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APOSTILA DE

CONTEÚDO
PARA ESTUDO E
RECUPERAÇÃO
DE NOTA
CONTABILIDADE
DE CUSTOS
1
Contabilidade de
Custos
Neste primeiro capítulo, vamos conhecer o histórico da contabilidade de
cus- tos, como surgiu, por que evoluiu, bem como apresentar as
principais diferen- ças entre as expressões: Contabilidade de Custos,
Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.
Também vamos conhecer as principais terminologias utilizadas na
Contabilidade de Custos.

OBJETIVOS
Após este capítulo, você será capaz de:

• descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu nascimento e evolução;


• diferenciar Contabilidade de Custos, Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira;
• identificar os principais conceitos relacionados a custos;
• compreender que, na Contabilidade de Custos, termos tratados no cotidiano como sinôni-
mos possuem significados particulares;
• diferenciar o gasto do desembolso para questões de gerenciamento de empresas; e
• conceituar de formas distintas custos, despesas, perdas, investimentos, desperdícios.

10 • CAPÍTULo 1
1.1 Histórico da Contabilidade de Custos
Se você imagina contabilidade como um universo de números a serem
soma- dos, selecionados e acompanhados, você ficará surpreso, pois a
moderna Con- tabilidade de Custos é mais do que números. Mas, antes
disso, veremos que o advento da Contabilidade de Custos deu-se após a
Revolução Industrial no século XVIII, pois até esse momento quase só
existia a Contabilidade Financei- ra (ou Geral), que se desenvolveu na
Era Mercantilista, a qual estava bem estru- turada para servir as
empresas comerciais (MARTINS, 2003).
A contabilidade se desenvolveu há muito tempo, quando
fazendeiros pré-históricos usavam pedras para contar seus bens.
Historiadores demons- traram que informes contábeis têm sido
preparados há milhares de anos. Registros contábeis, remontando às
antigas civilizações, foram encontrados gravados em blocos de pedra. Os
sumérios, por exemplo, usavam cilindros ou esferas ou outra forma para
contar e especificar o bem, o dono e o número de bens, guardando esses
cilindros/esferas em bolas ocas de argila e rotulando do lado de fora com
símbolos quem eram os donos, o número e o tipo de produto em
questão.

Os sumérios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da


Mesopotâmia por volta de 5000 a.C. Os sumérios ficaram conhecidos pelo
desenvolvimento da es- crita cuneiforme (assim chamada porque o registro era feito
em placas de argila com auxílio de estilete que imprimia traços com forma de cunha)
e, desde o quarto milênio a.C., possuíam um complexo e completo sistema de
controle da água dos rios. Reali- zavam obras de irrigação, barragens e diques e
utilizavam técnicas de metalurgia do bronze. Sua organização social influenciou
muitos povos que os sucederam na região.
1 pequeno cone

10 bilha

60 grande cone

60 grande cone perfurado


0

360 esfera
0

360 esfera perfurada


00

Figura 1.1 – Sistema de controle dos Sumérios e Luca Pacioli.

No século XV, Luca Pacioli escreveu o primeiro livro, publicado em


Veneza em 1494. Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et
Proportionalita é um didático sobre contabilidade que desenvolve as
partidas dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter
sua representatividade em outro (são os débitos e os créditos). Pacioli
descreveu os fundamentos de um sistema contábil de partidas dobradas
bastante funcional –para cada débito(s), um cré- dito(s) correspondente. A
necessidade de registrar informações sobre transa- ções comerciais tem
existido desde que as pessoas têm comercializado entre si nos mercados
de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu de
organizações comerciais com o principal intuito de avaliar permutas e, na
realidade, teve grande avanço na chamada Era Mercantilista (LEONE,
2000).

Foi um monge franciscano e célebre matemático italiano. Em 1475, tornou-se o


primei- ro professor de matemática da Universidade de Perugia. No ano de 1494, foi
publicada em Veneza sua famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria proportioni
et propor- naliti (“Coleção de conhecimentos de Aritmética, Geometria, proporção e
proporciona- lidade”). Pacioli tornou-se famoso devido a um capítulo deste livro que
tratava sobre contabilidade: “Particulario de computies et Scripturis”. Nesta secção
do livro, Pacioli foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada,
conhecido como método veneziano (“el modo de Vinegia”) ou ainda “método das
partidas dobradas”.
De acordo com Martins (2009), até a Revolução Industrial (sécu-
lo XVII), praticamente só havia a Contabilidade Financeira, também
co- nhecida como Contabilidade Geral, como já dito. O consumo de
bens e serviços é inerente à condição humana e ocorre desde os
primórdios da civilização. Antes da Revolução Industrial, o tipo inicial
de empre- sa que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de
manufatura. Tais empresas tinham como principal negócio a
comercialização de produtos produzidos de forma manufatureira por
outras famílias – por exemplo: com- pra e revenda de tapetes,
artesanatos, vasos de cerâmicas etc. Estas mercado- rias eram
compradas de tais famílias e revendidas em feiras ou em viagens
marítimas.
Naquela época, de empresas artesanais, a apuração do resultado de
cada período tinha como foco o controle de inventário ou estoque físico e
elabora- ção e fechamento do Balanço Patrimonial. O resultado de cada
período para a elaboração do balanço em seu final era dado pelo
levantamento dos estoques em termos físicos; quanto aos valores
monetários, eram obtidos pelo montante pago por item estocado. Assim,
pela diferença de quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as
compras do período e com o estoque existente, apu- rava o valor da
aquisição das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria Vendida
(CMV), da seguinte maneira:

CMV = E + C – E

Em que:
CMV = Custo das Mercadorias
Vendidas EI = Estoques iniciais
C = Compras
EF = Estoques Finais
Desse modo, era possível elaborar a Demonstração de Resultados da
em- presa comercial pela confrontação do resultado com as receitas
obtidas pelas vendas, chegando ao lucro bruto, do qual se deduziam as
despesas necessárias para manutenção da entidade.
Vendas líquidas XXX

(–) Custo das Mercadorias Vendidas (XXX)

Estoques iniciais XXX

(+) Compras XXX

(–) Estoques Finais (XXX)

(=) Lucro Bruto XXX

(–) Despesas (XXX)

Comerciais (Vendas) (XXX)

Administrativas (XXX)

Financeiras (XXX)

(=) Resultado Antes do Imposto de Renda XXX

Tabela 1.1 – Cálculo da Demonstração de Resultados em empresas de Manufatura.

Segundo Martins (2009), os bens ou os serviços eram produzidos por


pes- soas ou grupos de pessoas, poucos dos quais se constituíam como
entidades jurídicas. As empresas da época sobreviviam do comércio, e
não da fabricação, por isso a facilidade em verificar e acompanhar o
valor de compra dos bens existentes. Era uma verificação objetiva e
comprovável, bastava verificar os do- cumentos da aquisição.
Vamos resolver um exemplo de cálculo do Custo da Mercadoria
Vendida (CMV). A empresa EcoMad tinha 10 mesas que custaram R$50
cada uma. Comprou mais 4 mesas a R$50 cada uma e ficou com estoque
final de 3 mesas. Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a
Demonstração de Resultados da EcoMad se cada mesa é vendida a
R$70?
O Custo da Mercadoria Vendida seria:

QTD VALOR TOTAL

Estoque Inicial 10 $ 50 $ 500

(+) Comprar 4 $ 50 $ 200

(–) Estoques Finais –3 $ 50 $ –150

(=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ 550

A Demonstração de Resultados seria:

QTD VALO TOT


R AL
Vendas Líquidas 11 $ 70 $
770
(=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $
(550
)
Estoque Inicial 10 $50 $
500
(+) Comprar 4 $ 50 $
200
(–) Estoques Finais 3 $ 50 $
(150
)
(=) Lucro Bruto $
220
(–) Despesas $
(170
)
Vendas $ 70
Administrativas $ 60

Financeiras $ 40
(=) Resultado Líquido $ 50
Empresa Comercial Empresa Industrial

Com
Compra
pra Tran
Vende Vende
MD sfor
ma
MO
D+
CIF

Figura 1.2 – Exemplo de empresa comercial e industrial.

Para os autores Horngren, Datar e Foster (2004), a Contabilidade


Gerencial e a Financeira têm diferentes objetivos. A Contabilidade
Gerencial mede e rela- ta informações financeiras e não financeiras que
ajudam os administradores a tomar decisões para alcançar objetivos de
uma organização para fins estratégi- cos, baseando-se em
demonstrativos internos.
A Contabilidade Financeira concentra-se em demonstrativos para
grupos externos, baseando-se em princípios contábeis geralmente aceitos,
que iremos conhecer neste mesmo capítulo. Os administradores são
responsáveis pelos demonstrativos financeiros emitidos para investidores,
órgãos reguladores do governo e outros interessados externos a
organização.
A contabilidade de custos fornece informações tanto para a
Contabilidade Gerencial quanto para a Financeira.
Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas
industriais que surgiu a diferença fundamental entre o custo dos
produtos das empresas comerciais e o custo dos produtos nas empresas
industriais. As empresas co- merciais têm só um insumo para custo das
mercadorias adquiridas para re- venda, enquanto as empresas
industriais têm de utilizar vários insumos para o processo de obtenção
(produção) dos produtos.
Assim, foi necessária uma adaptação seguindo o mesmo entendimento
com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso
industrial.
Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensuração
mone- tária dos estoques e do resultado e não a de um instrumento de
administra- ção, ela passou a ser vista como uma eficiente forma de
auxílio no desempenho gerencial.
Sistema de Informações Gerenciais

Contabilidade Contabilidade
Financeira Gerencial

Contabilidade Sistema
de Custos Orçamentário

Figura 1.3 – Sistema de Informações Gerenciais.

Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funções


relevantes: o auxílio ao Controle – fornecendo dados para o estabelecimento
de padrões, orça- mentos e demais previsões e acompanhamento efetivo para
comparabilidade – e a ajuda às tomadas de decisões sobre medidas de
introdução ou corte de produ- tos, administração de preços de venda,
opção de compra ou produção etc.
O sistema de informações gerenciais, aquele que contém as
informações necessárias para que o gestor ou o administrador da
empresa possa tomar de- cisão, é formado por informações provenientes
da Contabilidade Financeira, da Contabilidade de Custos, pela
Contabilidade Gerencial e pelo controle or- çamentário. Esses quatro
tipos de fonte de informação interagem entre si, um fornece informações
ou bases para o outro, eles se complementam.
Podemos, assim, concluir que administrar custos constitui parte das
estra- tégias de administração e sua implementação colocada em ação.
As instituições vivem atualmente uma fase em que a concorrência é
cada vez mais acirrada. Existem demasiadas pressões quanto a
responsabilidades sociais, uma necessidade contínua de aperfeiçoamento
tecnológico e de pro- cessos, um número cada vez maior de
consumidores exigindo produtos de alta qualidade, funcionais e de baixo
custo e uma pressão oriunda dos efei- tos da globalização a partir da
possibilidade de novos entrantes no mercado. Embasada neste contexto,
qualquer empresa passa a ter uma principal preocu- pação: sobreviver na
nova conjuntura sócio-econômica mundial.
CONEXÃO
Para conhecer mais a respeito da Contabilidade Financeira e da Gerencial, leia o artigo
Diferenciações entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial: uma pesquisa
empírica a partir de pesquisadores de vários países, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro,
publicado na Revista de Contabilidade e Finanças, número 44 de 2007. Para obter artigo,
basta acessar o site da revista: <www.fea.usp.br/revista>.

1.2 Características da Contabilidade


de Custos

A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou


área da Contabilidade que trata especificamente de elaborar técnicas,
métodos, pro- cedimentos e fundamentos teóricos visando à mensuração,
à classificação e à avaliação das mutações patrimoniais relacionadas às
operações internas da empresa, objetivando a obtenção do custo de
determinados bens ou serviços (IUDÍCIBUS, 2000). Tais custos irão
compor o valor do estoque e o custo do pro- duto ou serviço vendido.

Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos industrial


Como visto e exposto por Martins (2009), o valor dos estoques dos produtos
fabricados pelas empresas deveria representar, de fato, o montante equivalente ao
valor de com- pras. Dessa forma, passaram a fazer parte do custo dos produtos os
valores dos fatores de produção que eram necessários para sua obtenção.

Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha o objetivo principal de


avaliar os estoques e os custos para demonstração de resultado em nível
de divulga- ção das demonstrações contábeis aos usuários externos.
Contudo, atualmen- te, a Contabilidade de Custos tornou-se um
importante instrumento gerador de informações para planejamento,
controle e tomada de decisões internas à empresa.
Martins (2009) lista três grupos dentro dos quais a Contabilidade de
Custos pode cumprir seu papel. São eles:

1. Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos


Conhecer o valor final dos produtos acabados e em processamento;
confec- cionar demonstrativos do custo de produção de cada produto
fabricado; ela- borar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos
Vendidos), CMV (Custo da Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos
Serviços Prestados; elaborar demons- trativos de resultados.

2. Planejar e controlar as atividades econômicas:


Analisar o comportamento dos custos, tanto por meio de análise
vertical quanto de análise horizontal; promover orçamentos empresariais
com base no custo de fabricação; estabelecer o custo-padrão de
fabricação; definir as res- ponsabilidades no processo de produção;
decidir sobre o preço de venda de cada item de produção; determinar o
volume da produção (além do ponto de equilíbrio, porém dentro da
capacidade física da empresa).

CONEXÃO
Mais aspectos sobre os conceitos e as diferenças entre a Contabilidade Financeira e Geren-
cial podem ser obtidos pela deliberação número 29 de 1986 – Estrutura conceitual básica
da contabilidade da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, no site: <www.cvm.gov.br>.

3. Servir como instrumento para tomada de decisão:


Eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produção de certos
pro- dutos; produzir ou adquirir já pronto no mercado; formar preço de
venda ou princing; aceitar ou não encomendas; alugar ou comprar,
terceirizar ou produzir.
O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa não
deixou de ser um dos focos da Contabilidade de Custos. Porém, a
função de controle e auxílio à tomada de decisão passou a ser
determinante para a eficácia de um sistema de custos no que tange à
satisfação das necessidades dos usuários da Contabilidade
Segundo Leone (2000), custear não significa apenas determinar ou calcular custos,
mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de Custos pode ser
resumido nas seguintes fases:
1. Coleta dos dados;
2. Acumulação dos dados;
3. Organização dos dados;
4. Processamento dos dados;
5. Análise dos dados;
6. Interpretação das informações geradas;
7. Apresentação das informações e do resultado.

Com relação ao processo de contabilidade de custos, apesar de todo o


avan- ço encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser observado que
o proces- so básico para chegar aos objetivos almejados por esta
contabilidade não foi modificado, mas sim otimizado.

1.3 Contabilidade de Custos versus


Contabilidade Financeira

Para finalizar os aspectos da Contabilidade de Custos e da Contabilidade


finan- ceira, segue um quadro resumo:

CONTABILIDAD CONTABILIDAD
E E
FINANCEIR GERENCIA
A L
Base para tomada de
Reportar desempenho decisões internas.
OBJETIVO passado. Feedback e controle
de desempenho.
CONTABILIDAD CONTABILIDAD
E E
FINANCEIR GERENCIA
A L
Externos: investidores, Internos:
USUÁRIO cre- dores, sociedade,
governo. administradores,
executivos.

Histórica, com base em Presente, com foco no


MOMENTO da- dos passados. futuro.

Mensuração física e
De cunho financeiro, opera- cional dos
INFORMAÇÃ sendo auditável e processos, sendo
O verificável. subjetiva e sujeita a juízo
de valor.

Deve seguir as normas


LIMITAÇÕE contábeis.
Desregulamentada.

1.4 Terminologia Contábil


De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000), temos aqui a
preten- são de explicar como se classificam os custos particularmente
nas empresas industriais.
Segundo os autores, os custos estão associados a todos os tipos de
organiza- ções: comerciais, não comerciais, indústria, varejo e de serviços.
As categorias dos custos em que se incorre e o modo como eles são
classificados dependem do tipo de organização em análise.
Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as áreas,
princi- palmente nas sociais (e econômicas, em particular), uma abundância
de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma
única palavra. De acordo com o autor, adotaremos a nomenclatura e a
conceituação a seguir.
Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para
a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro).

Exemplos de gastos: compra de matéria-prima; aquisição de


máquinas; energia elétrica consumida entre outros.
Vale ressaltar que esse é um conceito extremamente amplo que se
aplica a todos os bens e serviços adquiridos. Assim, temos: gasto com a
compra de matéria-prima, gasto com mão de obra, gasto com honorários
da diretoria, gasto na compra de imobilizado etc. Portanto, efetiva-se esse
gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou
serviço, isto é, no momen- to em que existe o reconhecimento contábil da
dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento.

Desembolso: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

Exemplos de desembolso: pagamento de materiais a um fornecedor;


paga- mento de salário aos funcionários; pagamento de impostos,
entre outros.
O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da
utilidade comprada.

Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a


futuro(s) período(s).

Exemplos de investimento: aquisição de matéria-prima; aquisição de


má- quinas; aquisição de ações de outras empresas etc.
Todos os sacrifícios tidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos)
que são “estocados” nos ativos da empresa são especificadamente
chamados de in- vestimentos. Como exemplo, tem-se a matéria-prima, que é
um gasto contabili- zado temporariamente como investimento circulante, e
a máquina é um gasto que se transforma em investimento permanente.
Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou servi-
ços (gasto relativo a consumo na produção).

Exemplo de custos: matéria-prima consumida; mão de obra direta e


indire- ta aplicada à área produtiva; aluguel e depreciação aplicados na área
produtiva. Custo é um gasto, reconhecido como custo quando é
relacionado ao con- sumo na produção de bens e serviços, para a
elaboração de produtos ou para a realização de um serviço. Assim, a
matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que se tornou investimento, e
durante um tempo ficou em estoque; no momen- to da elaboração de um
bem, surge o custo da matéria-prima como parte do bem elaborado, que
será um novo investimento, ficando ativado (estoque) até
sua venda.

Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de re-


ceitas (gastos que se destinam às fases de administração, esforço de vendas e finan-
ciamento).

Exemplos de despesas: comissões de vendedores; impostos sobre


vendas; salários administrativos etc.
É a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produção
dos bens e serviços, isto é, são os gastos incorridos durante as operações
de comer- cialização, sendo representada pelo consumo de bens e
serviços na obtenção de receitas.
As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido (lucro) e que
têm a característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de
receitas. Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferido
provocam des- pesa, isto é, toda parcela ou totalidade do custo que
integra a produção ven- dida é despesa, sendo chamada de Custo do
Produto Vendido (CPV) ou Custo do Serviço Prestado (CSP). A mercadoria
adquirida por uma loja comercial, de maneira geral, é um gasto e,
especificamente, um investimento, que se trans- forma em uma despesa
no momento do reconhecimento da receita ocasionada pela venda, sem
passar pela fase de custo, sendo assim denominado Custo da
Mercadoria Vendida (CMV).
Perda: bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária.

É um gasto que tem como característica a anormalidade e a


involuntarieda- de que ocorre sem intenção de obtenção de receita.
Podemos citar, como exem- plos, perdas com incêndio, obsoletismo de
estoques, gasto com mão de obra durante o período de greve etc.
Perdas de valores irrelevantes são consideradas como custo ou
despesa. Assim como as despesas, as perdas são itens que reduzem o
Patrimônio
Líquido (lucro).

CONEXÃO
Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste capítulo, vale a pena dar uma
olhada nos capítulos 1 e 2 do livro Contabilidade de Custos, escrito por Osni Moura Ribeiro,
publicado pela editora Saraiva no ano de 2009.

Ainda é necessário distinguir alguns conceitos básicos, tais como


custo de produção do período, custo da produção acabada e custo dos
produtos vendi- dos descritos a seguir, de acordo com Martins (2003):
Custo de produção do período: é a soma dos custos incorridos no
período dentro da fábrica.
Custo da produção acabada: é a soma dos custos contidos na
produção acabada no período. Podem incidir custos de produção de
períodos anteriores existentes em unidades que só foram completadas
no presente período.
Custo dos produtos vendidos: é a soma dos custos incorridos na
produção dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Podem
também incidir custos de produção de diversos períodos, caso os itens
vendidos tenham sido produzidos em diversos períodos diferentes.
CONEXÃO
Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste capítulo, bem como para os de-
mais assuntos, vale a pena consultar os artigos publicados nos anais do Congresso Brasileiro
de Gestão Estratégica de Custos, disponíveis em: <www.abcustos.ogr.br>.

2o Mês
3o Mês 4o Mês
Custo de Produção no Período

Custo de Produção Acabada no Período

1/4 5 6 7 8 9 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 2 2 2 1/2
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 0 1 2

Estoque
Anterior Acabadas no Mês
Acabadas

1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 2 2
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 0 1
Vendidas no Mês Estoque
Final

Figura 1.4 – Outras classificações de custos.

Na prática, separar custos e despesas é tarefa fácil?


