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PIS/COFINS - Faturamento antecipado

Texto elaborado em 04.06.2002

Na operação considerada faturamento antecipado, ou seja, aquela em que a empresa


vendedora emite nota fiscal e fatura de mercadoria que ainda não produziu ou ainda não
adquiriu de seu fornecedor, a receita de vendas será reconhecida contabilmente em conta de
resultado, quando ocorrer a entrega efetiva da mercadoria, inclusive para a incidência das
contribuições para o PIS e COFINS.

Por outro lado, na operação de venda para entrega futura, assim considerada aquela em que a
empresa vende mercadoria já produzida ou adquirida (mercadoria em estoque) mas que, por
conveniência ou interesse do comprador, continua em poder do vendedor, a receita de venda
será realizada para fins tributários, até mesmo para a incidência das contribuições em questão,
no momento em que foi emitido o primeiro documento fiscal (Lei 6.404/76, art. 177, e PN CST
nº 73/73).

Desse modo, pode-se concluir que:

a) no caso de faturamento antecipado, entendido como tal a emissão de nota fiscal e fatura,
com concordância do comprador, mas antes que o vendedor esteja de posse da mercadoria a
ser entregue, não se pode cogitar do reconhecimento de receita, até porque não existe ainda o
custo a ser com ela confrontado; neste caso, a receita somente será reconhecida quando
ocorrer a entrega da mercadoria e, se antes da ocorrência desse evento houver recebimento
por conta da operação, contabilmente, o valor recebido deve ser classificado em conta do
passivo circulante, pois reflete a obrigação da empresa para com o seu cliente;

b) no caso de venda para entrega futura, isto é, quando a mercadoria vendida é colocada à
disposição do comprador, mas, por conveniência deste, permanece em poder do vendedor, aí
sim, cabe o reconhecimento da receita da venda e do respectivo custo no momento em que foi
emitida a nota fiscal.

ORIENTAÇÃO

ICMS
VENDA PARA ENTREGA FUTURA
Tratamento Fiscal

A operação denominada “Venda para Entrega Futura”, de acordo com a legislação tributária,
deve ser entendida como aquela em que a mercadoria é entregue em data posterior à da
venda ou faturamento, ou seja, quando a emissão da Nota Fiscal é realizada apenas para fins
de simples faturamento, sem que ocorra, simultaneamente, a efetiva saída da mercadoria
vendida.
A “Venda para Entrega Futura” é muito utilizada para garantia de preço, funciona como a
“reserva” de determinada matéria-prima/ produto que será necessário num período posterior,
uma garantia de que o fornecedor terá o produto naquela época acordada.
Neste Comentário, estamos analisando as normas previstas na legislação do ICMS, que devem
ser observadas na realização destas operações.
1. OPÇÃO PELA EMISSÃO OU NÃO DE NOTA FISCAL
Em uma operação de “Venda para Entrega Futura” a legislação permite que, por ocasião do
acerto comercial (contato entre comprador e vendedor), o contribuinte opte por:
• não emitir Nota Fiscal; ou
• emitir Nota Fiscal, de faturamento antecipado, sem destaque do ICMS.

2. OPÇÃO POR NÃO EMITIR NOTA DE FATURAMENTO ANTECIPADO


Caso o contribuinte opte por não emitir a Nota Fiscal de Faturamento antecipado, entendemos
que este poderá proceder como segue, ao ajustar a realização da operação de Venda para
Entrega Futura:
• registrar o compromisso de compra e venda entre as partes através de contrato; e
• no caso de recebimento de algum adiantamento, ou na hipótese de pagamento antecipado da
totalidade da operação, registrar tal entrada de valores através de recibo ou outro documento
contábil de sua preferência.

2.1. PROCEDIMENTOS QUANDO DA EFETIVA ENTREGA


Na época em que realizar a entrega efetiva dos produtos, o contribuinte deverá proceder como
numa operação normal de venda, em relação à emissão e escrituração da Nota Fiscal que
acobertar a entrega, pois a legislação não estabelece qualquer procedimento especial a ser
aplicado nesta situação nem para o vendedor, tampouco para o comprador.

3. OPÇÃO POR EMITIR A NOTA FISCAL DE FATURAMENTO ANTECIPADO


Na emissão da Nota Fiscal de Faturamento Antecipado, além das informações gerais previstas
na legislação, devem constar os seguintes dados:
• como CFOP: 5.922 e 6.922;
• natureza da operação: “Faturamento Antecipado – Venda para Entrega Futura”; e
• não destacar o ICMS.
Observação: Entendemos que os valores constantes desta Nota Fiscal devem ser os que
efetivamente seriam aplicados numa venda normal ocorrida naquele período (o de emissão da
NF).

3.1. COMO ESCRITURAR A NOTA FISCAL DE FATURAMENTO ANTECIPADO


A Nota Fiscal de Faturamento Antecipado deverá ser escriturada como segue:
Pelo Emitente
Em seu Livro Registro de Saídas:
• lançar apenas os dados da NF na coluna “Documento Fiscal”;
• o CFOP na coluna “Codificação”; e
• na coluna “Observações”, escrever somente a expressão: “Simples Faturamento”.
NOTA: Para fins da legislação do ICMS, nenhum outro campo do Livro Registro de Saídas
deve ser preenchido na escrituração da NF, além destes que relatamos.
Pelo Destinatário
A legislação não estabelece regra específica em relação à escrituração pelo destinatário,
entretanto, nosso entendimento é o de que este, ao receber a Nota de Faturamento
Antecipado, possa proceder da forma que segue:
Em seu Livro Registro de Entradas:
• lançar apenas os dados da NF na coluna “Documento Fiscal”;
• CFOP na coluna “Codificação”; e
• na coluna “Observações”, escrever somente a expressão: “Simples Faturamento”.
NOTA: Concluindo esse entendimento, é nossa opinião que, para fins do ICMS, nenhum
outro campo do Livro Registro de Entradas deve ser preenchido na escrituração da NF, além
destes que relatamos.

