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Contabilidade

Autor: Prof. Alexandre Saramelli


Colaboradores: Profa. Divane Alves da Silva
Profa. Elisabeth Alexandre Garcia
Prof. Maurício Felippe Manzalli
Professor conteudista: Alexandre Saramelli

Nascido na cidade de São Paulo, é contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo e
mestre profissional em Controladoria pela mesma universidade.

Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande porte como contador em áreas de Custos e
Orçamentos e foi consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP.

Entusiasta de tecnologia da informação e de ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa,


da difusão e do uso eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”,
ensino a distância e audiovisual.

É também autor de materiais para ensino a distância, redige livros didáticos e atividades de apoio educacional e
instrucional, elabora avaliações e grava aulas em estúdio audiovisual, além de ser radialista e apresentador de televisão
com DRT.

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

S243c Saramelli, Alexandre

Contabilidade / Alexandre Saramelli. – São Paulo: Editora Sol,


2019.

148, p. il.

Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e


Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XXV, n. 2-209/19, ISSN 1517-9230.

1. Contabilidade. 2. Balancete de verificação. 3. Partidas dobradas.


I. Título.
CDU 657

U502.90 – 19

© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem
permissão escrita da Universidade Paulista.
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Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças

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Vice-Reitora de Graduação

Unip Interativa – EaD

Profa. Elisabete Brihy


Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli

Material Didático – EaD

Comissão editorial:
Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)

Apoio:
Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos

Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto

Revisão:
Sueli Brianezi Carvalho
Andréia Andrade
Sumário
Contabilidade

APRESENTAÇÃO.......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO............................................................................................................................................................8

Unidade I
1 CAMPO DE ATUAÇÃO DA CONTABILIDADE.............................................................................................11
1.1 Esquentando os motores.....................................................................................................................11
1.2 Conceitos de contabilidade............................................................................................................... 13
1.3 A contabilidade como sistema de informação e controle.................................................... 16
2 GRUPOS DE INTERESSE NA INFORMAÇÃO CONTÁBIL...................................................................... 17
2.1 A contabilidade e as finanças empresariais................................................................................ 17
2.2 A contabilidade, a economia e o direito ..................................................................................... 20
3 O BALANÇO PATRIMONIAL........................................................................................................................... 22
3.1 Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido............................................................................................... 22
3.2 Princípios básicos de origens e aplicações de recursos......................................................... 28
3.3 Conceitos de Conta.............................................................................................................................. 33
4 BALANÇOS SUCESSIVOS: CONCEITUAÇÃO E PRÁTICA...................................................................... 34
4.1 Operações envolvendo contas de ativo, passivo e patrimônio líquido........................... 35

Unidade II
5 MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS....................................................................................................... 55
5.1 Mecanismo de débito e crédito ...................................................................................................... 55
5.2 Registros Contábeis: livro diário e livro-razão.......................................................................... 61
5.2.1 O balancete de verificação................................................................................................................... 65
6 VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO ...................................................................................................71
6.1 Despesas, receitas e resultado...........................................................................................................71
6.2 Apuração do resultado e transferência para o patrimônio líquido ................................. 79
6.3 Registros das operações contábeis – regime de caixa e regime de competência.................87
6.3.1 Ajustes contábeis conforme regime de competência............................................................... 88

Unidade III
7 INTRODUÇÃO À ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL...........................................................103
7.1 Ativo Circulante................................................................................................................................... 112
7.2 Ativo não circulante........................................................................................................................... 114
7.3 Passivo Circulante............................................................................................................................... 115
7.4 Passivo não circulante....................................................................................................................... 116
7.5 Patrimônio líquido.............................................................................................................................. 117
8 INTRODUÇÃO À ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO..........122
8.1 Receitas brutas.....................................................................................................................................126
8.2 Receitas líquidas..................................................................................................................................126
8.3 Lucro bruto............................................................................................................................................127
8.4 Receitas (despesas) operacionais .................................................................................................127
8.5 Resultado antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre
o lucro líquido..............................................................................................................................................128
8.6 Resultado líquido do exercício.......................................................................................................128
APRESENTAÇÃO

Este livro-texto propõe-se a atingir o objetivo da disciplina Contabilidade, tomando como base seu
Plano de Ensino, que é “contribuir para o desenvolvimento das competências requeridas dos alunos,
para que possam exercer o papel de contadores e de administradores, conforme definidas no Projeto
Pedagógico do Curso/PPC, em consonância com as diretrizes Curriculares Nacionais para Graduação em
Ciências Contábeis – Resolução CNE/CES nº 10/2004 e de Administração – Resolução CNE/CES nº 4/2005.

Mais especificamente, o objetivo traçado para esta disciplina é proporcionar meios ao aluno para
que conheça como são elaboradas ou “produzidas” as demonstrações financeiras e as inter-relações
e interdependências dos seus componentes, ou seja, “saber utilizar as Demonstrações Financeiras ou
Contábeis como fonte de informações de natureza econômica, financeira e patrimonial para tomada de
decisões nos processos de controle e planejamento das operações”.

É importante que antes de convidar o aluno para aprender como fazer uma leitura das demonstrações
financeiras/contábeis1, pois este é um conhecimento indispensável para a tomada de decisões no
campo das finanças empresariais, ele conheça o processo ou “a aventura” necessária para obter uma
demonstração financeira/contábil, sendo esse esforço também um auxílio para que o aluno compreenda
as informações que esses informes objetivo transmitir para a sociedade. Quanto melhor o conhecimento
em Contabilidade, melhor a compreensão das demonstrações financeiras/contábeis.

Não se trata de um livro “introdutório”, no sentido de trazer apenas uma leve e simplificada
amostra do que seja contabilidade. Muito menos existe a preocupação de esgotar o assunto e discutir
temas avançados ou casos extraordinários e complexos. Então, este livro-texto traz noções que serão
imprescindíveis para as outras disciplinas, que acrescentarão conhecimentos mais avançados em um
ambiente multidisciplinar. O Método das Partidas Dobradas, por exemplo, é imprescindível para todo o
curso. Normalmente, os professores de disciplinas mais avançadas irão considerar que o aluno já tem
conhecimento suficiente para aplicá-lo.

É importante também comentar que muitos dos termos que serão introduzidos facilitarão a
compreensão do aluno para seu desenvolvimento em disciplinas de outras áreas da Administração.
Por exemplo, o aluno que conhecer o conceito (ou a “conta contábil”) de “capital social” irá facilmente
compreender o que é uma “ação” na Bolsa de Valores. E, se esse mesmo aluno conhecer o conceito
contábil de “resultado”, terá melhores condições para entender o que é uma debênture. Ambos os
exemplos pensando-se na disciplina de Mercado de Capitais.

Para tal, elaborou-se um texto com a intenção de ter fácil compreensão, com muita teoria e prática.

1 
Na legislação brasileira, em muitos momentos, os termos “demonstrações financeiras” e “demonstrações contábeis”
aparecem como sinônimos, embora tecnicamente existam demonstrações emanadas da contabilidade e de outros trabalhos
administrativos. Para este livro-texto, demonstrações financeiras/contábeis significam o conjunto de demonstrações
obrigatórias definidas nas Leis nº 6.404/1976 e 11.638/07 (de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade).
7
O conteúdo a ser abordado aplica-se, sem distinção, a empresas de qualquer porte e/ou ramo, e
atualmente com as normas internacionais de contabilidade em praticamente todos os países do planeta.
Neste livro-texto, houve uma preocupação em mesclar exemplos de instituições de pequeno, médio e
grande porte. Além disso, analisamos o empreendedorismo, tema fundamental para o contador.

Há também o intuito de orientar o aluno em relação ao processo de convergência contábil


internacional, um grande esforço dos contadores, que está em pleno andamento. Há também espaço para
lidar com a cultura corporativa, com os jargões próprios da área Contábil/Financeira e Administrativa,
ajudando o estudante a se inserir no mercado de trabalho.

Na elaboração deste livro-texto, seguiram-se orientações do Conselho Federal de Contabilidade e


da Fundação Brasileira de Contabilidade (Proposta Nacional de Conteúdo para os Cursos de Graduação
em Ciências Contábeis), bem como do Ministério da Educação (Resolução CNE/CES nº 10/2004 e Parecer
CNE/CES nº 269/2004). Além disso, as orientações da Organização das Nações Unidas (ONU), da United
Nations Conference on Trade and Development (Unctad), da International Accounting Standards Board
(Lasb), com as Normas Internacionais de Contabilidade, e da International Federation of Accountants
(Ifac), com as Normas Internacionais de Educação Contábil e os pronunciamentos do Comitê Brasileiro
de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

INTRODUÇÃO

Olá, aluno (a).

Acredito que a primeira pergunta que você deve estar fazendo não seja: “Para que estudar
contabilidade?”. Considero que, por ter escolhido um curso de Administração ou Ciências Contábeis,
você já saiba que esta é uma disciplina muito importante para a sua vida acadêmica e profissional. Você
demonstra vocação para esse tema. Imagino que a sua dúvida inicial então deva ser: “Como começar a
estudar contabilidade?”. E, talvez, se vale a pena estudar contabilidade, principalmente se você ainda não
tiver consolidado a sua vontade de ser um administrador ou contador.

Como iremos estudar a seguir, há muitos interessados na contabilidade, dada a sua importância.
Porém, nem todos veem importância na contabilidade. Imagino inclusive que muitos de seus amigos
e/ou colegas tenham criticado a sua escolha de ser um administrador e/ou um contador. E é fácil de
entender por que isso está acontecendo. No Brasil, a contabilidade estava sendo preparada, na maioria
dos casos, apenas para fins tributários. Os contadores eram vistos como uma espécie de braço do
governo, mais uma obrigação em meio a um mar de burocracia.

Essa situação era um pouco melhor no exterior, onde a profissão contava com certo glamour. Nos
Estados Unidos, por exemplo, a profissão contábil era fortemente associada ao mercado de capitais.
Mas com o avanço das telecomunicações e da tecnologia da informação, muitos perguntavam se a
contabilidade ainda teria relevância no mundo atual. Para complicar as coisas, surgiram grandes
escândalos contábeis, e os usuários da contabilidade fizeram muitas críticas sobre os seus procedimentos.
Uma mesma empresa poderia dar lucro em um país e prejuízo em outro, mudando‑se apenas as regras
contábeis.
8
Nos últimos anos, os contadores entenderam que normas fortes e com validade em todo
o planeta deveriam ser implantadas. Surgiu então um esforço de harmonização contábil
internacional exigindo que, mais do que “preparadores de números”, os contadores forneçam
dados qualitativos e interpretem os negócios. Mais do que isso, além de relatar o que ocorreu
no passado, os contadores precisam relatar o que poderá ocorrer no futuro, antecipando‑se
a mudanças. Esse movimento de harmonização contábil internacional é certamente um dos
grandes projetos da humanidade. Poucas vezes uma profissão conduziu um projeto de magnitude
como esse.

Tudo isso significa que, ao escolher estudar Administração e/ou Ciências Contábeis, você certamente
optou por uma das profissões mais relevantes da atualidade; desde já, entenda que você não é um(a)
aluno(a) que está apenas recebendo conhecimento, você é um agente de mudança porque também fará
parte desse grande esforço de harmonização contábil internacional.

Nesta disciplina você estará sendo preparado para a ação, ou seja, terá contato com uma base de
conhecimento imprescindível. Ao final deste estudo, espera‑se que você tenha formado habilidades para
conhecer a contabilidade e agir em ambiente profissional.

Bom (e entusiasmado) estudo!

Todo e qualquer lugar pode ser um ambiente perfeito para estudar. Mas, para estudar da melhor
forma possível, cada um tem suas individualidades e manias. Há pessoas que conseguem absorver bem
um assunto a partir de uma simples leitura. Outros não têm muita paciência para ler e preferem fazer
exercícios. Há ainda os que têm predileção por livros coloridos, preenchidos com gráficos, elementos
visuais e resumos, ou aqueles que não gostam de teorias acadêmicas e dão preferência a livros que
ilustrem exemplos práticos e, assim, retratem o cotidiano empresarial. Desse modo, quando este trabalho
foi elaborado, pensou‑se em mesclar estratégias de ensino para que ele se tornasse interessante. No
entanto, o que viria a ser um conteúdo interessante? O que seria um conteúdo chato? Essas respostas
dependem de sua postura como aluno. Por isso, a recomendação é: aproveite este livro‑texto com olhos
interessados.

É claro que você é livre para estudar da maneira que achar melhor e que acreditar ser
mais eficiente. Porém, nesse sentido, sugere‑se que, antes de qualquer atitude, seu estudo
seja iniciado pela bibliografia. Verifique livros, artigos e referências que foram utilizados na
elaboração deste livro‑texto. Em seguida, percorra as unidades, sempre fazendo as atividades
propostas.

Como estudante de educação a distância, você é um autodidata, o que significa que precisa
de disciplina e muita motivação. Contabilidade é uma disciplina que exige concentração e
assiduidade, justamente o que no mundo atual é muito difícil! Para tornar seu estudo mais
eficiente, recomendo reservar algumas horas do seu tempo exclusivamente para estudar
contabilidade, não se dedicando ao mesmo tempo a mais nada (evite atender ao telefone,
receber mensagens, conversar com os amigos nas redes sociais da internet, deixar a TV ligada
em um noticiário, estar próximo a crianças ou animais e a outras distrações).
9
Para tornar seu estudo mais agradável e prazeroso, escute música clássica! Isso mesmo,
estudos internacionais têm mostrado que ela é excelente para o estudo. Ou escolha músicas
de que você goste, não necessariamente as clássicas, mas evite as que distraiam em demasia,
como o heavy metal .

Observação

Interaja sempre com os tutores, com seus colegas e com o professor nos
fóruns. Além disso, contribua com pesquisas, curiosidades e observações.

Neste livro-texto, abordaremos os aspectos básicos da contabilidade, incluindo seu histórico e grupos
de interesse das informações contábeis. Estudaremos transações que envolvem contas patrimoniais:
ativo, passivo e patrimônio líquido e a constituição do Balanço Patrimonial. Veremos o Método das
Partidas Dobradas, conhecido popularmente como débito e crédito, e também as variações do patrimônio
líquido (despesas, receitas e resultado). Por fim, estudaremos a estrutura (grupos e subgrupos) do Balanço
Patrimonial e a Demonstração de Resultados do Exercício (DRE).

Para cada uma das unidades, há perguntas para aguçar sua curiosidade. Essas perguntas estão
dispostas na seguinte figura:

Qual é a
dinâmica da
O que é contabilidade?
contabilidade?
Como os fatos
são registrados na
contabilidade?

Como interpretar
as demonstrações
financeiras/contábeis?

Figura 1 – Perguntas norteadoras deste livro-texto

Está preparado (a)?

Vamos lá!

10
CONTABILIDADE

Unidade I
1 CAMPO DE ATUAÇÃO DA CONTABILIDADE

A pergunta norteadora desta unidade é:

O que é
contabilidade?

Figura 2

Antes de responder a essa pergunta, é muito importante entender quais são as necessidades do
atual ambiente de negócios. Para isso, trago um caso pioneiro de uma empresa que está oferecendo
uma solução para a implantação dos veículos elétricos e que é um exemplo “à flor da pele” de
empreendedorismo:

1.1 Esquentando os motores

O texto a seguir foi baseado no impressionante relato de Senor e Singer (2011), e a intenção
em trazer esse relato é provocá‑lo. Assim como fazemos um “aquecimento” antes de iniciar
exercícios físicos, trata‑se de uma preparação muito útil para absorver melhor os conteúdos
teóricos que nos aguardam. Há muitos anos o mundo discute a possibilidade de utilizar novas
e modernas tecnologias para substituir a dependência do petróleo que, em alguns países, é
absoluta. Atualmente, há várias tecnologias com esse objetivo, desde os combustíveis verdes
(sendo o Brasil uma referência nesse tipo de combustível, com o pioneiro programa Proálcool)
até o carro elétrico, tido por muitos como uma ótima (ou, talvez, a melhor) solução.

Porém, ocorre que a tecnologia do carro elétrico ainda é incipiente. Muitos carros
elétricos atuais são híbridos, ou seja, mistos entre as tecnologias antigas e as novas, mas
isso não resolve o problema. Os cientistas afirmam que baterias são a melhor forma de
armazenar energia, mas elas precisam de tempo para reabastecimento. Nesse sentido, o carro
a gasolina ainda é imbatível. Enquanto um carro elétrico precisa de muitas horas para ser

11
Unidade I

reabastecido, um carro a gasolina necessita de poucos minutos. E a gasolina tem outras


vantagens: postos de reabastecimento encontram‑se espalhados em praticamente todos os
lugares, é possível reabastecer um carro com pouca gasolina quando se está sem dinheiro,
dentre outras facilidades.

Em Israel, Shai Agassi, um ex‑executivo da empresa alemã de Tecnologia da Informação SAP,


surpreendeu a todos quando repentinamente se afastou de uma carreira altamente promissora. Agassi
havia imaginado um mundo com carros elétricos e chegou a uma conclusão ousada: baterias, tais
quais os nossos botijões de gás no Brasil, seriam apenas recipientes onde se armazena energia, e não
propriedade do usuário. Em vez de um carro passar horas para ser reabastecido em uma tomada
normal, poderia ser levado a um posto de serviço, onde baterias previamente carregadas poderiam ser
rapidamente trocadas.

Ainda mais ousado do que isso, inspirado no procedimento já praticado pelas operadoras de telefonia
celular, veículos poderiam ser disponibilizados de graça aos clientes, desde que eles assinassem um
pacote de serviços. Ou seja, em vez de o cliente comprar um carro, compraria um plano de quilômetros
e receberia um carro novo.

Saiba mais

Para conhecer mais sobre o projeto brasileiro Proálcool,


acesse o site : <http://www.biodieselbr.com/proalcool/pro‑alcool/
programa‑etanol.htm>.

Pesquise na internet também a respeito de Shimon Peres, Shai Agassi,


Carlos Ghosn e o Fórum Econômico Mundial.

A ambiciosa ideia de Shai Agassi, que foi apoiada por ninguém menos que o estadista Shimon
Peres e, posteriormente, pelo executivo brasileiro Carlos Ghosn, é carregada de expectativas e
riscos altíssimos. Observe que um alto executivo da indústria automobilística demoliu a ideia,
recomendando veementemente que fosse abandonada. Certamente, não se trata de uma maldade
ou mesmo de um jogo de interesses; esse executivo está apoiado em dados e pesquisas que indicam
que não é um empreendimento que deve receber esforços. Porém, a ideia de tirar do papel o sonho
dos carros elétricos foi adotada por esses homens, que não são apenas ambiciosos, mas acima de
tudo teimosos.

Em maior ou menor nível, trata‑se de um exemplo extremo de empreendedorismo, pessoas


que superam as dificuldades para tornar algo uma realidade. Esse mesmo exemplo pode ser
transportado para muitas outras iniciativas, e nós, como administradores e contadores, iremos
lidar com empreendedores.

12
CONTABILIDADE

Nesse sentido, pergunta‑se:

• Como saber se essa aventura de negócios dará certo?

• Qual deve ser a postura de um empreendedor como Shai Agassi ou Carlos Ghosn? Entusiasmada
ou conservadora?

• Qual deve ser a postura de um administrador ou contador ao aceitar trabalhar em um negócio


como esse? Entusiasmada ou conservadora?

• Que estrutura um administrador e um contador devem proporcionar para que possam atender às
necessidades de informação dos sócios da empresa, dos outros gestores e dos usuários externos?

Saiba mais

No Brasil também há discussões sobre os carros elétricos que foram


aceleradas por ocasião da conferência das Nações Unidas Rio+20. Para
saber mais sobre esses temas, acesse: <http://www.abve.org.br/>.

Agora que já estamos devidamente “aquecidos”, vamos iniciar o nosso estudo teórico sobre a
contabilidade.

1.2 Conceitos de contabilidade

“O trabalho da contabilidade é manter o capitalismo honesto.”

Hans Hoogervorst (Presidente da IASB)


IAAER Conference 2012. Amsterdã – Holanda

A contabilidade é a ciência que desenvolveu uma metodologia que capta, registra, acumula, resume
e analisa todos os fatos econômicos e financeiros que ocorrem em uma entidade.

O livro mais utilizado para o ensino da Contabilidade no Brasil é o Contabilidade Introdutória, de


autoria de uma equipe de professores da Faculdade de Economia e Administração da Universidade de
São Paulo. Nesse livro, Iudícibus et al. (2010, p. 1) trazem a seguinte definição para contabilidade:

A Contabilidade, na qualidade de ciência social aplicada, com


metodologia especialmente concebida para captar, registrar, acumular,
resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações patrimoniais,
financeiras e econômicas de qualquer ente, seja pessoa física, entidade
de finalidades não lucrativas, empresa, seja mesmo pessoa de Direito
Público, tais como Estado, Município, União, Autarquia etc., tem um
campo de atuação muito amplo.

13
Unidade I

A Universidade de São Paulo, com os professores da Faculdade de Economia e Administração, é a


grande doutrinadora da contabilidade no Brasil. São dessa universidade os principais pesquisadores da
atualidade, como os eminentes professores Sérgio de Iudícibus, José Carlos Marion e Eliseu Martins,
dentre outros. O livro dos professores da USP Contabilidade Introdutória, da Editora Atlas, é um dos livros
mais conhecidos, com milhares de cópias vendidas em todo o mundo. Os professores da Universidade
de São Paulo fizeram, há alguns anos, uma clara opção por utilizar a contabilidade dos Estados Unidos,
a chamada “escola contábil norte‑americana”.

Que tal observar a definição de contabilidade de outro professor, por exemplo, um professor de
origem norte‑americana? O professor Michael P. Griffin (2012, p. 3‑4), que é vice‑reitor da Charlton
Business School da Massachusetts University, em Dartmouth, ensina que:

Contabilidade é o registro sistemático, o relato e a análise das transações


financeiras de uma empresa. No entanto, além do papel crítico que
desempenha como um sistema de informação financeira, ela fornece muito
do vocabulário usado nos mercados financeiros. A contabilidade também
oferece os dados necessários para executar uma variedade de aplicações
financeiras críticas, incluindo o planejamento financeiro, a análise de
demonstrações financeiras e a análise de investimento em ativos financeiros.
Portanto, há uma ligação muito forte entre a contabilidade e finanças. A
contabilidade nos permite acompanhar o que acontece nas empresas (e em
organizações sem fins lucrativos e no governo).

Na introdução do seu livro, o professor Griffin (2012, p. 11) ensina ainda que a contabilidade “é
a linguagem dos negócios”, sendo que exatamente a mesma frase é utilizada pelo professor Niyama
(2005), da Universidade de Brasília, um dos maiores especialistas em contabilidade internacional
no Brasil.

Comparando‑se as duas definições de contabilidade, observa‑se nos professores da USP uma


preocupação mais prática em identificar o papel e a rotina da contabilidade. Na definição do professor
Griffin, vemos essa mesma resolução, mas também com uma preocupação em evidenciar que o jargão
utilizado na área contábil é muito importante para o mundo dos negócios.

Observação

Jargão é um vocabulário próprio, em que o uso de palavras e expressões


entre os praticantes de uma profissão expressam significados próprios
dessa profissão.

Em ambos, podemos ver que a contabilidade tem um campo de atuação muito amplo, podendo
ser utilizada em diversos tipos de entes, ou melhor, “entidades”. Por entidade compreendemos desde as
pessoas físicas até as instituições de Direito Público, como Estados, Municípios e União, passando por
instituições privadas, com ou sem fins lucrativos, como é o caso das fundações.
14
CONTABILIDADE

Observação

Com o significado de ente ou entidade, em alguns livros, utiliza‑se a


expressão derivada da escola italiana de contabilidade “Azienda”, ou ainda
“Contabilidade aziendal”.

As transações ou operações que ocorrem em uma entidade são, dentre outros exemplos, compras,
vendas, pagamentos e recebimentos. Imagine uma loja de sapatos. Durante um dia rotineiro de trabalho,
essa loja certamente venderá alguns pares de sapatos, gerando a necessidade de repor os estoques. Para
isso, o gerente da loja irá emitir um pedido de compras. Quando as mercadorias chegarem e as prateleiras
forem reabastecidas, o fornecedor dos sapatos e o transportador deverão ser pagos, e os clientes terão
de pagar pelos sapatos que compraram. Para que essa loja possa funcionar adequadamente, precisará
estar limpa, iluminada e bem-decorada – significando gastos que igualmente precisam ser pagos.

Cada um dos gastos, compras e vendas recebe a denominação, no jargão contábil, de transação ou
operação contábil. Esses eventos, em geral, estão associados a documentos comprobatórios, como a
nota fiscal, a fatura, a duplicata, a nota promissória e o recibo. Captação, registro, acúmulo e resumo
das transações da entidade geram as demonstrações contábeis, das quais o nosso curso se ocupará com
o balanço patrimonial e com a demonstração de resultado do exercício.

Lembrete

O trabalho básico do contador é o de procurar e captar as “transações”.

