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UNIDADE 2

CONTROLES INTERNOS E
AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir desta unidade você será capaz de:

• avaliar a importância dos controles internos para uma empresa;

• conhecer alguns aspectos importantes desta área para o trabalho da


auditoria;

• entender o processo de avaliação do controle interno e utilização dos


procedimentos de auditoria neste processo;

• compreender como se dá o trabalho do auditor na detecção e prevenção de


erros e fraudes;

• compreender a importância do planejamento na auditoria;

• conhecer a análise de risco e os aspectos que envolvem a utilização de


amostragens no processo de auditoria.

PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um deles você
encontrará atividades que reforçarão o seu aprendizado.

TÓPICO 1 – AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS

TÓPICO 2 – PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

TÓPICO 3 – ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

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UNIDADE 2
TÓPICO 1

AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS

1 INTRODUÇÃO
Iniciaremos o primeiro tópico desta unidade com o estudo da auditoria nos
controles internos. Esta área de controle interno vem se tornando cada vez mais
imprescindível para as empresas, pela necessidade de controle e monitoramento
das operações e procedimentos em praticamente todos os setores.

Sem sistemas de controles, uma empresa fica à deriva de informações não


confiáveis no processo decisório, podendo trazer consequências danosas para o
empreendimento. Por isso, estudaremos alguns aspectos importantes desta área
para o trabalho da auditoria, que compreende a avaliação do controle interno e a
utilização dos procedimentos de auditoria neste processo, bem como o trabalho
do auditor na detecção e prevenção de erros e fraudes e, também, a necessidade
de mudança de enfoque dos controles gerenciais.

2 ELEMENTOS DO CONTROLE INTERNO


No segmento empresarial, o aumento dos casos de fraude, o insucesso
de muitas empresas ou atividades econômicas e os movimentos pela melhoria
da qualidade das empresas visando à sobrevivência no mercado têm provocado
discussões mais frequentes sobre os controles internos e a necessidade de
melhores estruturas nesta área.

Neste cenário, a auditoria passa a ter destaque, mas também precisa


se adequar à realidade atual com qualificação e atuação condizentes com as
características da operação empresarial e seus riscos. E o controle interno é
fundamental, já que compreende todo plano de organização, os sistemas e
políticas administrativas e a atuação eficiente dos envolvidos no processo. A
responsabilidade de sua estruturação e acompanhamento cabe à direção e seus
níveis gerenciais da empresa.

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Para Attie (2010, p. 155), “o conceito, a interpretação e a importância do


controle interno envolvem imensa gama de procedimentos e práticas que, em
conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja, controlar”.
Complementando esta visão, Almeida (2010, p. 42) diz que “o controle interno
representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas
com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e
ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa”.

Um dos objetivos principais do controle interno é garantir a confiabilidade


do fluxo de informações e das várias fases do processo decisório. Em outras
palavras, o controle interno deve responder a cada uma das seguintes indagações:

a) Expectativa: as estimativas, os planos, orçamentos e cálculos para atender as


políticas traçadas estão corretos?

b) Política de delegações: os poderes e a autoridade foram corretamente delegados


aos devidos níveis gerenciais?

c) Implementação: a delegação de poderes e autoridade aos níveis gerenciais foi


implementada corretamente?

d) Observância de autoridade: o poder e autoridade delegados aos diversos


níveis gerenciais continuam sendo rigorosamente observados e cumpridos?

e) Pontualidade: as decisões e medidas são tomadas e encaminhadas sempre nos


momentos adequados?

f) Eficiência e eficácia: os atos e ações gerenciais correspondem às estimativas e


aos planos traçados com o máximo de eficácia e eficiência?

g) Custódia: foram corretamente baixados os ativos pertencentes à organização


que deixaram de ser pelos motivos de venda, consumo, utilização, etc.?

h) Exatidão, completabilidadeepontualidade: todos osdemonstrativoscontábeis,


financeiros, gerenciais e estatísticos elaborados pelos níveis responsáveis estão
corretos e publicados no prazo previsto?

i) Padrões: existem critérios de avaliação e controles que estão relacionados


com as atividades da empresa? (Por exemplo: dados contábeis, financeiros,
desempenho, orçamento, estatística de vendas, dentre outros).

Desse modo, de acordo com a sua natureza, seria possível resumir o


controle interno da seguinte forma:

− Completabilidade: o objetivo é assegurar que tudo o que deveria ter sido


executado, registrado, decidido, providenciado, informado etc., de fato, foi.

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Assim, as informações, registros, providências etc. abrangem a totalidade dos


fatos ocorridos.

− Exatidão: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado, decidido,


providenciado, informado etc. corretamente. Assim, a execução, a valorização
e a informação se revestem da necessária e adequada exatidão.

− Pontualidade: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado,


decidido, providenciado, informado etc. no tempo previsto. Assim, as épocas,
datas, cronogramas etc. foram rigorosamente respeitados.

− Justeza: o objetivo é assegurar que tudo foi executado, registrado, decidido,


providenciado, informado, etc. com a devida autorização, de acordo com
as normas, políticas e estruturas da empresa. Assim, todos os atos estão
adequadamente autorizados.

− Econômica: o objetivo é assegurar que o controle interno está economicamente


justificado dentro do conjunto de atividades da empresa. Os controles internos
não podem custar mais caro do que o retorno de informações proporcionado.

Para atingir resultados favoráveis com menos desperdícios, um controle


interno eficiente é fundamental em todas as áreas de uma empresa, como compras,
fabricação, vendas, tesouraria, etc.

Um sistema de contabilidade apoiado em um controle interno ineficiente


acaba se tornando inútil, pois não é possível confiar nas informações contidas
nos seus relatórios, considerando que distorções na informação podem levar a
conclusões errôneas e danosas para a empresa. (KRIECK, 2011).

Conforme Attie (2010, p. 151), “a importância do controle interno fica


patente a partir do momento em que se torna impossível conceber uma empresa
que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de
operações e informações proposto”.

A administração necessita de relatórios e análises concisas que possam


refletir a situação da empresa. Além disso, um bom sistema de controle interno
protege a empresa contra erros e fraudes, pois as rotinas de verificação e revisão
reduzem a possibilidade de que erros ou tentativas fraudulentas permaneçam
encobertos por muito tempo e permitem à administração possuir maior confiança
na adequação dos dados. (FLORIANI, 2011).

Existem alguns elementos básicos que, tanto no conjunto como


individualmente, são fundamentais para um bom sistema de controle interno.
O não funcionamento adequado de um deles pode ocasionar a ineficiência de
todo o sistema.

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Vejamos a seguir, conforme Pagliato e Santos (2007):

a) Organograma adequado: definir e delimitar a autoridade e responsabilidade


dos diversos departamentos, chefes, encarregados e empregados.

b) Segregação de funções: é importante que a empresa separe as funções de


contabilidade das funções de contas a pagar e contas a receber. Um funcionário
ou departamento não deve ter a função de controle contábil e, ao mesmo tempo,
o controle das operações que geram os lançamentos contábeis. Além disso,
é recomendável o rodízio entre os responsáveis de cada trabalho e retirada
de férias obrigatórias. Estas ações contribuem para reduzir as oportunidades
de se cometerem fraudes, além de estimularem a criação de novas ideias de
sistemas.

c) Políticas e procedimentos claramente definidos: determinar as instruções por


escrito através de manuais de procedimentos, onde devem conter as funções
de todos os setores da empresa.

d) Funcionários com grau de qualificação e habilidades compatíveis com o cargo


que ocupam: selecionar os funcionários com cuidado e manter uma política de
recursos humanos que envolva capacitação.

e) Garantia de que as normas estabelecidas e procedimentos determinados


estão sendo bem executados: certificar-se por meio de constante revisão e
exames feitos por auditores internos e outros meios.

f) Perfeito conhecimento da importância dos controles: ter o reconhecimento da


importância dos controles por parte de quem os executa de acordo com cada
área de atuação.

Não obstante, deve-se também atentar para as diferenças entre o controle


interno contábil e o administrativo, pois há características relevantes entre as
mesmas que, se não forem bem controladas, colocarão em risco a segurança dos
recursos da empresa, facilitando a ocorrência de fraudes.

O Controle Interno Contábil tem relação com a proteção do patrimônio


e dos recursos financeiros da empresa e possui reflexos na exatidão e integridade
dos registros contábeis. Almeida (2010, p. 42) exemplifica alguns controles
contábeis, como:

- sistemas de conferência, aprovação e autorização;


- segregação de funções (pessoas que têm acesso aos registros contábeis
não podem custodiar ativos da empresa);
- controles físicos sobre ativos;
- auditoria interna.

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O Controle Interno Administrativo: tem relação com a política dos


negócios da empresa, ou seja, com as boas práticas de gestão, e está caracterizado
pelos objetivos e missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a
eficiência das operações e com a própria política de negócios.

Segundo Almeida (2010, p. 42-43), alguns exemplos de controles


administrativos podem ser:

- análises estatísticas de lucratividade por linha de produtos;


- controle de qualidade;
- treinamento de pessoal;
- estudos de tempos e movimentos;
- análise de variações entre os valores orçados e os incorridos;
- controle dos compromissos assumidos, mas ainda não realizados
economicamente.

3 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO


O controle interno deve passar por uma revisão periódica, com o propósito
de avaliar o cumprimento do que foi determinado. Almeida (1996 p. 60) trata da
avaliação do sistema de controle interno como um processo que compreende as
seguintes atividades:

− determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer;


− verificar se o sistema atual de controles detectaria de imediato esses
erros ou irregularidades;
− analisar as fraquezas ou falta de controle, que possibilitam a
existência de erros ou irregularidades, a fim de determinar natureza,
data e extensão dos procedimentos de auditoria;
− emitir relatório-comentário dando sugestões para o aprimoramento
do sistema de controle interno da empresa.

Neste processo de avaliação há três etapas a serem seguidas, que são:

a) Levantamento geral do sistema

Nesta primeira etapa, o objetivo é obter informações sobre o funcionamento


do sistema mediante contato com as pessoas responsáveis pelo controle e pela
fluxogramação. Em geral, as confirmações são mais completas quando provêm de
um nível de supervisão, geralmente acima do superior imediato do funcionário
encarregado do procedimento de controle.

Outra forma de obter evidências de controle é a visita aos locais de


trabalho e observação do que os empregados fazem para controlar as operações.
A qualidade desse tipo de evidência melhora se, além de ser observada, for
comentada com os empregados acerca de suas tarefas.

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No caso de entrevista com o pessoal, alguns aspectos devem ser


considerados:

• entrevistar a pessoa mais apropriada, pois qualquer outra não suficientemente


informada pode fornecer dados errados ou incompletos;

• não é interessante que se façam determinados interrogatórios nas entrevistas


rotineiras, pois as respostas recebidas pelo auditor podem não ser as mais
adequadas e não trazerem determinadas informações que possam evidenciar
falhas no sistema de controle interno.

Após a busca de informações e evidências, o auditor deve executar um


levantamento do fluxo de documentos para identificar o nível de segurança e de
falhas no sistema de controle interno, confirmando o seu conhecimento sobre o
sistema e documentar a análise do controle interno nos papéis de trabalho.

A documentação dos controles internos está relacionada com as atividades


da empresa. Dessa forma, é importante que o auditor elabore o fluxograma de
atividades e deixe-o preparado para que nas próximas atividades de auditoria
possa ser confrontado com as novas atividades de auditoria que serão realizadas.
Assim, o auditor pode se certificar de que há padronização dos procedimentos na
empresa auditada.

b) Avaliação propriamente dita do sistema

Após ter analisado e documentado o sistema de controle interno, faz-se


uma avaliação para determinar até que ponto o sistema é confiável para o auditor.
Nesta etapa, a identificação dos controles-chave do sistema constitui o aspecto de
maior importância.

O controle-chave, quando funciona com eficiência, tem uma contribuição


significativa na geração de informações confiáveis do sistema contábil e
operacional. Por isso, tem de merecer a confiança do auditor para que dê a sua
opinião sobre os relatórios, demonstrações contábeis, orçamentos, fluxos de caixa,
operações em geral, sistemas etc.

Quando o auditor decide depositar a sua confiança em um controle é porque


acredita que nele há menor risco de erros e problemas e, com isso, pode-se até reduzir
a amplitude dos testes de comprovação. Quanto maior o nível de segurança do sistema
de controles internos, menor é a quantidade de testes de procedimentos que o auditor
realizará.

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c) Testes de observância (cumprimento)

Na terceira etapa realizam-se os testes de cumprimento das atividades


da empresa. Além de formar uma opinião sobre a eficácia do sistema mediante
representações verbais ou escritas feitas por funcionários ou empregados, o
auditor deve constatar que o sistema funciona realmente como foi descrito. Isso
corrobora com a padronização das atividades da empresa, evitando-se constantes
mudanças nos padrões, o que inviabiliza a segurança do controle interno.

Conforme Almeida (1996, p. 60):

Os testes de observância consistem em o auditor se certificar de que


o sistema de controle interno é o que realmente está sendo utilizado.
Acontece com frequência que uma empresa tem um excelente sistema
de controle interno descrito em seu manual de procedimentos;
entretanto, na prática, a situação é totalmente diferente.

Neste sentido, Crepaldi (2009, p. 306) assevera que “os testes de observância
são os procedimentos empregados pelo auditor a fim de determinar que se
cumpram corretamente certos procedimentos de controle interno, estabelecidos
pelo sistema da empresa”.

Almeida (2010, p. 52) complementa que “o auditor normalmente cumpre


esse procedimento mediante a observação da execução dos trabalhos pelos
funcionários e da inspeção de documentos e registros contábeis”.

3.1 UTILIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA


NA AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS
Em relação à avaliação da qualidade dos controles internos, os
procedimentos aplicáveis podem ser os seguintes:

3.1.1 Aplicação de questionários dirigidos


Este procedimento é bastante utilizado no processo de avaliação dos
controles internos pelos auditores internos ou externos, sendo basicamente
estruturado na forma narrativa ou alternativa.

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a) Forma narrativa: neste tipo de questionário as perguntas são investigativas: o


que, quem, como, por que e quando dos eventos, de modo que a resposta do
entrevistado seja uma descrição completa do fato, método ou procedimento
utilizado.

Exemplo:

• Quem é o funcionário responsável pela assinatura das autorizações de


pagamento?

• Quais são os documentos utilizados para validar os procedimentos das


assinaturas?

• Em que momento são realizadas as autorizações dos pagamentos?

As principais vantagens são a possibilidade de melhor conhecer o que


é feito, por quem e quando, e também pelo fato de ser preenchido pelo próprio
funcionário executor do serviço sob controle.

No entanto, as principais desvantagens estão no tempo de preparação


do questionário e no fato de serem elaboradas com perguntas abertas, que não
permitem uma visão sequencial e completa do sistema de controle interno.

O entrevistado dará respostas com várias informações diferentes ao mesmo


tempo, ficando demasiadamente dependente do conhecimento do entrevistador
em elaborar um fluxograma com todos os procedimentos da respectiva área
entrevistada.

