar uma solução satisfatória à pretensão do contribuinte, isto é,

6 E por isso não previsto em numerosos tratados celebrados pelo Brasil antes dessa data.
7 Cfr. BAKER, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Londres 1994) 414 sS.
8 Cfr. MENCK, in MÓssNER/et a!., Steuerrecht international tdtiger Unternehmen, Colônia
1992,382.
9 Cfr. VOGEL, On Double Taxation Conventions, Deventer 1998 (cit. Double Taxation) 1368;
GOUTHrERE, Les impôts dans les affaires internationales, Paris 1991, 798; GUY GEST/GILBERT
TIXIER, Droit Fiscal International (2 a ed.), Paris 1990, 107 SS.; RrvIER, Droit Fiscal suisse. Le
Droit Fiscal International, Neuchatell983, 301; BAKER, Double Taxation, cit., 419. Todavia,
certos países, como os Estados Unidos e a Bélgica, exigem a exaustão dos remédios internos.
Sobre as dificuldades decorrentes da coexistência destas ordens dos processos, cfr. OCDE,
Comentários, art. 25, parágrafo 28 (2008).
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

no caso de se revelarem inadequadas soluções unilaterais, a solução do caso deve ser ob-
tida por acordo amigável com a autoridade competente do outro Estado contratante.
A bilateralidade do procedimento amigável respeita apenas à sua segunda fase,
já que a primeira (fase interna) - aberta pela reclamação do contribuinte - se situa no
plano das relações entre este e a autoridade competente do Estado da residência. Só
no caso de este Estado, por sua iniciativa, não poder, unilateralmente, dar satisfação
à pretensão do reclamante, se abre a via à segunda fase do procedimento (fase inter-
nacional), que é o processo amigável propriamente dito.
Este procedimento não exprime o exercício de uma função jurisdicional dos Es-
tados, pois estes não se encontram obrigados a concluir por uma decisão que repre-
sente a solução do conflito no caso concreto, mas apenas a negociar, com diligência,
uma solução amigável, podendo, porém, não chegar a um acordo. Trata-se de uma
obrigação de meios e não de resultados 10, de um pactum de contrahendo que obriga as
partes a negociar mas não a atingir um acordo l l .
Enfim, o procedimento amigável tem caráter informal. As autoridades compe-
tentes podem comunicar-se diretamente entre si, sem necessidade de recurso à via di-
plomática. Não existem prazos nem formalidades preestabelecidos 12 e fica exclusiva-
mente reservado ao livre critério das autoridades a vantagem de se criar uma comissão
composta por representantes das autoridades competentes dos Estados contratantes,
a fim de permitir trocas de impressões orais 13 •
Seja como for, o certo é que o informalismo do procedimento amigável não
pode dispensar, em caso algum, as garantias essenciais dos contribuintes, como o
direito de ser ouvido (diretamente ou por representante, oralmente ou por escrito),
o direito de ser assistido por conselho técnico e o direito de acesso ao dossier.

B) Afase arbitral
Na revisão da Convenção Modelo de 2008 foi introduzido um novo § 5° ao
art. 25 que prevê a possibilidade de recurso à arbitragem na hipótese de, no âmbito

10 Cfr. BAKER,Double Taxation, 417; VOGEL, Double Taxation, 1.366-1.367.


11 Cfr. GARBARlNO, La tassazione, 589.
12 O texto da Convenção Modelo revisto, em 1977, prevê, contudo, um praw de três anos
contados da notificação da primeira medida que envolva uma tributação não conforme à
convenção. Por sua vez, a parte final do § 2° do art. 25° (também introduzida na versão de
1977) dispõe que os acordos obtidos através de procedimento amigável deverão ser cumpri-
dos independentemente dos limites temporais das leis domésticas dos Estados contratantes
referentes a prescrição ou decadência. Sobre a contagem do praw de três anos cfr. OCDE,
Comentários, art. 25, parágrafo 25 (2008). Idênticas soluções foram adotadas no Modelo
OCDE-ISD, art. 3°, §§ 1° e 2°. Sobre as ressalvas do Brasil quanto a estes pontos, cfr.
OCDE, art. 25, NMC Positions, parágrafos 1 e 2.
13 Sobre o informalismo e flexibilidade do procedimento amigável, ver OCDE, Comentários,
art. 25, parágrafos 40 e 41 (especialmente no que concerne a preços de transferência).
Título 111 I Capo li I Outras Fontes Internacionais .,.

de um procedimento amigável, as autoridades competentes não terem conseguido


chegar a um acordo no prazo de dois anos e a questão não ter sido ainda decidida por
tribunal judicial ou administrativo de qualquer dos Estados.
Nesta hipótese, a pessoa que deu origem ao procedimento pode requerer a ins-
tauração de um nova fase pela qual se solicita uma decisão independente para apre-
ciar a questão ou as questões não decididas. Trata-se de direito subjetivo dessa pessoa
suscetível de desencadear, por si só, o mecanismo arbitral, independentemente de
autorização das autoridades fiscais de ambos os Estados.
Como observam os Comentários da OCDE, a arbitragem constitui apenas uma
fase do procedimento amigável em que se insere, não representando, pois, uma moda-
lidade alternativa de solução de conflitos emergentes de aplicação das Convenções14 •
A decisão arbitral será implementada por acordo mútuo das autoridades admi-
nistrativas e, caso obtenha a concordância da pessoa diretamente afetada, torna-se
vinculante para ambos os Estados, devendo ser observada independentemente de li-
mites temporais de prescrição e decadência fixados nas leis internas desses Estados.
Um anexo ao Comentário da OCDE contém um modelo de acordo mútuo em
que as autoridades competentes se podem basear para reger em detalhe o funciona-
mento do processo arbitral.

C) Natureza jurídica dos acordos mútuos

Uma das mais complexas questões que suscita o procedimento amigável é o da


natureza jurídica dos acordos mútuos entre as autoridades competentes de ambos os
Estados, especialmente no que concerne ao seu efeito vinculante perante os contri-
buintes e os tribunais, já que não há razão para se discutir o seu efeito vinculante entre
as próprias autoridades competentes, tendo em vista a sua natureza convencional ls .
A análise do problema deve, obviamente, ser feita à luz do direito positivo de
cada Estado envolvido. Em países (como o Brasil) em que não é constitucionalmente
admitida qualquer restrição à apreciação pelo Poder Judiciário de lesão de direitos
individuais, o acordo mútuo não terá a força de precludir o recurso aos tribunais.
Nem um acordo mútuo posterior à sentença de um tribunal transitada em julgado
poderá ser executado em sentido diversol 6 •

14 Cfr. Comentários, art. 25, parágrafo 5. Não cabe, pois, o recurso à arbitragem na hipótese de
ter sido concluído um acordo mútuo, uma vez que ela pressupõe "questões não resolvidas".
15 Cfr. RIVIER, Le Droit Fiscal International, 308.; HELENO TORRES, Pluritributaçáo interna-
cional sobre as rendas de empresas, São Paulo 2001, 693; SÉRGIO ANDRÉ ROCHA, Solução de
divergências hermenêuticas nos tratados internacionais tributários, RDTI, nO 10, 2008, 187
ss., espec. 207 sS.
16 Todavia, certos países, como a Suécia, a Suíça, o Japão, a Holanda, a Bélgica, a Alemanha
e a Grécia, permitem a execução de acordo posterior, contrário à sentença transitada em
julgado. Cfr. AVERY JONES, The legal nature ofthe mutual agreement, 341.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

No que concerne aos acordos mútuos de caráter interpretativo (proferidos no


âmbito de procedimento amigável interpretativo ou até de procedimento amigá-
vel individual), a opinião dominante é que, embora não sejam vinculantes para os
tribunais, devem obrigatoriamente ser levados em consideração como elemento de
interpretação do tratado l7 . E isto até por força do disposto no art. 31 (3), "a" e "b"
da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, segundo o qual devem ser le-
vados em conta, na sua interpretação, "qualquer acordo subsequente entre as partes
referente à interpretação do tratado ou à aplicação das suas disposições", bem como
"qualquer prática subsequente na aplicação do tratado que estabeleça o acordo das
partes relativo à sua interpretação".
Mais difícil é a determinação da eficácia dos acordos mútuos de caráter integrativo,
previstos na segunda parte do § 30 do art. 25 do Modelo OCDE e que têm por objeto
a eliminação da dupla tributação em casos não previstos na Convenção. Mais uma vez o
problema tem de ser examinado em face do direito interno de cada Estado contratante,
pois numerosos Estados relutam em atribuir às autoridades administrativas poderes
para alargar o âmbito de um tratado, sem obedecer ao procedimento normal para a sua
aprovação ou dos respectivos protocolos. E daí que tais Estados (como o Reino Unido)
não prevejam nas suas convenções a figura do procedimento amigável integrativoI B•
Na doutrina suíça, RAOUL LENZ e WIDMER inclinam-se para a eficácia vinculante
dos acordos integrativos, baseados na legitimidade da delegação concedida às auto-
ridades administrativas pelos corpos legislativos dos Estados contratantes l9 ; posição
contrária é adotada pela generalidade da doutrina alemã, pela Corte de Cassação ita-
liana e pelo Conseil dJEtat francês, para os quais tais acordos revestem, em razão dos
próprios limites constitucionais da delegação de poder legislativo ao poder executivo,
a natureza de simples Vérwaltungsvorschrift20 ou de simple accord administratipl .

17 Esta é a posição adotada pelo Supremo Tribunal Administrativo sueco, pelo Conseil d'État
francês e pelos tribunais ingleses. Veja BAKER, Double Taxation, 421 ss., e os comentários à
decisão do caso IRC v. Commerzbank e IRC v. Banco do Brasil SA. O Conselho de Estado
francês (em arrêt de 13 de maio de 1983) não se considerou vinculado por acordo amigável
franco-americano sobre o lugar de residência de um contribuinte que o declarava residente
na França, quando o tribunal entendeu que o critério do centro de interesses vitais conduzia
a considerá-lo residente nos Estados Unidos. O tribunal não se declarou competente para
"anular" o acordo, mas julgou independentemente dele. Cfr. GOUTHIÉRE, Les impóts, 806;
GEST(TlXIER, Droit Fiscal Intemational, lll-ll2; VOGEL/PROKI5CH, Interpretation of double
taxation conventions (relatório geral), CDFI LXXVIII-a (1993), 55 (70 ss.), referindo o caso
especial da Noruega, país em que os acordos são vinculantes para os tribunais.
18 Cfr. neste sentido a posição do Brasil. OCDE, art. 25, NMC Positions, parágrafo 3.
19 Cfr. LENZ, L'interprétation des traités de double imposition (relatório geral), CDFI XII, 15
(28); WIDMER, Die Auslegung der Doppelbesteuernngsabkommen, CDFI XLII, 268. Contra,
porém, RIVIER, Le Droit Fiscal Intemational, 313.
20 Cfr. VOGEL, Double Taxation, 1383; KNECHTLE, Basic Problems in Intemational Fiscal Law
(trad.), Deventer 1979,140, vê nestes acordos uma expressão da equidade no Direiro Inter-
nacional Público.
21 Cfr. GOUTHIÉRE, Les impóts, 806; ADAMI/LEITA, La procedura amichevole, 408 S5.
Título 111 I Capo 11 I Outras Fontes Internacionais .,&+
Referidos acordos - que do ponto de vista do Direito Internacional Público são
"meros acordos de forma simplicada" (agreements in simplified form, accords en forme
simpZifiée 22 ) - não necessitariam, entre nós, de obedecer ao formalismo do procedi-
mento de celebração dos tratados. Mas por isso mesmo não podem atuar na zona
submetida constitucionalmente ao princípio da legalidade ou reserva de lei. Caso o
façam - como seria a integração de casos não previstos no tratado -, não terão efeito
vinculante para os contribuintes nem para os tribunais 23 .
A OCDE tem preconizado a maior exploração do procedimento dos acordos
mútuos (MAP) para a celebração de acordos prévios em matéria de preços de trans-
ferência (Advance Pricing Agreements - APA), de caráter bilateral ou até multilateral,
envolvendo não apenas o contribuinte e a respectiva Administração fiscal, mas as
diversas Administrações fiscais com jurisdição sobre a empresa multinacional: são os
chamados "MAP APAS"24.

D) Arbitragem
Não faltam vozes que proclamam a vantagem de uma mais acentuada juris-
dicionalização do procedimento amigável, cujo julgamento deveria ser confiado a
comissões mistas paritárias, constituídas por representantes designados por ambas
as administrações fiscais, podendo ouvir os contribuintes interessados e com a facul-
dade de consultar um organismo internacional: foi o que preconizou a IFA na reso-
lução de Basileia de 1960. Ou até a institucionalização de um procedimento solene
de arbitragem ou procedimento judicial internacional, de que resultariam decisões
obrigatórias para os dois Estados em conflito, conforme sugeriu - anos após - a
mesma IFA (Congresso de Rotterdam, 1969)25.
Dentro desta linha de orientação, merece especial menção a recente Convenção
contra a dupla tributação entre a Alemanha e a Suécia, que prevê a aplicação da
Convenção Europeia para a Solução Pacífica de Conflitos, de 29 de abril de 1957, e,

22 C. CHAYET, Les accords en fonne simplijiée, Annuaire Français de Droit Internationall957, 4 ss.
23 Cfr. GARBARlNO, La tassazione, 597.
24 Cfr. OCDE, Transftr Pricing Cuide/ines..., IV - 41 ss. Veja-se o anexo introduzido a estes
Cuidelines, em 1999, AN - 19 e ss.
25 Veja-se a avaliação crítica do sistema de procedimento amigável, com sugestões para o seu
aperfeiçoamento, em OCDE, Transftr Pricing and Multinational Enterprises, 27 ss.; STROUD/
MASTERS, Transftr Pricing, 86; BAKER, Double Taxation, 427; DUCCINI, Approche fiscale des con-
trats internationaux, Paris 1985, 65. Sobre arbitragem, ver AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO,
A solução dos conflitos de dupla tributação jurídica internacional, in Estudos em homenagem
a G. DE ULH6A CANTO, 1988, 1; G. LINDENCRONA!N. ArrsoN, Arbitration in Taxation, De-
venter 1981; MANUEL PIRES, Procedimento arbitral- CEE, CTF 357 (1990), 8; DAVID R.
TILLINGHAST, The Choices ofIssues to be submitted to Arbitration, in Essays on International
Taxation, 15, Deventer/Boston 1993, 349; MARIO ZÜGER, Arbitration under Tax Treaties.
Improving Legal Protection in International Tax Law, Amsterdam 2001.
Mri.M Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

por conseguinte, a submissão ao Tribunal Internacional de Justiça ou a um Tribunal