3.2. PROCEDIMENTOS NA ENTREGA DOS PRODUTOS


Nos subitens a seguir analisamos as regras que devem ser observadas pelo vendedor
quando este for emitir a Nota Fiscal de entrega dos produtos, onde trataremos, em especial,
da questão da atualização monetária da base de cálculo do ICMS e dos detalhes que devem
constar no documento.
3.3. ATUALIZAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS
A legislação do ICMS determina que o valor da base de cálculo deve ser atualizado nas
operações de Venda para Entrega Futura, da data de emissão da Nota Fiscal de
Faturamento Antecipado, até a data da efetiva saída da mercadoria, seguindo os mesmos
critérios adotados pela legislação do imposto para pagamento de tributos estaduais em atraso,
ou seja atualização monetária mediante aplicação do IGP-DI acumulado.
NOTA: Em se tratando de mercadoria constante de pauta de valores elaborada pela SEFAZ,
deve ser tomado como base de cálculo para efeitos de pagamento do ICMS, o valor constante
do Boletim Informativo de Preços no momento da saída efetiva da mercadoria.

3.4. EMISSÃO DA NOTA FISCAL PARA ENTREGA


Quando for efetuada a entrega dos produtos, entrega esta que pode ser total ou parcial, o
vendedor deve emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, em nome do comprador, na qual devem
constar os requisitos normalmente exigidos e, em especial:
a) natureza da operação: “Remessa – Entrega Futura”;
b) CFOP: 5.116, 6.116, 5.117 ou 6.117;
c) no Campo “Informações Complementares”:
• lançar o número, a data e o valor da Nota Fiscal emitida para fins de faturamento; e
– caso a operação seja tributada e ocorra variação positiva do IGP-DI no
período, demonstrar a atualização da base de cálculo como segue:
• base de cálculo atualizada mediante aplicação IGP-DI acumulado, desde o mês de
emissão da Nota Fiscal de Faturamento Antecipado, até o segundo mês anterior ao de
emissão da efetiva remessa da mercadoria.
d) destaque do ICMS, se a operação for tributada.

3.5. ESCRITURAÇÃO DA NOTA FISCAL DE ENTREGA


A Nota Fiscal que acobertar a entrega efetiva dos produtos deve ser escriturada
NORMALMENTE nos livros fiscais do vendedor e do adquirente, de acordo com a tributação
sofrida e o destino a ser dado a esta aquisição.
NOTA: Caso a base de cálculo da operação sofra atualização, na coluna de “Observações” dos
Livros Registro de Saídas e Registro de Entradas, respectivamente, do vendedor e do
comprador, onde for registrada a Nota Fiscal de entrega, deve ser consignado: o número da
Nota Fiscal de Faturamento antecipado e a expressão “Ajuste SINIEF nº 1/91”.

3.6. CRÉDITO DO IMPOSTO


O adquirente do produto, desde que tenha direito, só poderá aproveitar crédito do ICMS em
relação à Nota Fiscal de efetiva entrega do produto, até porque, se houver destaque deste
imposto será apenas nesta Nota Fiscal.

4. CÓDIGO FISCAL DE OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES


Para as operações relacionadas à venda para entrega futura, devem ser utilizados os seguintes
códigos:

CFOP
INTERNA INTERESTADUAL DESCRIÇÃO DA OPERAÇÃO
1.116 2.116 Compra para industrialização originada de encomenda para recebimento futuro
– Classificam-se neste código as compras de mercadorias a serem utilizadas em processo
de industrialização, quando da entrada real da mercadoria, cuja aquisição tenha sido
classificada, respectivamente, nos códigos 1.922 ou 2.922 – “Lançamento efetuado a título
de simples faturamento decorrente de compra para recebimento futuro”.
1.117 2.117 Compra para comercialização originada de encomenda para recebimento futuro
– Classificam-se neste código as compras de mercadorias a serem comercializadas, quando
da entrada real da mercadoria, cuja aquisição tenha sido classificada, respectivamente, nos
códigos 1.922 ou 2.922 – “Lançamento efetuado a título de simples faturamento decorrente
de compra para recebimento futuro”.
1.922 2.922 Lançamento efetuado a título de simples faturamento decorrente de compra para
entrega futura
– Classificam-se neste código os registros efetuados a título de simples faturamento
decorrente de compra para recebimento futuro.
5.116 6.116 Venda de produção do estabelecimento originada de encomenda para entrega futura
– Classificam-se neste código as vendas de produtos industrializados pelo estabelecimento,
quando da saída real do produto, cujo faturamento tenha sido classificado, respectivamente,
nos códigos 5.922 ou 6.922 – “Lançamento efetuado a título de simples faturamento
decorrente de venda para entrega futura”.
5.117 6.117 Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, originada de encomenda
para entrega futura
– Classificam-se neste código as vendas de mercadorias adquiridas ou recebidas de
terceiros, que não tenham sido objeto de qualquer processo industrial no estabelecimento,
quando da saída real da mercadoria, cujo faturamento tenha sido classificado nos códigos
5.922 ou 6.922 – “Lançamento efetuado a título de simples faturamento decorrente de venda
para entrega futura”.
5.922 6.922 Lançamento efetuado a título de simples faturamento decorrente de venda para
entrega futura
– Classificam-se neste código os registros efetuados a título de simples faturamento
decorrente de venda para entrega futura.

Contabilização:    

DIVERSOS
a  VENDAS ANTECIPADAS (Passivo Circulante)
    CLIENTES (Ativo Circulante ou Realizável a Longo
Prazo)                                          10.000,00
    CAIXA OU BANCOS (Ativo Circulante)                                                                  
5.000,00                15.000,00
    Faturamento antecipado de mercadorias para entrega
    futura, conf. NF 000.100, de 20-9-2005, encomendados
    através do pedido nº 4/2005, a serem adquiridas

___________________ / / ___________________

b) pela entrega da mercadoria:

    VENDAS ANTECIPADAS (Passivo Circulante)


a  RECEITA DE VENDAS (Receita Bruta)
    Mercadorias faturadas antecipadamente conf. NF 000.100,
    entregues, nesta data, através da NF de Simples
    Remessas nº 000.300, de 10-10-
2005                                                                                                    15.000,00

___________________ / / ___________________

    ICMS/VENDAS (Redutora da Receita Bruta)


a  ICMS A PAGAR (Passivo Circulante)
    Imposto incidente sobre o valor da NF de Simples
    Remessa nº 000.300, de 10-10-
2005                                                                                                        2.550,00

