DAM: DIRETORIA DE ASSISTÊNCIA AOS MUNICÍPIOS

DACJ: DIVISÃO DE ASSISTÊNCIA CONTÁBIL E JURÍDICA AOS MUNICÍPIOS

ORIGEM: PREFEITURA MUNICIPAL DE JEQUIÉ
PROCESSO Nº 03980-17 PARECER Nº 169-17 K.M.F. Nº 022-17

EMENTA: DESTINAÇÃO/FONTE DE
RECURSOS. FONTE DE RECURSO 95: AÇÃO
JUDICIAL FUNDEF – PRECATÓRIOS NÃO
PREVISTA NO ORÇAMENTO. ELEMENTOS DE
DESPESAS E AÇÕES JÁ EXISTENTES.
ABERTURA DE CRÉDITO ADICIONAL
SUPLEMENTAR.
A destinação/fontes de recursos não integra o
conceito de dotação orçamentária, sendo a
primeira referente às receitas enquanto que a
outra às despesas. A utilização de fonte de
recurso não prevista, em dotações já existentes, a
alteração far-se-á mediante crédito adicional
suplementar.

O Prefeito do MUNICÍPIO DE JEQUIÉ, Sr. Luiz Sérgio Suzarte Almeida, através de ofício,
aqui protocolado sob nº 03980-17, encaminha consulta solicitando esclarecimentos
acerca dos seguintes questionamentos:

• A Destinação/Fonte de Recursos integra o conceito de Dotação Orçamentária?

• O empenho de despesas correntes e de capital nos elementos de despesas e

ações já existentes no Quadro de Detalhamento de Despesas – QDD – vinculados
à fonte de recurso 95 - Ação Judicial Fundef – Precatórios, não contemplada no
orçamento em vigor, requer a abertura de crédito adicional suplementar ou
especial?

• Considerando que a inclusão da fonte de recursos mencionada no quesito anterior

tenha sido efetuada mediante abertura de crédito especial, nos elementos de
despesa e valores autorizados em lei específica, pode-se afirmar que esta fonte de
recurso terá a mesma natureza e tratamento daquelas previstas na redação
original do Orçamento do Município?
 • Uma vez incluída no Orçamento do Município, a nova fonte de recursos poderá ser
aberta posteriormente em outras dotações através de crédito adicional
suplementar? Existe alguma limitação de valor para este procedimento? Quais
critérios devem ser observados pelo Município?

Antes de adentrar ao mérito da presente consulta, ressalta-se, que, de conformidade com

o § 3º, do artigo 4º, da Resolução nº 627/02, alterada pela Resolução nº 1196/06 -
Regimento Interno do TCM, este pronunciamento não vincula decisão do Tribunal Pleno
ou Câmara, exarada sobre o mesmo assunto.

Cumpre salientar que nos termos do art. 1º, inciso XXI, da Lei Complementar nº 06/91 –
Lei Orgânica do TCM –, compete a esta Corte, dentre outras atribuições estampadas no
citado artigo, a de “decidir sobre consulta que lhe seja formulada por autoridade
competente a respeito de dúvida suscitada na aplicação de dispositivos legais e
regulamentares concernentes a matéria de sua competência, na forma estabelecida em
Regimento Interno ”. Desta sorte, responderemos a consulta em tese.

Ainda, cumpre-nos registrar que diante de diversos questionamentos, para melhor

atendimento da consulta, responderemos por tópicos separados pelas temáticas
abordadas.

A DESTINAÇÃO/FONTE DE RECURSOS INTEGRA OU NÃO O CONCEITO DE

DOTAÇÃO ORÇAMENTÁRIA

As fontes de recursos constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de

receitas, atendendo a uma determinada regra de destinação legal, evidenciando a origem
ou a procedência dos recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade.

É por meio do orçamento público que essas fontes/destinações são associadas a

determinadas despesas, portanto, é necessário individualizar esses recursos de modo a
evidenciar sua aplicação. A classificação por fonte/destinação de recursos identifica se os
recursos são vinculados ou não.