Nessas duas definições de contabilidade é possível observar ainda que o processo contábil não existe
apenas para acumular dados, mas também para formar e analisar informações. Basicamente, as funções
da contabilidade são dispostas na seguinte figura:

Contabilidade

Função econômica e
Função administrativa financeira

Controlar o patrimônio Apurar o resultado

Prestar informações

Figura 3 – Funções da contabilidade

15
Unidade I

1.3 A contabilidade como sistema de informação e controle

Na figura a seguir, é possível observar o sistema (trâmites, procedimentos) da contabilidade:

Fenômenos que afetam


a situação patrimonial
da entidade

Captar, acumular e
resumir transações

Econômico Financeiro Físico Produtividade

Informação na forma de demonstrações contábeis (resumos)

Interpretação por usuários internos e externos

Tomada de decisão

Figura 4 – Visão sistêmica da contabilidade

O trabalho na contabilidade se inicia, conforme estudamos nesta unidade, com a captação dos
fenômenos que afetam a situação patrimonial da entidade. Para isso, costuma‑se sintetizar todo esse
trabalho em algumas atividades básicas, como captar, acumular e resumir transações.

A tarefa de captação necessita da participação de todos os colaboradores da empresa. O resumo


das transações pode ser feito em aspectos econômicos, financeiros, físicos e de produtividade. Os
usuários da contabilidade irão receber esses resumos, que podem ser chamados de informações,
na forma de demonstrativos contábeis, que sintetizam um universo de operações. Por sua vez,
essas informações são interpretadas por usuários internos e externos que irão, com suas próprias
conclusões, tomar decisões.

Imagine a seguinte situação: em uma empresa que produz pranchas de surfe, o proprietário
fixou uma meta de produção para o diretor industrial e metas de vendas para os vendedores.
Durante o mês, o contador capta dados, acumula‑os e os resume, apresentando demonstrativos.
Ao receber esses demonstrativos, o proprietário (usuário interno) interpreta que o diretor industrial
teria alcançado a meta, mas não os vendedores, o que teria gerado estoques acima do previsto.
Assim, uma das decisões que podem ser tomadas é a de produzir menor quantidade de pranchas
e, talvez, de valor mais elevado.

Ainda nesse mesmo exemplo, imagine que um gerente de banco (usuário externo) observe nos
demonstrativos que o proprietário da empresa teria vendido uma maior quantidade de pranchas
16
CONTABILIDADE

a prazo. O gerente poderá, então, oferecer um serviço de cobrança mais adequado ou evitar
conceder um empréstimo a essa empresa, de acordo com as políticas do banco.

Somente nesse exemplo fictício, quantas possibilidades de decisões!

O importante é entender essa dinâmica, um mecanismo que ocorre na contabilidade e costumamos


chamar de visão sistêmica: de uma grande quantidade de dados, é possível apresentar um demonstrativo
(digamos, em uma única folha de papel) que tenha relevância suficiente para permitir a tomada de
decisões importantes.

Lembrete

A contabilidade é a ciência que desenvolveu uma metodologia que


capta, registra, acumula, resume e analisa todos os fatos econômicos e
financeiros que ocorrem em uma entidade.

Esse aspecto de como os usuários interpretam as demonstrações contábeis é bem extenso


e tem gerado pesquisas científicas na área de contabilidade. Há uma linha de pesquisa, a
chamada behavioral accounting (em português, contabilidade comportamental), que estuda o
comportamento dos usuários diante da contabilidade e que se vale de outras áreas do conhecimento,
como a psicologia e até mesmo a neurociência.

2 GRUPOS DE INTERESSE NA INFORMAÇÃO CONTÁBIL

2.1 A contabilidade e as finanças empresariais

Vimos que Griffin (2012) citou a importância da contabilidade para as finanças empresariais
de uma forma geral. Mais especificamente, Griffin (2012, p. 137) comenta que “a contabilidade
é a matéria‑prima da análise financeira”. Não sem razão, uma vez que os dados contábeis são
fundamentais para que os analistas financeiros possam analisar os dados das empresas e tomar
decisões.

Para Matarazzo (2003), as demonstrações financeiras fornecem uma série de dados sobre a empresa,
de acordo com regras contábeis. A análise de balanço transforma esses dados em informações e será
tanto mais eficiente quanto melhores informações produzir.

A maior parte dos autores ligados à área financeira costuma dizer que o processo de análise
de balanços se inicia logo após o processo contábil. Esses processos são descritos nas figuras a
seguir:

17
Unidade I

Processo contábil

Fatos
Compras Pagamentos
Vendas Recebimentos

Escrituração
Diário Razão Livros fiscais

Apuração do resultado
Lucro ou prejuízo

Demonstrações contábeis
Balanço patrimonial
Demonstração do resultado do exercício
Demonstração do fluxo de caixa
Demonstração do valor adicionado
Notas explicativas

Figura 5

A seguir, o processo de análise de balanços:

Análise de balanço

Exame e padronização
Balanço patrimonial Demonstração do resultado do exercício

Análise vertical / horizontal


Cálculo Análises

Apuração dos indicadores


Liquidez, endividamento
atividade e rentabilidade

Índices-padrão
Cálculos e comparação

Relatório de análise
Elaboração do relatório de forma clara para determinado usuário

Figura 6

18
CONTABILIDADE

Por conta das necessidades dos analistas, era comum até alguns anos atrás a solicitação de relatórios
ad hoc para as empresas, o que de certa forma gerava problemas de confiabilidade nas próprias
demonstrações financeiras e criava mais trabalho para os contadores.

Observação

Relatórios com a expressão em latim ad hoc são relatórios solicitados


aleatoriamente, a qualquer momento.

Nesse sentido, a IASB e o CPC no Pronunciamento Conceitual Básico orientam os contadores a não
mais preparar relatórios ad hoc, elaborando de forma mais atenta as próprias demonstrações financeiras
como o balanço patrimonial. Esse aspecto é muito importante para conferir maior credibilidade para o
trabalho contábil em geral.

A IASB e o CPC deram para as demonstrações financeiras o título de Relatório Contábil‑Financeiro


de Propósito Geral e orientam a considerar os três seguintes grupos de usuários com atenção,
sem, no entanto, criar uma hierarquia entre eles. São os chamados “usuários primários”:

• investidores;

• credores por empréstimo; e

• outros credores.

A seguir, citações literais do CPC (retiradas do Pronunciamento Conceitual Básico) a respeito disso:

OB2. O objetivo do relatório contábil‑financeiro de propósito geral é


fornecer informações contábil‑financeiras acerca da entidade que reporta
essa informação (reporting entity) que sejam úteis a investidores existentes
e em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando
da tomada de decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade.
Essas decisões envolvem comprar, vender ou manter participações em
instrumentos patrimoniais e em instrumentos de dívida, e oferecer ou
disponibilizar empréstimos ou outras formas de crédito.

OB5. Muitos investidores, credores por empréstimo e outros credores,


existentes e em potencial, não podem requerer que as entidades que reportam
a informação prestem a eles diretamente as informações de que necessitam,
devendo desse modo confiar nos relatórios contábil‑financeiros de propósito
geral, para grande parte da informação contábil‑financeira que buscam.

Consequentemente, eles são os usuários primários para quem relatórios


contábil‑financeiros de propósito geral são direcionados.
19
Unidade I

Lembrete

A Análise de Balanços será estudada nas próximas disciplinas do curso.

Saiba mais

Para saber mais sobre o Pronunciamento Conceitual Básico, acesse o


site: <http://www.cpc.org.br>.

2.2 A contabilidade, a economia e o direito

A contabilidade possui uma ampla gama de usuários, dentro e fora da empresa contabilizada.

Alguns autores, como Santos (2005), para fins de estudo e organização, costumam separar os
usuários da contabilidade em dois tipos:

• os usuários internos;

• os usuários externos.

Os gestores da empresa precisam de ferramentas de avaliação e controle de suas atividades para


que saibam quanto têm em dinheiro, quanto têm a receber, o que têm a pagar, a quem devem etc. Eles
precisam saber se estão ganhando ou perdendo dinheiro e, sobretudo, qual é o resultado econômico e o
financeiro de suas atividades empresariais.

Externamente, organizações e indivíduos procuram ter uma avaliação acerca da empresa, ainda que
não tenham acesso direto à sua rotina diária. Vejamos alguns usuários e sua relação com a contabilidade:

• Usuários internos:
— Gestores financeiros: analisam, por meio da contabilidade, a posição financeira expressa por
dinheiro e direitos a receber, bem como as obrigações a serem saldadas com esses recursos.

Analisam também a lucratividade da entidade e a relação entre o desempenho econômico,


expresso em resultado positivo ou negativo, e o desempenho financeiro, ou seja, a geração de
recursos financeiros para pagar as obrigações assumidas.

— Gestores de produção: analisam a relação entre despesas e receitas, bem como os níveis de
estoques.

20
CONTABILIDADE

— Auditores internos: analisam a veracidade ou a precisão da contabilidade, buscam indicações


de desvios de recursos ou práticas duvidosas e auxiliam os gestores financeiros, de produção e
de outros setores a obter números confiáveis, a partir dos quais se podem tomar decisões.

— Gestores em geral: qualquer um que precise entender e analisar a história da empresa expressa
em unidades monetárias.

— Administradores: aqueles que, ao administrar a empresa, precisam de um “mapa” e de uma


“bússola”, da mesma maneira que um navegador necessita dessas ferramentas para orientar‑se
e decidir‑se por um caminho a tomar.

— Sócios: querem saber de seus haveres, do lucro a que fazem jus e do real desempenho da
empresa. Usam a contabilidade para cobrar resultados dos administradores.

• Usuários externos:

— Fornecedores: utilizam, dentre outros recursos, a contabilidade, para avaliar se o cliente terá
capacidade de pagar pelos produtos comprados a prazo.

— Banqueiros comerciais: essencialmente, concedem crédito na forma de empréstimos, desconto de


títulos e outras operações, em que emprestam o capital necessário à condução das atividades da entidade.
A partir da contabilidade, procuram analisar a capacidade de devolução dos recursos emprestados.

— Banqueiros de investimento: são agentes especializados em fornecer recursos de investimento


a longo prazo, de maneira que as empresas possam investir a longo prazo em crescimento e
desenvolvimento. Usam a contabilidade para avaliar as perspectivas de crescimento e retorno
sobre o investimento, e demonstram aos investidores externos, com base em projeções feitas a
partir dos números da contabilidade da empresa, o potencial de lucro e o risco do investimento.

— Auditores externos: analisam as demonstrações contábeis de maneira que ateste sua


correção. Se os números estiverem corretos, autoridades tributárias, banqueiros comerciais ou
de investimentos e investidores poderão, mais seguramente, avaliar as empresas.

Há ainda grupos de interesse diversos, como o governo, que usa largamente as informações contábeis
para fins de arrecadação e fiscalização de impostos, e para a formação de políticas econômicas, a partir
dos dados que as demonstrações financeiras oferecem.

Os sindicatos de trabalhadores ou patronais podem vir a utilizar os relatórios para determinar a


produtividade do setor, um fator preponderante para decidir se salários devem ser reajustados, por exemplo.

Podemos citar muitos outros interessados, como funcionários, órgãos de classes, pessoas e diversas
instituições, como a CVM (Comissão de Valores Mobiliários), o CRC (Conselho Regional de Contabilidade),
empresas concorrentes, jornalistas em busca de informações para suas matérias e muito mais.

21
Unidade I

3 O BALANÇO PATRIMONIAL

A pergunta norteadora desta unidade é:

Qual é a dinâmica
de contabilidade?

Figura 7

3.1 Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido

A seguir, estudaremos o patrimônio empresarial, assunto que é descrito em muitos livros como
“estática patrimonial” e que representa o “balanço patrimonial”, uma das demonstrações financeiras que
as empresas apresentam frequentemente ao mercado.

O balanço patrimonial é a demonstração contábil que apresenta a situação econômica e financeira


em um determinado momento. No Brasil, é costume apurar‑se o balanço patrimonial anual no dia 31 de
dezembro, coincidindo com o ano-calendário ou ano gregoriano. Há países que adotam outros períodos
para apuração do balanço, de acordo com a cultura local. O balanço patrimonial poderá ser apurado
em todos os outros momentos em que os usuários internos da contabilidade considerarem oportuno ou
necessário, ou quando usuários externos o exigirem.

A apuração do balanço patrimonial e das outras demonstrações, chamada costumeiramente de


“fechamento”, ou, pelos auditores, de “corte contábil”, é um processo que pode ser bem trabalhoso,
dependendo da empresa, porque envolve toda uma infraestrutura de sistemas de informações
e a colaboração de todos os funcionários da empresa, em maior ou menor grau. No passado,
quando as empresas ainda não dispunham de computadores, era muito comum um balanço ser
publicado várias semanas após o final do período-calendário. Atualmente, com os computadores,
há empresas que conseguem apurar rapidamente um balanço patrimonial.

O balanço patrimonial apresenta, do seu lado esquerdo, o ativo, ou seja, os bens e direitos da empresa;
e, do lado direito, o passivo, que são as obrigações com terceiros em geral, como fornecedores, banqueiros
e funcionários, o patrimônio líquido, e as obrigações com terceiros específicos, nas sociedades limitadas
representados pelos quotistas, e, nas sociedades anônimas, representados pelos acionistas.

No Brasil, a estrutura de um balanço patrimonial é definida na Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades
Anônimas), que foi posteriormente modificada pelas Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09, reconhecendo no
22
CONTABILIDADE

Brasil o esforço de convergência internacional. Independentemente do porte da empresa, do ramo de


negócios em que atua ou de qualquer outra característica, os contadores devem sempre seguir uma
mesma estrutura, o que permite que tanto os usuários internos como os externos possam analisar
adequadamente as informações.

Estudemos, então, a estrutura de acordo com o seguinte quadro:

Quadro 1

Balanço patrimonial

Passivo

Ativo

Patrimônio líquido

O ativo é o conjunto de bens e direitos de propriedade da empresa. São os itens positivos do


patrimônio, trazem benefícios e proporcionam ganho para a empresa.

Os bens, suscetíveis de avaliação econômica, são as coisas capazes de satisfazer as necessidades


humanas e das empresas. Podem ser materiais ou imateriais.

Os bens materiais, corpóreos ou tangíveis são objetos que a empresa tem para uso (armários,
prateleiras, computadores, máquinas, automóveis, vitrines etc.), troca (mercadorias e dinheiro) ou
consumo (como materiais de limpeza, de expediente e de embalagem).

Observação

Os conceitos de conta serão utilizados em breve, no tópico 3.3.

23
Unidade I

Quadro 2 – Bens materiais: exemplos e contas representativas

Bem Conta representativa do bem


Dinheiro em caixa Caixa
Hardware e periféricos de informática Equipamentos de informática
Mercadorias para venda Estoque
Prédios Imóveis
Tornos Máquinas
Automóvel para entregas Veículos

Já os bens imateriais, incorpóreos ou intangíveis correspondem àqueles que, por sua natureza, não
se consegue tocar. Os bens imateriais são cada vez mais importantes no patrimônio de uma empresa,
muitas vezes, assumindo valores maiores do que os dos bens físicos dos quais a empresa dispõe.

Quadro 3 – Bens imateriais: exemplos e contas representativas

Bem Conta representativa do bem


Marca da empresa Marcas
Patente de invenção Patente
Luva de um estabelecimento de comércio Ponto comercial

Saiba mais

Durante muito tempo, houve dúvidas de como tratar contabilmente os


intangíveis. Atualmente, existe uma orientação específica sobre isso: o CPC
04, que faz correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IAS 38
(IASB – BV 2010). Pesquise a respeito disso na internet!

Os direitos são todos os valores que a empresa tem para receber de terceiros.

Quadro 4 – Direitos: exemplos e contas representativas

Direito Conta representativa do direito

Venda a prazo de mercadorias Duplicatas a receber – clientes

Venda a prazo de produtos Duplicatas a receber – clientes

Venda a prazo de serviços Duplicatas a receber – clientes

Venda a prazo de imóveis Notas promissórias a receber

Ações de outras empresas Participações

24
CONTABILIDADE

O passivo significa as obrigações exigíveis da empresa, ou seja, as dívidas que serão cobradas, conforme
a data de seu vencimento. Conhecido como dívidas com terceiros em geral ou, ainda, passivo exigível.

Quadro 5 – Exemplos de obrigações com terceiros e contas representativas

Obrigações com terceiros em geral Conta representativa das obrigações

Compra de mercadoria a prazo Duplicatas a pagar – fornecedores

Utilização dos serviços dos empregados Salários a pagar


ainda não pagos

Uso dos serviços públicos Impostos a pagar

Utilização de capital de terceiros Juros a pagar

Empréstimos tomados de bancos Financiamentos bancários

O patrimônio líquido representa o total do investimento dos proprietários na empresa e indica a


diferença entre o valor dos bens e direitos (ativo) e o valor das obrigações com terceiros (passivo). É
essa parte diferencial (PL) que vai medir ou avaliar a situação ou condição da entidade, sendo, portanto,
considerada como passivo não exigível.

Quadro 6 – Patrimônio líquido: obrigações com terceiros


específicos – Exemplos e contas representativas

Obrigações com terceiros específicos Conta representativa de obrigações


com terceiros específicos

Investimentos dos sócios na empresa Capital social

Resultado obtido pela empresa ainda sem Lucro ou prejuízo acumulado


destinação definida
Promessa de investimento feito pelos sócios Capital a integralizar

Observação
O patrimônio líquido é considerado o capital próprio da empresa, enquanto
o ativo são as aplicações tanto do capital próprio como do capital de terceiros.

Muitas vezes, costumamos confundir a figura do proprietário (ou dos proprietários), como se ele e
a empresa fossem a mesma coisa. Por mais que um negócio seja profundamente vinculado a alguém, a
empresa tem uma personalidade jurídica, e a pessoa física tem outra completamente diferente. Assim, a
empresa “deve” recursos ao proprietário – daí dizermos que o patrimônio líquido é uma obrigação para
“terceiros em específico”.

De especial importância para o nosso estudo é a conta de capital a integralizar. É muito


comum os sócios ou o proprietário de uma empresa, quando do registro do seu contrato de
25
Unidade I

abertura, prometer que irá depositar nela determinada quantia de dinheiro ou bens e direitos. A esse
ato dá‑se o nome de subscrição de capital, representada pela promessa de investimento feita
pelos sócios na conta capital a integralizar. Trata‑se de um direito da empresa perante os sócios,
e devido a isso se coloca a conta no ativo. O investimento ou o capital inicial dos proprietários é
representado pela conta capital social, vista no patrimônio líquido.

Assim, temos o balanço patrimonial, conforme o quadro a seguir:

Quadro 7

Balanço patrimonial
Ativo Passivo
Caixa R$ 5.000,00 Fornecedores R$ 30.000,00
Banco R$15.000,00 Impostos a pagar R$ 15.000,00
Duplicatas a receber R$ 20.000,00 Salários a pagar R$ 10.000,00
Imóveis R$ 200.000,00 Empréstimos R$ 150.000,00
Veículos R$ 30.000,00
Total R$ 205.000,00
Patrimônio líquido
Capital social R$ 60.000,00
Reservas de lucros R$ 5.000,00
Total do ativo R$ 270.000,00 Total passivo + PL R$ 270.000,00

Podemos observar:

• o total de bens = R$ 235.000,00 (caixa, imóveis e veículos);

• o total de direitos = R$ 35.000,00 (banco e duplicatas a receber);

• o total de obrigações com terceiros = R$ 205.000,00 (fornecedores, impostos a pagar, salários a


pagar e empréstimos);

• o total de obrigações com sócios = R$ 65.000,00 (capital social e reservas de lucros).


Também é possível representar o balanço patrimonial sabendo‑se que:

• o patrimônio líquido é conhecido como capital próprio;

• o passivo é conhecido como capital de terceiros;

• o ativo é conhecido como capital à disposição da empresa.

26
CONTABILIDADE

O balanço pode ser assim definido:

Capital à disposição da empresa

Capital de terceiros

Capital à disposição da empresa

Capital próprio

Figura 8

O patrimônio bruto ou capital à disposição da empresa é o total dos bens + direitos, isto é,
o ativo.

O patrimônio líquido é o patrimônio bruto, o seja, as devidas obrigações com terceiros.

Temos então a seguinte fórmula, conhecida como Equação Fundamental do Patrimônio:

Figura 9 – Equação Fundamental do Patrimônio

Iudícibus et al. (2010, p. 20) descrevem ainda uma situação mais restrita, que às vezes ocorre em
uma empresa, que é o passivo suplantar o ativo, ou o que se chama de Patrimônio Líquido Negativo e
que é conhecido popularmente como “passivo a descoberto”. Em uma situação desse tipo, a fórmula da
Equação Fundamental do Patrimônio fica:

ativo = passivo a descoberto = passivo ou ativo = passivo + passivo a descoberto (patrimônio


líquido negativo)

Vamos estudar a partir de agora os principais usos da contabilidade. Já vimos nas próprias definições
de contabilidade que se trata de um conhecimento de aplicação ampla.

27
Unidade I

3.2 Princípios básicos de origens e aplicações de recursos

Todos os recursos obtidos por uma empresa passam pelo passivo ou pelo patrimônio líquido. Os
recursos são originados nos valores investidos pelos sócios ou nos valores a pagar para terceiros. O
ativo, por sua vez, evidencia todas as aplicações dos recursos obtidos em dinheiro, estoques, veículos e
máquinas, dentre outros. Todo bem ou direito (isto é, o ativo da empresa) tem uma origem, que pode ser
de terceiros ou sócios. Por meio desses conceitos, podemos entender que o total de aplicações (ativo)
será sempre igual ao total de origens (passivo + patrimônio líquido).

Quadro 8 – Origens e aplicações

Aplicações (ativos) = Origens (passivo) + Origens


(patrimônio líquido)
Origem
Aplicação
Origem

Por meio do balanço patrimonial a seguir, demonstram‑se o total de bens e os direitos e obrigações
da empresa:

Quadro 9 – Balanço patrimonial com o


total de bens, direitos e obrigações da empresa

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 10.000,00 Fornecedores R$ 228.000,00
Banco R$ 34.200,00 Salários a pagar R$ 332.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 122.000,00
Máquinas R$ 78.000,00 Financiamento R$ 206.000,00
Veículos R$ 42.000,00
Equipamentos de Total R$ 888.000,00
informática R$ 48.400,00
Patrimônio líquido
Imóveis R$ 341.200,00
Marca R$ 460.000,00 Capital social R$ 200.000,00

Total PL R$ 200.000,00
Total geral R$ 1.088.000,00 Total geral R$ 1.088.000,00

(conta: caixa, máquinas, veículos,


Total de bens tangíveis R$ 519.600,00 equipamento de informática, imóveis)
Total de bens R$ 460.000,00 (conta: marca)
intangíveis
Total de direitos R$ 108.400,00 (contas: banco e duplicatas a receber)
(contas: contas a pagar, fornecedores,
Total de obrigações R$ 888.000,00 salários a pagar, impostos a recolher,
com terceiros financiamento)
Total de obrigações R$ 200.000,00 (conta: capital social)
com sócios

Os analistas e homens e mulheres de negócios costumam analisar frequentemente as origens


de recursos de uma empresa. Entende‑se que quanto menor o percentual de capitais de terceiros
28
CONTABILIDADE

que a empresa tiver, melhor. Mas há casos em que o endividamento pode ser benéfico para a
empresa, alavancando as operações. Todos esses aspectos são possíveis de analisar por meio do
balanço patrimonial.

Exemplo de aplicação

A seguir, reproduzimos os Balanços Patrimoniais da Coteminas, para você observar a aplicação


da estrutura que acabamos de estudar em uma empresa real. Trata-se de uma grande empresa,
então entenderam que seria melhor separar o ativo e o passivo em duas páginas e apresentá-los em
sequência, o que também é permitido. Observe que eles demonstram dois anos ao mesmo tempo,
2011 e 2012, e têm duas partes: A “controladora” e o “consolidado”. Como a Coteminas é um grupo
empresarial, as leis exigem que ela publique o balanço assim, dessa forma mesmo. A controladora é a
empresa que “centraliza” a administração do grupo empresarial, e o consolidado é um procedimento
de soma de todas as empresas, um esforço para mostrar o grupo como se fosse um só.

Quadro 10 – Balanço Patrimonial da Coteminas, 2012 e 2011, Ativos, preparado pelo


contador Nourival C. Pedroso Filho, CRC nº 1 065177-O/8 S/MG

BALANÇOS PATRIMONIAIS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2012 e 2011


(Em milhares de Reais)
ATIVOS
Nota Controladora Consolidado
explicativa 2012 2011 2012 2011
CIRCULANTE:
Caixa e equivalentes de caixa 3 1.264 2.364 146.613 185.878
Títulos e valores mobiliários 4 - 9.928 39.750 44.148
Duplicatas a receber 5 - - 546.628 540.499
Estoques 6 - - 653.364 772.540
Adiantamentos a fornecedores 7 11 104 57.750 68.577
Impostos a recuperar 17.d 7.115 11.152 41.227 45.944
Debêntures emitidas por controlada 16 11.892 25.388 - -
Instrumentos derivativos 21.d.5.1 - - - 11.225
Imóveis destinados à venda - - 2.921 11.790
Outros créditos a receber 4.294 20.523 29.838 40.295
------------- ------------- ------------- -------------
Total do ativo circulante 24.576 69.459 1.518.091 1.720.896
------------- ------------- ------------- -------------
NÃO CIRCULANTE:
Realizável a longo prazo:
Adiantamentos a fornecedores 7 - - - 408
Partes relacionadas 15 87.482 96.924 46.037 35.499
Debêntures emitidas por controlada 16 - 5.266 - -
Impostos a recuperar 17.d 13.552 20.991 43.784 75.947

29
Unidade I

Imposto de renda e
contribuição social diferidos 17.c 8.629 8.629 71.981 71.246
Imobilizado disponível para venda 9.b - - 40.585 50.427
Depósitos judiciais 18 78.053 78.109 101.431 102.011
Outros créditos e valores a receber 2.056 2.056 16.018 7.650
------------- ------------- ------------- -------------
189.772 211.975 319.836 343.188
Investimentos em controladas 8 897.311 952.689 - -
Investimentos em coligadas 8 56.229 71.400 56.229 71.400
Outros investimentos 4.634 4.710 7.675 5.257
Imobilizado 9.a 9.394 16 1.094.518 1.116.801
Intangível 10 2 2 114.015 113.888
------------- ------------- ------------- -------------
Total do ativo não circulante 1.157.342 1.240.792 1.592.273 1.650.534
------------- ------------- ------------- -------------
Total dos ativos 1.181.918 1.310.251 3.110.364 3.371.430
======== ======== ======== ========

Fonte: Coteminas (2012, p. 25).