___________________ / / ___________________

Na hipótese de o fornecedor já possuir em estoque os bens vendidos para entrega futura, são
os seguintes os lançamentos:
a) por ocasião do faturamento:
    DIVERSOS
a  RECEITA DE VENDAS (Receita Bruta)
    CLIENTES (Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo)                                         
10.000,00
    CAIXA OU BANCOS (Ativo Circulante)                                                                        5.000,00
    Venda de mercadorias constantes de nossos estoques
    para entrega futura, conf. NF de Simples Faturamento
    nº 000.100, de 20-9-
2005                                                                                                                      15.000,00

___________________ / / ___________________

b) pela entrega das mercadorias:

    ICMS S/VENDAS (Redutora da Receita Bruta)


a  ICMS A PAGAR (Passivo Circulante)
    Imposto destacado na NF de Simples Remessa nº 000.300,
    desta
data                                                                                                                                            2.
550,00
Venda para entrega futura e Faturamento Antecipado

Resumo:

Normalmente, nas operações relativas à circulação de mercadorias, a mercadoria objeto de


comercialização é entregue logo em seguida à realização do negócio jurídico. Porém, por
questões comerciais ou até mesmo de logística diversas empresas optam em efetuar a venda
da mercadoria para remetê-la ao comprador apenas posteriormente.

Essa operação é denominada pela legislação de Venda para entrega futura ou Faturamento
Antecipado, conforme o bem já esteja ou não disponível para o cliente ou a prestação do
serviço já possa ou não ser executada.

Tratam-se de operações comuns atualmente, por isso, veremos no presente Roteiro o


tratamento contábil aplicável a essas operações.

1) Introdução:

Normalmente, nas operações relativas à circulação de mercadorias (ou produtos), a


mercadoria objeto de comercialização é entregue logo em seguida à realização do negócio
jurídico (Venda, no caso ora analisado). Porém, por questões comerciais ou até mesmo de
logística (conveniência ou necessidade do cliente) diversas empresas optam em efetuar a
venda da mercadoria para remetê-la ao comprador apenas posteriormente. Perante a
legislação tributária, principalmente a do ICMS e a do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), essa operação é denominada de "Venda para entrega futura" ou, como alguns
denominariam, "Faturamento Antecipado".

Assim, para efeitos da legislação do ICMS (do Estado de São Paulo), as operações de "Venda
para entrega futura" ou "Faturamento Antecipado" ocorre quando um estabelecimento
vendedor comercializa uma dada mercadoria mas permanece com a mesma até a sua
posterior entrega ao adquirente no prazo convencionado entre ambos, enquanto o
pagamento do seu valor é efetuado antecipadamente. É no momento da efetiva entrega que
ocorre o fato gerador do ICMS e do IPI.
Portanto, temos que a legislação paulista do ICMS, usada neste trabalho como referência, e do
IPI não faz distinção entre as operações de "Venda para entrega futura" e "Faturamento
Antecipado" dando-lhes igual tratamento. Porém, essa verdade não acontece com a legislação
do Imposto de Renda (IR) que as tratam de forma diferente, pois ditas operações ocorrem de
modos diferentes.

Pela legislação do Imposto de Renda (IR), a "Venda para entrega futura" acontece quando,
embora a empresa tenha a mercadoria à disposição do comprador, não faz a entrega por
conveniência ou por alguma peculiaridade deste, enquanto o "Faturamento Antecipado"
ocorre quando a empresa vende o produto que ainda não fabricou ou adquiriu de terceiros.

Assim, diz-se que no primeiro caso ocorre o fato gerador do Imposto de Renda (IR), visto que a
mercadoria está à disposição do cliente e a despesa já foi realizada, havendo possibilidade,
desta feita, de ser mensurado o lucro da operação, já na segunda hipótese, o fato gerador do
Imposto de Renda (IR) não se verifica, haja vista que a despesa com a fabricação ou aquisição
da mercadoria ainda não aconteceu.

Contabilmente, como não poderia deixar de ser, devemos acompanhar o entendimento da


legislação do Imposto de Renda (IR) e reconhecer a receita das citadas operações da seguinte
forma:

Venda para entrega futura: a receita deverá ser reconhecida no momento do recebimento
antecipado da venda; e

Faturamento Antecipado: a receita deverá ser reconhecida no momento da entrega do bem


produzido ou da prestação do serviço, conforme o caso.

Lembramos que essa regra de reconhecimento de receita nas operações aqui tratadas
também se aplicam às empresas prestadoras de serviços. Assim, essas empresas devem
efetuar lançamentos contábeis similares aos aqui estudados.

Assim, devido à importância do tema, veremos no presente Roteiro de Procedimentos o


tratamento contábil aplicável às operações de Venda para entrega futura e de Faturamento
Antecipado. Para tanto, utilizaremos como base o Regulamento do IR (RIR/1999), aprovado
pelo Decreto nº 3.000/1999, bem como outras normas citadas ao longo do trabalho.

Base Legal: Art. 129 do RICMS/2000-SP e; RIR/1999 (Checado pela Valor Consulting em
07/05/17).
2) Conceitos:

2.1) Venda para entrega futura:

De acordo com o artigo 1.267 do Código Civil/2002, o contrato de compra e venda não é capaz
de, por si só, transferir o domínio da coisa vendida, não produzindo efeitos reais, mas apenas
obrigacionais, em outras palavras, a propriedade das coisas não se transfere pelo negócio
jurídico antes da tradição.

A tradição, por sua vez, pode ser consensual, por exemplo quando o bem é colocado à
disposição, mas por pacto entre as partes permanece em poder do vendedor. Nessa situação
temos a tipificação da operação denominada "Venda para entrega futura".

Deste modo, temos que a operação de Venda para entrega futura ocorre quando um
estabelecimento vendedor comercializa uma dada mercadoria mas permanece com a mesma
até a sua posterior entrega ao adquirente no prazo convencionado entre ambos, enquanto o
pagamento do seu valor é efetuado antecipadamente. Portanto, nessa operação, a entrega da
mercadoria não ocorre de imediato e sim em momento posterior.