Arbitral, cujas decisões seriam vinculantes 26 •
Também o aditivo de 28 de setembro de 1989 à convenção franco-alemã criou
um novo artigo (25-A) que completa o art. 25, relativo ao procedimento amigável,
e que prevê a intervenção facultativa de uma comissão de arbitragem se os dois Es-
tados não conseguirem um acordo amigável num praw de 24 meses. A iniciativa da
arbitragem é facultativa, a comissão é constituída por três membros, sendo dois de-
signados por cada Estado e o terceiro escolhido por comum acordo; as suas decisões
têm força vinculante 27 •
O recurso a um processo arbitral foi ainda previsto na Convenção Multilate-
ral para eliminação da dupla tributação em matéria de ajustamento de lucros de
empresas associadas, convenção essa decorrente da Diretiva da Comissão da CE
(nO 90/436), de 29 de novembro de 197628 . Esta convenção - adotada em 23 de
julho de 1990 - prevê a intervenção de uma comissão (composta por um presiden-
te, escolhido pelos outros membros entre lista de personalidades independentes,
dois representantes de cada autoridade competente e um número par de persona-
lidades independentes escolhidas por comum acordo) cuja decisão não é, porém,
vinculante. Por isso, GOUTHIERE afirma que se trata de comissão consultiva e não de
verdadeira comissão arbitraF9. Todavia - e este ponto é importante -, ainda que os
Estados não acolham a recomendação da comissão, têm a obrigação de, num prazo
de seis meses, tomar uma decisão que elimine a dupla tributação. Não se trata aqui
de uma simples obrigação de meios, como no procedimento amigável, mas de uma
obrigação de resultado, que consagra um verdadeiro direito das empresas à elimi-
nação da dupla tributaçã0 30 .
A Convenção Arbitral goza de precedência hierárquica sobre os tratados bilate-
rais, na parte em que se refere ao procedimento amigável.
Mais recentemente a OCDE recomendou o estudo da aplicação da arbitragem
como fórmula para eliminação da dupla tributação em matéria de preços de trans-
ferência 31 •

26 Cfr. GUTIENTAGjMI5BACK, Resolving Tax Treaty Issues: a Novel Solution, BIFD 1986, 350.
27 Cfr. GOUTIliERE, Les impôts, 811 e 812. Veja International Taxation, maio de 1992, 32.
28 Cfr. SA55, Effectiveness of Current Competent Authority procedures for Relief of International
Double Taxation, Intertax 1988, 111; OCDE, Transftr Pricing andMultinational Enterprises,
20 55.; STROUDjMAsTERS, Transftr Pricing, 85; LICCARDI, La normativa convenzionale, in
PI5TONE (org.), Diritto Tributaria Internazionale, 191 (260 ss.).
29 Cfr. GOUIHIERE, Les impôts, 811 SS.; MANUEL PIRES, Procedimento arbitral - CEE, CTF 357
(1990),8.
30 Cfr. GOUTHIERE, Les impôts, 815.
31 Cfr. OCDE, Transftr Pricing Guidelines..., IV - 55.
-===. Título 111 I Capo 11 I Outras Fontes Internacionais

§ 30 DIREITO COMUNITÁRIO

A expressão "Direito Comunitário"32 tem sido utilizada na doutrina para expri-


mir o conjunto de normas relativas às três Comunidades Europeias 33 - a Comunidade
do Carvão e do Aço (CECA)34, a Comunidade Econômica Europeia (CEE) e a Co-
munidade Europeia de Energia Atômica (EURATOM)35 - para as quais os Estados-
membros transferiram, por delegação, poderes normativos próprios de cujo exercício

32 É hoje imensa a bibliografia sobre o Direito Comunitário ou Direito Europeu. Para uma
visão de conjunto, veja-se a monografia de FAUSTO DE QUADROS, Direito das Comunidades
Europeias e Direito Internaeional Público, Lisboa 1991; JOÃo MOTA DE CAMPOS, Direito Comu-
nitário, 2 vols., Lisboa 1983; ID.,A Ordem Constitucional Portuguesa e o Direito Comunitária,
Braga 1981; THOMAS OPPERMANN, Europarecht, Munique 1991; FRANCO ROCCATAGLIATA, 11
diritto tributario comunitario, in VICTOR UCKMAR (org.), Corso di Diritto Tributaria Inter-
nazionale, Pádua 1999; 657. Entre nós veja-se MARIA TERESA DE CÁRCOMO LOBo, Manual de
Direito Comunitário, Curitiba 200 L
33 Apesar da existência de três entidades jurídicas distintas, utiliza-se hoje a expressão UniíW
Europeia (EU), no singular, por determinação do Tratado de Maastricht.
34 Instituída pelo Tratado de Paris, de 18 de abril de 1951 (extinto em 23 de julho de 2002).
35 Instituídas pelos Tratados de Roma, de 25 de março de 1957, subscrito pela Alemanha,
Bélgica, França, Itália, Luxemburgo, Países Baixos. Em 22 de janeiro de 1972, firmaram-se
em Bruxelas os instrumentos relativos à adesão do Reino Unido, Holanda, Dinamarca e No-
ruega (não ratificado por este último país). Em 10 de janeiro de 1981, efetuou-se a adesão da
Grécia, e em 12 de junho de 1985, a adesão de Portugal e Espanha. Em 25 de junho de 1994
foi assinado o tratado de adesão da Áustria, Finlândia e Suécia. Em 16 de abril de 2003 foi
assinado o tratado de adesão de dez novos membros: Chipre, Eslováquia, Eslovênia, Estô-
nia, Hungria, Letônia, Lituânia, Malta, Polônia e República Tcheca. Os Tratados institutivos
das Comunidades Europeias foram objeto das seguintes alterações: (i) O Tratado de fusão,
assinado em Bruxelas em 8 de abril de 1965, que institui um Conselho único e uma Comis-
são única das três Comunidades Europeias; (ii) O Ato Único Europeu (AUE), assinado no
Luxemburgo e em Haia, que entrou em vigor em 10 de julho de 1987 e prevê as adaptações
a introduzir para completar o Mercado Interno; (iii) O Tratado da União Europeia (UE),
assinado em Maastricht em 7 de fevereiro de 1992. O Tratado de Maastricht não eliminou
as Comunidades existentes, contudo alterou a designação da Comunidade Econômica Euro-
peia (CEE) para Comunidade Europeia (CE) que, em conjunto com as outras comunidades
(CECA e EURATOM), constituem o 10 pilar da União Europeia (pilar comunitário). Os 2 0
e 30 pilares, Política Externa e Segurança Comum (PESC) e Cooperação Policial e Judiciária
em matéria penal, respectivamente, em conjunto com o pilar comunitário, constituem a base
em que assenta a União Europeia (UE). Dessa forma o Tratado de Maastricht passou a de-
signar a comunidade, em todos os seus aspectos e de forma integrada, por União Europeia
(UE); (iv) O Tratado de Amsterdam, assinado em 2 de outubro de 1997, alterou os Trata-
dos da UE, CE, CECA e EURATOM, atribuindo números (em vez de letras) aos artigos
do Tratado da UE; (v) O Tratado de Nice, assinado em 26 de fevereiro de 2001, introduziu
novas alterações nos Tratados da UE e CE, modificando o modo de funcionamento das
instituições e tornando a votação por maioria qualificada a regra (em vez da unanimidade)
em muitas áreas de decisão da UE; (vi) Novas alterações serão provavelmente introduzidas
nos Tratados na sequência da Convenção sobre o Futuro da Europa e do Tratado de Adesão
dos dez novos Estados-membros, cuja assinatura foi efetuada em 16 de abril de 2003, com
entrada em vigor em 10 de maio de 2004.
I q I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

decorrem normas com efeitos diretos no ordenamento de cada um destes Estados.


E isto quer tais normas decorram dos tratados constitutivos das comunidades e suas
modificações (Direito originário ou Primdrrrecht, para utilizar a terminologia de Os-
SENBÜHL), quer sejam produzidas pelos seus órgãos (Conselho e Comissão), com o
objetivo de desenvolver e aplicar as regras constantes dos tratados (direito derivado
ou Sekunddrrecht) e que se revelam sob três formas distintas: os regulamentos, de
alcance geral e diretamente aplicáveis em cada Estado-membro, independentemente
de qualquer medida de recepção; as diretivas, que têm como destinatários os Estados-
membros e cujo conteúdo consiste na fixação de resultados a atingir, deixando porém
àqueles a escolha dos meios e das formas; e as decisões que, tal como os regulamentos,
são obrigatórias em todos os seus elementos mas, ao contrário destes, têm destina-
tários determinados 36 .
As normas comunitárias gozam de aplicabilidade e eficácia direta. A aplicabi-
lidade direta consiste em tais normas aplicarem-se nos Estados-membros, de modo
uniforme, independentemente de qualquer ato de recepção nos respectivos direitos
internos; a eficácia direta consiste em tais normas serem fontes imediatas de direitos
e obrigações para os seus destinatários - Estados-membros e particulares -, podendo
ser diretamente invocadas pelos particulares frente aos órgãos judiciários dos Esta-
dos-membros.
Embora as diretivas (ao contrário dos tratados e dos regulamentos) contenham
uma simples obrigação de resultado, requerendo em princípio normas internas de
execução -, o Tribunal de Justiça reconheceu também o "efeito direto" tanto às dire-
tivas de liberalização (livre circulação de trabalhadores, liberdade de estabelecimento
e prestação de serviços) quanto às diretivas de harmonização 37 •
Como observa AZEVEDO SOARES, "a necessidade de produção de um eftito idênti-
co em todo o espaço integrado da comunidade obriga a que o juiz nacional dê sempre
preferência ao direito comunitário derivado, desaplicando o direito estadual com
aquele conflituante. Em poucas palavras, diz-se habitualmente que o direito comuni-
tário tem primado sobre o direito interno e esta qualidade é-lhe reconhecida por todas
as jurisdições dos Estados-membros da Comunidade Europeia"38.

36 Na CECA, as decisões gerais, prescritas nos arts. 14 e 15 do respectivo tratado, têm natureza
equivalente à dos regulamentos da CEE. Entre elas merecem especial relevo as que fIxam a
alíquota, lançamento e cobrança do tributo CECA. Cfr. FRITZ OSSENBÜHL, Die Quellen des
Verwaltungsrechts, in HAi'\lS-UWE ERlCHSENfWoLFGANG MARTENS (org.),Allgemeines lkrwal-
tungsrecht (8 a ed.), BerlimfNova York 1988,63 (124); A. AMATUCCI, La normativa comu-
nitaria quale fonte per l'ordinamento tributaria interno, in VICTOR UCKMAR (org.), Corso di
Diritto Tributario Internazionale, Pádua 1999, 717.
37 Sobre a aplicabilidade e efIcácia diretas, ver FAUSTO DE QUADROS, op. cit., 410 ss.; SACCHETTO,
Contenuto ed efficacia imediata negli orginamenti degli Stati membri delle disposizioni fIs-
cali del tratatro C.E.E., Rivista di Diritto Finanziario e Scienza deUe Finanze 1969, 329.
38 Cfr. AZEVEDO SOARES, Lições de Direito Internacional Público, 76 e 91, 102. Veja-se a aprofun-
dada análise crítica do nO 3 do art. 8° em ANDRÉ GONÇALVES PEREIRA/FAUSTO DE QUADROS,
Manual de Direito Internacional Público, (3 a ed.), Coimbra, 1993, 124 S5.
Título 111 I Capo 11 I Outras Fontes Internacionais

Os tratados institutivos das Comunidades e as disposições comunitárias seif


executing impõem-se (têm preferência) aos atos legislativos internos com base no
princípio da especialidade ou da competência prevalente. "Quando o princípio da espe-
cialidade não é suficiente a doutrina mais recente afirma a superioridade do direito
comunitário, traduzida na força ativa dos regulamentos comunitários (podem revo-
gar e modificar leis) e na resistência passiva dos mesmos relativamente a leis posterio-
res internas (não podem ser revogados nem modificados) 39".
O Direito Comunitário Europeu refere-se ao fenômeno tributário sob dois
ângulos bem distintos40 : um primeiro respeita aos poderes tributários das próprias
Comunidades, ou seja, às relações jurídicas tributárias de que as Comunidades são
sujeitos ativos - é o Direito Comunitário Tributário próprio; um segundo respeita à
disciplina dos poderes tributários dos Estados-membros, estabelecendo limitações
aos seus poderes legislativos, tendo em vista a "harmonização" dos diversos regimes
jurídico-tributários estaduais - é o Direito Comunitário Tributário interestatal.
No que concerne ao primeiro ângulo do problema, importa salientar que as
Comunidades (ao contrário de outras organizações internacionais, financiadas por
contribuições dos Estados-membros, de natureza voluntária ou pactícia41 ) são titula-
res de tributos próprios, ou seja, tributos em relação aos quais lhes pertence a compe-
tência normativa, a atividade administrativa tributária e a titularidade das receitas42 •
Os "recursos próprios" das Comunidades43 classificam-se em dois grupos distintos.
Num primeiro grupo, em que se incluem as contribuições sobre o açúcar, o
imposto sobre vencimentos e salários dos funcionários 44 , e o prélevement sobre a pro-

39 Cfr. A. A. BECKER, Teoria Geral do Direito Tributária (3 a ed.), São Paulo 1998, 282.
40 Sobre Direito Tributário Comunitário, cfr. DOMINIQUE BERLIN, Droit Fiscal Communautaire,
Paris 1988; RAMÓN FALCON Y TELLA, Introduccion ai Derecho Financiero y Tributaria de las
Comunidades Europeas, Madrid 1988; ver também LOUIS CARTOU, Droit Fiscal International
et Europeén (2 a ed.), Paris 1986; DIONISIO MARTINEZ, Las fuentes del Derecho Tributaria de
las Comunidades Economicas Europeas, in XIX Semana de Estudios de Derecho Financiero,
Madrid 1972, 749.
41 Cfr. DEcLEvA, La contribuzione internazionale, Annali della R. Università di Trieste 1936.
42 Sobre os poderes tributários de entes supranacionais, cfr. BÜHLER, Principios, 29 a 39. Um
caso recente de poderes tributários próprios é o da Intcrnational Seabed Authority, prevista
na Convenção de Montego Bay de 1987 e que pode lançar imposto de produção sobre ativi-
dades no leito marítimo e no solo e subsolo oceânico. Cfr. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in
International Law, DeventerjBoston 1989, 133.
43 Decisão de 21 de abril de 1970, substimída pela Decisão de 7 de maio de 1985; Decisão de
17 de março de 1988.
44 Cfr. o art. 3° do Protocolo sobre Imunidades e Privilégios, anexo ao Tratado de Bruxelas,
de 8 de abril de 1965. Algo de muito semelhante se passa na ONU, cuja Assembleia, nas
Resoluções nO 239, de 18 de novembro de 1948, e nO 359, de 10 de dezembro de 1948, es-
tabeleceu uma contribuição sobre os salários dos próprios funcionários em substimição dos
impostos devidos nos países de origem. Cfr. UDINA, Il trattamento tributaria dei funzionari
internazionali, FS RUDoLF LAuN 1953,279.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

dução do carvão e do aç045 incidente sobre as empresas produtoras destas matérias,


são disciplinados, geridos e arrecadados pelas próprias Comunidades, sem qualquer
intervenção dos Estados-membros.
Num segundo grupo, em que se incluem os direitos aduaneiros sobre a tarifa
exterior comum e os impostos niveladores agrícolas na importação, a tributação an-
tidumping e a tributação compensadora, as faculdades normativas no que concerne
à ftxação da alíquota e à titularidade das receitas são atribuídas às Comunidades,
aplicando-se quanto ao mais o direito interno dos Estados-membros, notadamente
no que concerne à atividade administrativa de lançamento e cobrança.
Ao lado destes tributos próprios, a Comunidade detém ainda um direito de
participação no IVA (Imposto sobre o Valor Acrescentado) dos Estados-membros,
aos quais pertence, porém, o poder normativo, a titularidade e a administração do
tributo, ftcando posteriormente obrigados a transferir os recursos.
O Direito Tributário Comunitário próprio nada tem a ver com o Direito Tribu-
tário Internacional, de vez que não tem por objeto situações conexas com mais do
que um ordenamento dos Estados-membros. Neste sentido - mas só neste sentido
-, tem razão Mbssner quando aftrma que o Direito Tributário Comunitário não é
Direito Tributário Internacional46 •
Já no que concerne aos tributos próprios dos Estados-membros, os poderes nor-
mativos das Comunidades têm por objeto estabelecer regras - de acatamento obrigató-
rio por todos os Estados-membros - cujo objetivo reside na harmonização das respec-
tivas legislações ftscais internas: no que respeita aos tributos indiretos, o fundamento
destes poderes radica expressamente no art. 93 do Tratado de Roma, enquanto, para
os impostos diretos, a harmonização não se encontra expressamente contemplada, mas
resulta dos arts. 94 a 97, que contemplam a harmonização das legislações em geral47 .
Os princípios básicos que norteiam a elaboração do Direito Comunitário Tri-
butário são: oprincípio da não discriminação 48 , que consiste em proibir a diferença de

