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CONTABILIDADE GERENCIAL

RITA CORRÊA
SUMÁRIO
Esta é uma obra coletiva organizada por iniciativa e direção do CENTRO SU-
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE GERENCIAL 4 PERIOR DE TECNOLOGIA TECBRASIL LTDA – Faculdades Ftec que, na for-
CONCEITO DE CONTABILIDADE GERENCIAL 5 ma do art. 5º, VIII, h, da Lei nº 9.610/98, a publica sob sua marca e detém os
FUNÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL 6 direitos de exploração comercial e todos os demais previstos em contrato. É
CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL 7 proibida a reprodução parcial ou integral sem autorização expressa e escrita.
CONTABILIDADE GERENCIAL VERSUS CONTABILIDADE FINANCEIRA 9
CONTABILIDADE GERENCIAL 14
FOCO NA TOMADA DE DECISÃO 15 CENTRO UNIVERSITÁRIO UNIFTEC
SISTEMA DE INFORMAÇÃO GERENCIAL E DE CONTROLE INTERNO 20 Rua Gustavo Ramos Sehbe n.º 107. Caxias do Sul/ RS
SISTEMAS DE CUSTEIO 24
CUSTOS E SUA RELAÇÃO COM O PRODUTO E VOLUME DE PRODUÇÃO 25
REITOR
SISTEMAS E MÉTODOS TRADICIONAIS DE CUSTEIO 28
CUSTO VARIÁVEL E DIRETO 32 Claudino José Meneguzzi Júnior

CUSTO PADRÃO 34 PRÓ-REITORA ACADÊMICA

SISTEMA ABC – CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES  35 Débora Frizzo

ANÁLISE CUSTO X VOLUME X LUCRO 38 PRÓ-REITOR ADMINISTRATIVO

PLANEJAMENTO GESTÃO E ANÁLISE DE ORÇAMENTO 45 Altair Ruzzarin


O ORÇAMENTO SOB A ÓTICA OPERACIONAL 46 DIRETORA DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA (EAD)
O ORÇAMENTO SOB A ÓTICA EMPRESARIAL: VANTAGENS E DESVANTAGENS DO ORÇAMENTO NAS EMPRESAS  47 Rafael Giovanella
PREMISSAS NA ELABORAÇÃO DO ORÇAMENTO  49
TIPOS DE ORÇAMENTO  51
ELABORAÇÃO ORÇAMENTÁRIA  52 Desenvolvido pela equipe de Criações para o ensino a distância (CREAD)

CONTROLE ORÇAMENTÁRIO 60 Coordenadora e Designer Instrucional

FERRAMENTAS GERENCIAIS DE PLANEJAMENTO E CONTROLE 65 Sabrina Maciel

USO DE MEDIDAS NÃO FINANCEIRAS 66 Diagramação, Ilustração e Alteração de Imagem

SISTEMA DE MENSURAÇÃO DE DESEMPENHO 67 Igor Zattera, Júlia Oliveira, Thais Munhoz


Revisora
Luana dos Reis
APRESENTAÇÃO

Olá, prezados alunos! É com muita alegria que damos início a mais uma jornada, sejam todos bem-vindos aos estudos de Con-

tabilidade Gerencial! Nessa disciplina, terão a oportunidade de revisitar alguns conceitos que já conhecem de disciplinas específi-

cas, porque o diferencial da contabilidade gerencial é justamente consolidar diversos conhecimentos, com uma visão mais estra-

tégica, para sustentar a tomada de decisão. Para vocês, que já exercem funções de gestão ou já comandam equipes de trabalho, será

um agregador de conhecimentos. Para os estudantes que ainda não tiveram a oportunidade de comandar projetos ou equipes, seja

um excelente laboratório e um momento de exercitar a tomada de decisão.

ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA II 3
INTRODUÇÃO À
CONTABILIDADE
GERENCIAL
A contabilidade pode ser uma ferramenta de gestão para todos os setores de
uma organização?

4
SUMÁRIO

A Contabilidade Gerencial reúne um conjunto de informações necessárias à Adminis- CONCEITO DE CONTABILIDADE GERENCIAL
tração, complementando as informações da Contabilidade Financeira. A contabilidade finan-

ceira, que é conhecida por contabilidade tradicional, apresenta a contabilidade estruturada A contabilidade é uma das ciências mais antigas do mundo, sendo que seu primeiro re-

conforme os princípios contábeis, normas geralmente aceitas e a legislação comercial e tri- gistro impresso foi publicado em Veneza, em 1494, logo após a invenção da imprensa. Sendo

butária. assim, estamos tratando de estudos que se desenvolvem através dos tempos, evoluindo jun-

tamente com as organizações.

A importância do estudo da Contabilidade Gerencial para o contador vem crescendo a

cada momento, pois o papel do contador, dentro das organizações, vem se destacando, pas- A contabilidade gerencial pode ser definida como uma forma especial de apresentação

sando a atuar cada vez mais como um aliado na gestão estratégica das empresas, uma vez que das informações já conhecidas e tratadas na contabilidade financeira, que, quando combinada

tem todo o conhecimento das demonstrações contábeis que são de sua responsabilidade. com outras informações, ou ainda apresentada de uma forma diferenciada, torna-se valiosa

para o processo decisório nas empresas.

Nesse contexto, as lições que integram essa disciplina pretendem atender de forma

abrangente o universo corporativo, compreendendo as diferentes necessidades de informa- A contabilidade financeira é estruturada e apresentada de acordo com a legislação. É

ções dos diferentes setores de uma organização e os diferentes níveis de complexidade, sendo importante manter essa estrutura padrão para que seja possível comparar a empresa que está

ferramenta fundamental à tomada de decisão. sendo analisada com seus concorrentes, utilizando dados e informações de mercado, utili-

zando tendências, projetando novos cenários, analisando sobre diferentes perspectivas.

A Contabilidade Gerencial passou a ser vista de forma diferenciada perante os profis-

sionais que atuam em contábeis e o mercado, quando se percebeu a necessidade de tratar os A contabilidade gerencial, por sua vez, é obtida através de um processamento ou pode-

custos de diferentes formas, considerando diferentes visões, para o processo de tomada de -se chamar de um cruzamento de informações que, normalmente, ocorre dentro do sistema

decisão. Hoje, cada vez mais, as empresas buscam redução ou otimização dos seus custos, integrado da empresa, onde as mesmas são armazenadas e processadas de diferentes formas,

com o aumento da lucratividade, tornando-se cada vez mais desafiador. possibilitando a obtenção de diversas visões, conforme a necessidade do usuário final.

CONTABILIDADE GERENCIAL 5
SUMÁRIO

FUNÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL

A informação da contabilidade gerencial orienta diversas funções dentro da organiza- Na tabela, podemos verificar que a demanda por informação difere conforme o nível

ção, desde o controle operacional, passando pelo custeio do produto, curvas de clientes, ren- hierárquico da organização. Isso vem de encontro ao objetivo da contabilidade gerencial, que

tabilidade de clientes e produtos, entre outros controles gerenciais. Segundo Kaplan, pode- é apresentar as informações de acordo com a necessidade de cada usuário. No nível opera-

mos citar as seguintes funções da contabilidade gerencial: cional, teremos informações quanto a matéria-prima, quantidades necessárias para elabo-

rar cada produto, tempo de mão de obra para cada linha, entre outras informações. À medida

que o nível vai se modificando, as mesmas informações sofrem mudanças, precisam ser mais
Funções da informação contábil gerencial detalhadas para dar suporte a tomada de decisão. Já se iniciam as análises de custos das ma-

térias-primas, os comparativos de resultado, se é possível produzir o mesmo produto com

materiais de menor custo e igual ou melhor qualidade, essa é a fase de custeio do produto e
Fornece informações de feedback sobre a eficiência e a qualidade análise de como se entregará para o cliente, com rapidez e menor custo de distribuição.
Controle operacional
das tarefas desempenhadas.

Quando chegamos no nível gerencial, continuamos com as mesmas informações da eta-

Mensura os custos usados para fabricar um produto ou executar um pa anterior, agregando novos detalhes, novos cruzamentos que permitam, inclusive, acom-
Custeio de produto e cliente
serviço, vendê-lo e entregá-lo ao cliente. panhar o desempenho das equipes anteriores, analisando se as decisões foram bem tomadas

e se os resultados estão dentro do esperado.

Fornece informações sobre o desempenho de gerentes e unidades


Controle gerencial Finalizando, temos as informações que sustentarão a estratégia da empresa, que ba-
operacionais.
seado em todo conjunto de informações anteriores, de uma forma mais consolidada, a alta

administração avaliará o desempenho de todos os níveis de gestão e também avaliará o com-


Fornece informações sobre o desempenho competitivo da empresa
Controle estratégico a longo prazo, as condições de mercado, as preferências dos clientes portamento do seu produto no mercado, comparando com a concorrência, analisando o preço
e as inovações tecnológicas.
que conseguem chegar no mercado, se são competitivos ou não, entre outras análises.

CONTABILIDADE GERENCIAL 6
SUMÁRIO

Importante lembrar que a contabilidade gerencial está voltada para fins internos, es-
CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL
tando focada no planejamento, controle, avaliação e tomada de decisões. A contabilidade tra-

dicional está voltada não apenas às informações internas, mas também ao público externo da
O campo de aplicação da contabilidade gerencial é tão variado quanto as suas fontes. Ve-
organização (governo, instituições financeiras, fornecedores, entre outros).
remos ao longo dos nossos estudos, que a contabilidade gerencial agrega conhecimentos de

diferentes fontes, como por exemplo, estudos da área da administração; estudos da área de
A contabilidade gerencial vem evoluindo rapidamente, hoje evidencia sua habilidade em
planejamento estratégico; vamos ter um capítulo inteiro sobre custos e, ainda, muitos tópi-
ajudar os gestores nos ambientes de mudanças, auxilia a se adaptarem a novas realidades, uma
cos sobre orçamento. Seguindo nessa linha, veremos que o campo de atuação também difere,
vez que estamos vivendo em constantes mudanças no mundo dos negócios. Os movimentos
é aplicado no nível estratégico da organização, abastecendo a alta administração de infor-
da economia, cada vez mais dinâmicos, exigem que a contabilidade gerencial acompanhe essa
mações e projeções necessárias à tomada de decisão. Se aplica no campo tático, atendendo as
velocidade, e isso vem fazendo que os profissionais também evoluam rapidamente.
necessidades das gerências intermediárias em todas as áreas da organização, permitindo que

as gerências analisem o desempenho de suas equipes. Na área operacional, a contabilidade


Nem sempre a contabilidade foi assim, há tempos, muito gestores eram contrários às
gerencial é importante, porque trabalha muito as informações no sentido quantitativo, como
informações contábeis, porque entendiam que refletia apenas o passado, que não acompa-
volume de produção por hora, por homem, por máquina, por linha de produção. É fundamen-
nhava a velocidade dos negócios. Agora, cada vez mais, a contabilidade vem se antecipando e
tal para o acompanhamento da produtividade, das perdas por linha, entre outras informações.
fazendo parte do processo decisório das organizações.
Lembrando que as informações são montadas de acordo com o segmento e a necessidade das

organizações.
Outra questão importante é a tecnologia, os avanços tecnológicos também são respon-

sáveis pelas mudanças da contabilidade gerencial. Hoje, com o crescimento do comércio ele-
Conforme Kaplan (2008), no nível estratégico, podemos exemplificar as seguintes uti-
trônico, negócios on-line, moedas digitais, entre outros aspectos, também fizeram com que
lizações à contabilidade gerencial:
a contabilidade atuasse cada vez mais como uma ferramenta ágil e dinâmica.

CONTABILIDADE GERENCIAL 7
SUMÁRIO

1. coordenar as operações;

2. monitorar as eficiências de produção e vendas;

3. planejar o crescimento entre as diversas atividades da empresa;

4. avaliar e controlar o desempenho dos três principais departamentos operacionais da

empresa: manufatura, distribuição e compras.

Outro aspecto muito interessante da contabilidade gerencial é na preparação de profis-

sionais, ela está diretamente ligada ao desenvolvimento das pessoas dentro das organizações.

Isso acontece porque, além de preparar os usuários para posições dentro da área contábil, a

contabilidade gerencial também prepara para diversas outras funções de gestão, como a área

de suprimentos, produção, administrativos de vendas, marketing e logística. Os contadores

são, muitas vezes, promovidos a executivos de produção, porque eles impressionam aos de-

mais executivos com seus conhecimentos e habilidades adquiridos em sua formação. Veremos

ao longo dos nossos estudos que, para analisar as informações e montar bons relatórios ge-

renciais, com informações que efetivamente contribuirão no processo decisório, é necessá-

rio que o profissional contábil alie seu conhecimento técnico financeiro com o conhecimento

operacional das áreas, se tornando um profissional muito diferenciado e valorizado.

CONTABILIDADE GERENCIAL 8
SUMÁRIO

Fator Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial

Usuário dos relatórios Externo e interno Internos

Objetivo especial de facilitar o


Facilitar a análise financeira para
CONTABILIDADE GERENCIAL VERSUS CONTABILIDADE FINANCEIRA Objetivo dos relatórios as necessidades dos usuários
planejamento, controle, avaliação de
desempenho e tomada de decisão
externos.
internamente.
Sobre a contabilidade gerencial e a financeira, podemos dizer que possuem objetivos di- Balanço patrimonial, Orçamento, contabilidade por
demonstração do resultado do responsabilidade, relatório de
ferentes. A contabilidade financeira tem por objetivo o controle do patrimônio empresarial de
Forma dos relatórios exercício, demonstração dos fluxos desempenho, relatório de custos,
forma que seja possível o acompanhamento do retorno do investimento dos sócios ou acio- de caixa e demonstração das relatórios especiais não rotineiros para
mutações do patrimônio líquido. facilitar a tomada de decisão.
nistas. O foco são as pessoas externas da organização, é padronizada de forma a atender os

usuários externos, sendo possível comparar seus vários investimentos com um padrão con- Frequência dos relatórios Anual, trimestral, mensal. Quando necessário para administração.
tábil único e de acordo com a legislação.

Custos ou valores Primariamente históricos


Históricos e esperados (previstos).
No entanto, a contabilidade gerencial busca atender os usuários internos, de acordo com utilizados (passados).

a necessidade, em todos os níveis da organização. Não há regras a serem seguidas. Abaixo, um Bases de mensuração Várias bases (moeda corrente, moeda
usadas para quantificar os Moeda corrente. estrangeira, moeda forte, medidas físicas,
quadro comparativo ente os dois formatos contábeis, conforme PADOVEZE (2010).
dados. índices, etc.).

Comparativo entre Contabilidade financeira versus Restrições nas Princípios contábeis, geralmente Nenhuma restrição, exceto as
informações fornecidas. aceitos. determinadas pela administração.
Contabilidade gerencial
Deve ser relevante e a tempo, podendo
Característica da Deve ser objetiva, verificável,
ser subjetiva, possuindo menos
informação fornecida. relevante e a tempo.
verificabilidade e menos precisão.

Orientada para o futuro, para facilitar o


Perspectiva dos relatórios Orientação histórica planejamento, controle e avaliação de
Fonte: PADOVEZE (2010). desempenho.

CONTABILIDADE GERENCIAL 9
SUMÁRIO

Contabilidade gerencial Contabilidade financeira

Conforme já vimos, a contabilidade financeira tem o foco de apresentar a saúde econô- Gestores da organização em vários
Usuários externos, como investidores e
Usuários primários agências governamentais, mas também
mica e financeira de uma organização, não apenas aos seus sócios e acionistas, mas também níveis
gestores das organizações.
aos clientes externos, como conselho de administração, instituições financeiras, governo e
Sem restrições, exceto custos em
outros investidores. A Contabilidade Gerencial tem foco no futuro, fazendo projeções, aten- Restringida pelos princípios de
Liberdade de escolha relação a benefícios de melhores
dendo especificamente cada área da organização, formatando as informações de acordo com contabilidade, geralmente aceitos.
decisões gerenciais.
a demanda de cada usuário, permitindo ao público interno a visualização de seus dados da Preocupação em mensurar e comunicar
forma mais assertiva. Preocupação com a influência fenômenos econômicos. As considerações
Implicações que as mensurações e os relatórios comportamentais são secundárias,
comportamentais exercerão sobre o comportamento embora a compensação dos executivos
Importante destacar que a contabilidade financeira está presa as regras dos princípios cotidiano dos gestores. baseada em resultados relatados possa
ser impactada em seu comportamento.
contábeis, aos requisitos fiscais e a imposições legais. Essa obrigatoriedade de seguir a forma

tradicional das informações é importante para permitir que o usuário (instituições financei- Orientação para o passado: avaliação
Enfoque de tempo Orientação para o futuro.
ras, fornecedores, entre outros) façam comparações sobre a condição financeira da empresa, histórica.

para que possam avaliar se está saudável, se possui rentabilidade, se está com tendência de se

manter com um bom desempenho. Flexível, com variação que vai de Menos flexível: geralmente um ano, ou um
Horizonte de tempo
horas a 10 ou 15 anos. trimestre.