Nesta operação, depois de efetuada a transação comercial, a empresa vendedora será


considerada uma mera depositária, já que as mercadorias vendidas foram segregadas de seu
estoque e não mais lhe pertencem, pois estão a disposição do cliente para retirada a qualquer
momento.

Em outras palavras, essas operações representam vendas efetivamente concluídas cuja receita
já foi registrada pela vendedora em sua contabilidade (Tendo em vista o Princípio da
Competência), porém, por conveniência ou por alguma peculiaridade do adquirente, as
mercadorias serão efetivamente entregues em momento ulterior.

Base Legal: Art. 177, caput da Lei nº 6.404/1976 e; Art. 1.267 do CC/2002 (Checado pela Valor
Consulting em 07/05/17).

2.2) Faturamento Antecipado:

Diferentemente da "Venda para entrega futura", o "Faturamento Antecipado" ocorre quando


um estabelecimento vendedor comercializa um produto ou uma mercadoria que ainda não foi
produzida ou adquirida de terceiros, ou seja, o vendedor comercializa algo que ainda não
possui em seus estoques. Neste caso, também ocorre o pagamento antecipado da venda,
porém, sem a disponibilidade imediata dao produto ou mercadoria.
Juridicamente, o Faturamento Antecipado representa um compromisso firmado entre
comprador e vendedor que será realizado em data futura. Em razão da não existência de
estoques, na prestação de serviços também poderá ocorrer o faturamento antecipado com a
emissão da Nota Fiscal e da Fatura antes da realização dos serviços.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

2.3) Diferenças entre "Venda para entrega futura" e "Faturamento Antecipado":

A diferença essencial entre "Venda para entrega futura" e "Faturamento Antecipado" é que,
no primeiro caso o produto ou a mercadoria fica a disposição do adquirente, enquanto no
segundo isto não ocorre.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

3) Tratamento Tributário:

3.1) Quanto ao IPI:

Segundo a legislação do IPI, é facultado ao contribuinte emitir ou não a Nota Fiscal de "Venda
para entrega futura", desde que não haja destaque do imposto, o que torna obrigatória a sua
emissão. Caso opte em emitir a respectiva Nota Fiscal, o contribuinte deverá dar saída do
produto de seu estabelecimento nos 3 (três) dias seguintes à data de emissão do documento
fiscal.

Pra um melhor entendimento desse assunto, publicamos na íntegra o Parecer Normativo CST
nº 480/1970, que muito nos ensina:

Parecer Normativo CST nº 480/1970

Emitida a Nota Fiscal e lançado o tributo, deve a mercadoria sair do estabelecimento nos 3 dias
seguintes à data de emissão do efeito: ocorrido o fato gerador pela saída ficta do produto,
após o decurso do prazo apontado (RIPI – Decreto nº 61.514, 12/10/67, art. 7º, parágrafo
único, inciso III), a permanência no estabelecimento fará presumir má-fé do contribuinte, se
não ajustada à venda para entrega futura ou a entrega parcelada do produto (nas hipóteses de
unidades que saem desmontadas); excetuam-se, todavia, os casos de força maior, de não
haver disponibilidade de transporte ou, ainda, de haver sido cancelada a operação, declarada a
circunstância na Nota Fiscal.

01 – IPI

01.09 – Lançamento

01.09.03 – Nota Fiscal

1. Emitida a Nota Fiscal e lançado o tributo sem que saia a mercadoria do estabelecimento,
ocorrerá o fato gerador na forma do que dispõe o art. 7º, parágrafo único, III, do RIPI (hipótese
de saída ficta do produto), devendo o industrial promover a sua retirada.

2. Mesmo assim, há de ficar comprovada a ocorrência de força maior, de não haver transporte
disponível ou, ainda, de haver sido cancelada a operação (declarada à circunstância na Nota
Fiscal), sob pena de se presumir má-fé, especialmente se ficar comprovado o propósito de
evasão, que se caracterizaria pela vigência de alíquota mais elevada na ocasião da saída real. É
que, já tendo ocorrido o fato gerador com o decurso dos três dias, não há que falar em
emissão de nova Nota Fiscal (com novo cálculo do Imposto) quando da efetiva saída; os
produtos se farão acompanhar da Nota Fiscal primitivamente emitida. Daí o exigir-se a
comprovação da ocorrência de um dos motivos inicialmente enunciados.

3. A emissão da Nota Fiscal, com lançamento do Imposto, sem corresponder à saída efetiva da
mercadoria, só é admitida pelo RIPI quando se tratar de faturamento antecipado ou de
entrega parcelada, de unidades desmontadas, obedecidas as normas que a respeito edita (art.
85, c.c. o art. 83, incisos V e VI e §§ 2º e 3º, e art. 24, § 5º).

4. O exame comparativo dos dispositivos acima mencionados, mais o inciso III do art. 84, todos
do RIPI, permite concluir que o faturamento antecipado se refere, unicamente, aos casos de
venda para entrega futura da mercadoria, quando acolhe o Regulamento como forma de
propiciar à empresa capital de giro previamente à entrega do produto, ocasião em que
normalmente receberia ela o pagamento do preço respectivo.

5. O faturamento em questão, com entrega simbólica da mercadoria e fato gerador na saída


do produto pronto do estabelecimento, exclui, deste modo, a ocorrência da saída ficta
prescrita no já citado art. 7º, parágrafo único, III, do RIPI, aplicando-se esta apenas às
hipóteses de venda para entrega imediata. Por conseguinte, a adoção de qualquer das formas
implicará, automaticamente, não só no atendimento das condições a que se subordina a
mesma, como, igualmente, na exclusão dos benefícios advindos da outra, tendo-se em vista os
fins previstos pelo Legislador.

6. Conclui-se, pois, que, adotado o faturamento antecipado, pressupor-se-á tratar-se de venda


para entrega futura de produto ainda não pronto, ficando excluída, por via de consequência, a
ocorrência do fato gerador ao término do tríduo previsto no art. 7º, parágrafo único, III, do
RIPI. Será indispensável, então, na forma da Lei, a emissão da nova Nota Fiscal quando da saída
efetiva do produto do estabelecimento, observada a alíquota de incidência vigente nesse
momento (art. 83, § 2º).

7. Inferir-se-á má-fé do contribuinte que adotar procedimento diferente, considerado irregular


em face dos objetivos da sistemática do IPI ora em vigor.