Além disso, a forma narrativa exige bons conhecimentos da técnica de


entrevista e excelente capacidade de análise e síntese por parte do examinador.
Desta forma, se não for bem direcionada a entrevista, pode apresentar riscos de
omissões nas respostas.

b) Forma alternativa: este tipo de questionário é estruturado para que as respostas


dos entrevistados sejam sim, não ou não aplicável. Neste caso, as perguntas
devem ser estruturadas de tal maneira que possam evidenciar a ineficiência e
insuficiência do controle através de uma sequência de respostas idênticas.

Exemplos de perguntas organizadas para descobrir a falha de controle


mediante respostas positivas são os seguintes:

• A pessoa que emite os cheques bancários também reconcilia as contas bancárias?


• O encarregado do almoxarifado preenche requisições de saída de mercadorias?
• As procurações outorgadas ao funcionário sob exame são de poder
ilimitado?
• Os cheques são assinados por uma única pessoa?

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Exemplos de resposta negativa indicadora de falha de controle interno


são os seguintes, conforme Lauer (2011):

• Os recebimentos da empresa são totalmente efetuados através de cobrança


bancária? Se não, estes são corretamente controlados e depositados a fim
de resguardar os recursos da empresa e, ao mesmo tempo, aplicados ou
direcionados a operações produtivas?

• A empresa possui operações com muitos bancos? Se possuir, a possibilidade


de centralizar tais operações em um único banco já foi avaliada, no sentido de
aumentar a reciprocidade e, consequentemente, o poder de negociação junto a
este?

• No processo de decisão de investimentos, a empresa efetua avaliações de


retorno antes de começá-los? Como são documentadas estas decisões? Quais
são os recursos utilizados normalmente para financiar estes projetos (a empresa
nunca poderá usar recursos de seu capital de giro para estes projetos)? Após
a decisão de realizar o projeto, os gastos são acompanhados para que não
excedam os orçamentos?

As vantagens da aplicação deste tipo de questionário estão na possibilidade


de a resposta, negativa ou positiva, indicar de imediato se há uma falha ou
insuficiência dos controles internos. Também o preenchimento do questionário
não exige tanta demanda de tempo e a condução da entrevista não exige tanta
habilidade do entrevistador, podendo ser aplicado por vários examinadores ao
mesmo tempo em diferentes setores da empresa ou, até mesmo, ser respondido
sem a assistência do entrevistador.

Referente às desvantagens, as principais são a falta de uma visão integral


do sistema examinado e um elevado risco de omissões na sua elaboração por
causa da necessidade de amplo conhecimento da estrutura de controle interno.

3.1.2 Montagem de planilhas de controle


As planilhas são uma forma bastante simplificada de levantar e analisar
aspectos específicos da estrutura de controle interno, tais como a segregação de
funções e a tempestividade das ações e do processo decisório da empresa, podendo
se configurar em tabelas, quadros, gráficos, dentre outras formas ilustrativas de
demonstração de dados.

Em sua elaboração, podem ser alimentadas de dados pelo próprio


funcionário executor dos trabalhos, pelos encarregados de serviço ou pelo
examinador, pois não exigem amplo conhecimento de controles internos para
serem formuladas, sendo de fácil preenchimento e análise.

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A sua utilização é prática e dinâmica, levando o usuário direto à análise


dos pontos críticos apresentados. Os dados podem ser extraídos de suas fontes
ou dos sistemas informatizados da empresa, envolvendo períodos curtos ou
longos, ou momentos específicos, incluindo apurações de situações complexas
em curto espaço de tempo. Permite avaliar os dados de várias atividades ou áreas
simultaneamente de acordo com fatos, atos, cifras, quantidades, dentre outras
formas.

Demonstramos a seguir duas formas de planilhas de controles:

a) Planilha de Segregações de Funções

Fornece indicação das pessoas e suas atribuições de responsabilidades


pelas funções especiais de operação. A finalidade é identificar de imediato se há
pessoas com acúmulo de funções, podendo abranger todas as áreas de atuação da
empresa que requerem cuidado com as segregações de funções.

No quadro a seguir observamos uma demonstração simples e prática que


compreende nomes de responsáveis, atividades executadas e funções definidas.
Assim, sua interpretação fica facilitada, tanto como ferramenta de avaliação
da estrutura informal da empresa como de verificação junto à estrutura formal
definida nas diretrizes básicas ou nos organogramas.

QUADRO 1 – SEGREGAÇÃO DE FUNÇÕES


Executor por Receber
Controle ou
Função Autorização Registro Custódia ou Classificação Situação
Conferência
Atividade Entregar

Dinheiro

Recebimento Alfredo Alfredo José José José Alfredo Inaceitável

Recebimento Alfredo Otávio José José Joaquim Afonso Aceitável

FONTE: Krieck (2011)

A situação do Quadro 1 não contempla as pequenas empresas, nas quais


a segregação de funções apresenta limitação pelo reduzido número de pessoal
administrativo, pois é comum que em empresas de pequeno porte muitas funções
são realizadas pelas mesmas pessoas.

b) Planilhas de Tempos

As planilhas de tempos servem para verificar em total, lotes ou individual-


mente, a tempestividade das operações realizadas com base no cronograma
estabelecido ou no próprio conceito de eficiência esperado.

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QUADRO 2 – TEMPOS DE EXECUÇÃO DAS ATIVIDADES


Controles/ Efetivação do
Fechamento do
Datas Autorização Lançamento ou Expedição Conferência Situação
mês em operação
Registro

Data Data Data Data Data


Data Data Data Data Data
Progra- Progra- Progra- Progra- Progra-
Atividades/ Efetiva Efetiva Efetiva Efetiva Efetiva
mada mada mada mada mada
Ações

Contabilização
da Operação

Venda 10/08 11/08 10/08 13/08 11/08 18/08 11/08 11/08 Inaceitável

Cobranças 11/08 18/08 Inaceitável

Pagamentos

Recebimento
de
mercadorias/
bens

Faturamento
da venda

Compras

Financiamento
obtido

Itens para
análise

FONTE: Krieck (2011)

Quando são identificados desvios neste quadro, indicam descumprimento


no cronograma de atividades e podem comprometer a eficiência no processo
operacional ou decisório. Também focalizam situações que podem comprometer
financeiramente a empresa, além de colocar em risco a imagem da empresa pela
falta do cumprimento dos prazos ou datas das atividades.

3.1.3 Fluxogramação dos procedimentos das atividades


Na revisão do controle interno é importante preparar um fluxograma
para identificar os passos da entrada da mercadoria no estoque desde o ato da
compra, envolvendo os processos industriais, até o ato da venda.

Os principais pontos de um fluxograma devem considerar:

a) produtos e processos de fabricação;


b) controle sobre quantidades físicas;
c) controle sobre custos; e
d) determinação de estoques obsoletos.

A seguir apresentaremos na Figura 1 (FLUXOGRAMA DE CONTAS A


PAGAR) um fluxograma dos passos necessários do auditor para consolidar os
programas de auditoria das contas do passivo.

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FIGURA 1 – FLUXOGRAMA DE CONTAS A PAGAR

Passar para o
Sim item seguinte
e prosseguir a
A obrigação foi pesquisa
registrada no
encerramento
Sim do exercício?

Examinar O desembolso Constitui


desembolsos de de Caixa e obrigação não
Caixa e Bancos Bancos foi para registrada.
posteriores no pagamento de Não Mencionar o item
encerramento obrigação no e continuar a
do exercício encerramento pesquisa
do exercício?

Passar para o item


Não seguinte e continuar
a pesquisa

FONTE: Krieck (2011, p. 55)

De acordo com o fluxograma, podemos observar alguns procedimentos


que o auditor deve realizar na verificação do exame dos dados que lhe permite
revelar a existência ou não de itens registrados na contabilidade.

Na auditoria das contas dos passivos, devemos examinar as principais


contas:

• Empréstimos e financiamentos.
• Fornecedores.
• Debêntures.
• Obrigações tributárias.
• Salários e encargos sociais.
• Contas e encargos a pagar.
• Provisões.

Além da fluxogramação dos procedimentos das atividades, o auditor


deve realizar alguns tipos de levantamentos físicos.

Conforme Krieck (2011), as observações do levantamento físico


representam um procedimento de auditoria importante na verificação das
quantidades dos estoques. O auditor não é responsável pela contagem ou
supervisão do levantamento físico do estoque, a responsabilidade está na direção
da empresa, bem como pela avaliação e cômputo do inventário.

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Para Krieck (2011), os testes de contagem do estoque são feitos com o


propósito primordial de verificar a exatidão e a aceitação dos procedimentos
da empresa para contagem do estoque físico, além de examiná-los. Outro ponto
importante num processo de auditoria está nos estoques em poder de terceiros.

De modo geral, a conta de estoques está suscetível a fraudes ou erros.


Algumas vezes, os resultados da empresa podem ser modificados de forma a
não reconhecer o Custo da Mercadoria Vendida (CMV), mantendo-se o valor do
custo na conta do estoque (mesmo por ocasião da sua venda), com o intuito de
mascarar resultados.

4 A MUDANÇA NOS ENFOQUES DOS CONTROLES


GERENCIAIS
Atualmente, com as mudanças da sociedade, especialmente na economia,
como a globalização, desenvolvimento da área tecnológica, robótica e da
informação, o mercado manifestou profundas mudanças. E as empresas precisam
se adequar à realidade como forma de sobrevivência.

Disto vem a necessidade de análise e revisão dos enfoques adotados e


seus controles de monitoramento no campo de atuação gerencial. A tendência
é a de que o gerente moderno deve obrigatoriamente exercer uma liderança
capaz de considerar os fatores comportamentais, de maneira a provocar, em seus
subordinados, atitudes que garantam o melhor desempenho para a empresa. Isso
envolve alguns aspectos, tais como:

• motivação pessoal e profissional dos envolvidos na empresa;


• participação e atitude proativa para melhorar os procedimentos;
• mentalidade de custo-benefício para evitar demasiados gastos no sistema de
controle interno;
• cultura de qualidade com o intuito de padronizar tarefas;
• entendimento do conceito de lucro, retorno e manutenção do capital com vias
de manutenção da continuidade do negócio;
• condições adequadas de trabalho, avaliação e recompensa pelo bom
desempenho com o intuito de reconhecer o esforço dos funcionários; e
• estímulo e respeito à ética e profissionalismo para garantir a boa imagem da
empresa no mercado.

5 O AUDITOR E AS PREVENÇÕES CONTRA FRAUDE


A principal função do profissional de auditoria não é atuar na busca
de fraudes ou erros. No entanto, não se pode desconsiderar que em algumas
situações ainda prevalece a ideia de que a auditoria tem essa finalidade.

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Na verdade, não se deve esperar que o trabalho do auditor garanta a


inexistência de fraudes ou erros. Todavia, a aplicação de técnicas e procedimentos
de auditoria adequados pode apresentar como resultado a identificação de
alguma situação desse tipo.

Segundo Franco e Marra (2001, p. 375), “[...] na maioria dos casos, os


alcances, desfalques e desvios estão diretamente relacionados com o dinheiro
disponível”.

Com base em Attie (2010, p. 164), pode-se dizer que “bons controles
internos previnem contra fraude e minimizam os riscos de erros e irregularidades,
porque, por si só, não bastam para evitá-los”.

Conforme Krieck (2011), há dois tipos de fraudes, considerados como:

a) Desfalques: que envolvem a malversação de dinheiro ou bens e que são


normalmente dissimulados através da falsificação dos registros.

b) Falsificação das contas e manipulação fraudulenta: que são feitas para


obter benefícios diferentes daqueles relativos aos desfalques, por exemplo,
a obtenção de empréstimos bancários com base na apresentação de
demonstrações contábeis falsas.
FONTE: Disponível em: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAABSg0AL/monografia-
auditoria-2010>. Acesso em: 8 jan. 2013.

Em geral, as fraudes são cometidas por funcionários que ocupam desde


os níveis de cargos mais baixos até os mais altos dentro de uma organização.
Segundo o Relatório da Pesquisa 2004 sobre a Fraude no Brasil, desenvolvido
pela KPMG, o funcionário fraudador, em sua grande maioria, é homem, tem
entre 26 e 40 anos, tem remuneração que varia entre R$ 1.000,00 a R$ 4.000,00 e
está há mais de dois anos na empresa.

De acordo com este Relatório da KPMG, o Departamento Financeiro e a


área de Compras são os mais afetados pelos atos fraudulentos. As formas mais
usuais de praticá-los são cheques ou documentos burlados, roubo de ativos da
empresa e apresentação de falsas notas de despesas e notas fiscais “frias”. Dentro
das organizações existem circunstâncias facilitadoras que propiciam a prática de
fraudes. A precariedade do sistema de Controles Internos é uma delas. Assim, um
forte e estruturado sistema de controles internos pode ser considerado como uma
excelente ferramenta no combate às fraudes, prevenindo, detectando e evitando
sua ocorrência.

Para Krieck (2011), uma fraude pode ser estimulada quando ocorrem as
seguintes situações na empresa:

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TÓPICO 1 | AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS

• Pressões econômicas e financeiras: inclusive achatamento salarial, pois,


com salários baixos, pode gerar “revoltas” nos funcionários a tal ponto de se
apossarem dos bens da empresa.

• Expectativas irrealistas de desempenho: significa que, se a empresa estiver


com perspectivas baixas no seu desempenho de mercado, o gestor poderia
planejar essa baixa perspectiva com o intuito de ganhar bonificação indevida.

• Integridade gerencial questionável: em algumas empresas existem gerentes


que pregam a moralidade de forma austera, mas, vez por outra, estão envolvidos
em ações fraudulentas. O autoritarismo, algumas vezes, sustenta a insegurança
desse tipo de gerente ou gestor.

• Sistemas de processamento de dados mal desenhados e insuficientemente


documentados: também podem sinalizar indícios de “interesses” escusos por
parte de algumas pessoas na empresa que não querem que as coisas funcionem.
Por que será?

• Controles internos fracos: em alguns casos, certos gestores “deixam” o sistema


de atividades desandar com o objetivo de enfraquecer os controles internos. E
quando são “pegos” com a mão na massa, dizem: Eu não sabia!

• Empregados desestimulados: algumas razões do desestímulo estão


relacionadas com o alto nível de exigência que as empresas fazem em relação
às atividades e com as baixas remunerações. Assim, alguns, no limite do
desespero, praticam atos fraudulentos para aumentarem a sua remuneração.

• Alta rotatividade de pessoal: esse tipo de problema pode estar relacionado com
o estilo de administração da empresa. Estilos autoritários e centralizadores de
gestão desestimulam os funcionários, provocando o aumento da rotatividade.
Em consequência, em alguns casos, a empresa perde o histórico das operações
e do controle interno, pois novos funcionários não sabem o que o anterior fez.

• Supervisão inadequada: que, muitas vezes, pode ser gerada pela falta de
preparo da equipe. A supervisão pode ser a mais preparada para administrar
a empresa, mas se os subordinados também não estiverem preparados
tecnicamente, os supervisores não terão condições de executar o melhor de seu
trabalho.