Ainda, tratando sobre as distinções da contabilidade gerencial e da contabilidade finan- Detalhados: preocupam-se com
Resumidos: preocupam-se,
ceira, mais algumas considerações: Relatórios
detalhes de parte da entidade,
primeiramente, com a entidade como um
produto, departamento, território,
todo.
etc.
Comparativo complementar entre Contabilidade Campo de ação se define com
menor precisão. Uso mais
financeira versus Contabilidade gerencial Delineamento de Campo de ação se define com maior
intenso de disciplinas como
atividades precisão. Menor uso de disciplinas afins.
economia, ciência de decisão e
comportamentais.
Fonte: HORNGREN, Charles T.; SUNDEM, Gary L.; STRATTON Willian O. (2004).

CONTABILIDADE GERENCIAL 10
SÍNTESE SUMÁRIO

Caros, alunos! Abordamos nesse capítulo uma breve introdução sobre a importância da Contabilidade Gerencial e suas aplicações, vimos

que não se trata de um novo critério de contabilização, mas sim um processo de identificação, tratamento, mensuração, preparação e análise, até

mesmo de comunicação diferenciada das informações.

GESTÃO DE PROCESSOS 11
EXERCÍCIOS SUMÁRIO

1. Dentre as lições que integram a disciplina de contabilidade gerencial, podemos afirmar que:

I. atender de forma abrangente as necessidades de informação da corporação;

II. atender a todas as solicitações feitas pelos gestores;

III. compreender as diferentes necessidades de informações, dos diferentes setores da empresa;

IV. atender os diferentes níveis de complexidade das informações necessárias à gestão.

Marque a alternativa correta:

a. Alternativas I , II e IV estão corretas.

b. Alternativas I , III e IV estão corretas.

c. Apenas alternativa IV está correta.

d. Alternativas II , III e IV estão corretas.

GESTÃO DE PROCESSOS 12
EXERCÍCIOS SUMÁRIO

2. A contabilidade gerencial pode ser definida como:

a. uma forma especial de apresentação das informações já conhecidas e tratadas no orçamento;

b. uma forma especial de apresentação das informações já conhecidas e tratadas na controladoria;

c. uma forma especial de apresentação das informações já conhecidas e tratadas na contabilidade financeira;

d. uma forma especial de apresentação das informações já conhecidas e tratadas na contabilidade de custos;

3. Cite duas funções da informação contábil e gerencial:

4. Cite três campos de aplicação/conhecimento da contabilidade gerencial:

5. Cite dois relatórios da contabilidade financeira e dois relatórios da contabilidade gerencial:

GESTÃO DE PROCESSOS 13
CONTABILIDADE
GERENCIAL
As informações devem demonstrar o que o usuário como precisa para
tomar suas decisões - esse é o papel da contabilidade gerencial.

14
SUMÁRIO

Podemos entender a contabilidade gerencial como um sistema de informação, no en- 1. ajudar os engenheiros a desenhar produtos que possam ser fabricados com eficiência e

tanto, o seu grande diferencial é que essas informações não precisam seguir um formato com maior rentabilidade para organização;

tradicional, é o usuário da informação que define de que forma quer receber e qual a periodi-
2. sinalizar quando melhorias em qualidade, eficiência e velocidade forem necessárias nas
cidade, para seu processo de tomada de decisão. Desde a origem da contabilidade, quando os
operações industriais;
povos de utilizavam da troca de produtos e serviços, já existiam controles gerenciais simples.

Com a Revolução industrial, houve uma evolução também na prática da contabilidade geren-
3. orientar as decisões de mix de produtos;
cial, com o objetivo de aperfeiçoar suas informações e obter um controle mais eficiente em

seus negócios. 4. optar entre fornecedores alternativos;

5. negociar com os clientes sobre preços, características de produto, qualidade, entrega e


Outro aspecto muito importante é a forma como as informações são disponibilizadas
serviços.
dentro da organização. Tendo em vista que a empresa é organizada de forma hierarquizada,

a contabilidade gerencial também deve utilizar um sistema de informação, que forma cada
A contabilidade gerencial só acontecerá dentro de uma organização, se houver uma ação
nível, cada segmento da organização tenha acesso as suas informações de forma específica,
que faça com que ela exista, se houver uma diretoria ou uma controladoria que deseje mais
conforme a alçada das necessária, sejam elas estratégicas, táticas ou operacionais.
informações, porque ela é ação, ela é um fazer. A contabilidade gerencial não é um mode-

lo pré-definido ou um conjunto de técnicas específicas de contabilidade, ela possui técnicas


FOCO NA TOMADA DE DECISÃO
aplicadas no seu desenvolvimento, que é o que estudaremos nessa disciplina, mas ela trata

principalmente de um gerenciamento das informações contábeis. Gerenciamento que é defi-


Com o ambiente cada vez mais competitivo, tanto nas organizações como no mercado,
nido pelo usuário da informação.
as empresas precisam se organizar de forma muito rápida. Essa necessidade de agilidade fez

com que a área industrial se tornasse bem desenvolvida através das informações gerenciais.
Sendo assim, se temos informações contábeis, mas não a usamos no processo de admi-
Conforme Kaplan (2008), os gestores mudaram sua forma de trabalhar, tendo as seguintes
nistração da organização, se usamos a contabilidade apenas como uma obrigação fiscal para
necessidades de informações:
prestar contas ao governo, não existe contabilidade gerencial.

CONTABILIDADE GERENCIAL 15
SUMÁRIO

Nessa constante evolução da contabilidade gerencial, tornando-se um importante ins- Objetivo: é aquilo que se pretende alcançar, resultado, atributo ou situação desejada,

trumento no processo de decisão e sendo amplamente utilizada na gestão estratégica, como para os quais se pretende exercer alguma ação.

elemento de suporte para a competitividade, é fundamental para o profissional contábil fazer

o tratamento adequado das informações. Os dados contábeis, para que sejam transformados Problema: qualquer situação ou assunto controverso, lacuna entre uma situação atual

em informações úteis e de fato representar um instrumento gerencial, antes de mais nada ou projetada e um objetivo. Um fato que pode ocorrer independente do objetivo.

precisam ser trabalhados. Nesse momento, em que o conhecimento e habilidade do profissio-

nal que trabalha essas informações torna-se um diferencial, pois é quem está preparando os Resolução de problemas: curso de ação que corrige a lacuna entre a situação atual e o

relatórios, consolidando os dados contábeis, transformará informações capazes de alcançar objetivo. Consiste no uso de métodos, de uma forma ordenada para encontrar soluções de

uma vantagem competitiva sustentável. Com essas informações, auxiliar os gestores a me- problemas.

lhorar a qualidade das operações, reduzir prejuízos com perdas, manter os custos operacio-

nais dentro do esperado e resultar no atendimento às necessidades dos clientes. Decisão: escolha de um curso determinado de ação entre vários cursos de ação alterna-

tivos. O curso de ação escolhido pode compreender um conjunto de vários cursos de ação.

O PROCESSO DE TOMADA DE DECISÃO


Elementos do processo de tomada de decisão
Há necessidade de tomada de decisão em toda a fase do processo de gestão. Vamos estu-

dar sobre essa tomada de decisão, que vai além de uma aprovação ou não, é necessário que o

decisor reúna uma série de informações e de conhecimentos para fundamentar o seu processo

decisório, avaliando os prós e contras de cada possibilidade e, quando for possível, projetar os

possíveis resultados para cada uma das possibilidades.

As etapas do processo de decisão também serão estudadas e, para tanto, veremos algu-

mas definições básicas. Segundo Padoveze (2012):

Fonte: (Padoveze – 2012)

CONTABILIDADE GERENCIAL 16
SUMÁRIO

Juntamente aos conceitos listados anteriormente, devemos acrescentar o ser humano, 1. O exame ou análise 2. O desenvolvimento 3. A implementação

que representa o sujeito ou sujeitos que enfocam o problema, captam ou projetam as situa- do problema: inclui do curso da ação: da decisão: para

ções, estabelecem os objetivos, concebem e avaliam os cursos de ação alternativos e tomam a a identificação do compreende a implementação, é

decisão. objetivo inicial e concepção e avaliação necessário que o

o diagnóstico da da escolha do curso curso da ação a ser

Após a identificação do problema, o sujeito que estará à frente do processo, avaliará a situação. Nessa de ação, baseado em implementada tenha

situação, consultará os dados de apoio (relatórios, informações adicionais), realizará uma etapa, além da lições aprendidas, um detalhamento

análise e avaliará se há risco, identificando quais são eles. A partir disso, deverá buscar a me- descrição detalhada alternativas e adequado, tenha

lhor forma de agir, buscando corrigir os erros, mediante o processo de decisão. do problema, obedecendo algum sido validado pela

devemos listar as critério de escolha. gestão, tenha sido

METODOLOGIA DO PROCESSO DE TOMADA DE DECISÃO partes interessadas comunicado aos

e/ou impactadas. envolvidos ou

A contabilidade gerencial contribui para o processo de tomada de decisão com o forne- impactados e tenham

cimento de relatórios que atendam de maneira clara e precisa as necessidades dos gestores. pontos de medição e

Todas as decisões realizadas em uma empresa, por seus gestores, refletem nos ambientes in- acompanhamento.

ternos e externos ligados à organização, “o processo decisório não restringe apenas aos limi-

tes da empresa, pois também está ligado aos investidores, aos fornecedores de bens e serviços

a crédito, aos bancos, ao governo etc. (MARION 2011)”.

Uma questão importante a ser salientada é que podemos ter decisões programadas, que

Falando de metodologia do processo decisório, conforme Padoveze (2012), podemos ci- permitirão um planejamento melhor, uma boa pesquisa e organização das informações. Po-

tar três grandes etapas: o exame ou análise do problema, o desenvolvimento ou desenho de demos ter decisões não programadas, onde os três passos citados deverão ocorrer em um

cursos de ação e a implementação da decisão. Cada etapa pode ser compreendida em diversos prazo mais curto, com tempo escasso para suas realizações, sendo fundamental que o gestor

passos: esteja preparado para isso.

CONTABILIDADE GERENCIAL 17
SUMÁRIO

Exemplo simplificado de tomada de decisão Conforme evidenciado no exemplo acima, após a decisão ter sido tomada,
Exemplo: demitir um funcionário. Exemplo: lançar um produto.
é hora de comunicar. Essa comunicação pode ser feita apenas aos afetados por
Rotineiramente vem apresentando situações ela, de forma que possam envolver-se na implementação da decisão, ou pode
Concorrente lança novo produto.
inadequadas ao ambiente de trabalho.
ser também uma comunicação geral, para todos na organização. Durante a im-
Exame ou análise do Todas as tentativas de treinamento e
Oportunidade evidente de mercado. plementação, questionamentos surgirão, discussões dos motivos que levaram
problema. aconselhamentos foram realizadas sem sucesso.
a tal decisão, mas tudo isso faz parte do processo, para tal, é importante ter os
Consulta ao departamento de pessoal, não há Queda de venda, em virtude das novidades do
impedimento para o desligamento. mercado. elementos e as análises que nos levaram a ela. Juntos, o grupo pode novamente

Conforme lições aprendidas/histórico da organização, analisar os riscos e benefícios projetados. Dessa forma, é mais provável que as
Conforme lições aprendidas, é necessário um
avaliação psicológica: esse tipo de funcionário é
prazo médio para desenvolver novo produto. pessoas apoiem a decisão.
resistente a mudança.

As alternativas possíveis:
As alternativas possíveis:
1. Desenvolver um novo produto internamente. No momento desta comunicação, também pode ocorrer que os envolvidos
1. Transferir de setor/unidade.
Desenvolvimento do 2. Adquirir/formar parceria com empresa que
2. Desligar o funcionário. apontem uma falha no processo decisório. Se isso acontecer, não há dificuldade
curso da ação. possui patente de produtos novos.
alguma, basta fazer uma revisão dos planos. Tenha sempre presente que revisar
Tomar decisão: desenvolver internamente um novo
Tomar decisão: desligar funcionário
produto antecipadamente e corrigir o curso de uma ação, ainda em fase de implementa-

Comunicar os envolvidos: Pesquisa e ção, é muito melhor do que após sua conclusão.
Comunicar os envolvidos: Recursos Humanos, etc.
Desenvolvimento, Comercial, Marketing.

Solicitar documentos para desligamento ao Fazer estudo de mercado, pesquisa de clientes, Para auxiliar na implementação, o responsável pode contar com algumas
Departamento de Pessoal. teste de conceito.
ferramentas da administração que, combinadas com as técnicas de tomada de
Implimentação da
Comunicar ao funcionário. Análise financeira e comercial. decisão, assegurarão que o processo aconteça de forma mais precisa:
decisão.

Abrir processo seletivo de substituição. Desenvolver plano de Marketing, lançar produto.


• Análise SWOT: representa pontos fortes, fracos, oportunidades e amea-

↓ ↓ ças. É também conhecida como Matriz SWOT ou Matriz FOFA.

Tipo: decisão programada. Tipo: decisão não programada.

CONTABILIDADE GERENCIAL 18
SUMÁRIO

• Princípio de Pareto: o Princípio de Pareto (também chamado de regra 80/20) afirma Abaixo, indicamos um modelo de planilha gratuito para aplicação do plano de ação 5W2H:

que, para muitos fenômenos, 80% das consequências advêm de 20% das causas. Esta

técnica é utilizada quando há a necessidade de se tomar muitas decisões. Isso ajuda a Para finalizar o tópico Tomada de Decisão, a figura sugere um exercício para auxiliar na

priorizar quais devem ser realizadas primeiro, determinando quais decisões terão o definição do momento da tomada de decisão:

maior impacto geral.

Exemplo de momento de tomada de decisão


• Metodologia FCA (os 5 porquês): análise de Fato, Causa, Ação, é uma ferramenta de

análise de causa raiz utilizada para auxiliar profissionais a entenderem o que deu errado

após um resultado inesperado. A Metodologia FCA permite que sejam planejadas ações

corretivas para que o problema seja eliminado e não ocorra novamente. Também co-

nhecida como técnica dos 5 porquês, ela auxilia os gestores nas tomadas de decisão para

a resolução de problemas.

• 5W2H: esta ferramenta é especialmente indicada para colocar a tomada de decisão em

prática. Trata-se de um checklist de atividades, prazos e responsabilidades que devem

ser desenvolvidos com o máximo de clareza e eficiência por todos os envolvidos em um

projeto. A sigla é formada pelas iniciais, em inglês, das sete diretrizes que, quando bem

estabelecidas, eliminam quaisquer dúvidas que possam aparecer ao longo de um pro-

cesso ou de uma atividade:


Na figura, vemos de uma forma muito simples, seguindo regras básicas é possível aban-

donar o hábito de centralizar todas as ações em um único líder, exercitar a delegação de parte
• O que será feito (what)? • Por quem será feito (who)?
do nosso trabalho para nossas equipes e, dessa forma, construir laços cada vez mais fortes de
• Por que será feito (why)? • Como será feito (how)?
confiança no grupo, propiciando que os subordinados tenham possibilidade de se desenvolver e
• Onde será feito (where)? • Quanto custará (how much)?
de amadurecer no processo decisório. Um líder cresce, quando sua equipe cresce junto com ele.
• Quando será feito (when)?

CONTABILIDADE GERENCIAL 19
SUMÁRIO

SISTEMA DE INFORMAÇÃO GERENCIAL E DE CONTROLE INTERNO 3. monitorar, consiste em acompanhar e mensurar o atual desempenho;

Segundo Kaplan (2008), controle é o conjunto de métodos e ferramentas que os mem- 4. avaliar, consiste na comparação entre o nível atual do desempenho com o desempenho

bros da empresa usam para mantê-la na trajetória para alcançar seus objetivos. Um sistema que era esperado ou previsto, identificando as possíveis distorções se houver, decidindo

está sob controle se ele está atingindo os objetivos estabelecidos, caso contrário, ele está fora sobre planos de ação ou ações corretivas;

do controle.

5. corrigir, consiste na realização de qualquer ação corretiva necessária, tornando nova-

Dentre os papéis desempenhados do gestor responsável pela obtenção das informações mente o sistema sob controle.

gerenciais, podemos destacar os seguintes:

Ciclo do controle
1. ajudar uma empresa a ficar sob controle;

2. identificar quando o processo está fora do controle;

3. dar suporte a aprendizagem da empresa.

O processo de manter uma organização sob controle envolve cinco passos, como de-

monstrado abaixo:

1. planejar consiste na identificação dos objetivos primários e secundários da empresa e

dos processos que o compõe;

2. executar, consiste em implementar o plano, colocar o plano em prática;

Fonte: Kaplan (2008).

CONTABILIDADE GERENCIAL 20
SUMÁRIO

Esses controles exigem um acompanhamento temporal entre o sistema que está sendo Podemos ainda mesclar os dois tipos de controle, pois têm situações onde a tarefa é o

controlado e a aplicação do dispositivo de controle, o que chamamos de duração dos controles. melhor modelo, e têm situações onde o resultado é o melhor modelo, não são métodos exclu-

Os controles podem ser feitos de forma antecipada, que são chamados de controles preven- dentes de controle, por exemplo, quando se trata de uma indústria do segmento de alimentos.

tivos. Podem ser feitos também de forma concomitante às ações, ou seja, controla ao mesmo Para industrializar esse tipo de produto, existem regras muito rígidas de higiene e manuseio,

tempo em que as tarefas/atividades estão sendo realizadas. Temos ainda o controle reativo, para eliminar riscos de contaminação, incertezas ambientais, entre outros aspectos. Para

que só acontece após as atividades estarem completas. Esse último formato tem uma caracte- controlar esse processo de fabricação, o controle ideal é o por tarefa. A empresa desenvolve

rística muito peculiar, que é o enfoque em penalizar as pessoas ou em procurar culpados. regras bem simples de acesso à linha de produção, como utilização de uniformes, luvas, tou-

cas, óculos. Dessa forma, é simples de controlar e não requer um custo alto de monitoração,

Existem dois grandes tipos de controles: pois de uma forma clara e visual é possível identificar se estão atendendo ou não.