Por fim, recomendamos a leitura do Roteiro de Procedimentos intitulado "Venda para entrega
futura " em nosso "Manual de Emissão de Notas Fiscais". Neste trabalho nosso leitor poderá
analisar o tratamento fiscal dado pela legislação do IPI às operações de Venda para entrega
futura.

Base Legal: Arts. 187, I, 407, VII, § 3º e 410 do RIPI/2010 e; PN CST nº 480/1970 (Checado pela
Valor Consulting em 07/05/17).

3.2) Quanto ao ICMS (São Paulo):

A operação de Venda para entrega futura esta devidamente regulamentada no Estado de São
Paulo através do artigo 129, §§ 1º e 3º do RICMS/2000-SP, aprovado pelo Decreto nº
45.490/2000, e em âmbito nacional pelo artigo 40 do Convênio Sinief s/nº, de 1970.

Importante dizer que, perante a legislação do ICMS as operações de "Venda para entrega
futura" e "Faturamento Antecipado" recebem igual tratamento procedimental. Para analisar o
referido tratamento, recomendamos a leitura do Roteiro de Procedimentos intitulado "Venda
para entrega futura " em nosso "Manual de Emissão de Notas Fiscais".

Base Legal: Art. 40 do Convênio SINIEF s/nº, de 1970 e; Art. 129, §§ 1º e 3º do RICMS/2000-SP
(Checado pela Valor Consulting em 07/05/17).
3.3) Quanto ao Imposto de Renda (IR):

De acordo com a legislação do Imposto de Renda (IR), incorporando norma da legislação


comercial, fica eleito, como regra geral, o Regime de Competência para apuração do resultado
das pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro Real (1). Segundo esse Regime, as receitas
e as despesas deverão ser reconhecidas na apuração do resultado do período-base em que as
vendas forem efetivadas ou os serviços forem prestados, independentes do efetivo
recebimento ou pagamento.

Por essa regra, o reconhecimento da receita de venda de mercadorias e/ou prestação de


serviços deverá ser feita no momento em que a mercadoria estiver à disposição do cliente ou,
tratando-se de serviços, quando esse puder ser regularmente prestado.

Diante isso, podemos concluir que a legislação do IR trata de forma diferente as operações de
"Venda para entrega futura" e "Faturamento Antecipado", pois ditas operações ocorrem de
modos diferentes. A Venda para entrega futura acontece quando, embora a empresa tenha a
mercadoria à disposição do comprador, não faz a entrega por conveniência ou por alguma
peculiaridade deste, enquanto o Faturamento Antecipado ocorre quando a empresa vende o
produto que ainda não fabricou ou adquiriu de terceiros.

Assim, diz-se que no primeiro caso ocorre o fato gerador do IR, visto que a mercadoria está à
disposição do cliente e a despesa já foi realizada, havendo possibilidade, desta feita, de ser
mensurado o lucro, já na segunda hipótese, o fato gerador do IR não se verifica, haja vista que
a despesa com a fabricação ou aquisição da mercadoria ainda não aconteceu.

Nesse mesmo sentido temos diversas Soluções de Consulta que pacificam o assunto, conforme
se exemplifica através das seguintes ementas:

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 8 de 07 de Janeiro de 2009

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: FATURAMENTO ANTECIPADO. RECONHECIMENTO DA RECEITA. REGIME DE


COMPETÊNCIA. No caso de faturamento antecipado, assim entendido o faturamento realizado
em situações nas quais o contribuinte não possua ainda disponível para entrega o bem objeto
do contrato de compra e venda, a receita deverá ser computada no período de apuração em
que o bem for produzido (ou for adquirido, no caso de revenda), ficando disponível para o
comprador, quando integrará a base de cálculo da Cofins. Se a produção do bem negociado for
contratada mediante a execução de etapas autônomas, a conclusão de cada etapa, com a
entrega da correspondente parcela produzida ao adquirente, demandará a apropriação da
correspondente receita e seu oferecimento à tributação pela contribuição, tenha ou não
ocorrido o respectivo recebimento do montante devido pela parte entregue.

VENDA PARA ENTREGA FUTURA. O contrato de compra e venda se perfaz quando as partes
concordam quanto à coisa e ao preço. A tradição da coisa pode ser real ou simbólica. Uma vez
perfeito o contrato, impõe-se seu reconhecimento pela contabilidade da empresa,
independentemente de a entrega real ser futura. Prevalecimento do regime de competência
(art. 187 da Lei das S/A), ainda que não tenha havido o recebimento do preço, aspecto que não
atinge o nascimento do direito e respectivas obrigações entre as partes contratantes.

Nota Valor Consulting:

(1) Vale lembrar que o Parecer Normativo CST nº 73/1973 dispõe que o produto da venda deve
ser contabilizado na conta de receita do ano por ocasião da transferência da propriedade do
bem.

Base Legal: Art. 177 da Lei 6.404/1976; Arts. 247, 248 e 274 do RIR/1999; SC RFB nº 08/2009 e;
Acórdão do 1º CC's nº 103-9.051/89 (Checado pela Valor Consulting em 07/05/17).

4) Tratamento Contábil:

4.1) Venda para entrega futura:

No caso de "Venda para entrega futura", operação já tipificada no presente Roteiro de


Procedimentos, o reconhecimento da receita condiciona-se ao seguinte:

o vendedor deverá estar de posse dos produtos ou mercadorias a serem entregues, ou seja, já
os terem produzido ou adquirido de terceiros;
os estoques devem ser segregados dos demais e colocados à disposição do cliente, uma vez
que não pertence mais a empresa vendedora.

Nesta operação, depois de efetuada a transação comercial, a empresa vendedora será


considerada uma mera depositária, já que as mercadorias (ou produtos) vendidas foram
segregadas de seu estoque e não mais lhe pertencem. Em termos jurídicos, dizemos que a
vendedora têm a posse das mercadorias, porém, não detêm mais a propriedade das mesmas.

Contabilmente falando, a empresa vendedora deverá reconhecer a receita de venda em


contrapartida a uma conta de disponibilidades, se o pagamento for a vista, ou a conta
"Clientes (AC)" ou "Duplicatas a Receber (AC)", se o pagamento for a prazo.