• Mercado em declínio para os produtos da empresa: isso pode indicar falta


de qualidade nos produtos da empresa, que, em alguns casos, é decorrente
da compra de matérias-primas de péssima qualidade ao preço de primeira
qualidade. Podem existir, neste caso, desvios de recursos da empresa.

• Sucessivas faltas nos inventários sem tentativas de determinar as causas:


quando há desvios de recursos que geram uma série de ajustes contábeis,
significa que pode haver roubos de materiais da empresa. E se esses ajustes se

17
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

tornam cada vez mais constantes, significa que não há interesse de determinadas
pessoas em identificar as causas e, nesse caso, talvez estejam envolvidas com
estes atos fraudulentos.

• Dificuldades trabalhistas pouco usuais: neste caso, pode ocorrer a falta de


candidatos no mercado de trabalho, sendo que os profissionais contratados
não têm compromisso com o trabalho. Razão disso pode ser a constante
falta de controles internos e gestão autoritária para encobrir desfalques por
parte de diretores ou gerentes. Afinal, quem iria enfrentar um diretor de uma
determinada área? Certamente, os subordinados teriam medo de enfrentar a
situação e se espalhariam boatos pelo setor ou departamento desestimulando
o trabalho.

• Tendências de deterioração na receita: os gestores podem fraudar receitas


de vendas majorando os preços com o intuito de desviar os bens físicos da
empresa.

• Mercados novos não conhecidos: podem provocar situações de fraude de


informações contábeis, pois tudo o que é novo gera investimentos e talvez
alguns sejam desnecessários.

• Grande número de ajustes contábeis no fechamento do exercício: denota uma


série de falta de controles internos e, por consequência, desvios de recursos da
empresa.

• Litígios relevantes: quando há excessos de ações de indenização contra


a empresa, significa que há materiais com falta de qualidade. E isso pode
significar desvios de recursos financeiros a partir da compra de materiais de
péssima qualidade com gastos equivalentes à aquisição de matéria-prima de
primeira qualidade.

• Aumento das reclamações dos clientes: corrobora com o item anterior, quando
há a falta da qualidade dos produtos.

• Conciliações contábeis não preparadas em tempo hábil: pode indicar a


existência de cheques ou outros pagamentos ilícitos e que “se perdem” na
conciliação.

• Documentação perdida referente a transações e/ou ajustes contábeis: pode


acontecer quando alguém envolvido no processo da fraude deseja ocultar
evidências.

É importante estabelecer determinados procedimentos em eventuais


casos de suspeita de fraude. Como medida de segurança, deve-se encaminhar
recomendações específicas à gerência sobre a quem informar e quais medidas
tomar. Toda fraude detectada deve ser investigada para averiguar se medidas
preventivas foram tomadas para evitar a sua reincidência.

18
TÓPICO 1 | AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS

Para aprofundar seus conhecimentos sobre a importância da auditoria,


especialmente situações de fraudes e suas consequências, ocorridas em empresas,
sugerimos o filme: Enron: Os Mais Espertos da Sala. Trata-se de um documentário sobre
o escândalo da empresa Enron, considerada a sétima maior companhia dos EUA, em que
alguns de seus principais executivos fraudaram bilhões de dólares da empresa.

FONTE: Disponível em: <http://www.interfilmes.com/filme_16173_enron.os.mais.espertos.


da.sala.html>. Acesso em: 6 jun. 2011.

A rotina do trabalho de auditoria deve permitir que todos os sinais de


alerta de erros ou fraudes sejam investigados. Neste caso, deve identificar as
áreas de risco e acompanhar os controles estabelecidos para providenciar uma
cobertura adequada. Além das investigações e constatações nos exames de
atividades fraudulentas, também é papel do auditor fazer recomendações para
fortalecer controles e reduzir as possibilidades de perdas.

Nas investigações, é importante que se diga que o indício não constitui


prova, mas pode levar a conclusões de fraude ou erro. A metodologia para apurar
alguns indícios de fraudes é a de partir de modelos, de parâmetros básicos.

Exemplos: saldo credor de caixa pode evidenciar a falta de entradas de


recursos das vendas; vendas por valores inferiores aos praticados no mercado
podem corresponder a fraudes tributárias com o intuito de emitir “meia-nota”
e conceder um generoso desconto ao cliente; pagamento de produção pelo
equivalente a dez horas quando a duração normal seria de apenas uma hora, por
exemplo, o custo da hora onera uma licitação de obra pública.

O exame para a detecção de possíveis fraudes deve obedecer a uma ordem,


como o exemplo a seguir:

• a análise dos elementos que podem caracterizar a fraude;

19
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

• a composição dos modelos que caracterizam as fraudes, ou seja, de que forma


se faz a fraude;
• o teste da realidade com o modelo de controle interno deve ser testado pelo
auditor para apurar se há indício de fraudes ou não;
• a obtenção do indício da fraude, pois em algum momento é possível identificar
se a empresa comete algum tipo de fraude e gera desvios de recursos da
empresa;
• a partida para a busca das provas indiretas pode ser realizada pelo cruzamento
das informações externas à empresa com a confirmação dos saldos de
fornecedores ou clientes, podendo inclusive obter indícios de fraudes com uma
simples “conversa de bastidores”.

A prova indireta se diferencia do indício, porque passa a confirmar parte


de uma suposição da qual é elemento direto. A prova indireta pode ser obtida pelo
cruzamento de informações externas à empresa com os dados internos da empresa.

O indício conduz à comprovação. Se para o indício construímos modelos,


para a prova indireta buscamos o suprimento teórico com fatos concretos correlatos,
complementares, suplementares, análogos ou paralelos. Na prova indireta é preciso
comprovar o principal para que se admita o acessório. No indício não se busca,
ainda, a prova, mas caminhos, esta é a diferença. E em alguns casos os caminhos
podem levar a suposições que confirmem a fraude existente na empresa.

Um sistema eficaz de controles internos e monitoramento é a melhor


forma para prevenir problemas.

A administração é responsável por estabelecer medidas que evitem a


ocorrência de fraudes, porém o auditor pode desempenhar um papel preventivo
e contribuir com a gerência nesta tarefa executando atividades como: avaliar os
controles internos, testando o seu correto funcionamento, encaminhar para a
administração todas as irregularidades encontradas e recomendar procedimentos
e ações para a melhoria dos controles internos, procedimentos contábeis e rotinas
da empresa.

6 CONTROLE INTERNO EM PROCESSAMENTO DE DADOS


O controle interno continua existindo com o uso dos processamentos por
sistemas de informações, mas devido à realidade de cada empresa, esses sistemas
são configurados de acordo com cada realidade.

Em um ambiente de processamento de dados devem ser observados


alguns aspectos que necessitam de especial atenção. A avaliação dos controles
internos em sistemas informatizados carece de alguns cuidados.

20
TÓPICO 1 | AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS

Conforme Floriani (2011), como:

a) Tendência de redução do volume de papéis e de documentos nas operações


realizadas. Como muitas informações permanecem no sistema, reduz-se a
quantidade de circularização do papel, e, em contrapartida, deve haver um
bom sistema de cópias do sistema para evitar a perda de dados.

b) Os arquivos e registros necessitam de equipamentos de computação para


serem lidos. E isso pode ser um problema quando a empresa troca os sistemas
por outros e não mantém um sistema “beta-teste” para que sejam lidas as
informações do sistema anterior. Assim podem se perder dados relevantes.

c) Há maior risco de vulnerabilidade por erro humano, manipulação não


autorizada, inúmeros usuários e acessos. Isso somente pode ser evitado se
forem colocados bloqueios de acesso a rotinas que determinados funcionários
não estão autorizados a operar.

d) Concentração devários locais emumsósistema operacional e/ouequipamento,


reduzindo-se, com isso, a segregação de funções, com possibilidades de
alterações não autorizadas. Isso somente será possível se a empresa distribuir
os acessos das rotinas em diversas áreas da empresa e se demais profissionais
estiverem preparados para operar o sistema.

e) Necessidades de conhecimentos adicionais para avaliar controles internos


em ambientes e processamentos de dados, tanto de software quanto de
hardware. Cada novo sistema envolve novas tecnologias e os profissionais
devem estar preparados para lidar com essas mudanças tecnológicas.

f) Maior dificuldade pela sua complexidade e maior ônus para efetuar alterações
nos sistemas de processamento eletrônico de dados (o sistema manual é mais
simples e barato). Por ser manual, pode gerar oportunidades de desvios de
recursos.

g) Possibilidade de oferecer maior coerência porque os sistemas informatizados


sujeitam todas as transações uniformemente aos mesmos controles internos.
Os sistemas integrados de gestão, embora gerem todos os resultados em um
conjunto de informações, cada departamento ou área da empresa é responsável
pela manutenção das suas informações.

Segundo Floriani (2011), para que os controles internos sejam bem


avaliados na área de processamento de dados, é necessário atender alguns
objetivos, como seguem:

a) Natureza organizacional: controle gerencial eficaz no controle do acesso e


utilização dos recursos de informática de forma correta e idônea. Promover
a eficácia na concentração de funções e responsabilidades dos usuários do
sistema, para que os mesmos estejam bem preparados.

21
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

b) Desenvolvimento do projeto do sistema de informática: deve haver a garantia


de controle eficaz do projeto, desenvolvimento, implantação e manutenção dos
sistemas computadorizados. A empresa necessita conhecer como o sistema foi
desenvolvido para entender sua operacionalização e promover o treinamento
do pessoal em caso de necessidade de adequação do sistema.

c) Operação: completabilidade e correção dos dados processados; segurança física


dos programas, equipamentos e dos arquivos; backup, plano de recuperação de
dados eficiente e testes contínuos. Esses são alguns dos itens que devem ser
observados para garantir o bom funcionamento do sistema na empresa e evitar
a perda das informações.

d) Documentação: aaltaadministraçãoé responsável pela guardadadocumentação


dos sistemas, dos programas e instruções oriundos dos mesmos; pelo bom
funcionamento do sistema e pela qualidade dos controles internos no tocante
aos sistemas de operações específicos. Aos usuários de cada departamento
cabe a responsabilidade operacional pela exatidão das operações realizadas.

e) Processamento das informações: essa etapa envolve o recebimento de


entradas das informações, o seu processamento de acordo com todas as rotinas
previstas no fluxograma do sistema e a liberação das informações devidamente
processadas aos usuários, assegurando a sua completabilidade, exatidão,
autorização, existência e adequação para que sejam realizadas as trilhas de
auditoria.

f) Sistemas integrados: os sistemas integrados de gestão necessitam de cuidados


específicos, e destacamos as seguintes necessidades para que ocorra o sucesso
no projeto de implantação:

− Ter apoio e envolvimento total dos mais altos níveis da administração, pois
esses são responsáveis pela documentação e guarda do sistema de informação.

− Existir um programa de treinamento intensivo oferecido aos usuários, para


que se promova o desenvolvimento da capacidade profissional dos usuários e
que atuem de forma ética na empresa.

− Padronizar os métodos e processos gerenciais de controles de estoques,


compras, vendas, com o intuito de harmonizar/padronizar as informações e
gerar os relatórios contábeis.

− Verificar a infraestrutura tecnológica para que seja atualizada e, assim,


comportar as novas exigências para o processamento do sistema.

− Ter capacidade de ler os dados e medidas do antigo sistema, para haver


consistência e continuidade no processamento das operações, sem que ocorram
perdas de dados durante a existência das operações da empresa.

22
TÓPICO 1 | AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS

− Acompanhar a implantação do sistema operacional por auditoria ou consultoria


especializada, para que sejam identificadas possíveis falhas e sejam procedidas
as devidas correções.

− Limitar o acesso ao pessoal autorizado a operar as transações (exemplo: utilizar


senhas e bloqueios a determinadas funções para evitar possíveis fraudes em
sistemas);

6.1 SEGURANÇA DOS SISTEMAS DE INFORMAÇÕES


Considerando a natureza das informações dos sistemas informatizados
e os riscos inerentes, é preciso adotar controles de segurança, pois é necessário
que a política da empresa seja a de delegar a cada gerente a responsabilidade
de assegurar que informações sensitivas sejam tratadas confidencialmente, que
os recursos de sistemas estejam disponíveis ao pessoal autorizado, e que as
informações sejam utilizadas para manter os negócios da empresa.

Faz-se necessário ressaltar que os recursos de informática e os sistemas


de informações da empresa deverão ser protegidos de acordo com o seu nível de
confidencialidade.

Segundo Krieck (2011), como parte da responsabilidade da segurança de


sistemas, incluem-se:

a) plano de recuperação de acidentes, em caso de desastres;


b) soluções e consultorias de segurança de sistemas;
c) políticas e procedimentos de segurança de sistemas;
d) programa de avaliação e prevenção de riscos associados.

O manual de segurança dos sistemas informatizados deve ser elaborado


de forma eletrônica nos servidores da empresa, para que seja devidamente
atualizado de forma rápida e que esteja disponível para rápido acesso aos
usuários.

O programa de segurança dos sistemas de informações da companhia


deve ser administrado de modo a oferecer soluções por um custo razoável, sempre
em busca das metas estabelecidas pela missão do departamento. Isso pressupõe
algumas responsabilidades, conforme Krieck (2011), a saber:

a) manter atualizado o manual;


b) desenvolver um programa de prevenção de riscos;
c) coordenar a seleção e implantação de estratégias-padrão de segurança de
dados, assim como métodos e soluções de controles sobre todos os sistemas de
processamentos de informações;
d) coordenar a classificação das informações e implantar programas de avaliação
de riscos;

23
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

e) treinar as pessoas responsáveis pela segurança de sistemas em cada localidade;


f) coordenar a investigação de eventuais violações de controles de segurança; e
g) reportar quaisquer ocorrências, resultados e ação corretiva à administração.

Prosseguindo na visão de Krieck (2011), cada departamento ou filial


também terá responsabilidades que ficarão a cargo de seus gerentes, tais como:

a) identificar e assegurar a devida proteção de informações sensitivas e


confidenciais;
b) distribuir os procedimentos, regras de segurança e certificar-se de seu
seguimento;
c) certificar-se de que haja razoável segregação de funções nos sistemas de
processamentos eletrônicos de informações;
d) certificar-se de que a implantação e a administração da segurança dos sistemas
de informações estejam sendo efetuadas de maneira eficiente e responsável;
e) preparar um relatório anual que reflita o estado dos procedimentos e controles
de segurança em sua área.

Krieck (2011) também destaca algumas responsabilidades dos usuários:

a) Escolha de senhas e mantê-las na sua confidencialidade.

b) Leitura e cumprimento de regras, procedimentos e políticas relacionadas com


a segurança de sistemas.

c) Assinatura formal de compromisso de confidencialidade em relação ao acesso


e uso de informações e recursos dos sistemas de processamento eletrônico de
informações.

d) Cientificar a administração sobre quaisquer tentativas de violação das normas


e controles de segurança.

e) Obter aprovação da gerência para o uso de quaisquer softwares de propriedade


pessoal nas dependências da empresa.

f) Manter e respeitar a confidencialidade de informações.

g) Usar os recursos e as informações de maneira profissional e somente para


promover o bom curso dos negócios.

h) Revisar e verificar quaisquer mensagens eletrônicas de aviso quando do acesso


aos sistemas.