1. controle por tarefa; Quando se fala de controle por resultado, estamos envolvendo a motivação dos funcio-

2. controle por resultado. nários em perseguir os objetivos da empresa. Para controlar de forma eficiente, a empresa

deve ter objetivos claros, bem comunicados a todos os membros envolvidos, de forma que to-

A escolha pelo tipo de controle está muito ligada à estratégia da organização. Uma em- dos entendam o que precisa ser feito para o objetivo ser atingido e qual a sua participação nele.

presa com estratégia em resultado, costuma ter uma gestão por resultado, dessa forma, acaba Para a aplicação desta modalidade de controle, a empresa precisa ter um sistema de avaliação

tendo um controle também por resultado. de desempenho que meça as contribuições individuais, de modo que cada indivíduo possa ser

motivado a tomar decisões que reflitam os melhores interesses da organização.

Já uma empresa com estratégia, focada em tarefas, terá uma gestão também focada em

tarefas e, certamente, seu sistema de controle refletirá o acompanhamento por tarefas.

CONTABILIDADE GERENCIAL 21
SÍNTESE SUMÁRIO

Caros, alunos! Neste capítulo, estudamos a importância da Contabilidade Gerencial como ferramenta de suporte à Tomada de Decisão e aos

Controles Internos. Vimos que os dados devem ser tratados e apresentados de acordo com a necessidade do usuário, por isso, é uma ferramenta

gerencial, não está presa a regras legais e estruturas formais como a contabilidade financeira.

GESTÃO DE PROCESSOS 22
EXERCÍCIOS SUMÁRIO

1. Cite alguns exemplos das necessidades de informações que os gestores passaram a ter com a entrada da contabilidade gerencial:

2. Cite e explique as etapas do processo de decisão:

3. Cita algumas das ferramentas da administração, que combinadas com as técnicas de tomada de decisão, assegurarão que o processo aconteça

de forma mais precisa:

4. O processo de manter uma organização sob controle envolve cinco passos, quais são eles:

GESTÃO DE PROCESSOS 23
SISTEMAS DE CUSTEIO
Custos é importante apenas para a gestão da indústria ou para qualquer
organização?

24
Todos os conceitos e téc- SUMÁRIO

nicas de contabilidade de custos

têm como foco as empresas in-

dustriais ou prestadoras de ser-

viço. Isso porque a contabilidade

de custos nasceu na Revolução


CUSTOS E SUA RELAÇÃO COM O PRODUTO E VOLUME DE PRODUÇÃO
Industrial, devido a necessidade

de identificar o custo dos diver-


Para nossos estudos, é muito importante revisar alguns conceitos básicos, que já foram vistos em outras disciplinas específicas, como
sos produtos fabricados. Antes da
contabilidade de custos, mas que se fazem fundamental para o entendimento e evolução do nosso conteúdo.
Revolução Industrial, a Ciência

Contábil se limitava a considerar


Podemos entender como objeto de custo qualquer coisa (produto, serviço, material, processo) para o qual desejamos identificar de
o valor de aquisição das merca-
forma individual o valor do seu custo. Como exemplo, podemos citar: custo de uma fase ou processo, custo total de um departamento, custo
dorias que seriam comercializa-
de um serviço, custo de uma atividade, custo de um lote de produção, custo de uma única tarefa, custo de um funcionário, etc.
das como custo. Os demais gastos

com administrativos e comerciais


CLASSIFICAÇÃO
como frete e seguros, eram todos

classificados como despesas. Ve-


Simplificadamente, os custos e despesas podem ser classificados de duas formas:
remos ao longo desse capítulo que

isso não acontece mais, que todas


• Quanto ao objeto a ser custeado: custos diretos e indiretos.
as empresas, independente do seu

segmento, devem desenvolver


• Quanto ao volume de produção ou venda: custos fixos e variáveis.
uma visão apurada para custos,

entendendo a estrutura de custos

dos seus produtos.

CONTABILIDADE GERENCIAL 25
SUMÁRIO

Para entendermos melhor os conceitos que serão trabalhados nesse capítulo, seguem Custo fixo: são custos que existem independentemente do nível de atividade da em-

algumas terminologias básicas de custos, conforme Padoveze (2012): presa. Qualquer que seja a quantidade produzida ou vendida, mesmo que seja zero, os custos

fixos se mantêm os mesmos. Importante ressaltar que qualquer custo é sujeito a mudanças,

Gastos: são todas as ocorrências de pagamentos; todos os bens e serviços adquiridos por mas os custos fixos se mantêm constante para um nível mínimo de atividade.

uma empresa, em algum momento de sua existência, são considerados como “gastos”.

Custos variáveis: são os custos que variam em função da variação do volume de ativida-

Custo: é todo e qualquer valor aplicado no momento da produção de mercadorias ou da de, ou seja, da variação da quantidade produzida no período. Exemplo: matéria-prima e mão

oferta de serviços da empresa, como mão de obra, matéria-prima, insumos, além da quan- de obra direta.

tia despendida com energia elétrica, manutenção, depreciação de máquinas e equipamentos,

materiais de limpeza e conservação, entre outros. Despesas: englobam todos os valores despendidos pela empresa para manter a manu-

tenção de estrutura mínima e o funcionamento de suas atividades. Normalmente, despesa é

Diretos: todo tipo de investimento que é diretamente ligado à construção do produto ou tudo aquilo investido nas operações comerciais, nos setores administrativos, recursos huma-

serviço oferecido pela empresa, como matéria-prima, mão de obra, insumos, entre outros. nos, marketing, entre outros. Sendo assim, as despesas são um tipo de investimento que não

Normalmente, são os mais fáceis de identificar, pois são visíveis no produto. têm ligação direta com a atividade central da empresa, como produção de bens ou oferta de

serviços.

Indiretos: tipos de investimentos ligados à produção dos bens ou serviços oferecidos,

porém, de forma indireta. São itens como manutenção, limpeza, almoxarifado, logística, ener- Despesas fixas: todo tipo de despesa que não varia de acordo o volume produzido ou

gia elétrica, alimentação e todos os demais gastos de fabricação que não incidem diretamente vendido pela empresa, como estruturas físicas, mobiliário, material de escritório, entre ou-

sobre o produto em si. São mais difíceis de classificar, pois não são percebidos no produto. tros.

CONTABILIDADE GERENCIAL 26
SUMÁRIO

Despesas variáveis: todo tipo de despesa que variará proporcionalmente de acordo com Complementando, podemos verificar abaixo, como ficaria uma demonstração de resul-

volume produzido ou vendido pela empresa, como comissão de vendedores, por exemplo. tado simplificada, considerando a produção de 1.000 unidades até a produção de 1.500 unida-

des, apenas como exemplo. Vejam como o volume de produção/vendas impacta no resultado

Custo semivariável: são custos que são variáveis, porém, não acompanham a variação de uma organização, porque o custo fixo unitário vai baixando, conforme aumenta a quanti-

da produção, mantendo-se fixos dentro de certos limites. Exemplo: o aluguel da máquina co- dade produzida, deixando um resultado melhor por unidade produzida.

piadora.

Demonstração do Resultado do Exercício


Custo semifixo: são custos que são fixos até um determinado patamar e variáveis quan-
DRE
do esse patamar for excedido. Exemplo: a conta da água.
Volume 1.000 peças 1.500 peças

Agora, com alguns conceitos já relembrados, podemos seguir em alguns entendimen- Receita 500.000,00 750.000,00

tos gerenciais importantes. A tabela apresentará o valor do preço de venda unitário e o valor (-) Custos e despesas variáveis -325.000,00 -487.000,00
dos custos fixos e variáveis unitários, em 4 diferentes níveis de produção. É possível observar
(-) Custos e despesas fixas -200.000,00 -200.000,00
que, quanto maior a quantidade produzida e vendida, menor é a representação dos custos fi-
Lucro/Prejuízo -25.000,00 62.500,00
xos sobre o preço de venda e melhor será a lucratividade que cada unidade produzida deixará

à empresa.
Conforme vimos, simulando um DRE, o resultado positivo ou negativo de uma empre-

sa é advindo principalmente do planejamento e do controle das operações estabelecidas pela


Redução do custo fixo pelo aumento do volume produzido gerência. Quando a empresa é planejada para operar, produzindo apenas 1.000 peças, ela fica
Custo e com resultado deficitário. No momento que se planeja para produzir 1.500 peças, seu resulta-
Peças Variáveis 65%
Despesa Fixa Fixos (unitários) Preço de Venda Lucratividade
Produzida
Total
(unitários) do modifica completamente, passando a ter lucratividade. Essas decisões são tomadas diaria-

1000 200.000,00 200,00 325,00 500,00 -25,00 mente, através de informações confiáveis, geradas pela contabilidade gerencial. Sendo assim,

1100 200.000,00 181,82 325,00 500,00 -6,82 gerar relatórios capazes de serem usados no planejamento, execução e controle das ativida-
1300 200.000,00 153,85 325,00 500,00 21,15 des da empresa, é fundamental para o seu sucesso.
1500 200.000,00 133,33 325,00 500,00 41,67

CONTABILIDADE GERENCIAL 27
SUMÁRIO

SISTEMAS E MÉTODOS TRADICIONAIS DE CUSTEIO

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

O custo de absorção tem essa nomenclatura justamente porque absorve tanto os custos 1. O primeiro passo é identificar os gastos e separá-los em Custos Diretos e Variáveis; Cus-

de produção fixos como os custos variáveis. O custo de absorção não inclui custos que não tos Indiretos e Fixos; Despesas Diretas e Variáveis; Despesas Indiretas e Fixas.

sejam da operação industrial. Custos de vendas e administrativos não são absorvidos nesse

custeio. Lista de gastos

O método do custo de absorção consiste em alocar todos os custos de produção (fixos,


Custos e Despesas Dados Classificação
variáveis, diretos ou indiretos) aos produtos produzidos. Já vimos no tópico anterior, todos
Matéria-prima R$ 7,00 por metro de tecido Custo Direto e Variável
esses conceitos de custos, mas para relembrar, os custos diretos são identificados e cobrados
Mão de obra Direta (MOD): R$ 6,00 por hora Custo Direto e Variável
diretamente aos produtos, enquanto os custos indiretos são agregados para os produtos de
salário dos operários
acordo com diferentes critérios de rateio (formas de distribuição). Tributos sobre a receita bruta 15% Despesa Direta e Variável

Comissões sobre a receita 8% Despesa Direta e Variável


líquida
Segundo Padoveze (2010), o custeio por absorção, que é o mais utilizado por ser o cri-
Aluguel do galpão industrial R$ 60.000,00 por período Custo Fixo e Indireto
tério fiscal e legal em praticamente todo o mundo, incorporando os custos fixos e indiretos
Supervisão geral da produção R$ 40.000,00 por período Custo Fixo e Indireto
industriais aos produtos, traduzindo esses gastos em custos unitários por meio de procedi-
Energia elétrica na produção R$ 30.000,00 por período Custo Fixo e Indireto
mentos de rateios das despesas e alocação aos diversos produtos e serviços.
(demanda)
Depreciação das máquinas de R$ 15.000,00 por período Custo Fixo e Indireto
produção
A aplicação do custo de absorção segue algumas etapas básicas, veremos, na sequência,
Despesas com propaganda e R$ 120.000,00 por período Despesa Fixa e Indireta
um exemplo destas etapas acontecendo em uma confecção. Veja a forma como tratamos as publicidade
Despesas administrativas da R$ 150.000,00 por período Despesa Fixa e Indireta
informações e de como executamos cada uma delas.
empresa

CONTABILIDADE GERENCIAL 28
SUMÁRIO

Após apropriar a matéria-prima, devemos apropriar a mão de obra direta, também, no

nosso exemplo, produzindo saias e vestidos, precisamos saber quanto levamos para produzir

2. O segundo passo é apropriar os Custos Diretos e Variáveis aos produtos, vamos conside- cada um dos produtos, depois dividimos o custo diretamente de cada um, como demonstrado

rar que estamos produzindo uma saia e um vestido. Para isso, precisamos saber quanto abaixo, considerando que, para fazer uma saia, precisamos de 2,4 horas e para fazer um ves-

consumimos de matéria-prima para produzir cada peça. tido precisamos de 4 horas.

Distribuição da matéria-prima Distribuição da Mão de Obra Direta

Mão de Obra Direta (MOD)


Matéria Prima (MP)
Tempo
Quant. Produz. Quant. Total MOD Custo Unit. Custo Total
Quant.MP Quant. Produz. Quant. Total MP Custo Unit. MP Custo Total Produto MOD hh p/
Produto (Unid.) utilizada MOD (R$) c/MOD (R$)
p/Unid. (Unid.) consumida (R$) c/MP (R$) Unid.
105.000 mts x R$ 2,4hs x 35.000 unid. 84.000hs x R$
3mt x 35.000 unid. = 35.000
Saia 3 metros 35.000 unid. R$ 7,00 p/mt 7,00 p/mt = R$ Saia 2,4 horas = R$ 6,00 p/h 6,00 p/h =
105.000 metros unidades
735.000,00 84.000 hs R$ 504.000,00
145.000 mts x R$ 116.000 hs x
5mt x 29.000 unid = 29.000 4hs x 29.000 unid. =
Vestido 5 metros 29.000 unid. R$ 7,00 p/mt 7,00 p/mt = R$ Vestido 4 horas R$ 6,00 p/h 6,00 p/h = R$
145.000 metros unidades 116.000 hs
1.015.000,00 696.000,00

Total MP 8 64.000 250.000 1.750.000,00 Total MOD 6,4 64.000 200.000 1.200.000,00

CONTABILIDADE GERENCIAL 29
SUMÁRIO

3. O terceiro passo é apropriar os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) aos produtos. No


Rateio da energia elétrica
exemplo que estamos vendo, a produção é de saias e vestidos; através de rateios de acor-
CIF - Energia Elétrica na produção (R$ 30.000,00)
do com os dados físicos da produção, vamos dividir esses gastos. Abaixo, veremos como Produto Consumo EE (Kwh) Custo Unitário (R$) Custo Total (R$)
algumas dessas divisões podem ser feitas: R$ 30.000,00 / 25.000 12.000Kwh x R$ 1,20 p/
Saia 12.000 Kwh
kwh = R$ 1,20 p/kwh kwh = R$ 14.400,00

Vestido 13.000 1,2000 15.600,00


Rateio do aluguel
Total energia elétrica na
25.000 30.000,00
CIF - Aluguel do galpão industrial (R$ 60.000,00) produção
Custo Unitário P/Área
Produto Área Ocupada Custo Total (R$)
(R$)
R$ 60.000,00 / 1.000m2
600m2 x R$ 60,00 p/ Rateio da depreciação
Saia 600 m2 =
m2 = R$ 36.000,00 CIF - Depreciação das máquinas de produção (R$ 15.000,00)
R$ 60,00 p/m2
R$ 60.000,00 / 1.000m2 Produto Tempo Máquina (hm) Custo Unitário (R$) Custo Total (R$)
400m2 x R$ 60,00 p/
Vestido 400 m2 = R$ 15.000,00 / 250hm = 110hm x R$ 60,00 p/
m2 = 24.000,00 Saia 110hm
R$ 60,00 p/m2 R$ 60,00 p/hm hm = R$ 6.600,00
Total aluguel do galpão
1.000 60.000,00 Vestido 140 60,0000 8.400,00
industrial
Total Matéria Prima
250 15.000,00
(MP)
Rateio do custo com supervisão da produção

CIF - Supervisão geral da produção (R$ 40.000,00) Consolidação dos custos indiretos de fabricação
Produto MOD em R$ MOD em R% Custo Total (R$)
CIF - Custos Indiretos de Fabricação
(R$ 504.000,00 / R$
R$ 40.000,00 x 42% = Aluguel Supervisão Energia Depreciação
Saia R$ 504.000,00 1.200.000,00) x 100 =
R$ 16.800,00 Produto do galpão geral da Elétrica na das máquinas Total
42,00%
R$ 40.000,00 x 58% = industrial produção produção de produção
Vestido R$ 696.000,00 58,00%
23.200,00 Saia 36.000,00 16.800,00 14.400,00 6.600,00 73.800,00
Total Supervisão geral Vestido 24.000,00 23.200,00 15.600,00 8.400,00 71.200,00
1.200.000,00 40.000,00
da produção Total 60.000,00 40.000,00 30.000,00 15.000,00 145.000,00

CONTABILIDADE GERENCIAL 30
SUMÁRIO

4. Finalizando, temos o quarto passo: apurar o cálculo do custo da produção utilizando o


DRE no método absorção
custeio por absorção, onde somamos todos os valores apurados nas outras etapas e to-

talizamos o custo. DRE - Demonstrativo do Resultado do Exercício (Custeio por Absorção)

Saias 35.000,00 Vestidos 29.000,00


Valor Total
Contas
Consolidação dos custos totais (R$)
Unitário (R$) Valor Total (R$) Unitário (R$) Valor Total (R$)