45 As imposições CECA foram extintas com o termo de vigência do Tratado CECA em


31.12.2002.
46 Cfr. MÓSSNER, Der Begriff des Internatwnalen Steuerrechts in der neueren Literatur, Ósterre-
ichische Zeitschrift fur offendiches Recht 25 (1974),255 (278).
47 Adota-se a numeração dos artigos da versão consolidada pelo Tratado de Amsterdam. Cfr.
MANUEL PIRES, Harmonização fiscal face à internacionalização da economia. Experiências
recentes, in A Internacwnalizaçtfu da Economia e a Fiscalidade - XXX Aniversário do Centro
de Esnldos Fiscais, Lisboa 1993, 11 (15 ss.); M. H. DE FREITAS PEREIRA, Fiscalidade das em-
presas e harmonização fiscal comunitária. Balanço e perspectivas, inA Internacionalizaçtfu da
Economia e a Fiscalidade - XXX Aniversário do Centro de Esmdos Fiscais, Lisboa 1993, 51
(55 ss.); M. ANGELES SÁNCHEZ JIMÉNEZ, La doble imposición internacional en la Unión Europea,
Madrid 1995, 77; JosÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO, La doble imposición internacional en los
convenios de doble imposición y en la unión Europea, Pamplona 1997.
48 Assim, por exemplo, foi considerado contrário a este princípio o regime francês consistente
em recusar o "avoir fiscal" relativo a dividendos distribuídos às sucursais em França de so-
ciedades residentes de outros países da Comunidade Europeia. Cfr. GOUTHlÉRE, Les impóts,
Título 111 I Capo 11 I Outras Fontes Internacionais

tratamento fiscal entre os produtos nacionais e os outros produtos similares dos Es-
tados-membros (art. 90) e é corolário do princípio mais amplo que proíbe qualquer
discriminação em função de nacionalidade (art. 12); e oprincipio da liberdade de esta-
belecimento (art. 43), donde resultam as proibições de restrições fiscais à liberdade de
circulação de mercadorias e à livre circulação de pessoas49 •
Observa CASALTA NABAIS que as proibições decorrentes dos referidos princípios
têm dado origem a uma harmonização fiscal das legislações fiscais tanto pela via po-
sitiva, isto é, de adoção de regulamentos e diretivas, como pela via negativa, através
de jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), sendo
de salientar que, enquanto em matéria de tributação do consumo operou sobretudo
a primeira, no que respeita à tributação direta tem operado sobretudo a segunda. O
TJCE tem protagonizado, assim, uma "harmonização fiscal pela negativa", desempe-
nhando papel "demolidor" dos aspectos dos sistemas fiscais nacionais incompatíveis
com o direito comunitárioS°.
Dentro do grupo de normas que integram o Direito Tributário Interestatal, en-
quanto umas versam sobre situações tributárias puramente internas - como é o caso
da harmonização do regime dos impostos sobre o valor acrescentado (Diretiva de
11 de abril de 1967 e 6 a Diretiva nO 77/338, de 17 de maio de 1977); da harmoni-
zação dos impostos indiretos sobre a reunião de capitais; dos direitos de aporte em
sociedades de capitais (Diretiva de 16 de julho de 1969, Diretiva de 9 de abril de
1973, Diretiva de 7 de novembro de 1974 e Diretiva de 10 de junho de 1985); da
harmonização da estrutura das alíquotas do NA e da harmonização dos impostos
especiais de consumo (tabaco, álcool e produtos derivados de petróleo) -, outras têm
especificamente como objeto situações tributárias internacionais. São precisamente es-
tas últimas que constituem objeto do Direito Tributário Internacional Comunitário,
designação na qual a expressão "internacional" respeita ao objeto da norma - uma
situação conexa com mais do que uma ordem jurídica - e a expressão "comunitário"
à respectiva fonte de produção de origem comunitária.

831. Sobre a Diskriminierungsverbot, cfr. OPPERlvlANN,Europarecht, 393; SCHAUMBURG,Inter-


nationales Steuerrecht, 3 sS.; SACCHEITO, Non-discrimination Rules in International Taxation,
CDFI LXXVIII-b (1993), 489 (502 ss.).

49 Veja-se numa análise da jurisprudência do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia


no que se refere à incompatibilidade de leis internas e Direito Comunitário em matéria de
imposto de renda, in SERVAAS VAN THIEL, EU Case Law on Income Tax (parte 1), Amster-
dam 2001. Cfr. EKKEHART RElMER, Os efeitos das liberdades fundamentais do Tratado da
Comunidade Europeia sobre o Imposto de Renda nos Estados-Membros da Comunidade,
in Luís EDUARDO SCHOUERI (org.), Direito Tributário. Homenagem a Alcides J01;ge Costa, vol.
II, São Paulo 2003, 919 sS.; cito PEDRO M. HERRERA MOLlNAjBELÉN GARCÍA CARRETERO,
Imposición directa, no discriminación y libertades comunitarias, in HELENO TÔRREs (org.),
Direito Tributário InternacionalAplicado, São Paulo 2003, 143.
50 Cfr. Estudos de Direito Fiscal, Coimbra, 2005, 167 sS.
M . Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Também no Direito Tributário Internacional Comunitário deparamos com nor-


mas substanciais e com normas instrumentais.
São exemplos de normas substanciais: (i) as que, em matéria de IVA, tendem a
substituir o princípio do país do destino pelo princípio do país de origem; (ii) as que
estabelecem um regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afili-
adas de Estados-membros diferentes (Diretiva nO 90/435, de 23 de julho de 1990,
alterada pela Diretiva nO 2003/123/CE, de 22 de dezembro); (iii) as que estabelecem
um regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões e aportes de ativos e troca de ações
de sociedades pertencentes a Estados-membros diferentes (Diretiva nO 90.434, de 23
de julho de 1990, alterada pela Diretiva nO 2005/19/CE, de 17 de fevereiro); (iv) as
que preveem um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties
efetuados entre sociedades matrizes e subsidiárias de Estados-membros diferentes
(Diretiva nO 2003/49, de 3 de junho, alterada pela Diretiva nO 2004/66/CE, de 26 de
abrilS1 ); e (v) as que preveem um regime fiscal comum quanto à consideração, pelas
empresas, de prejuízos incorridos nas suas subsidiárias e estabelecimentos estáveis
situados noutro Estado-membro (Proposta de Diretiva de 24.01.91).
São exemplos de normas instrumentais: (i) as constantes do projeto de conven-
ção multilateral de 23 de julho de 1990, tendo em vista regular o procedimento ami-
gável e o processo arbitral em matéria de preços de transferência; e (ii) as que preve-
em assistência mútua no domínio dos impostos diretos e sobre prêmios de seguros
e o NA (Diretiva nO 77/799/CEE, de 19 de dezembro de 1977, e Regulamento nO
1798/2003 do Conselho, de 7 de outubro de 2003).
O Direito Comunitário (tratados institutivos e disposições dotadas de aplica-
bilidade direta) tem prevalência ou primazia de aplicação (Anwendungsvorrang) rela-
tivamente à legislação nacional dos Estados-membros. Essa primazia traduz-se na
desaplicação da lei nacional e consequente aplicação da norma comunitária com ela
colidente, mas não necessariamente na sua ab-rogaçã05 2 •
N o que concerne especificamente aos tratados (entre os quais os relativos à
dupla tributação), o Direito Comunitário tem também primazia de aplicação no
que respeita aos tratados celebrados entre os Estados-membros após a entrada em
vigor de norma com eles antinômica. Já no que concerne a tratados celebrados entre
Estados-membros celebrados anteriormente ao Tratado, e existindo colisão, dispõe o
art. 234° do Tratado que "os Estados-membros em causa recorrerão a todos os meios
adequados para eliminar as incompatibilidades verificadas. Caso seja necessário, os
Estados-membros auxiliar-se-ão mutuamente para atingir essa finalidade, adotando,
se for caso disso, uma atitude comum". Quanto aos novos tratados celebrados entre
Estados-membros e terceiros Estados, impende sobre o Estado-membro a obrigação

51 ALBERT RAnLER, Comment on the Interest Directive Proposal, in VICTOR UCKMAR (org.),
Corso di Diritto Tributaria Intemazionale, Pádua 1995, 743.
52 Cfr. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e teoria da ConstituiçiÚJ (7a ed.), 2003, 822 55.
Título 111 I Capo 11 I Outras Fontes Internacionais I (f.f) I

de corrigir o conflito (art. 5°), podendo no entanto o Estado terceiro, não vinculado
pelo Direito Comunitário, aplicá-ld 3 .
Às relações entre tratados e fontes secundárias, aplicam-se mutatis mutandis as
mesmas considerações.
Observa MARrA CELESTE CARDONA que a expansão progressiva dos mecanis-
mos comunitários de harmonização das leis fiscais internas - Diretivas e Convenções
multilaterais - conduz naturalmente a que os tratados bilaterais percam o seu peso
relativo como instmmentos de eliminação das duplas tributações nas relações en-
tre os Estados-membros da Comunidade. E cita como exemplos a Diretiva relativa
às relações entre sociedades-mãe e sociedades afiliadas domiciliadas noutro Estado-
membro ("Parent Subsidiary") , bem como a Convenção Multilateral de Arbitragem,
as quais se sobrepõem, respectivamente, aos regimes convencionais bilaterais refe-
rentes a dividendos e ao procedimento amigável.
Por outro lado, nas relações entre cada Estado-membro da Comunidade e ter-
ceiros Estados, a negociação de tratados bilaterais contra a dupla tributação tende a
ser objeto de estreita coordenação pela Comissão, como forma de definir previamen-
te uma política comum nessa matéria, que evite distorções e discriminações 54.

§ 4° MERCOSUL

O MERCOSUL é uma organização internacional constituída pelo Tratado de


Assunção, celebrado em 26 de março de 1991 pela Argentina, pelo Brasil, pelo Para-
guai e pelo Umguai, tendo por objetivo o estabelecimento de um Mercado Comum,
que se denominará "Mercado Comum do Sul" (MERCOSUL )55.
O Direito originário do MERCOSUL é constituído, além do Tratado de Assun-
ção, pelo Protocolo de Brasília para a solução de controvérsias, de 17 de dezembro
de 199p6, e pelo Protocolo de Ouro Preto sobre a estmtura institucional do MER-
COSUL, de 17 de dezembro de 199457 •
O Protocolo de Ouro Preto atribuiu ao MERCOSUL personalidade jurídica de
Direito Internacional (art. 34) e definiu as suas fontes jurídicas (art. 41), a saber: (i)
o Tratado de Assunção, seus protocolos e os instmmentos adicionais ou complemen-
tares; (ii) os acordos celebrados no âmbito do Tratado de Assunção e seus protoco-
los; (iii) as Decisões do Conselho do Mercado Comum, as Resoluções do Gmpo
Mercado Comum e as Diretrizes da Comissão de Comércio do MERCOSUL (que

53 Cfr. MARIA MARGARIDA C. convenções sobre dupla tributação, cit., 35 55.


MESQUITA,As
54 Cfr. MAluA CELE5TE O papel dos acordos sobre dupla tributação na internacionalização
CARDONA,
da economia, 22855.; BAKER, Double Taxation, 5855.
55 Promulgado pelo Decreto nO 350 de 21.11.91.
56 Promulgado pelo Decreto nO 992 de 10.09.93.
57 Promulgado pelo Decreto nO 1.901 de 9.5.94.
Mil:_ Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

constituem o Direito Derivado proveniente dos órgãos com capacidade decisória, de


natureza intergovernamental).
O MERCOSUL não reveste a natureza de uma organização supranacional, sus-
cetível de produzir um Direito Comunitário similar ao da Comunidade Europeia,
sendo tão somente uma clássica organização intergovernamental, através da qual se
opera um fenômeno horizontal de "coordenação" entre Estados e não um fenômeno
vertical de "integração" numa entidade supraestatal.
Com efeito, no MERCOSUL não se vislumbra nenhuma das característicias
essenciais do fenômeno de supranacionalidade: a superioridade hierárquica do poder
supranacional sobre o poder estatal; a transferência definitiva de poderes soberanos
dos Estados-membros em benefício da entidade supranacional; a autonomia do po-
der supranacional em relação ao poder político dos Estados-membros; e a indepen-
dência no exercício do poder supranacional em relação ao poder estatal58 •
Ao invés, nele se verificam todos os traços distintos das chamadas "organiza-
ções intergovernamentais"59: os órgãos deliberativos são constituídos por represen-
tantes dos Estados-membros, designados pelos respectivos governos e submetidos
às instruções destes (assim sucede nos três órgãos do MERCOSUL produtores de
fontes de direitos); as decisões e deliberações que constituem o Direito Derivado
da organização dirigem-se aos Estados-membros e não aos cidadãos destes Estados
(as Decisões do Conselho de Mercado Comum, as Resoluções do Grupo Mercado
Comum e as Diretrizes da Comissão de Comércio do MERCOSUL são obrigatórias
para os "Estado-partes", como estabelecem os arts. 9°, 15 e 20 do Protocolo de Ouro
Preto); a regra da votação é a de unanimidade e não a de maioria ("as decisões dos
órgãos do MERCOSUL serão tomadas por consenso e com a presença de todos os
Estados-partes", diz o art. 37 do Protocolo de Ouro Preto )60.
No que concerne às relações do Direito Derivado do MERCOSUL com a or-
dem interna de cada um dos Estados-partes, o art. 42 do Protocolo de Ouro Preto
determina que "as normas emanadas dos órgãos do MERCOSUL, previstas no art.
2° deste Protocolo, terão caráter obrigatório e deverão, quando necessário, ser incor-
poradas aos ordenamentos jurídicos nacionais mediante os procedimentos previstos
pela legislação de cada país".
Consequência direta da natureza intergovernamental e não supranacional do
MERCOSUL é que as suas fontes derivadas não gozam da aplicabilidade e eficácia di-
reta de que beneficiam as suas congêneres europeias, pese embora a norma programá-