Saiba mais

Todas as demonstrações financeiras/contábeis estão disponíveis em:

<http://www.mzweb.com.br/coteminas/web/download_arquivos.
asp?id_arquivo=79794FCA-609E-4C06-B94E-A0DCE4F04536>.

Para nossa análise, vamos observar apenas as colunas do consolidado, ok?

Observe que os ativos da Cia. Coteminas somaram três bilhões, cento e dez milhões de reais em 2012,
e um pouco mais do que isso em 2011: três bilhões, trezentos e setenta e um milhões de reais. Muito,
não é mesmo? Todo esse dinheiro está à disposição dessa empresa, seja pagando contas e salários, seja
na forma de máquinas, equipamentos e investimentos em outras empresas.

Como veremos posteriormente com mais detalhes, de todo esse dinheiro, a Coteminas tinha, “no
cofre”, ou seja, à disposição “para gastar” ou para “giro de caixa”, cento e quarenta e seis milhões de reais
(observe a conta contábil “caixa e equivalentes de caixa”).

30
CONTABILIDADE

Observação

O dinheiro para “gastar”, ou para “giro de caixa”, recebe a denominação


de “liquidez imediata” nas finanças; à semelhança da água ou de um líquido
qualquer, consegue circular ou “correr” com facilidade.

Mas... e de onde veio todo esse dinheiro? Para responder a essa pergunta, precisamos buscar o
passivo da Coteminas, que será demonstrado a seguir:

Quadro 11 – Balanço Patrimonial da Coteminas, dos anos de 2012 e 2011, Passivos,


preparado pelo contador Nourival C. Pedroso Filho, CRC nº 1 065177-O/8 S/MG

COMPANHIA DE TECIDOS NORTE DE MINAS - COTEMINAS


BALANÇOS PATRIMONIAIS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2012 e 2011
(Em milhares de Reais)
PASSIVOS E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Nota Controladora Consolidado
explicativa 2012 2011 2012 2011
PASSIVOS
CIRCULANTE:
Empréstimos e 13 45.461 25.438 458.188 445.647
financiamentos
Fornecedores 12 218 138 197.618 233.202
Obrigações sociais e 584 556 55.540 54.351
trabalhistas
Impostos e taxas 348 6 13.980 15.903
Dividendos a pagar 11 34 1.335 1.387
Instrumentos derivativos 21.d.4 - - - 17.967
Partes relacionadas – 15 - - - 20.000
minoritários
Concessões governamentais 20 - - 13.115 4.141
Arrendamentos não 11 - - 13.736 5.252
recuperáveis
Outras contas a pagar 6.736 1.889 76.900 61.997
------------- ------------- ------------- -------------
Total do passivo circulante 53.358 28.061 830.412 859.847
------------- ------------- ------------- -------------
NÃO CIRCULANTE:
Empréstimos e 13 - - 349.124 529.479
financiamentos
Arrendamentos não 11 - - 11.724 8.720
recuperáveis
Partes relacionadas 15 424 - 164 -
Concessões governamentais 20 - - 49.859 68.847

31
Unidade I

Planos de aposentadoria e 19 - - 86.765 77.507


benefícios
Provisões diversas 18 64.938 64.380 99.331 95.464
Provisão para imposto de
renda e contribuição social 17.c 427 427 5.049 5.051
diferidos
Outras obrigações 405 - 26.744 18.222
------------- ------------- ------------- -------------
Total do passivo não circulante 66.194 64.807 628.760 803.290
------------- ------------- ------------- -------------
PATRIMÔNIO LÍQUIDO: 14
Capital realizado 870.000 870.000 870.000 870.000
Reservas de capital 286.308 286.308 286.308 286.308
Reservas de lucros 431.721 431.698 431.721 431.698
Ajuste acumulado de conversão (108.316) (97.361) (108.316) (97.361)
Ações em tesouraria (838) (838) (838) (838)
Prejuízos acumulados (416.509) (272.424) (416.509) (272.424)
------------- ------------- ------------- -------------
Total da participação dos 1.062.366 1.217.383 1.062.366 1.217.383
acionistas controladores
------------- ------------- ------------- -------------
PARTICIPAÇÃO DOS CIONISTAS - - 588.826 490.910
NÃO CONTROLADORES
------------- ------------- ------------- -------------
Total do patrimônio líquido 1.062.366 1.217.383 1.651.192 1.708.293
------------- ------------- ------------- -------------
Total dos passivos e do 1.181.918 1.310.251 3.110.364 3.371.430
patrimônio líquido
======= ======= ======= =======

Fonte: Coteminas (2012, p. 26).



Observe que, no passivo da Coteminas (Consolidado, ano de 2012), há um equilíbrio entre capitais de
terceiros e capitais próprios. Por que se diz isso? O passivo circulante foi somado com o não circulante,
que são considerados capitais de terceiros, e comparados com o patrimônio líquido, considerado como
capital próprio. Realizou-se o cálculo demonstrado a seguir:
Estrutura de Capital da Coteminas (Balanço Consolidado 2012)

Passivo Circulante 830.412,00


1.459.172,00 47% Capital
Passivo Não Circulante 628.760,00

1.651.192,00 53% Capital Próprio


Patrimônio Líquido 1.651.192,00

Total do Passivo 3.110.364,00 3.110.364,00 100%

32
CONTABILIDADE

Essa distribuição de capitais também é denominada nas finanças como estrutura de capital e é
um aspecto muito observado pelos analistas financeiros, que, não raramente, consideram o fato de a
empresa ter mais capital próprio do que de terceiros, algo confortável, embora nem sempre isso seja
uma realidade.

Não deixe de observar ainda que os valores do ativo da Coteminas são idênticos aos valores
do passivo. Para o ano de 2012, tanto o ativo como o passivo estão [corretamente] com o valor
de R$ 3.110.364,00, ou seja, não há nem um real de diferença! Isso é a Equação Fundamental do
Patrimônio (Ativo + Passivo = Patrimônio Líquido).

Importante

O balanço patrimonial da Cia. Coteminas foi utilizado para fins estritamente pedagógicos, em
ambiente universitário. A escolha ou o uso dessa empresa não deve jamais ser interpretado como
sugestão do professor de consumo de produtos ou realização de investimentos.

3.3 Conceitos de Conta

Os valores constantes na contabilidade de uma empresa são dispostos em contas contábeis, ou seja,
a representação gráfica dos elementos patrimoniais (bens, direitos e obrigações), denominações que
resumem uma categoria de elementos patrimoniais ou ligados ao resultado. Por exemplo: imaginemos
que uma empresa tenha em seu patrimônio veículos para vendedores, motocicletas, lanchas para
transporte marítimo e caminhões para entregas aos clientes e para transporte de mercadorias em geral.
O contador pode sintetizar todos esses elementos em uma só categoria (conta contábil), denominada
Veículos ou Veículos Automotores.

Segundo Iudícibus et al. (2010, p. 38) “o importante é que em cada conta se mantenha o registro
da história da movimentação do componente do ativo, do passivo ou do patrimônio líquido a que se
refere” e “utilizam‑se contas separadas para representar cada tipo de elemento do Ativo, do Passivo e
do Patrimônio Líquido”.

As diversas contas contábeis de uma empresa são dispostas de forma agrupada e ordenada em um
plano de contas, um trabalho personalizado para cada empresa e definido pelo contador de acordo com
as especificidades do negócio.

Lembrete

Como vimos, a contabilidade é a ciência que desenvolveu uma


metodologia que capta, registra, acumula, resume e analisa todos os
fatos econômicos e financeiros que ocorrem em uma entidade. As contas
contábeis são imprescindíveis para realizar essas funções.

33
Unidade I

Para a formulação de um plano de contas, cada contador seguia o seu bom senso e os usos e
costumes ao elaborar as denominações das contas contábeis. Mais recentemente, de acordo com
o Pronunciamento Conceitual Básico, entendeu‑se que os contadores devem também observar as
denominações que são utilizadas no ramo de negócios onde a empresa está presente e reproduzir
essas denominações no Plano de Contas. Assim, os usuários externos terão maior facilidade para
analisar dados de empresas de um mesmo ramo.

Existem dois tipos de contas contábeis:

a) Contas patrimoniais

b) Contas de resultado

As contas patrimoniais expressam os elementos do balanço patrimonial, que são mantidos a cada
exercício social.

As contas de resultado representam as despesas e receitas e são zeradas e/ou anuladas a cada
exercício social, com a apuração do resultado do exercício.

4 BALANÇOS SUCESSIVOS: CONCEITUAÇÃO E PRÁTICA

Para bem entender a dinâmica contábil iremos agora acompanhar uma sequência de situações
(fatos contábeis) que acontecem em uma empresa fictícia, para fins de exemplo. A cada nova sequência,
iremos observar quais são as modificações nas demonstrações contábeis dessa empresa. Trata‑se de
uma técnica muito eficiente para estudar contabilidade.

No entanto, é importante esclarecer de antemão que essa rotina não é usual nos escritórios
contábeis. Normalmente, os fatos são registrados isoladamente, e o Balanço Patrimonial e a
DRE são apurados periodicamente. Essa apuração é chamada de “fechamento contábil” ou
“corte contábil”.

Lembrete

O “fechamento contábil” ou “corte contábil” é a aplicação final do


“processo contábil”, em que todos os dados contábeis são processados
e as demonstrações financeiras são formadas.

Atualmente, com a evolução da Tecnologia da Informação, há sistemas integrados capazes de


apresentar demonstrações financeiras atualizadas a cada momento, ou on‑line, mas mesmo esses
sistemas necessitam de um fechamento ou corte contábil. A informação on‑line costuma ser formada
por meio de padrões, que se aproximam dos números, mas não são os reais.

34
CONTABILIDADE

Saiba mais

Se você se interessar em tecnologia da informação aplicada à


contabilidade e métodos utilizados em uma contabilidade on‑line, leia
o artigo do autor deste livro: <http://www.congressousp.fipecafi.org/
artigos102010/433.pdf>.

É importante também comentar que, para a realização de qualquer exercício de contabilidade, é


sempre importante seguir três dicas:

a) fazer o exercício passo a passo, sem a vontade de pular ou economizar etapas;

b) imaginar que se trata de uma situação real, em que você precisa de fato apresentar uma solução;

c) colocar‑se sempre no ponto de vista da empresa.

Observação

Esse aspecto de “colocar-se sempre no ponto de vista da empresa” é


muito importante e faz toda a diferença! Estamos acostumados a olhar a
empresa de fora para dentro, mas o contador sempre considera as coisas de
dentro para fora, como se ele fosse a própria empresa. Então, digamos que
a empresa tenha comprado mercadorias. O contador vê como se ele (como
empresa) tivesse comprado as mercadorias!

Vamos lá:

4.1 Operações envolvendo contas de ativo, passivo e patrimônio líquido

Este é um processo de estudo que se baseia no fato de que, após a realização de uma operação,
é apurado um balanço patrimonial. Após outra operação, será feito um novo balanço patrimonial
partindo‑se do anterior, e assim sucessivamente.

Esse processo não é o usual nos escritórios contábeis, em que se apura periodicamente um balanço
patrimonial, e essa apuração é chamada de fechamento. Como normalmente são muitas operações, não
é possível apurar um balanço patrimonial após cada operação; no entanto, trata‑se de um poderoso
processo para se estudar contabilidade.

Uma orientação para estudar eficientemente contabilidade (neste exercício e em qualquer outro) é
imaginar que a situação proposta é real. Assim, resolva os exercícios passo a passo, como se estivesse
trabalhando de verdade.
35
Unidade I

Na empresa Cia. Alef, no ano de 20X6, ocorreram as seguintes operações:

1. Vários empresários fundam uma Sociedade Anônima denominada Alef, subscrevendo um capital
social de R$ 1.000,00.

Saiba mais

Abrir uma nova empresa é um dos atos mais importantes, devendo ser
devidamente registrado nos órgãos públicos do município, do estado e
do país.

Visite o site da Junta Comercial do seu estado e conheça o processo para o


registro de uma empresa. Em São Paulo, o endereço é: <www.jucesp.sp.gov.br/>.

2. Integralização do capital em dinheiro.

Observação

Um sócio não precisa necessariamente injetar capital em uma empresa


na forma de dinheiro (recursos financeiros). É possível integralizar capital
em bens, como casas, imóveis comerciais e animais.

No entanto, o momento em que o sócio efetivamente disponibiliza


o recurso financeiro ou transfere o bem para a empresa é considerado
“integralização de capital”.

3. Compra de mesas e cadeiras por R$ 100,00 à vista.

4. Compra de automóvel para entrega por R$ 200,00 a prazo.

5. Compra de prédio por R$ 10.000,00 para abrigar a sede da empresa, sendo R$ 500,00 à vista e o
restante a crédito.

Observemos essas operações passo a passo:

1. Vários empresários fundam uma Sociedade Anônima denominada Alef, subscrevendo um capital
social de R$ 1.000,00.

A subscrição de capital representa a promessa do investimento feito pelos sócios e será representada
pela conta capital a integralizar. Isso é um direito da empresa perante os sócios, e devido a isso a
conta é colocada no ativo.

36
CONTABILIDADE

O investimento dos proprietários é representado pela conta capital social, a ser representada no
patrimônio líquido.

Quadro 12

Balanço patrimonial Cia. Alef


Momento 1
Lançamento 1/5
Ativo Passivo

Patrimônio líquido
Capital social R$ 1.000,00
Capital a integralizar R$ (1.000,00)
Ativo R$ 0,00 Passivo+PL R$ 0,00

2. Integralização do capital em dinheiro.

Observa‑se que o capital da empresa foi integralizado na forma de espécie monetária. Devido ao
fato de a conta caixa ser um bem, e todo bem ser ativo, será zerada a conta capital a integralizar
e surgirá a conta caixa (um bem monetário – ativo).

Neste momento, elabora‑se o balanço patrimonial nº 1 por meio de seus dados. A integralização
significa que os sócios pagaram à empresa o que lhe deviam, desfazendo a conta capital a integralizar.

Como a integralização foi em dinheiro, a conta que representará será o caixa. Observa‑se que o
capital social continua sem modificações.

Quadro 13

Balanço patrimonial Cia. Alef


Momento 2
Lançamento 2/5

Ativo Passivo
Caixa R$ 1.000,00

Patrimônio líquido
Capital social R$ 1.000,00

Ativo R$ 1.000,00 Passivo+PL R$ 1.000,00

37
Unidade I

3. Compra de mesas e cadeiras por R$ 100,00 à vista.

Partindo do balanço patrimonial anterior, teremos de representar agora a operação de compra de


bem à vista. Com isso, serão subtraídos R$ 100,00 da conta caixa, e surgirá uma nova conta no
ativo – móveis e utensílios –, com o valor de R$ 100,00.

Quadro 14

Balanço patrimonial Cia. Alef


Momento 3
Lançamento 3/5
Ativo Passivo
Caixa R$ 900,00
-

Móveis e utensílios R$ 100,00


Patrimônio líquido
Capital social R$ 1.000,00

Ativo R$ 1.000,00 Passivo+PL R$ 1.000,00

4. Compra de automóvel para entrega por R$ 200,00 a prazo.

Nesta operação, a empresa compra outro bem, gera um aumento de ativo (conta: veículos) e,
por ter sido a prazo, gera uma dívida no passivo (duplicatas a pagar). As demais contas não
se alteram.
Quadro 15

Balanço patrimonial Cia. Alef


Momento 4
Lançamento 4/5
Ativo Passivo
Caixa R$ 900,00 Duplicatas a pagar R$ 200,00
-

Móveis e utensílios R$ 100,00


Veículos R$ 200,00
Patrimônio líquido
Capital social R$ 1.000,00

Ativo R$ 1.200,00 Passivo+PL R$ 1.200,00

38
CONTABILIDADE

5. Compra de prédio por R$ 10.000,00 para abrigar a sede da empresa, sendo R$ 500,00 à vista e o
restante a crédito.

Nesta operação, a empresa ampliou seu ativo, por meio da compra de um imóvel, sendo pagos
R$  500,00 à vista; o restante gera uma ampliação nas dívidas da empresa, e reduziu‑se a conta
caixa em R$  500,00. Pelo pagamento da parte à vista, criam‑se a conta imóveis, no valor de
R$  10.000,00, e, no passivo, a conta notas promissórias a pagar, para representar a parcela
de compra do imóvel feita a prazo. As demais contas não se alteram.

Quadro 16

Balanço patrimonial Cia. Alef


Momento 5
Lançamento 5/5
Ativo Passivo
Caixa R$ 400,00 Duplicatas a pagar R$ 200,00
Nota promissória a pagar R$ 9.500,00

Móveis e utensílios R$ 100,00


Veículos R$ 200,00
Imóveis R$ 10.000,00 Patrimônio líquido
Capital social R$ 1.000,00

Ativo R$ 10.700,00 Passivo+PL R$ 10.700,00

Veja mais um exemplo:

Na empresa “Triremo Trocadora de Peças”, em janeiro de 20X2, ocorreram as seguintes operações:

1. Investimento inicial de capital no valor de R$ 20.000,00 em dinheiro.

2. Compra à vista de equipamentos por R$ 4.000,00.

3. Compra de peças para reparo, nas seguintes condições: R$ 1.000,00 à vista e R$ 2.000,00 a prazo.

4. Venda de peças a prazo no valor de R$ 1.000,00 ao preço de custo.

5. Compra a prazo de um furgão, por R$ 1.200,00, mediante o aceite de uma duplicata.

6. Pagamento de metade do saldo devido pela compra das peças de reparos.

39
Unidade I

7. Obtenção de um empréstimo no Banco Objetivo no valor de R$ 10.000,00 mediante uma emissão


de nota promissória.

8. Investimento, aumentando o capital em mais R$ 10.000,00, sendo R$ 5.000,00 em dinheiro e


R$ 5.000,00 em peças para reparo.

9. Venda à vista de R$ 200,00 em peças de reparo ao preço de custo.

10. Recebimento da venda a prazo do item 4.

Observemos essas operações passo a passo:

1. Investimento inicial de capital no valor de R$ 20.000,00 em dinheiro.

Observa‑se que o capital da empresa foi integralizado na forma de espécie monetária, porque a
conta caixa é um bem, e todo bem é ativo (um bem monetário – ativo).

Neste momento inicial, elabora‑se o balanço patrimonial por meio dos dados do contrato social da
empresa. Como a integralização foi, no ato do início da empresa, em espécie monetária (isto é, em
dinheiro), a conta que representará será o caixa. Observa‑se que o capital social será demonstrado
pelo valor total que foi aplicado no ativo.

Quadro 17

Balanço patrimonial Cia. Triremo


Momento 1
Lançamento 1/10

Ativo Passivo
Caixa R$ 20.000,00

Patrimônio líquido

Capital social R$ 20.000,00

Ativo R$ 20.000,00 Passivo+PL R$ 20.000,00

2. Compra à vista de equipamentos por R$ 4.000,00.

Partindo do balanço patrimonial anterior, teremos de representar agora a operação de compra de


bem, à vista. Com isso, serão subtraídos da conta caixa R$ 4.000,00, e surgirá uma nova conta no
ativo – equipamentos –, com o valor de R$ 4.000,00.

40
CONTABILIDADE

Quadro 18

Balanço patrimonial Cia. Triremo


Momento 2
Lançamento 2/10
Ativo Passivo
Caixa R$ 16.000,00

Patrimônio líquido

Móveis e utensílios R$ 4.000,00 Capital social R$ 20.000,00

Ativo R$ 20.000,00 Passivo+PL R$ 20.000,00

3. Compra de peças para reparo, nas seguintes condições: R$ 1.000,00 à vista e R$ 2.000,00 a prazo.

Partindo do balanço patrimonial anterior, teremos agora de representar a operação de compra de


outro bem. Com isso, serão subtraídos da conta caixa R$ 1.000,00, e surgirá uma nova conta no
ativo – peças para reparos –, com o valor de R$ 3.000,00 (valor integral da nota fiscal). Esta gerará
uma obrigação à conta fornecedores no passivo, no valor que a empresa se prontificou a pagar a
prazo: R$ 2.000,00.

Quadro 19

Balanço patrimonial Cia. Triremo


Momento 3
Lançamento 3/10

Ativo Passivo
Caixa R$ 15.000,00 Fornecedores R$ 2.000,00

Mercadorias R$ 3.000,00

Patrimônio líquido
Móveis e utensílios R$ 4.000,00 Capital social R$ 20.000,00

Ativo R$ 22.000,00 Passivo+PL R$ 22.000,00

4. Venda de peças a prazo no valor de R$ 1.000,00 ao preço de custo.

Partindo do balanço patrimonial anterior, teremos de representar agora a venda de peças para
reparos ao preço de custo. Isso diminuirá a conta peças para reparos no valor de R$  1.000,00,
41
Unidade I

e surgirá uma nova conta no ativo – clientes –, que representa o valor a receber dos clientes,
R$  1.000,00. Por esta venda ser ao preço de custo, não houve lucro nem prejuízo. As demais
contas do balanço patrimonial não se alteram.

Nesta operação, utiliza‑se uma nova conta contábil. O contador, no início das operações da
empresa, estabelece as principais contas contábeis da empresa no plano de contas, realizando um
estudo das prováveis operações em que a empresa irá se envolver.

Lembrete

O plano de contas deverá ser continuamente revisto, sempre que uma


empresa decidir efetuar uma operação diferenciada.

Quadro 20

Balanço patrimonial Cia. Triremo


Momento 4
Lançamento 4/10
Ativo Passivo
Caixa R$ 15.000,00 Fornecedores R$ 2.000,00

Clientes R$ 1.000,00
Mercadorias R$ 2.000,00

Móveis e utensílios R$ 4.000,00

Patrimônio líquido
Capital social R$ 20.000,00

Ativo R$ 22.000,00 Passivo+PL R$ 22.000,00

5. Compra a prazo de um furgão, por R$ 1.200,00, mediante o aceite de uma duplicata.

Partindo do balanço patrimonial 4/10, teremos de representar agora a operação de


compra de outro bem, mas desta vez a compra será totalmente a prazo. Com isso, surgirá
uma nova conta no ativo – veículos –, com o valor de R$ 1.200,00 (valor integral da
nota fiscal), que gerará uma obrigação à conta duplicatas a pagar no passivo do valor do
veículo: R$ 1.200,00.

42
CONTABILIDADE

Quadro 21

Balanço patrimonial Cia. Triremo


Momento 5
Lançamento 5/10
Ativo Passivo
Caixa R$ 15.000,00 Fornecedores R$ 2.000,00
Duplicatas a pagar R$ 1.200,00
Clientes R$ 1.000,00
Mercadorias R$ 2.000,00

Móveis e utensílios R$ 4.000,00 Patrimônio líquido

Veículos R$ 1.200,00 Capital social R$ 20.000,00

Ativo R$ 23.200,00 Passivo+PL R$ 23.200,00

6. Pagamento de metade do saldo devido pela compra das peças de reparos.

Partindo do balanço patrimonial 5/10, teremos de representar a operação de pagamento de


metade do saldo da dívida adquirida para compra das peças para reparos. Desta vez, a empresa
diminuirá a conta caixa no ativo, representando a saída de dinheiro da empresa, no valor de
R$ 1.000,00, e gerará uma redução da obrigação à conta fornecedores no passivo: R$ 1.000,00.

Quadro 22

Balanço patrimonial Cia. Triremo


Momento 6
Lançamento 6/10
Ativo Passivo
Caixa R$ 14.000,00 Fornecedores R$ 1.000,00
Duplicatas a pagar R$ 1.200,00
Clientes R$ 1.000,00
Mercadorias R$ 2.000,00

Móveis e utensílios R$ 4.000,00 Patrimônio líquido


Capital social R$ 20.000,00
Veículos R$ 1.200,00

Ativo R$ 22.200,00 Passivo+PL R$ 22.200,00

7. Obtenção de um empréstimo no Banco Objetivo no valor de R$ 10.000,00 mediante uma emissão


de nota promissória.