Registra-se que a baixa dos estoques deverá ser feito normalmente, de acordo com o sistema
de custos utilizado pela empresa, ou seja:

no caso de ser utilizado o método de inventário periódico, não serão feitos lançamentos por
ocasião da venda, mas é preciso ter controle dos estoques de terceiros para que na hipótese
de haver mercadorias objeto de venda para entrega futura no estabelecimento por ocasião da
contagem física dos estoques, essas não sejam incluídas na contagem e não façam parte do
estoque no inventário final;

no caso de ser utilizado o controle permanente de estoque, efetua-se a baixa dos estoques
pelo custo de aquisição de acordo com o critério de avaliação utilizado (PEPS, Média Mensal
ou Média Ponderada Móvel).

Feitos esses comentários, sugerimos os seguintes lançamentos contábeis afim de se registrar a


operação na contabilidade da empresa vendedora (2):

Pelo registro da venda com entrega futura à empresa _______________:

D - Clientes (AC)

C - Receita Bruta de Venda (CR)

Pela baixa dos custos vinculados a venda com entrega futura:


D - Custo dos Produtos Vendidos (CR)

C - Estoques (AC)

Pela segregação dos estoques relativos à venda com entrega futura:

D - Estoque de Terceiros (AC)

C - Mercadoria de Terceiros em Depósito (PC)

Pelo recebimento da venda realizada ao cliente ________________:

D - Bco. c/ Mvto. (AC)

C - Clientes (AC)

Pela baixa do controle das mercadorias por ocasião da entrega:

D - Mercadoria de Terceiros em Depósito (PC)

C - Estoque de Terceiros (AC)


Legendas:

AC: Ativo Circulante;

CR: Conta de Resultado; e

PC: Passivo Circulante.

Nota Valor Consulting:

(2) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os lançamentos contábeis dos tributos
incidentes na operação de venda (IPI, ICMS, etc.). Porém, na prática, referidos tributos deverão
ser normalmente contabilizados como redutora da Receita Bruta de Venda.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

4.1.1) Registro na empresa compradora:

A empresa compradora, na operação de "Venda para entrega futura", deverá reconhecer a


aquisição dos produtos ou mercadorias em sua contabilidade por ocasião da efetivação da
operação, já que os produtos ou mercadorias estão a sua disposição. O lançamento contábil
deverá ser a débito da conta do subgrupo de "Estoques (AC)" que evidencia que se trata de
mercadorias em poder de terceiros, conta "Estoque em poder de terceiros (AC)", por exemplo,
e a crédito de uma conta de disponibilidades, se o pagamento for à vista, ou "Fornecedores
(PC)" ou "Duplicatas a Pagar (PC)", se o pagamento for a prazo.

A título de exemplo sugerimos os seguintes lançamentos contábeis (3):

Pelo registro da compra com entrega futura do fornecedor ___________:

D - Estoque em poder de terceiros (AC)

C - Fornecedores (PC)
Pelo pagamento das mercadorias adquiridas:

D - Fornecedores (PC)

C - Bco. c/ Mvto. (AC)

Legenda:

AC: Ativo Circulante; e

PC: Passivo Circulante.

Já por ocasião do efetivo recebimento dos produtos ou mercadorias, a empresa compradora


deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:

Pelo recebimento das mercadorias adquiridas:

D - Estoque (AC)

C - Estoque em poder de terceiros (AC)

Legenda:

AC: Ativo Circulante.

Nota Valor Consulting:


(3) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os lançamentos contábeis dos créditos
tributários incidentes sobre a operação de compra (ICMS, PIS/Pasep, Cofins, etc.). Porém, na
prática referidos tributos deverão ser deduzidos do custo de aquisição e lançados nas contas
de "Tributos a Recuperar (AC)", quando (se autorizar) e no momento que a legislação do
respectivo tributo autorizar seu crédito.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

4.2) Faturamento Antecipado:

No caso de "Faturamento Antecipado", operação já tipificada no presente Roteiro de


Procedimentos, a receita deverá ser reconhecida, bem como sujeitar-se-á tributação pelo
Imposto de Renda (IR), somente quando houver a efetiva entrega das mercadorias. Isso se
justifica, inclusive, pelo fato das despesas (ou custos) relacionadas à mercadoria ainda não
terem sido incorridas, haja vista que a mercadoria ainda não foi produzida ou entregue pelo
fornecedor, no caso de revenda por exemplo.

Isso também ocorre em relação à prestação de serviços, ou seja, o reconhecimento da receita


só deve ocorrer quando da efetiva realização dos mesmos.

Portanto, ao proceder à contabilização, a empresa vendedora deverá observar que a operação


não poderá afetar suas Demonstrações Contábeis. Assim sendo, para fins de controle,
sugerimos o registro do "Faturamento Antecipado" em contas de compensação (4) ou, então,
alternativamente, em uma conta do Ativo Circulante (AC), "Faturamento Antecipado (AC-R)"
por exemplo, da seguinte forma (5):

Pelo registro do faturamento antecipado do cliente ____________:

D - Clientes - Vendas para entrega futura (AC)

C - Faturamento Antecipado (AC-R)

Pelo registro do adiantamento recebido do cliente ______________:


D - Banco c/ Mvto. (AC)

C - Adiantamento de Clientes (PC) (6)

Pela efetiva entrega dos produtos:

D - Clientes (AC)

C - Receita Bruta de Venda (CR)

Pela baixa dos custos vinculados ao Faturamento Antecipado:

D - Custo dos Produtos Vendidos (CR)

C - Estoques (AC)

Pela baixa do adiantamento recebido do cliente ______________:

D - Adiantamento de Clientes (PC)

C - Clientes (AC)
Pela reversão do lançamento do controle da operação:

D - Faturamento Antecipado (AC-R)

C - Clientes - Venda para entrega futura (AC)

Legendas:

AC: Ativo Circulante;

AC-R: Ativo Circulante - Retificadora; e

PC: Passivo Circulante.

Vale ressaltar que a conta "Faturamento Antecipado (AC-R)" é redutora da conta "Clientes -
Vendas para entrega futura (AC)" e ambas figuram no Ativo Circulante (AC), logo abaixo da
conta "Clientes (AC)". Essas contas poderão ser criadas apenas para fins de controle, assim,
devem ser desprezadas quando da publicação Demonstrações Contábeis da empresa.