Na teoria é simples, basta seguir as definições apresentadas no capítulo, mas na prá-
tica a separação não é tão clara e objetiva, conforme salienta Martins (2009). Por
exemplo, é comum encontrar uma administração única, dificultando a separação do
que é relacionado com a produção (custo) e o que não é (despesa). Assim, a empresa
precisa tomar mais cuidado e considerar a relevância dessa separação, considerando
o custo e o benefício de tal separação.
1.5 O papel das informações de custos
nas decisões estratégicas

"No mundo globalizado, sem um sistema de informações gerenciais ágil


que produza informações confiáveis, uma empresa perde competitividade. O
siste- ma de informação gerencial representa um conjunto de
subsistemas que pro- cessam dados e informações para fornecer
subsídios ao processo de gestão de uma empresa" (HOJI, 2010, p. 402).
As informações de custos têm diversas finalidades para os gestores
das em- presas, conforme apresentado a seguir.
"Na finalidade de planejamento, o custo dispõe de uma posição
voltada para o futuro, servindo como instrumento-base para a elaboração do
orçamen- to empresarial" (BERTÓ e BEULKE, 2007, p. 17).
As decisões financeiras devem ser tomadas com base em informações
ge- radas por sistema de informações contábeis e financeiras
adequadamente es- truturado. Um dos instrumentos mais importantes
utilizados em tomadas de decisões financeiras é o orçamento
empresarial (HOJI, 2010, p. 402).
"No enfoque gerencial, as finalidades do custo estão essencialmente
volta- das para a formação dos preços e para a política de produtos e
distribuição. As condições externas e da conjuntura em geral estão
ligadas à economia como um todo em termos de crescimento ou recessão,
poder aquisitivo do consumi- dor, nível de competitividade da empresa no
mercado, posição da empresa den- tro da estrutura competitiva e
variação do nível de atividade; e são indicadores favoráveis para a gestão
do enfoque gerencial" (BERTÓ e BEULKE, 2007, p. 17). "No enfoque de
controle de economicidade, o custo tem uma função essen- cialmente
disciplinadora e controladora em termos de uso racional dos fatores
de produção" (BERTÓ e BEULKE, 2007, p. 17).
1.6 Direcionadores de custos
"Direcionador é o fator que indica a relação entre o consumo do
recurso e a atividade ou entre as atividades e os produtos. Os custos
acumulados nos de- partamentos para serem alocados aos produtos
passam por dois estágios: no primeiro estágio, os custos são transferidos
dos departamentos para as ativi- dades, e no segundo estágio, os custos
são transferidos das atividades para os produtos" (RIBEIRO, 2009, p.
369).
"Dessa forma, existem dois tipos de direcionadores. Os direcionadores
de primeiro estágio, também denominados direcionadores de custos ou
direcio- nadores de recursos, e são utilizados para a alocação dos custos
às atividades. Indicam como as atividades consomem recursos. E os
direcionadores de segun- do estágio, também denominados direcionadores
de atividades, que são utili- zados para a alocação dos cursos acumulados
nas atividades para os produtos. Indicam como os produtos consomem as
atividades" (RIBEIRO, 2009, p. 370).
Os direcionadores de custos serão discutidos com mais detalhes nos
próxi- mos capítulos.

ATIVIDADES
1. As funções gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos são:
a) auxílio ao controle e apuração de imposto de renda.
b) ajuda à tomada de decisão e levantamento de balanço.
c) auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.
d) valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.
e) auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.

2. A contabilidade de custos surgiu da Contabilidade Financeira a partir:


a) do século xx.
b) da era mercantilista.
c) do aparecimento da escrita.
d) da globalização do mercado e a crescente necessidade de informações sobre custos.
e) da revolução industrial.
3. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas até o século XVIII (era mer-
cantilista)?
a) Pelo método do custo de reposição.
b) Por meio da contabilidade de custos.
c) Com o serviço de especialistas em avaliação de bens.
d) CMV = Estoque inicial + Compras – Estoque final.
e) Nenhuma das alternativas anteriores está correta.

4. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em fevereiro do ano passado,
ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros e comprou mais $30.000,00 em
mercadorias. Os livros são vendidos para escolas do ensino fundamental, sendo que, após as
vendas de fevereiro deste ano, a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da
empresa no final de fevereiro deste ano?

5. Assinalar falso (F) ou verdadeiro (V) à luz da terminologia contábil:


( ) Ao comprar matéria-prima, há uma despesa.
( ) Gasto é o sacrifício financeiro com que uma entidade arca para a obtenção de bens e
serviços.
( ) Custo é incorrido em função da vida útil ou de benefícios atribuídos a futuros períodos
aos bens e aos serviços produzidos.
( ) O custo é incorrido no momento da utilização, do consumo ou da transformação dos
fatores de produção.
( ) Perdas são bens e serviços consumidos de forma anormal e involuntária.

6. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D)
ou Perda (P).
( ) Compra de matéria-prima
( ) Consumo de energia elétrica
( ) Utilização de mão de obra
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração
( ) Depreciação do prédio da empresa
( ) Utilização de matéria-prima (transformação)
( ) Aquisição de embalagem
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Comissões proporcionais às vendas

REFLEXÃO

Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade societária, a contabilidade de


custos nasceu para dar um apoio por meio de informações sobre os produtos produzidos,
vendidos e em estoque. Contudo, a evolução das empresas foi tamanha que a Contabilidade
de Custos também evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser peça fundamental para
apoio no controle e na tomada de decisão. Sem demora, havia a necessidade de integração
da Contabilidade de Custos, Financeira/Societário, Gerencial e Orçamentária, completando
o sistema de informação das empresas.
Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se algumas terminolo-
gias para a Contabilidade de Custos, necessárias para a compreensão da disciplina como
um todo.
Ainda no processo de evolução da Contabilidade, os princípios contábeis observados
para a elaboração de Balanços e Demonstrações de Resultados foram auditados pelo
Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e têm aplicação na Contabilidade de
Custos.
Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilidade de Custos no
fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e na avaliação deles.
Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias
para tomarem decisões, permitindo melhor entendimento das atividades dos
administradores e dos contadores dentro da organização.
A contabilidade de custos possui terminologias próprias, fundamentais para homoge-
neizar o entendimento e a comunicação. Tais terminologias, embora pareçam semelhantes
às que utilizamos no dia a dia, podem apresentar algumas diferenças. Contudo, conforme
salienta Martins (2009, p. 27), custo e despesa são coisas distintas, bem como perda, inves-
timento, gasto e desembolso.
Com relação a essas terminologias, talvez a separação de custos e despesas seja a mais
importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de geração de informação
e tomada de decisão.

LEITURA

IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000.


HANSEN, Don R. ; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
CREPALDI; S. A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009. GARRISON, R. H. ;
NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HORNGREN, Charles T.; DATAR,
Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução: Robert Brian
Taylor. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: implementação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000. MARTINS,
Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Pioneira Thomson Learnig, 2003.
2
Custos para
Avaliação de
Estoques: Custeio
por Absorção e
Custeio Variável
No segundo capítulo, vamos conhecer mais algumas classificações ou
termos utilizados pela Contabilidade de Custos, bem como apresentar o
primeiro sis- tema de Custeio, o Custeio por Absorção com rateio
simples, cuja metodologia permite alocar custos aos produtos.
Também será apresentado ao aluno o sistema de Custeio Variável,
co- nhecido também como Custeio Direto, bem como serão vistos seu
objetivo, sua metodologia de alocação de custos aos produtos, suas
vantagens e suas desvantagens.

OBJETIVOS
• Conhecer os principais aspectos de apuração de custos.
• Distinguir entre custos diretos e custos indiretos.
• Distinguir entre custos variáveis e custos fixos.
• Verificar a aplicação de custos aos produtos por meio da metodologia de Custeio por Ab-
sorção sem departamentalização.
• Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso do Custeio por Absorção.
• Alocar custos aos produtos utilizando diferentes métodos e rateio.
• Entender as implicações do uso de critérios de rateio distintos.
• Entender a problemática da alocação arbitrária dos custos indiretos fixos.
• Explicar o conceito de margem de contribuição.
• Apresentar o Custeio Variável e sua utilidade como ferramenta gerencial.
• Diferenciar o Custeio Variável do custeio por absorção.
• Aplicar o conceito do Custeio Variável.

32 • CAPÍTULo 2
2.1 Custos diretos e custos indiretos
Segundo Dutra (2003), os custos diretos e indiretos são classificados de
acordo com a possibilidade de alocação de cada custo diretamente a cada
tipo diferen- te de produto ou de função de custo, bem como de acordo
com a impossibilida- de de sua alocação no momento da ocorrência do
custo.

2.2 Aplicação de custos aos produtos


Para Martins (2003), a aplicação dos custos aos produtos feitos ou aos
serviços prestados – e não à produção em geral ou dos departamentos
dentro da empresa
– pode ser direta ou indireta. Apresentamos a seguir as definições de
cada um desses custos.

Custos Diretos: são os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos,
havendo uma medida de consumo.
Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mão de obra utilizadas etc.
Custos Indiretos: são os custos que não oferecem condições de uma medida objetiva
e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e muitas
vezes arbitrária.
Exemplos: aluguel, salário da supervisão e das chefias.

Em caráter especial, o material de consumo com valor irrelevante, a


depre- ciação que tem o seu valor estimado e arbitrado e a energia
elétrica pela não existência de um sistema de mensuração do quanto
é consumido por cada produto são exemplos de custos diretos, porém
considerados como custos indiretos.
Assim, sob a ótica o autor, dentro dos custos indiretos estão os custos
indi- retos propriamente ditos e também os custos diretos que tratamos
como indi- retos em função de sua irrelevância ou da dificuldade de
mensuração.
A mão de obra pode ser direta ou indireta. É direta quando se trata do
pes- soal que trabalha e atua diretamente sobre o produto que está
sendo elaborado ou o serviço que está sendo prestado (pessoal do chão
de fábrica) e é indire- ta quando não tem aplicação direta sobre a
fabricação do produto ou sobre o
serviço que está sendo prestado (pessoal da chefia, supervisão,
manutenção, controle, contabilidade).
A classificação de direto e indireto é usada apenas para custo.
Há também outra classificação dos custos que leva em consideração a
rela- ção entre o valor de um custo e o volume de atividade numa
unidade de tempo. Divide-se em Custos Fixos e Variáveis em relação
ao volume de produção.

Custos Variáveis: são aqueles que aumentam conforme o aumento de sua produção.
Portanto, variam de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são
cus- tos diretos.
Exemplo: matéria-prima.

Graficamente, os custos variáveis se comportam da seguinte maneira:

Custo ($)

Custo Variável

Volume de Atividade

Figura 2.1 – Comportamento dos Custos Variáveis.

Percebam que o aumento da atividade ou do volume produzido


acarreta maior custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo,
de 50 unidades, o custo variável total seria de 100$; se a produção fosse
de 70 unidades, o cus- to variável total seria de 140$; se a produção
fosse de 25 unidades, ele seria de
$50, e assim sucessivamente. Portanto, ele varia com a variação do
volume de produção.
Custo Fixo: são aqueles que, independentemente de aumentos ou de diminuições do
volume produzido, permanecerão constantes.
Exemplo: aluguel da fábrica.

Graficamente, tem-se o comportamento dos Custos Fixos:

Custo ($)

Custo Fixo

Volume de Atividade

Figura 2.2 – Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou no Médio Prazo.

Logo, se o aluguel da área de produção é, por exemplo, de R$500,


esse valor não varia com a unidade produzida nem tende a variar no
curto prazo, como dois meses, três ou mais. Se a empresa produzir 100
unidades, terá que pagar o valor integral do aluguel; se produzir 1
unidade também.
Além disso, o custo fixo não se inicia no zero, porque,
independentemente de qualquer volume produzido, ele vai existir (como
falamos, produzindo ou não terá que pagar o aluguel; vendendo ou não o
doce de abóbora, teremos que pagar o aluguel no final do mês).
Diferentemente do variável, que pode come- çar do zero – por exemplo,
se não se produzir doce, não haverá consumo de matéria-prima, ou
seja, o consumo de açúcar será zero.
Entretanto, num médio ou longo prazo, o dono do imóvel poderá
resolver aumentar o valor do aluguel; ou então, vamos supor que, para
supervisionar uma produção de 200 itens, a empresa precise de um
supervisor (que será sua mão de obra direta); mas se a produção se
elevar para 500 unidades, ela vai pre- cisar de dois supervisores, então
seu custo fixo com mão de obra se eleva, mas ele se mantém para mais
um intervalo de produção. Nesse caso, o comporta- mento do CF seria:
Custo ($)

Custo Fixo

Volume de Atividade

Figura 2.3 – Comportamento dos Custos Fixos no Médio ou no Longo Prazo.

Mas e as despesas? A classificação em Direto e Indireto é usada


apenas para custos, e não para despesas. Agora, a classificação em Fixa
ou Variável pode ser aplicada para os custos e para as despesas. Por
exemplo:
Despesa Fixa: salário do gestor; aluguéis; seguros etc.
Despesa Variável: comissão dos vendedores com base nas vendas; impostos
sobre faturamento, fretes etc.
Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e
diretos e indiretos ao mesmo tempo.
Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam
às ve- zes ser tratados como indiretos por razões de irrelevância e
economia.

CONEXÃO
Aluno, para você se aprofundar mais nas características do Custeio por Absorção e no
RKW, leia o artigo “Uso do Custeio por Absorção e do Sistema RKW para gerar informa-
ções gerenciais: Um estudo de caso em hospital”, escrito por Ilse Maria Beuren e Nair
Fer- nandes Schlindwein, disponível na ABCustos Associação Brasileira de Custos, volume
III, número 2 de maio a agosto de 2008.
2.3 Custeio por absorção
A contabilidade de custos gera informações para auxiliar a empresa em
toma- das de decisão. Uma das informações é encontrar quanto custou
para a empre- sa a produção do produto ou da prestação de um serviço.
Com essa informação, a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo
o preço mínimo que devemos cobrar pelo seu produto. Para encontrar o
custo de uma produção, devemos identificar quanto custou o produto. No
nosso caso do doce de abóbora, nós identificamos quanto eles custaram
quando conseguimos mensurar o que ele consumiu de recursos. Uma
ferramenta para isso é o uso dos métodos de cus- teios, como Custeio
Direto, Custeio-padrão, Custeio por Absorção, ABC, RKW etc., que
permitem a apuração de custos aos bens ou serviços.
Os métodos de custeio, entre eles o de absorção, consistem em
metodolo- gias para alocar custos aos produtos. Cada um possui uma
metodologia dife- rente, caracterizando-os.
De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absorção é o método
derivado da aplicação dos Princípios da Contabilidade geralmente aceitos.
Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens
elaborados, e só os de pro- dução; todos os gastos relativos ao esforço de
produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços
realizados.

Afinal, qual característica diferencia o custo direto do indireto e o variável do fixo?


O que distingue os custos diretos e indiretos é a capacidade de alocação aos
produtos. Os custos diretos nos permitem alocação direta, clara e objetiva; com
os custos indi- retos não é tão fácil assim, pois não temos essa medida direta,
mas devemos utilizar formas subjetivas de critérios de rateios.
Quanto aos custos variáveis e fixos, essas duas classificações estão relacionadas com
o volume produzido. Os custos variáveis variam conforme a produção, enquanto que
os custos fixos não dependem do volume produzido.
A regra no custeio por absorção é:

Regra do custeio por absorção


Apropriar TODOS os custos de produção (sejam eles fixos, variáveis, diretos ou
indire- tos), e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo que for classificado
como custo fará parte do custo da produção, portanto não inclui as despesas (ou
os gastos relativos para obtenção de receitas).

Apresentamos a seguir o custeio de absorção para empresas de


manufatura e empresas prestadoras de serviços.

DESPES CUST
AS OS

ESTOQUE Demonstração de Resultados


DE
PRODUT RECEITA
OS (-) CPV
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 2.4 – Custeio por Absorção – Empresa Industrial.

DESPES CUST
AS OS

PRESTAÇÃO Demonstração de Resultados


DE RECEITA
SERVIÇOS (-) Custo Serviços Prestados
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 2.5 – Custeio por Absorção – Empresas Prestadoras de Serviços.

O registro dos encargos financeiros é tratado na Contabilidade como


des- pesa, e não como custo. Os encargos financeiros não são custos de
produção,
mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisição
de matérias-primas ou outros fatores de produção. Assim, são gastos de
falta de capital próprio, e não gastos de produção (custos).
Segundo Martins (2009), a separação dos custos e despesas é fácil,
pois os gastos relativos ao processo produtivo são custos, e os relativos à
administra- ção, às vendas e aos financiamentos são despesas. Mas, na
prática, surgem problemas pelo fato de não ser possível a separação de
forma clara e objetiva. Assim, será necessário ratear parte do gasto para a
Produto A

despesa e parte para o custo, rateio esse arbitrário, pela dificuldade


Diretos
prática de uma divisão.
Produto B

Custos Vendas
PROBLEMA
Indiretos

Despesas
Produto C
Estoque

CPV

Resultado

Figura 2.6 – Sistema de Custeio por Absorção e o problema da alocação dos custos
indire- tos – Rateio.

2.4 Análise dos critérios de rateio


A apropriação dos custos indiretos é feita de forma indireta aos produtos,
isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de
comportamento dos custos etc.
Essas formas têm maior ou menor grau de subjetividade, devido à
arbitra- riedade que existe nessas alocações.
Os custos comuns a vários departamentos são rateados em função da
sua natureza. Quanto aos custos indiretos, devem ser rateados segundo
os crité- rios julgados mais adequados para relacioná-los aos produtos
em função dos
fatores mais relevantes que se conseguir, como, por exemplo, aluguel,
depre- ciação dos edifícios, energia consumida etc.
Para uma devida alocação dos Custos Indiretos de Produção, é
necessário proceder à análise de seus componentes e à verificação de
quais critérios me- lhor relacionarem esses custos com os produtos.

Seguindo o raciocínio de Ribeiro (2009, p. 305), a empresa deve levar em conside-


ração a relação custo-benefício no momento de decidir sobre a escolha da base de
rateio a ser utilizada para evitar cálculos e detalhes desnecessários, uma vez que são
inúmeras as bases de rateio que podem ser adotadas.

Critérios bons numa empresa podem não ser bons em outras, em


virtude das características especiais do próprio processo de produção. É
necessário que as pessoas responsáveis pela escolha dos critérios de
rateio conheçam bem o processo produtivo da empresa.
Quando alteramos o critério de rateio adotado, podemos provocar
mudan- ças no valor apontado como custo de um produto, sem que de
fato nenhuma outra modificação tenha ocorrido no processo de
produção.
Os critérios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas e,
quan- do houver mudanças nesses critérios, deverá constar também nas
notas expli- cativas a justificativa da mudança de critério. A mudança de
critério é permi- tida, porém deve-se manter um padrão para não ferir o
princípio contábil da Consistência. A Consistência é de extrema
importância para a avaliação homo- gênea dos estoques em períodos
subsequentes, de forma a não artificializar resultados.
Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos:
A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Pão Francês e Bolo de
Fubá, cujo volume de produção e de vendas e custos Indiretos de
Fabricação (CIF) totalizam:

PÃO FRANCÊS BOLO DE FUBÁ


Produção (un.) 4.000 1.000

Venda (un.) 4.000 1.000


CIF ($) 2.000
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos
diretos por unidade (em $/un.):

PÃO FRANCÊS BOLO DE FUBÁ


Mão de obra direta $ 0,75/un. $ 1,75/un.

Matéria-prima $0,05/un. $1,50/un.

Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos
Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utilizando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.

Resolução:
Custo da MOD como base de rateio:

VOLUME
PRODUTO MOD MOD CIF
DE
S PRODUÇÃO TOTAL
Pão 0,75 4.000 3.000 63% 1.263
Francês
Bolo de 1,75 1.000 1.750 37% 737
Fubá
4.750 100% 2.000

Custo da matéria-prima como base de rateio:

VOLUME
PRODUTO MOD MOD CIF
DE
S PRODUÇÃO TOTAL
Pão 0,05 4.000 200 12% 235
Francês
Bolo de 1,5 1.000 1.500 88% 1.765
Fubá
1.700 100% 2.000

Percebam que o uso da MOD como critério de rateio mostra que o


Pão Francês é o produto de maior custo; mas quando utilizamos a
matéria-prima como critério de rateio, o Bolo de Fubá torna-se o produto
de maior custo. Estes resultados evidenciam que o uso subjetivo do
critério de rateio pode levar a em- presa a gerar informações diferentes,
as quais podem influenciar certas toma- das de decisão.
Para compreender um pouco mais a questão dos métodos de custeio e de rateio,
suge- rimos o artigo “Os métodos de custeio variável e por absorção e o inconsciente
coletivo na contabilidade de custos”, dos autores Valmor Slomski, Igor Veloso Colares
Batista e Erasmo Moreira de Carvalho. Este artigo foi publicado na Revista de
Contabilidade do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ, volume 8, número1, do
ano de 2003, tra- tando de aspectos da Psicologia Analítica de Jung e o inconsciente
coletivo de grupo dos profissionais da Contabilidade.

2.5 Aplicação do Custeio por Absorção


Para facilitar a aplicação do custeio por absorção, podemos seguir alguns
pas- sos, conforme sugerido por Martins (2009):

1º passo: separar custos/despesas;


2º passo: lançar despesas diretamente para o
resultado; 3º passo: separar custos diretos/indiretos;
4º passo: alocar os custos diretos aos produtos; e
5º passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio.

Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exercício da Padaria


Paladar 2: A Cia. Paladar abriu uma filial no início deste ano, com foco
na venda de doce de abóbora e doce de leite. No final do ano,
apresentou as seguintes
informações:

GASTOS DO PERÍODO
Matéria-prima – Açúcar $ 2.000

Comissão dos Vendedores $ 500


Mão de obra Direta $ 600

Energia da Fábrica $ 80
Honorário da Diretoria $ 3.000

Manutenção da Fábrica $ 300


A porcentagem de matéria-prima e mão de obra consumida por
produto e o preço de venda de cada lote de doces é:

DOCE ABÓBORA DOCE DE LEITE


Matéria-Prima 40% 60%

MOD 55% 45%


Preço de Venda $ 1.500 $ 2.000

Com base nas informações anteriores, vamos aplicar o sistema de


Custeio por Absorção, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e
montar a Demonstração de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso,
os custos indire- tos de fabricação devem ser rateados aos produtos,
seguindo-se a proporção de mão de obra consumida pelos produtos.
1º passo: separar custos/despesas:

Matéria-prima – Açúcar $ 2.000

Energia da Fábrica $ 80
CUSTOS
MOD $ 600

Manutenção da Fábrica $ 300


Comissão dos $ 500
DESPESAS Vendedores
Honorário da Diretoria $ 3.000

2º passo: lançar despesas diretamente para o resultado:

DOCE DOCE DE LEITE RESULTADO TOTAL


ABÓBORA
RECEITA DE
VENDA
(–) CPV
CUSTOS
DIRETOS
MP
MOD
CUSTOS INDIRETOS
ENERGIA DA FÁBRICA
MANUTENÇÃO
DA
FÁBRICA
DESPESAS
VENDAS –500
ADMINISTRATIVA –3.000
S
(=) –3.500
RESULTADO
3º passo: separar custos diretos/indiretos:

Matéria-prima – $ 2.000
Açúcar CUSTO
CUSTOS Mão de obra Direta $ 600 DIRETO
Energia da Fábrica $ 80
CUSTO
Manutenção da $ 300
Fábrica INDIRETO

4º passo: alocar os custos diretos aos produtos:

DOCE ABÓBORA DOCE DE LEITE RESULTADO TOTAL


RECEITA DE
VENDA
(–) CPV
CUSTOS –1.130 –1.470 –2.600
DIRETOS
MP –800 –1.200 –2.000
MOD –330 –270 –600
CUSTOS
INDIRETOS
ENERGIA DA
FÁBRICA
MANUTENÇÃO
DA
FÁBRICA
DESPESAS
VENDAS –500
ADMINISTRATIVA –3.000
S
(=) –6.100
RESULTADO

5º passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio:


Lembrando que os custos indiretos foram atribuídos aos produtos
utilizando-se a porcentagem de consumo de mão de obra (55% e 45%)

DOCE ABÓBORA DOCE DE LEITE RESULTADO TOTAL


RECEITA DE 1.500 2.000 3.500
VENDA
CUSTOS DIRETOS –1.130 –1.470 –2.600
TOTAL
MP –800 –1.200 –2.000
MOD –330 –270 –600
CUSTOS INDIRETOS –209 –171 –380
TOTAL
ENERGIA DA –44 –36 –80
FÁBRICA
MANUTENÇÃO –165 –135 –300
DA
FÁBRICA
(–) CPV –1.339 –1.641 –2.980
(--) –3.500
DESPESAS
VENDAS –500
ADMINISTRATIVA –3.000
S
(=) –2.980
RESULTADO

***EXERCÍCIOS NA PÁGINA 58
Assim, chegamos à demonstração de resultados da Padaria Paladar
com base no custeio por absorção.

2.6 Conceito de margem de contribuição


A margem de contribuição (MC) representa a quantia gerada pelas
vendas ca- paz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A
margem de contri- buição é expressa em unidades monetárias –reais
(R$), por exemplo – e pode ser apresentada na forma unitária ou total.
A margem de contribuição (MC) é calculada pela diferença entre a
receita e os custos e despesas variáveis. Acompanhe:

UNITÁR TOTAL
IA
Receita de Vendas unidad unitária x quantidade
e
( – ) Custos e despesas variáveis unidad unitária x quantidade
e
( = ) Margem de contribuição (MC) unidad unitária x quantidade
e
( – ) Custos e despesas fixas custos e despesas fixos

( = ) Resultado do exercício resultado do exercício

Podemos perceber que a margem de contribuição torna mais claro o


poten- cial de cada produto, serviço ou até mesmo de departamentos,
unidades etc., demonstrando como cada um contribui (daí o nome
contribuição) para a amor- tização dos custos (e despesas) fixos e, depois,
para a geração do resultado.
Vamos fazer um exemplo de aplicação do conceito de Margem de
Contribuição.
A Shoes S.A. é uma indústria de calçados responsável pela fabricação
de bo- tas e sapatos na região de São Paulo. O gestor da empresa
apresentou a você, em determinado período, os seguintes dados:

BOTAS SAPATOS
Quantidade produzida e 5.000 4.000
vendida
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
Material Direto $ 40/un. $ 30/un.
Mão de Obra direta $ 5,5/un. $ 5,5/un.
Custos fixos $ 2,1/un. $ 1,5/un.
O gestor possui uma verba para aplicar no marketing dos produtos,
mas não pode aplicar nos dois produtos, precisa escolher apenas um
deles. Com base nos dados anteriores, o gestor pediu que você o ajudasse
a definir qual produto deveria ter a venda incentivada pela campanha de
marketing. Para isso, responda às seguintes questões:
a) Calcule a Margem de Contribuição unitária de cada produto.
b) Calcule a Margem de Contribuição Total de cada produto.
c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por quê?

Margem de Contribuição representa a potencialidade de um ou vários produtos em


cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa e ainda contribuir para
a geração de resultados.

Seguindo a metodologia de cálculo da Margem de Contribuição, temos:


a) Margem de Contribuição unitária de cada produto

BOTAS SAPATOS
Preço de venda $ 100/un. $ 80/un.
(–) Custos Variáveis $– $ – 35,5/un.
45,5/un.
Material Direto $– $ –30/un.
40/un.
Mão de Obra direta $– $ – 5,5/un.
5,5/un.
(=) Margem de Contribuição $ $ 44,5/un.
unitária 54,5/un.

b) Margem de Contribuição total de cada produto


Para encontrar a Margem de Contribuição Total, basta multiplicar os
valo- res de Margem de Contribuição unitária pela quantidade produzida
e vendida.

BOTAS SAPAT
OS
Preço de venda 500.00 320.00
0 0
(–) Custos Variáveis – –
227.50 142.00
0 0
Material Direto – –
200.00 120.00
0 0
Mão de Obra direta – –
27.500 22.000
(=) Margem de Contribuição 272.50 178.00
Total. 0 0

Diante dos resultados, você poderia dizer ao gestor para ele incentivar
a ven- da das Botas, pois é o produto com maior potencialidade para
contribuir com a absorção dos custos fixos e gerar resultado (maior
margem de contribuição).
2.7 Custeio variável
Vimos, até agora, que a grande diferença com os sistemas tradicionais é
a aten- ção voltada para a alocação dos custos indiretos. Na metodologia
do Custeio por Absorção, os custos indiretos são alocados por meio de
critérios de rateio subjetivos, e o ABC propõe o uso do Rastreamento por
meio dos direcionadores. O ABC surge com a ideia de reduzir a
arbitrariedade dos critérios de rateio do Custeio por Absorção, visto como
uma ferramenta importante para a gestão da empresa, mas que ainda é
um critério criticado pelo fato de rastrear os custos fixos, e mesmo os
direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade.
Contudo, para fins gerenciais, eles podem não ter grande utilidade,
princi- palmente por motivos como envolver a questão da alocação dos
custos fixos, os quais existem independentemente da fabricação das
unidades, e pelo fato de a alocação de tais custos ser arbitrária, com base
em critérios de rateio, o que pode confundir mais a empresa e levá-la a
tomar decisões de modo errôneo.
Em função desses aspectos, surgiu o Custeio Variável, o qual filtra
alguns aspectos criticados do sistema por Absorção e do ABC, conforme
ilustração a seguir:

Chances de
Subjetividade distorção no
no rateio custo do
produto

Tomada de
decisões
errôneas

Custeio Variável

Figura 2.6 – Surgimento do Custeio Variável.

O custeio variável é o método de custeio em que somente os custos


variá- veis de produção são considerados nos custos inventariáveis
(estoques). Assim,
todos os custos de produção fixos são excluídos dos custos
inventariáveis: eles são custos do período em que ocorreram.

Regra do custeio variável


Apropriar os custos variáveis, e somente estes!
Portanto, não inclui os custos fixos ou despesas!

Ou seja, no Custeio Variável, somente os custos variáveis de produção


(aque- les que variam com a produção) são considerados custos do
produto. Isto nor- malmente abrange materiais diretos, mão de obra
direta e a parte variável dos custos indiretos de fabricação. Nesse método,
o custo indireto de fabricação fixo não é considerado custo do produto,
mas sim custo do período, e é con- frontado integralmente com as
receitas do período (como é feito com as despe- sas no custeio por
absorção).

Mas e os Custos Fixos?


São lançados totalmente no resultado do período!

Algumas empresas e autores denominam este custeio como Custeio


Direto, no entanto é uma terminologia que expressa de forma equivocada
o uso desse custeio, pois ele não considera todos os custos diretos, mas
apenas os custos di- retos variáveis. A literatura contábil esclarece que
quaisquer custos de fabrica- ção fixos diretos e quaisquer custos diretos
que não sejam de fabricação (como os de marketing) não são considerados
para a avaliação dos estoques, e o cus- teio variável considera custos
diretos e indiretos como custos dos produtos.
O custeio variável utiliza a margem de contribuição para evidenciar
resulta- do, que demonstra o valor em que cada unidade do produto
excede a receita e o custo que de fato provocou.

Não confundir
O cálculo da Margem de Contribuição considera Custos e Despesas Variáveis; mas o
conceito de Custo Variável considera, apenas, Custos Variáveis!
Em outras palavras, no custeio variável só são agregados aos
produtos seus custos variáveis, e os custos fixos são tratados como
despesas. É importante res- saltar que este método não é aceito para fins
externos (Fisco), porém fornece informações importantes, como:
Margem de Contribuição: que, segundo Santos (1995, p. 7), “é a
diferença entre as receitas e os custos variáveis, representa a quantia gerada
pelas vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro.
A margem de con- tribuição pode ser expressa em sua forma unitária,
no total ou em índice”.
Ponto de Equilíbrio: indica a capacidade mínima que a empresa deve
ope- rar para não ter prejuízo, por Martins (2003).
Margem de Segurança: conforme Martins (2003), demonstra quanto a
em- presa pode reduzir suas receitas sem ter prejuízo.

2.8 Exemplo de aplicação do Custeio


Variável com uso da Margem de Contribuição

Para aplicação do custeio variável, assim como do Custeio por Absorção e


ABC, podemos estabelecer alguns passos:

1º PASSO separar custos e despesas;

2º PASSO separar o que são custos fixos e o que são variáveis;

os custos variáveis devem ser apropriados diretamente


3º PASSO aos produtos;

os custos fixos devem ser tratados conforme as


4º PASSO despesas e lançados diretamente no resultado do
período.
Variáveis
Esquematicamente, teríamos:

Variáveis Fixas
Fixos

Produto A
Estoque
Produto B

Produto C CPV Resultado

Vendas

Figura 2.7 – Esquema de aplicação do Custeio Variável.

Agora, vamos fazer um exemplo da aplicação do Custeio Variável.


A ViaCouro SA. é uma empresa que produz malas. Em determinado
perío- do, apresentou os seguintes dados:

Quantidade produzida 1.000 un.


Quantidade vendida 800 un.

Couro $ 15/un.
MOD $ 40/un.
Custos Indiretos $ 1.000
Despesas Administrativas $ 1.500

Preço de Venda $ 90

Observando os dados anteriores, vamos calcular o resultado da


empresa com base no conceito do Custeio Variável:
1º passo: separar custos e despesas
Das informações anteriores, temos:

Couro Custo
MOD Custo

Custos Indiretos Custo


Despesas Administrativas Despesa

2º passo: separar o que são custos fixos e o que são variáveis

Couro Custo Variável


MOD Custo Variável

Custos Indiretos Custo Fixo

3º passo: os custos variáveis devem ser apropriados diretamente aos


produ- tos fabricados

Mala
Couro R$ 15.000

MOD R$ 40.000
Custos Variáveis Totais R$ 55.000

4º passo: os custos fixos devem ser tratados conforme as despesas e


lança- dos diretamente no resultado do período.
Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstração de Resultados,
den- tro do Conceito de Custeio Variável, é lembrar-se de considerar, para
os Custos Variáveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. Assim, a
Demonstração de Resultados da ViaCouro SA. é:

Receita de Vendas $ 72.000


(–) CPV $ 44.000
Couro $ 12.000
MOD $ 32.000
(=) Resultado Bruto $ 28.000
(–) Custos Indiretos $ 1.000
(–) Despesas Administrativas $ 1.500
(=) Resultado Líquido $ 25.500
2.9 Distinção entre custeio por absorção e
custeio variável

A grande diferença entre a utilização do custeio variável e do custeio por


absor- ção está nos resultados causados pela forma de contabilização nos
estoques. Quando as vendas são iguais, a única diferença que pode
existir entre eles é o valor do custo indireto de fabricação, reconhecido
como despesa na demons- tração de resultado.
Em contrapartida, quando a produção é maior que as vendas, o lucro
líqui- do apurado pelo custeio por absorção geralmente será maior que o
lucro líqui- do do custeio variável. No custeio por absorção, parte dos
custos indiretos fixos de fabricação do período é diferida no estoque.
Contudo, no custeio variável, todos os custos indiretos fixos são lançados
contra o resultado como custo do período.
Nesse caso, quando a produção é menor que as vendas, o lucro
líquido apu- rado pelo custeio por absorção geralmente será menor do
que o apurado pelo custeio variável. Isso acontece porque os estoques são
reduzidos e os custos in- diretos fixos neles previamente diferidos pelo
custeio por absorção são baixa- dos do estoque e levados contra o
resultado – conhecido como custo indireto fixo de fabricação transferido
do estoque.
Assim, o custeio variável difere do custeio por absorção à medida que
con- sidera como custo do produto apenas os custos de produção que
variam com a quantidade produzida, o que normalmente abrange
materiais diretos, mão de obra direta e parte variável do custo indireto
de fabricação.
Mas vamos verificar essa diferença com números: primeiro faremos
uma distinção na forma de apuração do custo (1) e depois vamos
comparar os im- pactos destas diferenças no resultado do período (2).
Acompanhe:
1. Apuração do custo

DADOS
UNIDADES VENDIDAS NO ANO 6.000
UNIDADES
CUSTOS VARIÁVEIS CUSTOS FIXOS
Mão de obra 2,00 CIF´s 30.000
direta
Mão de obra 4,00 Desp. Vendas e 10.000
indireta Adm
CIF´s 1,00
Desp. Vendas e 3,00
Adm

CUSTEIO POR ABSORÇÃO CUSTEIO VARIÁVEL


Custo unitário 12, Custo unitário 7,00
00
Mão de obra 2,00 Mão de obra 2,00
direta direta
Mão de obra 4,00 Mão de obra 4,00
indireta indireta
CIF´s variáveis 1,00 CIF´s variáveis 1,00
CIF´s fixos 5,00

2. Apuração do resultado do período

DADOS
Preço de venda 20,00
Unidades vendidas 5.000

CUSTEIO POR ABSORÇÃO Estoque inicial –


Vendas 100.0 (+) produção 72.000 = 6000* $12
00
(–) Custo (60.0 (–) venda (60.00 = (5000)*
00) 0) $12
= Lucro Bruto 40.00 Estoque final 12.000
0
(–) Despesas
Operacionais
Venda/Adm fixas (10.0
00)
Venda/Adm variáveis (15.0
00)
= Lucro Operacional 15.00
0

CUSTEIO VARIÁVEL Estoque inicial –


Vendas 100.0 (+) produção 42.000 = 6000* $7
00
(–) Custo variáveis (35.0 (–) venda (35.00 = (5000)*
00) 0) $7
(–) desp. V/Adm Variáveis (15.0 Estoque final 7.000
00)
= Lucro Bruto 50.00 Desp. Variável = (5000) *$ 3
0
(–) Despesas
Operacionais
Venda/Adm fixas (10.0
00)
CIF`S fixos (30.0
00)
= Lucro Operacional 10.00
0
Conciliação dos resultados

LUCRO OPERACIONAL PELO CUSTEIO POR ABSORÇÃO 15.0


00
(–) 1000 unid.
(5.0
(que carregam com elas $5 ativados no patrimônio e não no resultado)
00)
(=) LUCRO OPERACIONAL PELO CUSTEIO VARIÁVEL 10.0
00

Ou seja, o valor de $5.000, que, está ativado, é denominado custo fixo


de fabricação diferido no estoque, ou seja, um custo que será adiado para
o pró- ximo período, e assim ser confrontado com a receita do período.
Sendo essa característica do custeio por absorção, é altamente criticada
pelos defensores do custeio variável.

A lógica desse raciocínio pode ser resumida por:

RELAÇÃO EFEITO NO EFEITO NO LUCRO


ESTOQUE
Produção = Sem variação Lucro por absorção = Lucro pelo
vendas variável
Produção > Aumento de estoque Lucro por absorção > Lucro pelo
vendas variável
Produção < Diminuição de estoque Lucro por absorção < Lucro pelo
vendas variável

Você já deve estar se perguntando: e para períodos longos?


Nesse caso, os lucros líquidos dos custeios por absorção e variável tendem a ser
iguais. A explicação é simples: a longo prazo, as vendas não podem exceder a
produção.

CONEXÃO
Para quem quer se aprofundar mais na comparação entre Custeio Variável e Custeio por Ab-
sorção, sugere-se o artigo intitulado “O custeio por absorção e o custeio variável: Qual seria o
melhor método a ser adotado pela empresa?”, escrito por Herval da Silva Moura e publicado
em Sitientibus, número 32, de janeiro a junho de 2005.
Vamos, agora, ver um exemplo da aplicação desses conceitos numa
simu- lação simples de um processo decisório. Acompanhe o exercício
resolvido a seguir.

As principais vantagens:

• elimina as flutuações de lucros causados pelas diferenças entre


volumes de venda e produção; e
• fornece informações importantes para tomada de decisão e
planejamen- to do lucro; facilita a preparação dos instrumentos de
controle como custo-pa- drão, orçamento flexível e análise do custo-
volume-lucro.

E as desvantagens:

• Os relatórios internos diferem dos relatórios externos requerendo


um sis- tema paralelo de informações; os inventários tendem a ser sub-
avaliados.
• Na prática, não é tão fácil separar os custos fixos dos variáveis
(existem al- guns custos que possuem comportamento híbrido: semifixos ou
semivariáveis).

ATIVIDADES
1. A classificação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita com relação a quê?

2. Qual a diferença entre Custo Fixo e Custo Variável?

3. Custo Fixo é aquele que é Fixo por produto?

4. Qual a importância gerencial da separação entre Custo Fixo e Custo Variável? E entre
Direto e Indireto?

5. O que significa a expressão Rateio na Contabilidade de Custos?


6. Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimento e, quando for ca-
bível, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo e Variável. Se mais de uma alternativa
for válida, assinale todas ou a(s) que considerar predominante(s).
• Compra de matéria-prima em uma fazenda
• Consumo de energia elétrica em uma metalúrgica
• Mão de obra direta
• Consumo de combustível em veículos
• Conta mensal de telefone
• Aquisição de equipamentos
• Depreciação da caldeira em uma usina de açúcar e álcool
• Consumo de água industrial
• Consumo de materiais diversos na administração
• Pessoal do financeiro (salário)
• Honorário da administração
• Honorário do encarregado em uma agroindústria
• Depreciação do prédio da sede da empresa
• Deterioração do estoque de materiais por enchente
• Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)
• Sucata no processo produtivo (desperdício normal)
• Lote de material danificado acidentalmente em uma operação industrial
• Orelhões depredados em uma empresa de telefonia
• Aquisição de embalagens
• Consumo de materiais para manutenção dos equipamentos da fábrica

7. Assinale a classificação mais adequada para os seguintes custos:

CUSTOS INCORRIDOS FIXO VARIÁVEL


Desgaste dos pneus dos ônibus de uma
empresa de turismo.
Salários e encargos sociais do pessoal da
segurança de uma indústria petroquímica.
Asfalto consumido em uma pavimentadora d
e vias públicas.
Depreciação do prédio de uma fábrica de
armas.
Pólvora utilizada em uma fábrica de fogos
de artifícios.
Peças para manutenção dos veículos em
uma locadora.
CUSTOS INCORRIDOS FIXO VARIÁVEL
Cacau, açúcar e leite utilizado em uma fábrica
de sorvete.
Madeira utilizada em uma fábrica de caixotes.
Aluguel do prédio de uma clínica dentária.

8. A Natura SA é uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como xampu,
sabonete), maquiagem (batom, blush, rímel etc.) e cremes hidratantes (de maracujá,
cupuaçu, castanha-do-pará, entre outros.). Abaixo estão descritos os custos que a Natura
incorre para a produção de sabonetes de maracujá. Classifique os elementos de custos da
empresa em: Custo Direto ou Custo Indireto e Custo Variável ou Custo Fixo.

GAST RELAÇÃO AO PRODUTO RELAÇÃO À PRODUÇÃO


OS
DIRETO INDIRET FIXO VARIÁVE
O L
Polpa de Maracujá
Aluguel da Fábrica
Aromas artificiais
Conta mensal de água
industrial
Consumo de combustível de
veículos de entrega do produto
Consumo de água para
formula-
ções dos sabonetes
Consumo de material para
máquinas industriais
Depreciação de máquinas
industriais
Embalagem
Energia Elétrica para
iluminação
mensal da fábrica
Honorários do Gerente
Industrial
Materiais Escritório na fábrica
Emulsão Hidratante na
fabricação
Salários do Estoquista
Salários do contador de custos
Salários dos Diretores-Gerais
da empresa
Salários dos operários da
Mistura
Glicerina usada na produção
Seguro da fábrica
Conta mensal de
Telefone da fábrica
9. A IceBlue é uma empresa que produz três tipos de produtos: Sorvete de chocolate, sor-
vete de morango e sorvete de creme. Em determinado período, o gestor da IceBlue indicou
que o volume de produção e de vendas de cada sorvete é:

SORVETE DE SORVETE DE SORVETE DE


CHOCOLATE MORANGO CREME
QUANTIDADE 1.000 un. 700 un. 800 un.
PRODUZIDA
QUANTIDADE 800 un. 700 un. 500 un.
VENDIDA

O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam $20.000
e que, em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade
(em $):

SORVETE DE SORVETE DE SORVETE DE


CHOCOLATE MORANGO CREME
MÃO DE OBRA $5/un. $2,5/un. $4/un.