Partindo do balanço patrimonial 6/10, teremos de representar agora a operação de obtenção


de um empréstimo. Como a empresa obteve um empréstimo, o dinheiro entrará na conta da
empresa no Banco Objetivo, aumentando as contas de ativo, por meio da conta banco, no valor de

43
Unidade I

R$ 10.000,00, e gerando um aumento das obrigações da empresa para com terceiros, a conta nota
promissória a pagar no passivo no valor de R$ 10.000,00. As demais contas não se alteram.

Quadro 23

Balanço patrimonial Cia. Triremo


Momento 7
Lançamento 7/10
Ativo Passivo
Caixa R$ 14.000,00 Fornecedores R$ 1.000,00
Banco R$ 10.000,00 Duplicatas a pagar R$ 1.200,00
Clientes R$ 1.000,00 Nota promissória a pagar R$ 10.000,00
Mercadorias R$ 2.000,00

Móveis e utensílios R$ 4.000,00


Patrimônio líquido
Veículos R$ 1.200,00
Capital social R$ 20.000,00

Ativo R$ 32.200,00 Passivo+PL R$ 32.200,00

8. Investimento, aumentando o capital em mais R$ 10.000,00, sendo R$ 5.000,00 em dinheiro e


R$ 5.000,00 em peças para reparo.

Partindo do balanço patrimonial 7/10, representamos agora a operação de aumento de capital


pela empresa. Isso a faz ampliar a conta capital social no patrimônio líquido, e esse acréscimo
será aplicado no ativo em dinheiro, na conta caixa, no valor de R$ 5.000,00, e na conta peças para
reparos, também do ativo, no valor de R$ 5.000,00. As demais contas não se alteram.

Quadro 24

Balanço patrimonial Cia. Triremo


Momento 8
Lançamento 8/10
Ativo Passivo
Caixa R$ 19.000,00 Fornecedores R$ 1.000,00
Banco R$ 10.000,00 Duplicatas a pagar R$ 1.200,00
Clientes R$ 1.000,00 Nota promissória a pagar R$ 10.000,00
Peças para reparos R$ 7.000,00

Patrimônio líquido
Equipamentos R$ 4.000,00 Capital social R$ 30.000,00
Veículos R$ 1.200,00

Ativo R$ 42.200,00 Passivo+PL R$ 42.200,00

44
CONTABILIDADE

9. Venda à vista de R$ 200,00 em peças de reparo ao preço de custo.

Partindo do balanço patrimonial 8/10, teremos de representar agora a venda de peças


para reparos ao preço de custo. Isso irá diminuir a conta peças para reparos no valor de
R$ 200,00 e aumentará R$ 200,00 no caixa referente à venda à vista. Por esta venda
ser ao preço de custo, não houve lucro nem prejuízo. As demais contas do balanço
patrimonial não se alteram.

Observação

Em poucos casos, os sócios da empresa aceitarão vender um produto


a preço de custo, ou seja, o preço pelo qual o bem foi adquirido ou
está valorizado nos controles da empresa, no qual normalmente se
aplica uma margem de lucro. Esse cálculo, que deve levar em conta
impostos, gastos para a venda e outros, é conhecido pela expressão
mark up, que é largamente utilizada no Brasil, ao lado da expressão
“margem de lucro”.

Quadro 25

Balanço patrimonial Cia. Triremo


Momento 9
Lançamento 9/10

Ativo Passivo
Caixa R$ 19.200,00 Fornecedores R$ 1.000,00
Banco R$ 10.000,00 Duplicatas a pagar R$ 1.200 ,00
Clientes R$ 1.000,00 Nota promissória a pagar R$ 10.000,00
Peças para reparos R$ 6.800,00

Equipamentos R$ 4.000,00
Patrimônio líquido
Veículos R$ 1.200,00
Capital social R$ 30.000,00

Ativo R$ 42.200,00 Passivo+PL R$ 42.200,00

10. Recebimento da venda a prazo do item 4.

Partindo do balanço patrimonial 9/10, teremos de representar agora o recebimento das vendas
do item 4. Como o recebimento foi feito por meio do cheque, irá aumentar a conta banco
no ativo e zerar a conta clientes. As demais contas do balanço patrimonial não se alteram.

45
Unidade I

Quadro 26

Balanço patrimonial Cia. Triremo


Momento 10
Lançamento 10/10
Ativo Passivo
Caixa R$ 19.200,00 Fornecedores R$ 1.000,00
Banco R$ 11.000,00 Duplicatas a pagar R$ 1.200,00
Nota promissória a pagar R$ 10.000,00

Peças para reparo R$ 6.800,00


Patrimônio líquido
Equipamentos R$ 4.000,00
Veículos R$ 1.200,00 Capital social R$ 30.000,00

Ativo R$ 42.200,00 Passivo+PL R$ 42.200,00

Saiba mais

Para conhecer mais sobre a elaboração dos balanços patrimoniais


e outras demonstrações, visite o site do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis – CPC e leia pelo menos o Pronunciamento Conceitual Básico.

O endereço é: <www.cpc.org.br>.

Exemplo de aplicação

A seguir, propõe-se uma atividade para trabalharmos alguns dos pontos que estudamos nesta
unidade:

Exercício:

Figura 10 – Arte sobre foto de guitarra modelo Dot V – Andressa Lee

46
CONTABILIDADE

Mallu Magalhães é uma cantora que começou sua carreira por meio da internet. Quando aconteceu
sua festa de debutante, Mallu pediu aos seus avós que dessem o valor que gastariam com a festa
de debutante e eventuais presentes em dinheiro. Com esse dinheiro, ela foi a um estúdio e gravou
algumas músicas, que foram postadas na internet, “para ver no que dava”. Por sorte, ou pelo fato de
pessoas que sabem reconhecer um talento iniciante terem ouvido suas músicas, Mallu teve a felicidade
de experimentar um crescimento meteórico em sua carreira. Hoje é uma artista que se apresenta
constantemente na MTV.

Com base nessa interessante história, proponho a você um exercício inspirado nesse caso da Mallu
Magalhães. Tente fazer esse exercício sem a ajuda de ninguém.

Outra dica: O lado do débito deve sempre bater com o lado do crédito. Se isso não ocorrer, estará
errado.

Vamos ao exercício:

Após obter um pequeno capital com seus pais, a roqueira Andressa Lee, fã incondicional de Rita Lee,
foi aconselhada a abrir uma empresa e tomou as primeiras decisões de sua carreira. Essas decisões foram
as seguintes:

1. Investimento inicial de capital no valor de R$ 40.000,00 em dinheiro, sendo que o valor total foi
depositado em conta‑corrente do Banco Exempel S.A.

2. Compra à vista de uma guitarra pink por R$ 4.000,00.

3. Compra de uma máquina de costura (para ela mesma costurar seu figurino) por R$ 6.000,00.
Pagamento de R$ 3.000,00 à vista e R$ 3.000,00 a prazo.

4. Compra de um fusca conversível usado em bom estado e customizado com grafismos de rock.
Pagamento a prazo no valor de R$ 18.000,00.

5. Pagamento de metade do saldo devido pela compra da máquina de costura.

6. Obtenção de um empréstimo no banco Exempel S.A. no valor de R$ 30.000,00.

7. Venda da guitarra adquirida na operação 2 a uma amiga. Transação feita a prazo e pelo mesmo
valor que foi adquirida.

Comentários

1. Investimento inicial de capital no valor de R$ 40.000,00 em dinheiro, sendo que o valor total foi
depositado em conta‑corrente do Banco Exempel S.A.

47
Unidade I

Quadro 27

Balanço patrimonial da Andressa Lee Ltda. ME


Ativo   Passivo  

Bancos conta movimento R$ 40.000,00

Patrimônio líquido  
Capital social R$ 40.000,00

Total do patrimônio líquido R$ 40.000,00


Total geral R$ 40.000,00 Total geral R$ 40.000,00

Nessa primeira operação, que é o início da pequena empresa de Andressa Lee, abriu‑se o
capital social (patrimônio líquido) que, por sua vez, foi depositado em uma conta bancária no
ativo.

2. Compra à vista de uma guitarra pink por R$ 4.000,00.

Quadro 28

Balanço patrimonial da Andressa Lee Ltda. ME


Ativo   Passivo  

Bancos conta movimento R$ 36.000,00

Instrumentos musicais R$ 4.000,00 Patrimônio líquido  


Capital social R$ 40.000,00

Total do patrimônio líquido R$ 40.000,00


Total geral R$ 40.000,00 Total geral R$ 40.000,00

Andressa Lee resolveu comprar uma guitarra, ou seja, um ativo para sua empresa. O contador então
abriu uma conta contábil denominada “instrumentos musicais”. Observe que, por causa do valor ter
saído da conta bancária, diminuiu‑se R$ 4.000,00 na conta bancos, e, ao todo a empresa continua a ter
R$ 40.000,00 em seu ativo.

3. Compra de uma máquina de costura (para ela mesma costurar seu figurino) por R$ 6.000,00.
Pagamento de R$ 3.000,00 à vista e R$ 3.000,00 a prazo.

48
CONTABILIDADE

Quadro 29

Balanço patrimonial da Andressa Lee Ltda. ME


Ativo   Passivo  

Bancos conta movimento R$ 33.000,00 Fornecedores R$ 3.000,00

Total do passivo R$ 3.000,00


Instrumentos musicais R$ 4.000,00 Patrimônio líquido  
Máquinas e equipamentos R$ 6.000,00 Capital social R$ 40.000,00

Total do patrimônio líquido R$ 40.000,00


Total geral R$ 43.000,00 Total geral R$ 43.000,00

Agora, Andressa Lee resolveu comprar um outro bem que julga ser importante para o seu
trabalho: uma máquina de costura. O contador efetuou exatamente o mesmo procedimento que
fez na operação 2, mas como se trata de um bem com uma natureza diferente, o contador abriu
uma conta contábil denominada móveis e utensílios.

Observe, ainda, que parte dessa máquina foi comprada a prazo. Por isso, o contador abriu uma conta
contábil no lado direito do balanço patrimonial, no passivo, que representa essa dívida.

4. Compra de um fusca conversível usado em bom estado e customizado com grafismos de rock.
Pagamento a prazo no valor de R$ 18.000,00.

Quadro 30

Balanço patrimonial da Andressa Lee Ltda. ME


Ativo   Passivo  

Bancos conta movimento R$ 33.000,00 Fornecedores R$ 3.000,00


Financiamentos R$ 18.000,00
Total do passivo R$ 21.000,00
Instrumentos musicais R$ 4.000,00 Patrimônio líquido  
Máquinas e equipamentos R$ 6.000,00 Capital social R$ 40.000,00
Veículos R$ 18.000,00
Total do patrimônio líquido R$ 40.000,00
Total geral R$ 61.000,00 Total geral R$ 61.000,00

Andressa Lee resolveu comprar um outro bem que julga ser importante para sua atividade, e
optou por uma compra a prazo. Observe que o valor na conta bancária continua intacto, e o que
houve foi um aumento na dívida. Numa situação dessas, a empresária está utilizando recursos
(dinheiro) de terceiros.

49
Unidade I

5. Pagamento de metade do saldo devido pela compra da máquina de costura.

Quadro 31

Balanço patrimonial da Andressa Lee Ltda. ME


Ativo   Passivo  

Bancos conta movimento R$ 31.500,00 Fornecedores R$ 1.500,00


Financiamentos R$ 18.000,00
Total do passivo R$ 19.500,00
Instrumentos musicais R$ 4.000,00 Patrimônio líquido  
Máquinas e equipamentos R$ 6.000,00 Capital social R$ 40.000,00
Veículos R$ 18.000,00
Total do patrimônio líquido R$ 40.000,00
Total geral R$ 59.500,00 Total geral R$ 59.500,00

Agora, Andressa Lee resolveu pagar uma das dívidas que contraiu nas operações anteriores.
Observe que diminuíram ao mesmo tempo os saldos das contas de fornecedores e de bancos
conta movimento.

6. Obtenção de um empréstimo no banco Exempel S.A. no valor de R$ 30.000,00.

Quadro 32

Balanço patrimonial da Andressa Lee Ltda. ME


Ativo   Passivo  

Bancos conta movimento R$ 61.500,00 Fornecedores R$ 1.500,00


Financiamentos R$ 18.000,00
Empréstimos R$ 30.000,00
Total do passivo R$ 49.500,00
Instrumentos musicais R$ 4.000,00 Patrimônio líquido  
Máquinas e equipamentos R$ 6.000,00 Capital social R$ 40.000,00
Veículos R$ 18.000,00
Total do patrimônio líquido R$ 40.000,00
Total geral R$ 89.500,00 Total geral R$ 89.500,00

Andressa Lee, provavelmente pensando em obter dinheiro para realizar algum negócio,
decidiu contrair um empréstimo no banco. Observe que ela preferiu não utilizar o saldo que
tinha na conta de bancos conta movimento, porque sabe que irá utilizar o dinheiro para
outras finalidades. Assim, aumentou‑se o passivo e, com isso, o ativo (conta bancos conta
movimento).

50
CONTABILIDADE

7. Venda da guitarra adquirida na operação 2 a uma amiga. Transação feita a prazo e pelo mesmo
valor que foi adquirida.

Quadro 33

Balanço patrimonial da Andressa Lee Ltda. ME


Ativo   Passivo  

Bancos conta movimento R$ 61.500,00 Fornecedores R$ 1.500,00


Direitos a receber R$ 4.000,00 Financiamentos R$ 18.000,00
Empréstimos R$ 30.000,00
Total do passivo R$ 49.500,00
Patrimônio líquido  
Máquinas e equipamentos R$ 6.000,00 Capital social R$ 40.000,00
Veículos R$ 18.000,00
Total do patrimônio líquido R$ 40.000,00
Total geral R$ 89.500,00 Total geral R$ 89.500,00

Nesta última operação do nosso exercício, ao que parece, Andressa Lee resolveu fazer um negócio
mais sentimental, sem a intenção de ganhar dinheiro. Vendeu a sua guitarra pink para uma amiga, mas
ainda não recebeu o dinheiro.

O contador então encerrou a conta de instrumentos musicais, porque a empresa deixou de ter uma
guitarra, e abriu uma conta de “direitos a receber”, ou seja, o valor que a empresa da Andressa Lee terá
a receber de sua amiga.

O fundamental nesse exercício é entender que a empresa não é a Andressa Lee, pois tem uma
personalidade jurídica própria, apesar de ser administrada pela Srta. Andressa Lee. Neste momento,
podemos dizer que a empresa tem um patrimônio de R$ 89.500,00, sendo R$ 40.000,00 de capital
próprio e R$ 49.500,00 de capital de terceiros. Esse capital foi aplicado em recursos financeiros (dinheiro),
uma máquina de costura, um veículo e ainda há direitos a receber.

Resumo

Estudamos nesta unidade o campo de atuação da contabilidade.


Iniciamos esse estudo trazendo um caso real e muito ousado de
empreendedorismo, no qual surge espontaneamente a pergunta: “Esse
negócio dará certo?”.

A forma de responder a uma pergunta como essa é com a utilização da


contabilidade, uma ciência que estuda o patrimônio e desenvolveu uma

51
Unidade I

metodologia própria que capta, registra, acumula, resume e analisa todos


os fatos econômicos e financeiros que ocorrem em uma entidade.

Passamos, então, a estudar o uso da contabilidade não apenas para


gerar informações, mas também para proporcionar controle. Com
esses primeiros conhecimentos em mente, estudamos as aplicações da
contabilidade, principalmente, na área de finanças empresariais, e as
relações da contabilidade com a Economia, o Direito e alguns grupos de
interesse na informação contábil, os chamados “usuários”.

Com esse estudo, vimos quão amplo é o campo de atuação da contabilidade,


que não é apenas uma forma matemática de “fazer contas”, mas também
uma poderosa ferramenta de gestão, capaz de dar um subsídio sólido para
administradores tomarem decisões, mesmo as mais difíceis e arriscadas.

Aprendemos que o patrimônio de uma empresa, ou melhor, de uma


entidade, está em constante movimentação, de acordo com as decisões
de seus administradores. E essas movimentações na contabilidade são
apresentadas na forma de um Balanço Patrimonial, uma demonstração
financeira que mostra a situação econômico‑financeira de uma entidade
em determinado momento. Em outras palavras, é uma “fotografia” que
mostra fielmente a empresa como está no momento.

Para melhor entender o Balanço Patrimonial, conhecemos o conceito de


Conta Contábil, os Princípios Básicos de Origens e Aplicações de Recursos e
observamos um exemplo dinâmico de um balaço patrimonial.

O objetivo nesta unidade foi o de proporcionar condições para que você


respondesse à pergunta norteadora desta unidade, que é: “Qual é a dinâmica
da contabilidade?”. Espero que você tenha observado, por exemplo, que há uma
equação fundamental na contabilidade em que o Ativo = Passivo + Patrimônio
Líquido. Isso significa que o lado do ativo sempre terá de ter o mesmo valor do
passivo, numa situação muito parecida com a de uma balança.

Certamente, você deve continuar com muitas dúvidas agora, mas já


começa a entender melhor o que é a contabilidade e sua dinâmica ou, em
outras palavras, “como ela trabalha”. Caso ainda esteja inseguro (a) quanto
a responder à pergunta norteadora desta unidade, “Qual é a dinâmica da
contabilidade?”, volte e releia quantas vezes achar necessário. Imagino
que você deva estar com a seguinte dúvida agora: você já sabe o que é
contabilidade, a dinâmica do patrimônio! Mas como é que cada fato é
registrado e provoca consequências no patrimônio? Tudo é registrado em
uma empresa? Como? Veremos mais adiante.

52
CONTABILIDADE

Se você ainda não estiver confortável para responder, nem que seja
minimamente, a essa pergunta, não hesite em voltar e ler esta unidade
mais uma ou quantas vezes for necessário. E não tenha ansiedade; estudar
contabilidade é um caminhar, em que cada vez mais conhecimentos serão
agregados a essa base conceitual que acabamos de estudar.

Exercícios

Questão 1 (Enade 2009). Para o exercício da profissão contábil, é necessário observar o Código de
Ética, cujo objetivo é fixar a forma pela qual se devem conduzir os contabilistas.

Uma situação demonstrativa de um comportamento ético do contador é:

A) Assinar os balanços de uma empresa, elaborados por profissional não habilitado, sem orientar,
sem supervisionar e sem fiscalizar sua preparação.

B) Emitir parecer favorável de auditoria a uma empresa, sem a realização de testes suficientes para
fundamentar a sua opinião.

C) Propor honorários aviltantes para clientes de outros escritórios, a fim de aumentar a receita
que recebe.

D) Publicar, no sítio do seu escritório de contabilidade, artigo técnico, sem citar a fonte consultada.

E) Renunciar às suas funções ao perceber a ocorrência de desconfiança por parte de seu cliente,
sem prejudicá-lo.

Resposta correta: alternativa E.

Análise das alternativas

A) Alternativa incorreta.

Justificativa: os atos indicados nessa alternativa revelam atitude bastante negativa e não
profissional. Os demonstrativos podem apresentar uma série de impropriedades e, eventualmente,
fraudes e dados irregulares.

B) Alternativa incorreta.

Justificativa: trata-se de atitude que não vai ao encontro da boa conduta e do profissionalismo
exigidos em um processo de auditoria.

53
Unidade I

C) Alternativa incorreta.

Justificativa: trata-se de um procedimento condenável. O escritório deve procurar obter meios que
permitam a realização de seus serviços de forma eficiente, com a redução de custos desnecessários,
por exemplo.

D) Alternativa incorreta.

Justificativa: essa prática é condenável e sujeita o profissional e a empresa a multas e penas judiciais.

E) Alternativa correta.

Justificativa: é o que deverá ocorrer se não for possível o cumprimento da tarefa sob sua
responsabilidade, de forma lícita e ética.

Questão 2 (Enade 2006). A Lei nº 6.404/76, ao dispor sobre as características e a natureza


das Sociedades por Ações, estabelece a classificação das contas segundo os elementos do
patrimônio, agrupando-as de modo que facilite a evidenciação e a análise financeira das
companhias. Assim, se uma empresa adquirir o controle acionário de outra, esse evento será
registrado no ativo:

A) Permanente imobilizado.

B) Circulante.

C) Permanente diferido.

D) Realizável de longo prazo.

E) Permanente investimento.

Resolução desta questão na plataforma.

54
CONTABILIDADE

Unidade II
5 MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS

A pergunta norteadora desta unidade é:

Como os fatos
são registrados na
contabilidade?

Figura 11

5.1 Mecanismo de débito e crédito

Inacreditavelmente, o conteúdo que estudaremos a seguir mantém-se intacto há mais de quinhentos


anos! Atualmente, mesmo os sistemas mais modernos de contabilidade reproduzem o trabalho que os
contadores faziam de forma manual.

Trata-se do Método das Partidas Dobradas, que foi compilado pelo frei Luca Bartolomeu de Pacioli,
um frade muito amigo do gênio Leonardo da Vinci que publicou o documento que seria a base da
moderna contabilidade.

Figura 12 – Frei Luca Pacioli discorre sobre a contabilidade de acordo com suas pesquisas

55
Unidade II

Saiba mais

Para saber um pouco mais sobre a obra de Luca Pacioli, acesse: <http://
www2.cfc.org.br/uparq/Livro_lucapacioli.pdf>.

Os contadores costumam registrar todas as operações que ocorrem em uma empresa nos livros
contábeis. Os mais conhecidos são: livro diário e livro-razão.

O livro diário, como o nome sugere, é um documento em que todas as transações são descritas
diariamente. O livro-razão é uma ferramenta auxiliar, que organiza o registro dos movimentos por
contas contábeis. No próximo tópico, estudaremos esses livros.

Observação

O trabalho com o Método das Partidas Dobradas, débito e crédito


também é conhecido no Brasil como escrituração contábil ou
bookeeping, em inglês.

O Método das Partidas Dobradas destaca que em qualquer operação há um débito e um crédito de
igual valor, ou um débito (ou mais débitos) de valor idêntico a um crédito (ou mais créditos). Portanto,
não há débitos sem créditos correspondentes. É o que dizem Iudícibus et al. (2010 p. 43):

A essência do método, universalmente aceito, é que o registro de qualquer


operação implica que um débito numa ou mais contas deve corresponder a
um crédito equivalente em uma ou mais contas, de forma que a soma dos
valores debitados seja igual à soma dos valores creditados. “Não há débito(s)
sem crédito(s) correspondente(s).”

Então, além da Equação Fundamental do Patrimônio, temos esta outra máxima, expressa a seguir:

Não há débito sem


crédito correspondente
Figura 13

56
CONTABILIDADE

A cada lançamento contábil, a soma dos créditos deve ser igual à soma dos débitos e
vice‑versa.

Vejamos os passos do Método das Partidas Dobradas:

• ler a transação;
• identificar as contas;
• classificar as contas identificadas;
• mecanismo de crédito e débito para A/P/PL;
• lançar as operações no livro diário e/ou no livro-razão.

Imaginemos que ocorreu uma transação contábil na empresa. Digamos que material que estava no
armazém, avaliado em R$ 25.000,00 e aguardando ser vendido para um cliente, foi finalmente vendido
em uma negociação na qual o vendedor Sr. Armando concedeu um prazo para o cliente efetuar o
pagamento em três meses, ou seja, 90 dias. O valor da operação foi de R$ 30.000,00.

Em primeiro lugar, é necessário observar o que ocorre. Podemos verificar por essa descrição diversas
informações, mas basicamente houve uma venda a prazo.

O que ocorreu nessa situação?

O ativo aumentou ou diminuiu? Diminuiu, tenho menos estoque no momento.

Mas o ativo também aumentou, uma vez que a empresa agora possui o direito de receber a dívida
do cliente em três meses.

Assim, devemos classificar as contas envolvidas nessa operação, que são: vendas, clientes e estoques.

Devemos decidir quais contas serão debitadas e creditadas e lançar essas operações nos livros da
empresa.

No caso, haverá a necessidade de efetuar dois lançamentos, a seguir:

1ª parte do lançamento contábil:

Cidade, 15 de janeiro de 20X1

D – Clientes 30.000,00
C – Vendas 30.000,00

Venda efetuada ao nosso cliente, conforme NF. XXXX sendo concedido prazo para o pagamento.

57
Unidade II

2ª parte do lançamento contábil:

Cidade, 15 de janeiro de 20X1

D – Custo das Mercadorias Vendidas 25.000,00


C – Estoques 25.000,00

Baixa do estoque por conta de venda efetuada.

A seguir apresentaremos um esquema prático do Método de Centralização:

Débito, crédito e saldo


Ativo = aplicação natureza da conta
Aumenta/debita
Ativo
Diminui/credita
Passivo são origens natureza da conta credora
Aumenta/credita
Passivo
Diminui/debita
Figura 14

Destacamos como ocorre o lançamento das operações:

• descrição das transações;


• elaborações do livro diário;
• transcrição dos lançamentos do livro diário para o livro-razão;
• elaboração do balanço patrimonial no final do período.

No entanto, quando temos um débito?

E quando temos um crédito?

Como decidir?