58 Cfr. FAUSTO DE QUADROS, Direito das Comunidades Europeias e Direito Internacional Público,
Lisboa 1984, 158 ss.
59 Anglicismo deplorável, mas de uso generalizado. "Organizações interestatais" é melhor
português.
60 Sobre a distinção entre organizações intergovernamentais e supranacionais, cfr. A"lDRÉ GON-
ÇALVES PEREIRA/FAUSTO DE QUADRos,Manual de Direito Internacional Público (3 a ed.), Coim-
bra 1993,421.
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~
..•.'..• '.' -- Título 111 I Capo 11 I Outras Fontes Internacionais

tica do § único do art. 4° da Constituição, segundo o qual "a Repúlica Federativa do


Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos povos da América
Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana de nações".
A este respeito é categórica a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
Assim afirma a ementa do Agravo Regimental em Carta Rogatória nO 8.27961 :
"A recepção de acordos celebrados pelo Brasil no âmbito do MERCOSUL está
sujeita à mesma disciplina constitucional que rege o processo de incorporação, à
ordem ,Positiva interna brasileira, dos tratados ou convenções internacionais em
geral. E, pois, na Constituição da República, e não em instrumentos normativos
de caráter internacional, que reside a definição do iter procedimental pertinente
à transposição, para o plano do direito positivo interno do Brasil, dos tratados,
convenções ou acordos - inclusive daqueles celebrados no contexto regional do
MERCOSUL - concluídos pelo Estado brasileiro. Precedente: ADI 1.480-DF,
ReI. Min. CELSO DE MELLO.
"Embora desejável a adoção de mecanismos constitucionais diferenciados, cuja
instituição privilegie o processo de recepção dos atos, acordos, protocolos ou
tratados celebrados pelo Brasil no âmbito do MERCOSUL, esse é um tema que
depende, essencialmente, quanto à sua solução, de reforma do texto da Consti-
tuição brasileira, reclamando, em consequência, modificações de jure constituen-
do. Enquanto não sobrevier essa necessária reforma constitucional, a questão da
vigência doméstica dos acordos celebrados sob a égide do MERCOSUL con-
tinuará sujeita ao mesmo tratamento normativo que a Constituição brasileira
dispensa aos tratados internacionais em geral.
«Procedimento constitucional de incorporaçiW de convenções internacionais em geral e
de tratados de integraçiW (MERCOSUL)
'1\ recepção dos tratados internacionais em geral e dos acordos celebrados pelo
Brasil no âmbito do MERCOSUL depende, para efeito de sua ulterior execu-
ção no plano interno, de uma sucessão causal e ordenada de atos revestidos de
caráter político-jurídico, assim definidos: (a) aprovação, pelo Congresso Nacio-
nal, mediante decreto legislativo, de tais convenções; (b) ratificação desses atos
internacionais, pelo Chefe de Estado, mediante depósito do respectivo instru-
mento; (c) promulgação de tais acordos ou tratados, pelo Presidente da Repú-
blica, mediante decreto, em ordem a viabilizar a produção dos seguintes efeitos
básicos, essenciais à sua vigência doméstica: (1) publicação oficial do texto do
tratado e (2) executoriedade do ato de direito internacional público, que passa,
então - e somente então - a vincular e a obrigar no plano do direito positivo
interno. Precedentes.
«O sistema constitucional brasileiro não consagra o principio do efeito direto e nem o
postulado da aplicabilidade imediata dos tratados ou convenções internacionais

61 Diário da Justiça de 10.8.2000.


mm I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

''A Constituição brasileira não consagrou, em tema de convenções internacionais


ou de tratados de integração, nem o princípio do efeito direto, nem o postula-
do da aplicabilidade imediata. Isso significa, de jure constituto, que, enquanto
não se concluir o ciclo de sua transposição, para o direito interno, os tratados
internacionais e os acordos de integração, além de não poderem ser invocados,
desde logo, pelos particulares, no que se refere aos direitos e obrigações neles
fundados (princípio do efeito direto), também não poderão ser aplicados, ime-
diatamente, no âmbito doméstico do Estado brasileiro (postulado da aplicabi-
lidade imediata).
"O princípio do efeito direto (aptidão de a norma internacional repercutir, des-
de logo, em matéria de direitos e obrigações, na esfera jurídica dos particulares)
e o postulado da aplicabilidade imediata (que diz respeito à vigência automática
da norma internacional na ordem jurídica interna) traduzem diretrizes que não
se acham consagradas e nem positivadas no texto da Constituição da República,
motivo pelo qual tais princípios não podem ser invocados para legitimar a inci-
dência, no plano do ordenamento doméstico brasileiro, de qualquer convenção
internacional, ainda que se cuide de tratado de integração, enquanto não se
concluírem os diversos ciclos que compõem o seu processo de incorporação ao
sistema de direito interno do Brasil. Magistério da doutrina.
"Sob a égide do modelo constitucional brasileiro, mesmo cuidando-se de tra-
tados de integração, ainda subsistem os clássicos mecanismos institucionais de
recepção das convenções internacionais em geral, não bastando, para afastá-los,
a existência da norma inscrita no art. 4°, parágrafo único, da Constituição da
República, que possui conteúdo meramente programático e cujo sentido não
torna dispensável a atuação dos instrumentos constitucionais de transposição,
para a ordem jurídica doméstica, dos acordos, protocolos e convenções celebra-
dos pelo Brasil no âmbito do MERCOSUL."
A Decisão do Conselho do Mercado Comum nO 23, de 29 de junho de 2000,
esclareceu as situações em que os atos normativos do MERCOSUL não necessitam
ser incorporados ao ordenamento jurídico do Estado-parte, por tratarem do funciona-
mento interno da organização, e em que são incorporados sem necessidade de referen-
do do Poder Legislativo, por versarem matéria de competência do Poder Executivo.
Importa ainda salientar que, para garantir a vigência simultânea nos Estados-
partes do Direito Derivado, a Secretaria Administrativa do MERCOSUL informará
a cada Estado-parte quando todos os demais tiverem informado sua incorporação
aos respectivos ordenamentos jurídicos internos, sendo que a vigência ocorrerá nos
30 dias subsequentes à comunicação (Protocolo de Ouro Preto, art. 40).62

62 SÉRGIO ANDRÉ R. G. DA SILVA, Integração econômica e harmonização da legislação tributária,


Rio de Janeiro 2003, espec. 82 e ss.; ANA CR1STINA PAULO PEREIRA, Direito Institucional e
material do MERCOSUL, Rio de Janeiro 2001; PATRÍCIA HENRIQUES RIBEIRO, As relações
entre o Direito Internacional e o Direito Interno: conflito entre o ordenamento brasileiro e normas
Título 111 I Capo 11 I Outras Fontes Internacionais .i:'.

do Mercosul, Belo Horizonte 2001; MARcus RECTOR TOLEDO SILVA, Mercosul e personalidade
jurídica internacional, Rio de Janeiro 1999; CARLOS EDUARDO CAPUTO BASTOS, O processo
de integração do Mercosul e a questão da hierarquia constitucional dos tratados, in Estu-
dos da Integraçlfu, vaI. 12, Brasília 1997; MARrA TERESA CÁRCOMO LOBO, Ordenamento ju-
rídico comunitário, Belo Horizonte 1997; fuRODO PABST, Mercosul. Direito da Integraçlfu,
Rio de Janeiro 1997; ARMANDO ALVARES GARCIA JÚNIOR, Conflito entre normas do Mercosul
e Direito Interno: como resolver o problema?: o caso brasileiro, São Paulo 1997; IVES GANDRA DA
SILVA MARTINS (org.), Tributaçlfu no Mercosul (2 a ed.) (Pesquisas Tributárias, Nova Série, 3),
São Paulo 2002; SAULO JOSÉ CASALI BAHIA, A supranacional idade no Mercosul, in CELSO
BASTOS/C. FINKELSTEIN (org.), Mercosul: lições do período da transitoriedade, São Paulo 1998,
195 SS.; ARMANDO GARCIA ALVAREZ, Conflito entre normas do Mercosul e Direito Interno, in
CELSO BASTOS/C. FINKELSTEIN (org.), Mercosul: lições do periodo da transitoriedade, São Paulo
1998, 31 sS.; LUIZ OLAVO BAPTISTA, Inserção das normas do Mercosul no Direito brasileiro,
in LUIZ OLAVO BAPTISTA/I. R. FRANCO DA FONSECA (org.), O Direito Internacional no terceiro
milênio, São Paulo 1998, 390 SS.; OTÁVIO AUGUSTO CANÇADO TRINDADE, A incorporação das
normas do Mercosul ao direito brasileiro e a segurança jurídica regional, in C. A. MENEZES
DIREITO / O. A. CANÇADO TRINDADE / A. C. ALVES PEREIRa (Coord.), Novas perspectivas do
direito internacional contemporâneo, Estudos em homenagem ao Professor CELSO DEALBUQUER-
QUE MELLO, Rio de Janeiro 2008, 229.
CAPÍTULO III
FONTES INTERNAS

As fontes internas do Direito Tributário Internacional não apresentam qualquer


especialidade em relação às fontes do Direito Tributário em geral, notadamente no
que concerne aos princípios da legalidade e da tipicidade da tributação l .
Faz-se aqui esta singela referência remissiva, por razões de simetria e clareza.

1 efr. ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, Lisboa 1981 (reimpressão), 105 ss.; ID., Os
princípios da legalidade e da tipicidade da tributação, São Paulo 1977,passim.
I

TITULO IV

OS ELEMENTOS DE CONEXÃO
CAPÍTULO I
Os ELEMENTOS DE CONEXÃO EM GERAL

§ 10 CONCEITO E ESPÉCIES

o elemento de conexão I é um dos instrumentos nucleares em torno do qual


se articula toda a estrutura da norma de conflitos. Integrado na hipótese da norma
de conflitos - desempenhando a função de "lançar a ponte" (na célebre terminolo-
gia de RAAPE) entre o fato descrito pelo conceito-quadro e o ordenamento jurídico
aplicável -, a verdade é que a sua influência também se faz sentir na estatuição da
norma, pelo que nos situamos no grupo daqueles que pensam ser tal elemento
"bifrontal", no sentido de que ocupa posição em ambos os setores da proposição
normativa.
O elemento de conexão é o elemento da previsão normativa que, determinan-
do a "localização" de uma situação da vida num certo ordenamento tributário, tem
como efeito típico determinar o âmbito de aplicação das leis desse ordenamento a
essa mesma situação.
Os elementos de conexão consistem nas relações ou ligações existentes entre as
pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários, distinguindo-se em
subjetivos, se se reportam às pessoas (como a nacionalidade ou a residência), ou obJe-
tivos, se se reportam às coisas e aos fatos (como a fonte de produção ou pagamento

1 O conceito de "elemento de conexão" (Anknüpfongspunkt) - elaborado pela teoria geral do


Direito de Conflitos [cfr. IRlNEU STRENGER, Teoria Geral do Direito Internacional Privado, São
Paulo 1973, 267 ss.; HAROLDO V ALLADÃO, Direito Internacional Privado (4a ed.), I, Rio de
Janeiro 1974,254]- deve ser também aplicado no Direito Tributário Internacional, por ser
dotado de maior rigor técnico-dogmático. Afora uma ou outra obra isolada, que transpôs
para o nosso domínio aquele conceito (e justo é sublinhar a de VON SCHANz), grande parte
da doutrina continua a utilizar noções desprovidas de precisão científica como as de "vincu-
lação política ou econômica" (allégeance économique et sociale), popularizada por GRIZIOTTl,
Ilimposition fiscale des étrangers, Recueil des Cours IV (1926), 5. Cfr. TlXIER/KEROGUES, Droit
fiscal international. Pratique française, Paris 1974, 14; GUY GEST/GILBERT TIXIER, Droit Fiscal
International (2 a ed.), Paris 1990, 120 ss. Ver, porém, as observações críticas de PÉREZ DE
AYALA!EUSEBIO GONZÁLEZ, Curso de Derecho Tributária (6 a ed.), I, Madrid 1991, 87; KLUGE,
Das deutsche Internationale Steuerrecht (3 a ed.), Munique 1992, 13-14; FÀNTOZZI, Diritto
Tributaria, Turim 1991, 163.
I mm I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

da renda, o lugar do exercício da atividade, o lugar da situação dos bens, o lugar do


estabelecimento permanente, o lugar de celebração de um contrato)2.
Nem sempre, porém, a lei ou as convenções utilizam uma única conexão nas suas
previsões normativas, sendo frequentes os casos de pluralidade de conexões. Fala-se
então de conexão complexa ou múltipla, por contraposição à conexão simples ou única.
A conexão complexa ou múltipla pode revestir três modalidades: subsidiária,
alternativa e cumulativa3 •
N a conexão subsidiária, a norma prevê duas ou mais conexões, estabelecendo que
uma delas (secundária) só se aplicará na falta ou impossibilidade da conexão primá-
ria. Exemplo característico é a norma do art. 4° do Modelo OCDE segundo a qual,
em caso de conflito de residências, uma pessoa deve ser considerada residente no Es-
tado em que tem uma habitação permanente (conexão primária); se tiver habitação
permanente nos dois Estados ou não tiver em nenhum será considerada residente no
Estado onde tenha o centro dos seus interesses vitais; e, ainda subsidiariamente, no
Estado onde permanecer habitualmente ou de que for nacional.
Na conexão alternativa, a norma prevê duas conexões como igualmente aptas para
produzir o mesmo efeito. Exemplo nítido é a norma da lei interna portuguesa que con-
sidera como residentes em Portugal as sociedades que tenham em Portugal a sua sede
estatutária ou a sua direção efetiva. E a norma convencional que estabeleça que conside-
ram-se provenientes de um Estado os juros em que o devedor tenha residência ou em que
possua estabelecimento permanente, mesmo que tenha residência num terceiro Estado.
Na conexão cumulativa, a norma prevê dois ou mais elementos de conexão cuja
ocorrência se deve verificar simultaneamente para que certo efeito se produza. É o
que se passa com a norma convencional que estabelece que a convenção apenas se
aplica se o beneficiário dos juros tiver num certo Estado simultaneamente a sua resi-
dência e o seu estabelecimento permanente, de tal modo que ela não se aplica aos ju-
ros pagos aos estabelecimentos permanentes que as empresas residentes no primeiro
Estado tenham em terceiros Estados.
Uma outra classificação separa os elementos de conexão variáveis ou móveis dos
elementos de conexão invariáveis ou fixos. Os primeiros são suscetíveis de mudar no
tempo e no espaço (como a nacionalidade, a residência, a sede), ao contrário dos
últimos (lugar de celebração de um contrato, lugar de situação dos imóveis). E daí
que a possibilidade de existência de uma "sucessão de estatutos no tempo" envolva
a necessidade de fixação do momento temporal relevante4: pense-se, por exemplo,
numa sociedade que transferiu a sua sede de um país abrangido por tratado contra
a dupla tributação para outro país dele excluído. Por sua vez, a suscetibilidade de

2 Cfr. MÓSSNER, in MÓssNER/et aI., Steurrecht international tiitiger Unternehmen, Colônia


1992,42.
3 Cfr. ISABEL DE MAGALHÃES CoLl.AÇO, Direito Internacional Privado, II, Lisboa 1959,20 SS.;
ID., Da qualificaçlÚJ em Direito Internacional Privado, Lisboa 1964, 19 ss.
4 Cfr. ISABEL DE MAGALHÃES COLLAÇO, Lições, II, 38.
Título IV I Capo I I Os Elementos de Conexão em Geral

"deslocalização", no espaço, do elemento de conexão está na origem de um complexo


problema, tradicionalmente identificado como de evasão ou elisão fiscal internacio-
nal, e que apresenta fundas analogias com o problema da fraude à lei no Direito
Internacional Privado.
São frequentes os casos em que a lei se utiliza da técnica das presunções ou ficções
para definir elementos de conexão caracterizados pelo recurso a um conceito mais
amplo. São exemplos as normas (frequentes noutros ordenamentos, mas não no bra-
sileiro) segundo as quais um serviço se considera prestado no território do domicílio
do prestador ou do domicílio do beneficiário; um tripulante de navio ou aeronave se
considera residente no território em que se localiza a direção efetiva da empresa que
os explora; um membro do agregado familiar se considera residente no território em
que reside o chefe de família; um juro se considera proveniente do território em que
se localizam os bens dados em garantia do crédito. Em todos estes casos, o verda-
deiro elemento de conexão não é constituído pelo conceito de lugar da prestação do
serviço, da residência do titular do rendimento ou da fonte do rendimento, mas pelos
conceitos que serviram de base à presunção ou à ficção: o domicílio do prestador do
serviço ou do seu adquirente; a direção efetiva da empresa, a residência do chefe de
família ou o lugar da situação dos bens dados em garantia.