Custos de Produção do Período (+) Receita c/Venda 86,6991 x 35.000 =


86,6991 142,2450 4.125.106,38 7.159.574,47
de Produtos 3.034.468,09
Custo Total
Produtos MP (R$) MOD (R$) CIF (R$) Quantidade Custo Unitário (-) Deduções da
(R$) 13,0049 455.170,21 21,3368 618.765,96 1.073.936,17
Receita Bruta
R$ 1.312.800,00 Impostos sobre 15% x 86,6991 = 15% x 3.034.468,09 =
Saia 735.000,00 504.000,00 73.800,00 35.000 / 35.000 unid. = 21,3368 618.765,96 1.073.936,17
1.312.800,00 Vendas 13,0049 455.170,21
R$ 37,51 p/unid. (=) Receita 86,6991 – 13,0049 = 3.034.468,09 – 455.170,21 =
R$ 1.782.200,00 120,9083 3.506.340,43 6.085.638,30
Operacional Líquida 73,6942 2.579.297,87
Vestido 1.015.000,00 696.000,00 71.200,00 29.000 / 29.000 unid. = (-) CPV (Custo 37,5086 x 35.000 =
1.782.200,00 37,5086 61,4552 1.782.200,00 3.095.000,00
61,46 p/unid Produtos Vendidos) 1.312.800,00
(=) Lucro Operacional 73,6942-37,5086= 2.579.297,87 - 1.312.800,00 =
TOTAL 1.750.000,00 1.200.000,00 145.000,00 3.095.000,00 59,4531 1.724.140,43 2.990.638,30
Bruto 36,1857 1.266.497,87
(-) Despesas 1,8164 + 8,3891 = 63.575,04 + 293.617,48 =
16,7439 485.573,44 842.765,96
Operacionais 10,2055 357.192,51

Para concluir o DRE (Demonstrativo de Resultado do Exercício), ainda faltam dividir Despesas 63.575,04 / 35.000 = 150.000,00 x 42,3834% =
2,9802 86.424,96 150.000,00
Administrativas 1,8164 63.575,04
as despesas fixas. Para isso, a empresa sempre adota um critério próprio, nesse exemplo, o Despesas 6,9359 + 1,4531= 242.757,45 + 50.860,03 =
13,7637 399.148,48 692.765,96
rateio das despesas fixas deverá ser realizado de acordo com o percentual de vendas de cada Comerciais 8,3891 293.617,48
Comissões sobre 8% x 86,6991 = 8% x 3.034.468,09 =
produto em relação ao total do faturamento, ou seja: 42,3834% para a saia, e 57,6166% para 11,3796 330.008,51 572.765,96
vendas 6,9359 242.757,45

o vestido. Outras 50.860,03 / 35.000 = 120.000,00 x 42,3834% =


2,3841 69.139,97 120.000,00
Despesas Comerciais 1,4531 50.860,03
(=) Lucro Líquido em 36,1857 - 10,2055 = 1.266.497,87 - 357.192,51 =
42,7092 1.238.566,98 2.147.872,34
Podemos observar que todos os gastos (custos e despesas) foram alocados nos produ- Reais 25,9802 909.305,36
(=) Lucro Líquido em (25,9802/86,6991) (909.305,36/3.034.468,09)
tos, sejam diretamente ou indiretamente com auxílio de um critério de rateio. 30,0251% 30,0251% 30,0000%
Percentuais x100 = 29,9659% x100 = 9,9659%

CONTABILIDADE GERENCIAL 31
SUMÁRIO

CUSTO VARIÁVEL E DIRETO Além disso, o cálculo dos custos variáveis elimina o efeito das mudanças nos estoques

sobre a receita. No cálculo do custo de absorção, quanto maior o número de unidades produ-

O cálculo do custo variável é um sistema de contabilidade de custos, no qual, apenas os zidas e não vendidas, maior a quantidade de custos fixos incorridos no período que não foram

custos variáveis de produção são alocados às unidades produzidas no período. Os custos fixos contabilizados, estoque de produtos acabados.

são considerados da mesma forma que as despesas, como gastos do período. O cálculo do custo

variável é útil para tomar decisões administrativas de preço, compra ou fabricação, para deter- Por outro lado, apresenta as vantagens do custo de absorção comparado ao custo va-

minar a linha de produtos e verificar o comportamento do lucro diante de flutuações nas vendas. riável, onde ele atende aos requisitos do FASB (Financial Accounting Standards Board) e do

Internal Revenue Service (IRS) para definições de estoque, material e trabalho realizado, bem

Para Crepaldi (2004), os custos variáveis consistem em separar as despesas em custos va- como custos indiretos incorridos na fabricação de um produto.

riáveis e fixos, isto é, despesas que variam proporcionalmente ao volume de produção / vendas

e encargos que permanecem estáveis em comparação com os volumes de produção / venda, os- Os partidários do custo de absorção destacam que ele reconhece a importância de custos

cilando dentro de certos limites. Assim, o cálculo do custo variável tem certas vantagens sobre fixos de produção e que todos os custos de produção incluem o custo do produto e sua imple-

o custo de absorção, que são: mentação requer menos investimento financeiro porque não requer a separação dos custos de

fabricação em custos fixos e variáveis.

• Separação dos custos de produção em custos fixos ou variáveis: uma das características

desse método de custeio é justamente a separação dos custos de produção entre fixos e Alguns benefícios da utilização do custeio variável podem ser:

variáveis. Essa prática, que é vista como um facilitador nas decisões administrativas, não

ocorre nos custos de absorção. • o custo dos produtos é objetivamente mensurável porque não está sujeito a processos

arbitrários ou subjetivos na distribuição de custos comuns;

• Crítica dos custos unitários fixos nos custos de absorção: é enganoso tratar os custos fixos
• não há mudança no lucro líquido devido a mudanças nos estoques;
como custos fixos unitários. Um custo unitário fixo é uma função do valor do custo fixo e

do volume da atividade. Em outras palavras, qualquer custo unitário fixo é válido apenas
• promove análise de custo-volume-lucro;
quando a saída é igual à quantidade usada para calcular o custo unitário fixo.

CONTABILIDADE GERENCIAL 32
SUMÁRIO

DRE no Método Custeio Variável


• maior facilidade para os gerentes do setor entenderem o custo dos produtos;
DRE - Demonstrativo do Resultado do Exercício (Custeio Variável)

Saias 35.000 Vestidos 29.000


• integração total com custos padrão e orçamento flexível, o que permite o controle cor- Valor Total
Contas Unitário Valor Total Valor Total (R$)
reto dos custos; Unitário (R$)
(R$) (R$) (R$)

(+) Receita c/Venda de Produtos 86,69909 3.034.468,09 142,24505 4.125.106,38 7.159.574,47


• está diretamente relacionado às despesas necessárias para fabricar os produtos;
(-) Custos Variáveis 35,40000 1.239.000,00 59,00000 1.711.000,00 2.950.000,00

• permite maior clareza no planejamento de lucros e na tomada de decisões; Matéria Prima – Tecidos 21,00000 735.000,00 35,00000 1.015.000,00 1.750.000,00

Mão de Obra Direta 14,40000 504.000,00 24,00000 696.000,00 1.200.000,00

• oferece mais informações para a tomada de decisões, principalmente por meio de me- (-) Despesas Variáveis 19,94079 697.927,66 32,71636 948.774,47 1.646.702,13

didas claras e objetivas. Impostos sobre as vendas 13,00486 455.170,21 21,33676 618.765,96 1.073.936,17

Comissões sobre as vendas 6,93593 242.757,45 11,37960 330.008,51 572.765,96


Esse é o método de custo pelo qual apenas os custos identificados com os produtos de- (=) Margem de Contribuição 31,35830 1.097.540,43 50,52869 1.465.331,91 2.562.872,34
vem ser apropriados.
(-) Custos Fixos 145.000,00

Aluguel do galpão industrial 60.000,00


No processo de seleção e geração do sistema de custo variável, o fluxo de componentes
Supervisão geral da produção 40.000,00
de custo de produção é separado em dois grupos, custos fixos e custos variáveis. Para o custeio
Energia Elétrica na produção 30.000,00
direto ou variável, apenas os custos variáveis são considerados na produção, nos estoques e Depreciação das máquinas de
15.000,00
nos custos das vendas. produção

(-) Despesas Fixas 270.000,00

Despesas administrativas 150.000,00


Aplicando o mesmo exemplo utilizado no custeio por absorção, que vimos anteriormen-
Outras despesas comerciais 120.000,00
te, produzindo saias e vestidos, podemos analisar como fica o DRE da empresa:
(=) Lucro Líquido em Reais 2.147.872,34

(=) Lucro Líquido em Percentuais 30,0000%

CONTABILIDADE GERENCIAL 33
SUMÁRIO

Vejam que o resultado do DRE é o mesmo, tanto no custeio por absorção como no custeio das; considera as condições de utilização máxima dos recursos na estrutura do produto.

direto, pois, nesse exemplo, trabalhamos com as mesma informações, mas existem algumas O risco é essa condição ideal ser mal dimensionada, onde a organização fica muito dis-

vertentes que consideram vantagens em não incluir os custos fixos no valor unitário dos pro- tante, gerando desmotivação.

dutos, conforme já discutimos.


• Custo de padrão corrente, é o caso onde buscam-se padrões de custos e produção. Esse

tipo de custo também é calculado cientificamente, no entanto, consideram as eventuais


CUSTO PADRÃO
condições correntes da empresa, ou seja, ao mesmo tempo que reflete as metas mas sem

dificuldades no seu atingimento. É um custo ideal adaptado, permitindo seu alcance.


Segundo Padoveze (2010), o custo padrão é uma das técnicas para avaliar e substituir

a utilização do custo real. Independentemente de uma empresa utilizar o método do custeio


• Custo padrão baseado em dados passados, como o nome mesmo já indica, é aquele cus-
direto ou do custeio por absorção, ela pode utilizar o conceito de custo padrão. Custo padrão
to calculado em cima de dados reais históricos. É uma prática adequada para empresas
diferencia-se do custo real, no sentido de que ele é um custo normativo, um custo objetivo,
que repetem o seu padrão de execução, nos casos em que esses dados reais anteriores
um custo proposto ou um custo que se deseja alcançar. Sendo assim, na elaboração do cus-
tenham significância. Para uma empresa que não repete seu padrão de atuação, essa
to padrão, a empresa pode incorporar metas, ou seja, estabelecer um padrão de custo como
prática não serve de parâmetros futuros.
sendo um objetivo a ser atingido. Nesse sentido, o custo padrão é uma excelente metodologia,

pois auxilia na comparação entre a meta de custo determinada e os custos efetivamente rea-

lizados, transforma-se em uma ferramenta indispensável para o controle de custos, das ati-

vidades. Importante destacar que é um custo baseado em eventos futuros, eventos desejados,

que podem ou não acontecer na empresa. Etapas de


construção da
Nessa linha, podemos citar diversos tipos de padrão, vamos analisar os principais: ficha de custo
padrão
• Custo padrão ideal, como o nome mesmo diz, é um custo calculado de forma científica,

mas considerando as condições ideais de produção, ou seja, sem desperdícios, sem per-

CONTABILIDADE GERENCIAL 34
SUMÁRIO

Resumidamente, conforme podemos ver acima, os especialistas reúnem as informa- O cálculo do custo por atividade consiste em um método de cálculo de custos no qual os

ções, sejam reais, sejam com metas futuras, sejam históricas e criam uma tabela que cha- custos são inicialmente cobrados das atividades e, em seguida, da receita com base no consu-

mamos de ficha de custo padrão. Essa ficha pode ser por produto, por processo, por etapa de mo de atividades por produto. Uma atividade é uma tarefa discreta que uma organização exe-

processo produtivo. cuta para fabricar ou fornecer um produto ou serviço. O cálculo do custo por atividade é base-

ado no conceito de que produtos consomem atividades e que atividades consomem recursos.

Resumidamente, podemos dizer que o custeio padrão tem como finalidade o planeja- Os custos baseados em atividades concentram a atenção nas coisas que realmente importam

mento e o controle dos custos, assim como os demais métodos de custeio, no entanto, alguns - as atividades - que custam dinheiro e que devem ser feitas da maneira mais eficiente possí-

autores não o definem como um método ou um critério de contabilização, muitos o classifi- vel, ou mesmo modificadas.

cam como uma técnica auxiliar de controle. O custo padrão permite uma comparação entre

os custos que estão sendo efetivamente realizados e um custo que foi projetado baseado em Uma das justificativas para a adoção do custeio baseado em atividades é a falta de crité-

informações históricas ou até mesmo métricas de mercado. Exige a criação de registros, como rios precisos para a alocação de custos indiretos. As unidades de produto determinam a mão

vimos acima, uma ficha de custo padrão para cada produto e, a partir disso, possa tomar de- de obra direta e os insumos materiais no chão de fábrica. Na fábrica oculta, onde a maior parte

cisões e medidas ou ações de correção. dos custos indiretos de fabricação aumenta, a verdadeira força motriz vem de transações, não

de produtos físicos.

SISTEMA ABC – CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES


A contabilidade baseada em atividades é o método que mede o custo e o desempenho de

A contabilidade de custos, como ferramenta de gerenciamento, teve que revisar seus processos e produtos alocando custos para atividades baseadas no consumo de recursos, alo-

conceitos, sistemas e critérios para começar a produzir informações mais precisas que pu- cando custos para produtos ou serviços baseados no consumo real, levando em consideração

dessem apoiar as muitas decisões de gerenciamento. Segundo alguns autores, a prática de fatores que determinam os custos das atividades e seu consumo por produtos ou outras ati-

aplicação dos custos fixos indiretos aos produtos, a partir de alguma medida de atividade, vidades. A contabilidade de custos por atividade não é um sistema de contabilidade de custos

tenha gerado muitas distorções na atribuição de consumo de recursos. Buscando sanar esses para fins contábeis, ou seja, não calcula os custos de bens e serviços para fins contábeis, ba-

equívocos, surge a metodologia criada por Robert Kaplan e Robin Cooper, na década de 1980. lanço patrimonial e demonstração de resultados.

CONTABILIDADE GERENCIAL 35
SUMÁRIO

É um sistema de análise de custos que visa rastrear as despesas de uma empresa para Em Atividade Baseada em Custo, a alocação de recursos para atividades e atividades para
analisar e rastrear as diferentes rotas de consumo de recursos diretamente identificáveis às objetos de custo é realizada por meio de fatores de custo, também conhecidos como fatores
atividades, produtos ou serviços mais relevantes. A atividade baseada em custos permite a de custo. Um gerador de custos é um fator de mudança que permite medir os respectivos re-
análise de custos de todas as atividades de negócios. Cada atividade descreve o que a empresa cursos necessários para o desenvolvimento de uma atividade, ou seja, a causa do volume de
faz e quantos recursos usa para fabricar seus produtos. recursos consumidos pela atividade (CREPALDI, 2004).

Os principais objetivos da implementação do cálculo do custo por atividade estão re- A implementação do cálculo baseado em atividades é, essencialmente, baseada em seis
lacionados à facilidade e precisão com que o gerenciamento de projetos terá que executar as etapas:
seguintes tarefas:

1. identificar os objetos de custo, ou seja, as atividades relevantes entre as atividades ho-


• identificar e controlar seus custos reais de produção, em particular custos indiretos; mogêneas realizadas em cada serviço;

• identificar e medir custos não de qualidade;


2. identificar os custos diretos do produto;
• reunir informações e oportunidades para descarte de resíduos;
3. escolher bases de custos para alocar custos indiretos aos produtos;
• reduzir ou eliminar atividades sem valor agregado;

4. identificar os custos indiretos associados a cada base de alocação de custos e seus dire-
• identificar os produtos e clientes mais rentáveis;
cionadores de atividades;
• fornecer informações para redimensionar a plataforma de vendas;
5. calcular a taxa unitária para cada base de distribuição;
• melhorar a base de decisão para tomada de decisão;

• fornecer um conjunto de indicadores de desempenho que meça a efetividade e eficiência 6. calcular os custos indiretos alocados aos produtos.

dos aspectos produtivos, comerciais, financeiros e institucionais.

CONTABILIDADE GERENCIAL 36
SUMÁRIO

A contabilidade de atividades rompe com os modelos tradicionais, segundo os quais todos


Exemplos de direcionadores de atividades
os recursos envolvidos na produção são consumidos na proporção do volume produzido. Por
Departamentos de serviços Direcionadores de atividades
esse motivo, a contabilidade de atividades é a mais indicada para calcular o custo de um produ-
Compras Ordens de compras to, especialmente quando os custos indiretos são altos e a variedade de produtos é grande.