MATÉRIA-PRIMA $10/un. $12/un. $8/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto utili-
zando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.
c) Você incentivaria a venda de qual produto? Justifique.

10. A Service é uma empresa que presta serviços de assistência a eletrodomésticos. Atual-
mente, seus serviços são para reparos ou melhorias em notebooks, impressoras e aparelhos
de Blue-Ray. Neste mês, o gestor da Service apresentou o seguinte volume de serviços
prestados:

NOTEBOOKS IMPRESSORAS BLUE-RAY


QUANTIDADE 300 un. 200 un. 400 un.
PRODUZIDA
QUANTIDADE 300 un. 200 un. 400 un.
VENDIDA

O gestor também indicou que os custos Indiretos de Fabricação (CIF) totalizam $50.000
e que, em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade
(em $):
NOTEBOOKS IMPRESSORAS BLUE-RAY
MÃO DE OBRA $10/un. $5/un. $15/un.

PEÇAS $10/un. $5/un. $20/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIF) de cada produto, utili-
zando-se:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matéria-prima como base de rateio.

11. Depois de conhecer os três sistemas de custeio, complete o quadro a seguir com as
principais características de cada um deles.

ABSORÇÃ ABC VARIÁVE


O L
O QUE ALOCAR AOS PRODUTOS?
COMO ALOCAR?
DE ACORDO COM OS PCGA?
ACEITO PELA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA E
FISCAL?
FOCO EM QUAL USUÁRIO?

12. A Star S.A é uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos: brincos, colares
e pulseiras. No mês de janeiro, Gislaine Cintra levantou as seguintes informações:

BRINCO COLAR PULSEIRA


QUANTIDADE PRODUZIDA 800 un. 500 un. 600 un.
QUANTIDADE VENDIDA 750 un. 300 un. 500 un.
PREÇO DE VENDA $ 10/ un. $ 20/ un. $15/ un.
VIDRILHOS $ 1/un. $ 8/un. $ 4/un.
CORDÃO $ 0,5/um. $ 2/un. $ 1/un.
MOD $ 3/un. $ 4/un. $ 3/un.
COMISSÃO DE VENDAS 10%
ALUGUEL DA LOJA $ 800
ENERGIA ELÉTRICA $ 200
SALÁRIO DO ADMINISTRADOR $ 3.000

Com base nesses dados:


a) calcule o Resultado Bruto e o Resultado Líquido utilizando o método do Custeio Variá-
vel, destacando a Margem de Contribuição;
b) você incentivaria a venda de qual produto? Justifique.
REFLEXÃO
Neste capítulo, conhecemos mais 4 classificações de custos: custos fixos, custos
variáveis, custos diretos e custos indiretos. Vimos que os custos fixos e os custos
variáveis diferem entre si em relação ao volume produzido – aqueles não variam com a
produção, mas estes variam. Já os custos diretos e indiretos diferem com relação a
medidas locativas, ou seja, os custos diretos possuem medida clara, direta e objetiva de
alocação, mas os custos indiretos não, sendo necessária sua alocação com base em
sistemas subjetivos de rateio.
Em relação ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade no custo dos
produtos e consequentemente na informação gerada para tomada de decisão. Verificamos
que os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados mais adequados
para apropriá-los aos produtos em relação aos fatores mais relevantes. Vimos que critérios
bons numa empresa podem não ser bons em outra, em virtude das características especiais
do processo produtivo, e que os responsáveis pela escolha dos critérios devem conhecer
bem o processo produtivo.
A Consistência é de extrema importância para melhor avaliação dos estoques em perío-
dos subsequentes, de forma a não artificializar resultados.
Conhecemos, ainda, os principais aspectos da forma de apuração de custos, entre elas
o primeiro sistema de apuração dos custos aos produtos, que é o sistema de custeio por
absorção utilizando-se a metodologia do rateio simples.
De forma sintética, foi visto neste capítulo:

ASSUNTO CARACTERÍSTICA
Custo Direto Locação clara e objetiva
Custo Indireto Não possui medida locativa.

Custo Fixo Independente do volume de produção


Custo Variável Varia com o volume de produção.

Aloca todos os custos aos produtos e somente


Custeio por eles. Uso de Rateio com ou sem
Absorção departamentalização.
Aceito pela Legislação Fiscal e Societária.

A principal vantagem observada no custeio variável é que os resultados da empresa


acompanham melhor a direção das vendas, não sendo muito influenciados pelo volume pro-
duzido. Além disso, o custeio variável tem condições de propiciar informações muito mais
rápidas para o processo de tomada de decisões.
Em contrapartida, não devemos nos esquecer de suas desvantagens: o custeio variável
fere os Princípios Contábeis da Competência e da Confrontação de Receitas e Despesas,
pois joga todos os custos fixos de produção do período contra a produção do próprio
período, mesmo que os produtos ainda não tenham sido vendidos.
Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto variáveis, no momento
da venda dos produtos.
Devido a esse problema, os contadores, os auditores e principalmente o Fisco não acei-
tam o uso da metodologia do custeio variável e, assim sendo, as demonstrações contábeis
não podem ser elaboradas segundo esse critério.
Entretanto, devemos lembrar que essa não aceitação do custeio variável não impede que
a empresa o utilize internamente para fins gerenciais, ou até mesmo que o formalize comple-
tamente na contabilidade durante todo o período.
Você deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam método de
apropria- ção de custo visando a atender às necessidades legais (porque são obrigadas,
como é o caso do custeio por absorção), esquecendo-se das informações para fins
gerenciais.
Verdade! E mais: algumas utilizam os métodos de custeio para estabelecer preços
aos produtos (absorção) e outras utilizam esses métodos para tomada de decisões por
meio de diretrizes globais. Na realidade, a escolha do método de custeio vai estar
atrelada a suprir as necessidades imediatas da empresa.

LEITURA
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN C.; DATAR, S.; FOSTER, G. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prantice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-planejamento: implementação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000. MEGLIORINI,
E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prantice Hall, 2006.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo, Atlas: 2000.
CREPALDI; S.A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2009. DUTRA, René
Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5. ed. São PAULO: Atlas, 2003.
FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma contribuição ao estudo dos métodos de custeio tradicionais
e do método de custeio baseado em atividades – abc quanto à sua aplicação numa empresa
pesqueira cearense para fins de evidenciação do resultado. 2003. 237f. Dissertação (Mestrado
em Controladoria e Contabilidade) – Curso de Pós-Graduação em Controladoria e Contabilidade,
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP,
São Paulo, 2003.
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira
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HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9 ed. São
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LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000. MARTINS,
Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MOTTA, Flávia Gutierrez. Fatores condicionantes na adoção de métodos de custeio em pequenas
empresas: estudo multicasos em empresas do setor metal mecânico de São Carlos/SP. 2000. 205f.
Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) – Curso de Pós-Graduação em Engenharia de
Produção, Escola de Engenharia de São Carlos da Universidade de São Paulo – USP, São Carlos, 2000.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
SANTOS, R. V. Modelagem de Sistemas de Custos. Revista de Contabilidade do CRC SP, ano II, n.4, 1998,
9. 62-74
3
Custeio por Absorção
com
Departamentalização e o
Cuidado com os Custos
Indiretos de
Fabricação
No terceiro capítulo, será apresentada ao aluno uma extensão do Custeio
por Absorção com rateio simples, que é o Custeio por Absorção por meio
de Depar- tamentalização, bem como o motivo deste surgimento, os
benefícios e as des- vantagens que a empresa pode ter ao adotar este
sistema de custeio modificado.

OBJETIVOS
• Verificar os problemas de aplicação dos custos indiretos de fabricação.
• Identificar as características básicas dos centros de controle.
• Entender a importância dos centros de controle.
• Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos, de resultados e de investi-
mentos.
• Entender o conceito de departamento, bem como separar os departamentos em seus res-
pectivos grupos para custeamento.
• Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF.
• Por fim, aplicar o Custeio por Absorção na forma de Departamentalização.

64 • CAPÍTULo 3
3.1 Aplicação dos custos indiretos
de fabricação

De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absorção é um sistema de


custeio cuja metodologia foca todos os custos nos produtos ou nos
serviços produzidos e, apenas neles, não fazendo parte disso as despesas.
Contudo, a regra do Cus- teio por Absorção, pelo fato de todos os custos
serem alocados aos produtos, não pode ser interpretada como se todos os
custos da empresa pudessem ser controlados ou eliminados com a
mudança ou a eliminação de um produto ou uma linha de produto, pelo
fato de estarem a ele alocados.
Vimos que a alocação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) no
custo to- tal dos produtos acaba sendo feita com subjetividade, em
função do critério de rateio arbitrariamente estipulado, sendo que temos
aqui o ponto que merece cuidado nos sistemas de custeio, já
exemplificado na unidade anterior.
Uma determinada empresa pode deparar-se com alguns problemas
quan- do da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos.
Torna-se necessário conhecer os Custos Indiretos de Produção alocados
aos produtos por meio de:
a) estimativa do volume de produção;
b) estimativa do valor dos custos indiretos; e
c) fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos
departamen- tos e aos produtos.
Sobre a estimativa ou previsão do volume de produção, no geral, as
empre- sas têm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual é o
volume de atividade da produção normal. Os critérios que podem ser
adotados por essas empresas podem consistir no volume máximo de
produção, na média de produção dos três últimos anos ou até a
expectativa dos empresários quando da dimensão da capacidade
produtiva.
Mas, para efeitos contábeis, a melhor alternativa é a previsão do
volume de produção que se espera realmente para o período.
A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos, o problema é
desen- volver um critério de alocação (ou rateio) dos custos indiretos,
como, por exem- plo, horas de mão de obra direta (HMOD) ou horas-
máquina (HM) – utilizadas para apropriar os custos indiretos aos
produtos e serviços (ratear manutenção por horas trabalhadas ou
energia elétrica por m2).
Em relação à fixação do critério ou base de rateio de apropriação dos
custos indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema é
respeitar os critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.

3.2 Conceitos de Departamento e


sua classificação

DEPARTAMENTOS

Contabilidade Manutenção

Almoxarifado Forjaria

Montagem Refinaria

Administração Geral Pintura

De acordo com Martins (2003), departamento é a unidade mínima


administra- tiva para a Contabilidade de Custos, representada por
pessoas e máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas.
Deve sempre haver um respon- sável para cada departamento, os quais
podem ser constituídos por pessoas e máquinas ou apenas por pessoas e,
teoricamente, apenas por máquinas. Vejam alguns exemplos de
Departamentos:

Figura 3.1 – Exemplo de Departamentos.

Entretanto, percebam que os departamentos podem ser divididos em


dois grandes grupos, descritos a seguir:

DEPARTAMENTOS Promovem qualquer tipo de


DE PRODUÇÃO alteração/modificação sobre o produto, direta ou
(PRODUTIVOS) indiretamente, e têm seus custos apropriados
aos produtos.
Não recebem o produto, vivem basicamente para
DEPARTAMENTOS a execução de serviços auxiliares, e não para
DE SERVIÇOS atua- ção direta sobre os produtos. Os
(NÃO departamentos de serviços têm seus custos
PRODUTIVOS OU apropriados para os que deles se beneficiam.
AUXILIARES)
Separando os departamentos por tipo, teríamos:

Dpto. de Produção Dpto. de Serviços

Refinaria Manutenção

Montagem Administração Geral

Pintura Contabilidade

Forjaria Almoxarifado

Figura 3.2 – Exemplo de Departamento de Produção e de Serviços.

A departamentalização é obrigatória em custos para uma racional distribui-


ção dos custos indiretos.

3.3 Centros de Custos


Segundo Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento é um
centro de custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para
posterior alo- cação aos produtos (departamentos de produção) ou a
outros departamentos (departamentos de serviços).
Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade, indica-se a leitura dos
capítulos 9 e 10 do livro Contabilidade de Custos, do Prof. Osni Moura Ribeiro, da
editora Saraiva. Esses capítulos discorrem sobre os Custos Indiretos de Fabricação e
sobre o Custeio Departamental.
Centro de custos é a unidade mínima de acumulação de custos
indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só
ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. Adotaremos
como critério simplifica- dor a ideia de que cada departamento
corresponde um único centro de custos, porém tendo a consciência de
que esta simplificação pode não ocorrer para to- das as empresas na
prática.
Para que possa ser caracterizado como tal, um centro de custos
deveria:
a) ter uma estrutura de custos homogênea;
b) estar concentrado num único local; e
c) oferecer condições de coleta de dados de custos.

Afinal, por que Departamentalizar?


Conforme salienta Martins (2009), a alocação dos custos indiretos aos produtos por
meio do uso do Custeio por Absorção com Departamentalização é uma maneira de
co- meter menos injustiças e de diminuir as chances de erros maiores no uso dos
critérios de rateio.

3.4 Custeio por Absorção com


Departamentalização

Por que estamos falando em departamentos ou departamentalização?


Porque temos custos diretos e indiretos. Os custos que são diretos não
têm problemas em alocá-los aos produtos, afinal são perfeitamente
identificáveis. Mas isso não ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso,
uma forma de reduzir o impacto do rateio é distribuir racionalmente os
custos indiretos aos departamentos para posteriormente serem alocados
os produtos. Dessa forma, os departamentos passam a ser centros de
custos ou uma unidade mínima de acumulação de cus- tos indiretos. A
alocação, primeiro aos departamentos para posterior alocação aos
produtos, é uma maneira de diminuir os erros.
A aplicação do Custeio por Absorção com Departamentalização
comple- menta a sequência e os 5 (cinco) passos vistos, na unidade
anterior, do Custeio por Absorção com Rateio Simples. De acordo com a
ordem de passos exposta por Martins (2009), tem-se:

PASS
OS
1º Separar custos e despesas
Passo

2º Lançar despesas diretamente no resultado


Passo

3º Separar custos diretos e indiretos


Passo

4º Apropriar custos diretos diretamente aos produtos


Passo

Apropriar custos indiretos que pertencem aos departametnos à parte



Passo comuns

Rateio dos custos indiretos comuns aos departamentos de produção e



Passo serviços

Escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos departame-



Passo tos de serviços e sua atribuição aos departamentos de produção

Atribuição dos custos indiretos dos departamentos de produção aos



Passo produtos

Figura 3.3 – Passos para a aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização.
INDIRETOS
De maneira esquemática, teríamos:

CUSTOS
Rateio

RCOMUNS
R

DEPARTAMENTO
DIRETOS

ESTOQUE
Serviço A
DEPARTAMENTO
R
Serviço B

R
LUCRO OPERACIONAL
LUCRO BRUTO DESPESAS
CPV
RECEITA
Demonstração de Resultados
DEPARTAMENTO
R
Produção C
DEPARTAMENTO
R
Produção D

Diretamente aos
Departamentos
Alocáveis
PR X
OD
TO

U
PR Y
OD
TO

Figura 3.4 – Esquema para aplicação do Custeio por Absorção com departamentalização.

Para ficarem mais claros o conceito e os passos do Custeio por


Absorção com Departamentalização, vamos resolver o seguinte
exemplo:
A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: bombons e
barras. O ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem
em quatro depar- tamentos: Confeitaria, Embalagem, Administração da
Produção e Manutenção. Sua estrutura de custos em determinado
período foi a seguinte (em $):

Custos diretos referentes aos produtos:

MATÉRIA-PRIMA MÃO DE OBRA DIRETA


Bombons 9.000 6.000

Barras 5.000 4.000


Custos Indiretos de Produção (CIP – comuns aos dois produtos):

Aluguel 6.000
Material 3.600

Energia Elétrica 5.100


Depreciação 3.900

Quantidade produzida e vendida de cada produto:

QUANTIDADE PRODUZIDA
Bombom 4.000 un.

Barras 1.000 un.

Outros dados coletados no período:

ADMINISTRAÇÃ
CONFEITA EMBALAGE MANUTENÇÃ
O DA
RIA M PRODUÇÃO O
Área (m2) 880 760 140 220
Consumo de
3.000 2.520 300 180
Energia
(kWh)
Horas de 24.000 12.000 2.000 2.000
MO

Os CIP são alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes


aos produtos.
As bases de rateio são as seguintes:

• O Aluguel é distribuído aos departamentos de acordo com suas


respecti- vas áreas.
• O consumo de Energia Elétrica é medido por departamento.
• A base de rateio utilizada para depreciação e material indireto é o
número de horas de mão de obra utilizadas em cada departamento.
• Os custos do Departamento de Administração da Produção são os
primei- ros a ser distribuídos aos demais, e a base é o número de
funcionários, a saber:
DEPARTAMENTOS N° DE FUNCIONÁRIOS
Confeitaria 4
Embalagem 4

Manutenção 2

• Conforme tem-se observado em períodos anteriores – e espera-se


que se mantenha – cabe ao departamento de Embalagem 1/4 do total dos
custos de Manutenção; o restante pertence, integralmente, ao de
Confeitaria.
• A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos
produtos é feita em função do volume de chocolate produzido.

Pede-se calcular:
a) o custo total de cada produto; e
b) o custo unitário de cada produto.

Para resolver esse exemplo, já sabemos que não temos dificuldade


para alo- car os custos diretos (matéria-prima e mão de obra) aos
produtos, mas que de- vemos alocar os custos indiretos com base em
algum critério. Assim, seguindo as bases de rateio expostas
anteriormente, as proporções de custos indiretos, bem como seu valor
monetário, para cada departamento é:
I. Apropriação do aluguel seguindo a proporção de área:

ADMINISTRAÇ
CONFEITAR EMBALAGE MANUTENÇ TOTA
ÃO DA
IA M PRODUÇÃO ÃO L
Área (m2) 880 760 140 220 2.00
0
Proporção 44,0% 38,0% 7,0% 11,0% 100,
0%
Aluguel 6.000 12.000 2.000 2.000
Aluguel 2.640 2.280 420 660 6.00
atribuído 0

II. Apropriação da energia elétrica seguindo a proporção de consumo


de kWh:

ADMINISTRAÇ
CONFEITAR EMBALAGE MANUTENÇ TOTA
ÃO DA
IA M PRODUÇÃO ÃO L
Consumo
3.000 2.520 300 180 6.00
de
Energia
(kWh) 0
Proporção 50,0% 42,0% 5,0% 3,0% 100,
0%
Energia 5.100 12.000 2.000 2.000
Elétrica
Energia
2.550 2.142 255 153 5.10
Elétrica
0
atribuída
III. Apropriação do material e depreciação seguindo a proporção nas
horas de mão de obra:

ADMINISTRAÇ
CONFEITAR EMBALAGE MANUTENÇ TOTA
ÃO DA
IA M PRODUÇÃO ÃO L
Horas de MO 24.000 12.000 2.000 2.000 40.0
00
Proporção 60,0% 30,0% 5,0% 5,0% 100,
0%
Material 3.600 12.000 2.000 2.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.60
atribuído 0
Depreciação 3.900
Depreciação
2.340 1.170 195 195 3.90
atribuída
0

Assim, os Custos Indiretos totais de cada Departamento são:

CUSTOS ADMINISTRAÇ
CONFEITAR EMBALAGE MANUTENÇ TOTAL
INDIRETOS ÃO DA
IA M PRODUÇÃO ÃO
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.000
Material 2.160 1.080 180 180 3.600
Energia
2.550 2.142 153 255 5.100
Elétrica
Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.900
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.600

Na sequência, vamos atribuir os Custos dos Departamento de Serviço aos


de Produção e destes as Produtos.
Para atribuir os Custos do Departamento de Administração,
utilizaremos a proporção de funcionários, sendo:

• Confeitaria: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420


• Embalagens: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
• Manutenção: 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210

Para atribuir os Custos do Departamento de Manutenção,


utilizaremos a proporção de 1/4 (ou 25%) para Embalagem e 3/4 (ou
75%) para Confeitaria, sendo:

• Confeitaria: 75% x 1.398 = 1.049


• Embalagens: 25% x 1.398 = 350
Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Confeitaria aos
produtos, utilizamos a proporção de quantidade produzida e vendida, ou seja:

• Bombom: 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 + 80% x


7.442 =
5.953, totalizando R$ 14.880
• Barras: 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x 7.442
=
1.488, totalizando R$ 3.720.