§ 2° OS ELEMENTOS DE CONEXÃO NOS IMPOSTOS SOBRE A RENDA E O CAPITAL

A) Os princípios da fonte e da residência


A dupla tributação internacional resulta essencialmente da diversidade dos ele-
mentos de conexão adotados pelas normas tributárias de conflitos.
E não só diversidade na sua identidade, mas também diversidade pelo seu con-
teúdo: tanto pode haver dupla tributação do mesmo rendimento, por dois Estados
adotarem elementos de conexão distintos - como o local da produção da renda e a
residência do beneficiá-rio -, como por, adotando embora o mesmo elemento - por
exemplo, a residência -, imprimirem a este conceito um sentido diverso, de tal modo
que o mesmo sujeito pode ser tido por residente simultaneamente em ambos os Es-
tados em concursos.
Vamos apenas considerar a primeira hipótese, ou seja, a diversidade de elemen-
tos de conexão, quanto à qual se trava hoje ainda um conflito entre dois grandes prin-
cípios que se arrogam validade geral em matéria de tributação da renda e da fortuna:

5 Isto corresponde à distinção formulada por KAHN entre os conflitos patentes ou expressos
das normas de conflitos (ausdrückliche Gesetzkollisionen) e os conflitos dos conceitos de cone-
xão (Kollisionen der Auknüpfongsbegriffe): apud ISABEL DE MAGALHÃES CoLLAÇO, Da qualifica-
çífu, 35, nota.
_P!.i Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

o princípio da fonte (source principIe) Ursprungsprinzip) Quellenprinzip) e o princípio


da residência (residence principIe) Wóhnsitzprinzipj6.
Em face de wn movimento internacional de capitais, importa distinguir o país
onde se situa a empresa ou o receptor de wn investimento e onde se obtém a renda
produzida pelos capitais - o país da fonte - e o país onde reside o titular dos fundos for-
necidos e que aufere a renda dos capitais investidos no exterior - o país da residência.
A discussão em torno de qual o princípio que deveria preponderar na formula-
ção das leis fiscais partiu, via de regra, da premissa segundo a qual o país da fonte é
o país menos desenvolvido, importador de capitais, enquanto o país da residência é
o país industrializado, exportador de capitais.
Se o princípio da territorialidade, na sua acepção mais restrita de territorialidade
real ou critério territorial7 , fosse universalmente respeitado, conduziria à atribuição
exclusiva do direito de tributar ao país da fonte e obrigaria o país da residência a
isentar (ou declarar fora do âmbito de incidência dos seus tributos) os rendimentos
produzidos fora do seu território, ainda que nele auferidos pelos seus residentes: a
dupla tributação internacional, se não por completo eliminada, seria com certeza wn
fenômeno de muito mais reduzidas proporções.
Não é isto, porém, o que sucede. Ninguém põe hoje em dúvida o direito do
país da fonte de tributar a renda (ou a fortuna) nele produzida, por evidentes razões
ligadas à forte conexão entre ele e a produção do fato tributárioS. Mas isto não tem
impedido que os países da residência se arroguem também o direito de tributar os
rendimentos auferidos no exterior pelos seus residentes, invocando essencialmente
cinco ordens de razões.
A primeira - e talvez a mais forte - é a que resulta do princípio da igualdade.
Os países exportadores de capitais, mais desenvolvidos, adotam em regra um impos-
to pessoal de alíquota progressiva sobre a renda global líquida das pessoas físicas.
Ora, se não tributassem os rendimentos auferidos de fonte estrangeira, violariam o

6 Cfr. ENDRISS, UVhnsitz-oder Ursprungsprinzip?, Colônia 1967; A. SPITALER, Das UVhnsitz-


und das Ursprungsprinzip im Doppelbesteuerungsrecht, Berlim 1963; KNECHTLE, Grundfragen
des Internationalen Steuerrechts, Basileia 1976,43; MbssNER, Der Begriff des Internationalen
Steuerrechts in der neueren Literatur, Osterreichische Zeitschrift fUr offentliches Recht 25
(1974),255 (280); TROMAS MENcK, Tifklteinkommen und Territorialitiit der Besteuerung nach
deutschem Recht und in deutscher Sicht, in ENGELSCHALK/FLIcK/et ai., Steuern aufausliindische
Einkünfte, Munique 1985, 28; HEIKO MEYER, Die Vermeidung internationaler Doppel-und
Minderbesteuerung auf der Grundlage des Ursprungsprinzips, Gottingen 1970; Kl.AUS VOGEL,
UVrldwide vs. source taxation of income - A review and reevaluation of arguments, Interna-
tional Tax Review 8-11 (1988),216 (separata).
7 Cfr. supra, 17.
8 Mas durante muito tempo prevaleceu o primado do país da residência. Foi a necessidade de
ajuda ao mundo subdesenvolvido e de livre circulação de capitais que conduziu os países an-
glo-saxônicos - onde o princípio da residência é regra fundamental- a reconhecer ao país de
origem não um direito exclusivo, mas um prior right. Cfr. ROYAL COMMISSION ON TAXATION
de 1955, 187, e a Resolução de Nápoles (1957) da Câmara de Comércio Internacional.
Título IV I Capo I I Os Elementos de Conexão em Geral I 8iD I

princípio (muitas vezes constitucionalmente consagrado) da igualdade, no sentido


da não discriminação entre os seus residentes, dos quais uns - os que só auferem
réditos produzidos internamente - seriam mais gravosamente tratados. Quer dizer:
os princípios em que assentam os impostos pessoais sobre a renda - igualdade e pro-
gressividade - conduzem em linha reta à tributação da renda global do contribuinte,
sem distinção de origens e fronteiras e, portanto, ao princípio da universalidade ou
do rendimento mundial (world-wide-income)9.
A esta razão acresce uma segunda: se é certo que o país da fonte pode com jus-
tiça invocar a proteção que confere à empresa produtora do rendimento no seu terri-
tório, não o é menos que o país da residência também outorga proteção e vantagens
aos que nele residem, os quais justificam uma imposição dos seus réditos globais. E
isto seria verdade não só quanto às pessoas físicas, mas também quanto às pessoas ju-
rídicas, mormente sociedades, quando têm no seu território a direção efetiva, a "alma
de empresa". Não se poderá mesmo afirmar - diz-se - que é nessa direção efetiva e
não no país da fonte que os rendimentos são produzidos?
Terceiro argumento: é frequente que o país da fonte, para atrair capitais estran-
geiros, lhes conceda significativos estímulos fiscais, designadamente isenções; se o
país da residência não tributar o rendimento de fonte estrangeira, verificar-se-á uma
injustificada "evasão" de imposto.
A quarta e quinta razões já se não prendem diretamente a uma justificação
doutrinária geral, mas à defesa de interesses e a objetivos de política econômica:
a não tributação dos rendimentos de fonte estrangeira representa uma intolerável
perda de receitas para o tesouro do país da residência e é um estímulo à exportação
de capitais, pois que os rendimentos da sua aplicação no estrangeiro são menos se-
veramente tributados do que os de produção interna (no caso de moderação fiscal
do país da fonte) 10.
Seja, porém, como for, o certo é que existe hoje um consenso quanto à igual
legitimidade dos dois critérios de conexão com o território que justificam a tributa-
ção por um dado Estado - a residência do contribuinte e a fonte do rendimento -, si-
tuando-se as divergências quanto à maior ou menor amplitude do conceito de fonte,
ou seja, quanto aos critérios que permitem "localizar" a fonte num dado território! I.
Assim, por exemplo, certas legislações não se contentam com o critério da fonte para
fundamentar a tributação dos não residentes, limitando-se a tributá-los apenas na

9 Cfr. SHULZE-BRACHMANN, Totalitiits-oder Territorialitiitsprinzip?, Steuer und Wirtschaft 1964,


589.
10 Cfr. KWGE, Das deutsche Internationale Steuerrecht, 45 sS.; M. PIRES, Da dupla tributação
jurídica internacional sobre o rendimento, Lisboa 1984, 237.
11 É neste sentido que o problema se coloca hoje nos países latino-americanos que, tradicio-
nalmente, defendiam uma posição radical a favor da tributação exclusiva pelo país da fonte.
Cfr. V ALDÉS COSTA, Enrwicklung und theoretische Fundierung des Territorialitatsprinzips in
Lateinamerik, in ENGELSCHALK/FLICK, Steuern auf ausliindische Einkünfte, 44. Ao problema
da "Quellenlokalisierung", refere-se ENGELSCHALK, in ENGELSCHALK!FLICK, op. cit., 74 sS.
Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

hipótese em que disponham de um estabelecimento permanente no seu território.


Fala-se então no princípio do estabelecimento permanente (Betriebstatteprinzip) que
exprime uma formulação restrita do princípio de fonte 12 .
Problema deste distinto - embora com ele conexo - reside em saber qual a ex-
tensão do poder de tributar, uma vez constatada uma conexão pessoal ou objetiva
com o território. A esta questão respondem os princípios da universalidade e da terri-
torialidade) como de seguida se verá.

B) Os princípios da universalidade e da territorialidade;


obrigaçiÚJ tributária limitada e ilimitada
Enquanto os princípios da fonte e da residência dizem quais são as conexões
relevantes para fundamentar o poder tributário de um Estado, eles não respondem
diretamente à questão de saber qual a extensiÚJ desse poder, isto é, até onde se estende
o âmbito de incidência das leis tributárias internas 13 •
Embora conceitualmente várias combinações de critérios sejam possíveis, certo
é que os sistemas fiscais modernos tendem, quando adotam o elemento de conexão
residência, a estabelecer uma obrigação tributária ilimitada (unbeschrankte Steuerpfli-
cht) , no sentido de que o residente de um país, seja pessoa física ou pessoa jurídica,
é tributável por todos os seus rendimentos, tanto de fonte interna quanto de fonte
externa: e daí que se fale num princípio da universalidade ou do world-wide-income
(Universalitiitsprinzip) lVelteinkommenJull-tax liability) imponibilité illimitée) que con-
duziria, assim, a uma extensão "extraterritorial" da lei interna.
Simetricamente, os mesmos sistemas fiscais tendem a impor uma obrigação
tributária limitada (beschrankte Steuerpflicht) aos não residentes, submetendo a im-
posto apenas os rendimentos decorrentes de fontes localizadas no seu território 14 •
Fala-se, em tais casos, de um princípio da territorialidade em sentido restrito ou da

12 Cfr. ampla discussão destes princípios, segundo critérios extrajurídicos de oportunidade e


conveniência, em M. PIRES, Da dupla tributaçM, 260 ss.
13 MORDHORST observou (e bem) que os princípios da fonte e da residência respondem ao
problema da conexão (Anknüpfong) mas não ao da extensão (Umfang) do poder de tributar:
cfr. Der latein-amerikanische Grundsatz der Territorialititt der Besteuerung und seine Gestaltung
in der deutsch-brasiliannischen Beziehungen, Hamburgo 1953, 50.
14 Cfr. KNECHTLE, Basic Problems in International Fiscal Law (trad.), Deventer 1979, 36; THOMAS
MENCK, Welteinkommen und Territorialirat der Besteuerung nach deutschem Recht und in
deutscher Sicht, in ENGELSCHALKjFucK, Steuern auf ausldndische Einkünfte) cit., 29; FRANZ
WASSERMEYER, Die beschrankte Steuerpflicht, in K. VOGEL (org.), Grundfragen des Interna-
tionalen Steuerrechts, 1985, 49; MÓSSNER, in MÓssNER/et aI., Steuerrecht international tdtiger
Unternehmen, 42; SCHAUMBURG, Internationales Steuerrecht, 58 ss. Em Espanha, contrapõe-
se a "obrigação pessoal", de caráter ilimitado, à "obrigação real" dos não residentes, de
caráter limitado. Cfr. CARMONA FERNÁNDEz, Fiscalidad de los no residentes según la doctrina
administrativa, Bilbao 1992, 7.
Título IV I Capo I I Os Elementos de Conexão em Geral Mpg_
fonte, mas sem grande rigor científico, pois estes conceitos, válidos para descrever
o elemento de conexão relevante, não exprimem terminologicamente o oposto do
princípio da universalidade, que respeita não ao fundamento da tributação mas à
amplimde do poder de tributar.
Se a tributação "limitada" dos não residentes é de regra no mundo moderno
(por se entender que o Estado da fonte não pode, em face do Direito Internacional
Público, estender o âmbito espacial das suas leis a rendimentos auteridos no exterior
por pessoas que não residam no seu território), certo é que o princípio da residên-
cia não anda necessariamente associado ao princípio da universalidade. Pode, na
verdade, a lei dispor que também os residentes são tributáveis exclusivamente em
função dos rendimentos de fonte interna, o que redunda em renunciar a tributar os
rendimentos de origem externa e a estabelecer uma obrigação limitada para os seus
residentes ou certas classes deles. É esta a solução consagrada por numerosos países
latino-americanos; é esta a solução adotada por certos Estados quanto a residentes
que sejam pessoas jurídicas, coexistindo então o princípio da territorialidade, que a
estas é aplicável, com o princípio da universalidade, vigente em relação às pessoas
físicas - é o que se passa notadamente no Brasil e na França.