Sem dúvida, essas definições confundem, parecem brincadeira de adivinhação ou um trava-línguas;


mas são reais, todo contador e administrador se envolve diariamente com essas dificuldades. É necessário
ter bastante atenção. Com o tempo, identificar um débito e um crédito será tão natural como ler e
escrever (embora em diversas ocasiões não seja tão simples assim, surgem operações muito complexas
que levam a dúvidas); mas, por enquanto, alguns esquemas podem ajudar com sucesso.
58
CONTABILIDADE

Os seguintes esquemas irão ajudá‑lo a entender o mecanismo de adição e subtração que o método
das partidas dobradas sugere. É muito importante que você não veja esses esquemas como regras que
deverão ser consultadas apenas quando for conveniente. Tente entender o porquê dessas regras e, em
um breve futuro, saberá como agir sem a necessidade dos esquemas.

É muito importante aqui que você veja as operações do ponto de vista da empresa. Digo isso porque
normalmente os alunos costumam confundir as adições de débito e crédito com os extratos bancários, em
que elas seriam “ao contrário”. Isso porque o extrato é a contabilidade do banco, e não a sua contabilidade.

A seguir, apresentam-se esses esquemas:

Quadro 34 – Esquema de débitos e créditos

Ativo Passivo
+ - - +
D C D C

Despesa Patrimônio líquido


+ - - +
D C D C

Receita
- +
D C

Ou mais especificamente:

Toda vez que o ativo aumenta:

Debita‑se

Figura 15

Toda vez que o ativo diminui:

Credita‑se

Figura 16

59
Unidade II

Toda vez que o passivo e o PL aumentam:

Credita‑se

Figura 17

Toda vez que o passivo e o PL diminuem:

Debita‑se

Figura 18

Toda vez que as receitas aumentam:

Credita‑se
Figura 19

Toda vez que as receitas diminuem:

Debita‑se

Figura 20

Toda vez que as despesas aumentam:

Debita‑se

Figura 21

60
CONTABILIDADE

Toda vez que as despesas diminuem:

Credita‑se

Figura 22

Outra apresentação dessas mesmas regras:

Quadro 35 – Resumo do mecanismo de débito e crédito

Contas Efetua-se um lançamento a:


Débito Crédito
De Para Para
Ativo Aumentar Diminuir
Passivo Diminuir Aumentar
Patrimônio líquido Diminuir Aumentar

Lembrete
A cada lançamento contábil, a soma dos créditos deve ser igual à soma
dos débitos e vice‑versa.

5.2 Registros Contábeis: livro diário e livro-razão

Os contadores utilizam livros para o registro dos acontecimentos em uma entidade. O uso de livros
perde‑se na história, e, nos dias atuais, os livros contábeis continuam existindo, porém, na maioria dos
casos, em formato eletrônico. Esse formato, por sua vez, não alterou em nada os requisitos necessários
para um livro contábil.

São diversos os livros que um contador utiliza, mas, ao lado de livro de registro de caixa, livros fiscais,
estudaremos dois livros que são fundamentais na contabilidade:

• o livro diário;
• o livro-razão.

O livro diário, no sentido exato do significado, são anotações em que os contadores registram,
relatam todas as ações que ocorrem na empresa, os fatos contábeis. Esse registro, relato, denomina‑se
“partida de diário”, no qual se utiliza o método mundialmente adotado em todos os sistemas contábeis:
o Método das Partidas Dobradas.
61
Unidade II

Os requisitos necessários de uma partida de livro diário são:

• a data de operação;

• a conta a ser debitada;

• a conta a ser creditada;

• o histórico da operação mencionando seus documentos comprobatórios;

• o valor da operação em moeda.

O livro diário tem por objetivo ser um relato fidedigno dos fatos, de acordo com os registros do
contador. Esse relato é tão confiável que as autoridades públicas depositam imensa credibilidade nos
contadores e consideram que o livro tem validade legal/jurídica. É comumente requisitado por agentes
públicos, quando da necessidade de fiscalizações, podendo vir a constituir prova em tribunais (junto a
um parecer de perito contábil).

Observação

Há uma especialização na contabilidade que é a Perícia Contábil, na qual


profissionais da contabilidade emitem pareceres para os juízes, que utilizam
esse documento para fundamentar decisões. O livro diário é imprescindível
na maioria das perícias.

A figura a seguir é um modelo de partida de diário, em que são observados todos esses
aspectos:

Data Conta Devedora Conta Credora Histórico Valor

Figura 23

Lembrete

O livro diário é utilizado para registros de todas as operações contábeis


de uma empresa, e, como o próprio nome indica, isso é feito diariamente.

62
CONTABILIDADE

Agora vamos apresentar dois exemplos de partidas de diário, partindo de situações reais muito
significativas para a história de algumas empresas e do Brasil.

Transação: compra do touro Karvadi

A empresa Fazenda Francisco José de Carvalho Neto comprou um boi de altíssima qualidade para
melhoramento genético, importado da índia, o touro Karvadi.

Partida de diário em formato clássico (pouco usada nos dias atuais):

25 de outubro de 1961.

Animais para reprodução

a
Bancos conta movimento

Compra de touro para reprodução da Índia, da raça nelore, de nome Karvadi, conforme documento
XXXXXX. Valor $$$$$$$$$$$$.

Partida de diário em formato moderno:

25 de outubro de 1961.

Compra de touro para reprodução da Índia, da raça nelore, de nome Karvadi, conforme documento
XXXXXX.

D – Animais para reprodução

C – Bancos conta movimento/Valor $$$$$$$$$$$

Observe que tanto na versão clássica (a que tem um “a” sobrescrito ou “azinho”) como na versão
moderna, a conta a débito vem em primeiro lugar, ou seja, está antes do crédito.

Saiba mais

Conheça a história do touro Karvadi, um animal espetacular que ajudou


na melhoria genética do rebanho brasileiro, atualmente um dos melhores
do mundo. Para saber mais sobre essa história, acesse:

<http://www.folhadaregiao.com.br/Materia.php?id=94887>.

63
Unidade II

Transação: o trator Soberano da Andrade Gutierrez

Belo Horizonte, 18 de maio de 1948

Compra de um trator de esteiras da Caterpillar, modelo D6

D – Máquinas e Equipamentos

C – Bancos conta movimento/Valor $$$$$$$$$$$

Saiba mais

O primeiro trator comprado pela Construtora Andrade Gutierrez existe


até hoje e recebeu o carinhoso nome de “Soberano”. Procure na internet
essa história!

Importante

A citação das empresas Fazenda Francisco José de Carvalho Neto, Caterpillar e Andrade Gutierrez,
ou mesmo do touro Karvadi, foram realizadas para fins estritamente pedagógicos, em ambiente
universitário. A escolha ou o uso dessas empresas não deve jamais ser interpretado como sugestão do
professor de consumo de produtos ou realização de investimentos.

O livro-razão registra e sintetiza as operações contábeis por conta contábil. Abre‑se um razão para
cada conta contábil, com o intuito de controlar o movimento de cada conta contábil individualmente.

O livro-razão não tem validade jurídica, é considerado um livro de serviço do contador.

Nos ambientes profissionais, o livro-razão normalmente apresenta uma relação com os


históricos e valores a débito e a crédito de todas as partidas de diário que envolveram a conta
contábil.

O livro-razão é expresso de forma didática por meio de razonetes, uma linha horizontal
dividida por uma linha vertical em forma de T. Nesse T, por convenção, os valores a débito são
sempre dispostos do lado esquerdo, e os valores a crédito são sempre dispostos do lado direito.

Quando da necessidade de somar os valores, os contadores traçam um risco, o que significa que há
uma soma.

64
CONTABILIDADE

Elementos de um razonete (livro-razão)


Nome da conta
Valor a débito Valor a crédito
nº da nº da
operação operação
R$ 0,00 R$ 0,00 Somatório dos valores a débito e a crédito
R$ 0,00 Saldo da conta

A convenção usada pelos contadores e usuários da contabilidade é a de que, no livro-razão ou conta


T (veja o exemplo a seguir), os créditos são lançados à direita e os débitos à esquerda.

xxxx yyyy
vvv c d vvv

O que faz essa convenção ser mantida é o fato de as demonstrações contábeis serem compreendidas
universalmente.

5.2.1 O balancete de verificação

Na contabilidade, devemos fazer uma pausa na sequência dos lançamentos para poder averiguar
sua exatidão.

Os responsáveis pela contabilidade de uma empresa sempre devem verificar se os lançamentos


realizados no período estão corretos.

Soma de débito = Soma de crédito

Os elementos do balancete de verificação são:

• identificação da entidade;

• data a que se refere;

• abrangência;

• identificação das contas e respectivos grupos;

• saldos das contas, indicando se devedores ou credores;

• soma dos saldos devedores e credores.

65
Unidade II

Como exemplo de um balancete de verificação, observe os seguintes razonetes e seus saldos:

Imóveis Veículos
R$ 4.000,00 R$ 2.000
R$ 20.000,00 R$ 3.000,00
Saldo R$ 24.000,00 Saldo R$ 5.000,00

Móveis e utensílios Títulos a pagar


R$ 1.000,00 R$ 3.000,00 R$ 4.000,00
R$ 4.000,00 Saldo R$ 1.000,00
Saldo R$ 5.000,00

Estoque de mercadorias Caixa


R$ 3.500,00 R$ 2.000,00 R$ 1.000,00 R$ 1.500,00
R$ 1.500,00 R$ 2.000,00
R$ 5.000,00 R$ 3.000,00
Saldo R$ 3.000,00 R$ 6.000,00
Saldo R$ 4.500,00

Fornecedores Capital
R$ 1.500,00 R$ 7.000,00 R$ 30.000,00
R$ 1.000,00
R$ 8.000,00
Saldo R$ 6.500,00 Salários a pagar
R$ 4.000,00

(Apenas) os saldos desses razonetes são “transportados” para o balancete, como segue:

Quadro 36 - Balancete de verificação


Saldo
N. de Ordem Contas
Devedor Credor
1 Caixa R$ 4.500,00 -
Móveis e
2 R$ 5.000,00 -
utensílios
3 Veículos R$ 5.000,00 -
4 Títulos a pagar - R$ 1.000,00
5 Estoques R$ 3.000,00 -
6 Fornecedores - R$ 6.500,00
7 Salários a pagar - R$ 4.000,00
8 Imóveis R$ 24.000,00 -
9 Capital - R$ 30.000,00
Totais R$ 41.500,00 R$ 41.500,00

66
CONTABILIDADE

Exemplo de aplicação

Exercício proposto: Andressa Lee II

Retomando o exercício proposto anteriormente (Mallu Magalhães), tente efetuar as partidas de


diário, exercitando o seu “débito e crédito”. O exercício é este:

Após obter um pequeno capital com seus pais, a roqueira Andressa Lee, fã incondicional de Rita Lee,
foi aconselhada a abrir uma empresa e tomou as primeiras decisões de sua carreira. Essas decisões foram
as seguintes:

1. Investimento inicial de capital no valor de R$ 40.000,00 em dinheiro, sendo que o valor total foi
depositado em conta‑corrente do Banco Exempel S.A.

2. Compra à vista de uma guitarra pink por R$ 4.000,00.

3. Compra de uma máquina de costura (para ela mesma costurar seu figurino) por R$ 6.000,00.
Pagamento de R$ 3.000,00 à vista e R$ 3.000,00 a prazo.

4. Compra de um fusca conversível usado em bom estado e customizado com grafismos de rock.
Pagamento a prazo no valor de R$ 18.000,00.

5. Pagamento de metade do saldo devido pela compra da máquina de costura.

6. Obtenção de um empréstimo no banco Exempel S.A. no valor de R$ 30.000,00.

7. Venda da guitarra adquirida na operação 2 a uma amiga. Transação feita a prazo e pelo mesmo
valor que foi adquirida.

Comentários

Brasília, 25 de janeiro de 20X1.

Histórico:

Investimento de R$ 40.000,00. O valor total foi depositado em conta‑corrente.

Quadro 37

D - Bancos conta movimento R$ 40.000,00


C - Capital social R$ 40.000,00

67
Unidade II

Brasília, 26 de janeiro de 20X1.

Histórico:

Compra à vista de uma guitarra pink por R$ 4.000,00.

Quadro 38

D - Instrumentos musicais R$ 4.000,00


C - Bancos conta movimento R$ 4.000,00

Brasília, 27 de janeiro de 20X1.

Histórico:

Compra de uma máquina de costura por R$ 6.000,00. Pagamento de R$ 3.000,00 à vista e R$ 3.000
a prazo.
Quadro 39

D - Máquinas e equipamentos R$ 6.000,00


C - Bancos conta movimento R$ 3.000,00
C - Fornecedores R$ 3.000,00

Observe que, nesse lançamento, há duas contas a crédito e uma conta a débito. Os lançamentos
compostos são permitidos legalmente e são os mais utilizados.

Brasília, 28 de janeiro de 20X1.

Histórico:

Compra de um fusca a prazo por R$ 18.000,00.

Quadro 40

D - Veículos R$ 18.000,00
C - Financiamentos R$ 18.000,00

68
CONTABILIDADE

Brasília, 29 de janeiro de 20X1.

Histórico:

Pagamento de metade do saldo devido.

Quadro 41

D - Fornecedores R$ 1.500,00
C - Bancos conta movimento R$ 1.500,00

Brasília, 30 de janeiro de 20X1.

Histórico:

Empréstimo no valor de R$ 30.000,00.

Quadro 42

D - Bancos conta movimento R$ 30.000,00


C - Empréstimos R$ 30.000,00

Brasília, 31 de janeiro de 20X1.

Histórico:

Venda da guitarra adquirida na operação 2 a prazo pelo mesmo valor que foi adquirida.

Quadro 43

D - Direitos a receber R$ 4.000,00


C - Instrumentos musicais R$ 4.000,00

69
Unidade II

Observação

Observe que a conta contábil “instrumentos musicais” em um


momento é debitada e em outro é creditada. Esse movimento reflete
as decisões de Andressa Lee, que comprou uma guitarra e depois
decidiu vendê‑la.

Quadro 44

Elementos de um razonete (livro-razão)

Nome da conta
Valor a débito Valor a crédito
nº da   nº da
operação   operação
 
R$ 0,00 R$ 0,00 Somatórios dos valores a débito e a crédito
R$ 0,00   Saldo da conta

Bancos conta movimento Capital social


1 R$ 40.000,00   R$ 40.000,00 1
R$ 4.000,00 2  
R$ 3.000,00 3  
R$ 1.500,00 4  
6 R$ 30.000,00    
R$ 70.000,00 R$ 8.500,00
R$ 61.500,00  

Instrumentos musicais
2 R$ 4.000,00  
R$ 4.000,00 7
 
 
R$ 4.000,00 R$ 4.000,00
0 0

Máquinas e equipamentos Fornecedores


3 R$ 6.000,00   R$ 3.000,00 3
  5 R$ 1.500,00  
   
   
  R$ 1.500,00 R$ 3.000,00

70
CONTABILIDADE

R$ 1.500,00

Veículos Financiamentos
4 R$ 18.000,00   R$ 18.000,00 4
   
   
   
   

Direitos a receber Empréstimos


7 R$ 4.000,00   R$ 30.000,00 6
   
   
   
   

6 VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

6.1 Despesas, receitas e resultado

O balanço patrimonial nos apresenta a situação econômica e financeira de uma empresa,


demonstrando os saldos do que ela possui em bens e direitos, assim como quanto ela deve a terceiros
e aos sócios em determinado momento, e a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) nos aponta
o desempenho de uma instituição ao longo de um período. A DRE acumula as vendas de operações de
uma empresa ou entidade. Acumula, ainda, as despesas.

A seguir, apresentaremos um quadro com exemplos de receitas e outro com exemplos de despesas:

Quadro 60 – Exemplos de receitas

Fato gerador Conta representativa na DRE


Prestação de serviços Receita de prestação de serviço
Venda de mercadorias Receita de venda de mercadorias
Venda de produtos Receita de venda de produtos

Quadro 61 – Exemplos de despesas

Fato gerador Conta representativa na DRE


Uso do trabalho dos empregados Despesas com pessoal
Uso de escritório alugado Despesas com aluguel
Uso do capital de terceiros – bancos Despesas financeiras
Cobertura de seguros patrimoniais Despesas com seguros

71
Unidade II

A diferença entre receitas e despesas gera o resultado do exercício no período analisado, indicando
o valor que a empresa faturou ou qual a quantia que está devendo.

Utilizamos as seguintes fórmulas práticas:

Receitas – despesas = resultado do exercício


Receita – venda de mercadorias, produtos ou serviços pela empresa
Despesa – uso, consumo de bens ou serviços pela empresa
Resultado – diferença entre receitas e despesas durante um determinado período
Receita, despesa e resultado

Observação

Estudamos nas unidades anteriores que as contas de despesas e receitas


são “de resultado”, ou seja, são encerradas ou zeradas ao final de cada
exercício contábil. Para fins de controle interno, as contas de despesas e
receitas são controladas em frações específicas para cada departamento
da empresa ou até para cada funcionário! É o que se chama de centro de
custo e centro de lucros, assuntos que você irá estudar em disciplinas
como Contabilidade Gerencial e Administração.

Para bem entender o conceito de resultado, é imprescindível realizar um estudo e


uma reflexão sobre os conceitos de despesas e receitas. As fórmulas que estudamos são
aparentemente muito simples para calcular, mas entender de fato o conceito de resultado não
é tão simples. Raifur Kos (2011), em um estudo com empresários na cidade de Guarapuava –
Paraná, chegou à conclusão de que vários empresários não entendem o conceito contábil de
receita. Observa‑se que essa situação não é restrita a Guarapuava; desconfia‑se de que essa
seja uma situação comum no Brasil.

Nesse sentido, a definição de despesa segundo Iudícibus et al. (2010, p. 66) é:

O Consumo de bens ou serviços que, direta ou indiretamente, deverá


produzir uma receita. Diminuindo o Ativo ou aumentando o Passivo, uma
Despesa é realizada com a finalidade de se obter uma receita cujo valor será
superior à diminuição que provoca no Patrimônio Líquido.

Essa definição nos mostra com clareza que não é qualquer gasto que pode ser considerado despesa.
Despesa também não pode ser entendida como um ato de esbanjar dinheiro, ou utilizá‑lo de forma
aleatória. Despesa é um gasto fundamentado, planejado, que carrega consigo a intenção de gerar
vendas. Se isso não ocorrer, não se poderá considerar um gasto como despesa.

72
CONTABILIDADE

Iudícibus et al. (2010, p. 66) também ensinam a definição de receita:

Entrada de elementos para o ativo, sob a forma de dinheiro ou direitos


a receber, correspondentes, normalmente, à venda de mercadorias, de
produtos ou à prestação de serviços.

Da mesma forma que a despesa, receita não é qualquer venda realizada pela empresa. É a venda
dos produtos e/ou serviços que a empresa se propõe a disponibilizar para seus clientes. Por exemplo,
a venda de um veículo, totalmente à parte das atividades principais da empresa, não deve ser
considerada como receita.

Mas é com o pensamento de Eugen Schmalenbach (1955, p. 39), contábil, mas que leva em
consideração também aspectos econômicos, que o conceito de resultado fica muito claro:

A nossa ideia de resultados precisa começar pela natureza de um negócio.

O negócio é uma parte da totalidade da vida econômica a que é chamado


a atuar para fazer parte de uma divisão de tarefas da economia como um
todo. Como uma parte da economia que recebe matérias‑primas e serviços
de vários tipos e retorna para a economia mercadorias ou serviços.

Nesse processo, deve produzir um valor adicionado, senão o negócio não


estará contribuindo para a economia como um todo, estará, ao contrário,
consumindo‑a. Aquilo que é pego da economia geral é despesa do negócio.
Aquilo que contribui para a economia geral em mercadorias, serviços ou
outros atos é receita do negócio.

O resultado é a diferença entre receitas e despesas, sua determinação, é a


tarefa da contabilidade de negócios.

Note‑se a última frase: a determinação do resultado da empresa é uma tarefa da contabilidade.


A fórmula matemática, que é relativamente simples e que nós já estudamos, pode ser observada na
seguinte figura:

73
Unidade II

+ Receitas

- Despesas

= Resultado

Figura 25 – Estrutura Básica de uma DRE

Considerando que a empresa utiliza regime de competência, é necessário que o contador


considere o período de competência das despesas e das receitas e faça os ajustes necessários (tópico 6.2:
Ajustes contábeis conforme regime de competência) para poder demonstrar corretamente ao usuário
da contabilidade o resultado.

Lembrete

No regime de competência, o resultado é apurado quando as vendas são


feitas pela empresa, independentemente de quando serão pagas, e quando
as despesas são incorridas, ou seja, quando a empresa usa bens e serviços
em suas atividades, independentemente de quando foram ou serão pagas.

Não é desejável, por exemplo, que uma venda em que o valor já foi recebido no caixa, mas o serviço
ainda não foi prestado ou o produto ainda não foi entregue, seja considerado como uma receita.

Há de se ressaltar ainda a saudável fluência de Eugen Schmalenbach ao comentar que, se uma


empresa conseguir obter um valor adicionado (um lucro), estará utilizando bem os recursos da sociedade;
e, se tiver como resultado um prejuízo, estará desperdiçando os recursos da economia. Portanto, mais
do que um simples procedimento matemático, o contador, ao apurar o resultado da empresa, estará
analisando o sucesso (ou não) de uma equipe de pessoas, dotadas de recursos a elas disponibilizados.
Isso é muito mais que simples matemática! Concorda?

74
CONTABILIDADE

Observação

A palavra consumo ajuda a entender o conceito de despesa: se um


produto ou serviço foi consumido em determinado período como algo
necessário para gerar uma receita, independentemente da data do
pagamento, tratar‑se-á de uma despesa.

Vejamos a seguinte situação:

Determinada empresa desenvolve jogos para computador. Em um mês, toda a equipe de programadores
se dedicou arduamente para desenvolver um novo produto, que foi comprado por R$ 100.000,00 por
uma grande editora, que vai distribuí‑lo aos seus assinantes.

Saiba mais

O desenvolvimento de games para computador torna‑se cada vez


mais relevante para a economia, e há brasileiros atuando com muito
sucesso nesse setor. Veja uma matéria jornalística a respeito: <http://
g1.globo.com/tecnologia/noticia/2011/07/sucesso‑de‑brasileiros
‑na‑criacao‑de‑games‑poe‑mercado‑em‑evidencia.html> e visite o site da
Abragames: <http://www.abragames.org/>.

Esse valor, que denominamos receita, é o resultado da empresa?

De jeito nenhum! Devemos considerar as despesas que essa equipe gerou para desenvolver esse
novo produto.

Supondo que essa organização tenha gasto R$ 70.000,00 com os salários da equipe, R$ 10.000,00
com energia elétrica, R$ 5.000,00 com impostos e R$ 5.000,00 com refeições e outras pequenas despesas
pessoais, todas consideradas despesas, teremos o seguinte:

Receitas: R$ 100.000,00

Despesas:

• Salários (R$ 70.000,00)

• Energia elétrica (R$ 10.000,00)

• Impostos (R$ 5.000,00)

75
Unidade II

• Refeições e outros gastos (R$ 5.000,00)

Total: (R$ 90.000,00)

Resultado (no caso, o lucro): R$ 10.000,00

Lembrete

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) indica o desempenho


de uma empresa em determinado período.

Comentamos no tópico 3.3: Conceitos de conta que existem dois tipos de contas contábeis: as
contas patrimoniais e as contas de resultado.

Estudamos neste tópico que as contas de resultado durante o processo de fechamento contábil têm
os seus saldos zerados com o auxílio de uma conta temporária, a conta ARE – Apuração de Resultado
do Exercício. Por sua vez, o saldo dessa conta ARE é transferido para o balanço patrimonial, no grupo
do Patrimônio Líquido.

A figura a seguir apresenta a relação entre DRE e balanço patrimonial:

P
(+) Receita
(-) Despesas A
PL
(=) Lucro / Prejuízo do exercício Capital
Lucro / Prejuízo

Figura 26

Uma única conta passa então a demonstrar o resultado do período, lucro ou prejuízo. Essa é a
consequência de todo o processo de apuração de resultado que gera, de fato, um novo patrimônio para
a empresa (lucro ou prejuízo).

Esse patrimônio, quando lucro é fruto do esforço e do sucesso empresarial.

Antes da introdução, no Brasil, das Normas Internacionais de Contabilidade, o lucro poderia ser expresso
em uma conta de lucros acumulados. Agora, entende‑se que os lucros não devem ser acumulados, devem
ser ou distribuídos ou destinados a reservas. Já o prejuízo, esse sim, pode ser acumulado, porque se entende
que nos períodos subsequentes a empresa poderá se esforçar para eliminar o prejuízo acumulado com
resultados positivos.

76
CONTABILIDADE

No próximo tópico, iremos estudar o processo de apuração do resultado, em que as contas de


resultado são encerradas, ou “zeradas”.

Exemplo de aplicação

A seguir, reproduzimos a Demonstração de Resultado da Coteminas, para você observar a aplicação


da estrutura que acabamos de estudar em uma empresa real. Da mesma forma que fizeram no balanço
patrimonial (tópico 2), observe que eles demonstram dois anos ao mesmo tempo, 2011 e 2012, com duas
partes: a “controladora” e o “consolidado”.