Neste momento, está montado o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos,


com os custos totais por produto:

MAPA DE RATEIO DOS CUSTOS


INDIRETOS
CUSTOS ADMINISTRAÇ
CONFEITAR EMBALAGE MANUTENÇ TOTA
INDIRETOS ÃO DA
IA M PRODUÇÃO ÃO L
Aluguel 2.640 2.280 660 420 6.00
0
Material 2.160 1.080 180 180 3.60
0
Energia
2.550 2.142 153 255 5.10
Elétrica
0
Depreciação 2.340 1.170 195 195 3.90
0
Total 9.690 6.672 1.188 1.050 18.6
00
Rateio da Adm. 420 420 210
Total 10.110 7.092 1.398 18.6
00
Rateio da
1.049 350
Manutenção
Total 11.159 7.442 18.6
00
Bombons 8.927 5.953 14.8
80
Barras 2.232 1.488 3.72
0

Foi dado que os Custos Diretos eram:

• Bombom: 9.000+6.000 =15.000


• Barras: 5.000+4.000=9.000

Assim, os Custos Totais (Diretos e Indiretos) de cada produto são:


• Bombom: 14.880+15.000 = 29.880
• Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720
Para encontrar o custo unitário total de cada produto, dividem-se os
valores anteriores pela quantidade produzida:

• Bombom: 29.880/4.000 = 7,47


• Barras: 12.720/1.000= 12,72

Assim, o custo unitário por produto é:

CUSTO INDIRETO
CUSTO INDIRETO UNIDADES
UNITÁRIO
TOTAL
Bombom 14.880 4.000 3,72
Barras 3.720 1.000 3,72

BOMBONS BARRAS
Custo Direto 15.000 9.000
MP 9.000 5.000

MOD 6.000 4.000


Custo Indireto 14.880 3.720

Confeitaria 8.927 2.232


Embalagem 5.953 1.488

CUSTO TOTAL 29.880 12.720


Unidade 4.000 1.000

CUSTO UNITÁRIO 7,47 12,72

Quando se utiliza o Custeio por Absorção sem Departamentalização, tem-


se a apuração do resultado do exercício, conforme exigido pela legislação
fiscal e societária, mas o uso do Custeio por Absorção com
Departamentalização per- mite, além do controle de gastos nas empresas,
o controle de gastos e a elabo- ração de relatórios por departamentos, de
modo que podem ser avaliados em nível de eficiência e eficácia de
produção. Portanto, a departamentalização é interessante em custos por
ser uma metodologia mais racional de distribuição dos Custos Indiretos
de Fabricação.
ATIVIDADES
1. A indústria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas atividades de produção no
dia 2 de abril, com um lote de 10.000 kg.
A mão de obra direta e os custos indiretos de produção incidem de maneira uniforme e
concomitante ao longo do processo de produção, porém a matéria-prima é inserida na má-
quina de uma só vez, bem no início.
Sabe-se que, nesse ramo, considerando-se o atual estágio tecnológico, é normal que
se percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem no começo do processo.
Sua estrutura de custos, no mês, foi a seguinte (em $):

• Matéria-prima 10.500
• Mão de obra direta 8.200
• Custos indiretos de produção 5.500

No final do mês, havia 8.000 kg de produto acabado no armazém, 1.500 kg em proces-


samento na fábrica, num grau de aproximadamente 2/3 de acabamento, e 500 kg perdidos,
dentro das condições normais de produção.
Pede-se calcular:
a) o custo unitário de produção do mês;
b) o valor do custo do estoque final de produto acabado;
c) o valor de custo das unidades em processamento no fim do mês.

2. A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechaduras, sendo os departamentos


de produção: Estamparia, Furação, Montagem e; os departamentos de serviços: Almoxarifa-
do, Manutenção e Administração Geral da Produção.
A produção de dobradiças é realizada apenas nos departamentos de Estamparia e de
Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos de produção.
Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000 fechaduras, e os
custos diretos foram os seguintes (em $):

CUSTOS DIRETOS DOBRADIÇAS FECHADURAS TOTAL


Material 8.352 5.568 13.920
Mão de obra 6.048 4.032 10.080

Total 14.400 9.600 24.000


Os Custos Indiretos de Produção (CIP) estão apresentados no quadro de Mapa de Apro-
priação de Custos.
As bases de rateio são as seguintes:

• O custo de Aluguel é atribuído inicialmente apenas à Administração-Geral;


• Os Custos da Administração-Geral da Produção são atribuídos aos demais departamentos
à base do número de funcionário:

DEPARTAMENTOS Nº DE FUNCIONÁRIOS
Estamparia 35

Montagem 15
Furação 30

Almoxarifado 10
Manutenção 10

Total 100

• A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção, e o rateio é feito


à base do tempo de uso de máquinas:

DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO QUANTIDADE DE HORAS-MÁQUINA


Estamparia 4.800
Montagem 3.000

Furação 4.200
Total 12.000

• O Almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisições:

DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO NÚMERO DE REQUISIÇÕES


Estamparia 600
Montagem 300

Furação 300
Total 1.200

A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita na mes-
ma proporção que o custo do material direto.
Pedem-se:
a) o custo total de cada departamento de produção;
b) o custo total de cada produto;
c) o custo unitário de cada produto.

ADM.
CUSTO ESTAMP ALMOXA MANUT
FURAÇÃ MONTAG GERAL TOTAL
S A- RI- EN-
O EM DA
INDIRET RIA FADO ÇÃ
PROD
OS O
.
Materi
159 57 46 90 112 336 800
al
Indiret
o
Energi
2.400 432 1.340 240 240 148 4.800
a
Elétric
a
Mão
de 532 672 390 140 170 896 2.800
ob
ra
Indiret
a
Aluguel – – – – – 3.200 3.200
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio

da
Adm.
Geral
Soma –
Rateio
– – –
da
Manu
t.
Soma – –
Rateio
– – – –
do
Almox
.
Soma – – –
Fechad
– – –
u-
ras
Dobradi-
– – –
ças
Total – – –

REFLEXÃO
Foi possível, neste capítulo, conhecer os principais problemas relacionados à Contabilidade
de Custos quanto à aplicação dos custos indiretos de fabricação alocados aos produtos por
meio de: estimativa do volume de produção, que para efeitos contábeis a melhor alter- nativa
é a previsão do volume de produção que se espera para o período; estimativa do valor dos
custos indiretos, que deverá ser desenvolvido um critério de alocação (ou rateio) dos custos
indiretos; e a fixação do critério de apropriação dos custos indiretos aos departamentos e aos
produtos, que devem respeitar os critérios adotados e utilizá-los de maneira consistente.
Vimos também os problemas relativos aos materiais diretos: quanto à avaliação, que
consiste no montante que deverá ser atribuído quando vários lotes são comprados por pre-
ços diferentes; quanto ao controle, como devemos distribuir as funções de compra, pedido,
recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo
como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram
requisitados; e quanto à programação, verificar quanto comprar, quando comprar, fixar lotes
econômicos de aquisição, definir estoques mínimos de segurança etc. Além disso, analisar as
perdas relativas ao desperdício de materiais durante o processo de produção.
Em relação à mão de obra direta, o grande problema consiste no tempo ocioso, em virtu-
de de falta de produção, tornando-se Custos Indiretos, que devem ser rateados aos produtos.
Conhecemos, ainda, o sistema de apuração por ordem de produção utilizado nas em- presas
que produzem sob encomenda; a apuração dos custos por produção contínua e por produção
conjunta e os principais problemas que podem ocorrer, tais como a danificação de materiais,
a danificação de ordens inteiras, a tentativa dos cálculos unitários representada por um
problema pela não existência de condições para se conhecerem os volumes físicos
transferidos de um para outro departamento, os critérios de alocação dos custos, que são
muito mais arbitrários.

LEITURA
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HANSEN,
Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira
Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo:
Pearson-Prentice Hall, 2001.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
DUTRA, René Gomes. Custos: uma abordagem prática. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2003. MARTINS,
Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
80 • CAPÍTULo 3
4
Custeio Baseado em
Atividades
Neste capítulo, será apresentado ao aluno um novo sistema de custeio, o
Cus- teio Baseado em Atividades, conhecido também como ABC, bem
como seu ob- jetivo, sua metodologia de alocação de custos aos produtos,
suas vantagens e suas desvantagens.

OBJETIVOS
• Entender a sistemática do método de custeio baseado em atividades (ABC).
• Verificar como podem ser apropriados os custos das atividades aos produtos.
• Verificar como o Sistema Baseado em Atividades pode ser utilizado para avaliar desem-
penho.
• Apresentar as vantagens e as desvantagens do Sistema Baseado em Atividades.
• Comparar o sistema tradicional ou Custeio por Absorção com o Sistema Baseado em Ati-
vidades.
4.1 Apuração dos custos das atividades
No custeio ABC, a atribuição dos custos às atividades ocorre de três
maneiras:
I. Alocação direta, quando se tem bases confiáveis e objetivas de
alocação dos custos às atividades;
II. Rastreamento, quando a alocação dos custos é feita com base na
rela- ção causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos
custos. Essa relação é expressa através de direcionadores de custos de
primeiro estágio, con- forme estudado no Capítulo 1 desse material;
III. Rateio, realizado apenas quando não se aplica a alocação direta
ou o rastreamento.

Segundo Martins (2003), no método de custeio baseado em atividades


– ABC (Activy-Based Costing) –, as atividades consomem recursos e os
produtos consomem atividades, procurando reduzir as distorções provocadas
pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. A exigência de melhor alocação
dos custos indi- retos deve-se ao avanço tecnológico e à crescente
complexidade dos sistemas de produção e também à grande diversidade
de produtos e modelos fabricados.
Esquematicamente tem-se:

Custeio por Absorção:

Recursos Produtos

Figura 4.1 – Sistemática do Custeio por Absorção.

ABC:

Recursos Atividades Produtos

Figura 4.2 – Sistemática do Custeio Baseado em Atividades – ABC.

Nesse método de custeio, assume-se como pressuposto que os


recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades, e não
pelos produtos que ela fabrica.
Os produtos surgem como consequência das atividades consideradas
estri- tamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los e como
forma de se atender às necessidades, expectativas e anseios dos
clientes.
Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo
com o padrão de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade,
então o cus- teio baseado em atividade deverá produzir custos mais
precisos dos produtos se houver diversidade do produto, apenas porque
os direcionadores em nível unitário não conseguem capturar o padrão
completo de consumo de produtos.
A utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos, pois é,
acima de tudo, uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de
custos.
Para o autor, o que distingue o ABC do sistema tradicional é a
maneira como ele atribui os custos aos produtos, tendo como grande
desafio a escolha dos direcionadores de custos.

Afinal, o que são Direcionadores de Custos?


Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade, devendo
ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos “consomem”
(utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para
atribuir os custos das atividades aos produtos.

A figura a seguir ilustra o momento em que cada direcionador é


utilizado no Custeio Baseado em Atividades para alocar custos às atividades
e aos produtos.
Recursos

Direcionadores de Custos de Recursos Ti


po
1
Atividades

Direcionadores de Custos de Atividades Ti


po
Produtos ou serviços 2

Figura 4.3 – Uso dos dois tipos de direcionadores.

Conforme se observa na figura anterior, esses direcionadores de


custos são distinguidos em dois tipos: os de primeiro estágio e os de
segundo estágio, cha- mados respectivamente de direcionadores de custos
de recursos e direcionado- res de custos de atividades.
Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as atividades
consomem os recursos gastos e as atividades.
Já os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como os produtos
consomem atividades e servem para custear produtos, isto é, indicam a relação entre
as atividades e os produtos.

Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemática, podemos


apre- sentar o seguinte:

Direcionador: Fator que determina o


custo de uma atividade e de um produto

1o Estágio

Direcionador de Recursos: quanto de recursos


foram consumidos pelas atividades?

2o Estágio

Direcionador de Atividades: quanto de


atividade foi consumida pelo produto?

Figura 4.4 – Direcionadores do Custeio Baseado em Atividades.

Não existe uma lista de direcionadores que as empresas devem


utilizar, mas elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos
aos produtos de modo que representem o valor mais próximo da
realidade. Por exemplo, têm-se os seguintes direcionadores:

NÚMERO DE INSPEÇÕES
Número de recebimentos
Número de requisições
Tempo de processamento
Tempo de armazenamento

Número de chamadas telefônicas


As atividades consideradas estritamente necessárias para fabricar os
pro- dutos consomem os recursos. Mas como identificamos que a
atividade con- sumiu recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1. Os
produtos, por sua vez, consomem as atividades cujos custos
anteriormente atribuídos passam para os produtos, por meio dos
direcionadores tipo 2. Ou seja, são dois estágios: 1º) os custos são
transferidos dos departamentos para as atividades e 2º) os custos são
transferidos das atividades para os produtos.
Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco níveis
gerais:

ATIVIDADES DA UNIDADE São realizadas cada vez que uma


DE PRODUTO unida- de é produzida.

São realizadas cada vez que se lida


com um lote ou este é processado,
ATIVIDADES DE LOTES indepen- dentemente do número de
unidades nele contido.

Relacionadas com produtos


específicos, precisam ser executadas
ATIVIDADES DO de modo típico, independentemente
da quantidade de lotes em execução
PRODUTO
ou das unidades que estão sendo
produzidas.

Relacionadas a clientes específicos,


ATIVIDADES DO compreendem atividades como
atendi- mento de pedidos por
CLIENTE
telefone.

São executadas independentemente


de qual cliente é atendido, de quais
ATIVIDADES DE produ- tos são fabricados e de quantos
SUSTENTAÇÃO DA lotes são processados, ou quantas
ORGANIZAÇÃO unidades são feitas.
CONEXÃO
Para você, aluno, aprofundar-se mais na aplicação do Custeio Baseado em Atividades – ABC
–, leia o artigo “O Custeio por Atividades Aplicado ao Tratamento Contábil dos Gastos de
Natureza Ambiental”, escrito pela Professora da FEA-USP Maisa de Souza Ribeiro,
publicado no Caderno de Estudos da FIPECAFI, volume 10, número 19 entre setembro e
dezembro de 1998. Este artigo está disponível no seguinte endereço:
<www.eac.fea.usp.br/cadernos/ completos/cad19/o_custeio.pdf>.

4.2 Alocação dos custos das atividades


aos produtos

A partir da premissa de que são as atividades que consomem recursos e


essas são consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen e
Moween (2001) explicam as seis etapas essenciais para o projeto de
implantação de um sistema ABC:
1. Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos-chave.
Identificar refere-se a descrever a ação pretendida como “receber
materiais”. A definição é feita a partir da descrição dos atributos de
atividades, que detalha as tarefas realizadas em uma atividade, os tipos
de recursos consumidos por ela, o tempo gasto pelo funcionário, os
objetos de custos que a consomem e uma medida de consumo de
atividade que é o próprio direcionador de atividade. A classificação das
atividades refere-se à atribuição das atividades em um dos dois grupos:
das atividades primárias, as quais são consumidas por um objeto de
custo, e das atividades secundárias, consumidas por atividades primárias ou
outras secundárias.
2. Atribuir o custo dos recursos às atividades. Nesta etapa identificam-
se os recursos consumidos em cada atividade e seus respectivos custos.
Para tan- to, é necessário utilizar o rastreamento direto ou por
direcionador. Os direcio- nadores de recursos são os fatores que medem
quanto cada atividade consome de recursos, permitindo que esses
sejam atribuídos àquelas.
3. Atribuir o custo das atividades secundárias às atividades primárias.
Cada atividade primária funciona como um direcionador de atividade, e,
a par- tir da determinação dos direcionadores, verifica-se que proporção cada
ativida- de primária consome das secundárias.
4. Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada
ativida- de consumida por objeto de custo específico. Isso é feito a partir
de dois tipos de direcionadores: os direcionadores de transação medem
quantas vezes uma atividade é realizada, assim como a quantidade de
tratamentos e de pedidos; os direcionadores de duração medem o tempo
requerido para realizar uma atividade.
5. Calcular as taxas de atividades primárias a partir da divisão dos
custos das atividades orçadas pela capacidade prática de atividades, sendo
que a capa- cidade de atividade é a quantidade de produto da
atividade.
6. Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as
consumi- ram, a partir da multiplicação das taxas de atividade pela
quantidade que o ob- jeto de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-
se que um objeto de custo pode ser, por exemplo, um produto, um lote,
uma ordem ou uma encomenda.

Segundo Ribeiro (2009), é sempre importante lembrar que, em qualquer um dos dois
estágios de atribuição de custos, havendo a possibilidade de identificar o custo em
re- lação à atividade ou ao produto de forma clara e objetiva, esta deverá prevalecer
sobre o rastreamento e o rateio dos custos indiretos.
Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as
atividades podem ser um caminho de fornecer parâmetro ideal para a alocação dos
custos às atividades e aos produtos.

4.3 Exemplo de aplicação do ABC


Para treinar a aplicação do Custeio Baseado em Atividades, vamos
resolver o exemplo a seguir, da empresa Fashion S.A.
Exemplo – A Fashion S.A. é empresa de confecções que produz dois
tipos de produtos, de acordo com as informações a seguir:

PRODUTO VOLUME MENSAL DE PREÇO DE VENDA UNITÁRIO


PRODUÇÃO
Camisetas 18.000 un. R$ 10,00
Calças 13.000 un. R$ 16,00

O gestor da empresa nos informou de que foi vendido tudo o que foi
produzido.
Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois
departamen- tos de produção:

DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO
Corte e Costura
Compras

Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o


seguinte:

CUSTOS DIRETOS POR UNIDADE


Camisetas Calças

Tecido $ 3,00 $ 3,00


Mão de Obra Direta $ 0,50 $ 0,75

TOTAL $ 3,5 $ 3,75

CUSTOS
INDIRETOS
Administrativas $ 24.000
Outros $ 12.000

TOTAL $ 36.000
DESPESAS
Administrativas $ 5.000
Com Vendas $ 2.000

TOTAL $ 7.000
Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de
Resultados da Fashion S.A., vamos acompanhar os seguintes passos:

PASSOS TAREFAS
1º Passo Identificar as Atividades Relevantes
2º Passo Atribuir custos às atividades
3º Passo Atribuir os custos unitários aos produtos
4º Passo Demonstração dos Resultados da Produção

1º passo: identificar as atividades relevantes


Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de
mais algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa de que
a empresa tem os seguintes Departamentos, bem como os processos
dentro de cada de- partamentos, de onde foram destacadas as duas
atividades relevantes:

DEPARTAMENTOS ATIVIDADES
Compras Comprar Materiais
Corte e Costura Cortar e Costurar

2º passo: atribuir custos às atividades


A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro
deve-se alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito por meio dos
direcionadores de custos, informação obtida por meio de pesquisas e de
entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades
identificadas como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como os
custos indiretos a que se referem, são:

CUSTOS INDIRETOS DIRECIONADORES


Aluguel Área utilizada
Material de consumo Número de requisição

Dessa forma, os custos totais de cada atividade são:

DEPARTAMENTOS ATIVIDADES CUSTOS


Compras Comprar Materiais 17.000
Corte e Costura Cortar e Costurar 19.000
TOTAL 36.000
3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos
Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores
de re- cursos e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro
passo, que é atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é
custear os produtos.
Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos
produtos. Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes
direcionadores, bem como suas quantidades:

DIRECIONADORES DAS ATIVIDADES


DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADORES
Compras Comprar Materiais Número de pedidos

Corte e Costura Cortar e Costurar Tempo de corte costura

QUANTIDADE DE DIRECIONADORES PARA CADA PRODUTO


DIRECIONADORES CAMISET CALÇAS TOTAL
AS
Número de pedidos 150 200 35
0
Tempo de corte e 2.160 2.600 4.7
costura 60

Com base nas informações anteriores, já podemos alocar os custos


das ati- vidades aos produtos, da seguinte maneira:

COMPRAR MATERIAIS
Custo Total 17.0
00
DIRECIONADORES: NÚMERO DE
PEDIDOS
CAMISETAS CALÇAS TOT
AL
Número de Pedidos 150 200 350
Direcionador Unitário 17.000/350 =
48,571
Custo de Comprar Materiais 150 x 48,571 = 200 x 48,571 = 17.0
7.286 9.714 00
CORTAR E
COSTURAR
Custo Total 19.0
00
DIRECIONADORES: TEMPO DE CORTE E COSTURA
CAMISETAS CALÇAS TOT
AL
Tempo de Corte e Costura 2.160 2.600 4.76
0
Direcionador Unitário 19.000/4.760 =
3,992
Custo de Cortar e Costurar 2.160 x 3,992 =8.622 2.600 x 3,992 19.0
=10.378 00

Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo


dificuldade na alocação dos custos diretos, já é possível irmos para o
quarto passo, a elabo- ração de Demonstração de Resultados da
Fashion S.A.

4º passo: demonstração de resultados

CAMISET CALÇAS TOTAL


AS
Receita de Vendas 180.000 208.000 388.000

(–) Tecido – 54.000 – 39.000 – 93.000


(–) Mão de Obra – 9.000 – 9.750 – 18.750
Direta
CUSTOS
–63.000 –48.750 –111.750
DIRETOS –
SUBTOTAL
(–) Comprar Materiais – 7.286 – 9.714 – 17.000

(–) Cortar e Costurar – 8.622 – 10.378 –19.000


Custos Indiretos –
–15.908 –20.092 –36.000
Subtotal

(=) LUCRO BRUTO 101.092 139.158 240.250


(–) Administração – 5.000

(–) Vendas –2.000

(=) LAIR – – 233.250


***EXERCÍCIO PAG 100
4.4 Utilização do ABC para avaliação de
desempenho

Para Martins (2003), o ABC possibilita a análise de custos sob duas


visões:
a) a visão econômica de custeio, que é uma visão vertical, a qual
apro- pria os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas
em cada departamento;
b) a visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão
horizontal, que capta os custos dos processos pelas atividades realizadas
nos vários depar- tamentos funcionais.