§ 3° OS ELEMENTOS DE CONEXÃO NOS IMPOSTOS


SOBRE TRANSMISSÕES A TÍTULO GRATUITO

Em matéria de impostos sobre transmissões a tímlo gramito (sucessões e doa-


ções), defrontam -se dois princípios fundamentais, consoante a relevância do elemen-
to de conexão adotado: o princípio do domicílio, segundo o qual o Estado teria o poder
de tributar a totalidade das transmissões patrimoniais efemadas por pessoas nele
residentes (domicílio do de cujus ou do doador) ou efemadas em favor de beneficiários
nele residentes (domicílio do beneficiário), independentemente do território em que se
localizam os bens ou direitos objeto da transmissão; e o princípio do Zocus rei sitae,
segundo o qual o Estado teria o poder de tributar exclusivamente as transmissões
patrimoniais relativas a bens e direitos localizados no seu território, sendo irrelevante
o domicílio do transmitente ou do beneficiário 1s .
O princípio do domicílio conduz, quanto à extensão da obrigação de imposto, a
um princípio da universalidade ou da tributabilidade ilimitada, abrangendo portanto bens
e direitos simados no exterior; ao invés, o princípio do Zocus rei sitae conduz a um prin-
cípio da territorialidade (em sentido estrito) ou da tributabilidade limitada, restringindo
os poderes tributários dos Estados aos bens e direitos localizados no seu território.

15 Por vezes com a ressalva de bens imóveis situados no estrangeiro (Dinamarca, Bélgica, Lu-
xemburgo). Raros países (Estados Unidos e Turquia) consagram o direito de tributar os seus
nacionais, ainda que domiciliados no exterior.
p I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

A verdade, porém, é que na época atual a generalidade dos Estados adota com-
plexos sistemas em que se incorporam regras inspiradas em ambos os princípios.
Assim, a generalidade dos países consagra o regime de tributar os não residentes em
relação aos bens e direitos localizados no seu território. Mas esses mesmos países
consagram a regra de tributar a totalidade das transmissões efetuadas por transmi-
tentes nele domiciliados, incluindo as de bens localizados no exterior l6 . Outros países
- como a Áustria, a Alemanha e o Japão - dão igualmente relevância ao domicílio
do beneficiário para consagrar o princípio da universalidade, caso em que também
se abrangem bens localizados no exterior transferidos por transmitente também do-
miciliado no exterior.
O modelo de Convenção de dupla tributação relativo às sucessões e doações,
elaborado pela OCDE em 1982, adotou como regra geral o principio do domicílio do
de cujus ou do doado't; ao qual fazem exceção os bens imobiliários e os bens mobiliários
pertencentes a um estabelecimento estável ou a uma instalação fixa, cuja tributação é
da competência exclusiva do Estado do locus rei sitae 17 •
No Brasil- onde o imposto sucessório causa mortis atingia apenas os imóveis,
revestindo assim caráter estritamente real e territorial I8-, a própria Constituição de
1969 se encarregara de dissipar quaisquer dúvidas, determinando que o tributo com-
pete ao Estado onde está situado o imóvel, ainda que a transmissão resulte de suces-
são aberta no estrangeiro (art. 23, § 2°). Esta posição, a um tempo simples e radical,
esteve na origem de o Brasil - ao contrário de tantos outros países - não ter ainda
assinado qualquer convenção internacional tendente à eliminação da dupla tributa-
ção neste domínio.

16 Cfr. GUGGENHEIM, Ilimposition des successions en Droit International et le problême de la double


imposition, Genêve 1928; PAUL POULTEAU, Dessuccessions dans le Droit Fiscal International, Paris
1932; CLAUDE BONVON, Les conventions suisses de double imposition en matiere d'impôts sur les
successions, Lausanne 1960; WOLFE D. GOODMAN Q. c., International double taxation ofinhe-
ritances and giftes (relatório geral), CDFI LXX-b (1985), 15; SCHAUMBURG, Internationales
Steuerrecht, 224 sS.; OCDE, Ilimposition des personnes physiques sur la fortune, les mutations et les
gains en capital, Paris 1979, 86; MAruA ÁNGELES SÁNCHEZ JIMÉNEZ, La doble imposiciôn inter-
nacional en materia de sucesiones y donaciones, Granada 1991; MANUEL URlARTE ZULUETA, Los
problemas internacionales en el impu esta sobre las sucesiones, in XX Semana de Estudios de
Derecho Financiero, Madrid 1973, 527; A. PISTONE, La normativa interna, in PISTONE (org.),
Diritto Tributario Internazionale, 19 (166 S5.); CARLOS P AMPLONA CORTE-REAL, A dupla tribu-
taçiÚJ internacional das sucessões e doações, CTF 325/327 (1986), 53 (especialmente 65 e ss.).
17 Cfr. TIXIER/KEROGUES, Droit Fiscal International, 173; GEST/TIXIER, Droit Fiscal Intematio-
nal, 401 SS.; GOUTHIÊRE, Les impôts dans les affaires intemationales, Paris 1991,465.
18 Daí que nem sequer se tenham suscitado os complexos problemas que noutros ordena-
mentos se levantam quanto à localização dos bens móveis. Mas nem sempre foi assim, pois
anteriormente à Constituição de 1967 o tributo abrangia bens corpóreos móveis (além dos
incorpóreos), pelo que se presumiam situados no local do domicílio do de cujus (mobilia se-
quuntur personam). Cfr. A. R. SAMPAIO DÓRIA, Princípios constitucionais tributários e a cláusula
"due process of law", São Paulo 1964, 150 sS.; ID., DiscriminaçiÚJ de rendas tributárias, São
Paulo 1972, 125 e 197.
Título IV I Capo I I Os Elementos de Conexão em Geral

A Constituição de 1988 permitiu alargar o âmbito de incidência deste imposto


aos bens móveis, títulos e créditos, determinando que em tais casos o imposto com-
pete ao Estado onde se processar o inventário, ou arrolamento, ou tiver domicilio o
doador, ou ao Distrito Federal (art. 155, § }C, lI). Por sua vez, o inciso III do § 1°
do mesmo artigo determinou que "terá a competência para a sua instituição regula-
da por lei complementar: a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário
processado no exterior".
No que concerne a este imposto há, pois, que distinguir os bens imóveis dos
bens móveis.
No que respeita a bens imóveis e respectivos direitos, a única conexão relevante
é o locus rei sitae: o imposto é devido ao Estado da situação dos bens, ainda que a
herança tenha sido aberta no exterior, ou o doador, o donatário, o herdeiro ou o le-
gatário sejam domiciliados no exterior. Vigora aqui o princípio da territorialidade no
seu sentido estrito.
No que respeita a bens móveis, títulos e créditos, a lei l9 adotou como conexão princi-
pal o lugar do processamento da sucessão (no caso de sucessões) e do domicz1io do doador, de
tal modo que são estes lugares que determinam a competência tributária do Estado.
Discutiu-se na doutrina e na jurisprudência sobre se, com o alargamento do cam-
po de incidência do imposto em questão, os Estados e o Distrito Federal poderiam, na
ausência de disposição de lei complementar deftnidora de normas gerais em matéria de
legislação tributária (art. 146, III, da Constituição Federal), legislar sobre a matéria, insti-
tuindo em concreto os impostos sobre transmissão de bens móveis, títulos e créditos 20 •
A resposta tem sido positiva21 , baseada na autorização constante do art. 34, § 3°,
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, segundo o qual, "promulgada
a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão edi-
tar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto", bem
como na competência concorrente conferida aos Estados pelo art. 24, § 3°, da Consti-
tuição Federal, sempre que inexistir lei federal sobre normas gerais.
Já, porém, no tocante à lei complementar referida no inciso III do § IOdo art.
155, necessária para instituir o imposto nas hipóteses em que o doador tiver domi-
cilio ou residência no exterior ou em que o de cujus possuía bens, era residente ou
domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior, nem a autorização do
art. 34, § 3°, do ADCT, nem a competência concorrente do art. 24, § 3°, da Consti-
tuição, podem ser invocadas para fundamentar a existência de um direito dos Estados

19 Referimo-nos, a título de exemplo, à Lei nO 1.427, de 13 de fevereiro de 1989, do Estado do


Rio de Janeiro.
20 Cfr. REGINA CELI PEDROTII VESPERO FERNANDES, Impostos sobre Transmissifu Causa Mortis e
Doaçifu - ITCDM (2 a ed.), São Paulo 2005, 51 sS.
21 Cfr. Recurso Extraordinário 236.931-Sp' ReI. Min. ILMAR GALvÃo; Cfr. REGINA CELI PE-
DROTII VESPERO FERNANDES, op. cit., 55
I mIi) I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

e do Distrito Federal de legislar imediatamente sobre a matéria, sem a interposição


necessária da lei complementar.
É que, repare-se bem, não se está aqui perante a lei complementar no seu papel
constitucional de veiculadora de "normas gerais", atribuído pelo inciso UI do art.
146, mas sim na sua imprescindível função de "norma sobre competência", confe-
rido pelo inciso I do mesmo artigo, reguladora, por via preventiva, de conflitos de
competência, em matéria tributária, entre os entes políticos da União.
Se é admissível o exercício supletivo pelos Estados, de uma competência con-
corrente em matéria de "normas gerais", já não o é em matéria de "conflitos de
competência" em que a competência normativa não é concorrente, mas privativa da
União, na forma de lei complementar, pois só esta, de âmbito de validade geral, é
suscetível de prevenir a formação de concursos de pretensões dos diversos Estados e
do Distrito Federal potencialmente envolvidos na situação.
Com efeito, nas hipóteses em questão, a Constituição faz depender a própria
existência da competência impositiva dos Estados e do Distrito Federal da edição de
uma lei complementar prévia reguladora dos limites para seu exercício pela definição
precisa de quais as conexões atributivas da competência de cada um dos entes polí-
ticos potencialmente envolvidos numa situação. E isto decerto para evitar os gravís-
simos conflitos de competência22 que certamente adviriam se cada um dos Estados
fosse livre para estabelecer os elementos de conexão que bem entendesse, gerando
uma pluralidade de incidências sobre o mesmo fato gerador.
A escolha de qual Estado é titular de competência tributária é, pois, uma ques-
tão prévia relativa à aplicação da lei material reguladora da tributação, de tal maneira
que a ausência da primeira envolve necessariamente a ineficácia da segunda, impe-
dindo a vigência da mesma até à sua publicação.
Em 1989 foi apresentado no Senado Federal o Projeto de Lei Complementar
na 154/1989, designado como Projeto de Lei Complementar na 23/1991 na Câma-
ra dos Deputados, com a finalidade de "regular a competência para instituição do
Imposto sobre Transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos nas
condições previstas no inciso lU do § IOdo art. 155 da Constituição".
Referido Projeto, no entanto, foi rejeitado por unanimidade pela Comissão de
Constituição e Justiça e de Cidadania da Câmara dos Deputados e definitivamente
arquivado em 25 de agosto de 2003 23 •

22 A questão da necessidade de uma lei complementar prévia para dirimir conflitos de com·
petência foi amplamente debatida no Supremo Tribunal Federal em matéria do adicional
estadual do imposto sobre a renda (AIR), tendo o Tribunal afirmado a impossibilidade da
cobrança sem prévia lei complementar, por se tratar de lei materialmente indispensável à
dirimência de conflitos de competência entre os Estados da Federação, não bastando, para
dispensar sua edição, os permissivos inscritos no art. 24, § 3°, da Constituição, e no art. 34,
e seus pará~fos, do ADCT (RE nO 136.215-4jRJ).
23 O parecer do Relator Deputado Luiz Antônio Fleury afirma, em conclusão: "A análise crite-
riosa do Projeto de Lei Complementar nO 23, de 1991, demonstra que a proposição, além de
Título IV I Capo I I Os Elementos de Conexão em Geral .i.
Não obstante, a generalidade das legislações estaduais tem, ainda que inconsti-
tucionalmente, disciplinado a matéria, como sucede, por exemplo, na lei paulista24,
na lei fluminense2 5 e na lei gaúcha 26 •

§ 4° OS ELEMENTOS DE CONEXÃO NOS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO

A) Os princípios de origem e de destino


Ao instituírem seus tributos indiretos, deparam os Estados com os problemas
suscitados pela conexão dos fatos sobre que incide a tributação com mais do que
uma ordem jurídica, à semelhança do que nos impostos diretos sucede. Quanto aos
impostos indiretos relativos a transações de mercadorias, suscita-se desde logo a
questão de saber como disciplinar as transações internacionais, isto é, aquelas que se
traduzem em importações e exportações 27 .

conter falhas de redação, não observou a boa técnica legislativa e, quanto ao mérito, falhou
ao tentar regular a competência tributária em apreço. A esses vícios, acrescenta-se o vício
supremo da inconstitucionalidade."

24 Arr. 4° da Lei nO 10.705/2000.


25 Art. 9° da Lei nO 1.427/1989. No Estado do Rio de Janeiro, no caso de a sucessão se processar
no exterior ou de o doador ou o de cujus ser residente no exterior ou ainda de o de cujus possuir
bens no exterior (ainda que a sucessão se processe no Brasil), a lei adotou como elemento de
conexão subsidiário o domictlio do beneficiário (donatário, herdeiro ou legatário), de tal modo
que, se tal domicílio se localizar no Brasil, a competência corresponde ao Estado respectivo.
Concretizada esta conexão, a obrigação de imposto abrange a totalidade dos bens móveis, tí-
tulos e créditos, ainda que situados no exterior, vigorando assim o princípio da universalidade.
26 Art. 3° da Lei nO 8.821/1989.
27 Sobre o princípio da territorialidade nos impostos sobre consumo, cfr. J. G. XAVIER DE
BASTO, A tributaçíW do consumo e a sua coordenaçíW internacional, Lisboa 1991, cspec. 75
ss.; MARIA TERESA LEMOS, Problemas internacionais do quadro da tributaçíW geral das vendas
de bens e prestações de serviços, CTF 304/306 (1984),411; ID., O tratamento das exportações
no imposto sobre o valor acrescentado, CTF 313/315 (1985), 7; ENRlcO FAZZINI, Il principio di
territorialità nel tributo sul valore aggiunto, Pádua 1995; HANs GEORG RUPPE, Internationale
Probleme auf dem Gebiet der Umsatzbesteuerung (relatório geral), CDFI LXVlII-b (1983),
67; TIXIER/KEROGUES, Droit Fiscal International, 73; GUY GEST/GILBERT TIXIER, Droit Fiscal
International, 429 ss.; CARTOU, Droit Fiscal International et Européen (2 a ed.), Paris 1986, 95;
B. PLAGNET, Droit Fiscal International, 59; RAMÓN FALCÓN y TELLA, Introduccion ai Derecho
Financiero y Tributaria de las Comunidades Europeas, Madrid 1988, 125; PIERRE GUIEU, The
Sixth Council Directive on Válue Added Tax, Deventer 1977; CARLOS DE ALMEIDA SAMPAIO, A
harmonizaçíW fiscal nas Comunidades Europeias - o IVA e o modelo económico português, Lisboa
1984; ANTONIO DORSA, L'imposizione sul valore aggiunto, Verona 1967, 49; A. MlRAULO,
Doppia imposizione internazionale, Milão 1990, 50 ss. e 103 ss.; KLUGE, Das deutsche Inter-
nationale Steuerrecht, 209; F. A. VAN ALPHEN, La double imposition dans le domaine des impôts
sur le chijfre d'a./faires, CDFI XXVIII, 161; MAURICE CAILLEZ, Les doubles impositions interna-
I mm I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Os impostos de consumo sobre as transações são geralmente lançados no país