Quadro 45 – Demonstração de Resultado da Coteminas, dos anos de 2012 e 2011,


preparado pelo contador Nourival C. Pedroso Filho, CRC nº 1 065177-O/8 S/MG

COMPANHIA DE TECIDOS NORTE DE MINAS - COTEMINAS


DEMONSTRAÇÕES DO RESULTADO
(Em milhares de Reais)
PARA OS EXERCÍCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2012 E 2011
(Em milhares de Reais)
Nota Controladora Consolidado
explicativa 2012 2011 2012 2011
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 25 - - 2.045.150 1.739.039
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 24 - - (1.545.753) (1.309.275)
------------ ------------ ------------ ------------
LUCRO BRUTO - - 499.397 429.764
RECEITAS (DESPESAS)
OPERACIONAIS:
De vendas 24 - - (274.204) (209.516)
Gerais e administrativas 24 (25.098) (18.833) (150.269) (135.219)
Honorários da administração 24 (1.682) (2.139) (9.957) (11.021)
Equivalência patrimonial 8 153 (73.463) (15.166) 102
Outras, líquidas 27 (1.478) (41) 70.790 1.368
------------ ------------ ------------ ------------

RESULTADO OPERACIONAL (28.105) (94.476) 120.591 75.478

Despesas financeiras – juros e (5.811) (2.294) (86.254) (74.582)


encargos
Despesas bancárias, impostos, (1.642) (1.230) (49.729) (42.914)
descontos e outros
Receitas financeiras 16.905 14.541 30.965 37.820
Variações cambiais, líquidas 4.840 8.252 (6) (6.711)
------------ ------------ ------------ ------------
RESULTADO ANTES DOS IMPOSTOS (13.813) (75.207) 15.567 (10.909)
Provisão para imposto de renda e
contribuição social:
Corrente 17.b (32) (2) (17.177) (26.926)

77
Unidade II

Diferido 17.b - - 668 (67.254)


------------ ------------ ------------ ------------
PREJUÍZO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
PROVENIENTE DAS OPERAÇÕES (13.845) (75.209) (942) (105.089)
CONTINUADAS
Equivalência patrimonial
proveniente das operações 8 (88.874) (184.546) - -
descontinuadas de controlada
Resultado proveniente das
operações descontinuadas de 28 - (135.350) (269.643)
controlada
------------ ------------ ------------ ------------
PREJUÍZO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (102.719) (259.755) (136.292) (374.732)
======= ======= ======== ========
ATRIBUÍDO A:
Participação dos acionistas
controladores
Nas operações continuadas (13.845) (75.209)
Nas operações descontinuadas (88.874) (184.546)
------------ -------------
(102.719) (259.755)
------------ -------------
Participação dos acionistas não
controladores
Nas operações continuadas 12.903 (29.880)
Nas operações descontinuadas (46.476) (85.097)
------------ -------------
(33.573) (114.977)
------------ -------------
(136.292) (374.732)
======== ========
PREJUÍZO BÁSICO E DILUÍDO POR
AÇÃO - R$
Nas operações continuadas 26 (0,1188) (0,6453) (0,1188) (0,6453)
Nas operações descontinuadas 26 (0,7625) (1,5834) (0,7625) (1,5834)
Total 26 (0,8813) (2,2287) (0,8813) (2,2287)
====== ====== ====== ======

Fonte: Coteminas (2012, p. 27).

Observe que, na elaboração da DRE, o contador responsável, o Sr. Nourival C. Pedroso Júnior, primeiro
demonstra todas as vendas que foram realizadas e depois vai descontando o Custo dos Produtos Vendidos
e as despesas, até chegar a um resultado, que, nesses dois períodos de 2012 e 2011, não foi favorável;
eles apuraram prejuízo.

78
CONTABILIDADE

É comum uma empresa apurar prejuízo em suas operações, especialmente, em períodos muito difíceis
para a economia do país, em que a conjuntura pode não favorecer a empresa. Mas essa situação não
pode se manter por muito tempo; a administração da empresa deve agir para solucionar os problemas.
Daí a importância da contabilidade, ainda mais ressaltada nessas situações!

Importante

O balanço patrimonial da Cia. Coteminas foi utilizado para fins estritamente pedagógicos, em
ambiente universitário. A escolha ou o uso dessa empresa não deve jamais ser interpretado como
sugestão do professor de consumo de produtos ou realização de investimentos.

6.2 Apuração do resultado e transferência para o patrimônio líquido

Já estudamos que a apuração do resultado é uma fórmula matemática que leva em conta as receitas
no período sobre o qual as despesas são descontadas, e que, mais do que uma fórmula matemática
simples, é um trabalho por ora complexo, porque é necessário atender ao princípio da competência,
constituindo uma atividade que avalia o sucesso do trabalho humano.

Na contabilidade, no entanto, faz‑se necessário, a cada apuração de resultado, zerar o saldo das
contas contábeis que envolvem tal resultado, transferindo esses saldos para uma conta contábil em
específico, a chamada ARE – Apuração do Resultado do Exercício –, e, posteriormente, para a conta de
reservas de lucros e/ou prejuízos acumulados.

Na contabilidade, no entanto, faz-se necessário a cada apuração proceder ao descrito no exemplo


a seguir.

Imaginemos que Afonso, um inventivo criador de equipamentos eletrônicos, tenha resolvido criar
um rádio de papelão, que foi muito bem-aceito pelo mercado porque foi associado com uma imagem
ecologicamente correta.

O contador da empresa de Afonso registrou o seguinte:

Vendas........................................100.000,00
Despesas com vendas.............10.000,00
Despesas gerais........................ 40.000,00

No livro diário:

Registro das vendas

D – Caixa...................................100.000,00
C – Vendas................................100.000,00

79
Unidade II

Registro das despesas:

D – Despesas com vendas.....10.000,00


D – Despesas gerais................ 40.000,00
C – Caixa..................................... 50.000,00

Quando do procedimento de apuração do resultado, temos as seguintes contas de resultado


registradas no livro-razão:

Vendas Despesas com vendas Despesas gerais


100.000 10.000 40.000
     
     

Quando aconteceu o fechamento contábil mensal, o resultado do exercício foi apurado com o
seguinte lançamento, utilizando‑se a conta ARE.

D – Vendas.....................................100.000,00
C – Despesas com vendas.......... 10.000,00
C – Despesas gerais......................40.000,00
C – ARE............................................100.000,00
D – ARE.............................................. 10.000,00
D – ARE..............................................40.000,00

No livro-razão, apenas as contas de resultado são demonstradas, da seguinte forma:

Vendas Despesas com vendas Despesas gerais


100.000 10.000 40.000
100.000   10.000 40.000
     

ARE
10.000 100.000
40.000  
50.000

O saldo final na conta ARE é “transportado” para a conta reservas de lucros, com o seguinte
lançamento contábil:

Apuração do resultado do exercício

Reservas de lucros

80
CONTABILIDADE

D – ARE........................................50.000,00
C – Reservas de Lucros..........50.000,00

O que é representado na conta de reserva de lucros, no livro-razão, da seguinte forma:

ARE Reservas de lucros


10.000 100.000 50.000
40.000    
50.000  

Saiba mais

Rádios de papelão realmente existem!

Veja em: <http://www.techtudo.com.br/artigos/noticia/2011/08/radio‑


de‑papelao‑traz‑beneficios‑ao‑meio‑ambiente‑e‑saude.html>.

Exemplo de Aplicação

A seguir, demonstra-se um exercício analítico passo a passo, com as etapas de apuração do ARE:

O show de Ann Arbor no Brasil

Este exercício é inspirado na cantora norte-americana Katy Perry, Em 2011, a cantora Katy Perry
realizou uma turnê internacional com o nome de The California Dreams Tour 2011 (Giro de 2011 dos sonhos
californianos), começando por Portugal e passando por países como Brasil, Itália, Suíça, Alemanha, França,
Bélgica, Holanda, Inglaterra, Irlanda, Escócia, Austrália, Nova Zelândia, Japão, Estados Unidos e Canadá.

Figura 24 – Montagem artística sobre foto de Katy Perry

81
Unidade II

A parte brasileira da turnê foi um sucesso, e, quase um ano depois, Perry voltou ao país para divulgar
um novo filme e declarou que os fãs brasileiros tiveram “um papel muito importante” em sua vida, após
receber um pedido de divórcio do comediante Russell Brand. A mensagem chegou momentos antes do
início do show, no dia 25/09/11, e Perry, mesmo sentindo profunda tristeza, subiu no palco. A alegria
contagiante dos brasileiros lhe deu forças para continuar o seu trabalho, fato que a cantora jamais irá
esquecer. Mais do que uma simples história ligada ao universo da música e das artes, o Brasil está se
tornando um importante polo cultural internacional, um setor da economia com muitas oportunidades
de negócios e que oferece muitos empregos.

Ann Arbor, uma cantora inglesa americana de Michigan, muito querida em todo o mundo, sempre
teve vontade de visitar o ensolarado Brasil e fazer um show por aqui. Mais do que um capricho,
conquistar os fãs brasileiros era uma meta pessoal. E o Brasil está em evidência na mídia porque sediará
importantes eventos. É importante estar em um lugar assim.

Pediu então à sua produção que providenciasse o que fosse necessário para organizar esse show,
que, evidentemente, deveria dar lucro. A produção de Ann Arbor pesquisou toda a legislação brasileira e
entrou em contato com empresas com experiência na realização de eventos no Brasil.

Uma das recomendações que foram repassadas pela assessoria jurídica foi a de que um procurador
(um representante legal) de Ann Arbor abrisse uma empresa no Brasil para facilitar todos os trâmites
burocráticos e pagamentos de serviços.

Além disso, a assessoria brasileira recomendou a contratação de um bom profissional para cuidar
dessa empresa.

Escolheram você!

Abriu-se então a empresa Ann Arbor Brasil Ltda., devidamente registrada na Jucesp (a Junta Comercial
do Estado de São Paulo). Por meio de transferência bancária do Banco inglês HSBB em Los Angeles, Ann
Arbor abriu a empresa com o capital de R$ 200.000,00.

Após essa primeira providência, você contratou a empresa Manga e Mel Produções Artísticas Ltda.,
que cuidou de todos os aspectos logísticos do show, o qual custou ao todo R$ 12.000.000,00. A Manga
e Mel Produções Artísticas Ltda. cobrou pela prestação de serviços R$ 400.000,00. Tomou também as
seguintes providências:

1) A casa de shows Chácara do Cavalo cobrou pelo aluguel do espaço a quantia de R$ 2.000.000,00.

2) A São Luis Costuras Ltda. cobrou pela confecção das roupas para o show a quantia de
R$ 650.000,00.

3) Uma empresa especializada em vendas de ingressos cobrou a quantia de R$ 300.000 pela prestação
de serviço de venda de ingressos.

82
CONTABILIDADE

4) Você cobrou pelo seu trabalho R$ 70.000,00.

Todas essas despesas foram pagas à vista.

Por sua vez, essa empresa arrecadou do público R$ 42.000.000,00.

Pede‑se: qual foi o resultado dessa empresa?

Quando abriram a empresa, você realizou o seguinte lançamento contábil:

Abertura da empresa Ann Arbor Ltda., com capital de R$ 200.000,00 conforme registro XXXX
na Junta Comercial do Estado de São Paulo. O valor foi depositado na agência X do Banco HSBB
em São Paulo.

Após essa operação, o Balanço Patrimonial ficou assim:

D – Bancos.........................200.000,00
C – Capital Social............200.000,00

Após essa primeira operação, você contratou uma empresa para vender os ingressos. Após efetuadas
as vendas, essa empresa depositou na conta bancária o valor de R$ 42.000.000,00. A conta bancos é
considerada na contabilidade uma conta patrimonial, enquanto que a conta vendas é considerada uma
conta de resultado.

Registro de vendas de ingressos, depositadas na agência X do Banco HSBB em São Paulo:

D – Bancos...................42.000.000,00
C – Vendas....................42.000.000,00

Após as vendas, você tomou as providências necessárias para a realização do show, ou seja,
pagou todas as despesas. Essas despesas são consideradas contas de resultado e diminuíram o
saldo que a empresa tinha na conta de bancos, uma conta patrimonial. Você fez o seguinte
registro no livro diário da empresa:

Pagamento de despesas para a realização de show:

D – Despesas com logística...................................................12.000.000,00


D – Despesas com prestação de serviços artísticos..........400.000,00
D – Despesas com aluguéis..................................................... 2.000.000,00
D – Despesas com scessórios para show...............................650.000,00
D – Despesas com vendas............................................................300.000,00
D – Despesas administrativas........................................................70.000,00
C – Bancos...................................................................................15.420.000,00

83
Unidade II

Após esses lançamentos, você apura um novo Balanço Patrimonial.

Observe que o seu balanço não está com o valor do Ativo igual ao valor do Passivo. Isso é porque
você ainda não fez a apuração do resultado do exercício!

No livro-razão (nos razonetes), a situação está a seguinte:

Bancos (Conta Patrimonial) Capital Social (Conta Patrimonial)


200.000,00 12.000.000,00 200.000,00
42.000.000,00 400.000,00
2.000.000,00
650.000,00
300.000,00
70.000,00
42.200.000,00 15.420.000,00
26.780.000,00

Despesas com Logística (Conta de Resultado) Despesas com Prestação de Serviços


Artísticos (Conta de Resultado)
12.000.000,00 400.000,00

Despesas com Aluguéis (Conta de Resultado) Despesas com Acessórios para Show
(Conta de Resultado)
2.000.000,00 650.000,00

Despesas com Vendas (Conta de Resultado) Despesas Administrativas


(Conta de Resultado)
300.000,00 70.000,00

Receitas com Vendas (Conta de Resultado)


42.000.000,00

84
CONTABILIDADE

Para apurar o resultado do exercício na contabilidade, você terá de criar mais uma conta, chamada
ARE (Apuração do Resultado do Exercício), em que você terá de “transportar” todos os saldos das contas
de resultado (apenas as contas de resultado!).

Você irá realizar o seguinte lançamento no livro diário:

Apuração do Resultado do Exercício em 30/XX/XX:

D – Vendas.......................................................................................42.000.000,00
C – Despesas com logística.......................................................12.000.000,00
C – Despesas com prestação de serviços artísticos...............400.000,00
C – Despesas com aluguéis......................................................... 2.000.000,00
C – Despesas com acessórios para show...................................650.000,00
C – Despesas com vendas................................................................300.000,00
C –Despesas administrativas.............................................................70.000,00
C – ARE – Apuração do Resultado do Exercício........26.580.000,00

Após esses lançamentos, os razonetes ficaram assim: você zerou o saldo de todas as contas de
resultado (menos o da conta ARE), mas manteve o saldo de todas as contas patrimoniais. O resultado do
período ficou então disposto na conta de ARE – Apuração do Resultado do Exercício.

Então, você já tem condições de apurar a Demonstração de Resultado do Exercício:

Ann Arbor Brasil Ltda

Demonstração de resultados do exercício em 30/XX/XX


Em R$ - Reais
Vendas........................................................................................ 42.000.000,00
Despesas com logística..................................................... -12.000.000,00
Despesas com prestação de serviços artísticos..............-400.000,00
Despesas com aluguéis........................................................-2.000.000,00
Despesas com acessórios para show..................................-650.000,00
Despesas com vendas...............................................................-300.000,00
Despesas administrativas.......................................................... -70.000,00
Lucro líquido........................................................................... 26.580.000,00

Mas o Balanço Patrimonial continua com uma diferença entre o saldo do Ativo e o do Passivo, veja!

Ann Arbor Brasil Ltda


Balanço patrimonial em 30/XX/XX
Em R$ - Reais

85
Unidade II

Ativo Passivo
Bancos 26.780.000,00
Patrimônio líquido
Capital social 200.000,00
Total do Ativo 26.780.000,00 Total do Passivo e PL 200.000,00

Para fechar o balanço corretamente, você também terá de zerar o saldo da conta ARE, que é a única
conta de resultado ainda com saldo, e transferir esse saldo para a conta reservas de lucros, que é uma
conta patrimonial.

Ou seja, o lucro obtido passa a ser considerado um patrimônio da empresa.

Para tal, você fará o seguinte:

No livro diário:

Transferência do saldo da conta ARE – Apuração do Resultado do Exercício para as reservas de lucro,
no balanço patrimonial

D – ARE – Apuração do Resultado do Exercício......26.580.000,00


C – Reserva de Lucros........................................................26.580.000,00
E no livro-razão:

Apuração do Resultado do Exercício


(Conta de Resultado)
12.000.000,00 42.000.000,00
400.000,00
2.000.000,00
650.000,00
300.000,00
70.000,00
15.420.000,00 42.000.000,00
26.580.000,00
26.580.000,00

Reserva de Lucros (Conta Patrimonial)


26.580.000,00

86
CONTABILIDADE

Agora, você já tem condições de apurar o balanço patrimonial desse período (exercício contábil):

Ann Arbor Brasil Ltda


Balanço Patrimonial em 30/XX/XX
Em R$ - Reais
Ativo Passivo
Bancos 26.780.000,00
Patrimônio Líquido
Capital social 200.000,00
Reserva de lucros 26.580.000,00
Total do ativo 26.780.000,00 Total do Passivo e PL 26.780.000,00

Pronto!

Parabéns. Agora você finalizou o seu trabalho e pode enviar esse balanço patrimonial para a Ann
Arbor, nos EUA.

Conforme ela havia determinado e todos trabalharam para tal, o show no Brasil deu um bom
lucro!

6.3 Registros das operações contábeis – regime de caixa e regime de


competência

Na contabilidade são utilizados dois regimes:

• regime de caixa: o resultado é apurado quando as receitas são recebidas e quando as despesas
são pagas;

• regime de competência: o resultado é apurado quando as vendas são feitas pela empresa,
independentemente de quando serão pagas, e quando as despesas são incorridas, ou seja, quando
a empresa usa bens e serviços em suas atividades, independentemente de quando foram ou serão
pagas.

O regime de competência segue o princípio contábil da competência, em que as despesas e receitas


devem ser registradas em um mesmo período. No entanto, esse regime traz mais dificuldades e custos
para o processamento, por isso, admite‑se o emprego do regime de caixa.

Para a correta aplicação do regime de competência, faz‑se necessário realizar ajustes na contabilidade,
o que você irá estudar no próximo subtópico.

87
Unidade II

6.3.1 Ajustes contábeis conforme regime de competência

Algumas transações têm sua liquidação financeira, pagamento ou recebimento em prazos diferentes
de seu efeito sobre o resultado. Receitas e despesas devem corresponder ao mesmo período, ou seja, as
receitas devem ser comparadas com as despesas incorridas no mesmo período.

Existem exemplos de situações em que um recebimento ou pagamento adiantado impactam o caixa


da empresa (conta de ativo) de maneira muito diferente do que ocorre na DRE. A posição financeira da
empresa foi alterada, mas seu resultado ainda não. Vejamos, então, como ajustamos essas diferenças ao
longo do tempo.

Receitas antecipadas são valores que a empresa recebeu previamente para poder entregar um produto
ou serviço em tempo hábil. Isso gera uma obrigação à instituição, e, caso esta não seja cumprida, ela
terá de devolver o dinheiro ao seu cliente.

Despesas antecipadas ou adiantamento de fornecedores são valores que a empresa pagou


previamente para ter certo produto em dia, e isso confere à organização o direito de recebê‑lo na data
agendada ou ter o dinheiro de volta.

Veja um exemplo sobre balanço patrimonial:

Quadro 46

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 10.000,00 Fornecedores R$ 228.000,00
Banco R$ 34.200,00 Salários a pagar R$ 332.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 122.000,00
Máquinas R$ 78.000,00 Financiamento R$ 206.000,00
Veículos R$ 42.000,00
Equipamentos de Total R$ 888.000,00
informática R$ 48.400,00
Imóveis R$ 341.200,00
Marca R$ 460.000,00 Patrimônio líquido
Capital social R$ 200.000,00

Total do PL R$ 200.000,00

Total geral R$ 1.088.000,00 Total geral R$ 1.088.000,00

Momento 1

Por meio do balanço patrimonial citado, demonstraremos a contabilização de uma antecipação das
receitas de serviços da empresa no valor de R$ 30.000,00, recebida em cheque.

88
CONTABILIDADE

Quadro 47

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 10.000,00 Fornecedores R$ 228.000,00
Banco R$ 64.200,00 Salários a pagar R$ 332.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 122.000,00
Máquinas R$ 78.000,00 Financiamento R$ 206.000,00
Veículos R$ 42.000,00 Receita antecipada R$ 30.000,00
Equipamentos de Total R$ 918.000,00
informática R$ 48.400,00
Imóveis R$ 341.200,00
Patrimônio líquido
Marca R$ 460.000,00
Capital social R$ 200.000,00

Total do PL R$ 200.000,00
Total geral R$ 1.118.000,00 Total geral R$ 1.118.000,00

Podemos observar que a conta banco teve um aumento de R$ 30.000,00 no ativo; em contrapartida,
gerou uma obrigação no passivo, receita antecipada, no valor de R$ 30.000,00, pois a empresa terá uma
obrigação de entregar o serviço ou devolver o dinheiro ao seu cliente. As demais contas não tiveram
modificação.

Momento 2

Neste momento, a empresa entrega o serviço finalizado para o cliente; a nota fiscal foi feita no valor
de R$ 50.000,00, e a instituição recebe essa diferença em espécie monetária.

Quadro 48

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 30.000,00 Fornecedores R$ 228.000,00
Banco R$ 64.200,00 Salários a pagar R$ 332.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 122.000,00
Máquinas R$ 78.000,00 Financiamento R$ 206.000,00
Veículos R$ 42.000,00
Equipamentos de
informática R$ 48.400,00 Total R$ 888.000,00
Imóveis R$ 341.200,00
Marca R$ 460.000,00
Patrimônio líquido
Capital social R$ 200.000,00
Lucros R$ 50.000,00
Total do PL R$ 250.000,00

Total geral R$ 1.138.000,00 Total geral R$ 1.138.000,00

89
Unidade II

Saiba mais

Para aprofundar seu conhecimento sobre ativos e passivos, leia:


DERMINE, J.; BISSADA, Y. F. Administração financeira e orçamentária.
São Paulo: Atlas, 2005.

Podemos observar que os dados do momento anterior geraram o balanço. No momento


em que a empresa entregou o serviço, entra em espécie monetária, na conta caixa, o valor de
R$  20.000,00 (diferença do que a empresa já havia recebido anteriormente) no ativo; a conta de
receitas antecipadas fica zerada, pois a organização já está entregando a nota fiscal e finalizando
o serviço, e isso gera um aumento do patrimônio líquido, na conta lucros, no valor total da nota
fiscal de R$ 50.000,00.

A conta de lucros ainda depende de apuração. Até 2007, os lucros das empresas podiam ser
“acumulados”, portanto, utilizava‑se muito o termo “lucros acumulados”.

Observação

Com a convergência contábil internacional, em que o Brasil alinha


a sua contabilidade às IFRS — normas internacionais de contabilidade,
estabelece-se que os lucros não devem mais ser acumulados, apenas
os prejuízos. Se a organização tiver obtido lucros, deve dar-lhes alguma
destinação imediatamente, e não acumulá-los.

Agora, veja um exemplo de despesas antecipadas.

Momento 1

O gerente de uma empresa fará uma viagem para os Estados Unidos, mas, como os voos estão
lotados, ele preferiu comprar a passagem com dois meses de antecedência. Ela custa R$ 2.600,00 e será
paga em duas vezes. Veja o balanço a seguir:

90
CONTABILIDADE

Quadro 49

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 30.000,00 Fornecedores R$ 228.000,00
Banco R$ 62.900,00 Salários a pagar R$ 332.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 122.000,00
Máquinas R$ 78.000,00 Financiamento R$ 206.000,00
Veículos R$ 42.000,00
Equipamentos de
informática R$ 48.400,00 Total R$ 888.000,00
Imóveis R$ 341.200,00
Marca R$ 460.000,00
Despesas antecipadas R$ 1.300,00 Patrimônio líquido
Capital social R$ 200.000,00
Lucros R$ 50.000,00
Total do PL R$ 250.000,00
Total geral R$ 1.138.000,00 Total geral R$ 1.138.000,00

Nesta primeira parcela da passagem, reduziu‑se o valor de R$ 1.300,00 do banco, porque a empresa
está pagando em cheque; então, surge a conta despesas antecipadas, com o valor de R$ 1.300,00,
demonstrando que a instituição tem o direito de receber a passagem em tempo hábil ou receber o
dinheiro que já pagou.

Momento 2

A empresa paga a segunda parcela da passagem em dinheiro.

Quadro 50

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 28.700,00 Fornecedores R$ 228.000,00
Banco R$ 62.900,00 Salários a pagar R$ 332.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 122.000,00
Máquinas R$ 78.000,00 Financiamento R$ 206.000,00
Veículos R$ 42.000,00
Equipamentos de
informática R$ 48.400,00 Total R$ 888.000,00
Imóveis R$ 341.200,00 Patrimônio líquido
Marca R$ 460.000,00
Capital social R$ 200.000,00
Despesas antecipadas R$ 2.600,00
Lucros R$ 50.000,00
Total do PL R$ 250.000,00
Total geral R$ 1.138.000,00 Total geral R$ 1.138.000,00

Podemos perceber que o balanço patrimonial do Momento 2 foi feito com os dados do Momento 1.
O fato de a empresa estar pagando mais uma parcela da passagem em dinheiro reduz o caixa em
R$  1.300,00 e aumenta a conta despesas antecipadas no mesmo valor. Observa‑se que as demais
contas não se modificam.
91
Unidade II

Momento 3

Neste momento, o gerente viajará para os Estados Unidos, isto é, fará o uso da passagem.