Vale ressaltar que a visão horizontal permite analisar o processo de


maneira interdepartamental, possibilitando que sejam analisados, custeados
e aperfei- çoados por meio da melhoria de desempenho na execução
das atividades.
O ABC poderá propiciar economias que justifiquem a relação custo-
-benefício do projeto, pois, com a implantação de um sistema de custos
base- ado nesse método, pode-se dar origem a uma reengenharia de
processos, tor- nando-se um instrumento de mudanças.
A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela
aná- lise de valor das atividades e dos processos que adicionam ou não
valor para o cliente (interno ou externo).
Segundo o autor, a Gestão Baseada em Atividades apoia-se no
planejamen- to, na execução e na mensuração do custo das atividades
para obter vantagens competitivas, utiliza-se o Custeio Baseado em
Atividades e caracteriza-se por decisões estratégicas como:

• alterações no mix de produtos;


• alterações no processo de formação de preços;
• alterações nos processos;
• redesenho de produtos;
• eliminação ou redução de custos de atividades que não agregam
valor;
• elaboração de orçamentos com base em atividades etc.
Assim, um projeto de implementação de ABC pode propiciar ampla
gama de informações, mas é necessário definir o escopo do projeto, que
pode incluir itens como:

• custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos;


• inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo dos
pro- dutos, linhas ou famílias;
• custeio de processos;
• custeio de canais de distribuição;
• custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado;
• análise de lucratividade desses objetos custeados;
• utilização de custos históricos ou predeterminados;
• será também sistema de acumulação ou apenas de análise de custos;
• se o sistema será recorrente ou de uso apenas periódico etc.
• se o sistema vai alocar aos produtos só os custos primários das
atividades ou o total, incluindo os custos transferidos entre
atividades.

O artigo intitulado como “O uso do custeio baseado em atividades – ABC (activity ba-
sed costing) nas maiores empresas de Santa Catarina”, escrito por Ilse Maria Beuren
e Ari Roedel, publicado na Revista Contabilidade e Finanças, número 30 entre
setembro e dezembro de 2002, pode ser utilizado para quem tiver interesse em
compreender mais a fundo o assunto deste capítulo

4.5 ABC e o custeio variável


Para Martins (2003), a grande crítica ao uso do ABC está no problema do
rateio dos custos fixos.
O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos,
possibilitan- do uma visão muito mais adequada para a análise da relação
custo/benefício de cada uma das atividades e dos processos. Isso permite
verificar quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos
em que não se agrega valor ao produto, mesmo atentando-se para a
presença de algum nível de erro e de arbitrariedade nos rateios.
Pode-se chegar ao custo e às despesas globais de um produto dividido
em duas parcelas:
a) custos e despesas variáveis;
b) custos e despesas fixos apropriados ao ABC.

4.6 Vantagens e desvantagens do Custeio


Baseado em Atividades

Assim como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades


apresen- ta algumas vantagens e desvantagens, as quais estão
descritas a seguir:

Diminui a arbitrariedade dos critérios de


rateios. Permite a identificação de atividades
que não adicionam valor ao produto ou ao
VANTAGENS cliente.
Permite a otimização de processos e elimina-
ção de desperdícios.
Determina os custos dos produtos com
maior precisão.

Dificuldade em determinar a correlação


entre as atividades e seus direcionadores de
custos. A seleção de um direcionador pode
sofrer arbi- trariedade como nos critérios de
DESVANTAGE rateios.
NS É dispendioso.
Não diferencia os custos e as despesas fixas e
variáveis, por isso deve ser operado
conjunta- mente com outros métodos de
custeio.
4.7 Exercício resolvido com aplicação
do ABC em uma empresa de serviços

Para treinar a aplicação do Custeio Baseado em Atividades para o caso


de uma empresa de serviços, vamos resolver o exemplo a seguir, da
empresa Eventos e Festas S.A.
Exemplo – A Eventos e Festas S.A. é uma empresa que presta serviços
de or- ganização de festas e eventos. Atualmente, sua organização se
concentra em eventos do tipo casamentos e aniversários. Neste mês, a
empresa apresentou as seguintes informações:

SERVIÇO VOLUME MENSAL DE PREÇO DE VENDA


SERVIÇOS UNITÁRIO
Aniversário 28 un. R$ 8.000,00

Casamento 6 un. R$ 20.000,00

Além disso, fomos informados de que a empresa possui dois


departamen- tos de serviços relacionados diretamente com a realização
dos eventos, sendo eles:

DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO
Compras

Decoração

Com relação a seus custos e despesas, a empresa nos informou o


seguinte:

CUSTOS DIRETOS POR UNIDADE


Aniversário Casamento
Buffet $ 3.000,00 $ 5.000,00

Doces e Bolos $ 1.000,00 $ 2.000,00


TOTAL $ 4.000,00 $ 7.000,00
CUSTOS
INDIRETOS
Aluguel $ 24.000

Material de Consumo $ 12.000

TOTAL $ 36.000
DESPESAS
Administrativas $ 8.000

Marketing $ 2.000

TOTAL $ 10.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstração de


Resultados da Eventos e Festas S.A., vamos acompanhar os seguintes
passos:

PASSOS TAREFAS
1º Passo Identificar as Atividades Relevantes

2º Passo Atribuir custos às atividades


3º Passo Atribuir os custos unitários aos produtos

4º Passo Demonstração dos Resultados da Produção

1º passo: identificar as atividades relevantes


Para identificar as atividades relevantes da empresa, precisamos de
mais algumas informações do gestor da empresa. Ele nos informa de que
a empresa tem os seguintes Departamentos, bem como os processos
dentro de cada de- partamento, de onde foram destacadas as duas
atividades relevantes:

DEPARTAMENTOS ATIVIDADES
Compras Comprar Materiais

Decoração Decorar Ambiente

2º passo: atribuir custos às atividades


A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro
deve-se alocar custos às atividades. Vimos que isto é feito por meio dos
direcionadores de custos, informação obtida por meio de pesquisas e de
entrevistas com os colaboradores envolvidos nas duas atividades
identificadas como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos às atividades, bem como os
custos indiretos a que se referem, são:

CUSTOS INDIRETOS DIRECIONADORES


Aluguel Área utilizada

Material de consumo Número de requisição

Dessa forma, os custos totais de cada atividade são:

DEPARTAMENTOS ATIVIDADES CUSTOS


Compras Comprar Materiais 17.000

Decoração Decorar Ambiente 19.000


TOTAL 36.000

3º passo: atribuir os custos unitários aos produtos


Depois de identificadas as atividades relevantes, seus direcionadores
de re- cursos e respectivos custos, temos condição de ir para o terceiro
passo, que é atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, é
custear os produtos.
Para isso, devemos levantar os direcionadores das atividades aos
produtos. Para nosso exemplo, vamos considerar os seguintes
direcionadores, bem como suas quantidades:

DIRECIONADORES DAS ATIVIDADES


DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADORES
Compras Comprar Materiais Número de Itens
Comprados
Decoração Decorar Ambiente Tempo de decoração

QUANTIDADE DE DIRECIONADORES PARA CADA PRODUTO


DIRECIONADORES CAMISET CALÇAS TOTAL
AS
Número de Itens 80 120 200
Comprados
Tempo de decoração 8h 12 h 20 h
Com base nas informações anteriores, já podemos alocar os custos
das ati- vidades aos produtos, da seguinte maneira:

COMPRAR MATERIAIS
Custo Total 20.0
00
DIRECIONADORES: NÚMERO DE ITENS COMPRADOS
ANIVERSÁRIO CASAMENTO TOT
AL
Número de Itens Comprados 80 120 200
Direcionador Unitário 20.000/200 = 100

Custo de Comprar Materiais 100 x 80 = 8.000 100 x 120 = 20.0


12.000 00

DECORAR
AMBIENTE
Custo Total 16.0
00
DIRECIONADORES: TEMPO DE DECORAR AMBIENTE
ANIVERSÁRIO CASAMENTO TOT
AL
Tempo de decoração 8 12 20

Direcionador Unitário 16.000/20 = 800


Custo de Decorar Ambiente 800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600 16.0
00

Por fim, atribuídos os custos indiretos aos produtos e não tendo


dificuldade na alocação dos custos diretos, já é possível irmos para o
quarto passo, a elabo- ração de Demonstração de Resultados da
Eventos e Festas S.A.

4º passo: demonstração de resultados


ANIVERSÁRIO CASAMENTO TOTAL
Receita de Vendas 224.000 120.000 344.00
0
(–) Buffet –84.000 –30.000 –
114.00
0
(–) Doces e Bolo –28.000 –12.000 –
40.000
CUSTOS DIRETOS – –112.000 –42.000 –
SUBTOTAL 154.00
0
(–) Comprar Materiais –8.000 –12.000 –
20.000
(–) Decorar Ambiente –6.400 –9.600 –
16.000
Custos Indiretos – –14.400 –21.600 –
Subtotal 36.000
(=) LUCRO BRUTO 97.600 56.400 154.00
0
ANIVERSÁRIO CASAMENTO TOTAL
(–) Administração –8.000
(–) Vendas –2.000

(=) LAIR – – 144.00


0

ATIVIDADES
1. O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das formas de custeio
tradicionais?

2. Qual é a importância dos direcionadores de valor na alocação dos custos?

3. Explicite a diferença entre direcionador de valor para atividades e direcionador de valor


para produtos.

4. Classifique os elementos abaixo citados em: Departamento; Atividades ou


Direcionadores, relacionando quais atividades pertencem a quais departamentos e a quais
direcionadores.

Compras Preparar máquina montagem


Número de recebimentos Comprar materiais

Montagem Número de fornecedores


Tempo de montagem Número de requisições de saída

Pintura Receber materiais


Pintar conjuntos Montar conjuntos

Baixar Materiais Desenvolver fornecedor


Tempo de preparação de máquina Número de pedidos compra

Ajustar Máquina de Pintura Tempo de pintura


Almoxarifado Tempo de ajustagem

5. A Coffee S.A. é uma empresa produtora de café solúvel e de café em grãos. Em deter-
minado período, foram registrados os seguintes custos diretos por unidade (em $):
CAFÉ SOLÚVEL CAFÉ GRÃOS
Matéria-Prima $2/un. $1,5/un.
Mão de Obra $3/un. $2,5/un.

Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $ 7.000 no referido período. Por


meio de entrevistas, análises de dados na contabilidade etc., verificou-se que esses
custos refe- riam-se às seguintes atividades mais relevantes:

ATIVIDADES $
Inspecionar matéria-prima 3.000

Programar produção 1.000


Processar produtos 2.200
(máquinas)
Despachar produtos 800

Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de custos des-


sas e de outras atividades e sua distribuição entre os produtos, a saber:

CAFÉ CAFÉ
SOLÚVEL GRÃOS
Nº de lotes inspecionados e armazenados 350 150

Horas de programação da produção 10 6


Nº de horas-máquina de processamento de produtos 20 9

Quantidade de produtos despachados 420 180

Os dados relativos à produção e venda do período são

CAFÉ CAFÉ
SOLÚVEL GRÃOS
Quantidade produzida (unidades) 600 450
Quantidade vendida (unidades) 550 450

Preço médio de venda unitário (líquido) $ 20 $ 15

Pede-se:
a) calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, utilizando o
Custeio Baseado em Atividades;
b) calcular o Custo Unitário Total dos Produtos;
c) elaborar a Demonstração de Resultados.
REFLEXÃO
Vimos neste capítulo a sistemática de alocação dos custos aos produtos segundo a aborda-
gem do custeio baseado em atividades.
O ABC é uma ferramenta que permite melhor visualização dos custos por meio da aná-
lise das atividades executadas dentro da empresa e de suas respectivas relações com os
produtos. A utilização do ABC necessita de uma definição das atividades relevantes dentro
dos departamentos e dos direcionadores de custos de recursos que irão alocar os diversos
custos incorridos às atividades.
A relação entre as atividades e os produtos é definida pelos direcionadores de custos
incorridos às atividades seguidos da definição dos processos (conjunto de atividades que se
inter-relacionam) e de seus respectivos custos, permitindo melhor análise do lucro ou custo
de um produto, mas também de onde estão sendo consumidos os recursos aplicados na
empresa.
Permite, ainda, uma possível reengenharia dos processos empresariais, dependendo dos
resultados obtidos com a implantação do ABC e/ou uma gestão gerencial com base nas
atividades.

LEITURA
BRIMSON, J. A. Contabilidade por atividades: uma abordagem do custeio baseado em atividades. São
Paulo: Atlas, 1996.
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. São Paulo: Atlas, 2004.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson
Learning, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
5
Custos para
Controle
Neste capítulo, será apresentado ao aluno o conceito de Custo-Volume-
Lucro, bem como seus três pontos de equilíbrio: Ponto de Equilíbrio
Contábil, Ponto de Equilíbrio Econômico e Ponto de Equilíbrio Financeiro.
Além disso, vere- mos a importância deste conceito para a tomada de
decisão, planejamento e controle de uma empresa.
Será apresentado ao aluno o conceito de Custos para Controle, bem
como o cálculo e a análise das variações de quantidade, variações de
preço e variações mistas. Este é um tópico bastante importante para
análise, controle e acom- panhamento da empresa e a partir dele será
possível distinguir custo-padrão, corrente e estimado.
Serão também apresentadas ao aluno algumas situações e maneiras de
con- siderar os custos para tomada de decisão. Uma empresa precisa tomar
decisões de investimento, de preço de venda, de preço de transferência,
de produzir ou terceirizar, entre outras. Tais decisões devem ser pautadas,
entre outras coisas, nos benefícios e nos custos que elas trazem. Quando
o benefício for maior que o custo, a empresa poderá tomar a decisão.

OBJETIVOS
• Explicar os conceitos de ponto de equilíbrio: contábil, econômico e financeiro.
• Diferenciar os conceitos de equilíbrio contábil, econômico e financeiro.
• Entender as influências das alterações dos custos (despesas) variáveis no ponto de equi-
líbrio.
• Entender as influências das alterações dos custos (despesas) fixos no ponto de equilíbrio.
• Apresentar o conceito de custo-padrão.
• Compreender a importância das análises das variações de materiais diretos, mão de obra
direta e dos custos indiretos de fabricação (CIF).
• Discutir o papel do custo-padrão enquanto ferramenta de avaliação de desempenho.
• Introduzir o conceito de custo de oportunidade.
• Apresentar aplicações do conceito de custo de oportunidade.
• Entender as influências da aplicação desse conceito no processo decisório dos gestores.
• Discutir as possíveis limitações da aplicação do conceito de custo de oportunidade no dia
a dia das empresas.
5.1 Comportamento dos custos fixos,
variáveis e receita de vendas

A análise de Custo-Volume-Lucro parte do conceito da Margem de


Contribui- ção já explanado na unidade anterior. Apenas para relembrar,
o conceito de Margem de Contribuição procura evidenciar a
potencialidade ou a rentabili- dade de um produto ou serviço de forma
a absorver todos os gastos fixos da empresa (custos e despesas).
Tais custos e despesas fixos podem gerar uma série de distorções no
valor do estoque ou do custo do produto vendido, pois eles não variam de
acordo com a produção, mas são por ela afetados. Em função disso, o
conceito de Margem de Contribuição aloca apenas os custos variáveis
aos produtos.
Vamos relembrar um pouco o comportamento dos Custos Fixos por
meio de um exemplo.
A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamentos
da Contabilidade de Custos, sabe que possui um total de Custos Fixos de R$
20.000 mensais; os Custos Variáveis são de R$ 8,00 a unidade e o Preço
de Venda do tra- vesseiro é R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a
seguir:

LISTA DE GASTOS DA
SONECA
Custos Fixos R$ 20.000,00

Custos Variáveis R$ 8,00 / un.

Preço de Venda R$ 20 / un.

Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades, seus custos fixos


serão de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades,
também; a mes- ma coisa se ela não produzir em determinado período.
Dessa maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem este
comporta- mento, graficamente:

Custo ($)

Volume de Atividade
(a)

Figura 5.1 – Comportamento do Custo Fixo. Fonte: Martins (2009, p. 255).

Por meio do gráfico anterior, percebe-se que, independentemente da


fabri- cação de 0 a 1.000 unidades, por exemplo, os gastos fixos totais da
Soneca não se modificarão.

Comportamento dos Gastos Fixos


É importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer alteração de valor,
seja em função do tempo ou de alterações na capacidade produtiva da empresa, para
mais ou para menos. Contudo, tal aspecto não os descaracteriza como fixos.

Em contrapartida, os Custos Fixos possuem comportamento


diferente. Eles variam conforme a produção, ou seja, quanto mais se
produzir, mais será consumido.
No caso da Soneca, vamos imaginar a produção de zero, 100, 500 e
1.200 unidades. O comportamento dos Custos Variáveis seria:
COMPORTAMENTO DOS CUSTOS VARIÁVEIS

UNIDADES PRODUZIDAS E CUSTO VARIÁVEL


VENDIDAS TOTAL
0 un. R$ 0

100 un. R$ 800

500 un. R$ 4.000

1.200 un. R$ 9.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Variáveis é:

Custo ($)

Volume de Atividade
(c)

Figura 5.2 – Comportamento do Custo Variável. Fonte: Martins (2009, p. 255).

Diferentemente dos custos fixos, os variáveis aumentam proporcionalmen-


te em relação à quantidade de itens produzidos e vendidos.
Dessa forma, o Custo Total da Soneca é formado pela soma dos
Custos Fixos e dos Custos Variáveis. Seguindo-se as quantidades vendidas e
produzidas esta- belecidas anteriormente, teríamos:

CUSTOS TOTAIS DA
SONECA
UNIDADES
CUSTO VARIÁVEL CUSTO FIXO TOTAL
PRODUZIDAS E
VENDIDAS TOTAL
0 un. R$ 0 R$ 20.000 R$ 20.000
100 un. R$ 800 R$ 20.000 R$ 20.800

500 un. R$ 4.000 R$ 20.000 R$ 24.000


1.200 un. R$ 9.600 R$ 20.000 R$ 29.600

Graficamente, o comportamento dos Custos Totais da Soneca é:

Custo ($)

Variáveis

Fixos

Volume de Atividade
(e) = (a) + (c)

Figura 5.3 – Comportamento do Custo Total. Fonte: Martins (2009, p. 255).

5.2 Conceito de ponto de equilíbrio


O ponto de equilíbrio representa o valor em quantidades produzidas (e
vendi- das) em que as receitas totais se igualam aos custos e às despesas
totais (fixos e variáveis). Daí vem a terminologia “equilíbrio”, ou seja,
quando a empresa equilibra suas receitas com seus custos e despesas.
O ponto de equilíbrio também é conhecido por ponto de ruptura
(break-e- ven point) e nasce do encontro entre os custos e as despesas
totais (fixos e variá- veis) com as receitas totais. Nessa situação, o lucro é
igual a zero: receitas totais menos custos (e despesas) totais é igual a
zero.

Receit
$ a

LucroCusto

PE
Receitas
Variáve
is

Custos e
Prejuízo Fixo Despesas
s Totais
Volum
e
Figura 5.4 – Ponto de Equilíbrio. Fonte: adaptado de Martins (2009, p. 258).

Ao acompanhar o gráfico anterior, verificamos que, até o ponto de


equilí- brio (antes), a empresa está tendo mais custos e despesas do que
receitas, en- contrando-se, por isso, na faixa do prejuízo; acima, entra na
faixa do Lucro. Assim, podemos afirmar que esse ponto é definido tanto
em unidades (volume) quanto em valores monetários, no caso reais
(R$).
Considere, por exemplo, uma empresa com esta situação:

Preço de Venda R$ 500 / unidade

Custos e despesas variáveis R$ 350/unidade


Custos e despesas fixas R$ 600.000/mês

Qual o volume mínimo que esta empresa deve produzir (e vender) para
que não tenha prejuízo? Em outras palavras, calcule o ponto de
equilíbrio (PE).
Resolução:
No ponto de Equilíbrio, temos que as Receitas Totais são equivalentes
aos custos e às despesas totais. Considerando “Q” como quantidade,
temos:
Receita total = (custos totais + despesas totais)
500 Q = (350 Q + 600,000)
500 Q – 350 Q = 600.000
150 Q = 600.000
Q = 4.000 unidades
Percebam que, neste momento, o conceito de Margem de Contribuição
foi utilizado. Margem de Contribuição unitária é encontrada pela
diferença entre o preço de venda e os custos e despesas variáveis do
produto, sendo que $500/ un. – $350/un. = $150/un. representa a
Margem de Contribuição unitária (MC unit). Assim, podemos calcular o
ponto de equilíbrio da seguinte forma:

(Custos + Despesas fixas)


PE = Margem de contribuição
unitária

Você já deve estar se perguntando: como se faz para encontrar o Ponto de


Equilíbrio em Reais (R$)?
Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades, encontrada no cálculo do
Ponto de Equilíbrio (PE), pelo valor da receita unitária!