Na prática, ao fazermos essa contabilização teremos um efeito nulo no Balanço Patrimonial


(BP), conforme demonstra a estrutura dessas contas no Plano de Contas Contábil da empresa
vendedora:

Ativo Circulante

(...)

Clientes

(...)

Clientes - Vendas para entrega futura


(-) Faturamento Antecipado

Nota Valor Consulting:

(4) Lembramos que as contas de compensação devem ser controladas à parte, pois não são
contas patrimoniais. Apesar da Lei das S/A's não contemplar sua utilização, nada impede que
se faça uso do sistema de compensação, até mesmo para evidenciar os dados detalhados em
notas explicativas, nas demonstrações financeiras legalmente exigidas no que se refere a
companhias de capital aberto.

(5) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os lançamentos contábeis dos tributos
incidentes na operação de venda (IPI, ICMS, etc). Porém, na prática, referidos tributos deverão
ser normalmente contabilizados como redutora da Receita Bruta de Venda.

(6) O valor recebido pela empresa vendedora a título de adiantamento deverá ser registrado
em conta de "Adiantamento de Clientes (PC)", no Passivo Circulante (PC) ou no Passivo Não
Circulante (PNC), pois se trata de uma obrigação a cumprir com o cliente.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

4.2.1) Registro na empresa compradora:

Considerando que a empresa vendedora ainda não possui os produtos ou as mercadorias


negociadas, tendo em vista que não os produziu ou as adquiriu de terceiros, conforme o caso,
os valores adiantados ao fornecedor por conta do "Faturamento Antecipado" deverão ser
registrados como adiantamento a fornecedores, de acordo com a natureza do bem a ser
adquirido.

Interessante observar que, na hipótese de os bens objeto da negociação referirem-se à


aquisição de Ativo Imobilizado (máquinas e equipamentos, imóveis, etc.), os adiantamentos
deverão ser classificados à "débito" em conta intitulada "Imobilizado em Andamento (AI)" do
subgrupo "Ativo Imobilizado (AI)", no Ativo Não Circulante (ANC), pois representam uma
expectativa futura de se transformar nesse tipo de bem. Esse lançamento contábil terá como
contrapartida (à crédito) uma conta de disponibilidade, na qual o numerário adiantado ao
fornecedor deu saída, qual seja: "Caixa (AC)" ou "Bco. c/ Mvto. (AC)".

Por outro lado, se o Faturamento Antecipado referir-se à aquisição de mercadorias, matéria-


prima (MP), insumos ou materiais de uso e/ou consumo, os adiantamentos deverão ser
classificados à "débito" em conta intitulada "Adiantamentos a Fornecedores (AC)" do subgrupo
"Estoques (AC)" ou "Almoxarifado (AC)" (quando tratar-se de material de uso e/ou consumo),
no Ativo Circulante (AC), pois representam uma expectativa futura de se transformar nesses
tipos de bens.

Agora, caso ainda persista dúvidas a respeito dessas contabilizações, recomendamos a leitura
do Roteiro de Procedimentos, escrito por nossa Equipe Técnica, intitulado "Adiantamentos a
fornecedores".

Feitos esses comentários, sugerimos os seguintes lançamentos contábeis afim de se registrar a


operação na contabilidade da empresa compradora:

Pelo registro do adiantamento concedido ao fornecedor ___________:

D - Adiantamento a Fornecedores (AC)

C - Banco c/ Mvto. (AC)

Legenda:

AC: Ativo Circulante.

Posteriormente, por ocasião da efetiva entrega dos produtos ou mercadorias, devem ser
reconhecidos os itens de estoque, os tributos a recuperar (ICMS, PIS/Pasep, Cofins, etc.), a
obrigação com o fornecedor e respectiva baixa do adiantamento a fornecedores.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

5) Exemplos Práticos:

5.1) Venda para entrega futura:


A fim de exemplificar os procedimentos contábeis aplicáveis à venda para entrega futura,
suponhamos que a empresa fictícia Vivax Indústria e Comércio de Eletrônicos Ltda., indústria
com sede no Município de Campinas/SP, tenha efetuado a venda para a empresa Magazine
Viber Ltda. de 10.000 Mouses para computador (NCM: 8471.60.53), a um preço unitário de R$
40,00 (quarenta reais). Suponhemos também que esses mouses tenham sido adquiridos de
terceiros para revenda e que apesar de estarem disponíveis em estoque, só serão entregues
para a empresa Viber em data posterior.

Assim, considerando essas informações teremos os seguintes lançamentos contábeis a serem


feitos pela empresa Vivax para formalizar a operação em sua contabilidade, quando da
formalização do negócio comercial realizado. O custo total das mercadorias é de R$
230.000,00 (duzentos e trinta mil reais) (7):

Pelo registro da venda com entrega futura à empresa Magazine Viber:

D - Clientes (AC) _ R$ 400.000,00

C - Receita Bruta de Venda (CR) _ R$ 400.000,00

Pela baixa dos custos vinculados a venda com entrega futura:

D - Custo das Mercadorias Vendidas (CR) _ R$ 230.000,00

C - Estoques (AC) _ R$ 230.000,00

Pela segregação dos estoques relativos à venda com entrega futura:

D - Estoque de Terceiros (AC) _ R$ 230.000,00


C - Mercadoria de Terceiros em Depósito (PC) _ R$ 230.000,00

Pelo recebimento da venda realizada ao cliente Magazine Viber:

D - Banco c/ Mvto. (AC) _ R$ 400.000,00

C - Clientes (AC) _ R$ 400.000,00

Legendas:

AC: Ativo Circulante;

CR: Conta de Resultado; e

PC: Passivo Circulante.

Agora, suponhemos que 30 (Trinta) dias após a realização da negociação comercial, a Vivax
emita a Nota Fiscal para entrega total dos mouses vendidos para a empresa Magazine Viber.
Assim, nessa data, a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil pela baixa do
controle dos materiais de terceiros:

Pela baixa do controle das mercadorias por ocasião da entrega: D - Mercadoria de Terceiros
em Depósito (PC) _ R$ 230.000,00 C - Estoque de Terceiros (AC) _ R$ 230.000,00

Legendas:

AC: Ativo Circulante;


e

PC: Passivo Circulante.