Consumo de energia (kwh)


Energia
Capacidade instalada das máquinas Algumas decisões importantes de curto prazo não serão tomadas com base nas informa-

ções produzidas pelos critérios ABC. Os custos comuns aos diferentes departamentos são rate-
Depreciação Horas de máquina
ados de acordo com sua natureza (pelo menos os mais importantes), como aluguel, depreciação
Número de empregado de edifícios, consumo de energia, seguro adequado, etc.
Pessoal e recrutamento
Turnover

Unidades manuseadas
Uma vez que os custos indiretos já estejam totalmente alocados aos departamentos, de-
Quantidade de embarques
Recebimento e expedição
Quantidade de recebimentos vemos alocá-los aos departamentos de produção. Quando atribuímos custos de um serviço para
M² ocupados pelos materiais
outro, nos baseamos em certos critérios e os atribuímos do gráfico completo a uma hierarquia.
Horas de máquinas ou Horas/homens trabalhadas
Manutenção Quantidade de atendimentos
O centro de custo que transfere seus custos não recebe mais custos de outros serviços. Para
Pessoal e equipamentos ocupados à disposição de cada produto esta distribuição, é necessário verificar quais são as bases mais apropriadas. Isso ocorrerá ao se

Planejamento e controle da Quantidade de ordens de produção controladas apropriar dos custos do departamento de produção dos produtos.
produção Horas de análise trabalhadas

Horas de análise trabalhadas Esquema básico do custo ABC


Quantidade de partes projetadas
Engenharias
Quantidade de processos desenvolvidos
Pessoal ocupado à disposição de cada linha de produto
M² ocupados
Quantidade de itens estocados
Almoxarifado e movimentação de
Volume manuseado
materiais
Equipamento à disposição das linhas de produtos
Quilometragem percorrida
Fonte: Padoveze (2010). Fonte: Padoveze (2010).

CONTABILIDADE GERENCIAL 37
SUMÁRIO

Abaixo, temos a Figura 8, que demonstra os métodos de custeio e suas abrangências em

relação aos gastos de uma organização. Com essa representação, podemos ver as diferenças

de cada uma das modalidades e como elas agregarão informações.

Representação gráfica dos métodos de custeio

TIPOS DE GASTO MÉTODOS DE CUSTEIO


ANÁLISE CUSTO X VOLUME X LUCRO

custeio direto
Matéria - prima, materiais diretos e embalagens
Os conceitos vistos neste capítulo de custos, onde também estudamos as diversas for-

variável

custeio por absorção

custeio ABC - custeio integral


Despesas variáveis (exemplo: comissões)
mas de mensurar e de controlar esses custos, passamos por suas classificações entre fixos e
Mão de obra direta variáveis, entendemos as diferentes formas em que eles impactam no resultado da empresa,

Mão de obra indireta de acordo com os volumes produzidos ou vendidos. Pois bem, nessa etapa dos estudos, vamos

nos aprofundar mais um pouco na análise de custos relacionada ao volume produzido, apri-
Despesas gerais industriais
moraremos questões importantes como margem de contribuição e ponto de equilíbrio, que
Depreciação
são determinantes para fundamentar futuras decisões, de aumento ou diminuição dos volu-
Mão de obra administrativa/comercial
mes de produção.
Despesas administrativas/comerciais

Nesta etapa, estudaremos e analisaremos os ganhos da empresa em relação a escala de


Fonte: Padoveze (2012).
produção, ou seja, verificaremos os pontos importantes no processo decisório da organiza-

ção, baseado em ganhos de escala. Vamos falar sobre as diferentes formas de calcular o ponto

Finalizando os métodos de custeio, é importante destacar que, conforme Padoveze de equilíbrio, e como decidir sobre a forma mais adequada para o nosso negócio. Estudaremos

(2010), o custeamento por atividade (ABC) não traz acréscimos substanciais de controle para sobre como identificar o ganho em cada linha de produto, para tomar decisões sobre aumen-

o sistema de informação contábil. tar ou reduzir a produção de uma determinada linha.

CONTABILIDADE GERENCIAL 38
SUMÁRIO

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Cenário 1 para venda de 500 peças
Preço Unitário Preço Total %
Conforme Padoveze (2010), representa o lucro variável. A diferença entre o preço de
Vendas/ Receita 340,00 170.000,00 100%
venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis por unidade de produto. Significa

que a cada unidade vendida, a empresa lucrará determinado valor. Custos variáveis 270,00 (135.000,00) 79%

Despesas variáveis 70,00 (35.000,00) 21%


Ilustração da margem de contribuição
Margem de
0,00 0%
contribuição

( ) custos variáveis 35%


No cenário 2, temos uma situação onde a empresa trabalhou seus custos junto aos for-
(-) despesas variáveis 15% necedores de matéria-prima, reduzindo os custos variáveis, e trabalhou na redução das suas

(=) margem de contribuição 50%


despesas variáveis, fazendo uma nova política de comissionamento sobre vendas, reduzindo

seus valores. Com essas medidas, a empresa passou a ter uma pequena margem de contribui-

ção de 12% em cada produto vendido.


Conforme a figura, verificamos que, nesse exemplo, para cada unidade vendida, a em-

presa recebe um lucro unitário variável de 50%. Esse lucro variável contribuirá para cobrir as
Cenário 2 para venda de 500 peças
despesas e custos fixos da organização, e a margem de lucratividade desejada.

Preço Unitário Preço Total %

Abaixo, podemos verificar duas composições de custos de produtos, no cenário 1, temos Vendas/ Receita 340,00 170.000,00 100%
uma produção de 500 peças, onde os custos variáveis representam 79% e as despesas vari-
Custos variáveis 250,00 (125.000,00) 73%
áveis 21%. Essa é uma situação onde o produto tem margem de contribuição igual a zero, ou

seja, essa linha de produto não deixa nenhuma contribuição para o pagamento dos custos e Despesas variáveis 50,00 (25.000,00) 15%

despesas fixas da empresa. Margem de


20.000,00 12%
contribuição

CONTABILIDADE GERENCIAL 39
SUMÁRIO

Finalizando, podemos representar a margem de contribuição pela seguinte expressão: Simulação de vendas em volumes variados

Preço Unitário Cenário 1 Cenário 2 Cenário 3 Cenário 4

Margem de Contribuição = Valor das Vendas –


Quantidade
1.600 1.950 2.200 2.500
vendida
(Custos Variáveis + Despesas Variáveis)
Vendas/
350,00 560.000 682.500 770.000 875.000
Receita

Custos
120,00 (192.000) (234.000) (264.000) (300.000)
variáveis
PONTO DE EQUILÍBRIO

Despesas
50,00 (80.000) (97.500) (110.000) (125.000)
Podemos entender como ponto de equilíbrio, a situação quantitativa onde a quantidade variáveis

produzida ou vendida é exatamente o suficiente para cobrir o seu custo total (custos e des-
Margem de
pesas variáveis + custos e despesas fixos). No ponto de equilíbrio, não existe nem lucro nem 288.000 351.000 396.000 450.000
contribuição
prejuízo, o resultado é zero. É quando a receita total é igual à soma de custos e despesas. A fi-

nalidade de acompanhar o PE é superimportante às empresas, pois ficamos sabendo a quanti- Custos e


(351.000) (351.000) (351.000) (351.000)
dade de produtos ou volume de vendas, é preciso para suportar as operações sem ter prejuízo. despesas fixas

Resultado
Avançando nesse sentido, para uma empresa atingir a lucratividade, é fundamental que (63.000) 0 45.000 99.000
Líquido
tenha um volume de vendas capaz de cobrir seu custo total e ter uma sobra monetária. Abaixo,

apresento quatro cenários onde poderemos verificar diversos níveis de produção, mantendo (11%) 6% 11%
os mesmo valores unitários de preço e custos.

CONTABILIDADE GERENCIAL 40
SUMÁRIO

No cenário 1, temos um volume de produção abaixo do desejado, ou seja, não é suficiente

para cobrir os custos fixos, os produtos deixam uma margem de contribuição, mas a mesma
Ponto de Equilíbrio = Despesas Fixas / Margem de Contribuição
não é suficiente para cobrir os custos fixos, deixando um resultado líquido negativo de -11%.

No cenário 2, temos a representação do “ponto de equilíbrio”, que já vimos anterior-


Abaixo, um exemplo de uma empresa que possui R$ 60.000 de despesas fixas, e a mar-
mente, quando a produção está exatamente no volume que cobre os custos totais (fixos e va-
gem de contribuição de seus produtos é de 25%.
riáveis) e não sobra nada. Produzindo e vendendo 1.950 peças, a empresa tem uma margem de

contribuição zero.
Despesas fixas = R$ 60.000,00

Margem de contribuição = 25%


No cenário 3, temos o primeiro cenário de lucratividade, nesse exemplo, quando a

empresa passa para um volume de produção de 2.200 peças, a empresa tem uma lucratividade Ponto de equilíbrio = Despesas fixas / margem de contribuição
de R$ 45.000,00, deixando uma margem de lucro de 6%. Caso a empresa quisesse aumentar
PE = 60.000 / 0,25
essa lucratividade, poderia revisar seus custos fixos, buscando a redução, tendo a possibili-
PE = 240.000
dade de um lucro maior.

O que esse resultado representa? Que para manter a empresa sem ter prejuízo, você pre-
No cenário 4, com um volume de venda de 2.500 peças, embora os custos e despesas
cisaria de uma receita bruta de pelo menos R$ 240.000,00 no ano.
variáveis aumentem na mesma proporção, continuamos tendo uma lucratividade crescente,

agora de 11%, pois uma vez que os custos e despesas fixas já estão cobertos, a cada aumento
ESTRUTURA DE CUSTOS
no volume de vendas, a margem de contribuição se transforma integralmente na lucrativida-

de da empresa.
Para uma empresa atingir e controlar seus resultados, é muito importante que seus ges-

tores conheçam a estrutura dos seus custos. Denominamos estrutura, a proporção entre o total
Finalizando, podemos representar o ponto de equilíbrio pela seguinte expressão:
dos custos e os custos fixos e variáveis. Quando a empresa produz mais de um tipo de produto,

CONTABILIDADE GERENCIAL 41
SUMÁRIO

ou linha de produto, é fundamental que os gestores conheçam essa estrutura por tipo ou por Abaixo, vamos mostrar que em uma pequena variação nas vendas, ou seja, uma queda

linha de produto, para que possam equilibrar sua linha de produção, investindo mais em pro- de R$ 200.000,00 no faturamento, já temos um impacto bem diferente no resultado. A empre-

duzir os produtos com mais margem de contribuição, e investindo menos nos produtos com sa A, que tem uma estrutura de custos mais conservadora, tem uma flutuação menor nos seus

menor margem de contribuição. É claro que o processo de tomada de decisão sobre volume de resultados. Enquanto a empresa B, que tem uma estrutura de custos com maior risco operacio-

produção também leva em consideração outros aspectos, como demanda de mercado, pedido nal, tem um impacto maior no seu resultado, com a mesma redução de volume de vendas.

dos clientes, entre outros aspectos. Entender a margem de contribuição é fundamental.

Simulação 2 de Estrutura de Custos


Simulação 1 de estrutura de custos
Empresa A % Empresa B %

Empresa A % Empresa B %
Vendas/ Receita 1.800.000 100% 1.800.000 100%

Vendas/ Receita 2.000.000 100% 2.000.000 100% Custos e despesas


(990.000) 55% (540.000) 30%
variáveis
Custos e despesas
(1.100.000) 55% (600.000) 30%
variáveis Margem de
810.000 45% 1.260.000 70%
contribuição
Margem de
900.000 45% 1.400.000 70%
contribuição Custos e despesas
(500.000) (1.000.000)
fixas
Custos e despesas
(500.000) (1.000.000)
fixas
Resultado Líquido 310.000 17% 260.000 14%

Resultado Líquido 400.000 20% 400.000 20%

Sendo assim, é fundamental para a gestão da organização ter conhecimento sobre a es-

Ainda falando sobre estrutura de custos, na situação 1, temos duas empresas com estru- trutura dos seus custos, e, na medida do possível, se posicionar de forma consciente, decidin-

tura de custos diferentes. Na empresa A, temos custos variáveis maiores e, por consequência, do se prefere um modelo mais conservador ou um modelo de maior risco operacional. Dessa

uma margem de contribuição menor. Na empresa B, temos custos variáveis menores, uma forma, estar preparada para as possíveis flutuações de mercado, seja de uma forma positiva,

margem de contribuição maior e custos fixos maiores. Ambas possuem o mesmo resultado lí- com eventuais crescimentos inesperados de mercado ou até mesmo para possíveis quedas de

quido para um volume de vendas de R$ 2.000.000,00 mensais. faturamento.

CONTABILIDADE GERENCIAL 42
SÍNTESE SUMÁRIO

Pessoal, chegamos ao fim de mais um capítulo, onde estudamos os métodos de custeio, uma das principais atuações da contabilidade ge-

rencial. Vimos que os custos podem ser acompanhados e medidos de diversas formas, que a definição deste critério é determinante para a forma

como vamos obter as informações finais, tanto de custo unitário como também de custos acumulados dos produtos, por isso, seu entendimento

é fundamental para o contador gerencial.

GESTÃO DE PROCESSOS 43
EXERCÍCIOS SUMÁRIO

1. Qual a definição para objeto de custo?

2. Quanto ao objeto a ser custeado, como se classificam os custos?

3. Quanto ao volume de produção, como se classificam os custos?

4. O que é o custo de absorção?

5. O que é o custo variável?

6. O que é o custo ABC?

7. O que é custo padrão?

8. O que é margem de contribuição?

9. O que é ponto de equilíbrio?

GESTÃO DE PROCESSOS 44
PLANEJAMENTO
GESTÃO E ANÁLISE DE
ORÇAMENTO
Planejar as ações futuras não é garantia de que tudo dará certo, mas com
certeza aumentará as possibilidades de sucesso.

45
SUMÁRIO

O orçamento é uma das O ORÇAMENTO SOB A ÓTICA OPERACIONAL


ferramentas mais represen-

tativas da Contabilidade Ge- O orçamento consiste no ato de planejar e projetar os ganhos, des- • orçamento de receita ou orçamento de vendas;

rencial dentro das organi- pesas, custos e investimentos que a empresa terá em um período futuro. • orçamento de compras;

zações, sejam elas com fins Esse planejamento deve considerar as peculiaridades do segmento em que • orçamento de custos (indústria, comércio ou serviços);

lucrativos ou sem fins lucra- a empresa está inserida, as variáveis externas que podem impactar no seu • orçamento de despesas operacionais;

tivos. O sistema de controle mercado. • orçamento de resultado.

orçamentário é responsável

pelo planejamento para o Uma das questões importantes do orçamento é a criação de cenários Representação da estrutura de um
próximo período, conside- sobre três perspectivas (otimista, pessimista e moderado), são ensaios que orçamento
rando variáveis físicas das a empresa elabora, onde simula diversas possibilidades, baseada nas in-

operações futuras, mensu- formações internas e externas do ambiente onde a empresa está inserida.

rando de uma forma econô-

mica e consolidando dentro O orçamento não é uma ferramenta com um formato único, ele pode

da estrutura das demonstra- e deve ser adequado às particularidades de cada empresa, conforme suas

ções contábeis. Dessa forma, políticas e sua cultura. No entanto, algumas etapas são comuns na sua ela-

torna possível o acompa- boração, como por exemplo, a divisão em grupos de projeção: o orçamento

nhamento analítico ou sin- operacional, que vamos estudar nesse tópico, o orçamento de despesas e o

tético, permitindo o contro- orçamento financeiro.

le e o acompanhamento dos

resultados da organização. O orçamento operacional é composto pela projeção dos resultados

oriundos da operação da empresa. É composto das receitas e despesas

oriundas do negócio da organização. Nessa parte, vamos estudar:

CONTABILIDADE GERENCIAL 46
SUMÁRIO

Importante salientar que, mesmo sendo imprescindível, o resultado das operações à Planejar e orçar são fundamentais para ambientes de incertezas, um orçamento permi-

análise e a verificação da saúde financeira dos negócios, o seu acompanhamento de forma te que possamos reagir de forma rápida às adversidades. Estudos mostram que o orçamen-

isolada não é aconselhável porque pode não ser suficiente. Para assegurar a saúde financeira to é uma das ferramentas mais utilizadas para controle e redução de custos. Faz com que os

da organização, é necessário também acompanhar as outras peças do orçamento, chamadas gestores cada vez mais se desenvolvam, colocando o hábito do planejamento na sua rotina.

de orçamento financeiro, o qual é caracterizado por trazer as fontes de financiamento de suas Importante salientar que apenas planejamento não garante o sucesso da organização, é fun-

operações, a destinação das aplicações dos recursos, o nível de endividamento (quando hou- damental as etapas seguintes, de acompanhamento e controle, pois os mesmos estudos mos-

ver), entre diversas outras análises cruciais para o entendimento da estratégia empresarial. tram que as falhas dos gestores acontecem justamente em monitorar e ajustar o orçamento,

conforme a situação da empresa se modificará.

O ORÇAMENTO SOB A ÓTICA EMPRESARIAL: VANTAGENS E DESVANTAGENS DO


ORÇAMENTO NAS EMPRESAS Os orçamentos são considerados ferramentas de comunicação das metas de curto prazo

dentro da empresa a seus integrantes. Orçar as atividades das unidades pode refletir o quanto

Todos os gestores dentro de uma organização devem fazer algum tipo de planejamento, cada gerente entende das metas da empresa, possibilitando que os gestores seniores corrijam

pode ser um planejamento operacional das atividades do seu setor, pode ser um planejamento as distorções nas metas da empresa. Exemplo: suponha que a alta administração definiu que

financeiro. O orçamento é um plano de negócios formal. As empresas, normalmente, nascem obter certificações de qualidade é um diferencial competitivo à empresa e, por consequência,

como pequenos empreendimentos, com planos informais, muitas vezes não são registrados, um fator crítico de sucesso. No entanto, quando as unidades operacionais preparam seus or-

ficam na cabeça do empresário. Conforme a empresa vai crescendo, esses planos informais çamentos, não incluem na sua previsão orçamentária os treinamentos nas normas de quali-

vão se tornando insuficientes e a empresa precisa migrar para planos formais, como o orça- dade, tão pouco os custos com as auditorias e os órgãos de certificação. A alta administração,

mento. ao receber essa proposta de orçamento, perceberá que suas diretrizes não foram bem comu-

nicadas, pois não foi entendida pelos gestores operacionais.