Os sistemas de processamento eletrônico de informações deverão manter


restritos controles de entradas, os quais deverão ser projetados a fim de estabelecer
responsabilidades individuais para cada pessoa usuária do sistema.

24
TÓPICO 1 | AUDITORIA EM CONTROLES INTERNOS DE EMPRESAS

Ainda segundo Krieck (2011), como controles mínimos destacam-se:

a) Identificação do usuário: por meio de código.

b) Administração de identificação: de responsabilidade do gerente quanto à


documentação e o cumprimento dos procedimentos sobre aprovação de acesso.

c) Senhas: seguras e confidenciais, trocando-as quando desconfiar o usuário que


outras pessoas também a conhecem.

Os administradores de segurança de sistemas deverão revisar diariamente


o acesso aos seus sistemas e informações.

Para Krieck (2011), deverão ser analisados os seguintes eventos:

a) falhas e tentativas negadas de acesso aos sistemas;


b) falhas e tentativas negadas de senhas de acesso aos sistemas, para cada usuário;
c) falhas e tentativas negadas de acesso aos sistemas por classe de função e de
grupos;
d) resultado das auditorias efetuadas sobre os recursos dos sistemas e seus
usuários.

● Os controles adicionais de segurança referem-se a um grau maior de proteção


e segurança dos recursos, cujos padrões a serem seguidos são os seguintes:

a) identificação e classificação de informações confidenciais e críticas;


b) implantação dos controles máximos de segurança;
c) avaliação dos riscos associados a essas informações, especificação e implantação
de controles adicionais. (FLORIANI, 2011):

● Os sistemas de backups são estabelecidos de duas formas:

a) Off-line: cópias em meio magnético (CD, fitas, disquete) mantidas em lugares


diversos que não o do sistema central.

b) On-line: cópias feitas e mantidas automaticamente em rede, em outras


máquinas e lugares que não o do sistema central.

● Quanto à segurança física, devem-se observar os seguintes cuidados:

a) Instalar e operar os sistemas de processamento de dados em salas com controle


de ambiente, segurança e acesso, sendo que o custo e a natureza dos controles
de segurança serão proporcionais ao valor do sistema e informações em
questão.

b) Manter as chaves e equipamentos de direcionamento de comunicações em


salas ou gabinetes com proteção de acesso.

25
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

c) Identificar os funcionários dos serviços de manutenção e de limpeza.

d) Instalar equipamentos de incêndio e testá-los uma vez por ano.

● Quanto à segurança de comunicações, deve-se:

a) Na entrada do sistema, em primeiro lugar.

b) Proteger o acesso por linhas telefônicas.

c) Codificação (criptografia) das informações nas redes de comunicação.

● Os usuários de microcomputadores são responsáveis e devem adotar as


seguintes normas:

a) Boas práticas de manutenção básica e limpeza para prevenir acidentes.

b) Todos os programas devem ser legais.

c) Evitar o uso, na empresa, de programas pessoais.

d) Adotar procedimentos adequados contra vírus.

e) Manter backups do sistema (cada usuário). Esses backups devem prever a


recuperação adequada de informações em caso de acidentes.

f) Aplicar o reforço de controles de segurança pessoal em todas as máquinas.

g) O gerente deve fazer avaliações para determinar a necessidade de controles


adicionais.

h) Instituir controle de acesso para os equipamentos usados em conjunto por várias


pessoas.

i) Trancar os micros ao final do expediente.

26
RESUMO DO TÓPICO 1
Chegamos ao final do Tópico 1. Faremos uma revisão do que estudamos
até agora.

• Existem alguns elementos básicos fundamentais para um bom sistema de


controle interno, que são: organograma adequado, segregação de funções,
políticas e procedimentos claramente definidos, funcionários com grau de
qualificação e habilidades compatíveis com o cargo que ocupam, garantia de
que as normas estabelecidas e procedimentos determinados estão sendo bem
executados e perfeito conhecimento da importância dos controles.

• Deve-se também atentar para as diferenças entre o controle interno contábil e


o administrativo.

• O Controle Interno Contábil tem relação com a proteção do patrimônio e dos


recursos financeiros da empresa. O Controle Interno Administrativo tem relação
com a política dos negócios da empresa e está caracterizado pelos objetivos e
missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a eficiência das
operações e com a própria política de negócios.

• O controle interno deve passar por uma revisão periódica, com o propósito
de avaliar o cumprimento do que foi determinado e, para isso, há três etapas
a serem seguidas: levantamento geral do sistema, avaliação propriamente dita
do sistema e testes de observância (cumprimento).

• Para a avaliação da qualidade dos controles internos, os procedimentos


aplicáveis podem ser a aplicação de questionários dirigidos, a montagem de
planilhas de controle e a fluxogramação dos procedimentos das atividades.

• As empresas precisam se adequar à realidade como forma de sobrevivência.


Disto vem a necessidade de análise e revisão dos enfoques adotados e seus
controles de monitoramento no campo de atuação gerencial. A tendência é de
que o gerente moderno deve obrigatoriamente exercer uma liderança capaz
de considerar os fatores comportamentais, de maneira a provocar, em seus
subordinados, atitudes que garantam o melhor desempenho para a empresa.

• Há dois tipos de fraudes: os desfalques e a falsificação das contas e manipulação


fraudulenta (KRIECK, 2011).

• A rotina do trabalho de auditoria deve permitir que todos os sinais de alerta


de erros ou fraudes sejam investigados. Neste caso, deve identificar as áreas de
risco e acompanhar os controles estabelecidos para providenciar uma cobertura
adequada. Além das investigações e constatações nos exames de atividades
fraudulentas, também é papel do auditor fazer recomendações para fortalecer
controles e reduzir as possibilidades de perdas.

27
• Faz-se necessário ressaltar que os recursos de informática e os sistemas de
informações da empresa deverão ser protegidos de acordo com o seu nível de
confidencialidade.

28
AUTOATIVIDADE

1 Complete as lacunas a seguir:

A empresa auditada necessita implantar controles internos para que o auditor


possa emitir sua opinião sobre a sua segurança. Desta forma, há objetivos
que os controles internos necessitam atender. E um dos objetivos principais
do controle interno é a do fluxo de
informações e das várias fases do .

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) garantir – confiabilidade - processo decisório.


b) ( ) fornecer – razoabilidade - processo decisório.
c) ( ) estabelecer - garantia - processo decisório.
d) ( ) promover - liquidação - processo decisório.

2 Um bom sistema de controle interno deve corroborar com um bom sistema


contábil, assim é possível que o auditor possa emitir opiniões baseadas nos
procedimentos administrativos e que tenham respaldo nos registros contábeis.
Desta forma, os sistemas contábeis e de controles precisam estar alinhados.

Complete as lacunas a seguir:

Verifique a seguinte situação:

Um sistema de contabilidade apoiado em um ineficiente


acaba se tornando , pois não é possível confiar nas informações
contidas nos seus relatórios, considerando que distorções na informação podem
levar a conclusões e danosas para a empresa.

Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) registro – errôneo - acertadas.


b) ( ) controle interno – eficaz - equivocadas.
c) ( ) Sistema contábil – útil - óbvias.
d) ( ) controle interno – inútil - errôneas.

3 As boas práticas de gestão de negócios das empresas são pautadas de acordo


com a política de negócios da empresa.

Complete as lacunas da sentença a seguir:

tem relação com a política dos negócios da


empresa, ou seja, com as boas práticas de gestão, e está caracterizado pelos
objetivos e missão da empresa, que devem ser medidos de acordo com a
eficiência das operações e com a própria política de negócios.

Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:

29
a) ( ) O Controle dos Registros Contábeis e Patrimoniais.
b) ( ) O relatório da Auditoria.
c) ( ) O Controle Interno Administrativo.
d) ( ) O Relatório de Gestão Empresarial.

4 No processo da Avaliação do Controle Interno, o auditor necessita efetuar o


levantamento geral do sistema. Identifique a seguir a opção que se relaciona
com o objetivo dessa etapa. Complete as lacunas da sentença a seguir:

Nesta primeira etapa o objetivo é obter sobre o


funcionamento do sistema, mediante contato com as pessoas responsáveis
pelo e pela fluxogramação. Em geral, as confirmações
são mais completas quando provêm de um nível de ,
geralmente acima do superior imediato do funcionário encarregado do
procedimento de controle.

Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Informações - controle - supervisão.


b) ( ) relatórios – sistema - supervisão.
c) ( ) informações – sistema - cargos operacionais.
d) ( ) dados – controle - cargos operacionais.

5 Em algumas situações podem ocorrer fraudes nas empresas com o objetivo


de lesar o erário da sociedade.

Com base nessa informação, analise a seguinte frase.

Envolve a malversação de dinheiro ou bens e que são normalmente


dissimulados através da falsificação dos registros.

Assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Compensação de cheques nominais.


b) ( ) Registros legais.
c) ( ) Desfalques.
d) ( ) Transferência de recursos com emissão de nota fiscal.

6 Um bom trabalho de auditoria envolve a avaliação dos sistemas


informatizados da empresa. Com base nesta informação, reflita sobre a
afirmativa a seguir.

Necessitam de cuidados específicos e destacam-se as seguintes necessidades


para que ocorra o sucesso no projeto de implantação.

Assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Sistemas de estoques.
b) ( ) Sistemas de custos.
c) ( ) Sistemas de pagamentos e recebimentos.
d) ( ) Sistemas integrados de gestão.

30
UNIDADE 2 TÓPICO 2

PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

1 INTRODUÇÃO
As normas de auditoria que são geralmente aceitas determinam que o
trabalho de auditoria seja precedido de um adequado planejamento, o qual tem
a finalidade de estabelecer metas para que seja feito um serviço de qualidade
ao menor custo possível. Por isso, é uma das fases importantes do processo de
auditoria que estudaremos neste tópico.

2 DESENVOLVIMENTO DO PLANO DE AUDITORIA


No planejamento do seu trabalho, o auditor deve seguir as Normas Pro-
fissionais de Auditor Independente, respeitando os prazos e compromissos
assumidos contratualmente com o seu cliente.

Isso pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades


desenvolvidas pelo cliente, os fatores econômicos, a legislação aplicável,
as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência da
administração.
FONTE: Disponível em: <igeo-server.igeo.ufrj.br/.../Pacote%20Auditor/.../Aula%2063%20-..>. Acesso
em: 8 jan. 2013.

O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução


dos trabalhos (KRIECK, 2011), como:

• conhecimento e análise das práticas contábeis, sistema contábil e controles


internos adotados pela entidade e as alterações procedidas em relação ao
exercício anterior;

• os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade de


acordo com o volume de transações e complexidade das atividades;

• a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a


serem aplicados;

31
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

• a existência de entidades associadas, filiais;

• uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e


auditores internos;

• a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros


informes a serem entregues à entidade;

• a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras


ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informações aos demais usuários
externos.
FONTE: Adaptado de: <www.ccontabeis.com.br/pos_grad/auditoria/.../enio_NBC_11.doc>. Acesso
em: 8 jan. 2013.

Quanto aos objetivos do plano de auditoria, Almeida (2010, p. 126) afirma


que os principais a serem atingidos são os seguintes:

− adquirir conhecimento sobre a natureza das operações, dos negócios


e forma de organização da empresa;
− planejar maior volume de horas nas auditorias preliminares;
− obter maior cooperação do pessoal da empresa;
− determinar a natureza, amplitude e datas dos testes de auditoria;
− identificar previamente problemas relacionados com contabilidade,
auditoria e impostos.

O planejamento de cada trabalho da auditoria envolve:

✓ Considerações Gerais sobre a Empresa Auditada.


✓ Determinação dos Riscos de Auditoria.
✓ Atualização das informações-base.
✓ Determinação dos componentes significativos.
✓ Identificação dos objetivos e riscos relativos a cada componente
significativo.
✓ Planejamento da abordagem geral de auditoria.
✓ Planejamento do trabalho. (PEREZ JUNIOR, 2010, p. 46).

Neste contexto, ressalta-se que cabe ao auditor interno definir seu plano
de trabalho, incluindo todas ou apenas algumas das etapas descritas acima.

Conforme Attie (2010, p. 284), “um planejamento só tem efetividade a partir


do momento em que se toma o projeto e o leva a bom termo, como foi concebido.
Isso não ocorre se durante o transcurso do trabalho houver circunstâncias que
devam ser consideradas para a consecução das metas”.

O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar pro-


gramas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão
dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade
e extensão. Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir
como guia e meio de controle de sua execução.

32
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe


técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total
responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilização de equipe técnica
deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho
venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência
e treinamentos requeridos nas circunstâncias.
FONTE: Disponível em: <http://www.portaldeauditoria.com.br/normascrc/normasbrasileirasdeco
ntabilidade1035.htm>. Acesso em: 15 jan. 2013.

Conforme Crepaldi (2009, p. 469):

Ainda que a redação do plano de auditoria fique a cargo de qualquer


outra pessoa, a responsabilidade básica por sua preparação cabe ao
gerente encarregado do trabalho ou ao sócio, se não houver gerente
designado. Geralmente, o gerente e o sênior trabalham em conjunto
na preparação do plano.

Como o planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e


atualizados sempre que novos fatos o recomendarem, Krieck (2011) aborda que o
processo de auditoria é geralmente dividido em cinco grandes etapas:

• Etapa 1 - Entendimento do negócio desenvolvido pelo cliente e definição


das expectativas e dos resultados a serem alcançados, clara definição e
entendimento dos negócios desenvolvidos pela empresa e das expectativas em
relação ao trabalho de auditoria.

• Etapa 2 - Avaliação de riscos inerentes e de controle, avaliação de riscos


correlatos ao negócio e aos processos e definição das áreas prioritárias a serem
auditadas.

• Etapa 3 - Desenvolvimento do plano de auditoria, definição do escopo do


trabalho e dos procedimentos focados em riscos e expectativas e elaboração do
memorando de planejamento da auditoria.

• Etapa 4 - Execução do plano de auditoria e aplicação dos programas de


auditoria, com foco no valor agregado e na obtenção de satisfação de auditoria
para fins de emissão do parecer.

• Etapa 5 - Comunicação dos resultados da auditoria, que envolve a elaboração


e discussão do parecer de auditoria com o cliente, e relatório sobre controles
internos, relatório sobre o cumprimento das normas estabelecidas pelo órgão
regulamentador e demais relatórios requeridos, respeitadas as características
específicas de cada trabalho.

Verifique a seguir, na Leitura Complementar, os aspectos normativos


contidos na NBC TA 300 da Resolução CFC nº 1.211/09, que regulamenta o
Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis.