Nota Valor Consulting:

(7) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os registros contábeis dos tributos
incidentes na operação de venda (IPI, ICMS, etc). Porém, na prática referidos tributos deverão
ser normalmente contabilizados como redutora da Receita Bruta de Venda pela empresa
Vivax.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

5.1.1) Registro na empresa compradora:

A Magazine Viber (compradora) registrará a compra dos mouses em sua contabilidade da


seguinte forma:

Pelo registro da compra com entrega futura do fornecedor Vivax:

D - Estoque em poder de terceiros (AC) _ R$ 400.000,00

C - Fornecedores (PC) __________________ R$ 400.000,00

Pelo pagamento das mercadorias adquiridas:

D - Fornecedores (PC) __ R$ 400.000,00

C - Bco. c/ Mvto. (AC) _ R$ 400.000,00


Legenda:

AC: Ativo Circulante;

PC: Passivo Circulante.

Já por ocasião do efetivo recebimento dos produtos ou mercadorias, a empresa Magazine


Viber deverá efetuar o seguinte lançamento contábil:

Pelo recebimento das mercadorias adquiridas (8):

D - Estoque (AC) _______________________ R$ 400.000,00

C - Estoque em poder de terceiros (AC) _ R$ 400.000,00

Legenda:

AC: Ativo Circulante.

Nota Valor Consulting:

(8) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os lançamentos contábeis dos créditos
tributários incidentes sobre a operação de compra (ICMS, PIS/Pasep, Cofins, etc.). Porém, na
prática referidos tributos deverão ser deduzidos do custo de aquisição e lançados nas contas
de "Tributos a Recuperar (AC)", quando (se autorizar) e no momento que a legislação do
respectivo tributo autorizar seu crédito.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

5.2) Faturamento Antecipado:


A fim de exemplificar os procedimentos contábeis aplicáveis ao "Faturamento Antecipado",
suponhamos que a empresa fictícia Vivax efetue, agora, a venda para a empresa Magazine
Viber de 300 (Trezentos) monitores para computador (NCM: 8528.51.10), a um preço unitário
de R$ 500,00 (Quinhentos reais). Suponhemos também que esses monitores ainda não
tenham sido produzidos e que a Magazine Viber pague, a título de adiantamento, 50%
(cinquenta por cento) do valor total negociado, sendo o saldo restante pago 28 (vinte e oito)
dias após a emissão da Nota Fiscal de entrega das mercadorias.

Assim, considerando essas informações teremos os seguintes lançamentos contábeis a serem


feitos pela empresa Vivax para formalizar a operação em sua contabilidade, quando da
formalização do negócio comercial realizado, bem como do valor recebido à título de
adiantamento:

Pelo registro do faturamento antecipado:

D - Clientes - Vendas para entrega futura (AC) _ R$ 150.000,00

C - Faturamento Antecipado (AC-R) _ R$ 150.000,00

Pelo registro do adiantamento recebido do cliente Magazine Viber:

D - Banco c/ Mvto. (AC) _ R$ 75.000,00

C - Adiantamento de Clientes (PC) _ R$ 75.000,00

Legendas:

AC: Ativo Circulante;


AC-R: Ativo Circulante - Retificadora; e

PC: Passivo Circulante.

Agora, suponhemos que 45 (Quarenta e cinco) dias após a realização da negociação comercial,
a Vivax emita a Nota Fiscal para entrega total dos monitores vendidos para a empresa
Magazine Viber. Assim, nessa data, a Vivax deverá efetuar os seguintes lançamentos
contábeis:

Pela efetiva entrega dos produtos (9):

D - Clientes (AC) _ R$ 150.000,00

C - Receita Bruta de Venda (CR) _ R$ 150.000,00

Pela baixa dos custos vinculados ao Faturamento Antecipado:

D - Custo das Mercadorias Vendidas (CR) _ R$ 100.000,00

C - Estoques (AC) _ R$ 100.000,00

Pela baixa do adiantamento recebido do cliente Magazine Viber:

D - Adiantamento de Clientes (PC) _ R$ 75.000,00

C - Clientes (AC) _ R$ 75.000,00


Pela reversão do lançamento do controle da operação:

D - Faturamento Antecipado (AC-R) _ R$ 150.000,00

C - Clientes - Venda para entrega futura (AC) _ R$ 150.000,00

Legendas:

AC: Ativo Circulante;

AC-R: Ativo Circulante - Retificadora; e

PC: Passivo Circulante.

Por fim, quando do pagamento dos outros 50% (Cinquenta por cento) restantes pela empresa
Magazine Viber, a Vivax deverá efetuar o seguinte lançamento contábil para registrar a
entrada do numerário em sua contabilidade:

Pelo recebimento da 2ª parcela da venda realizada ao cliente Magazine Viber:

D - Banco c/ Mvto. (AC) _ R$ 75.000,00

C - Clientes (AC) _______ R$ 75.000,00

Legenda:
AC: Ativo Circulante.

Nota Valor Consulting:

(9) Para fins de simplificação, não estamos efetuando os registros contábeis dos tributos
incidentes na operação de venda (IPI, ICMS, etc). Porém, na prática referidos tributos deverão
ser normalmente contabilizados como redutora da Receita Bruta de Venda pela empresa
Vivax. Estamos assumindo, neste exemplo, um custo total de R$ 100.000,00 (Cem mil reais).

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

5.2.1) Registro na empresa compradora:

No que se refere ao adiantamento feito ao fornecedor (Vivax), o Magazine Viber deverá


efetuar o seguinte lançamento contábil:

Pelo registro do adiantamento concedido ao fornecedor Vivax:

D - Adiantamento a Fornecedores (AC) _ R$ 75.000,00

C - Banco c/ Mvto. (AC) ______________ R$ 75.000,00

Legenda:

AC: Ativo Circulante.

Posteriormente, por ocasião da efetiva entrega dos produtos, o Magazine Viber deverá
reconhecer os itens de estoque, os tributos a recuperar (ICMS, PIS/Pasep, Cofins, etc.), a
obrigação com a Vivax e respectiva baixa do adiantamento a fornecedores.

Base Legal: Equipe Valor Consulting.

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