consumidor, revertendo em benefício dos Estados nos quais são consumidos os bens
sobre que incidem. Precisamente por isso, o país de origem, isto é, o país no qual
o bem foi produzido, procede normalmente à restituição ou isenção do imposto no
momento da exportação; e por razões simétricas o país do destino, onde o bem irá
ser consumido, institui um encargo compensatório sobre as mercadorias importadas,
em ordem a colocá-las ao menos em pé de igualdade com os produtos nacionais 2B •
O sistema assim descrito - adotando o princípio do "país do destino" (Bestim-
mungsland-Prinzip) - permite, pela eliminação da dupla tributação e da evasão fiscal,
evitar perturbações nas condições da concorrência, conduzindo a que um mesmo
consumo ou uma mesma transação sejam tributados apenas uma vez e que as merca-
dorias estrangeiras suportem o mesmo encargo fiscal que as mercadorias nacionais.
Relacionam-se, pois, entre si, de um modo indissociável, o "princípio da tri-
butação do país do destino" com o "princípio da não discriminação" em razão da
nacionalidade.
Mas se, de um lado, o Estado do destino estabelece tributos compensatórios
mais gravosos do que os que incidem sobre produtos nacionais, e se - de outro lado
- os Estados de origem conferem, a título de reembolso, importâncias superiores
aos impostos que oneram as mercadorias exportadas, falseiam-se do mesmo passo as
condições de concorrência, criando disparidades "artificiais" no comércio internacio-

tionales en matiere de taxes sur le chijfre d'affaires, CDFI XXVIII, 170; M. GUERRA/G. TOM-
MASIN, Ilimposta sul valore aggiunto nei rapporti economici internazionali, Milão 1974; J. R.
KAUFFMANN, Le régime fiscal de l'importation et de l'exportation de marchandises, CDFI XLVII
(1962),122; MURATORI, Nuovo indirizzo giurisprudenziale in tema d'eguaglianza tributaria
fra prodotti nazionali e prodotti provenienti di paesi aderenti ai GATT, Diritto e Pratica
Tributaria II (1972); M. PROUZET, I;application territoriale du systeme commun del'IVA,
Rcvue du Marché Commun 1971, 294; WERNER SCHUBERT, Internationale Doppelbesteuerung
bei der Umsatzteuer, CDFI XVII, 191; GAETANO STAMMATI, Les doubles impositions interna-
tionales en matiere de taxes sur le chijfre d'affaires, CDFI XXVIII, 222; PlERA FILIPPI, I;imposta
sul valore aggiunto nei rapporti internazionali, in VICTOR UCKMAR (org.), Corso di Diritto
Tributario Internazionale, Pádua 1999, 157; MAURÍCIO A. PLAZAS VEGAS, La territorialidad
dei IVA. Aspectos internacionales, in VICTOR UCKMAR/ALEjANDRO C. ALTAMlRANOjHELENO
TAVEIRA TÔRRES (org.), Impuestos sobre el comercio internacional, Buenos Aires, 2003, 353;
PIERA FILIPPI, La territorialidad en el impuesto al valor agregado, in ibidem, 377; GUILHERMO
O. TEIJEIRO, Estudios sobre la aplicación espacial de la ley tributaria, cit., 113 ss.; FABIO LUIZ
GOMES, Manual sobre o IVA nas comunidades europeias: os impostos sobre o consumo no Mercosul,
Curitiba 2006.

28 Nestes impostos, são totalmente irrelevantes elementos de conexão como o lugar da assi-
namra dos contratos, o lugar onde o pagamento é efemado, a namreza da moeda utilizada
para o pagamento, a nacionalidade ou domicílio das partes. Cfr. GOUTHIioRE, Les impóts,
358; GAETANO AADIZZONE, In tema di principio di paritá di trattamento tributario rispetto a
prodotti provenienti da Stati aderenti al Gatt, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Fi-
nanze 1973-4; 1975-lI; SACCHETTO, Non-discrimination rules in international taxation, CDFI
LXXVIII-b (1993),489 (506).
Título IV I Capo I I Os Elementos de Conexão em Geral -p,'
nal. Discriminando-se na tributação indireta interna contra a mercadoria estrangeira
e beneficiando-se a exportação nacional, criam-se fatores que influenciam as trocas
comerciais, diversos dos custos comparados, das vantagens relativas ou das dotações
de fatores produtivos, que estão na base de um puro sistema de livre câmbio.
Por isso - e tal como sucedera com os impostos aduaneiros - os acordos inter-
nacionais relativos à liberalização do comércio têm procurado naturalmente evitar
as distorções que os sistemas tributários internos possam provocar nos circuitos "es-
pontâneos" das mercadorias.
O Acordo Geral sobre as Tarifas e o Comércio (GATT) (Lei nO 313, de 30 de
julho de 1948, e Decreto Legislativo nO 43, de 20 de junho de 1950) proíbe qual-
quer forma de subsídio ou subvenção às exportações que tenham como resultado
situar o preço de venda à exportação do produto, abaixo do preço comparável pedido
aos compradores do mercado interno para produto similar (art. XVI, § 4°); e entre
tais formas foi entendido que se incluía a restituição, no que respeita à exportação,
de somas superiores às efetivamente cobradas num ou em vários estádios, sobre esses
produtos, sob a forma de impostos indiretos ou de imposições na importaçã029 .
A Organização Mundial do Comércio (OMC), que veio substituir o GATI, dis-
tingue três tipos de subvenções: as que são proibidas, que integram a red box, aquelas
que, em princípio, são permitidas, ou seja, as que integram agreen box, e aquelas que
são suscetíveis de contestação, mas que eventualmente poderão ser permitidas e que
integram ayelluw box. As subvenções que são absolutamente proibidas são as subven-
ções às exportações e às medidas que privilegiem os produtos internos em relação
aos produtos provindos de concorrência externa. Ultimamente têm sido proferidas
diversas decisões que interferem com a área fiscal, notadamente decisões relativas a
subvenções às exportações, a direitos de importação, a taxas ou impostos sobre bebi-
das, a impostos sobre a produção de fIlmes estrangeiros num determinado país etc30 •
Importa distinguir os casos em que, em matéria de tributação indireta das tran-
sações internacionais, os Estados praticam o chamado "método do reembolso" da-
queles em que adotam o "sistema da isenção", cumprindo salientar desde já que a
opção por um ou outro destes sistemas depende do tipo de imposto sobre o valor das
transações vigente em cada país.
Com efeito, nos países onde exista um imposto sobre o valor das transações
de tipo polifásico, quer se trate de um imposto cumulativo ou em cascata, quer se
trate de um imposto sobre o valor acrescentado, a mercadoria em causa, antes de ser

29 ANTONIO UCKMAR, Aspetti fiscali nelle regole della organizzazione mondiale dei commercio
(OMC;wTO), in VICTOR UCKMAR (org.), Corso di Diritto Tributario Internazionale, Pádua
1999,843; WASHINGTON JUAREZ DE BRITO FILHO, O Gatt como norma de Direito Interna-
cional Tributário, in HELENO TAVEIRA TÔRRES (org.), Direito Tributário Internacional Apli-
cado, vaI. Iv, São Paulo 2007, 63l.
30 Sobre as limitações em sede de tributação direta decorrentes da OMC, cfr. RICARDO DA
PALMA BORGES/PEDRO INFANTE MOTA, National Report Portugal, in MICHAEL LANG (org.),
WTO and Direct Taxation, Linde, 2005, 563 a 610.
_1.1._ Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

exportada, já foi normalmente objeto de uma ou mais imposições, correspondentes


ao vários estádios do seu circuito produtivo e comercial, anteriores à exportação. E
porque assim é o país de origem deverá restituir na exportação os impostos previa-
mente percebidos sobre o produto.
Nos países que adotam uma tributação da despesa de tipo monofásico, inci-
dindo o imposto apenas num momento ou fase do circuito produtivo e mercantil,
o sistema geralmente adotado é o da isenção. Porque a exportação é realizada, via
de regra, pelo fabricante ou pelo atacadista, não se verifica qualquer fase anterior do
circuito sobre a qual tenha incidido o imposto (salvo a hipótese de o imposto recair
sobre o fabricante e a exportação ser efetuada pelo atacadista). Se o imposto recai so-
bre o varejista, nem sequer se pode falar em isenção, pois sendo a exportação anterior
àquele momento situa-se fora do âmbito da incidência do imposto; se recai sobre o
produtor ou atacadista, então a lei isenta expressa e formalmente as transações por
este realizadas que se traduzam em exportações.
Em vésperas da entrada em vigor do mercado interno em 1993, voltou a ganhar
força o princípio da origem (Ursprungsland-Prinzip) segundo o qual a competência para
a tributação das transações internacionais caberia ao país de origem, o que conduz a
tributar as exportações, tratadas como qualquer transação interna, e a exonerar as im-
portações, evitando-se assim a existência de controles que pressupõem a manutenção
de "fronteiras fiscais" entre os países (border tax adjustments) Ausgleich der Steuerbelas-
tung an den Grenzen) , pois não se torna necessária qualquer restituição nas exportações
nem imposição de compensações nas importações. Eliminando-se estes controles, os
sistemas fiscais dos países em causa seriam entre si comunicantes e contínuos, como
se de um mercado único se tratasse. É este o regime que se pensa adotar de futuro na
Comunidade Europeia, onde vigoraria nas relações internas dentro do espaço integra-
do, ou seja, entre os Estados-membros, aplicando-se, porém, o princípio do destino
nas relações desse espaço com o resto do mundo (princípio de origem restrito) .
Quando os impostos em causa incidam sobre serviços, a concretização do prin-
cípio da territorialidade envolve a adoção de sofisticados elementos de conexão que
permitam a localização dos serviços prestados por residentes de um país a residentes
de outro país 3 1, como adiante se verá.
Em face da diversidade de problemas relacionados com a passagem ao princípio
da origem, a Comissão passou a traçar em 1996 as linhas gerais de mll novo sistema
comum do IVA. Para esse efeito, propôs a definição de um lugar único de tributação
para todas as operações praticadas pelos sujeitos passivos 32 • Em junho de 2000, a

31 Cfr., sobre este ponto, a 6a Diretiva da CEE sobre o IVA, bem como F. KAISER, La taxe sur
la valeur ajoutée et les prestations de services internationaux, Deventer 1983; H. G. RUPPE, In-
ternationale Probleme, cit.) 79.
32 Sobre esta matéria vide TERESA LEMOS, Linhasgerais do novo sistema comum do IVA, CTF, 382
(1996); ANTÓNIO CARLOS DOS SANTOS/MÁRIO ALBERTO ALEXANDRE, O IVA comunitário na
encruzilhada: Rumo a um novo sistema comum?, CTF, 397 (2000).
Título IV I Capo I I Os Elementos de Conexão em Geral

Comissão apresentou uma comunicação em que expôs o seu programa estratégico


para melhorar o funcionamento do sistema do NA no mercado interno.
De acordo com esta nova estratégia, prevê-se um programa de ação com quatro
objetivos essenciais, tendo em vista uma abordagem pragmática deste imposto: a
simplificação e a modernização das regras existentes, uma aplicação mais uniforme e
uma nova prática de cooperação administrativa.
Esta estratégia parte da constatação de que, a curto prazo, atentas as reservas
dos Estados-membros, seria pouco provável alcançar progressos significativos relati-
vamente à adoção de um sistema comum do NA assente na tributação na origem.
Na sua Comunicação de 2003, a Comissão vem salientar que a ideia de um local
único de tributação é o objetivo fmal, falando, a propósito, do regime do NA baseado
no princípio da origem. Neste contexto, temos assistido ultimamente à enfatização de
duas ideias-chave: o alargamento de um sistema de balcão único (one stop shop) a diversas
situações para além do caso do comércio eletrônico 3\ e a alteração das regras de localiza-
ção das prestações de serviços para o local onde se encontra o adquirente dos mesmos,
com um aumento das situações de reversão da dívida tributária (rererse charge) 34.
Poderá parecer paradoxal que, relativamente à localização das prestações de serviços
(o único domínio em que se aplica como regra geral, desde a aprovação da 6 a Diretiva
da CE, de 17 de maio de 1977, o princípio da origem), a Comissão tenha vindo propor
uma passagem sucessiva ao princípio do destino. Contudo, não está em causa um aban-
dono do princípio da origem, mas sim assegurar em simultâneo a existência de um local
único de tributação no interior da União e uma simplificação do sistema comum.

B) Impostos sobre produtos industrializados e sobre circulação de mercadorias


No Brasil (em obediência, aliás, ao art. XVI do Acordo Geral sobre Tarifas e
Comércio - GATT), acolheu-se o princípio do destino, de tal modo que os dois im-
postos sobre o valor acrescentado - o imposto sobre produtos industrializados (IPI),

33 O regime especial de "balcão único" encontra-se atualmente previsto na Diretiva sobre os


serviços prestados por via eletrônica (Diretiva nO 2002j38jCE, de 7 de maio), relativamente
a operadores de países terceiros não estabelecidos na União Europeia que prestem serviços
eletrónicos a particulares aí localizados. Fundamentalmente, de acordo com este sistema, per-
mite-se ao operador a escolha de um Estado-membro de identificação, embora as suas opera-
ções sejam localizadas em diversos Estados-membros e tratadas de acordo com as respectivas
disposições fiscais. O operador cumpre as suas obrigações de registro, declarativas e de paga-
mento junto do Estado-membro de identificação, nas condições estabelecidas pelo Estado-
membro de destino, que recebe as suas receitas através de um sistema de redistribuição. Este
sistema funciona essencialmente por via eletrônica. A Comissão tem vindo a propor a sua
extensão a outros domínios, tais como os das agências de viagens e das vendas a distância.
34 Cfr. CLOTILDE CELORICO PALMA, A harmonização comunitária do Imposto sobre o Valor
Acrescentado - Quo Vadis?, Revista de Ciências Empresariais e Jurídicas do Instituto Superior
de Contabilidade e Administração do Porto (ISCAP) , nO 5 (2005) (separata).
q I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

de competência da União, e o imposto sobre operações relativas à circulação de mer-


cadorias e certos serviços de transporte e de comunicação (ICMS), de competência
dos Estados - não incidem sobre produtos industrializados destinados ao exterior,
aliás por força de imunidade constitucional (art. 153, § 3°, III, e art. 155, § 2°, X
"a")35. Simetricamente, o art. 155, § 2°, IX, "a", estabelece que o ICMS incidirá so-
bre a entrada de bem ou mercadoria importada do exterior. O mesmo se diga do IPI,
por força do art. 46, I, do CTN.
O objetivo fimdamental do princípio do país do destino - que a transação in-
ternacional seja tributada apenas uma vez no país importador, com a consequente
exoneração absoluta das imposições já sofridas no país de origem, correspondentes
aos estágios anteriores à exportação - foi entre nós atingido, em matéria de ICMS,
pela combinação dos dois métodos consagrados no Direito Comparado: o método
da isenção, que se tornou necessário formular expressamente, pois a exportação se
traduz, em princípio, numa saída de mercadorias de um estabelecimento, saída essa
genericamente abrangida na hipótese de incidência do ICMS; e o método do reem-
bolso, que entre nós assumiu a forma de manutenção dos créditos correspondentes a
imposições anteriores já sofridas pela mercadoria exportada, impostos esses que são
"reembolsados" (usamos a palavra em sentido econômico) pela outorga do direito à
sua utilização, pelo contribuinte, mediante compensação com operações tributáveis,
ressarcimento em espécie ou forma similar.
Importa deixar bem claro que a simples exoneração das exportações na saída do
estabelecimento do exportador (conquanto necessária para evitar mais uma incidência
do ICMS) não atingiria por si só o objetivo nuclear do princípio do país do destino,
pois não assegura a total exoneração das imposições incidentes nas fases anteriores à ex-
portação. Para que esta exoneração total do ciclo econômico opere no país de origem,
torna-se tecnicamente indispensável a manutenção dos créditos referentes a operações
anteriores. É o que determina, quanto ao ICMS, o art. 20, § 3°, da Lei Complementar
nO 87/96, ao abrigo do art. 155, § 2°, inciso XII, alínea1) da Constituição de 1988.
Note-se que as regras em causa nada têm a ver com o princípio da não cumu-
latividade, que seria compatível com o estorno dos créditos referentes a operações
anteriores à exportação não tributadas; antes são corolário lógico de outro princípio
distinto e autônomo - o princípio da tributação exclusiva pelo país do destino, o qual, ao
invés, exige a manutenção de tais créditos como forma de assegurar a total exoneração
de imposições fiscais no país de origem 36 •