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Vide a seguir o conceito de fonte/destinação de recursos trazidos pelo Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) – 7ª edição – emitido pela Secretaria
do Tesouro Nacional (STN):

MCASP – 7ª EDIÇÃO

5. FONTE / DESTINAÇÃO DE RECURSOS

5.1. CONCEITO

A classificação orçamentária por fontes/destinações de recursos tem como

objetivo de identificar as fontes de financiamento dos gastos públicos. As
fontes/destinações de recursos reúnem certas Naturezas de Receita conforme
regras previamente estabelecidas. Por meio do orçamento público, essas
fontes/destinações são associadas a determinadas despesas de forma a
evidenciar os meios para atingir os objetivos públicos.
Como mecanismo integrador entre a receita e a despesa, o código de
fonte/destinação de recursos exerce um duplo papel no processo orçamentário.
Para a receita orçamentária, esse código tem a finalidade de indicar a destinação
de recursos para a realização de determinadas despesas orçamentárias. Para a
despesa orçamentária, identifica a origem dos recursos que estão sendo
utilizados.
Assim, mesmo código utilizado para controle das destinações da receita
orçamentária também é utilizado na despesa, para controle das fontes
financiadoras da despesa orçamentária. Desta forma, este mecanismo contribui
para o atendimento do parágrafo único do art. 8º da LRF e o art. 50, inciso I da
mesma Lei:
Art. 8º […]
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade
específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto
de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que
ocorrer o ingresso.
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade
pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo
que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória
fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

A natureza da receita orçamentária busca identificar a origem do recurso segundo

seu fato gerador. Existe, ainda, a necessidade de identificar a destinação dos
recursos arrecadados. Para tanto, a classificação por fonte/destinação de recursos
identifica se os recursos são vinculados ou não e, no caso dos vinculados, pode
indicar a sua finalidade. A destinação pode ser classificada em:
a. Destinação Vinculada: é o processo de vinculação entre a origem e a aplicação
de recursos, em atendimento às finalidades específicas estabelecidas pela norma;
b. Destinação Ordinária: é o processo de alocação livre entre a origem e a
aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades.
A criação de vinculações para as receitas deve ser pautada em mandamentos
legais que regulamentam a aplicação de recursos, seja para funções essenciais,
seja para entes, órgãos, entidades e fundos. Outro tipo de vinculação é aquela
derivada de convênios e contratos de empréstimos e financiamentos, cujos
recursos são obtidos com finalidade específica.

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Estabelece, ainda, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público que o controle
das disponibilidades financeiras por fonte/destinação de recursos deve ser feito desde a
elaboração do orçamento até a sua execução, incluindo o ingresso, o comprometimento e
a saída dos recursos orçamentários.

No momento da contabilização do orçamento, deve ser registrado em contas

orçamentárias o total da receita orçamentária prevista e da despesa orçamentária fixada
por Fonte/Destinação de Recursos.

Conforme exposto, as destinações/fontes de recursos tratam-se de disponibilidades

financeiras previstas no orçamento, ou seja, são as receitas. Já as Dotações
Orçamentárias são as verbas fixadas como despesas nos orçamentos públicos. Vide, a
seguir, conceitos de dotação orçamentárias:

MINISTÉRIO DO PLANEJAMENTO, DESENVOLVIMENTO E GESTÃO

O que é dotação orçamentária?

São valores monetários autorizados, consignados na Lei Orçamentária Anual
(LOA) para atender a uma determinada programação orçamentária.

SENADO FEDERAL

Dotação orçamentária
Toda e qualquer verba prevista como despesa em orçamentos públicos e
destinada a fins específicos. Qualquer tipo de pagamento que não tenha dotação
específica só pode ser realizado se for criada uma verba nova ou dotação nova
para suprir a despesa.

MCASP – 7ª EDIÇÃO

(…) despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização

legislativa, na forma de consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada.

Desta sorte, a destinação/fontes de recursos não integra o conceito de dotação

orçamentária, sendo a primeira referente às receitas públicas enquanto que a outra
às despesas; mas, ambas, estarão previstas/fixadas no Orçamento Público
Municipal.

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É importante ressaltar que esta Corte de Contas, através da Resolução TCM nº 1268/08,
dispôs sobre os procedimentos das receitas públicas, instituiu a Tabela Única de
Destinações de Recursos/Fonte de Recursos a ser utilizada pelos Municípios do Estado
da Bahia.

O EMPENHO DE DESPESAS CORRENTES E DE CAPITAL NOS ELEMENTOS DE

DESPESAS E AÇÕES JÁ EXISTENTES NO QDD VINCULADOS À FONTE DE
RECURSO 95: AÇÃO JUDICIAL FUNDEF – PRECATÓRIOS, NÃO CONTEMPLADA
NO ORÇAMENTO EM VIGOR, REQUER A ABERTURA DE CRÉDITO ADICIONAL
SUPLEMENTAR OU ESPECIAL

Inicialmente cumpre-nos trazer a baila o conceito dado pelo Tribunal de Contas da União
(TCU) referente ao QDD - Quadro de Detalhamento da Despesa: “É o instrumento que
detalha, a nível operacional, os projetos e atividades constantes do orçamento de um
determinado exercício, especificando os elementos de despesa e respectivos
desdobramentos”.