33
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

LEITURA COMPLEMENTAR

RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.211/09

Aprova a NBC TA 300 – Planejamento da Auditoria de


Demonstrações Contábeis.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas


atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de


Contabilidade aos padrões internacionais;

CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade é membro


associado da IFAC – Federação Internacional de Contadores;

CONSIDERANDO a Política de Tradução e Reprodução de Normas,


emitida pela IFAC em dezembro de 2008;

CONSIDERANDO que a IFAC, como parte do serviço ao interesse público,


recomenda que seus membros e associados realizem a tradução das suas normas
internacionais e demais publicações;

CONSIDERANDO que mediante acordo firmado entre as partes, a IFAC


autorizou, no Brasil, como tradutores das suas normas e publicações, o Conselho
Federal de Contabilidade e o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes
do Brasil;

CONSIDERANDO que a IFAC, conforme cessão de direitos firmada,


outorgou aos órgãos tradutores os direitos de realizar a tradução, publicação e
distribuição das normas internacionais impressas e em formato eletrônico,

RESOLVE:

Art. 1º. Aprovar a NBC TA 300 – “Planejamento da Auditoria de Demonstrações


Contábeis”, elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISA 300.

Art. 2º. Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou após 1º de
janeiro de 2010.

Art. 3º. Observado o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 1.203/09, ficam


revogadas a partir de 1º de janeiro de 2010 as disposições em contrário nos termos
do art. 4º da mesma resolução.
Brasília, 27 de novembro de 2009.

34
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim


Presidente
Ata CFC nº. 931

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC TA 300 – PLANEJAMENTO DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS

Índice Item
INTRODUÇÃO
Alcance1
Papel e oportunidade do planejamento 2
Data de vigência 3
OBJETIVO 4
REQUISITOS
Envolvimento de membros-chave da equipe de trabalho 5
Atividades preliminares do trabalho de auditoria 6
Atividades de planejamento 7 – 11
Documentação 12
Considerações adicionais em auditoria inicial 13

APLICAÇÃO E OUTROS MATERIAIS EXPLICATIVOS


Papel e época do planejamento A1 – A3
Envolvimento de membros-chave da equipe de trabalho A4
Atividades preliminares do trabalho de auditoria A5 – A7
Atividades de planejamento A8 – A15
Documentação A16 – A19
Considerações adicionais em auditoria inicial A20

Apêndice: Considerações na definição da estratégia global de auditoria

Esta Norma deve ser lida em conjunto com NBC TA 200 – Objetivos
Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade
com Normas de Auditoria.

Introdução

Alcance

1 Esta Norma trata da responsabilidade do auditor no planejamento da auditoria


das demonstrações contábeis. Esta Norma está escrita no contexto de auditorias
recorrentes. Outras considerações da auditoria inicial são apresentadas
separadamente.

35
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Papel e oportunidade do planejamento

2 O planejamento da auditoria envolve a definição de estratégia global para o


trabalho e o desenvolvimento de plano de auditoria. Um planejamento adequado
é benéfico para a auditoria das demonstrações contábeis de várias maneiras,
inclusive para (ver itens A1 a A3):

• auxiliar o auditor a dedicar atenção apropriada às áreas importantes da


auditoria;

• auxiliar o auditor a identificar e resolver tempestivamente problemas potenciais;

• auxiliar o auditor a organizar adequadamente o trabalho de auditoria para que


seja realizado de forma eficaz e eficiente;

• auxiliar na seleção dos membros da equipe de trabalho com níveis apropriados


de capacidade e competência para responderem aos riscos esperados e na
alocação apropriada de tarefas;

• facilitar a direção e a supervisão dos membros da equipe de trabalho e a revisão


do seu trabalho;

• auxiliar, se for o caso, na coordenação do trabalho realizado por outros


auditores e especialistas.

Data de vigência

3 Esta Norma aplica-se a auditoria de demonstrações contábeis de períodos


iniciados em ou após 1° de janeiro de 2010.

Objetivo

4 O objetivo do auditor é planejar a auditoria de forma a realizá-la de maneira


eficaz.

Requisitos

Envolvimento de membros-chave da equipe de trabalho

5 O sócio do trabalho e outros membros-chave da equipe de trabalho devem


ser envolvidos no planejamento da auditoria, incluindo o planejamento e a
participação na discussão entre os membros da equipe de trabalho (ver item A4).

Atividades preliminares do trabalho de auditoria

6 O auditor deve realizar as seguintes atividades no início do trabalho de


auditoria corrente:

36
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

(a) realizar os procedimentos exigidos pela NBC TA 220 – Controle de Qualidade


da Auditoria de Demonstrações Contábeis, itens 12 e 13;
(b) avaliação da conformidade com os requisitos éticos, inclusive independência,
conforme exigido pela NBC TA 220, itens 9 a 11; e
(c) estabelecimento do entendimento dos termos do trabalho, conforme exigido
pela NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria,
itens 9 a 13 (ver itens A5 a A7).

Atividades de planejamento

7 O auditor deve estabelecer uma estratégia global de auditoria que defina o


alcance, a época e a direção da auditoria, para orientar o desenvolvimento do
plano de auditoria.

8 Ao definir a estratégia global, o auditor deve:

(a) identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;


(b) definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da
auditoria e a natureza das comunicações requeridas;
(c) considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são
significativos para orientar os esforços da equipe do trabalho;
(d) considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria
e, quando aplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos
realizados pelo sócio do trabalho para a entidade; e
(e) determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para
realizar o trabalho (ver itens A8 a A11).

9 O auditor deve desenvolver o plano de auditoria, que deve incluir a descrição de:

(a) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação


de risco, conforme estabelecido na NBC TA 315 – Identificação e Avaliação
dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e
de seu Ambiente;
(b) a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria
planejados no nível de afirmação, conforme previsto na NBC TA 330 –
Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados;
(c) outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o
trabalho esteja em conformidade com as normas de auditoria (ver item A12).

10 O auditor deve atualizar e alterar a estratégia global de auditoria e o plano de


auditoria sempre que necessário no curso da auditoria (ver item A13).

11 O auditor deve planejar a natureza, a época e a extensão do direcionamento


e supervisão da equipe de trabalho e a revisão do seu trabalho (ver itens A14
e A15).

37
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Documentação

12 O auditor deve documentar (NBC TA 230 – Documentação de Auditoria, itens 8


a 11 e A6):

(a) a estratégia global de auditoria;


(b) o plano de auditoria; e
(c) eventuais alterações significativas ocorridas na estratégia global de auditoria
ou no plano de auditoria durante o trabalho de auditoria, e as razões dessas
alterações (ver itens A16 a A19).

Considerações adicionais em auditoria inicial

13 O auditor deve realizar as seguintes atividades antes de começar os trabalhos


de auditoria inicial:

(a) aplicar procedimentos exigidos pela NBC TA 220, itens 12 e 13, relativos à
aceitação do cliente e do trabalho de auditoria específico; e
(b) entrar em contato com o auditor antecessor, caso haja mudança de auditores,
de acordo com os requisitos éticos pertinentes (ver item A20).

Aplicação e outros materiais explicativos

Papel e época do planejamento (ver item 2)

A1. A natureza e a extensão das atividades de planejamento variam conforme o


porte e a complexidade da entidade, a experiência anterior dos membros-
chave da equipe de trabalho com a entidade e as mudanças nas circunstâncias
que ocorrem durante o trabalho de auditoria.

A2. Planejamento não é uma fase isolada da auditoria, mas um processo contínuo
e iterativo, que muitas vezes começa logo após (ou em conexão com) a
conclusão da auditoria anterior, continuando até a conclusão do trabalho de
auditoria atual. Entretanto, o planejamento inclui a consideração da época de
certas atividades e procedimentos de auditoria que devem ser concluídos
antes da realização de procedimentos adicionais de auditoria. Por exemplo,
o planejamento inclui a necessidade de considerar, antes da identificação e
avaliação pelo auditor dos riscos de distorções relevantes, aspectos como:

(a) os procedimentos analíticos a serem aplicados como procedimentos de


avaliação de risco;
(b) obtenção de entendimento global da estrutura jurídica e o ambiente regulatório
aplicável à entidade e como a entidade cumpre com os requerimentos dessa
estrutura;
(c) a determinação da materialidade;
(d) o envolvimento de especialistas;
(e) a aplicação de outros procedimentos de avaliação de risco.

38
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

A3. O auditor pode optar por discutir esses elementos do planejamento com a
administração da entidade, de forma a facilitar a condução e o gerenciamento
do trabalho de auditoria (por exemplo, coordenar alguns dos procedimentos
de auditoria planejados com o trabalho do pessoal da entidade). Apesar de
normalmente essas discussões ocorrerem, a estratégia global de auditoria e
o plano de auditoria continuam sendo de responsabilidade do auditor. Na
discussão de temas incluídos na estratégia global de auditoria ou no plano de
auditoria deve-se atentar para não comprometer a eficácia dessa auditoria.
Por exemplo, a discussão com a administração da natureza e da época de
procedimentos de auditoria detalhados pode comprometer a eficácia da
auditoria ao tornar tais procedimentos demasiadamente previsíveis.

Envolvimento de membros-chave da equipe de trabalho (ver item 5)

A4. O envolvimento do sócio do trabalho e de outros membros-chave da equipe


de trabalho no planejamento da auditoria incorpora a sua experiência e
seus pontos de vista, otimizando assim a eficácia e a eficiência do processo
de planejamento. A NBC TA 315, item 10, estabelece requisitos e oferece
orientação para a discussão pela equipe de trabalho da susceptibilidade da
entidade a distorções relevantes nas demonstrações contábeis. A NBC TA
240 – Responsabilidade do Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da
Auditoria de Demonstrações Contábeis, orienta sobre a ênfase dada durante
essa discussão à exposição das demonstrações contábeis da entidade a
distorções relevantes devido a fraude.

Atividades preliminares do trabalho de auditoria (ver item 6)

A5. Realizar as atividades preliminares do trabalho de auditoria especificadas


no item 5 no início do trabalho de auditoria corrente auxilia o auditor
na identificação e avaliação de eventos ou situações que possam afetar
adversamente a capacidade do auditor de planejar e realizar o trabalho de
auditoria.

A6. A realização dessas atividades preliminares permite ao auditor planejar o


trabalho de auditoria para o qual, por exemplo:

(a) o auditor mantém a necessária independência e capacidade para realizar o


trabalho;
(b) não há problemas de integridade da administração que possam afetar a
disposição do auditor de continuar o trabalho;
(c) não há desentendimentos com o cliente em relação aos termos do trabalho.

A7. A avaliação pelo auditor da continuidade do relacionamento com o cliente e


de requisitos éticos, incluindo independência, ocorre ao longo do trabalho de
auditoria à medida que mudam as circunstâncias e as condições. A aplicação
de procedimentos iniciais sobre a continuidade do cliente e a avaliação de
requisitos éticos (inclusive independência) no início do trabalho de auditoria

39
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

corrente significa que estes devem estar concluídos antes da realização de


outras atividades importantes para esse trabalho. No caso de trabalhos de
auditoria recorrentes, esses procedimentos iniciais devem ser aplicados logo
após (ou em conexão com) a conclusão da auditoria anterior.

Atividades de planejamento

Estratégia global de auditoria (ver itens 7 e 8)

A8. O processo de definição da estratégia global auxilia o auditor a determinar,


dependendo da conclusão dos procedimentos de avaliação de risco, temas como:

(a) os recursos a serem alocados em áreas de auditoria específicas, tais como


membros da equipe com experiência adequada para áreas de alto risco ou o
envolvimento de especialista em temas complexos;
(b) os recursos a alocar a áreas de auditoria específicas, tais como o número de
membros da equipe alocados para observar as contagens de estoque em locais
relevantes, a extensão da revisão do trabalho de outros auditores no caso
de auditoria de grupo de empresas ou o orçamento de horas de auditoria a
serem alocadas nas áreas de alto risco;
(c) quando esses recursos devem ser alocados, por exemplo, se em etapa
intermediária de auditoria ou em determinada data-base de corte; e
(d) como esses recursos são gerenciados, direcionados e supervisionados,
por exemplo, para quando estão previstas as reuniões preparatórias e de
atualização, como devem ocorrer as revisões do sócio e do gerente do trabalho
(por exemplo, em campo ou fora dele) e se devem ser realizadas revisões de
controle de qualidade do trabalho.

A9. O Anexo a esta Norma relaciona exemplos de considerações na definição da


estratégia global de auditoria.

A10. Uma vez definida a estratégia global de auditoria, pode ser desenvolvido
plano de auditoria para tratar dos diversos temas identificados na estratégia
global de auditoria, levando-se em conta a necessidade de atingir os objetivos
da auditoria por meio do uso eficiente dos recursos do auditor. A definição
da estratégia global de auditoria e o plano de auditoria detalhado não são
necessariamente processos isolados ou sequenciais, estando intimamente
relacionados, uma vez que as mudanças em um podem resultar em
mudanças no outro.

Considerações específicas para entidades de pequeno porte

A11. Em auditoria de entidade de pequeno porte, toda a auditoria pode ser


conduzida por equipe pequena de auditoria. Muitas auditorias de entidades
de pequeno porte envolvem o sócio do trabalho trabalhando com um
membro da equipe de trabalho ou sozinho. Com uma equipe menor, a
coordenação e a comunicação entre membros da equipe ficam facilitadas. A

40
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

definição da estratégia global para a auditoria de entidade de pequeno porte


não precisa ser complexa ou um exercício demorado, variando de acordo
com o tamanho da entidade, a complexidade da auditoria e o tamanho
da equipe de trabalho. Por exemplo, um memorando breve, elaborado na
conclusão da auditoria anterior, baseado na revisão dos papéis de trabalho e
destacando assuntos identificados na auditoria que acabou de ser concluída,
atualizado no período corrente, com base em discussões com o proprietário
ou administrador da entidade, pode servir como documentação da estratégia
de auditoria para o trabalho de auditoria corrente, caso cubra os temas
mencionados no item 8.

Plano de auditoria (ver item 9)

A12. O plano de auditoria é mais detalhado que a estratégia global de auditoria,


visto que inclui a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de
auditoria a serem realizados pelos membros da equipe de trabalho. O
planejamento desses procedimentos de auditoria ocorre no decurso da
auditoria, à medida que o plano de auditoria para o trabalho é desenvolvido.
Por exemplo, o planejamento dos procedimentos de avaliação de riscos
ocorre na fase inicial de auditoria. Entretanto, o planejamento da natureza,
da época e da extensão de procedimentos específicos adicionais de auditoria
depende do resultado dessa avaliação de riscos. Além disso, o auditor pode
iniciar a execução de procedimentos adicionais de auditoria para alguns
tipos de operação, saldos de conta e divulgação antes de planejar todos os
procedimentos adicionais de auditoria.

Mudança nas decisões de planejamento durante o processo de auditoria (ver item 10)

A13. Em decorrência de imprevistos, mudanças nas condições ou na evidência


de auditoria obtida na aplicação de procedimentos de auditoria, o auditor
pode ter que modificar a estratégia global e o plano de auditoria e, portanto,
a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria
planejados, considerando a revisão dos riscos avaliados. Pode ser o caso
de informação identificada pelo auditor que difere significativamente
da informação disponível quando o auditor planejou os procedimentos
de auditoria. Por exemplo, evidência de auditoria obtida por meio da
aplicação de procedimentos substantivos pode ser contraditória à evidência
de auditoria obtida por meio de testes de controle.