Acontece com muita frequência nas organizações, quando chegamos no momento da

implantação, dos gestores terem resistência, não confiarem na implantação do orçamento, Padoveze (2010) afirma que há inúmeras vantagens em elaborar o orçamento da em-

por entender que engessam os processos, entendem que devido as incertezas de mercado, não presa. Que o orçamento deve conter diversos objetivos empresariais, dentre eles, podemos

vale a pena planejar e orçar, mas isso não é verdade. destacar os seguintes:

CONTABILIDADE GERENCIAL 47
SUMÁRIO

• Orçamento como sistema de autorização: uma vez o orçamento aprovado, ele passa a • orientação para objetivos;

ser um meio de liberação de recursos para todos os setores, minimizando as burocracias • envolvimento dos gestores;

de aprovações. • comunicação integral;

• expectativas realísticas;
• Um meio para projeções e planejamento: o conjunto de peças que compõe o orçamento
• aplicação flexível;
é elaborado com base em projeções e planejamento, permitindo comparações com perí-
• reconhecimento dos esforços individuais e de grupo.
odos anteriores.

Em contraponto a essas questões, temos algumas críticas à ferramenta orçamento:


• Um canal de comunicação e coordenação: incorporando os dados do cenário aprovado e

as premissas orçamentárias, ele se torna um instrumento para comunicar e coordenar


• ferramenta ineficiente para o processo de gestão;
os objetivos corporativos.
• engessamento em demasia da organização;
• Um instrumento de avaliação e controle: considerando também os aspectos de motiva-
• dificuldade de utilização desta ferramenta em situações crônicas de varrições de preços;
ção, o orçamento é um instrumento de avaliação de desempenho dos gestores, deixando

transparente sua capacidade de gestão e controle de verbas. • dificuldade para obtenção dos dados históricos para as previsões, caso a empresa não

possua registros adequados;


• Uma fonte de informação para tomada de decisão: contendo os dados previstos e reali-
• consumidor de tempo e recursos para sua elaboração e para sua manutenção, pois exige
zados, bem como os objetivos da organização, é uma ferramenta importante para a to-
novas rotinas contábeis para o seu acompanhamento;
mada de decisão diária, analisando os eventos econômicos e decidindo sobre estratégias

para manter a organização no caminho esperado. • falta de cultura orçamentária, é fundamental aculturar a organização primeiro, com

treinamentos e sensibilizações, para que isso não ocorra;


Para que todas essas vantagens listadas possam ser bem aproveitadas, para que a fer-

ramenta orçamento agregue na organização, é fundamental que o orçamento seja construído • utilização de sistemas ou outras ferramentas tecnológicas que produzem informações,
dentro de uma estruturação rígida, observando alguns aspectos: mas que não são adequadas as necessidades.

CONTABILIDADE GERENCIAL 48
SUMÁRIO

Em relação a tecnologia da informação, hoje temos muitos sistemas específicos de or- • Para uma comunicação mais clara das regras e dos parâmetros que compõem a estrutu-

çamento, que se integram com facilidade aos grandes sistemas de gestão integrada (ERPs) de ra que será a base do orçamento, reduzindo o número de revisões, acertos, alterações e

mercado, mas ainda requer um esforço substancial na sua implantação. ajustes no orçamento de cada unidade produtiva ou departamento.

PREMISSAS NA ELABORAÇÃO DO ORÇAMENTO • Para garantir um maior alinhamento entre as gerências operacionais, os gestores táti-

cos e os gestores estratégicos.

No dicionário, o significado da palavra “Premissa” é fato inicial a partir do qual se inicia

um raciocínio ou um estudo, como exemplo, “partiram da premissa de que homem não cho- • Para que todos tenham uma visão mais apurada dos cenários, considerando aspectos

ra”. macroeconômicos e microeconômicos.

Podemos entender que premissa aplicada ao orçamento, como as orientações ou com- • Para uma previsibilidade mais assertiva dos resultados futuros.

binações básicas, que todos os integrantes devem ter conhecimento, desde o início do pro-

cesso de planejamento do plano orçamentário e seguir norteando por toda sua elaboração. • Para uma melhor análise e acompanhamento, de forma independente das variações que

Importante ressaltar que essas premissas devem estar alinhadas com cada cenário, tanto o porventura ocorrerem devido as variações das premissas.

pessimista, como o realista, ou até mesmo o cenário otimista. Qualquer modificação nas pre-

missas, alterará as projeções dos cenários. A primeira das premissas que, usualmente, as organizações definem é o cenário econô-

mico previsto para o ano a ser orçado. Esse cenário econômico varia de acordo com segmento

Os responsáveis por definir e divulgar as premissas são os membros da alta administra- que a empresa atua. Por que isso é importante? Porque temos empresas, por exemplo, que

ção da empresa. Importante salientar que as premissas devem ser rediscutidas a cada elabo- atuam com exportação ou importação, nesse caso, a variação cambial é determinante para a

ração de orçamento, ou seja, são mutáveis de um ano para o outro. projeção das operações. Se os fatores externos não forem considerados, podem influenciar

negativamente o desempenho da empresa no período orçado. A partir da definição dessa pre-

Por que a necessidade de definir premissas? missa é possível elaborar as demais. Abaixo, um exemplo:

CONTABILIDADE GERENCIAL 49
SUMÁRIO

Essas são as possibilidades, foram números estimados que a empresa assumiu como
Exemplo de premissas
premissas. Não podemos esquecer que, caso o cenário mude, normalmente, as questões ex-

Premissas Orçamento 20XX ternas onde não temos gerenciamento, o restante do orçamento deve ser revisado, pois no

que estiver relacionado a esse fator externo, também mudará.

Previsão de crescimento da economia 5% a.a.

Representação gráfica do alinhamento entre orçamento


Previsão de inflação no período 8% a.a. e planejamento estratégico

Previsão de aumento de salários (dissídio) 8% a.a.

Taxa de juros média para aplicações financeiras 10% a.a.

Taxa de juros média para empréstimos nacionais 10% a.a.

Meta geral de vendas anual (unidades) 240.000

Capacidade máxima de produção anual (caixas) 264.000

Capacidade máxima de produção mensal (caixas) 22.000

Número de funcionários (mínimo e máximo) 180 e 210

Política de Contas a Receber (prazo médio de


45 dias
recebimento)

Política de Contas a pagar (prazo médio de


60 dias
pagamento)

CONTABILIDADE GERENCIAL 50
SUMÁRIO

TIPOS DE ORÇAMENTO

Existem diversas formas de classificar o orçamento. Segundo Padovese (2012), o orça- organização. Essa revisão pode ser trimestral ou semestral, de forma que os gestores possam

mento pode ser classificado em duas formas basicamente: o estático e o flexível. acompanhar o que deu certo, o que está dando errado, e possam tomar medidas de correção e

adequação a necessidade do negócio.

Orçamento estático: é o ideal para ser aplicado nas despesas administrativas, foca os

resultados de um único plano, uma única atividade, uma vez que ele é elaborado, não muda, Orçamento ajustado: segundo Padovese (2012), é similar ao orçamento contínuo, ou

fica estático, permanece sem alterações desde seu princípio. Esse tipo de orçamento que não seja, trata-se da forma como ele é revisado. Nesse caso, a revisão está diretamente ligada ao

se adapta a mudanças. volume das operações ou ao nível de atividade. Seu objetivo é a organização obter uma alter-

nativa conforme a quantidade da fabricação e vendas, ou de outras variáveis. Destaca-se por

Orçamento flexível: serve para auxiliar a empresa a calcular sua capacidade e prever sua capacidade de flexibilização, sendo sempre utilizado quando um orçamento original ne-

seus custos para vários níveis de atividades. Engloba dois princípios básicos: o cálculo e o cessita de alterações.

controle de custo por produto e a diversificação entre os custos variáveis e os fixos. Esse tipo

de orçamento serve para mensurar a capacidade do negócio e prever os custos para os dife- Orçamento corrigido: trata-se de uma segregação pela forma de atualização dele, ou

rentes níveis de atividade. seja, ele é uma modalidade onde seu ajuste acontece de forma automática. Segundo Padovese

(2012), sempre que houver uma alteração de preço em função de inflação, o orçamento tam-

Após essa divisão mais clássica do orçamento, temos outras formas de entender e de bém é atualizado.

diferenciar o orçamento. Algumas são variações destas duas divisões já vistas, outras, real-

mente, são formas diferentes de analisar. Orçamento Base Zero (OBZ): essa modalidade de orçamento apresenta uma grande di-

ferenciação, Segundo Kaplan (2008), requer que os proponentes das despesas justifiquem a

Orçamento contínuo: por vezes, pode ser visto como uma modalidade de orçamento, existência de cada uma, continuamente. Para a realização deste tipo de orçamento, não se

na verdade, trata-se apenas de uma segregação pela forma como ele é revisado, ou seja, é um deve olhar dados históricos, pois eles podem conter ineficiências que os sistemas tradicionais

plano de negócios de longo prazo, mas que é revisado periodicamente, conforme definição da de orçamento acabam perpetuando. Seu objetivo é examinar o custo-benefício ou análise de

CONTABILIDADE GERENCIAL 51
SUMÁRIO

evolução de todos os processos, projetos e atividades, iniciando da estaca zero. O foco é ana- O orçamento participativo, como o nome mesmo indica, superiores e subordinados

lisar todas as peças orçamentárias, pensando apenas nas contas que são indispensáveis para elaboram o orçamento juntos. Esse método aglutina a tomada de decisão, no qual todas as par-

o funcionamento da organização. O OBZ leva mais tempo para sua elaboração e, em contra- tes se comprometem em estabelecer as metas orçamentárias. Essa modalidade permite uma

partida, conduz a um resultado acertado. Temos os tipos de perguntas que, ao elaborar o OBZ, oportunidade para todos usarem suas informações e peculiaridades conjuntamente. Fixam as

devemos analisar: “O que gastar? Quanto gastar? Como gastar? Onde gastar? Por que gastar?”. necessidades e negociam os níveis de orçamento. O orçamento participativo tem a vantagem

de motivar e comprometer as pessoas com o atingimento das metas. Pesquisas mostram que

Exige que os proponentes das despesas justifiquem continuamente a necessidade de os funcionários têm uma maior satisfação no trabalho e tem uma moral mais elevada, o que,

cada uma. Para cada planejamento, de cada linha ou item orçado, o ponto de partida é zero. consequentemente, melhora os níveis de desempenho, que por sua vez, impacta em melhores

resultados para organização.

ELABORAÇÃO ORÇAMENTÁRIA
O terceiro método citado é o orçamento consultivo, que acontece quando os gerentes

São três os métodos mais comuns de elaboração do orçamento. O primeiro, podemos pedem aos subordinados que discutam suas ideias sobre o orçamento, mas nenhuma tomada

chamar de orçamento autoritário, como o nome mesmo indica, acontece quando um superior de decisão em conjunto acontece. O superior solicita as ideias aos subordinados, mas deter-

comunica para sua equipe subordinada qual será seu orçamento. A vantagem para a organi- mina sozinho o orçamento final. Para grandes corporações, uma participação completa pode

zação é que o processo é feito sob uma única perspectiva. Gestores que optam por esse tipo de ser complicada de organizar, a consultiva é uma alternativa.

formato na elaboração do orçamento, impondo de cima para baixo, são controladores e pos-

suem traços autoritários em sua personalidade. A principal desvantagem é que os superiores Cada organização tem que selecionar quais as etapas que pretenderá adotar na elabora-

nem sempre possuem uma ideia de valores e dos níveis apropriados para atender os objetivos ção do seu orçamento, identificar quais considera mais adequadas para utilização, conforme

dentro do orçamento. Outro aspecto importante é a desmotivação e falta de comprometimen- a sua realidade, e mais adequadas às suas necessidades. Abaixo, segue uma ordem sugerida na

to, pois é usual equipe não se comprometer com projetos que não teve participação. elaboração, mas suas etapas podem ser alteradas, conforme opção de cada organização.

CONTABILIDADE GERENCIAL 52
SUMÁRIO

Conforme evidenciado na figura acima, a elaboração do orçamento segue algumas


Etapas da elaboração do orçamento
etapas, dentre elas, temos o planejamento, que envolve todas as atividades ou medidas que

precedem a elaboração do orçamento propriamente dito. Com um planejamento bem estru-

turado, é possível minimizar problemas e dificuldades que possam surgir durante a execução

orçamentária. Importante destacar que essas etapas são sugestões, ou seja, cada empresa se-

leciona os passos que executará no seu planejamento orçamentário.

ETAPAS SUGERIDAS PARA O PLANEJAMENTO DO ORÇAMENTO

Passo 1 - Definição da linha de tempo do orçamento: cada organização defini a quanti-

dade de períodos (mensal, trimestral, anual) que serão contemplados na análise. Importante

ter atenção, para que a linha de tempo do plano orçamentário esteja alinhada com a linha do

tempo do planejamento estratégico. Se a organização tivesse outros projetos alinhados com a

gestão financeira, como fluxo de caixa, também devem estar alinhados com os mesmos prazos.

Passo 2 – Estruturar o plano de contas orçamentário: o usual nas organizações é adotar

a estrutura da DRE, mas isso não é uma obrigatoriedade, cada empresa adota o agrupamento

de contas que melhor traduzir suas informações, uma vez que o orçamento é uma peça geren-

cial. Não é uma peça fiscal que precise obedecer a uma estrutura legal. Sempre é importante,

se tratando de orçamento, se for possível, que a estrutura traduza a separação dos fluxos fi-

nanceiros. Isso significa separar o fluxo financeiro operacional (receitas e despesas oriundas

da operação), o fluxo financeiro de investimentos (entradas e saídas que possuem essa natu-

reza) e o fluxo financeiro de financiamentos (entradas e saídas de fonte de terceiros).

CONTABILIDADE GERENCIAL 53
SUMÁRIO

Passo 3 – Definir os centros de resultado, também chamados de centros de respon- Passo 6 - Verificar se os processos organizacionais estão refletindo as atividades do or-

sabilidade: essa divisão varia muito de acordo com as organizações, que pode ser por setor, çamento: é fundamental que as atividades pertinentes ao orçamento estejam previstas, jun-

unidades de negócios, centros de custos, filiais ou alguma divisão que seja importante para tamente com as demais atividades da equipe. Dessa forma, é possível garantir e até mesmo

empresa visualizar. avaliar se a equipe tem condições de realizar as novas tarefas pertinentes ao orçamento, jun-

tamente com suas atividades diárias.

Passo 4 – Estipular prazos para conclusão das atividades: essa etapa consiste na ela-

boração de um cronograma das atividades, com datas bem definidas. É fundamental para o Passo 7- Definir o sistema informatizado a ser usado: em toda a empresa, hoje em dia,

sucesso do planejamento orçamentário que se tenha esse acompanhamento constante, até independente do porte, há necessidade de gerenciar uma quantidade de dados bem significa-

porque as atividades são compartilhadas com diversos responsáveis, onde o sucesso do todo tiva, sendo assim, a adoção de um sistema informatizado será a mais adequada, mas há ou-

depende da conclusão das atividades de cada um. Fazer com que todos se sintam responsáveis tras possibilidades de se controlar o orçamento.

pelo orçamento é um dos desafios da gestão.

Passo 8 - Definir os meios de comunicação - Toda a empresa, para implantar um plano

Passo 5 - Definir com clareza um responsável por cada atividade: como vimos acima, o orçamentário, precisa estabelecer uma forma de comunicação dos resultados. Essa comuni-

sucesso da elaboração do orçamento requer a participação e o envolvimento de colaboradores cação precisa permear todos os níveis da empresa, desde a alta administração até a equipe

de vários centros de resultado. Essa responsabilidade deve ficar muito transparente no proje- operacional. Essa comunicação será fundamental para garantir que qualquer mudança, qual-

to, ou seja, não podemos ter mais de um responsável por uma atividade. O ideal é ter sempre quer alteração, qualquer mudança no curso orçamentário serão entendidas e assimiladas por

uma pessoa como responsável por cada atividade, dessa forma, mesmo que existam outros todos os envolvidos.

envolvidos, esse responsável correrá atrás dos demais para concluir a tarefa, pois é seu nome

que está evidenciado no cronograma. Normalmente, os participantes do processo orçamen- Estabelecimento de premissas: o estabelecimento de premissas é fundamental no pro-

tário estão nas seguintes posições dentro das empresas: cesso orçamentário foi detalhado anteriormente no item 4.3 do ebook.

• Alta administração • Centros de responsabilidade Coleta de dados: baseado nos seus dados históricos, na sua necessidade, e conforme as

• Comitê orçamentário • Equipe responsável pelo orçamento premissas estabelecidas, cada centro de custo ou centro de resultado, como também é conhe-

CONTABILIDADE GERENCIAL 54
SUMÁRIO

cido, tem a responsabilidade de fazer a projeção das suas contas orçamentárias. Para tanto, é Elaboração do orçamento: conforme temos visto ao longo dos estudos, o orçamento é
importante que as áreas utilizem fontes seguras de levantamento das informações. A conta- composto de diversas peças orçamentárias, que são organizadas em duas grandes divisões:
bilidade é a melhor fonte para isso. orçamento operacional e orçamento financeiro. Na elaboração do orçamento, veremos algu-

mas destas peças.