A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), através da Portaria Interministerial nº 163, de 4

de maio de 2001, estabeleceu a classificação da despesa: “a estrutura da natureza da
despesa a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de Governo
será “c.g.mm.ee.dd”, onde: a) “c” representa a categoria econômica; b) “g” o grupo de
natureza da despesa; c) “mm” a modalidade de aplicação; d) “ee” o elemento de
despesa; e e) “dd” o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa”.

De acordo com o STN, na Lei Orçamentária Anual, a discriminação da despesa, quanto

à sua natureza, far-se-á, no mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza de
despesa e modalidade de aplicação. No entanto, a Lei Federal nº 4.320/64 estabeleceu
a obrigatoriedade da discriminação da despesa no mínimo por elementos, conforme
destacado in verbis:

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 Art. 15. Na Lei de Orçamento a discriminação da despesa far-se-á no mínimo por
elementos.
§ 1º Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal,
material, serviços, obras e outros meios de que se serve a administração publica
para consecução dos seus fins.

De acordo com o Parecer nº 00360-15 (Processo nº 09348-14) da Assessoria Jurídica

deste Tribunal (AJU): “A jurisprudência nesta Corte de Contas tem sido uníssona em
relação às Leis Orçamentárias que determinam a estrutura da natureza da despesa,
quando da execução orçamentária, até o nível de ELEMENTO DE DESPESA”. Revela
ainda que: “O entendimento da Corte está pautado no art. 15 da Lei n°4.320/64 que
determina: 'Na Lei do Orçamento a discriminação da despesa far-se-à, no mínimo por
elementos', em que pese a Portaria do STN n°163/01 em seu art. 6º estabeleça: 'Na Lei
Orçamentária, a discriminação da despesa, quanto à sua natureza, far-se-à, no mínimo,
por categoria econômica, grupo de natureza e modalidade de aplicação'”.

Pacificado o entendimento jurídico deste Tribunal, quanto a obrigatoriedade do

detalhamento da LOA, não resta dúvida que o QDD irá preservar a natureza da despesa
disposta no orçamento podendo detalhá-lo até o desdobramento do elemento de
despesa.

Registra-se que as questões orçamentárias e dos créditos adicionas se encontram

disciplinadas, entre outros, pelos arts. 165-169 da Constituição Federal e arts. 40-46 da
Lei Federal nº 4.320/64. Em relação as alterações orçamentárias mediante créditos
adicionais suplementares e especiais, destaca-se o art. 167 da Constituição Federal, que
veda:
I — o início de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual;
II — a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam
os créditos orçamentários ou adicionais;
[…]
V — a abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização
legislativa e sem indicação dos recursos correspondentes;
VI — a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma
categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia
autorização legislativa;
VII — a concessão ou utilização de créditos ilimitados;

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Na Lei nº 4.320/64, destacam-se: o art. 40, que define os créditos adicionais como sendo
as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de
Orçamento; o art. 41, que os classificam em suplementares, especiais, e extraordinários;
e o art. 42, que estabelece que os créditos suplementares e especiais serão autorizados
por lei e abertos por Decreto Executivo.

A seu turno, o § 1º do art. 43 da referida lei listou as fontes de recursos que podem ser
consideradas, desde que precedida de exposição justificativa, para abertura dos créditos
suplementares e especiais, quais sejam:

I — o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;

II — os provenientes do excesso de arrecadação;
III — os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias e de
créditos adicionais, autorizados em lei;
IV — o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente
possibilite ao Poder Executivo realizá-las.

Ora, os recursos oriundos de fontes não previstas ou estimados em valor inferior ao

realizado, resultarão em excesso de arrecadação, que é uma das fontes previstas no
art. 43, apta a lastrear a abertura de créditos adicionais. Vide entendimento dado pelo
Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais (TCE/MG) em resposta à Consulta nº
873.706, a seguir destacado:

De toda sorte, não havendo previsão originária na LOA, ou sendo essa insuficiente
quanto à estimativa de receitas de convênios e à projeção das despesas para o
cumprimento de seus objetos, a fonte de recursos a ser utilizada para a abertura
dos créditos adicionais, especiais ou suplementares, deve ser o excesso de
arrecadação estimado, conforme definido na parte final do § 3º do art. 43, da Lei
4.320/64.