Quadro 51

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 28.700,00 Fornecedores R$ 228.000,00
Banco R$ 62.900,00 Salários a pagar R$ 332.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 122.000,00
Máquinas R$ 78.000,00 Financiamento R$ 206.000,00
Veículos R$ 42.000,00
Equipamentos de
informática R$ 48.400,00 Total R$ 888.000,00
Imóveis R$ 341.200,00 Patrimônio líquido
Marca R$ 460.000,00
Capital social R$ 200.000,00
Despesas antecipadas R$ 2.600,00
Lucros R$ 50.000,00
Total do PL R$ 250.000,00
Total geral R$ 1.138.000,00 Total geral R$ 1.138.000,00

Agora, notamos que o gerente já está utilizando a passagem, isto é, a empresa não terá mais o
direito de receber o dinheiro de volta, pois estará fazendo o uso efetivo da passagem; isso zera a
conta despesas antecipadas e reduz o patrimônio líquido por meio da conta lucros (é apenas neste
momento que ocorre a despesa).

Lembrete

A contabilidade é uma ferramenta que pode nos indicar se um negócio


teve sucesso ou não.

Por fim, citamos um exemplo de depreciação:

Para exemplificar depreciação, o melhor é citar um veículo, que, a cada período decorrido, tem
seu valor reduzido em 20%, ao longo de cinco períodos consecutivos. Há o reconhecimento da
perda de valor do ativo e da despesa de depreciação na DRE.

Observação

Depreciação é o desgaste pelo uso de máquinas e equipamentos.


Também é uma despesa, mas com uma característica importante: não tem
saída de caixa.

92
CONTABILIDADE

Momento 0

Quadro 52

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 28.700,00 Fornecedores R$ 42.000,00
Banco R$ 62.900,00 Salários a pagar R$ 19.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 41.800,00

Veículos R$ 42.000,00

Total R$ 102.800,00

Patrimônio líquido
Capital social R$ 105.000,00

Total do PL R$ 105.000,00

Total geral R$ 207.800,00 Total geral R$ 207.800,00

Momento em que a empresa compra o veículo no valor de R$ 42.000,00.

Momento 1

Quadro 53

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 28.700,00 Fornecedores R$ 42.000,00
Banco R$ 62.900,00 Salários a pagar R$ 19.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 41.800,00

Veículos R$ 42.000,00
Depreciação acumulada (R$ 8.400,00)
Total R$ 102.800,00

Patrimônio líquido
Capital social R$ 105.000,00
Prejuízo (R$ 8.400,00)
Total do PL R$ 96.600,00

Total geral R$ 199.400,00 Total geral R$ 199.400,00

No primeiro ano, a empresa teve um desgaste do veículo, o que gera uma depreciação acumulada de
R$ 8.400,00, causando uma redução no patrimônio líquido por meio da conta lucros (prejuízos). Então,
ocorrem o consumo e a despesa do veículo, e essa despesa diminui os lucros (resultados).

93
Unidade II

Momento 2

Quadro 54

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 28.700,00 Fornecedores R$ 42.000,00
Banco R$ 62.900,00 Salários a pagar R$ 19.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 41.800,00

Veículos R$ 42.000,00
Depreciação acumulada (R$ 16.800,00) Total R$ 102.800,00

Patrimônio líquido
Capital social R$ 105.000,00
Prejuízo (R$ 16.800,00)
Total do PL

Total geral R$ 191.000,00 Total geral R$ 191.000,00

No segundo ano de uso do veículo, ele tem seu valor reduzido em mais 20%, isto é, R$ 8.400,00 na
depreciação acumulada, gerando uma despesa, no período, de R$ 8.400,00; como toda despesa reduz a
conta lucros, o novo valor da conta prejuízos é de R$ 16.400,00.

Momento 3

Quadro 55

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 28.700,00 Fornecedores R$ 42.000,00
Banco R$ 62.900,00 Salários a pagar R$ 19.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 41.800,00

Veículos R$ 42.000,00
Depreciação acumulada (R$ 42.000,00) Total R$ 102.800,00

Patrimônio líquido
Capital social R$ 105.000,00
Prejuízo (R$ 42.000,00)
Total do PL R$ 63.000,00

Total geral R$ 165.800,00 Total geral R$ 165.800,00

Neste momento, a empresa já utilizou o veículo por cinco anos, que equivale ao período de término
da depreciação. O automóvel está totalmente depreciado. Partindo do balanço anterior, o prejuízo
aumentou para R$ 42.000,00.

94
CONTABILIDADE

Momento 4

Agora a empresa vende o veículo já depreciado por R$ 24.000,00, por meio de um cheque.

Quadro 56

Ativo Passivo
Dinheiro em caixa R$ 28.700,00 Fornecedores R$ 42.000,00
Banco R$ 86.900,00 Salários a pagar R$ 19.000,00
Duplicatas a receber R$ 74.200,00 Impostos a recolher R$ 41.800,00

Total R$ 102.800,00

Patrimônio líquido
Capital social R$ 105.000,00
Prejuízo (R$ 18.000,00)
Total do PL R$ 87.000,00

Total geral R$ 189.800,00 Total geral R$ 189.800,00

Podemos observar que, devido ao fato de o veículo não ter valor real (valor do veículo com o
desconto da depreciação), o valor integral da venda é considerado lucro, o que aumentou a conta banco
em R$  24.000,00 e gerou um aumento, no prejuízo, de R$ 18.000,00.

Vamos agora realizar um exercício, com os mesmos dados que vimos anteriormente:

Cia. Tá Limpo Ltda.

1‑ Subscrição e integralização por três sócios no valor de R$ 1.000,00 para constituição de empresa.

Quadro 57

Identificação da conta Caixa Capital social


Classificação Ativo Patrimônio líquido
1 Aumento / Diminuição + +
Débito / Crédito D C
Valor R$ 1.000,00 R$ 1.000,00

2‑ Compra de mesas, cadeiras e arquivos à vista por R$ 100,00.

95
Unidade II

Quadro 58

Identificação da conta Móveis e utensílios Caixa


Classificação Ativo Ativo
2 Aumento / Diminuição + -
Débito / Crédito D C
Valor R$ 100,00 R$ 100,00

3‑ Recebimento de R$ 500,00 referentes a serviços de limpeza prestados.

Quadro 59

Identificação da conta Caixa Receita


Classificação Ativo Receita
3 Aumento / Diminuição + +
Débito / Crédito D C
Valor R$ 500,00 R$ 500,00

4‑ Compra de material de limpeza a prazo no valor de R$ 60,00.

Quadro 60

Identificação da conta Mat. limpeza Dupl. A pagar


Classificação Ativo Passivo
4 Aumento / Diminuição + +
Débito / Crédito D C
Valor R$ 60,00 R$ 60,00

5‑ Pagamento de R$ 50,00 referentes à propaganda na TV.

Quadro 61

Identificação da conta Desp. Propaganda Caixa


Classificação Despesa Ativo
5 Aumento / Diminuição + -
Débito / Crédito D C
Valor R$ 50,00 R$ 50,00

6‑ Depósito bancário 70% do saldo em caixa.

96
CONTABILIDADE

Quadro 62

Identificação da conta Banco Caixa


Classificação Ativo Ativo
6 Aumento / Diminuição + -
Débito / Crédito D C
Valor R$ 945,00 R$ 945,00

7‑ Prestação de serviços, a ser recebido a prazo — R$ 200,00.

Quadro 63

Identificação da conta Dupl. a receber Rec. serviço


Classificação Ativo Receita
7 Aumento / Diminuição + +
Débito / Crédito D C
Valor R$ 200,00 R$ 200,00

8‑ Consumo de R$ 20,00 do material de limpeza comprado anteriormente.

Quadro 64

Identificação da conta Desp. mat. limpeza Mat. limpeza


Classificação Despesa Ativo
8 Aumento / Diminuição + -
Débito / Crédito D C
Valor R$ 20,00 R$ 20,00

9‑ Pagamento em cheque de 60% da compra do item 4.

Quadro 65

Identificação da conta Dupl. a pagar Banco


Classificação Passivo Ativo
9 Aumento / Diminuição - -
Débito / Crédito D C
Valor R$ 36,00 R$ 36,00

10‑ Venda de 50% do total de bens existentes, exceto caixa, pelo valor de R$ 150,00. Valores recebidos
em cheque.

97
Unidade II

Quadro 66

Móveis e Material
Identificação da conta Baixa de bens utensílios limpeza

Classificação Despesas Ativo Ativo

10 Aumento / Diminuição + - -

Débito / Crédito D C C

Valor R$ 70,00 R$ 50,00 R$ 20,00

Identificação da conta Banco Rec. venda de bens

Classificação Ativo Receita

10 Aumento / Diminuição + +

Débito / Crédito D C

Valor R$ 150,00 R$ 150,00

11‑ Pagamento, por meio de cheque, da folha de pagamento do mês, no valor de R$ 10,00.

Quadro 67

Identificação da conta Desp. de pessoal Banco

Classificação Despesas Ativo

11 Aumento / Diminuição + -

Débito / Crédito D C

Valor R$ 10,00 R$ 10,00

98
CONTABILIDADE

Resumo

Nesta unidade estudamos o Método das Partidas Dobradas,


conhecido popularmente como débito e crédito. Aqui, começamos a
estudar mais intimamente o processo de trabalho contábil, em que
os fatos são registrados nos livros contábeis, principalmente os livros
diário e razão.

Vimos que esse registro segue uma metodologia, conhecida como


o Método das Partidas Dobradas, que é centenário. Foi descrito ainda
na época do Renascimento, em Veneza e em Milão, pelo Frei Luca
Pacioli, e é utilizado sem modificações até hoje, mesmo nos sistemas
de informática mais sofisticados.

Dentro do conceito de contabilidade que é o de captar, registrar,


acumular, resumir e analisar todos os fatos econômicos e financeiros que
ocorrem em uma entidade, conhecemos débito e crédito como mecanismo,
adições e subtrações, e balancetes de verificação. Estudamos ainda que há
dois regimes para se realizar a escrituração contábil nos livros: o regime
de caixa (que segue o momento em que despesas e receitas são pagas)
e o regime de competência (que segue o momento em que despesas e
receitas efetivamente ocorrem ou são consumidas). Vimos ainda que é
importante, muitas vezes, realizar ajustes contábeis para atender ao regime
de competência.

Estudamos também o conceito de resultado, que é extremamente


simples, praticamente intuitivo. Mas ao mesmo tempo tão complexo e
sublime! São as receitas descontadas as despesas, o que nos dá a informação
sobre se a empresa (ou melhor, a entidade) obteve lucro (um resultado
positivo) ou prejuízo (um resultado negativo).

Esta unidade, podemos dizer, é bem densa. Se nas unidades


anteriores talvez você já tivesse ouvido comentar sobre muitos dos
conceitos abordados, nesta há muitos aspectos que dificilmente são
comentados na sociedade, ficam mais restritos aos profissionais de
contabilidade. E como são importantes esses conceitos! Por isso, a
recomendação aqui é que você não tenha ansiedade em passar para a
próxima unidade; dedique o maior tempo possível para bem entender
o mecanismo de débito e crédito, as adições e as subtrações. Até
porque esse mecanismo é imprescindível para os próximos desafios
na universidade e para a sua vida profissional. Cada minuto dedicado
a esse estudo, neste momento, vale muito a pena.

99
Unidade II

A expectativa é a de que você já tenha condições de responder


à pergunta norteadora desta unidade, que é: “Como os fatos são
registrados?”.
Agora, eu espero também que você já tenha formulado outra pergunta:
eu já sei o que é, como é a sua dinâmica e como se trabalha em contabilidade.
Mas a sua curiosidade agora é: como analisar uma demonstração já
preparada? O que ela pode me dar de informação? Como saber se um
negócio dá lucro ou prejuízo? Para isso, você precisa conhecer a Estrutura
do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício.
Já está na hora de partir para a próxima unidade!

Exercícios

Questão 1 (Enade 2006). A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade emanados do


CFC – Conselho Federal de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de
legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade.

A Norma Contábil que determina a inclusão das receitas e despesas na apuração do resultado do
período a que pertencerem, de forma simultânea, quando se correlacionarem, independentemente de
ter havido recebimento, no caso de receita, ou pagamento, no caso de despesa, está contida no Princípio
Fundamental de Contabilidade da:

A) Competência.

B) Continuidade.

C) Oportunidade.

D) Tempestividade.

E) Uniformidade.

Resposta correta: alternativa A.

Análise das alternativas

A) Alternativa correta.

Justificativa: o sincronismo entre os períodos de ocorrência de receitas e de despesas é tratado pelo


princípio da competência.

100
CONTABILIDADE

B) Alternativa incorreta.

Justificativa: o princípio da continuidade estabelece que a empresa tem duração ilimitada,


independentemente de seus sócios ou acionistas.

C) Alternativa incorreta.

Justificativa: o princípio da oportunidade considera que os valores devem ser contabilizados nos
momentos em que ocorrem os eventos ou fatos econômicos.

D) Alternativa incorreta.

Justificativa: o princípio da tempestividade refere-se ao processo de imediato reconhecimento dos


ativos e dos passivos contábeis.

E) Alternativa incorreta.

Justificativa: o princípio da uniformidade considera a manutenção de determinado critério ou


princípio nos processos executados em vários períodos, de forma que permita a comparação entre
valores e resultados.

Questão 2 (Enade 2006). Considere, no quadro a seguir, os saldos finais das contas patrimoniais da
Cia. Colibri em 31/12/2005.

Quadro 68

Caixa R$ 1.000,00
Capital social R$ 1.000,00
Contas a pagar até 90 dias R$ 1.000,00
Contas a receber até 360 dias R$ 2.000,00
Depreciação acumulada R$ 500,00
Financiamentos a longo prazo R$ 1.200,00
Imobilizado R$ 2.000,00
Lucro acumulado R$ 700,00
Provisão para crédito de R$ 300,00
liquidação duvidosa
Salários a pagar R$ 300,00

Os valores totais do ativo e do patrimônio líquido são, respectivamente,

A) R$ 2.800,00 e R$ 3.600,00.

101
Unidade II

B) R$ 4.200,00 e R$ 1.700,00.

C) R$ 4.200,00 e R$ 2.800,00.

D) R$ 4.300,00 e R$ 1.200,00.

E) R$ 5.000,00 e R$ 1.000,00.

Resolução desta questão na plataforma.

102
CONTABILIDADE

Unidade III
7 INTRODUÇÃO À ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL

A pergunta norteadora para esta unidade é:

Como interpretar
as demonstrações
financeiras/contábeis?

Figura 25

Em uma matéria assinada pelas agências Infomoney e Reuters (2014), veiculada no dia 13/2/2014,
os jornalistas redigiram a seguinte manchete:

BB tem maior lucro da história, Braskem reverte prejuízo de 2012; confira


mais balanços. Natura também divulgou seus números, registrando queda
do lucro em 2013, mas avanço de 8,7% no trimestre; Via Varejo lucra R$ 769
milhões no trimestre (INFOMONEY, 2014).

Nessa mesma matéria, dizem o seguinte sobre as demonstrações financeiras/contábeis que foram
divulgadas pelas empresas:

SÃO PAULO – Entre a noite da véspera e esta quinta-feira (13), diversas


companhias divulgaram resultados. Em destaque, esteve o Banco do
Brasil (BBAS3), que reportou um lucro líquido de R$ 3 bilhões, uma
queda de 23,7% na comparação com o mesmo período do ano anterior.
Em bases recorrentes, o lucro do período, de R$ 2,424 bilhões de reais,
caiu 23,8% na comparação anual. A previsão média de oito analistas
ouvidos pela Reuters apontava para lucro líquido de R$ 2,61 bilhões no
período (INFOMONEY, 2014).

103
Unidade III

Saiba mais

A matéria completa dos jornalistas da InfoMoney/Reuters pode ser


encontrada em:

<http://dinheiro.br.msn.com/mercado/bb-tem-maior-lucro-da-
hist%C3%B3ria-braskem-reverte-preju%C3%ADzo-de-2012-confira-
mais-balan%C3%A7os>.

Observe que os jornalistas aguardaram a divulgação das demonstrações financeiras/contábeis


das empresas para realizar suas análises, ou melhor, consultar os analistas financeiros que fazem
essas análises. Essa situação, que é rotina no mercado, mostra-nos quão importantes são as
demonstrações financeiras/contábeis. Os investidores, ou seja, as pessoas que têm vontade de
investir dinheiro em ações, são agentes vorazes em busca de informação para nela basear suas
decisões.

Há diversos usuários da informação contábil, e qualquer um pode ser usuário em algum


momento, caso tenha interesse em conhecer algum aspecto de uma empresa, seja para realizar um
trabalho, seja apenas por curiosidade. Os investidores, no entanto, até por terem interesse em usar
seu dinheiro em uma determinada empresa ou por já terem investido, sentem uma necessidade
crucial (às vezes, até angustiante) de informação. Por essa razão, foram escolhidos pela IFRS como
usuários primários.

Lembrete

Os usuários primários são os investidores, credores por empréstimo e


outros credores.

Esses usuários não são prioritários nem devem ser privilegiados pelos
contadores, mas todo contador deve considerar as necessidades desses
usuários em específico com atenção.

No caso desse trabalho jornalístico, para uma grande parcela da população, saber que a Braskem
conseguiu reverter um prejuízo de 2012 pode ser algo completamente sem sentido, inócuo. O tipo de
notícia que se lê em um jornal apenas por distração ou para fazer o tempo passar. No entanto, para
um executivo de uma empresa que compra matérias-primas da Braskem, essa é uma informação muito
relevante, porque indica ou é um dos indicativos de que a empresa provavelmente continuará a fornecer
essas matérias-primas sem sobressaltos. Para o presidente do sindicato dos químicos de uma cidade
em que a Braskem mantenha uma planta industrial, essa também é uma informação importante, uma

104
CONTABILIDADE

vez que saberá decidir qual posicionamento o sindicato poderá ter nas próximas negociações com
a empresa. Um ambientalista que acompanhe o mercado de produtos químicos também verá muita
importância nessa notícia.

Observação

No ano de 2012, a Braskem teve um prejuízo por causa das consequências


da crise econômica mundial de 2008-2010, que afetou severamente o
mercado de produtos químicos.

Mas imaginemos que você seja um investidor da Braskem e, apenas para colocarmos um pouco mais
de apreensão nessa nossa imaginação, que tenha R$ 80.000,00 investidos em ações dessa empresa, o
que é uma boa parte das suas economias. Saber que a Braskem conseguiu reverter um prejuízo, com
absoluta certeza, deixa-o mais tranquilo. É bem capaz que um investidor, ao ter lido essa matéria, tenha
suspirado.

Assim, com as demonstrações financeiras/contábeis em mãos, os analistas conseguem realizar análises


diversas sobre as empresas. Agora, imagine se cada analista ou se cada país realizar análises diferentes,
com critérios diferentes. Não iria ficar difícil de agir? E se, desconfiado do conteúdo das demonstrações
financeiras e contábeis, os analistas exigissem das empresas que fossem produzidas demonstrações ad hoc,
ou seja, “sob medida”, ou demonstrações especiais, apenas para sanar uma ou outra dúvida. Isso seria o
pior dos mundos, uma dificuldade muito grande!

Por isso, existe uma série de detalhes conceituais e signos, ou seja, significados nas
demonstrações que iremos estudar a seguir. Não raramente, muitos alunos se sentem
desconfortáveis com a estrutura conceitual das demonstrações financeiras/contábeis, porque, a
priori, parece ser algo muito engessado! Não é possível criar ou “personalizar” quase nada, “tem
de ser desse jeito”! Mas, estudando essa estrutura, vamos perceber como é bem-organizada e,
incrivelmente, consegue traçar uma comunicação eficiente com as pessoas. É muito inteligente
a estrutura de um balanço patrimonial e da DRE! Não é que as demonstrações financeiras e
contábeis sejam “engessadas”, trata-se de um esforço de todos os contadores do planeta para
comunicar informações de qualidade.

Se formos analisar outra forma de comunicação, um telejornal, por exemplo, veremos que também
há uma forma rígida ou, como muitos dizem, “engessada” de comunicar notícias com eficiência.

105
Unidade III

Figura 26 – Coletânea de imagens públicas de telejornais ao redor do planeta: Jornal Nacional da TV Globo Brasil, CNN
e Bloomberg dos EUA, BBC de Londres, RAI da Itália, Al Jazeera do Oriente Médio.

Um telejornal é a fonte de informação da maioria das pessoas. Muitas não têm mais o hábito de
ler jornais ou mesmo notícias na internet, hábito esse considerado “trabalhoso” ou “chato”. As pessoas
ficam à frente da televisão e recebem passivamente as notícias do dia e as análises que os jornalistas
costumam fazer. Raramente checam essas informações ou buscam ler as fontes para ter sua própria
análise e opinião sobre os fatos. Por exemplo, no caso de um telejornal (ou programa de televisão de
qualquer formato), abordando a vida e a obra de um autor de romances desconhecido, muitos terão
uma opinião sobre esse autor sem nunca ter lido uma só obra dele.

O fato é que os telejornais são uma excelente fonte de informações e têm como grande vantagem
a agilidade na cobertura dos fatos, que em alguns casos podem ser narrados e analisados ao mesmo
tempo que ocorrem. É aí que está o motivo que justamente atrai tanto: os telejornais têm movimento,
emoção! E justamente aí está um grande problema do jornalismo: a espontaneidade e o imediatismo
das informações.

Machado (2000), por exemplo, cita uma notícia fictícia que em um jornal impresso seria apresentada
ao leitor da seguinte forma:

Um grave acidente envolvendo um automóvel de passageiros e um


caminhão de transporte de mercadorias aconteceu ontem às 18:40
no Km 300 da Rodovia Presidente Dutra, com uma vítima fatal, o
motorista do automóvel, Pedro da Silva, e mais duas outras vítimas que
se encontram ainda em estado grave no Hospital Público de Taubaté,
Maria de Oliveira, passageira do automóvel, e João Xavier, motorista do
caminhão. Segundo uma testemunha, o acidente teria sido causado por
uma tentativa indevida de ultrapassagem de um ônibus, por parte do
caminhão (MACHADO, 2000, p. 102).

106
CONTABILIDADE

Segundo Machado (2000 p.103), esse relato no jornal seria “seco, impessoal, e aparentemente sem
marcas de enunciação”, ou seja, aparentemente ninguém está falando, ou “alguém qualquer” da redação.

Essa mesma notícia, segundo Machado (2000), quando tratada em um telejornal na televisão, teria
vários enunciadores, jornalistas comentando o caso, traria a entrevista de testemunhas no local, das
vítimas, dos médicos e enfermeiros que estariam atendendo as vítimas, das autoridades de trânsito,
de eventuais especialistas que seriam chamados para comentar o caso e dar opiniões. Ou seja, o
telespectador teria um panorama dos fatos e sentiria a emoção das pessoas.

Assim, segundo Machado (2000 p. 104), “o telejornal é, antes de mais nada, o lugar onde se dão
atos de enunciação a respeito de eventos. Sujeitos falantes diversos que se sucedem, revezam-se,
contrapõem-se uns aos outros, praticando atos de fala que se colocam nitidamente como o seu discurso
com relação aos fatos”.

Desse modo, em quem confiar, quem estaria apresentando os fatos com a maior clareza
ou credibilidade? Fiske (1987 apud Machado, 2000, p. 104) diz, então, que: “O telejornal é uma
montagem de vozes, muitas delas contraditórias, e sua estrutura narrativa não é suficientemente
poderosa para ditar a qual voz nós devemos prestar mais atenção, ou qual delas deve ser usada
como moldura para, através dela, entender o resto”.

O telejornal, dessa forma, é uma excelente e rápida fonte de informações e análises; porém, tem
limitações como essa. Sua narrativa é muito rápida, e muitas vezes não é possível checar a clareza, a
exatidão das informações antes que as notícias sejam levadas aos telespectadores. Não são raros os
casos em que uma notícia veiculada em um telejornal mais confundiu do que esclareceu, ou mais
atrapalhou do que ajudou.

Nesse sentido, uma demonstração financeira/contábil tem a mesma característica que pode ser
atribuída a uma notícia de jornal: é seca e impessoal. Ambas, porém, possuem uma marca de enunciação.
Mas, aos olhos de muitos, a demonstração contábil é uma tabela com números que surgiu “de algum
lugar”, apesar de tecnicamente ter sido elaborada pelo contador responsável pela empresa.

Mas não é isso! Quando um usuário da contabilidade analisa uma demonstração financeira/contábil, a
última coisa que espera é que existam situações de dúvida. O que ele precisa é ter informações confiáveis,
claras, exatas. Por isso, desenvolveu-se uma estrutura para que ele tenha informações com qualidade. Uma
demonstração financeira/contábil é preparada com o intuito de esclarecer, levar segurança, ser uma fonte
absolutamente confiável para a tomada de decisões e que se esgota por si só, não necessita de pesquisas
adicionais. Então, apesar de ter um aspecto seco, frio, passa a ser quente, amigável, segura. Padovese (2003
p. 83) resume essa característica da seguinte forma:

[...] os demonstrativos contábeis básicos apresentam uma quantidade de


informações de extrema relevância para os investidores, por serem seguras e
de qualidade, bem como apresentam‑se naturalmente com caráter preditivo,
característica intrínseca da informação contábil.