Consolidação dos dados: a etapa de consolidação é superimportante no processo, quem

é responsável por consolidar é o comitê do orçamento. Após o recebimento das informações O orçamento Operacional é composto de um conjunto de planos operacionais, conforme
referente aos valores orçados, enviado por cada centro de custo, o comitê de orçamento de- listado abaixo:
verá agrupar em um único documento, analisando-o. Dessa consolidação, será gerado um

primeiro esboço do orçamento geral. Se durante esse processo for detectada alguma incon- 1. Orçamento de vendas
sistência, o comitê de orçamento pode solicitar revisão à unidade de origem, que validará ou 2. Orçamento de produção
não a informação enviada. 3. Orçamento de custo de matéria-prima

4. Orçamento dos custos de mão de obra direta


Etapas sugeridas durante a consolidação: 5. Orçamento dos custos indiretos de fabricação

6. Orçamento de despesas com vendas e administrativas


• comitê do orçamento elabora planilhas consolidadas;

Orçamento de vendas: é a fundação ou o alicerce do orçamento mestre ou orçamento


• comitê do orçamento faz análises, projeta indicadores;
geral. Lembrando que, no início do capítulo, falamos sobre três cenários do orçamento (oti-
• apresentação para à alta administração;
mista, pessimista e moderado). O cenário otimista é aquele que representa as vendas junta-
• alta administração discute e válida ou não as informações; mente com o desafio estabelecido para área comercial, porque o orçamento de vendas, muitas

vezes, é utilizado como meta. O cenário moderado deve trazer metas de vendas factíveis, já
• em caso de necessidade de ajustes, os centros de resultado fazem os ajustes necessários;
o cenário pessimista, as vendas usualmente são baseadas considerando o mesmo volume do
• alta administração aprova versão definitiva.
ano anterior e mais o efeito da inflação do período, ou seja, sem crescimento. Abaixo, alguns

pontos que devem ser considerados na elaboração de um orçamento de vendas:

CONTABILIDADE GERENCIAL 55
SUMÁRIO

• identificação dos produtos a serem vendidos (por linha, modelo, etc.);


Janeiro/20XX Fevereiro/20XX

• identificação dos mercados dos produtos (interno, externo, clientes- chave); Orçameno de preços

produto A produto B produto C produto A produto B produto C

• determinar as quantidades que serão multiplicadas pelo preço de cada mercado, onde
Previsão de vendas
será obtida a expectativa de faturamento; 2.000 1.000 1.000 2.000 1.000 1.000
(unid)

• determinar preços à vista e prazo; Preço de venda atual 20,00 25,00 30,00 20,00 25,00 30,00

• prever eventual mudança nas políticas de crédito e espelhar a mesma no orçamento; Estimativa de reajuste 5% 3% 4% 5% 3% 4%

• observar sazonalidades mensais conhecidas, caso a empresa possua períodos de safra e Preço de venda orçado 21,00 25,75 31,20 21,00 25,75 31,20

entressafra, considerar;
Orçamento de vendas produto A produto B produto C produto A produto B produto C

• destacar os impostos sobre as vendas de cada produto, conforme seu mercado e sua in-

cidência. Receita bruta 42.000,00 25.750,00 31.200,00 42.000,00 25.750,00 34.320,00

(-) impostos s/ vendas


Existem tantas outras variáveis que deverão ser consideradas, conforme as premissas -11.340 -6.953 -8.424 -11.340 -7.648 -9.256
27%
orçamentárias estabelecidas (Item 4.3 do e-book).
Receita liquida prevista 30.660,00 18.797,50 22.776,00 30.660,00 20.677,25 25.053,60

EXEMPLO DE ORÇAMENTO DE VENDAS:

CONTABILIDADE GERENCIAL 56
SUMÁRIO

Orçamento de produção: como o nome mesmo diz, consiste no plano de produção do Outro aspecto onde não podemos errar, é na definição das unidades de medidas, ou seja,

período, com o objetivo de atender às vendas orçadas considerando os níveis de estoques pre- cada matéria-prima tem sua unidade de medida de comercialização. O cimento, por exemplo,

estabelecidos. Apresenta as quantidades a ser fabricadas de cada produto, em cada período é comercializado usualmente em sacos de 50 kg (peso), enquanto o ferro são em barras me-

determinado, normalmente, mensal. didas em metros, fazer um orçamento para construção civil exige um cuidado muito grande,

pois os fornecedores possuem a medida certa para comercializar cada item. Resumindo, de-

Exemplo de orçamento de produção ve-se sempre levar em consideração a unidade de medida em que o insumo é comprado e a

unidade de medida em que ele é consumido.


Produtos A B C D
Previsão de
4.000 4.200 5.000 5.000
vendas (unidades) Após ter a projeção do preço unitário de cada matéria-prima, e saber quanto precisará

(+ ) Estoque final 300 100 500 400 de cada item (a partir da ficha técnica de cada produto), é possível orçar qual será a necessi-

dade de orçamento para cada nível de produção.


Total de previsão
4.300 4.300 5.500 5.400
de necessidade

(- ) Estoque inicial 500 300 100 500 Orçamento de Custo de Mão de Obra Direta (MOD): nessa etapa, é estimada a quan-

(=) Previsão de tidade de horas que serão necessárias para cumprir o orçamento de produção, em cada cen-
3.800 4.000 5.400 4.900
produção tro de custo produtivo, para cada produto. Baseado no custo atual, projetar o custo para o

período futuro, considerando dissídios (reajustes legais), encargos e demais incidências que

Orçamento de custo de matéria-prima: inicialmente, é importante relembrar que a houverem nesse período. Importante lembrar que devem ser consideradas apenas as horas

matéria-prima faz parte dos custos variáveis, ou seja, eles variam conforme o volume de pro- produtivas, ou seja, folgas, descansos remunerados, afastamentos, entre outros períodos não

dução da empresa. Sendo assim, o primeiro passo na projeção é saber que quantidade de itens trabalhados devem ser abatidos, de forma que fiquem apenas as horas úteis, para uma corre-

se produzirá. Depois disso, sabendo a “estrutura de cada produto”, é possível saber quanto a ta estimativa de recursos. Esse planejamento é fundamental ao setor de RH da empresa, para

empresa precisa comprar de cada item constante na estrutura de custo, para produzir os pro- levantamento das necessidades de mão de obra para fins de recrutamento e futuras movi-

dutos acabados que comercializa. Outra parte importante é informar o preço de compra para mentações da equipe.

cada um dos itens utilizados na produção dos produtos da empresa.

CONTABILIDADE GERENCIAL 57
SUMÁRIO

Orçamento de Custos Indiretos de Fabricação (CIF): falando em processos produtivos, ponentes do balanço patrimonial e da demonstração do resultado do exercício, que não es-

temos os custos indiretos de fabricação, que consistem no agrupamento de os custos fabris, tiveram contemplados nos itens anteriores do orçamento. Ele projetará as necessidades de

exceto os já classificados como MOD ou MP. São todos os demais custos, onde podemos des- recursos e identificará quais serão suas fontes.

tacar os custos com mão de obra indireta, os custos com material indireto, seguro da unidade

fabril, aluguel da unidade fabril, energia elétrica da unidade fabril, etc. O objetivo principal é listar todos os gastos previstos com investimentos que serão ati-

vados, como máquinas e equipamentos, renovação da frota de veículos, entre outras necessi-

Esse orçamento é um dos mais difíceis de se projetar, devido à dificuldade para cruzar o dades. Ativos que sejam importantes para manter a operação da empresa no presente e, tam-

total dos custos indiretos e os volumes de produção que foram planejados. Isso se deve ao fato bém garantam sua operação futura.

que já vimos no capítulo de custos, onde os custos indiretos precisam de um critério de rateio

para ser apropriado aos produtos acabados, esse processo de rateio, por vezes, pode dificultar Os financiamentos têm como objetivo projetar a necessidade de captação de recursos

a projeção deles. financeiros da organização, aparecerão os períodos onde a empresa buscará recursos no mer-

cado, bem como suas melhores alternativas de captação, sempre priorizando as fontes com

Orçamento de despesas gerais: pode ser considerado como uma das peças mais traba- menor custo financeiro (onde tiver menos encargos). Essa peça deve contemplar tanto as en-

lhosas do conjunto do orçamento, pois corresponde a todos os gastos de todos os departa- tradas, ou fluxos positivos (entrada de financiamento) como as saídas, ou fluxos negativos

mentos necessários para a gestão da empresa, como por exemplo, salário do pessoal do es- (devolução do principal acrescido dos juros acordados).

critório, energia elétrica do administrativo, depreciação dos equipamentos do escritório, etc.

Segundo Padoveze (2012), podemos ter as seguintes peças nesse orçamento:

Compreendem também os gastos dos centros de custo do comercial, como despesas de

propaganda e publicidade; despesas de distribuição e armazenagem; despesas de viagens, de- • Orçamento de aquisição de investimentos • Orçamento de baixa de ativos intangíveis

preciação de veículos da área comercial e administrativa, entre outras. • Orçamento de venda de investimentos • Orçamento de novos financiamentos

• Orçamento de aquisição de imobilizado • Orçamento de despesas financeiras

Orçamento de investimentos e financiamentos: essa peça orçamentária também exi- • Orçamento de venda de imobilizado • Orçamento de receitas financeiras

girá um grande cuidado na sua elaboração, pois trata-se da reunião de todos os demais com- • Orçamento de gastos geradores de intangíveis

CONTABILIDADE GERENCIAL 58
SUMÁRIO

Execução orçamentária: nessa fase, cada responsável por centro de custo executará suas gindo adaptações rápidas e até mudanças de curso na estratégia organizacional. Em função

atividades operacionais, juntamente com suas equipes, onde os fluxos operacionais e finan- disso, há necessidade de revisões sistemáticas e periódicas nos orçamentos projetados.

ceiros serão realizados. O ideal é que as informações sejam alimentadas de forma automática

(integrada) no sistema de acompanhamento do orçamento. Os fluxos de caixa realizados, as- Funcionamento das revisões orçamentárias

sim como todos os gastos operacionais devem respeitar o projetado.

• apresentação do resultado realizado do período em questão;

Como estratégia de controle, o uso de bloqueios automáticos pelo sistema é uma forma • comparação do orçamento realizado com o projetado do período;

de assegurar respeito ao limite orçamentário. No entanto, a escolha do momento adequado • investigação de causas dos desvios;

para que ocorra esse bloqueio é fundamental. Usualmente, a trava do orçamento é colocada • revisão das premissas levantadas;

na etapa de “pedido de compra”, ou seja, antes mesmo de fazer uma cotação ou contratar um • revisão dos fluxos de caixa projetados;

serviço, o colaborador já saberá se possui ou não verba àquela aquisição. Dessa forma, have- • aprovação das revisões e/ou redistribuição de verbas pela alta administração.

rá efetividade, pois os bloqueios ocorrerão de forma antecipada. Caso a empresa entenda que

bloqueio não seja o ideal, podem ser emitidos alertas no sistema. Acompanhamento entre previsto e realizado

Valores valores Realizado - Realizado/


Durante a execução orçamentária, podem surgir saldos não realizados. É fundamental Contas
projetados realizados projetado projetado
haver a política bem definida sobre a utilização destes saldos, se poderão ou não serem leva-
Combustível 300,00 285,00 -15,00 95,00%
dos para os períodos seguintes.
Energia elétrica 1.400,00 1.650,00 150,00 117,86%

Revisão orçamentária: à medida que os períodos vão passando e as movimentações fi- Material de expediente 20,00 180,00 -10,00 90,00%
nanceiras acontecerão, é importante perceber e refletir, no orçamento, os possíveis impactos
Material de limpeza 130,00 140,00 20,00 107,69%
dessas alterações. Dentre essas mudanças estão o volume de vendas que, por vezes, pode ficar
Manutenção do sistema
distante do projetado, exigindo um ajuste em todas as demais peças orçamentárias. Podemos 500,00 500,00 0,00 100,00%
informatizado
ter uma mudança externa, como alterações significativas nos indicadores econômicos, exi- Total 2.530,00 2.755,00 145,00 108,89%

CONTABILIDADE GERENCIAL 59
SUMÁRIO

CONTROLE ORÇAMENTÁRIO

A fase de controle é fundamental no processo orçamentário. Acontece após a execução das

transações, após ocorrerem as movimentações e os eventos econômicos que foram previstos no

plano, um fechamento, uma comparação entre o previsto e o realizado, esse acompanhamento cha-
Planejamento e controle e o papel do orçamento -
mamos de “controle orçamentário” orçamentário. Não é possível desenvolver um orçamento em-
Kaplan (2008)
presarial sem considerar essa fase seguinte, analisando suas variações e corrigindo divergências.

Muito similar a nossa organização familiar, onde frequentemente temos que fazer negocia-

ções com os filhos ou outros integrantes da família, priorizando diferentes necessidades e obje-

tivos. Como exemplo, podemos imaginar uma família, onde, após todos os gastos com alimenta-

ção, moradia, vestuário, estudos, gastos médicos, ainda tem uma sobra de recurso para fazer uma

poupança. O pai planeja gastar esse dinheiro em uma viagem à família; a mãe planeja pintar a casa.

Considerando que o orçamento tem a função de planejamento e controle, isso serve também para

controlar o comportamento dos membros da família, fixando o que pode ser gasto em cada cate-

goria do orçamento. Se a mãe, sem conversar e alinhar com os demais membros, começar a adqui-

rir tintas e outros materiais para atingir seu objetivo pessoal de pintar a casa, facilmente isso será

percebido no controle do orçamento, pois as sobras que deveriam acontecer não se realizarão e a

família pode até adquirir uma dívida inesperada.

Esse mesmo papel de planejamento e controle, o orçamento desempenha dentro das organi-

zações, refletindo as condições quantitativas de como alocar recursos financeiros para cada unida-

de organizacional.

CONTABILIDADE GERENCIAL 60
SUMÁRIO

Os principais objetivos do controle orçamentário são:

• identificar as variações;

• analisar as variações ocorridas;

• corrigir erros detectados;

• ajustar o plano orçamentário, com a finalidade de assegurar resultado e eficácia empre-

sarial.

Dentro das premissas orçamentárias, são definidos quais gestores são responsáveis por

cada grupo de contas ou peça orçamentária. Esse mesmo gestor é responsável pelo controle

e acompanhamento da execução orçamentária. O setor de controladoria também deve acom-

panhar esse controle, uma vez que é o responsável pelo conjunto do processo orçamentário.

Cabe a controladoria também propor ações corretivas, caso sejam necessárias.

CONTABILIDADE GERENCIAL 61
SÍNTESE SUMÁRIO

Pessoal, chegamos ao fim de mais um capítulo, onde estudamos os métodos de custeio, uma das principais atuações da contabilidade ge-

rencial. Vimos que os custos podem ser acompanhados e medidos de diversas formas, que a definição deste critério é determinante para a forma

como vamos obter as informações finais, tanto de custo unitário como também de custos acumulados dos produtos, por isso, seu entendimento

é fundamental para o contador gerencial.

GESTÃO DE PROCESSOS 62
EXERCÍCIOS SUMÁRIO

1. Classifique os itens abaixo em Verdadeiro(V) 6. A confecção Brandão fabrica trajes sob encomenda para casamentos. O preço

ou Falso (F): médio de cada conjunto é de R$3.200,00. A política usual de vendas é a con-

tratação dos trajes 60 dias antes do casamento, quando o cliente faz o paga-

a. ( ) A previsão de vendas é uma expecta- mento inicial de 20%. Os demais pagamentos ocorrem: 50%, 30 dias antes

tiva das quantidades físicas e monetá- do casamento e 30% no mês do casamento. A Brandão fez a projeção dos se-

rias que a empresa pretende vender em guintes contratos por mês (cujos casamentos ocorrerão 60 dias depois):

um período futuro.

Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho


b. ( ) A área responsável pela elaboração

do orçamento de receitas operacionais é

a área de produção. Quantidade 5 3 2 4 6 9

c. ( )A projeção de gastos operacionais Receitas

variáveis é diretamente proporcional às

receitas operacionais projetadas. Caixa

d. ( )A projeção de gastos operacionais fi-


Faça os cálculos e demonstre os valores encontrados:
xos é diretamente proporcional às re-

ceitas operacionais projetadas.


a. Qual é a previsão de receitas de vendas da Brandão, em cada um dos

meses de janeiro a junho?


e. ( )Na maioria das empresas o orçamento

de custos operacionais é o primeiro or- b. Qual será o recebimento de caixa em cada um dos meses de janeiro a
çamento a ser elaborado pela empresa. abril?