Direcionamento, supervisão e revisão (ver item 11)

A14. A natureza, a época e a extensão do direcionamento e da supervisão dos


membros da equipe e a revisão do seu trabalho podem variar dependendo
de diversos fatores, incluindo:

(a) o porte e a complexidade da entidade;


(b) a área da auditoria;

41
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

(c) os riscos de distorções relevantes (por exemplo, um aumento no risco de


distorções relevantes para uma dada área de auditoria costuma exigir um
correspondente aumento na extensão e no direcionamento e supervisão
tempestiva por parte dos membros da equipe e uma revisão mais detalhada
do seu trabalho);
(d) a capacidade e a competência dos membros individuais da equipe que realiza
o trabalho de auditoria.

A NBC TA 220, itens 15 a 17, contém orientações adicionais sobre o


direcionamento, supervisão e revisão do trabalho de auditoria.

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

A15. Quando a auditoria é realizada integralmente pelo sócio do trabalho, não


se colocam questões de direção e supervisão dos membros da equipe de
trabalho e de revisão do seu trabalho. Nesses casos, o sócio do trabalho,
tendo dirigido todos os aspectos do trabalho, estará ciente de todos os
assuntos relevantes. A formação de uma visão objetiva da adequação dos
julgamentos feitos no decurso da auditoria pode gerar problemas práticos
quando a mesma pessoa também executa toda a auditoria. Quando
existem assuntos particularmente complexos ou incomuns e a auditoria é
realizada por um único profissional, pode ser recomendável a consulta a
outros auditores com experiência adequada ou à entidade profissional dos
auditores.

Documentação (ver item 12)

A16. A documentação da estratégia global de auditoria é o registro das decisões-


chave consideradas necessárias para planejar adequadamente a auditoria e
comunicar temas importantes à equipe de trabalho. Por exemplo, o auditor
pode resumir a estratégia global de auditoria na forma de memorando
contendo as decisões-chave relativas ao alcance global, a época e a condução
da auditoria.

A17. A documentação do plano de auditoria é o registro da natureza, época


e extensão planejadas dos procedimentos de avaliação de risco e dos
procedimentos adicionais de auditoria no nível da afirmação, em resposta
aos riscos avaliados. Também serve para registrar o apropriado planejamento
dos procedimentos de auditoria que podem ser revisados e aprovados antes
da sua aplicação. O auditor pode utilizar programas de auditoria padrão
ou listas de verificação de conclusão da auditoria, adaptados de forma a
refletirem as circunstâncias particulares do trabalho.

A18. O registro das mudanças significativas na estratégia global de auditoria


e no plano de auditoria, e respectivas mudanças na natureza, época e
extensão planejadas dos procedimentos de auditoria, explicam o motivo de
mudanças significativas, a estratégia global e o plano de auditoria adotado

42
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

para a auditoria. Também refletem a resposta apropriada a mudanças


significativas ocorridas no decurso da auditoria.

Considerações específicas para entidade de pequeno porte

A19. Conforme mencionado no item A11, um memorando adequado e breve


pode servir como documentação da estratégia da auditoria de entidade
de pequeno porte. No caso do plano de auditoria, programas de auditoria
padrão ou listas de verificação (ver item A17), concebidos com base na
premissa de que podem existir apenas algumas atividades de controle
relevantes, como é o caso provável de entidade de pequeno porte, podem
ser usados, desde que sejam adaptados às circunstâncias do trabalho,
inclusive as avaliações de riscos do auditor.

Considerações adicionais em auditoria inicial (ver item 13)

A20. A finalidade e o objetivo do planejamento da auditoria não mudam caso


a auditoria seja inicial ou em trabalho recorrente. Entretanto, no caso de
auditoria inicial, o auditor pode ter a necessidade de estender as atividades
de planejamento por falta da experiência anterior que é normalmente
utilizada durante o planejamento dos trabalhos. Para a auditoria inicial,
o auditor pode considerar os seguintes temas adicionais na definição da
estratégia global e do plano de auditoria:

• exceto se for proibido por lei ou norma, manter contato com o auditor
antecessor, por exemplo, para conduzir a revisão de seus papéis de trabalho;
• quaisquer assuntos importantes (inclusive a aplicação de princípios contábeis
ou de auditoria e normas de elaboração de relatórios) discutidos com a
administração e relacionados à escolha do auditor, a comunicação desses
temas aos responsáveis pela governança e como eles afetam a estratégia global
de auditoria e o plano de auditoria;
• os procedimentos de auditoria necessários para obter evidência de auditoria
suficiente e apropriada relativa aos saldos iniciais (ver NBC TA 510 – Trabalhos
Iniciais – Saldos Iniciais);
• outros procedimentos exigidos pelo sistema de controle de qualidade da firma
para trabalhos de auditoria inicial (por exemplo, esse sistema pode exigir
o envolvimento de outro sócio ou profissional experiente para a revisão da
estratégia global de auditoria antes de iniciar procedimentos de auditoria
significativos ou de revisão dos relatórios antes da sua emissão).

Apêndice (ver itens 7 e 8 e A8 a A11)

Considerações na definição da estratégia global de auditoria

O presente anexo oferece exemplos de temas que o auditor deve considerar


na definição da estratégia global de auditoria. Muitos desses temas também
influenciam o plano de auditoria detalhado. Os exemplos apresentados cobrem

43
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

um amplo leque de temas aplicáveis a diversos trabalhos. Apesar de alguns temas


mencionados a seguir serem exigidos por outras normas de auditoria, nem todos
os temas são relevantes para todo e qualquer trabalho de auditoria e a relação não
é necessariamente completa.

Características do trabalho

• a estrutura de relatório financeiro sobre o qual a informação financeira a ser


auditada foi elaborada, inclusive a eventual necessidade de conciliação com
outra estrutura de relatório financeiro;
• a cobertura de auditoria prevista, inclusive o número e a localização de
componentes a serem incluídos;
• a natureza das relações de controle entre a controladora e seus componentes
que determinam como o grupo será consolidado;
• a extensão em que a auditoria de componentes seja efetuada por outros
auditores;
• a natureza dos segmentos de negócio, inclusive a necessidade de conhecimento
especializado;
• a moeda de apresentação das demonstrações contábeis a ser utilizada, inclusive
eventual necessidade de conversão monetária da informação auditada;
• a necessidade de auditoria obrigatória de demonstrações contábeis individuais
além da auditoria para fins de consolidação;
• a disponibilidade do trabalho dos auditores internos e a extensão da eventual
confiança do auditor nesse trabalho;
• a utilização pela entidade de prestadores de serviço e como o auditor pode
obter evidência relativa ao desenho ou operação dos controles aplicados;
• a utilização prevista da evidência de auditoria obtida em auditorias anteriores,
por exemplo, evidência de auditoria relativa a procedimentos de avaliação de
risco e testes de controle;
• o efeito da tecnologia da informação nos procedimentos de auditoria, inclusive
a disponibilidade de dados e a previsão de uso de técnicas de auditoria
assistidas por computador;
• a coordenação da cobertura prevista e a época do trabalho de auditoria
com revisão das informações financeiras intermediárias, além do efeito das
informações obtidas durante essas revisões sobre a auditoria;
• a disponibilidade do pessoal e dos dados do cliente.

Objetivos de relatório, época da auditoria e natureza da comunicação

• o cronograma da entidade para emissão de relatórios, tais como etapas


intermediárias e final;
• a organização de reuniões com a administração e os responsáveis pela
governança para discutir a natureza, época e extensão do trabalho de auditoria;
• a discussão com a administração e os responsáveis pela governança em relação
ao tipo e ao prazo de emissão do relatório e outras comunicações, por escrito
e verbais, inclusive o relatório de auditoria, relatórios de recomendação e
comunicação aos responsáveis pela governança;

44
TÓPICO 2 | PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

• a discussão com a administração das comunicações previstas sobre a situação


do trabalho ao longo da auditoria;
• comunicação aos auditores de componentes em relação ao tipo e ao prazo de
emissão do relatório e outras comunicações em conexão com a auditoria de
componentes;
• a natureza e a época previstas de comunicação entre os membros da equipe de
trabalho, inclusive a natureza e a época das reuniões e o prazo de revisão do
trabalho realizado;
• se existe a previsão de outras comunicações com terceiros, inclusive quaisquer
obrigações contratuais ou estatutárias de emitir outros relatórios resultantes da
auditoria.

Fatores significativos, atividades preliminares do trabalho e conhecimento


obtido em outros trabalhos

• a determinação da materialidade de acordo com a NBC TA 320 – Materialidade


no Planejamento e na Execução da Auditoria e quando aplicável:

o a determinação da materialidade para componentes e a comunicação ao


auditor do componente de acordo com a NBC TA 600 – Considerações
Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o
Trabalho dos Auditores dos Componentes, itens 21 a 23 e 40(c);
o a identificação preliminar de componentes significativos e classes relevantes
de transações, saldos contábeis e divulgações.

• identificação preliminar de áreas em que pode haver maior risco de distorções


relevantes.
• a forma como o auditor enfatiza aos membros da equipe de trabalho a
necessidade de manter postura questionadora e exercer ceticismo profissional
na obtenção e avaliação de evidências de auditoria;
• resultados de auditorias anteriores envolvendo a avaliação da efetividade
dos controles internos, inclusive a natureza das fragilidades identificadas e as
medidas tomadas em resposta a essas deficiências;
• a discussão de temas que possam afetar a auditoria com os responsáveis da
firma pela realização de outros serviços à entidade;
• evidência do compromisso da administração no desenho, implementação e
manutenção de controles internos sólidos, inclusive evidência de documentação
apropriada desses controles internos;
• volume de operações, que pode determinar se é mais eficiente para o auditor
confiar nos controles internos;
• importância dada aos controles internos na entidade para o êxito na condução
dos negócios;
• desenvolvimento de negócios significativos que afetem a entidade, inclusive
mudanças na tecnologia da informação e nos processos de negócio, troca de
diretores-chave e aquisições, fusões e alienações;
• desenvolvimentos setoriais significativos, tais como mudanças na
regulamentação setorial e exigência de novos requisitos;

45
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

• mudanças significativas na estrutura de relatórios financeiros, tais como


mudanças nas normas contábeis;
• outras mudanças significativas relevantes, tais como mudanças no ambiente
jurídico que afetam a entidade.

Natureza, época e extensão dos recursos

• orçamento do trabalho, inclusive considerando o tempo apropriado previsto


para áreas onde existem mais riscos de distorções relevantes.
FONTE: Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/00
1211>. Acesso em: 23 nov. 2012.

46
RESUMO DO TÓPICO 2
Chegamos ao final do Tópico 2. Faremos uma revisão do que estudamos
até agora.

• No planejamento do seu trabalho, o auditor deve seguir as Normas Pro-


fissionais de Auditor Independente, respeitando os prazos e compromissos
assumidos contratualmente com o seu cliente.

• O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas


de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos
procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e
extensão.

• Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia


e meio de controle de sua execução.

• O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe


técnica, deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total
responsabilidade pelos trabalhos executados.

47
AUTOATIVIDADE

1 O auditor, para realizar as atividades junto ao seu cliente, necessita conhecer


a área de atuação da empresa auditada e cumprir as Normas Profissionais
do Auditor Independente.

Desta forma, há situações que o auditor precisa atender e cumprir para melhor
realizar as suas atividades. Com base nessa afirmativa, analise a seguinte frase
e complete as lacunas da sentença a seguir:

No do seu trabalho, o auditor deve seguir as Normas


Profissionais de Auditor Independente, os
prazos e compromissos assumidos contratualmente com o seu cliente. Isso
pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as
desenvolvidas pelo cliente, os fatores econômicos, a legislação aplicável,
as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência da
administração.

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) planejamento – respeitando - atividades.


b) ( ) desenvolvimento – ajustando - admissões.
c) ( ) processo – estimando - atividades.
d) ( ) planejamento – ajustando - admissões.

2 Para um excelente resultado no plano de auditoria, o auditor necessita


alinhar alguns objetivos, Um dos objetivos do plano de auditoria, de acordo
com Almeida (2010, p. 126), pode ser caracterizado:

Com base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Promover o volume de operações, que pode determinar se é mais


eficiente para o auditor confiar nos controles internos.
b) ( ) Realizar mudanças significativas na estrutura de relatórios financeiros,
tais como mudanças nas normas contábeis.
c) ( ) Verificar a identificação preliminar de áreas em que pode haver maior
risco de distorções relevantes.
d) ( ) Adquirir conhecimento sobre a natureza das operações, dos negócios e
forma de organização da empresa.

3 Existem alguns aspectos que envolvem o auditor no planejamento de cada


etapa do trabalho de auditoria, conforme Perez Junior (2010, p. 46):

Com base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:

48
a) ( ) A estrutura de relatório financeiro sobre o qual a informação financeira
a ser auditada foi elaborada, inclusive a eventual necessidade de
conciliação com outra estrutura de relatório financeiro.
b) ( ) A cobertura de auditoria prevista, inclusive o número e a localização de
componentes a serem incluídos.
c) ( ) Determinação dos componentes significativos.
d) ( ) A natureza das relações de controle entre a controladora e seus
componentes que determinam como o grupo será consolidado.

4 No processo da elaboração do planejamento do trabalho de auditoria, o


autor Attie (2010, p. 284) traz algumas contribuições.
Identifique a seguir a opção que se relaciona com a contribuição do autor e
complete as lacunas da sentença a seguir:

Para Attie (2010, p. 284), “um só tem efetividade a


partir do momento em que se toma o e o leva a bom termo,
como foi concebido. Isso não ocorre se durante o transcurso do trabalho
houver circunstâncias que devam ser consideradas para a consecução das
.”

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) planejamento - projeto - metas.


b) ( ) relatório – sistema - atividades.
c) ( ) sistema – relatório - vendas.
d) ( ) relatório – sistema - metas.

5 Os trabalhos de auditoria devem ser supervisionados por profissional


capacitado e devidamente treinado, e esses trabalhos devem ser realizados
por equipe técnica.

Com base nessa informação, analise a seguinte sentença e complete as lacunas


da sentença a seguir:

O , quando incluir a designação de equipe técnica,


deve prever a orientação e supervisão do , que
assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilização de
equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de
que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional,
e treinamento requerido nas circunstâncias.

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) auditor - gerente de vendas - comprometimento.


b) ( ) gerente de contabilidade – auditor - assiduidade.
c) ( ) planejamento da auditoria – auditor - independência.
d) ( ) gerente financeiro - gerente de contabilidade - independência.