Esse cálculo é simples. Veja:


4.000 un x $ 500/un. = $ 2.000.000/mês = E em Reais
Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto
mínimo que esta empresa precisa ter para que não trabalhe com prejuízo.
Acompanhe com atenção:

Custos e despesas variáveis (4.000 un./mês x $350/un.) $1.400.000/mês


Custos e despesas fixos $600.000/mês

Total $2.000.000/mês
O resultado do mês (receita – custos e despesas totais) será igual a
zero. Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades é suficiente
para a empre-
sa atingir seu ponto de equilíbrio elaborando a demonstração de
resultados, mediante venda das 4.000 unidades:

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS COM VENDA DE 4.000


UNIDADES
Receita de Vendas R$ 2.000.000

(–) Custos e Despesas Variáveis R$ –1.400.000


(=) Margem de Contribuição R$ 600.000

(–) Custos e Despesas Fixas R$ –600.000


(=) Resultado 0

Nesse exemplo, a partir da unidade de nº. 4001, cada Margem de


Contribuição unitária (MC = $ 150/unid) que até aqui contribuía para a
cober- tura dos custos (e despesas) fixos passa a contribuir para a
formação do lucro.
Por exemplo, um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas)
propor- cionará lucro equivalente à soma das MC das 100 unidades que
ultrapassaram o PE. Em números, teríamos:

100 unid  $150/unid = $15.000

Vamos verificar, montando uma Demonstração de Resultado projetada:

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS COM VENDA DE 4.100


UNIDADES
Receita de Vendas R$ 2.050.000

(–) Custos e Despesas Variáveis R$ –1.435.000


(=) Margem de Contribuição R$ 615.000

(–) Custos e Despesas Fixas R$ –600.000


(=) Resultado R$ 15.000

Importante: esse cálculo só é válido no custeio por absorção (custos e


despe- sas fixos e variáveis), quando a produção for igual à venda, em
termos de unida- des, e quando não houver estoques finais.
5.2.1 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro

Vamos agora diferenciar os conceitos de Ponto de Equilíbrio Contábil,


Eco- nômico e Financeiro. Para isso, considere uma empresa com as
seguintes características:

Custos + despesas variáveis $600/unid


Custos + despesas fixos $4.000.000/a
no
Preço de venda $800/unid

Vamos calcular o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC), o qual, na


verdade, segue a metodologia do que vimos anteriormente:

(Custos + Despesas fixas)


PEC = Margem de contribuição
unitária

Assim, o ponto de equilíbrio em unidades seria:


(4.000.000)
PEC =  20.000 unidades
(800  600)

O ponto de equilíbrio em termos monetários é:


PEC = 20.000 un x $ 800 = R$ 16.000.000

Ponto de Equilíbrio Contábil significa o ponto em que, contabilmente, não haveria


nem lucro nem prejuízo (resultado igual a zero). Seria o montante suficiente para
cobrir to- dos os custos (e despesas) fixos.

De outra forma, o ponto de equilíbrio contábil poderia ser


representado pela seguinte ilustração:

Receita Despesa

Figura 5.5 – Ponto de Equilíbrio Contábil.


Por sua vez, podemos obter outra informação relevante: quantas
unidades (ou qual o faturamento – R$) deverão ser produzidas (e
vendidas) no mínimo para obtermos determinado lucro?
Trata-se do conceito de Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE),
assim calculado:

(Custos + Despesas fixas+ Lucro mínino desejado)


PEC = Margem de contribuição unitária

Ponto de Equilíbrio Econômico significa a informação de quantas unidades devemos


fabricar (e/ou vender), no mínimo, para obtermos o lucro desejado.

Esse lucro mínimo desejado é o custo de oportunidade do capital


próprio; é o juro do capital próprio investido.
Um resultado contábil nulo (igual a zero) significa que,
economicamente, a empresa está perdendo (pelo menos, o juro/custo do
capital próprio investido, que seria o custo de oportunidade).
Supondo que essa empresa teve um PL, no início do ano, de
$10.000000, colocados para render um mínimo de 10% ao ano, temos
um lucro mínimo de- sejado de $1.000.000.
Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, concluímos que o
verdadeiro lucro da atividade será obtido quando contabilmente o
resultado for superior a esse retorno.
Logo, haverá um PEE unitário quando houver um lucro contábil de
$1.000.000, conforme segue:

(4.000.000 + 1.000.000)
PEE = 200  25.000 unidades

O PEE, em termos econômicos, é:


PEE = 25.000 un x & 800 = R$ 20.000.000
Se a empresa estiver obtendo um volume intermediário entre as 20.000
e as
25.000 unidades, estará obtendo resultado contábil positivo, mas estará
econo- micamente perdendo, por não conseguir recuperar sequer o valor
do juro do capital próprio investido.
Outro conceito importante é o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF)

Ponto de Equilíbrio Financeiro indica a quantidade ou o faturamento necessário para


que a empresa possa cobrir seus desembolsos de caixa.

(Custos + Despesas fixas - Depreciação)


PEF = Margem de contribuição unitária

Depreciação, amortização e exaustão não representam desembolso de caixa


no período.
Nesse exemplo, consideremos uma depreciação de $800.000. Desta manei-
ra, o PEF seria:
(4.000.000  800)
PEF =  16.000 unidades
200

PEF = 16.000 un x 800 = R$ 12.800.000

Se a empresa estiver vendendo nesse nível, estará conseguindo


equilibrar- se financeiramente, mas estará com prejuízo contábil de
$800.000 (deprecia- ção), já que não estará conseguindo recuperar a parcela
consumida do seu Ativo Imobilizado.
Economicamente, estará perdendo, além desse montante ($800.000 –
de- preciação), os $1.000.000 dos juros sobre o capital próprio, tendo um
prejuízo total de $1.800.000.
Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando a Demonstração
de Resultados para os três pontos de equilíbrio:

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS
20.000 25.000 16.000
unidades unidades unidades
Receita de Vendas 16.000.00 20.000.00 12.800.00
0 0 0
(–) Custos e Despesas – – –
Variáveis 12.000.00 15.000.00 9.600.000
0 0
(=) Margem de Contribuição 4.000.000 5.000.000 3.200.000

(–) Custos e Despesas Fixas – – –


4.000.000 4.000.000 4.000.000
(=) Resultado 0 1.000.000 –800.000
No PEE, o resultado é justamente o que o proprietário deseja, mas no
PEF não importa que dê negativo, pois na verdade esse valor de 800.000$
não preci- sa ser compensado, por não representar saída de caixa.
Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades, ela estará conseguindo
equi- librar-se, financeiramente falando. Ou seja, estará entrando para a
empresa jus- tamente o que está saindo do seu caixa. Mas estará
contabilmente com prejuízo, pois não se está considerando a parcela
consumida do seu ativo imobilizado.
Entretanto, a despesa de depreciação não representa saída de caixa.
Houve a saída na aquisição da máquina, mas a depreciação não
necessariamente coin- cide com a saída de caixa.
Agora, economicamente falando, ela estará perdendo, além dos
800.000$, os $1.000.000 de juros do capital próprio, portanto R$ 1.800.000,
e o proprietá- rio ficará triste com o resultado.
Graficamente, teríamos:

Receita
$

Custo
PEE L
u
PEC cr
$ 12.000.000

16.000.000 o
PEF

4.000.000
Prej
uízo

16.000 20.000
25.000 Volume

Figura 5.6 – Apresentação gráfica dos pontos de equilíbrio.


Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em deter-
minado mês, como está no gráfico:

Receita
$

Custo
PEE L
u
PEC cr
$ 12.000.000

16.000.000 o
PEF

4.000.000
Prej
uízo

16.00020.000
25.000 30.000 Volume

Figura 5.7 – Representação gráfica da venda de 30.000 unidades.

Se a empresa vender 30.000 unidades, ela terá Margem de segurança


con- tábil, econômica e financeira. Ou seja, ela estará vendendo 10.000
unidades a mais em relação ao seu PEC, portanto terá margem de segurança
de 10.000 uni- dades. Isso significa que ela pode ter queda nas vendas
dentro de 10.000 uni- dades que mesmo assim estará no seu PEC, ou
$
PE
F

PE
C

PE
E

Re
ce
a

it
16

Cu
.0
00

st
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2
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25

un
.0
.0

un

.
00
00

14 . Vol
30

.0
.0
un00

00 me
u
seja, com as receitas sendo sufi- cientes para absorver os custos e as
despesas. Acompanhem no gráfico a seguir:
O mesmo é válido para os demais pontos de equilíbrio. Se a empresa
vender
30.000 unidades, ela terá margem de segurança de 5.000 unidades até
alcançar seu PEE e de 14.000 unidades até alcançar seu PEF.

5.2.2 Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio

Dalmonech et al (2003) sintetiza as principais limitações da análise CVL


tradi- cional, corroborando com os estudos de Hansen e Mowen (2001),
Leone (2002) e Martins (2003).
A tabela 5.1 sintetiza estas e outras hipóteses simplificadoras deste
modelo.

7. Suposição de “produção” ser igual a


1. Suposição da linearidade.
“vendas”.

2. Classificação dos custos semivariáveis. 8. Confronto entre despesas e receitas.

9. Custos e receitas em função das


3. Natureza de curto prazo.
unidades produzidas.

4. Valor do dinheiro no tempo. 10. Suposição de perda zero.

5. Estrutura do capital 100% próprio. 11. Suposição de receita única.

12. Situação de risco e incerteza não


6. Aplicação para um único produto.
considerada.

Tabela 5.1 – Hipóteses simplificadoras do modelo CVL. Fonte: Dalmonech et alii (2003).
Adaptado.
5.3 Custo-padrão
De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), padrão é uma
referência (benchmark), ou norma, para a avaliação do desempenho.
Padrões são am- plamente empregados na contabilidade gerencial, em
que são relacionados à quantidade e ao custo dos insumos empregados
na produção dos bens ou na prestação de serviços.
As quantidades-padrão indicam quanto de um insumo deve ser
empregado na fabricação de uma unidade do produto ou na prestação de
uma unidade de serviço. Os custos (preços)-padrão indicam qual deve ser
o custo, ou preço de compra, do insumo.
As quantidades e os custos reais dos insumos são comparados com
esses padrões. Se ocorrerem divergências significativas, os gerentes
investigam, com o objetivo de descobrir a causa do problema e eliminá-la,
de modo que não se reproduza.
Em outras palavras, os custos-padrão representam valores ideais de
mate- rial direto, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação,
criteriosamen- te predeterminados, em conformidade com as
especificações do produto e as condições operacionais da empresa.

Você já deve estar se perguntando:


Existe relação entre custo-padrão e orçamento?
O sistema de custo-padrão é construído por elementos chamados de unidades-
padrão. A unidade-padrão é o custo variável de entrada orçado para cada unidade de
produção. Assim, as unidades-padrão são a base sobre a qual o orçamento é
construído!

Ou seja, padrões e orçamentos são muito semelhantes. A principal


distin- ção entre ambos é que um padrão é um valor unitário e um
orçamento é um valor total. Então, o padrão pode ser visto como o
orçamento do custo de uma unidade de produto.
As organizações de fabricação, de serviços, de alimentos e sem fins
lucrati- vos, todas, de alguma maneira, utilizam padrões, ou seja, custos-
padrão serão encontrados em qualquer atividade comercial.
Essas organizações podem utilizar a chamada folha de custo-padrão,
em que estão estabelecidos detalhadamente, para cada produto, os
padrões de materiais, mão de obra e custo indireto, que munem o gerente
de uma grande quantidade de informações pertinentes aos insumos
necessários à produção de uma unidade e seus respectivos custos.
São três as principais categorias de custos-padrão:

c) Custo-padrão estimado: é obtido quando, por ocasião de sua


deter- minação, a expectativa gerencial é conservadora, isto é, quando a
gerência da empresa fixa o padrão comparativo tomando por base apenas
a experiência histórica, sem incluir nenhum objetivo de melhoria do
desempenho futuro e sem excluir desses padrões o efeito de ineficiências
ou desperdícios facilmente evitáveis.
Ou seja, é o custo em que se trabalha com programas projetados para
o fu- turo, geralmente observados os dados do passado, sem levar muito
em conside- ração as ineficiências como desperdício dos materiais,
produtividade, preços e insumos.

d) Custo-padrão ideal: é aquele que só pode ser alcançado dentro das


me- lhores circunstâncias e somente pode ser atingido se tudo funcionar
perfeita- mente, não sendo permitidas quebras de máquinas, negligência
ou falta de ha- bilidades (mesmo que momentaneamente).
Seria o valor conseguido com o uso das melhores matérias-primas
possíveis, com a mais eficiente mão de obra viável, a 100% da capacidade
da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já
programadas em função de uma perfeita manutenção preventiva etc.
Esta ideia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um
custo “em laboratório”. Isto é, os cálculos relativos a tempo de fabricação
(de homem ou máquina), por exemplo, seriam feitos com base em
estudos minuciosos de Tempos e Movimentos, com experiências usando o
operário mais bem habili- tado, sem se considerar sua produtividade
oscilante durante o dia, mas aquela medida num intervalo de tempo
observado no teste.
No final, custo-padrão ideal seria um objetivo da empresa em longo
prazo, e não a meta fixada para o próximo ano ou para um
determinado mês.
e) Custo-padrão básico ou corrente: também chamados de padrões
práti- cos e padrões correntemente atingíveis, são aqueles que podem ser
alcançados sob condições operacionais eficientes. São exigentes, mas
passíveis de ser al- cançados. Permitem algumas quebras normais,
interrupções, habilidades não tão perfeitas etc. As variações em relação a
estes tipos de padrões são muito im- portantes para a administração,
visto que representam desvios das condições normais de operação e
sinalizam necessidade de atenção. Podem ser utilizados na previsão do
fluxo de caixa e no planejamento do estoque.
Devem ser mencionados, ainda, o conceito de variações, que são as
diferen- ças entre os preços padrões e os preços reais e entre as
quantidades padrões e as quantidades reais, e o conceito de análise das
variações, que é o ato de deter- minar e interpretar as variações.
É uma aplicação intermediária, na busca de um custeio que mais se
aproxi- me da realidade, levando em consideração a deficiência existente
na produção no que se refere principalmente aos desperdícios em função
de qualidade dos materiais, mão de obra, equipamentos, fornecimento
de energia etc.
Ao contrário do primeiro, leva em consideração o desempenho de
cada trabalhador naquela determinada linha de produção e a capacidade
dos seus fornecedores, tendo como fato as deficiências insanáveis em
cada setor. É um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado,
mas não impossível.
De modo resumido, temos:

IDE CORRENTE ESTIMADO


AL
Considera os melhores Leva em conta Leva em conta
fatores de produção fatores de produção fatores de produção
que deveria ter que a empresa TEM que a empresa tem

Considera algumas ine-


Exclui as ineficiências Parte do passado e in-
ficiências. Só exclui as
que “cientificamente” troduz algumas
que, de fato, podem
não podem ser modifica- ções
ser sanadas
eliminadas esperadas
IDE CORRENTE ESTIMADO
AL
Obtido por meio de estu- Obtido por meio de pes- Considera
dos teóricos quisas e testes práticos aspectos práticos

Foco de curto e
Foco no longo prazo
médio prazo

Custo que deveria ter


Custo que a empresa
se a empresa
de- verá ter, ou que
conseguisse atigir
normal- mente deverá
certos níveis de de-
obter
sempenho

Tabela 5.2 – Resumo das características de Custo ideal, corrente e estimado

5.4 Custo primário e de transformação


Outras expressões e terminologias são constantemente utilizadas em
custos. Duas delas são custos primários e custos de transformação.
Os custos primários representam a soma de matéria-prima com mão
de obra direta. Não são a mesma coisa que custos diretos, já que nos
primários só estão incluídos aqueles dois itens. Por exemplo, a
embalagem é um custo dire- to, mas não primário (MARTINS, 2010, p.
51).
Os custos de transformação representam a soma de todos os custos
de pro- dução, exceto os relativos a matérias-primas e outros eventuais
adquiridos e empregados sem nenhuma modificação pela empresa
(componentes adquiri- dos prontos, embalagens compradas, entre
outros). Representam o valor do es- forço da própria empresa no processo
de elaboração de um determinado item (mão de obra direta e indireta,
energia, materiais de consumo industrial, entre outros) (MARTINS,
2010, p. 51).
5.5 Custo de oportunidade
Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a
aplicação de um recurso em uma determinada alternativa é o outro curso
de ação que po- deria ser adotado com aquele mesmo recurso e que
poderia proporcionar um retorno mais satisfatório. Isso já que os recursos
são escassos e sua administra- ção deve estar voltada para a obtenção
do melhor resultado possível.
O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, é útil ao
processo de tomada de decisões. Por esse motivo, o assunto vem sendo
estudado há mais de dois séculos, inicialmente pelos economistas
clássicos e seus seguidores e, mais tarde, pelos pesquisadores de
contabilidade.
Sob a ótica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido
como “o sacrifício da remuneração por ter tomado a decisão de aplicar
recursos em de- terminado investimento alternativo, de risco semelhante”
(ASSAF NETO, 2003, p. 165).
Você deve entender que custo de oportunidade não é um conceito de
valor absoluto, mas apurado mediante a comparação do retorno esperado
de uma decisão com o que seria obtido de uma melhor proposta de
investimento que foi rejeitada.
Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de
oportunidade no processo decisório, a questão da sua mensuração
esbarra em dificuldades práticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado
de forma restrita, desenvolven- do-se critérios para sua mensuração e
contabilização que, na realidade, limi- tam sua aplicação.
Numa organização, cada problema de decisão tem estrutura e
natureza di- ferentes. Portanto, a aplicação do conceito de custos de
oportunidade pode tra- zer melhores resultados se realizada no seu
formato original e em toda a sua plenitude, considerando-se a natureza
específica do problema de decisão em questão.

O termo custo de oportunidade foi utilizado pela primeira vez por pensadores da
Teoria Econômica, tendo seu início nas discussões sobre a Teoria do Valor,
especialmente Adam Smith, em sua obra A riqueza das nações (1776).
O processo de tomada de decisão envolve 5 grandes etapas:
1. reconhecer e definir o problema;
2. identificar as alternativas (já eliminando as que não são viáveis);
3. identificar os custos e os benefícios de cada alternativa
(eliminando as que os custos e os benefícios não sejam relevantes para
sua tomada de decisão);
4. comparar os custos e os benefícios das alternativas escolhidas;
5. escolher a alternativa de maior benefício.

As empresas utilizam estas etapas e os indivíduos também, porém


talvez de forma inconsciente. Imaginem, por exemplo, quando estamos
com dúvida entre comprar uma casa e um apartamento. Nestas
etapas, teríamos:

1. Reconhecer e definir o problema Preciso de um lugar para morar!

2. Identificar as alternativas Casa ou apartamento?

3. Identificar so custos e os benefí- Ambos com 2 quartos e valor de


cios de cada alternativa R$ 50.000

4. Comparar custos e benefícios Apartamento: Maior segurança para mi-


das alternativas escolhidas nha família

5. Escolher a alternativa de maior


Apartamento
be- nefício

Tabela 5.3 – Etapas de aplicação do Custo de oportunidade.

Vejamos o que se passou na cabeça desta pessoa. Primeiro o


indivíduo iden- tificou seu problema: “Precisa mudar, ou precisa arrumar
um lugar para morar com 2 quartos, 1 suíte e garagem”. Em seguida, ele
levantou suas alternativas: “Casa ou apartamento?”. Num terceiro
momento, o indivíduo levanta os custos e os benefícios de cada um, em
seguida compara, por exemplo: “A casa tem a estrutura que procurava: 2
quartos (como precisamos), tem suíte, o tamanho
é satisfatório, é prática, tem tudo o que procuro. O apartamento também
tem tudo isso, além de oferecer mais segurança para minha família.” O
último pas- so envolve a escolha, que é pelo apartamento.
O que o levou a optar pelo apartamento? Bom, a pessoa procurava um
lugar para morar com 2 quartos, 1 suíte e garagem. A casa tem tudo o
que ele precisa para se sentir feliz, mas ele encontrou um apartamento
que tem tudo isso e algo mais: mais segurança, o que deixa o indivíduo
muito mais feliz. Portanto, essa segurança é um fator que pesou na
escolha da pessoa. Quando o indivíduo opta pelo apartamento, ele tem
como custo de oportunidade a casa!