35 A Lei Complementar nO 87, de 13 de setembro de 1996, veio determinar que a não incidên-
cia do ICMS abrange "produtos primários e produtos industrializados semielaborados ou
serviços". (art. 30, lI).
36 Bem observou FRANCISCO CALDERARO que "o ressarcimento ou manutenção do crédito na ex-
portação nada tem a ver com a 'não cumulatividade', sendo apenas mais uma expressão do
'princípio da tributação apenas no país do destino', ativamente utilizado como suporte de toda
política brasileira de exportação. Com efeito, só cabe falar em direito a crédito para não tornar o
imposto cumulativo, quando a saída do produto seja tributada, o que não ocorre na exportação,
Título IV I Capo I I Os Elementos de Conexão em Geral I mil

C) Impostos sobre serviços


Também no que concerne às transações internacionais de serviços colocam-se
delicados problemas de conexão territorial. A 6 a Diretiva da Comissão da Comuni-
dade Europeia37 prevê um complexo sistema de conexões para localizar num dado
território os serviços que devem considerar-se tributáveis por cada Estado-membro,
como o lugar do domicílio ou sede do prestador de serviços, o lugar de execução ou
utilização do serviço e o lugar do domicílio do beneficiário. Em princípio, o IVA não
incide num Estado-membro se, embora o prestador de serviços esteja nele domici-
liado ou estabelecido, o beneficiário está estabelecido fora da CE, ou o beneficiário
está estabelecido na CE e aí sujeito a imposto. O imposto também não incide num
Estado-membro se o prestador de serviços não está nele estabelecido e o beneficiário,
embora estabelecido nesse Estado, utiliza o serviço fora dele, ou se o beneficiário
também não está nele estabelecidd8 .

a) ISS

A sistemática de tributação pelo ISS das prestações internacionais de serviços


foi radicalmente inovada pela Lei Complementar nO 116/03, a qual deu execução à
regra introduzida no art. 156, § 30, II, da Constituição, pela Emenda Constitucional
nO 3, de 18 de março de 1993.
Referido preceito constitucional passou a dispor que:
"§ 30 Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe
à lei complementar:
"( ... )
"II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior."

onde o problema não é de cwnulação mas sim ressarcimento através da manutenção do crédi-
to". Cfr. ICM - imunidade na exportação de produtos industrializados, RDT 9/10 (1979), 155
(169); cfr., no mesmo sentido, FABIO FANUCCHI, Curso de Direito Tributário Brasileiro (3 a ed. ), ll,
São Paulo 1975, 138 a 167; RUY BARBOSA NOGUEIRA!PAULO ROBERTO NOGUEIRA, Direito Tribu-
tárioAplicado e Comparado, Rio de Janeiro 1977, 260; ALCIDES JORGE O:lSTA,ICM -Estrutura
na Constituiçífu e na lei complementar, São Paulo 1977, 119; A. R. SAMPAIO DÓRIA, Imunidades
tributárias e impostos de incidência plurifásica, não cwnulativa, RDT 5 (1978),67.

37 A Diretiva n° 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro, publicada em 29.12.2006,


vem reformular, por razões de clareza e racionalidade, a 6 a Diretiva, atendendo às diversas
alterações que lhe foram introduzidas. A reformulação da 6 a Diretiva é essencialmente de
natureza formal, passando-se de 53 artigos a 414.
38 Para maiores desenvolvimentos desta matéria no âmbito da União Europeia, cfr. ALBERTO
XAVIER, Direito Tributário Internacional (2 a ed.), Coimbra 2007, 250 ss.; B. PLAGNET, Droit
Fiscal International, 266; XAVIER DE BRITO, A tributaçífu do consumo e a sua coordenaçífu inter-
nacional, 172; A. MIRAULO, Doppia imposizione, 193 ss.
Si» I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

A Lei Complementar nO 116/03 veio tratar da tributação das prestações interna-


cionais de serviços nos arts. 1° (importação) e 2°, I e parágrafo único (exportação),
nos seguintes termos:
"Art. 1° O Imposto Sobre serviços de Qualquer Natureza, de competência dos
Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de servi-
ços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador.
"§ 1° O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País
ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior no País.
'fut. 2° O imposto não incide sobre:
"I - as exportações de serviços para o exterior do País;
"( ... )
"Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desen-
volvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja
feito por residente no exterior."
Assim, a Lei Complementar nO 116/03, ao dar eficácia ao comando constitucio-
nal acima citado, nada mais fez que consagrar, de forma inequívoca, embora media ta,
o princípio do destino em matéria de ISS, segundo o qual as importações de serviços
são tributadas e as exportações exoneradas de tributação 39 •
Comentando as inovações introduzidas pela Lei Complementar nO 116/03 no
domínio das prestações internacionais de serviços, MrSABEL ABREU MACHADO DERZI
afirma que:
':-\ Lei Complementar nO 116/03 altera para melhor o citado Decreto-Lei, exo-
nerando as exportações e fazendo incidir o imposto nas importações de ser-
viços. Como sabemos, em mercados não integrados, adota-se o princípio do
destino. A Lei Complementar nO 116/2003, nessa parte, foi correta. Manteve o
princípio do destino nas prestações de serviço internacionais. Ela exonera totalmente
do ISS as exportações) submetendo as importações à incidência do tributo) para isso
elegendo a competência do Município onde se localizar o estabelecimento do tomador.
Crescendo a mundialização e surgindo novas formas de prestações de serviços
(como o comércio eletrônico), é necessário estabelecer um tratamento equâni-
me, em que sejam os serviços importados sujeitados aos mesmos tributos que
incidem sobre a prestação dos serviços nacionais. Como se sabe, a incidência do
ISS nas importações de serviços não tem nenhum objetivo protecionista, mas é
fenômeno necessário de isonomia e de equidade, nos mercados não completa-
mente integrados. É que a tendência universal adotada no mercado internacional é
aquela de desoneração das exportações) de tal modo que os produtos e serviços exporta-

39 Cfr. HELENO TAVElRA TàRRES, Prestações de serviços provenientes do exterior ou cuja presta-
ção se tenha iniciado no exterior, in O ISS na Lei Complementar nO 116/2003 e na Constituição,
cit., 280 ss.
Título IV I Capo I I Os Elementos de Conexão em Geral

dos chegam ao país do destino livres de todo imposto. Seria agressivo à regra da livre
concorrência e aos interesses nacionais pôr em posição desfavorável a prestação
de serviços nacionais, que sofrem a incidência do ISS"40.
Comparando o sistema da Lei Complementar nO 116/03 com o da lei anterior
- Decreto-Lei nO 406, de 31 de dezembro de 1968 -, verifica-se que esse último
diploma não continha normas que dispusessem especificamente acerca da tributação
das prestações de serviços internacionais, pelo que seu regime tributário decorria
diretamente das regras gerais de incidência do ISS.
Estas regras - previstas no art. 12 do Decreto-Lei nO 406/68 - estabeleciam nor-
mas de definição da competência tributária, segundo as quais o ISS seria devido ao
município onde se situasse o estabelecimento prestador e, na falta deste, ao do domi-
cilio do prestador de serviços. A única exceção eram os serviços de construção civil,
em relação aos quais o ISS era recolhido ao município onde se efetuasse a obra de
engenharia.
Assim, segundo as normas da lei anterior: (i) o ISS não incidia nas importações
de serviços, uma vez que os estabelecimentos prestadores de serviços estão no exte-
rior; e (ii) o ISS incidia sobre as exportações, pois abrangia os serviços realizados por
prestadores domiciliados no Brasil, ainda que os beneficiários residam no exterior4 1 •
Postas estas considerações preliminares, importa examinar os elementos adota-
dos pela Lei Complementar nO 116/03 para a definição de "exportação", não sujeita
à incidência do imposto.
É da essência do conceito de exportação tratar-se de um negócio jurídico relati-
vo a bens ou serviços celebrado entre pessoas domiciliadas ou residentes em territó-
rios sujeitos a um ordenamento jurídico-fiscal distinto.
Muito embora não tenha definido pela via positiva o conceito de exportação de
serviços, a lei complementar limitou-se nesta matéria a uma proposição negativa, con-
sistente em recusar tal natureza às operações que, tendo sido desenvolvidas no Brasil,
tenham o seu resultado produzido também no território deste país.
Configurará, em princípio, exportação toda e qualquer prestação de serviços de
que o tomador seja residente ou domiciliado no exterior, independente do local de
seu desenvolvimento ou execução.
Assim, tanto configura exportação a hipótese em que o prestador tenha executa-
do integralmente os serviços no Brasil como a hipótese em que esta tenha se limitado
no país a dar início à prestação de serviços, completando-os no exterior, como, ainda,
a de tê-los executado integralmente em território estrangeiro.

40 Cfr. MISABEL ABREU MACHADO DERZI, O aspecto especial do Imposto Municipal sobre Ser-
viços de Qualquer Narureza, 67-68, in O ISS na Lei Complementar nO 116/2003 e na Consti-
tuição, Coleção de Direito Tributário, Série Barão de Ramalho, IASp' voI. 2 (Coord. HELENO
TAVEIRA TÔRRES).
41 Para maiores desenvolvimentos, cfr. ALBERTO XAVIER, Direito Tributário Internacional do Bra-
sil (5 a ed.), Rio de Janeiro 1998, 236-237.
p I Direito Tributário Internacional do Brasil I Alberto Xavier

Só não configura exportação, nos termos e para os efeitos do art. 2°, I, da Lei
Complementar nO 116/03, a prestação de serviços pactuada entre um residente e um
não residente, cuJo resultado se verifique no Brasil.
O alcance desta expressão deve ser interpretado no sentido de dar eficácia ao
comando constitucional (art. 156, lI, § 3°) que conferiu à lei complementar a atri-
buição de consagrar, em matéria de tributação pelo ISS da exportação de serviços
(à semelhança do que já sucedia em matéria de IPI e ICMS), o principio do país de
destino, segundo o qual o bem ou serviço devem submeter-se à tributação no local
onde ele é consumido e não no local onde é produzido.
Interpretada à luz deste princípio, a expressão "cujo resultado aqui se verifique"
só pode ser entendida como se referindo ao local onde se verifica o respectivo consumo ou uti-
lização do bem imaterial em que o serviço se traduz 42 •
E tal local é precisamente o local onde é satisfeita a necessidade que levou o toma-
dor do serviço a proceder à respectiva contratação.
Interpretação distinta, no sentido de considerar que resultado do serviço respeita
à "conclusão" de sua execuçã04 3, conduziria ao absurdo de só poder haver exportação
de serviços se houvesse a concomitante "exportação do exportador".
Com efeito, segundo tal interpretação, apenas serviços "concluídos" no exterior
- o que envolveria, necessariamente, a deslocação do prestador dos serviços para o
exterior - dariam lugar à aplicação da regra de não incidência de que trata o art. 2°,
I, da Lei Complementar nO 116/03.

42 Neste exato sentido, veja-se JOÃo LUIZ COELHO DA ROCHA: ''Nesse critério da LC 116,
a utilidade do serviço deve ser desfrutada no exterior do Brasil, para que sua receita seja
dispensada do ISSQN, não bastando para qualificar a exportação isenta o fato de ser pago
com valores remetidos para o Brasil." Cfr. O novo trato legal do imposto sobre serviços e
os problemas que permanecem, in Revista Dialética de Direito Tributário 99, 81. Parece-nos
chegarem à conclusão análoga, embora em termos não inteiramente coincidentes, e utili-
zando uma terminologia diferente, relacionada à produção de "efeitos", GABRIEL LACERDA
TROIANELLI e JULIANA GUEIROS, quando afirmam que, "para que haja efetiva exportação do
serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter consequências ou produzir efeitos.
A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem ser produzir em
qualquer outro país que não o Brasil". Cfr. O ISS e a exportação e importação de serviços,
in ISS - Lei Complementar 116/2003, MARCELO MAGALHÃES PEIXOTO c IVEs Gfu'lDRA DA SILVA
MARTINS (org.), Curitiba 2004,201; SERGIO ANDRÉ ROCHA, O resultado do serviço como
elemento da regra de incidência do PIS/Cofins-importação e da regra exonerativa do ISS
sobre exportações, RDDT 155 (2008), 110; GERMAN SAN MARTÍN FERNÃNDEZ, O ISSQN
(Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) incidente sobre importação de serviços e
o alcance da expressão "cujo resultado se verifique no país" e a isenção (heterônoma) na
exportação prevista na LC nO 116/2003, RDTI 6 (2007), 37. Cfr. Luís EDUARDO SCHOUERI,
ISS sobre a Importação de Serviços do Exterior, RDDT nO 100, São Paulo 2004, 47; ROQUE
ANTONIO CARRAZA, ISS - Serviços de Reparação de Turbinas de Aeronaves para Destinatá-
rios no Exterior, Não Incidência - Exegese do art. 2°, I e seu parágrafo único da Lei Com-
plementar nO 116/03, RDT nO 93, 2005, 24 ss.
43 Este foi o entendimento do STJ no REsp. nO 831.124.
Título IV I Capo I I Os Elementos de Conexão em Geral I mf)

Por outras palavras, a não incidência apenas se aplicaria às hipóteses em que ao


menos a fase conclusiva da prestação dos serviços se realizasse no exterior.
Em todas as outras circunstâncias, em que o prestador dos serviço desenvolva
e conclua suas atividades no Brasil, os serviços estariam sujeitos a impostos, o que
frustraria a diretriz constitucional de adoção do princípio do destino pela exonera-
ção da exportação de serviços, dada à inverossimilhança das situações em que a não
incidência operaria.
Semelhante interpretação deve ser, pois, rejeitada, eis que conduziria inevita-
velmente à declaração da inconstitucionalidade da restrição "cujo resultado aqui se
verifique"44, consequência essa que se evitará mediante a interpretação por nós sus-
tentada, que respeita a prevalência da interpretação confonne a Constituição&quo