49
6 De acordo com as NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC TA 300
– PLANEJAMENTO DA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS,
o auditor deve estar atento à documentação, e o mesmo deve documentar os
papéis de trabalho da auditoria (conforme NBC TA 230 – Documentação de
Auditoria, itens 8 a 11 e A6).
Um dos pontos que o auditor deve estar atento à documentação dos trabalhos
de auditoria refere-se:

Assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) A necessidade de auditoria obrigatória de demonstrações contábeis


individuais além da auditoria para fins de consolidação.
b) ( ) A disponibilidade do trabalho dos auditores internos e a extensão da
eventual confiança do auditor nesse trabalho.
c) ( ) A utilização pela entidade de prestadores de serviço e como o auditor
pode obter evidência relativa ao desenho ou operação dos controles
aplicados.
d) ( ) A estratégia global de auditoria.

50
UNIDADE 2 TÓPICO 3

ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

1 INTRODUÇÃO
O trabalho do auditor implica um grau de risco em função de sua
responsabilidade ao emitir opinião. O auditor utiliza-se de técnicas e padrões para
o exame de dados e informações, a fim de verificar o atendimento aos princípios
fundamentais de contabilidade.

Um dos mecanismos que contribuem na realização de uma auditoria é


a amostragem, um procedimento técnico em que o auditor realiza a observação
parcial de um universo total auditado. A análise de risco e os aspectos que
envolvem a utilização de amostragens é o que vamos estudar neste último tópico
desta unidade.

2 ANÁLISE DE RISCO
O relatório do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados
(AICPA, em inglês) define risco de auditoria como o risco do auditor falhar ao
modificar sua opinião oportunamente sobre demonstrações contábeis erradas. É a
possibilidade de o auditor não identificar erros materiais sobre as demonstrações
contábeis por ele examinadas e sobre as quais tenha a responsabilidade profissional
de emitir opinião baseando-se no atendimento aos princípios fundamentais de
contabilidade.

Os riscos de auditoria dividem-se, basicamente, em três categorias: Risco


Inerente, Risco e Controle e Risco de Detecção.

a) Risco inerente

Este risco refere-se à possibilidade de as demonstrações contábeis


apresentarem erros materiais.

51
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

QUADRO 3 – EXEMPLOS DE RISCOS INERENTES ÀS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

Componente do Balanço Riscos Potenciais

Ativo
Caixa Podem ocorrer desvios ou uso indevido.
Bancos Recursos podem ser desviados ou até ficar indisponíveis.
Pode não ocorrer recebimento por crédito mal avaliado ou pela
Contas a receber
não autenticidade da operação.
Estoques Podem ser desviados, mal utilizados ou tornarem-se obsoletos.
Investimentos Podem perder valor por questões de mercado ou má gestão.
Pode haver desvios, uso indevido, má conservação e
Imobilizado
obsolescência.

Passivo
Contas a pagar Podem ocorrer pagamentos indevidos ou em duplicidade.
Falta de controle pode permitir atrasos de pagamentos, gerando
Empréstimos
encargos extras ou a tomada em condições desfavoráveis.
Impostos a recolher Erros de cálculo podem gerar contingências e custos adicionais.
Reservas e resultados podem estar mal calculados ou registrados
Patrimônio Líquido
indevidamente.

Resultado
Podem estar inflacionadas em função de preços, entregas
Vendas indevidas, registros fora de período de competência e até por
vendas que, de fato, não ocorreram.
Podem estar mal calculados por falta de consideração de alguns
Custos
itens ou de erros ou podem não ter sido otimizados.
Podem não estar adequadamente controladas e reconhecidas
Receitas Operacionais
fora do regime de competência.
Podem ser indevidas ou não estarem adequadamente
Despesas Operacionais
reconhecidas pelo regime de competência.
FONTE: Krieck (2011)

Os riscos inerentes podem ser maiores de acordo com:

• O risco operacional que implica na análise das operações da empresa auditada,


estando relacionada, basicamente, com a segurança quanto à sua continuidade
operacional e possibilidade de geração de lucros, envolvendo ainda uma
análise do mercado de atuação.

• O risco financeiro que está relacionado à análise da situação financeira da


empresa auditada, principalmente quanto aos níveis de liquidez. Devem,
portanto, ser verificadas as informações relativas à participação de capital de
terceiros, prazos e natureza das dívidas e o fluxo de caixa a partir das operações.

52
TÓPICO 3 | ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Indicadores como deficiência de patrimônio líquido (prejuízos acumulados) e


inadimplência dos seus passivos são sinalizadores que devem ser avaliados
pelo auditor.

• A integridade da administração que está associada às possibilidades de


manipulação dos registros contábeis por parte da administração, bem como
à ocorrência de fraudes. Por exemplo, a existência do “gerente 10%”, aquele
gerente que autoriza contratos junto a determinados fornecedores exclusivos,
contanto que ele “embolse 10%” de cada compra efetuada.

b) R isco de controle

Segundo Franco e Marra (2001, p. 320), “o erro ou irregularidade não


foi detectado pelo sistema de controle interno da entidade auditada, gerando o
chamado risco de controle”.

c) R isco de detecção

Segundo Franco e Marra (2001, p. 320), “ao aplicar os procedimentos


de auditoria, o auditor também não detecta os erros, advindo daí o chamado
risco de detecção”. Portanto, o risco de detecção vem da possibilidade de que o
resultado da execução de procedimentos de auditoria induza o auditor a concluir
pela inexistência de erro que de fato existe.

Está, portanto, associado com a natureza, extensão e avaliação de


resultados dos procedimentos de auditoria. É importante considerar-se que o
risco de detecção não está relacionado somente com o tamanho da amostra, pois
mesmo que o auditor examine todo o universo para determinada conta, ou seja,
não haja amostragem, ele está exposto a outros riscos decorrentes da escolha,
aplicação e interpretação de resultados dos procedimentos de auditoria.

Uma abordagem usada na prática é associar a percentagem a um nível


qualitativo de determinação. O máximo é obviamente 100%. A determinação
da percentagem associada com o mínimo é o ponto crítico no julgamento do
auditor. Na prática, as percentagens associadas a níveis qualitativos, na maioria
das vezes, são estabelecidas de acordo com as políticas da empresa responsável
pela auditoria.

Estas considerações indicam que o cálculo do risco de auditoria, pelo fato


de depender, basicamente, do julgamento do auditor, é complexo e passível de
questionamento. Com a utilização de métodos quantitativos, a determinação do
risco, sem dúvida, implica maior grau de objetividade; todavia, a avaliação de
pelo menos um elemento, o risco inerente, dificilmente poderia ser quantificado.

O risco de detecção está relacionado com os procedimentos de auditoria


adotados. O quadro a seguir ilustra como as evidências (provas) de auditoria
podem expor o trabalho do auditor a riscos:

53
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

FIGURA 2 – CONTROLE DE RISCO


M M
A ORIGEM DA EVIDÊNCIA E
I INTERNA EXTERNA N
O O
R ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE R

E E
X FORMA DA EVIDÊNCIA X
P ORAL ESCRITA P
O O
ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE S
S
I I
Ç Ç
à AMPLITUDE DA EVIDÊNCIA Ã
O PEQUENA GRANDE O
ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE
D D
E E

R MOMENTO DA EVIDÊNCIA R
I PRELIMINAR DATA DO BALANÇO I
S ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE S
C C
O O
FONTE: Krieck (2011)

Os procedimentos de auditoria são planejados por áreas das demonstrações


contábeis. Decidir sobre sua natureza, extensão e oportunidade exige uma
combinação ótima de:

− testes de controle para verificar o fluxograma das atividades operacionais da


empresa;
− procedimentos analíticos para identificar as alçadas progressivas das
assinaturas; e
− outros procedimentos substantivos, como circularização de cartas de
confirmação de saldos de clientes e fornecedores da empresa.

Estes itens devem ser eficientes para fornecer evidências de auditoria


confiável.

É importante para essa decisão a avaliação de risco inerente e do ambiente


de controle.

54
TÓPICO 3 | ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

2.1 RISCO NA AMOSTRA


É assim chamado o risco de que seu tamanho e/ou o número de elementos
selecionados para a auditagem não sejam representativos das condições da
avaliação do todo.

A estimativa na apuração do tamanho da amostra deve considerar as


avaliações de risco e a relação custo/benefício do trabalho, ou seja, o número de
itens da amostra selecionada não pode ser exageradamente pequeno, para não
expor o auditor a riscos (visualização de pequenas quantidades de notas fiscais),
nem exageradamente grande, para não tornar o trabalho inviável economicamente
(pois demandaria enorme quantidade de horas de trabalho do auditor).

O auditor poderá fazer uso da informática para avaliar o número de


amostras como ferramenta na execução dos seus trabalhos. Isso tem possibilitado
grandes avanços nessa área, pois determinados softwares permitem ao auditor
aumentar consideravelmente os tamanhos de suas amostras, com redução do
tempo de execução dos trabalhos.

2.2 MATERIALIDADE X RISCO DE AUDITORIA


O conceito de materialidade não é algo que possa ser definido e avaliado,
exceto em suas aplicações específicas. Deve, entretanto, ser considerado em todos
os trabalhos da auditoria, quer na execução de um determinado passo ou na
preparação da programação anual.

Os resultados de todos os trabalhos de auditoria devem partir de uma


concentração de esforços nas áreas realmente importantes em função dos objetivos
globais a serem alcançados.

O grau de risco pelo qual um item sob exame possa estar incorreto
também exerce influência importante na natureza e extensão dos procedimentos
de auditoria adotados. A função do controle interno é diminuir até um mínimo
possível os erros ou omissões. Dessa maneira, quanto mais adequado e eficaz
for o sistema de controle, menor será o grau de riscos, bem como a extensão dos
testes e exames de auditoria necessários.

Da mesma forma, determinadas áreas (tais como: caixa, estoques, etc.) são,
por sua própria natureza, mais susceptíveis a manipulações e irregularidades e por
isso requerem um sistema de contabilização e um controle físico mais apurados.
Consequentemente, os passos de auditoria a serem seguidos e as evidências a
serem acumuladas nos papéis de trabalho devem ser mais conclusivos no exame
desses tipos de contas.

55
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

2.3 NORMAS DE AUDITORIA X RISCO DE AUDITORIA


As normas de auditoria independente das demonstrações contábeis
aprovadas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade NBC TA 200 – objetivos
gerais do auditor independente e a condução da auditoria em conformidade
com normas de auditoria do Conselho Federal de Contabilidade - CFC definem
que “risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião
tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente
incorretas”.

A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento


dos trabalhos, considerando a relevância em dois níveis (KRIECK, 2011):

a) No nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no


conjunto, qualidade da administração, avaliação de sistema contábil e de
controles internos e a situação econômica e financeira da entidade;

b) Nos níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume


das transações.
FONTE: Disponível em: <http://www.vemconcursos.com/opiniao/index.phtml?page_
ordem=assunto&page_id=977&page_print=1>. Acesso em: 8 fev. 2013.

3 SELEÇÃO DA AMOSTRA A SER AUDITADA


Amostragem é o procedimento técnico em que o auditor realiza uma
observação parcial do universo a ser auditado, com o fim de conhecer seus atributos
e características típicas. Trata-se de um procedimento alternativo para o exame do
universo total, já que este é obviamente inaceitável, em circunstâncias normais,
pois iria apresentar um determinado valor em termos de custo de controle.

Por ser uma observação parcial, inclui uma margem de insegurança e


de risco para o auditor. Esse fato, assim como a qualidade do controle interno
existente, é determinante para a decisão do auditor quanto à natureza da
amostragem a aplicar.

Vamos identificar os tipos de amostra mais comuns que o auditor poderá


apurar:

a) A mostragem simples

Esse tipo de amostra se refere quando a comprovação de dados é efetuada


pelo auditor sem nenhuma sistematização lógica quanto a atributos, natureza,
valor ou quantidade das amostras escolhidas, portanto, de maneira arbitrária.
O auditor escolherá um determinado volume de notas fiscais de vendas a serem
auditadas, sem nenhum critério de valor máximo, ou limite de datas da emissão
da nota fiscal.

56
TÓPICO 3 | ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

b) Amostragem crítica ou subjetiva

Refere-se à comprovação efetuada através do direcionamento das


amostras, quanto à sua quantidade, natureza, valor ou atributo, para determinar
características ou atender objetivos do auditor. Desta forma, o auditor estabelece
alguns critérios específicos na seleção do número de notas fiscais de vendas a
serem auditadas conforme valor máximo, períodos de datas da emissão da nota
fiscal, dentre outras.

c) Amostragem estatística

Onde o auditor não só determina a natureza e o número de amostras a


verificar do universo total através de sistemas estatísticos, mas também utiliza
esses sistemas para proceder à análise da significação dos resultados obtidos.

Segundo Krieck (2011), os resultados do teste por amostragem estatística


levam em conta:

• O índice de precisão da amostragem.

• O nível de confiabilidade da amostragem, principalmente quanto à


materialidade e quantidade de erros no universo.

• A probabilidade de que o erro ou acerto do resultado da amostragem se situe


dentro de padrões razoáveis.

• A suficiência e tamanho da amostra.

Como já mencionado, teste é, em princípio, o processo pelo qual o auditor


obtém informações sobre um todo, examinando-se apenas uma parte do mesmo. O
meio de evitar enganos sérios nesse sentido, conforme Floriani (2011), é o seguinte:

a) Formar sua opinião somente sobre universos aos quais os itens testados se
referem.
b) Dar a cada item do universo idêntica possibilidade de ser escolhido.
c) Certificar-se de que nenhum padrão básico do universo afetará a aleatoriedade
do teste.
d) Não permitir que nenhum tipo de parcialidade influencie sua escolha dos
itens a serem testados.

Uma vez que a amostragem estatística é a seleção, numa base científica,


para análise de certo número de itens que compõem um universo a fim de formar
uma opinião sobre o mesmo, os itens selecionados apresentarão, neste sistema,
um comportamento mensurável, em termos das leis de probabilidades. Quer dizer
que, quando um teste é baseado neste sistema, seu resultado pode ser - dentro
de um grau de confiança estipulado - representativo da situação do universo de
onde os itens testados foram extraídos.

57
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Para Krieck (2011), existem algumas vantagens na amostragem estatística


que podem ser assim identificadas:

a) O resultado do teste pode ser definido objetivamente, já que não contém


parcialidade nem motivação subjetiva de nenhuma espécie. Contribui,
portanto, para refutar as reclamações tão comuns de que o auditor utilizou os
piores itens para basear suas conclusões.

b) O método permite conhecer antecipadamente o tamanho máximo do teste


a ser efetuado. Uma vez aceitas as margens de risco, de modo sistemático e
defensável, é possível eliminar inteiramente do seu trabalho, nas áreas assim
decididas, o peso das decisões arbitrárias quanto ao tamanho dos testes.

c) O sistema dá uma mensuração também da extensão em que a quantidade


testada possa não ser representativa do universo total.

d) Dentro de certas circunstâncias, a amostragem estatística pode ser mais acurada


do que o exame da totalidade do universo, já que:

− o exame da totalidade dos itens requer quase sempre grande número de


auditores trabalhando por longos períodos;
− dado o tamanho do grupo, diferentes interpretações ocorrerão;
− dado o tamanho do universo, monotonia e cansaço influenciarão o trabalho.