GESTÃO DE PROCESSOS 63
EXERCÍCIOS SUMÁRIO

3. Dentro da estrutura do Plano Orçamentário, o orçamento que 5. Dentro da estrutura do Plano Orçamentário, o orçamento que é o
contém as quantidades de cada produto a serem fabricadas, em alicerce do orçamento mestre, ou orçamento geral. Ele também
cada período, é o orçamento: pode ser utilizado como meta para a área comercial da empresa, é

o orçamento:
a. de investimentos

a. de investimentos
b. de financiamento

b. de financiamento
c. de caixa

c. de caixa
d. de produção

d. de produção
e. de receita

e. de receita
4. Dentro da estrutura do Plano Orçamentário, o orçamento que

contém todas as necessidades de recursos e quais serão suas fon-

tes é o orçamento:

a. de investimentos

b. de financiamento

c. de caixa

d. de produção

e. de receita

GESTÃO DE PROCESSOS 64
FERRAMENTAS
GERENCIAIS DE
PLANEJAMENTO E
CONTROLE
Em todos os processos, identificar pontos de controle é fundamental para
assegurar que estamos no caminho certo.

65
SUMÁRIO
Uma das atividades

fundamentais para boa ges- USO DE MEDIDAS NÃO FINANCEIRAS mos falando em acompanhar os resultados qualitativos ou quantitativos da

tão é o acompanhamento do empresa, comparando com os resultados que outras empresas estão obten-

desempenho da organiza- Vimos ao longo do e-book, diversas ferramentas que estão disponíveis do no mercado. Existe uma expressão em inglês que traduz essa compara-

ção, dessa forma, é possível para apoiar as organizações na gestão dos seus resultados. Complementan- ção, chamamos de benchmarking.

garantir que todos os pro- do essas ferramentas, vamos estudar o uso de medidas não financeiras. Para

cessos e subprocessos este- isso, as organizações estruturam um conjunto de indicadores que medem o A construção desse conjunto de indicadores não financeiros deve ser

jam alinhados com os objeti- desempenho, não apenas econômico, mas também de atividades. Temos os bem cuidadosa, para que apenas sejam escolhidos indicadores relevantes

vos e estratégias da empresa. indicadores financeiros que são apresentados através de índices econômi- para a atividade desenvolvida. Não adianta listar páginas e páginas de in-

Nessa etapa, vamos discor- co-financeiros e temos os indicadores não-financeiros, que acompanham dicadores, será trabalhoso acompanhar e manter atualizado, mas que não

rer sobre medidas de acom- as atividades e a qualidade dos produtos e serviços. serão utilizados no processo de tomada de decisão.

panhamento, que podem ser

medidas financeiras e me- Como um dos principais modelos de ferramenta para acompanha- Como exemplos de indicadores não financeiros, podemos citar: capa-

didas não financeiras, que mento de desempenho com medidas não financeiras, podemos citar o Ba- cidade de produção, evolução do número de clientes, evolução do número

refletirão o andamento das lanced Scorecard, que uni a visão estratégica com a execução e o contro- de funcionário, fidelização dos clientes, inovação, investimento em trei-

atividades da organização. le dos processos de gestão empresarial. Essa ferramenta será amplamente namento, investimento em propaganda, investimento em modernização,

As medidas de desempenho apresentada na disciplina de Controladoria e, nesse momento, vamos ape- investimento em ação social, número de reclamações, participação de mer-

são partes críticas do contro- nas entender que já existe uma ferramenta/modelo que consolida uma gra- cado, perfil do consumidor, qualidade do produto, rotatividade de empre-

le das operações, que repre- de de indicadores. gados, tempo de atendimento ao cliente, tempo para solução de reclama-

sentam um conjunto de mé- ções, valor da marca, volume de vendas, satisfação dos clientes, satisfação

todos e ferramentas usados Sendo assim, uma das formas de se avaliar desempenho é através do dos funcionários, entre outros.

pelos membros da organiza- acompanhamento de indicadores. Nesse momento, vamos nos focar em

ção para mantê-la na trilha. analisar os indicadores não-financeiros e sua utilização para a medição de A importância na adoção de indicadores não financeiros está no fato

desempenho de uma empresa. Quando se fala em medir desempenho, esta- de detectar tendências no desempenho, ou seja, a empresa analisará seus

CONTABILIDADE GERENCIAL 66
SUMÁRIO

resultados, comparando-os com outras empresas do setor, e poderá ir buscando resultados SISTEMA DE MENSURAÇÃO DE DESEMPENHO
melhores. Um indicador não financeiro e muito relevante é “satisfação de cliente”. Não im-

porta o modelo de gestão adotado pela empresa, ter foco no cliente e manter um bom nível de É a atividade de medir o desempenho de uma única atividade ou de toda a cadeia de va-

satisfação é essencial. Para manter esse indicador, não adianta apenas ter ações ou medidas de lor. Esse é um dos principais conteúdo da contabilidade gerencial e, por sua vez, um dos mais

curto prazo, é necessário acompanhar no médio e longo prazo. Com o acompanhamento cons- complexos, mais difíceis de serem implantados. Um sistema eficiente de avaliação de desem-

tante dos indicadores não financeiros, evita que os gestores criem o hábito ou mantenham a penho precisa considerar alguns aspectos:

prática de obter desempenhos de curto prazo, prejudicando a continuidade da organização.

• considerar cada atividade e a própria empresa dos à perspectiva do cliente;

Outro aspecto relevante é relacionado às empresas com um ciclo longo de investimento,


• avaliar cada atividade usando medidas de desempenho validadas pelo cliente;
que investem em pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, que é o caso do segmento

farmacêutico, segmento de cosméticos, ambos precisam de mais tempo para seus produtos
• considerar todas as facetas do desempenho as atividades que afetam o cliente;
serem lançados no mercado e darem retorno. Temos que considerar ainda, que devido ao volu-

me de pesquisas, necessitam de investimento também em capital humano, podendo prejudicar • fornecer feedback para ajudar os integrantes da empresa a identificar problemas e opor-

o desempenho de curto prazo, mas são necessários para garantir a qualidade e o desempenho tunidades de melhorias.

no longo prazo.

Trabalhar a visão da organização sob à perspectiva do cliente não é uma tarefa fácil, se faz

EXEMPLOS DE INDICADORES NÃO FINANCEIROS necessário comunicar e resumir claramente as coisas que são críticas para a empresa ser bem

sucedida em atender aos desejos do cliente, entender o que tem valor na visão do cliente.
Aprendizado e
Clientes Processos Sociedade
crescimento
% satisfação dos dias sem acidente de
% satisfação dos clientes tempo de produção Uma vez que a organização tenha definido seus indicadores de desempenho, considerando
colaboradores trabalho
retenção dos
a visão do cliente, é fundamental desenvolver um sistema para identificar essas medições, acom-
reclamação dos clientes tempo de atendimento imagem da empresa
colaboradores (%turnover) panhar e avaliar seu desempenho. Um aspecto muito importante deste trabalho e a comparação
desenvolvimento % campanhas envolvendo
redução de perdas entre o previsto e o realizado, identificando as distorções e buscando planos para a correção.
acadêmico (colaboradores) a comunidade

CONTABILIDADE GERENCIAL 67
SUMÁRIO

As empresas desenvolvem padrões de desempenho de muitas formas diferentes, na in- do processo e avaliar quais atividades agregam valor ao produto e quais atividades não agre-

dústria, por exemplo, é usual estabelecer os padrões com base no potencial estimado ou na gam valor. Para avançar nesse entendimento, vamos relembrar o que significa agregar valor

capacidade produtiva de cada máquina, e o tempo de atividade dela. Em uma indústria de ou não a um produto ou serviço.

bebidas é possível saber quantas garrafas cada máquina envasa por hora, essa quantidade de

referência é comparada com a quantidade efetivamente envasada pela linha de produção. • Atividades que geram valor agregado: são atividades que transformam os materiais ou

as informações em produtos que o cliente deseja, ou seja, o cliente consegue enxergar

Em algumas organizações, é comum encontrar o custo como principal medida de de- no produto aquele valor diferenciado e, por isso, paga mais por ele.

sempenho da contabilidade gerencial. É importante salientar que o gerenciamento, apenas

por meio de números, trará alguns riscos. • Atividades necessárias: são as atividades que consomem recursos, são importantes para

a elaboração do mesmo, mas o cliente não “percebe”, não enxerga o valor desta ativida-

A adoção, apenas dos custos como medida de desempenho, gerará cortes no orçamen- de no produto, ela é necessária, mas não é percebida pelo cliente.

to, dispensa de pessoal, fará com que os colaboradores tenham que assumir atividades dos

demais, fará com que precisem trabalhar arduamente para cumprir as mesmas metas, e num REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO DESPERDÍCIO
período curto trará exaustão da equipe, causar erros, ineficiências no processo produtivo e,

ao longo de um período, a organização concluir e verificar que os resultados não foram os es-

perados.

O gerenciamento apenas por meio de números, muitas vezes, não permite que os ges-

tores analisem a real necessidade dos custos, apenas entendendo que eles são ruis ou estão

altos, por consequência, julgando que os mesmos devem ser eliminados.

Importante salientar que controlar os custos é muito importante, conforme já estuda-

mos, para que se possa eliminar ou reduzir com segurança, é importante estudar as atividades

CONTABILIDADE GERENCIAL 68
SUMÁRIO

A figura nos mostra que, quando analisamos as atividades, é possível identificar os des- EXEMPLOS DE CLASSIFICAÇÃO DE ATIVIDADES EM UM PROCESSO INDUSTRIAL:
perdícios no processo produtivo, pois é possível que tenhamos atividades que não agregam

valor e que não são necessárias ao processo. Da mesma forma, como temos atividades que não agrega valor, mas é
Valor agregado Desperdício evidente
não agregam valor ao produto, mas que são necessárias. necessário

# ferramenta removendo; # deslocamento da ferramenta; # manutenção corretiva;


Ainda em relação a figura acima, tem uma questão importante que não podemos deixar

de falar, que é a forma como a empresa escolhe para se posicionar no mercado. O que isso quer

dizer? Significa que uma empresa pode ser reconhecida por ter preços competitivos, essa em- # golpe na operação de prensa; # fixação da peça; # manuseios duplicados;

presa escolhe competir por preço e, consequentemente, brigará por custo. É a única forma de

se manter lucrativa, cortando gastos. # limpeza e início de injeção do


# injeção de plástico no molde; # descartar peças;
molde;

Em contrapartida, temos as empresas que não competem por preço, mas sim por dife- # entradas e saídas do
# mistura em processo químico; # enximento de reservatórios;
almoxarifado;
rencial de mercado. O que estou querendo dizer é que, se a proposta da empresa é ser conheci-

da por um produto com mais qualidade, com uma embalagem mais bonita, com uma entrega
# embalar um produto. # setup e troca de ferramentas. # limpezas adicionais.
mais rápida, ou qualquer outro diferencial agregado, essa é uma empresa que não sairá sim-

plesmente cortando custo, se for necessário, ela aumentará o preço do produto, porque ela já Deve ser miinimizado, visto que
O cliente está disposto a pagar Deve ser eliminado
sua eliminação completa não é
é reconhecida pelo produto diferenciado. por isso. completamente do processo.
possível.

CONTABILIDADE GERENCIAL 69
SUMÁRIO

Como exemplo de atividades que não agregam valor, mas que são fundamentais no proces- Considerando um programa de treinamento dos colaboradores e algumas mudanças na

so produtivo, vamos simular o efeito sobre o ganho, otimizando a atividade de setup de máquinas. execução dos processos internos, foi possível obter uma redução de 10 minutos no setup de

produção do suco de 1 litro e 15 minutos de redução do setup de produção do suco de 500 ml.

Setup é o período em que a produção é interrompida para que os equipamentos fabris sejam

ajustados. O tempo de setup está diretamente relacionado com as variações do produto e o plane- GANHO DIÁRIO EM QUANTIDADE PRODUZIDAS - SIMULAÇÃO SETUP
jamento da produção realizado pela indústria. Esse tempo de parada pode ser para mudar a linha
Ganho em quantidade
do que está sendo produzido, mudar algum item da linha, entre outras necessidades. Tempo de redução de Quantidade produzida
Produto produzida em um dia
setup por minuto
de trabalho

Pois bem, reduzir o tempo de setup durante o processo produtivo é fundamental para oti-
Suco 1 litro 10 minutos 90 garrafas 900 garrafas
mizar os ganhos e reduzir os custos, pois máquina parada representa custo. Abaixo, vamos mos-

trar uma simulação de ganho com a otimização do setup. Imaginando uma indústria que trabalha
Suco 500 ml 15 minutos 85 garrafas 1.275 garrafas
com a produção de sucos. Na sua linha de produtos, possuem 2 tipos de embalagens diferentes do

suco. Garrafas de vidro de 1 litro e garrafas de vidro de 500 ml. Ambas utilizam a mesma linha de

envase, no entanto, se faz necessário trocar as garrafas e as tampas, a cada mudança da progra-

mação de produção. Por dia, os ganhos em quantidades produzidas foram:

SIMULAÇÃO SETUP • 10 minutos x 90 garrafas = 900 garrafas

Quantidade produzida por


Produto Tempo de setup atual • 15 minutos x 85 tampas = 1.275 garrafas
minuto

Suco 1 litro 90 garrafas 40 minutos Sabendo-se que os ganhos em quantidades produzidas por dia foram 900 e 1275 gar-

rafas, pode-se calcular os ganhos nas quantidades produzidas por mês e por ano, conforme
Suco 500 ml 85 garrafas 50 minutos
tabelas abaixo:

CONTABILIDADE GERENCIAL 70
SUMÁRIO

GANHO MENSAL EM QUANTIDADE PRODUZIDAS - SIMULAÇÃO SETUP

Ganho em quantidade suco de 1 litro e suco de 500 ml produzidos, sabendo que o valor do milheiro do suco de 1 litro
Ganho de quantidade
Produto Dias úteis trabalhados produzida em um mês
em 1 dia é R$ 2.300,00 e do milheiro do suco de 500 ml é R$ 1.000,00, pode-se calcular o ganho em va-
de trabalho
lores com a implantação da redução do tempo de setup na empresa. Segue a tabela do cálculo
Suco 1 litro 900 garrafas 22 19.800 garrafas
de ganho em valor:
Suco 500 ml 1.275 garrafas 22 28.050 garrafas

GANHO COM A MUDANÇA NO TEMPO DE SETUP


Por mês, os ganhos em quantidades produzidas foram:
Ganho de valores com
Ganho de quantidade
Produto Valor do milheiro R$ a redução do setup em
em 1 ano
• 900 garrafas x 22 dias = 19.800 garrafas um ano de trabalho

Suco 1 litro 237.600 garrafas R$ 2.300,00 R$ 546.480,00


• 1275 garrafas x 22 dias = 28.050 garrafas

Suco 500 ml 336.600 garrafas R$ 1.000,00 R$ 336.600,00

GANHO ANUAL EM QUANTIDADE PRODUZIDAS - SIMULAÇÃO SETUP


Por ano, os ganhos em faturamento com o aumento nas quantidades produzidas foram:
Ganho em quantidade
Ganho de quantidade
Produto 1 ano de trabalho produzida em um ano
em 1 mês
de trabalho
• 237.600/1000 = 237,60 milheiros x R$ 2.300 = R$ 546.480,00

Suco 1 litro 19.800 garrafas 12 237.600 garrafas


• 336.600/1000 = 336,60 milheiros x R$ 1.000 = R$ 336.600,00

Suco 500 ml 28.050 garrafas 12 336.600 garrafas

Através da tabela acima, pode-se observar o reflexo dos ganhos em faturamento, du-

Transformando o impacto da melhoria de desempenho em valores monetários, pode- rante um ano de trabalho, com a implantação da redução do tempo de setup. Esse é o tipo de

mos projetar o resultado de ganhos em produtividade durante um ano de trabalho através da ganho que só é possível de ser realizado quando conhecemos os nossos processos e temos

implantação da redução do tempo de setup. Com as informações de ganho na quantidade de condições de buscar pontos de melhoria de performance.

CONTABILIDADE GERENCIAL 71
SÍNTESE SUMÁRIO

Prezados, alunos! Chegamos ao final da disciplina tratando de um tópico muito importante, que são as medidas não financeiras. São acom-

panhamentos de indicadores de desempenho, para que os gestores possam buscar ganhos em cada etapa do processo. Vimos a importância de

controlar perdas, de minimizar tempo de setup e limpeza das máquinas, para aumentar cada vez mais as horas produtivas de um período.

GESTÃO DE PROCESSOS 72
EXERCÍCIOS SUMÁRIO

Abaixo, apresento algumas situações que vocês podem encontrar em suas carreiras, para tomada de decisão. Descreva resumidamente para

cada uma delas, o exame do problema, os diversos cursos de ações possíveis que você consegue identificar e qual a implementação da solução esco-

lhida a ser adotada:

a. Implementação de um sistema de informação. Pode ser contábil, pode ser de folha de pagamento, pode ser logístico.

b. Aquisição de uma empresa.

c. Venda de seus produtos à vista ou a prazo.

d. Abertura de uma filial.

e. Criação de uma campanha de vendas.

GESTÃO DE PROCESSOS 73
REFERÊNCIAS SUMÁRIO

CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.

HORNGREN, Charles T.; SUNDEM, Gary L.; STRATTON Willian O. Contabilidade gerencial. São Paulo: Prentice Hall, 2004.

KAPLAN, Robert S. et al. Contabilidade gerencial. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2008.

PADOVEZE, Clóvis Luis. Controladoria estratégica e operacional. 3 ed. São Paulo: Cengage Learning, 2012.

PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade gerencial: um Enfoque em Sistema de Informação Contábil. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2010.

CONTABILIDADE GERENCIAL 74