É salutar registrar que a abertura de créditos adicionais, seja suplementar ou especial,

é necessária a autorização prévia do Legislativo. Se as ações de governo
contemplaram a despesa (houve a previsão inicial da natureza de despesa nos moldes
estabelecidos pela Lei nº 4.320/64, nível de elemento) e esta tornou-se apenas
insuficiente, a alteração orçamentária dar-se-á mediante crédito suplementar, e quando
houver inserção de uma despesa não prevista, será necessária a abertura de crédito
especial, mediante lei específica.

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No caso de utilização de fonte de recurso não prevista, a exemplo da Fonte de Recurso
95 – Ação Judicial FUNDEF – Precatórios, em dotações já existentes, a alteração far-
se-á mediante crédito adicional suplementar. No entanto, deve-se observar a natureza
dos elementos de despesas e ações a serem utilizadas, não podendo fonte de recurso
vinculada ser utilizada de forma diversa da estabelecida por lei.

A FONTE DE RECURSO 95, NÃO PREVISTA NO ORÇAMENTO, TERÁ A MESMA

NATUREZA E TRATAMENTO DAQUELAS PREVISTAS NA REDAÇÃO ORIGINAL DO
ORÇAMENTO DO MUNICÍPIO? UMA VEZ INCLUÍDA NO ORÇAMENTO DO
MUNICÍPIO, ESSA NOVA FONTE PODERÁ SER ABERTA POSTERIORMENTE EM
OUTRAS DOTAÇÕES ATRAVÉS DE CRÉDITO ADICIONAL SUPLEMENTAR? EXISTE
ALGUMA LIMITAÇÃO DE VALOR PARA ESTE PROCEDIMENTO? QUAIS CRITÉRIOS
DEVEM SER OBSERVADOS PELO MUNICÍPIO

Quanto ao orçamento inicial, deverá ser alterado o identificador de uso e a fonte de

recurso da ação de governo a qual essa nova fonte irá ser utilizada, mantendo as
despesas as mesmas características previstas no orçamento.

Registre-se que se for utilizada essa Fonte de Recurso 95 em outra despesa que NÃO
previstas inicialmente pela Lei Orçamentária e suas alterações, portanto criação de
uma NOVA dotação, essa alteração será por meio de crédito adicional especial. Isto
porque, mesmo já inclusa a fonte de recurso houve a inserção de uma despesa não
prevista. Caso contrário, se já existentes as dotações, as alterações serão feitas
através de créditos suplementares.

É importante destacar que a utilização de fontes de recursos vinculadas deve ser pautada
em mandamentos legais que regulamentam a aplicação de recursos, seja para funções
essenciais, seja para entes, órgãos, entidades e fundos. Os recursos legalmente
vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto
de sua vinculação. Assim, estabeleceu o parágrafo único do art. 8º da da Lei de
Responsabilidade fiscal (LRF – LC nº 101/00):

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 Art. 8º Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que
dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do
inciso I do art. 4º, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o
cronograma de execução mensal de desembolso.

Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica

serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação,
ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. (sem grifo no
original)

A utilização das fontes de recursos (superávit financeiro, excesso de arrecadação e

anulação de dotações), seja vinculada ou não, deverão ser precisas e limitadas à
existência da disponibilidade do recurso tanto quanto ao autorizado pelo Legislativo.
Vide o que dispõe o art. 167, inciso VII, da Constituição Federal: “São vedados: a
concessão ou utilização de créditos ilimitados”.

Portanto, a realização de alterações orçamentárias, encontra-se limitada à

disponibilidade do recurso, bem como do quanto autorizado pelo Poder Legislativo.

Registra-se que os efeitos financeiros somente poderão ser contados da data da vigência
da Lei, pois, somente a partir daí passarão a existir os benefícios e, consequentemente, o
direito dos beneficiários ao correspondente pagamento, por conseguinte não será
permitido a retroatividade da Lei.

Ainda, a Lei de Finanças Públicas, em seus artigos 45 e 46, definiu que os créditos
adicionais terão sua vigência adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos,
excetuando quando houver disposição legal em contrário, quanto aos créditos adicionais
especiais e extraordinários e que o ato que abrir crédito adicional indicará a importância,
a espécie do mesmo e a classificação da despesa, até onde for possível.

É o parecer, s.m.j.

Salvador, 29 de junho de 2017.

Karina Menezes Franco

Auditora de Controle Externo
Assistente Jurídico da DAM