A amostragem estatística, reduzindo consideravelmente o número


de itens a serem testados, cria condições mais favoráveis para uma melhoria
qualitativa do controle, reduz as diferenças de interpretações e exige menor
número de auditores.

FONTE: Disponível em: <www.entorno.df.gov.br/sites/400/468/00000669.pdf>. Acesso em: 8


jan. 2013.

e) A amostragem estatística é, em geral, operacionalmente mais econômica do que


os testes tradicionais. Os famosos 10% do universo, frequentemente utilizados
pelos auditores como tamanho ideal do teste, podem, em certos (às vezes,
numerosos) casos, ser um teste demasiado grande. Por exemplo, um teste de
10% sobre um universo de 200 mil documentos de caixa/bancos abrangeria
cerca de 20 mil documentos. Dentro do sistema estatístico, tal teste poderia ser
efetuado com uma quantidade variando de 188 a 2.967 itens, com uma margem
de risco entre 0,5% a 2%.

f) A amostragem estatística permite projetar seu resultado dentro de certos limites


de aceitabilidade e confiança, criando bases profissionalmente defensáveis ao
auditor. É importante entender, entretanto, que há situações em que a finalidade
do exame do auditor não requer um teste aleatório ou a natureza e qualidade
dos itens pode não permitir tal solução.

58
TÓPICO 3 | ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Nesses casos, o auditor baseia seu teste no julgamento pessoal, através


do qual seleciona subjetivamente os itens a serem testados. Um exemplo típico
é a circularização de saldos devedores, baseada nas posições em atraso, pois é
efetuado sob a motivação da suspeita de fraude. O risco do teste efetuado com
base no julgamento pessoal se situa, principalmente, na eventualidade de que o
resultado venha a ser projetado para formar uma opinião global.

LEITURA COMPLEMENTAR

AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Adauto de Aquino

FONTE: Disponível em: <www.alea.pt>. Acesso em: 8 jan.


2013.

Como já mencionado nas postagens anteriores, os procedimentos


de auditoria constituem-se em um conjunto de procedimentos técnicos que
possibilitam ao auditor obter evidências que irão sustentar seu parecer final. Tais
procedimentos podem ser divididos em testes de observância e testes substantivos.

Devido à complexidade e o volume das transações e informações que


circulam dentro da empresa, torna-se inviável para o auditor a aplicação dos
testes de auditoria sobre o conjunto completo de dados. Dessa forma, pode ele
utilizar-se de técnicas de amostragem para a realização do trabalho.

População e Amostra

A NBC TA 530, que trata sobre amostragem em auditoria, define:

População: é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é


selecionada e sobre o qual o auditor deseja concluir.

Amostragem: em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria


em menos de 100% dos itens de população relevante para fins de auditoria, de
maneira que todas as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem
selecionadas para proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor
concluir sobre toda a população.

59
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

Unidade de amostragem: é cada um dos itens individuais que constituem


uma população. Pode tanto ser itens físicos (faturas de venda, saldos devedores)
como unidades monetárias.

Assim, a amostragem consiste em selecionar uma parte do todo para se


aplicar os procedimentos de auditoria.

Como afirmam Cunha, Beuren e Hein (2006), “de um modo geral, as


técnicas de amostragem são utilizadas com o intuito de viabilizar a coleta de
dados necessários a um determinado estudo, sem a necessidade de conhecer todo
o universo pesquisado”.

A amostragem pode ser estatística, quando a amostra é escolhida de


forma aleatória e permite ao auditor, por meio das leis da probabilidade, estimar
o risco da amostra; ou não estatística, que é realizada com base no conhecimento
e experiência do auditor.

Vantagens e desvantagens

A utilização da técnica de amostragem apresenta algumas vantagens e


desvantagens, conforme se pode observar na tabela abaixo:

VANTAGENS DESVANTAGENS
Reduz tempo e custos;
Permite a continuação do trabalho, mesmo
quando o auditor que iniciou as atividades não Aumento do risco de erro
se encontra presente;
Permite a apresentação de relatórios
tempestivamente.

FONTE: Adaptado de Cunha, Beuren e Hein (2006)

Apesar de a amostragem reduzir tempo e custos, sua principal limitação


encontra-se no fato de aumentar o risco de erro. Conforme afirma Luis Fernando
Camargo [1]: “Muitas vezes, é possível que haja uma ou duas operações que são
irregulares e, por azar, não caíram na amostragem do auditor. Aí o auditor nem
vai pedir documentos daquela operação”.

Este risco deve ser considerado durante a realização do trabalho e,


segundo a NBC TA 530, pode ser dividido em:

Risco de amostragem: é o risco de que a conclusão do auditor pudesse ser


diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria.
Este risco pode levar a dois tipos de conclusão errônea:

60
TÓPICO 3 | ANÁLISE DE RISCOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

a) Os controles podem ser considerados mais eficazes do que realmente são, ou


em caso de testes substantivos seja identificada uma distorção irrelevante,
quando na verdade ela é relevante;

b) Os controles podem ser considerados menos eficazes do que realmente são,


ou em caso de testes substantivos seja identificada uma distorção relevante,
quando na verdade ela é irrelevante.

Risco não resultante da amostragem: é o risco de que o auditor chegue a uma


conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de
amostragem. Neste tipo de risco incluem-se o uso de procedimentos inadequados,
interpretação errônea da evidência ou até mesmo a apresentação de documentos
falsos pela empresa.

Conforme o site Notícias UOL, o Banco Fator, que auditou o PanAmericano


para a Caixa Econômica Federal junto com a KPMG, acusou a instituição de
Silvio Santos de fazer isso. “Vai depender da experiência do auditor identificar
que aquele documento não é verdadeiro”, afirma Luis Fernando Camargo.

Pontos a observar

Seguem alguns pontos que o auditor deve observar quando utiliza as


técnicas de amostragem (conforme a NBC TA 530):

1 A decisão quanto ao uso de abordagem de amostragem estatística ou não


estatística é uma questão de julgamento do auditor;

2 Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior deve ser o
tamanho da amostra.

3 O tamanho da amostra pode ser determinado mediante aplicação de fórmula


com base em estatística ou por meio do exercício do julgamento profissional.

4 É necessário que a amostra tenha características típicas da população, de modo


a evitar tendenciosidade;

5 Se o procedimento de auditoria não for aplicável ao item selecionado, o auditor


deve executar o procedimento em um item que substitua o anteriormente
selecionado.

6 O auditor deve avaliar se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base


razoável para conclusões sobre a população que foi testada.

A NBC TA 530, aprovada pela Resolução CFC Nº. 1.222/09, é a principal


matéria de amostragem em auditoria. Abaixo segue um link do vídeo do professor
Adauto de Aquino, que explica detalhadamente os aspectos desta norma:
<http://www.youtube.com/watch?feature=player_embedded&v=YJt0bp5eWyY>.

61
UNIDADE 2 | CONTROLES INTERNOS E AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

REFERÊNCIAS DO ARTIGO DA LEITURA COMPLEMENTAR

CUNHA, Paulo Roberto da; BEUREN, Ilse Maria; HEIN, Nelson. Técnicas de
amostragem utilizadas nas empresas de auditoria independente estabelecidas
nas empresas de Santa Catarina versus na cidade do Rio de Janeiro. UnB
Contábil – UnB, Brasília, Vol. 9, nº 1, Jan – Jun 2006.

NBC TA 530. Amostragem em auditoria. Disponível em: <http://www.cfc.org.


br/uparq/NBC%20TA%20530.pdf> Acesso em: 13 maio 2011.

NOTÍCIAS UOL. Disponível em: <http://economia.uol.com.br/ultimas-noticias/


redacao/2010/12/27/entenda-como-funciona-o-trabalho-de-uma-auditoria.jhtm>
Acesso em: 13 maio 2011.

FONTE: AQUINO, Adauto de. Amostragem em auditoria. Blog Auditoria em Foco. Disponível em:
<http://auditoriaemfoco.blogspot.com.br/2011/05/amostragem-em-auditoria.html>. Acesso em:
26 nov. 2012.

62
RESUMO DO TÓPICO 3
Chegamos ao final do Tópico 3. Faremos uma revisão do que estudamos
até agora;

• Os riscos de auditoria dividem-se, basicamente, em três categorias: Risco


Inerente, Risco de Controle e Risco de Detecção.

• A estimativa na apuração do tamanho da amostra deve considerar as avaliações


de risco e a relação custo/benefício do trabalho, ou seja, o número de itens da
amostra selecionada não pode ser exageradamente pequeno, para não expor o
auditor a riscos (visualização de pequenas quantidades de notas fiscais), nem
exageradamente grande, para não tornar o trabalho inviável economicamente
(pois demandaria enorme quantidade de horas de trabalho do auditor).

• O grau de risco pelo qual um item sob exame possa estar incorreto também
exerce influência importante na natureza e extensão dos procedimentos de
auditoria adotados.

• A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos
trabalhos, considerando a relevância em dois níveis: o geral e o específico.
(KRIECK, 2011).

• Amostragem é o procedimento técnico em que o auditor realiza uma observação


parcial do universo a ser auditado, com o fim de conhecer seus atributos e
características típicas. Trata-se de um procedimento alternativo para o exame
do universo total, já que este é obviamente inaceitável em circunstâncias
normais, pois iria apresentar um determinado valor em termos de custo de
controle.

• Os tipos de amostra mais comuns que o auditor pode utilizar são: amostragem
simples, amostragem crítica ou subjetiva e amostragem estatística.

63
AUTOATIVIDADE

1 O auditor, ao realizar seu trabalho, deverá observar determinados riscos


de erros ou fraudes que podem comprometer a qualidade do relatório final
de auditoria. Um dos tipos de riscos está relacionado com os inerentes à
demonstração contábil.

Analise a seguinte sentença.

é o que implica na análise das operações da empresa


auditada, estando relacionada, basicamente, com a segurança quanto à sua
continuidade operacional e possibilidade de geração de lucros, envolvendo
ainda uma análise do mercado de atuação.

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Risco operacional.
b) ( ) Risco de desenvolvimento.
c) ( ) Risco contratual.
d) ( ) Risco estrutural.

2 Como as atividades de auditoria envolvem uma vasta gama de informações


e controles a serem validados e auditados, podem ocorrer situações em que o
auditor passe despercebido em determinado tipo de atividade.
Analise a seguinte contribuição de Franco e Marra (2001, p. 320): “O erro ou
irregularidade não foi detectado pelo sistema de controle interno da entidade
auditada”.

Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Risco de execução.
b) ( ) Risco de planejamento.
c) ( ) Risco de análise.
d) ( ) R isco de controle.

3 Podem existir situações que induzem o auditor a realizar conclusões


equivocadas sobre a análise das informações auditadas.
Analise a seguinte contribuição de Franco e Marra (2001, p. 320): “Ao aplicar
os procedimentos de auditoria, o auditor também não detecta os erros [...]
vem da possibilidade de que o resultado da execução de procedimentos de
auditoria induza o auditor a concluir pela inexistência de erro que de fato
existe”.

64
Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) Risco de execução.
b) ( ) Risco de planejamento.
c) ( ) Risco de detecção.
d) ( ) Risco de análise.

4 No processo da elaboração das atividades de auditoria, o auditor deverá


estimar e planejar o volume de amostras a serem auditadas. Esse volume de
amostras pode gerar um determinado risco ao auditor.

Identifique a seguir a opção que se relaciona com o tema Risco de Auditoria e


complete as lacunas da sentença a seguir:

A estimativa na apuração do da amostra deve considerar


as avaliações de risco e a relação do trabalho, ou seja, o
número de itens da amostra selecionada não pode ser exageradamente pequena,
para não expor o auditor a riscos (visualização de pequenas quantidades de
notas fiscais), nem exageradamente grande, para não tornar o trabalho inviável
(pois demandaria enorme quantidade de horas de
trabalho do auditor).

Como base nestas informações, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) tamanho - custo/benefício - economicamente.


b) ( ) nível - do volume - pelo tempo.
c) ( ) tamanho - do nível - pelo seu risco.
d) ( ) nível - custo/benefício - pelo tamanho da amostra.

5 O auditor elabora o volume de amostras a serem auditadas na contabilidade


em função da impossibilidade econômica de auditar 100% do universo dos
registros contábeis. Em se tratando sobre o que é a Amostragem, verifique a
seguinte sentença e complete as lacunas da sentença a seguir:

é o procedimento técnico em que o auditor realiza


uma observação parcial do universo a ser auditado, com o fim de conhecer
seus atributos e características típicas. Trata-se de um procedimento
para o exame do universo total, já que este é obviamente
inaceitável, em circunstâncias normais, pois iria apresentar um determinado
valor em termos de de controle.

Agora assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) auditoria – definitivo - volume.


b) ( ) o levantamento técnico - excedente ao processo - sequência.
c) ( ) amostragem – alternativo - custo.
d) ( ) a trilha de auditoria – alternativo - volume.

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6 O volume de trabalho do auditor, muitas vezes, pode extrapolar as suas
condições técnicas para a apuração do volume das amostras a serem
auditadas. Desta forma, o auditor deverá fazer uso de determinadas
ferramentas que o auxiliem na realização das suas atividades.
Identifique a seguir a opção que se relaciona com número de amostras.
Complete as lacunas da sentença a seguir:

O poderá fazer uso da para avaliar o


número de amostras como ferramenta na execução dos seus trabalhos, o que
tem possibilitado grandes avanços nessa área, pois determinados softwares
permitem ao auditor aumentar consideravelmente os tamanhos de suas
, com redução do tempo de execução dos trabalhos.

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) auditor – informática - amostras.


b) ( ) contador – economia - amostras.
c) ( ) gerente financeiro – informática - conclusões.
d) ( ) contador – política - amostras.

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UNIDADE 3

PAPÉIS DE TRABALHO E
RELATÓRIOS DE AUDITORIA

OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir desta unidade você será capaz de:

• compreender o que são os papéis de trabalho e qual a sua função no


processo de auditoria;

• aprender a preparar os papéis de trabalho em uma auditoria operacional


do Balanço Patrimonial nas contas do ativo;

• aprender a preparar os papéis de trabalho em uma auditoria operacional


do Balanço Patrimonial nas contas do passivo;

• aprender a preparar os papéis de trabalho em uma auditoria operacional


do Balanço Patrimonial nas contas do patrimônio líquido e do resultado;

• identificar os principais tipos de recomendações que o auditor possa emitir


no relatório de recomendações e ajustes;

• compreender como os relatórios de recomendações do auditor podem


contribuir para a melhoria na qualidade do sistema de controle interno da
empresa.

PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em três tópicos e no final de cada um deles você
encontrará atividades que reforçarão o seu aprendizado.

TÓPICO 1 – AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO ATIVO

TÓPICO 2 – AUDITORIA OPERACIONAL NAS CONTAS DO PASSIVO,


DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO E DA DEMONSTRAÇÃO DO
RESULTADO DO EXERCÍCIO

TÓPICO 3 – RELATÓRIOS DO AUDITOR E MODELOS DE


RECOMENDAÇÕES

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