5.6 Aplicações do conceito de Custo de


Oportunidade

O conceito de CO não é tão fácil de ser utilizado na prática. Por exemplo,


ima- ginem que uma empresa decide comprar um equipamento para
produção de peças de seus produtos (que custa $ 30.000) – o custo de
oportunidade desse in- vestimento é o quanto deixou de ganhar por não
ter aplicado esse mesmo valor (os 30.000$) em outra forma de
investimento que estava ao seu alcance (como a aplicação em outra
máquina de peças diferentes, por exemplo). Existe aqui um custo de
oportunidade, pois as condições das alternativas são comparáveis. A
finalidade de cada alternativa é a mesma: máquina para auxiliar na
produção. No exemplo da casa e do apartamento, a finalidade era
morar.
Agora, imaginem se a empresa está na dúvida entre comprar uma
máquina de peças qualquer ou comprar um apartamento para alugar. Se
ela optar pela máquina de peças, podemos dizer que o valor do aluguel
que ganharia é uma boa medida do custo de oportunidade do
investimento na máquina de peças?
Não. Nesse caso, as condições das alternativas não são comparáveis.
A fina- lidade de cada alternativa não é a mesma.
Então, uma característica importante para encontrarmos o CO de
alternati- vas é que as condições de risco entre elas sejam semelhantes,
conforme defini- do por Assaf Neto. Neste caso, o risco dos
empreendimentos é bem diferente. E, nas empresas, esse desafio é
enfrentado o tempo todo. Então, o que fazer?
Diante dessa dificuldade em encontrarmos sempre situações de
mesmo ris- co para compararmos, uma solução seria comparar uma
alternativa (a compra da máquina de peço) com outra de risco igual a
zero, como é o caso da caderne- ta de poupança.
Então, pensaríamos da seguinte maneira: será que esse investimento
(com- prar máquina de peças) me remunerará ou me dará retorno, no
mínimo, e em risco admissível, como o que eu ganharia sem muito
esforço deixando meu di- nheiro aplicado na poupança? Afinal, só me
convém tirar o dinheiro da pou- pança se for para ganhar mais por ele
– se eu for ganhar menos, por que eu tiraria?
Dessa forma, se a poupança me pagar 10% ao ano e eu optar pela
compra da máquina, podemos dizer que nosso custo de oportunidade foi
de 10% (ou seja, o custo por eu não ter escolhido a segunda melhor
alternativa).
Além disso, pessoal, mas o uso do conceito de custo de oportunidade,
embo- ra entendido da sua necessidade e/ou importância de aplicação,
esbarra num obstáculo ou dificuldade no que se refere ao seu cálculo.
Existem dificuldades práticas para determinar o valor do CO, portanto
para mensurá-lo. Assim, é ne- cessário definir critérios para a sua
mensuração e contabilização.
Sempre que existirem problemas de escolha entre várias alternativas
de ação, estará presente o conceito de custo de oportunidade. No nosso
dia a dia, por exemplo, deparamo-nos com dilemas do tipo “compro à
vista?” ou “parcelo esta compra?”: o que é melhor?
Ao analisar essas alternativas, você (decisor) sempre se perguntará se
o be- nefício a ser obtido, em relação ao sacrifício de recursos
correspondentes, será o melhor possível nas circunstâncias em que a
decisão está sendo tomada.
No mundo empresarial, o conceito de custo de oportunidade pode ser
apli- cado em diversas formas de decisões, dentre estas: decisões de
investimento, decisões de preço de transferência, decisões sobre mix de
produção, decisões de comprar ou fabricar, decisões de preço de venda,
decisões de utilização de espaço ou aluguel e decisão e avaliação de
desempenho.
A seguir serão tratados esses tipos de aplicações, relacionando três
delas a exemplos numéricos práticos.
5.6.1 Decisões de investimento

Uma decisão de investimento é aquela que envolve a aceitação ou a


rejeição de um projeto de investimento isoladamente ou a escolha entre
diferentes proje- tos mutuamente excludentes ou economicamente
independentes.
Por exemplo, imagine como decisão de investimento a substituição (ou
não, claro!) de um equipamento. Vamos aos dados:
Preço do equipamento novo, incluindo instalação: $ 30.000.
O equipamento antigo pode ser vendido pelo valor de $4.000. Logo,
tem-
-se que a saída de caixa corresponde a $ 26.000.
O equipamento novo possibilitará $10.000 de redução de custos de
mão de obra, manutenção e outros gastos, anualmente e por um período
de cinco anos, após o qual não haverá valor residual. O valor de $10.000
representa o ganho lí- quido proporcionado pelo uso do equipamento
novo em relação ao velho, antes da depreciação de ambos (20% ao ano) e
dos impostos incidentes sobre o lucro, neste exemplo, considerados de
50%.
O equipamento velho tem apenas mais um ano de uso. Então, têm-se
as seguintes previsões de fluxos líquidos de caixa, se o equipamento
novo for adquirido:

DESCRIÇ VALOR CONTÁBIL VALOR DO FLUXO DE


ÃO CAIXA
Reduções anuais de custos 10.000 10.000
Depreciação do Equipamento novo (6.000)
Depreciação do Equipamento 800
velho
Lucro antes dos impostos 4.800
Impostos (50%) (2.400) (2.400)
Lucro após os impostos 2.400
Fluxo líquido anual 7.600

Tabela 5.4 – Fluxo de caixa líquido (1º ano).

DESCRIÇ VALOR CONTÁBIL VALOR DO FLUXO DE


ÃO CAIXA
Reduções anuais de custos 10.000 10.000
Depreciação do Equipamento novo (6.000)
Depreciação do Equipamento –
velho
Lucro antes dos impostos 4.000
Impostos (50%) (2.000) (2.000)
Lucro após os impostos 2.000
Fluxo líquido anual 8.000

Tabela 5.5 – Fluxo de caixa líquido (próximos 4 anos).


Como a preocupação não é com o resultado contábil, e sim com o
fluxo lí- quido de caixa, as terceiras colunas serão utilizadas para os
cálculos necessá- rios. Uma vez obtidas as informações acima,
considerando-se que as demais variáveis envolvendo o uso do
equipamento novo são iguais às do equipamento velho, será utilizada a
fórmula a seguir apresentada, para a obtenção do valor descontado do
benefício futuro da utilização do equipamento novo:

A1
A0  n1 A2 A3 A4 A5
 n2  n3  n4  n5
(1  r) (1  r) (1  r) (1  r) (1  r)

Em que: “A0” representa o valor descontado, “A1, A2... An”, o fluxo de


caixa no período t; “n”, os períodos em que se espera haver fluxos de
caixa e “r”, a taxa de desconto. Essa taxa de desconto representa a taxa
mínima de atratividade para a empresa. Nesse exemplo, hipoteticamente,
consideram-se 12% ao ano. Assim, tem-se:

7.600 8.000 8.000 8.000 8.000


A0  1  2  3  4 5

Logo, A0 = $ 28.481,06; sendo o custo líquido do investimento


igual a $ 26.000, a empresa incorreria num custo de oportunidade de $
2.481,06, caso não se decidisse pela substituição do equipamento.

Nesse exemplo, se a empresa optasse pela compra de um equipamento “novinho em


folha”, ainda estaria ganhando $ 2.481,06, conquistados pela redução de custos e por
benefício fiscal (o equipamento novo tem maior valor de depreciação; tendo maior
valor de depreciação, reduzirá o lucro tributável; com isso, a empresa economiza em
impostos!).

5.6.2 Decisões sobre mix de produção

As empresas podem enfrentar restrições de capacidade, sejam elas físicas


(ins- talação e equipamentos) ou mesmo de materiais, de componentes
ou de mão de obra especializada, assim como questões financeiras e
de vendas.
Empresas com restrições de capacidade frequentemente têm que decidir
o que produzir e em que quantidade, ou seja, precisa adaptar o mix de seus
produtos às rápidas flutuações dos custos dos materiais, do preço de venda
e da demanda.
CONEXÃO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tópico, sugere-se a leitura
do artigo “O custo de capital como taxa mínima de atratividade na avaliação de projetos de
investimento”, escrito por Jocimari Tres Schroeder, Ivanir Schroeder, Reinaldo Pacheco da
Costa e Carlos Shinoda, publicado na Revista Gestão Industrial, volume 1, número 2 de 2005.

Quando ocorrem mudanças de curta duração no mix de produtos, os


únicos custos que se alteram são os custos variáveis em relação ao
número de unida- des produzidas ou vendidas. Assim, torna-se importante a
análise das margens de contribuição dos produtos isolados, pois
proporciona melhor visualização do mix de produtos, o que maximiza o
lucro operacional.
Por exemplo, suponha-se que uma empresa tenha a possibilidade de
esco- lher entre fabricar três diferentes produtos, X, Y e Z. Com base em
informações conhecidas, chega-se aos seguintes números, que
nortearão a decisão.

DESCRIÇ PROD PROD PROD


ÃO X Y Z
Receita Bruta possível 50.00 70.00 100.0
0 0 00
( – ) Custos e Despesas Variáveis (30.0 (55.0 (83.0
00) 00) 00)
(=) Margem de Contribuição 20.00 15.00 17.00
0 0 0

Tabela 5.6 – Demonstração de Resultado sem considerar o Custo de Oportunidade

A opção mais racional seria a produção X, considerando-se que os


volumes e os processos de produção e demanda fossem semelhantes.
Usando, agora, o conceito de custos de oportunidade em sua forma
original, que o define como o valor da próxima melhor alternativa
abandonada.

DESCRIÇ PROD PROD PROD


ÃO X Y Z
Receita Bruta possível 50.00 70.00 100.0
0 0 00
( – ) Custos e Despesas Variáveis (30.0 (55.0 (83.0
00) 00) 00)
(=) Margem de Contribuição 20.00 15.00 17.00
0 0 0
( – ) Custo de Oportunidade (17.0 (20.0 (20.0
00) 00) 00)
(=) Margem de Contribuição 3.000 (5.00 (3.00
Ajustada 0) 0)

Tabela 5.7 – Demonstração de Resultado considerando Custo de Oportunidade


Como se observa após a aplicação do conceito, a decisão de produzir
X é, de fato, a mais acertada, pois esta alternativa ainda é a mais
vantajosa em termos monetários. Contudo, se não forem aplicados e
formalizados o conceito de cus- tos de oportunidade, eventuais outras
escolhas, de Y ou Z, não evidenciariam os danos para o resultado que
realmente trariam.
Essa aplicação do conceito ocorre no momento da decisão e, nesse
instan- te, estabelecem-se os padrões de resultado esperados que, após a
implementa- ção da decisão, sejam confrontados com o resultado real
obtido, incluindo-se o custo de oportunidade real, que, de alguma,
também deveria ser registrado.

ATIVIDADES
1. A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No mês de janeiro, ela apre-
sentou a seguinte situação:

Preço de Venda R$ 500/unidade


Custos + Despesas Variáveis R$ 350/unidade

Custos + Despesas Fixos R$ 600.000/mês

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para não ter prejuízo?

2. Uma empresa de fogos de artifício precisa estimar quanto deve vender, no mínimo, em
junho do ano que vem, para que não tenha prejuízo. As informações que o gestor obteve com
o controller da empresa foram as seguintes:

DADOS ESTIMADOS PARA JUNHO


Pólvora $ 2,5/un.

Papelão $ 0,75/un.
MOD $ 5/un.

Aluguel $ 600
Seguro $ 1.200

Despesas Administrativas $ 250


Preço de venda estimado $ 15

Qual volume esta empresa deve produzir e vender para não ter prejuízo?
3. Uma indústria de televisores apresentou as seguintes informações:

Preço de Venda R$ 800/unidade


Custos + Despesas Variáveis R$ 600/unidade

Custos + Despesas Fixos R$ 4.000.000/mês


Resultado Esperado R$ 1.000.000/mês

Depreciação/Amortização R$ 800.000/mês

Assim, calcule:
a) o Ponto de Equilíbrio Contábil;
b) o Ponto de Equilíbrio Econômico;
c) o Ponto de Equilíbrio Financeiro.

4. Afinal, qual é a principal utilidade do custo-padrão?

5. Assinalar Verdadeiro (V) ou Falso (F).


( ) O custo real (histórico) é o custo correto.
( ) Se o custo-padrão não for atingido, o produto não deverá ser produzido.
( ) O custo-padrão deve ser revisto periodicamente.
( ) O custo-padrão não deve ser usado na avaliação de desempenho.

6. A Pimpolho Indústrias e Comércio produz, entre outros produtos infantis, creme dental
com sabor de frutas, com os seguintes custos para cada tubo:

PADRÃO REAL
Material direto 35g x $0,06/g 36g x $0,08/g

Mão de obra direta 12min x $ 0,12/min 9 min x $ 0,12/min

Indicar se a variação é Favorável (F) ou Desfavorável (D).


Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variações, em $:
a) da quantidade no uso de material.
b) do preço na compra do material.
c) mista no custo do material.
d) da quantidade no uso de mão de obra direta.
e) do preço no uso de mão de obra direta.
f) mista no custo da mão de obra direta.
Como auxílio, completar o quadro seguinte:

VARIAÇÕ
ELEMEN CUS CUS ES
TOS DE TO- TO TOTAL QUANTIDA PREÇO MISTA
CUSTO PAD - DE
RÃO RE $ F/ $ F/ $ F/ $ F/
AL D D D D
Material
Mão de
Obra
Direta
Total

7. A empresa Wissen, fabricante de um único produto, tem os seguintes padrões de custos:

Quantidade da matéria-prima 1kg/un.


Preço da matéria-prima $1/kg

Tempo da mão de obra direta 1h/un.


Taxa da mão de obra direta $3/h

Em determinado mês, ocorreram os seguintes eventos:

Custo de mão de obra direta incorrido $259.250

Quantidade de horas de MOD trabalhadas 85.000 h


Matéria-Prima adquirida (100.000 kg) $110.000

Volume da produção 80.000 un.


Volume das vendas 60.000 un.

Estoque inicial de matéria-prima –


Estoque final de matéria-prima 10.000 kg

Indicar se a variação é Favorável (F) ou Desfavorável (D).


Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variações, em valores monetários ($):
a) de quantidade no uso da mão de obra direta;
b) de preço da mão de obra direta;
c) mista no custo da mão de obra direta;
d) de quantidade no uso da matéria-prima;
e) de preço na compra da matéria-prima;
f) mista no custo da matéria-prima.
Como auxílio, completar o quadro seguinte:

VARIAÇÕ
ELEMEN CUS CUS ES
TOS DE TO- TO TOTAL QUANTIDA PREÇO MISTA
CUSTO PAD - DE
RÃO RE $ F/ $ F/ $ F/ $ F/
AL D D D D
Material
Mão de
Obra
Direta
Total

8. Qual é a importância gerencial da aplicação do conceito de custo de oportunidade?

9. Assinalar Verdadeiro (V) ou Falso (F).


( ) O custo oportunidade não pode ser mensurado (medido).
( ) O custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos distintos.
( ) Devido ao fato de o conceito de custo de oportunidade ser antigo, a maioria das
empresas utiliza este conceito em seus sistemas de avaliação de desempenho.
( ) O custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos semelhantes.

10. A Divisão de Componentes produz uma peça que é usada pela Divisão de Produtos.
O custo de manufatura da peça é dado a seguir.

Materiais diretos $ 10
Mão de Obra direta $2
CIF Variáveis $3
CIF Fixos * $5
Custo Total $ 20
* Baseado em um volume de 20.000 peças

Outros custos incorridos pela Divisão de Componentes são os seguintes:

Fixos de venda e administrativos $ 500.000


Variáveis de venda $ 1 por unidade

A peça em geral é vendida por $28 a $30 no mercado externo. Atualmente, a Divisão
de Componentes está vendendo para seus clientes externos por $29. A Divisão é capaz
de produzir 200.000 unidades de peça por ano; entretanto, devido a uma economia
fraca, espe- ra-se vender apenas 150.000 peças durante o ano vindouro. Serão evitadas
as despesas de venda variáveis se a peça for vendida internamente.
A Divisão de Produtos tem comprado a mesma peça de um fornecedor externo por
$28. Ela espera usar 50.000 unidades da peça durante o ano vindouro. O gestor da
Divisão de Produtos ofereceu comprar 50.000 unidades da Divisão de Componentes por
$18 a unidade.
a) Determine o preço de transferência mínimo que a Divisão de Componentes aceitaria.
b) Determine o preço de transferência máximo que a Divisão de Produtos pagaria.
c) Deveria acontecer uma transferência interna? Por quê? Se você fosse o gestor da Di-
visão de Componentes, você venderia os 50.000 componentes por 18$ cada um? Explique.

REFLEXÃO
O ponto de equilíbrio não linear é defendido, pois envolve outras bases de volume e maior
detalhamento das receitas e dos custos, que influenciam diretamente o lucro. Você deve
questionar: essa linearidade é incorreta, já que, os preços de venda variam conforme a quan-
tidade de produtos vendidos por pedido.
Os preços de venda também variam conforme os custos. Assim, quanto maior a
quantida- de de matéria-prima comprada, maior força de negociação terá perante seus
fornecedores.
E as receitas, então, assumem formas não lineares, pois há vendas à vista e a prazo,
sendo que, geralmente, esses preços são diferentes devido ao risco pelo crédito concedido.
Outra forma de haver diferenças nos preços de venda é o poder de negociação que seus
clientes têm quando compram em grandes quantidades.
Muitos autores internacionais criticam a linearidade do gráfico do Ponto de Equilíbrio,
já que “nem o preço de venda unitário nem o custo variável unitário dependem do nível do
volume de vendas. Você concorda que, na maioria dos casos, os aumentos em vendas, além
de certo ponto, só são conseguidos mediante a redução do preço unitário. Isto resulta numa
função de receita total curva”.
E mais, os preços e os custos unitários variam porque, “com o passar dos anos, o
resulta- do da produção total acumula-se a níveis cada vez maiores e as melhores
tecnologias ajudam a reduzir custos”.
Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilíbrio Linear, como Martins (2003),
o qual afirma que os custos não são eternamente fixos, permanecendo assim somente em
um intervalo, que pode ser o intervalo relevante para a análise CVL, o que justificaria o Custo
Fixo linear. Quem defende a forma linear afirma que é apenas necessário que determinemos
o limite operacional atual, ou intervalo relevante, para o qual os relacionamentos de receita e
custo lineares são válidos.
Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou não linearidade dos custos
e receitas) buscam o mesmo objetivo, que é de fornecer informações para a tomada de
decisão.
De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte quadro:

TI FÓRMU SIGNIFICADO
P LA
O
Ponto em que
Custos + Despesas fixos
P PEC= Margem de contribuição contabil- mente não
E unitária haveria nem
C lucro nem prejuízo.
Ponto em que
Custos/Despesas fixos + Resultado desejado economi- camente há
P PEE= Margem de contribuição unitária resultado suficiente
E
E para remunerar
o capital investido.
Ponto em que a
Custos/Despesas fixos -
P PEF= Depreciação/amortização Margem de empresa consegue
E contribuição unitária financeiramen-
F te cobrir seus gastos.

A utilização do sistema de custo-padrão apresenta algumas vantagens, tais como:


Comparado ao custo real, permite administração planejada e controlada (administração
por exceção), ajudando os gerentes a concentrar-se em questões importantes;
Os padrões podem promover a economia e a eficiência enquanto forem considerados
razoáveis pelos empregados, pois proporcionam níveis de referência (benchmarks) que as
pessoas podem utilizar para avaliar seu próprio desempenho;
O custo-padrão pode simplificar a escrituração contábil, pois, em vez de registrar os cus-
tos reais de cada ordem de produção, os custos-padrão dos materiais, da mão de obra e de
custo indireto podem ser debitados a ela;
O custo-padrão se ajusta naturalmente ao sistema integrado de contabilidade por res-
ponsabilidade, estabelecendo como os custos devem ser, quem deve ser responsável por
eles e se os custos reais estão sob controle.
Entretanto, o emprego do custo-padrão pode apresentar algumas limitações, decorren-
tes do uso inadequado dos padrões, tais como:
Relatórios de variação elaborados mensalmente e liberados dias ou semanas após o final
do mês, causando informações ultrapassadas e até mesmo inúteis;
A administração por exceção tende a fixar-se no negativo e, se as variações forem em-
pregadas com caráter punitivo, os subordinados podem tentar encobrir variações desfavorá-
veis ou empreender ações que não sejam do melhor interesse da empresa;
A ênfase indevida nas variações de eficiência de mão de obra cria pressão para gerar
excessos nos estoques de produtos semiacabados e de produtos acabados;
Em alguns casos, uma variação favorável pode ser tão ruim quanto uma variação
desfavorável ou pior do que esta, porque pode significar um produto abaixo do padrão e um
cliente insatisfeito;
Apenas atingir os padrões pode não ser suficiente, necessitando o aprimoramento con-
tínuo para sobreviver no atual ambiente competitivo.
Custo de oportunidade é a contribuição máxima disponível para o lucro a que se renuncia
por não se empregar um recurso limitado na sua melhor opção de uso. A noção de custo de
oportunidade surge quando há múltiplos usos para os recursos e algumas opções não são
escolhidas.
Inclui-se o custo de oportunidade na tomada de decisões porque ele representa o melhor
meio alternativo no qual uma organização poderia ter empregado os seus recursos se não
tivesse tomado a decisão que tomou.
De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria útil: na apuração dos custos de
produtos e serviços considerando os benefícios líquidos das alternativas desprezadas, em
decisões de investimento, otimização da margem de contribuição, preço de venda, entre
outras. Ou seja, permite uma avaliação financeira e econômica das alternativas de negócios.
Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicação desse conceito devido à falta de padrão
no momento da escolha do atributo: custo de um fator de produção, sacrifício incor- rido em
certa alternativa abandonada, benefício líquido sacrificado, renda líquida da próxima melhor
oportunidade abandonada, recebimento líquido de caixa da próxima melhor alternati-
va abandonada ou valor presente de lucros futuros.
Além, é claro, da própria dificuldade de incorporar o conceito dentro do sistema tradicio-
nal de contabilidade (operacional, do dia a dia!).
Mas, mesmo assim, esse ponto pode ser solucionado com o uso do conceito extra con-
tábil, auxiliando a contabilidade de custos e gerencial.
A aplicação deste conceito também é limitada pelos princípios Custo Histórico como
Base de Valor e Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos
Contábeis e pela Convenção da Objetividade.
O propósito deste capítulo não foi o de examinar todas as possibilidades de aplicação e
formalização do conceito de custos de oportunidade num processo de decisão ou de ava-
liação de resultados de um negócio. A intenção foi demonstrar, resumidamente, que o con-
ceito é aplicado pelo decisor sempre que este se defronta com problemas de escolha entre
alternativas, e que pode ser formalizado, ampliando a sua utilidade, ou seja, além de facilitar
o processo de decisão, também permitir avaliar o gestor que tomou a decisão.

Na prática, a aplicação do conceito de custo de oportunidade pode ser limitada pelo


fato de que as alternativas comparadas devem possuir riscos semelhantes.
LEITURA
ATKINSON, A.; BANKER, R.; YUONG, M.; KAPLAN, R. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas,
2000. CREPALDI; S.A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson Prantice Hall, 2006.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ASSAF NETO, Alexandre. Finanças corporativas e valor. São Paulo: Atlas, 2003.
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
DALMONECH, L. F. et al ii. Limitações da Análise Tradicional de Custo-Volume-Lucro. Repensando as
hipóteses simplificadoras do modelo. In: X Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES,
2003, p.1-18.
GARRISON, R.H.; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001.
HOJI, M. Administração Financeira e Orçamentária. 9. ed. São Paulo, Atlas: 2010.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9. ed. São
Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 3. ed. São Paulo, Pearson: 2012.
NASCIMENTO, A. M.; SOUZA, M. A. Custo de Oportunidade: evolução e mensuração. X Congresso
Brasileiro de Custos. Anais do X Congresso Brasileiro de Custos. Guarapari/ES, 2003, CD.
SANTOS, R. V. Custo de oportunidade: conceitos econômicos e contábeis. 2004 (material de aula
não publicado).
ANOTAÇÕES

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