107
Unidade III

Mas nem sempre foi assim! Antes da entrada das Normas Internacionais de Contabilidade no Brasil,
Lauretti (2003) resumiu alguns aspectos negativos que deveriam (e devem) ser evitados nos relatórios
anuais. São os seguintes:

• Os relatórios mudos (relatórios que nada dizem), por exemplo:

Senhores acionistas,

Na forma da lei e do estatuto social, vimos apresentar‑lhes as


demonstrações financeiras relativas ao exercício encerrado em
31.12.2001, acompanhadas do parecer dos auditores independentes.
Ficamos à sua disposição para os esclarecimentos que julgarem
necessários.

A Administração

• Modismos das teorias de administração.

• Análises de conjuntura sem correlação com o restante do relatório


anual.

• Omissão de comentários sobre aspectos relevantes das demonstrações


financeiras.

• Window dressing (em inglês, “enfeitando a janela”, quando a empresa


dá demasiada ênfase a aspectos positivos para dar a impressão de que
os resultados são melhores do que realmente são).

• Caráter predominantemente retrospectivo do relatório anual (não dá


oportunidade para analisar aspectos referentes ao futuro da empresa).

• Livros luxuosos, mas pouco criativos (excesso de elementos gráficos,


uso de papéis caros, capadura com letras douradas etc.).

• Procura de “bodes expiatórios” (a empresa busca situações do


cotidiano ou da conjuntura para justificar problemas, erros, omissões)
(LAURETTI, 2003, p. 47-50).

Observação

É importante não confundir window dressing com a expressão inglesa


book cooking – cozinhar os livros ou o equivalente à nossa expressão
“maquilar o balanço” –, porque essas expressões representam fraude
contábil. Trata-se de crime.
108
CONTABILIDADE

Entramos, então, no estudo da estrutura do Balanço e da DRE. Antes de as analisarmos, convido você
a observar como era a estrutura dos balanços patrimoniais conforme a Lei nº 6.404/76; portanto, antes
da entrada das IFRS no Brasil.

Quadro 69 – Conteúdo do Balanço de acordo com a Lei nº 6.404/76, antes das


Normas Internacionais de Contabilidade

Conteúdo do Balanço
Ativo Passivo

Obrigações
Ativo circulante Passivo circulante
Ativo realizável em longo prazo Passivo exigível em longo prazo
Bens e direitos

Ativo permanente, dividido em:


Resultados de exercícios futuros
- Investimentos Patrimônio líquido, dividido em:
- Ativo imobilizado - Capital social

Patrimônio
- Ativo diferido

líquido
- Reservas de capital
- Reservas de reavaliação
- Reservas de lucro
- Lucros (ou prejuízos) acumulados

Fonte: Iudícibus et al. (1986, p.155).

A estrutura anterior a 2007 continha, por exemplo, o Ativo Diferido, que eram as despesas pré-
-operacionais quando da abertura de um novo negócio. Os contadores brasileiros entendiam que
todas as despesas necessárias para a abertura de um novo empreendimento deveriam ser consideradas
como um ativo, que iria sendo amortizado com o tempo. Esse procedimento seria correto, porque, de
fato, muitas despesas ocorrem quando da abertura de uma empresa e, por lógica, irão influenciar seus
primeiros anos de vida. Ocorre que os contadores de outros países não entendiam dessa forma. Despesas
pré-operacionais devem ser consideradas despesas mesmo, jamais as consideravam como ativo.

E, num esforço de convergência, os contadores brasileiros resolveram não mais praticar a amortização
dos gastos pré-operacionais; portanto, esse grupo foi extinto!

Saiba mais

O Brasil já teve várias leis das Sociedades Anônimas, que apresentavam


estruturas para as demonstrações financeiras/contábeis. Os pesquisadores
Schmidt e Santos (2011) pesquisaram todas essas leis, desde 1850 até o CPC
26 de 2009. Confira!

<http://periodicos.uem.br/ojs/index.php/Enfoque/article/
viewFile/15233/9055>.

109
Unidade III

Com a adoção das Normas Internacionais de Contabilidade, o conteúdo do balanço passou a ser o
seguinte:

Quadro 70 – Conteúdo do Balanço de acordo com as Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09,


após as Normas Internacionais de Contabilidade

Conteúdo do Balanço
Ativo Passivo

Obrigações
Ativo circulante Passivo circulante
Ativo não circulante, Passivo não circulante
dividido em:
direitos
Bens e

Patrimônio líquido, dividido em:


- Realizável em longo prazo
- Capital social
- Investimentos

Patrimônio
- Reservas de capital

líquido
- Ativo imobilizado
- Reservas de avaliação patrimonial
- Ativo intangível
- Reservas de lucro
- Lucros (ou prejuízos) acumulados

Fonte: Iudícibus et al. (2010, p.163 ).

Lembrete

O lucro acumulado deve receber uma destinação. Entende-se que não


se devem acumular lucros de um período para o outro, o que não ocorre
com o prejuízo, que pode ser acumulado.

Observe que não há mais o ativo diferido, mas agora temos o ativo intangível, um assunto
complexo e que trazia muitas dificuldades aos contadores pela dificuldade em definir um ativo
intangível (marcas, conceitos, processos, licenças, valorização do ponto de venda), ou seja, ativos
que não têm forma física, mas têm muito valor na atual sociedade. Há empresas que mantêm
ativos intangíveis muito relevantes, que anteriormente eram completamente ignorados pelos
contadores.

Note ainda que a estrutura de um balanço nas IFRS é muito simples de entender: ativo circulante
e não circulante, e passivo circulante, não circulante e patrimônio líquido. Muito simples e rápido de
entender, sem assuntos difíceis!

Mas não foram apenas essas as modificações que ocorreram na estrutura das demonstrações
financeiras/contábeis. Os contadores entenderam que, de um ponto de vista quantitativo, ou seja, de
mostrar os números, os usuários da contabilidade estavam recebendo um bom trabalho. O problema era
que não havia informações sobre as operações e as atividades da empresa.

110
CONTABILIDADE

Observação

As características qualitativas das demonstrações financeiras/contábeis


serão estudadas em profundidade em outras disciplinas ao longo do curso.

Decidiram, portanto, melhorar as características qualitativas das demonstrações financeiras/contábeis


e, principalmente, dotá-las de meios para trazerem informações para o futuro, e não apenas históricas,
voltadas ao passado. Nesse sentido, Martins, Miranda e Diniz (2014, p.16) prepararam uma interessante
figura das características qualitativas da informação contábil, que são definidas no Pronunciamento
Conceitual Básico do CPC:

Valor preditivo
Relevância
Valor confirmatório

Fundamentais Completa

Neutra
Representação
Características fidedigna
qualitativas Livre de erro material

Comparabilidade

De melhorias Verificabilidade

Tempestividade

Compreensibilidade

Figura 27 – Características qualitativas da informação contábil

Saiba mais

Todas os Pronunciamentos Contábeis do CPC, incluindo o Conceitual


Básico, podem ser encontrados para download gratuito na página do CPC
na internet:

<http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos>.

111
Unidade III

Para o Balanço Patrimonial, a IASB e o CPC consideram um conceito de “relatório contábil-financeiro


de propósito geral”, definido da seguinte forma no CPC Conceitual Básico (2014, p. 10):

OB2. O objetivo do relatório contábil-financeiro de propósito geral é


fornecer informações contábil-financeiras acerca da entidade que reporta
essa informação (reporting entity) que sejam úteis a investidores existentes
e em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando
da tomada decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade.
Essas decisões envolvem comprar, vender ou manter participações em
instrumentos patrimoniais e em instrumentos de dívida, e a oferecer ou
disponibilizar empréstimos ou outras formas de crédito.

O intuito é valorizar as demonstrações contábeis, que naturalmente estarão divulgando e informando


de forma adequada os usuários da contabilidade, sem que esses peçam relatórios ad hoc adicionais para
explicar uma situação.

O CPC Conceitual Básico (2014) e o CPC 26 (2014, p. 23) consideram que “os elementos diretamente
relacionados com a mensuração da posição patrimonial e financeira são os ativos, os passivos e o
patrimônio líquido”. Dessa forma, define-se Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido da seguinte forma:

a) ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de


eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios
econômicos para a entidade;

b) passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos


passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da
entidade capazes de gerar benefícios econômicos;

c) patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois


de deduzidos todos os seus passivos (NBC, 2014, p. 23).

A seguir, estudaremos em detalhes a estrutura do Balanço Patrimonial, com análise de duas


entidades: uma que visa ao lucro e se mostra altamente rentável, a Embraer, e uma que não visa ao
lucro, a Associação de Assistência à Criança Deficiente (AACD).

7.1 Ativo Circulante

De acordo com o CPC 26 (2014, Parte 66):

66. O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer


qualquer dos seguintes critérios:

(a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou


consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade;
112
CONTABILIDADE

(b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;

(c) espera-se que seja realizado até doze meses após a data do balanço; ou

(d) é caixa ou equivalente de caixa (conforme definido no Pronunciamento


Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa), a menos que sua troca
ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo menos
doze meses após a data do balanço.

Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes (NBC,
2014, p. 515).

É muito comum no Brasil, por exemplo, as usinas de álcool e açúcar acompanharem o período da
safra da cana de açúcar; por isso, todo o calendário, inclusive o de divulgação de balanços patrimoniais,
segue o ciclo operacional. Normalmente, as usinas apresentam balanços anuais no mês de abril.

O ativo circulante também mantém subdivisões, como estudaremos a seguir.

Caixa e equivalentes de caixa

É o dinheiro em caixa, no cofre da empresa ou depositado em um banco, além de valores, títulos de


liquidez imediata.

Direitos

Normalmente são valores originados de vendas a prazo de mercadorias, produtos ou serviços,


duplicatas a receber; clientes.

Deduções dos direitos

São contas dedutoras, redutoras dos direitos. Por exemplo, temos a Estimativa para Crédito de
Liquidação Duvidosa (ECLD), a antiga Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa.

Outros direitos

São direitos oriundos de outras transações que não representam o objeto principal da empresa,
mas são aguardados em uma empresa, inerentes a suas atividades: Por exemplo: títulos a receber;
adiantamento a funcionários; impostos a recuperar.

Estoques

São bens ou mercadorias comprados de terceiros ou fabricados pela própria empresa que têm como
objetivo a venda ou utilização própria.

113
Unidade III

Despesas antecipadas

São situações que surgem em decorrência da correta aplicação dos princípios contábeis quando a
empresa adianta valores a terceiros. O artigo 179 da Lei nº 6.404/76 refere-se a “aplicações de recursos
em despesas do exercício seguinte”.

Deve-se também observar o conceito de curto prazo. Entende-se que no curto prazo são classificados
todos os bens e direitos (ativos) realizáveis em moeda ou nela conversíveis, até o término do exercício
social seguinte.

7.2 Ativo não circulante

O ativo não circulante são todos os outros itens que podem ser classificados como ativos, mas que
não obedecem aos critérios para o ativo circulante. Incluem-se, no longo prazo, todos os bens e direitos
(ativos) realizáveis em moeda ou nela conversíveis, após o término do exercício social seguinte, assim
como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas,
diretores e acionistas.

Nesse grupo, são classificadas contas independentes do prazo de vencimento, como empréstimos a
coligadas; a diretores; a acionistas e a outras contas, como cauções contratuais; debêntures; empréstimos
compulsórios; depósitos judiciais.

O ativo não circulante também tem divisões, a seguir:

• Investimentos

São as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não


classificáveis no ativo circulante, e que não se destinam à manutenção de atividade da empresa.

São classificáveis nesse grupo os bens não destinados à manutenção das atividades da empresa,
como: obras de arte; imóveis para alugar; terrenos para utilização futura.

Ainda classificáveis nesse grupo, temos as participações no capital de outras empresas em caráter
permanente, como: ações de coligadas; ações de controladas; participações em outras empresas.

• Imobilizado

Conforme o inciso IV do artigo 179 da Lei nº 11.638/07:

no ativo imobilizado são classificados os direitos que tenham por objeto


bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia
ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive decorrentes
de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle
desses bens (BRASIL, 2007).
114
CONTABILIDADE

Podemos, então, ter nesse grupo do ativo permanente: imóveis; veículos; máquinas; equipamentos;
móveis e utensílios; depreciação acumulada; conta redutora; terrenos; obras em andamento.

• Intangível

É uma das grandes novidades das Normas Internacionais. Conforme o inciso VI do artigo 179
da Lei nº 11.638/07, são classificados “no intangível” os direitos que tenham por objeto bens
incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive,
o fundo de comércio adquirido.

É possível encontrar as seguintes contas no grupo do ativo permanente:

a) Direitos: fundo de comércio (ponto comercial) adquirido; concessões obtidas; software; marcas;
patentes adquiridas; amortização acumulada, conta redutora.

b) Recursos naturais: gastos na aquisição dos direitos de exploração de minas e jazidas; exaustão
acumulada, conta redutora

7.3 Passivo Circulante

De acordo com o CPC 26 (2014, Parte 69):

69. O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer


qualquer dos seguintes critérios:

(a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da


entidade;

(b) está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;

(c) deve ser liquidado no período de até doze meses após a data do balanço;
ou

(d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do


passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço (ver item
73). Os termos de um passivo que podem, à opção da contraparte, resultar
na sua liquidação por meio da emissão de instrumentos patrimoniais não
devem afetar a sua classificação.

Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes (NBC,
2014, p. 516).

São classificadas, no passivo, as obrigações da empresa para com terceiros em geral.

115
Unidade III

O passivo compreende as origens de recursos, representadas por obrigações. As contas do passivo


deverão ser apresentadas no balanço patrimonial, em ordem crescente dos vencimentos estabelecidos
ou esperados.

O passivo circulante, por sua vez, pode ser dividido em sete grupos:

a) Obrigações com fornecedores: duplicatas a pagar; fornecedores.

b) Obrigações financeiras: promissórias a pagar; empréstimos bancários.

c) Obrigações trabalhistas: salários a pagar, encargos sociais a pagar; encargos sociais a recolher.

d) Obrigações fiscais: ICMS a recolher; IPI a recolher; ISS a recolher; imposto de renda a recolher;
imposto de renda a pagar; ICMS a pagar; IPI a pagar; ISS a pagar etc.

e) Obrigações com sócios e participantes do lucro: dividendo a pagar; participações de empregados


a pagar; participações de debenturistas a pagar; participações de partes beneficiárias a pagar.

f) Provisões: provisão para 13o salário; provisão para férias; provisão para imposto de renda; provisão
para contingências; provisão para contribuição social sobre o lucro.

g) Outras obrigações: adiantamento de clientes; aluguéis a pagar; multas a pagar; contas a pagar

7.4 Passivo não circulante

No passivo não circulante, são classificadas como de longo prazo todas as obrigações para com
terceiros em geral (passivos), exigíveis, com vencimento após o término do exercício social seguinte, ou
em prazo superior ao ciclo operacional da empresa.

É importante observar com atenção os financiamentos obtidos junto a instituições financeiras,


emissão de debêntures, imposto de renda retido, provisão para previdência complementar e outras
obrigações a longo prazo.

No passivo não circulante, classificam-se ainda como resultados de exercícios futuros contas
representativas de receitas futuras, diminuídas dos custos e das despesas a elas correspondentes.
Teremos, então, como contas típicas desse grupo, por exemplo: receitas recebidas antecipadamente ( - )
encargos a vencer sobre receitas antecipadas.

Há, ainda, uma situação que é muito restrita, difícil, mas que pode ocorrer: surgirem resultados
de exercícios futuros, deles devendo constar apenas valores recebidos e que não serão, em hipótese
alguma, devolvidos pela empresa, nem representam obrigações quaisquer de sua parte de entregar bens
ou prestar serviços.

Outro aspecto a ser observado é que esses recebimentos devem referir-se a operações que afetarão
o patrimônio nos exercícios seguintes após transitarem pelo resultado.
116
CONTABILIDADE

7.5 Patrimônio líquido

O patrimônio líquido (PL), seguindo a Fórmula Fundamental do Patrimônio, é o que sobra entre o
ativo e o passivo. A seguir, a definição do CPC Conceitual Básico (2014, parte 4.20):

4.20. Embora o patrimônio líquido seja definido no item 4.4 como algo
residual, ele pode ter subclassificações no balanço patrimonial. Por exemplo,
na sociedade por ações, recursos aportados pelos sócios, reservas resultantes
de retenções de lucros e reservas representando ajustes para manutenção do
capital podem ser demonstrados separadamente. Tais classificações podem
ser relevantes para a tomada de decisão dos usuários das demonstrações
contábeis quando indicarem restrições legais ou de outra natureza sobre a
capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus
recursos patrimoniais. Podem também refletir o fato de que determinadas
partes com direitos de propriedade sobre a entidade têm direitos diferentes
com relação ao recebimento de dividendos ou ao reembolso de capital (NBC,
2014, p. 26).

Fazem parte do PL também as reservas, e constituí-las é uma obrigação definida pelo estatuto da
empresa ou pelas leis.

Lembrete

O patrimônio líquido é considerado capital próprio.

O PL é dividido em:

• Capital social
Investimento feito pelos proprietários (acionistas/cotistas) na empresa. Compreende a parte do
patrimônio líquido formada pelas ações subscritas na Constituição ou pelo aumento do capital
de uma empresa. Pode ser separado em Capital a Realizar, ou seja, ainda não integralizado, e
Capital Realizado, em que o valor do capital foi colocado à disposição da empresa.

• Reservas de capital
São recursos entregues à empresa para suas operações, de acordo com os interesses dos
proprietários e/ou de terceiros.

• Ajustes de avaliação patrimonial


São as contrapartidas de aumento ou diminuição de valor atribuído a elementos do ativo e
do passivo, em decorrência de sua avaliação a preço de mercado. Por obediência ao regime de
competência, essas contrapartidas não podem ser computadas no resultado do exercício.
117
Unidade III

• Reservas de lucros

São compostas por contas que fazem parte do patrimônio líquido e que têm origem no lucro
líquido da empresa. Constituem uma das partes de lucro líquido, quando de sua distribuição.
Algumas reservas são obrigatórias por lei, outras são facultativas ou fazem parte do estatuto;
portanto, tornam-se obrigatórias.

• Ações em tesouraria

São as ações da empresa adquiridas pela própria empresa. Constituem uma conta devedora,
retificadora de patrimônio líquido. Algumas empresas decidem, em determinado momento,
comprar suas próprias ações, por conta de uma decisão ou adequação a uma nova realidade. Um
exemplo disso é quando os sócios não querem que alguns acionistas comprem ações em demasia.

• Prejuízos acumulados

Se na apuração do resultado da empresa for contabilizado prejuízo, esse prejuízo será


adicionado nesse grupo. Antes das Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09, também os lucros
poderiam ser acumulados, mas o entendimento atual é de que não se devem acumular
lucros; eles devem receber uma destinação.

Exemplo de Aplicação

Que tal analisarmos juntos o balanço de uma empresa que vem apresentando bons rendimentos nos
últimos anos? E o de uma empresa do terceiro setor? Vamos analisar o Balanço Patrimonial da Embraer
do ano de 2012 e o da AACD, também de 2012.

Quadro 71 – Balanço Patrimonial da Embraer S.A. preparado pelo contador


João Francisco Penzinger Arantes – CRC 1SP177673/O-3

BALANÇOS PATRIMONIAIS INDIVIDUAIS E CONSOLIDADOS


em 31 de dezembro de 2012 e 2011
(em milhares de reais, exceto quando indicado de outra forma)
Controladora Consolidado
ATIVO Nota 31.12.2012 31.12.2011 31.12.2012 31.12.2011
CIRCULANTE
Caixa e equivalentes de caixa 5 2.587.748 1.609.030 3.680.733 2.532.671
Investimentos financeiros 6 1.081.035 1.250.803 1.181.651 1.413.565
Contas a receber de clientes, líquidas 7 394.868 330.225 1.081.321 948.759
Contas a receber de sociedades - 479.987 284.007 - -
controladas
Instrumentos financeiros derivativos 8 3.711 4.041 22.940 15.465
Financiamento a clientes 9 12.029 4.655 46.377 22.597
Contas a receber vinculadas 10 - - 26.481 27.936

118
CONTABILIDADE

Estoques 12 3.474.783 3.429.856 4.404.357 4.283.172


Outros ativos 13 292.505 363.497 521.208 452.537
8.326.666 7.276.114 10.965.068 9.696.702
NÃO CIRCULANTE
Investimentos financeiros 6 - - 104.769 102.630
Contas a receber de clientes, líquidas 7 - - 20.322 428
Contas a receber de sociedades - 1.260.493 1.016.280 - -
controladas
Instrumentos financeiros derivativos 8 - - 50.771 42.570
Financiamento a clientes 9 129.655 131.480 177.645 169.278
Contas a receber vinculadas 10 - - 843.946 886.753
Depósitos em garantia 11 624.403 380.408 1.188.373 884.191
Imposto de renda e contribuição social 24 - 92.953 26.332 123.601
diferidos
Estoques 12 - - - 7.838
Outros ativos 13 468.601 421.397 504.323 460.363
2.483.152 2.042.518 2.916.481 2.677.652
Investimentos 14 2.952.836 2.706.861 8 5.171
Imobilizado 16 1.317.867 1.024.703 3.552.669 2.720.661
Intangível 17 1.761.387 1.343.595 1.959.441 1.516.189
TOTAL DO NÃO CIRCULANTE 8.515.242 7.117.677 8.428.599 6.919.673
TOTAL DO ATIVO 16.841.908 14.393.791 19.393.667 16.616.375
PASSIVO
CIRCULANTE
Fornecedores 19 1.272.598 1.175.284 1.550.757 1.556.705
Empréstimos e financiamentos 20 620.214 335.573 687.136 472.235
Dívidas com e sem direito de regresso 10 - - 24.382 586.797
Contas a pagar 21 385.346 317.209 567.278 489.892
Contas a pagar a sociedades controladas 146.982 48.480 - -
Contribuições de parceiros - - 1.808 1.659
Adiantamentos de clientes 22 1.544.757 1.366.965 1.843.182 1.605.844
Instrumentos financeiros derivativos 8 381 324 1.842 1.838
Impostos e encargos sociais a recolher 23 97.849 140.731 133.655 167.304
Imposto de renda e contribuição social 103.628 - 129.872 21.050
Garantia financeira e de valor residual 25 233.088 - 233.088 -
Dividendos 29.8 62.162 216 62.162 216
Receitas diferidas 245.487 245.046 273.122 245.841
Provisões 26.1 171.056 146.601 197.689 181.217
4.883.548 3.776.429 5.705.973 5.330.598
NÃO CIRCULANTE
Empréstimos e financiamentos 20 3.314.257 2.491.397 3.535.627 2.637.920
Dívidas com e sem direito de regresso 10 - - 793.504 280.960
Contas a pagar 21 - 10.466 22.631 26.304

119
Unidade III

Contribuições de parceiros - 1.845 - 1.845


Adiantamentos de clientes 22 205.170 401.389 205.170 401.389
Instrumentos financeiros derivativos 8 - - - 389
Impostos e encargos sociais a recolher 23 713.310 722.027 715.262 725.591
Imposto de renda e contribuição social 24 10.759 - 54.219 43.094
diferidos
Garantia financeira e de valor residual 25 531.548 928.273 961.147 928.273
Receitas diferidas 239.736 229.003 221.011 157.487
Provisões 26.1 284.888 191.631 332.641 234.092
5.299.668 4.976.031 6.841.212 5.437.344
TOTAL DO PASSIVO 10.183.216 8.752.460 12.547.185 10.767.942
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital social 29 4.789.617 4.789.617 4.789.617 4.789.617
Ações em tesouraria 29 (268.882) (320.220) (268.882) (320.220)
Reservas de lucros 2.794.720 2.302.401 2.794.720 2.302.401
Remuneração baseada em ações 30 37.433 21.831 37.433 21.831
Outros resultados abrangentes (694.196) (1.152.298) (694.196) (1.152.298)
6.658.692 5.641.331 6.658.692 5.641.331
Participação de acionistas não - - 187.790 207.102
controladores
TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 6.658.692 5.641.331 6.846.482 5.848.433
TOTAL DO PASSIVO E PATRIMÔNIO 16.841.908 14.393.791 19.393.667 16.616.375
LÍQUIDO

Fonte: Embraer (2012, p. 12).

Veja agora o Balanço Patrimonial da AACD:

Quadro 72 – Balanço Patrimonial da AACD de 2012

AACD – Associação de Assistência à Criança Deficiente


Balanço patrimonial em 31 de dezembro de 2012
Em milhares de reais
2012 2011
(Reapresentado)

Ativo
Circulante
Caixa e equivalentes de caixa – recursos sem 7.716 5.384
restrições (Nota 6)
Títulos e valores mobiliários – recursos sem 72.663 74.110
restrições (Nota 7)
Contas a receber (Nota 8) 28.464 30.442
Estoques (Nota 9) 8.147 6.357
Adiantamentos diversos 1.789 3.884
118.779 120.177

120
CONTABILIDADE

Não circulante
Outros créditos a receber 266
Depósitos judiciais 84 27
Imobilizado – sem restrições (Nota 10) 77.909 55.448
Intangível (Nota 11) 1.548 4.256
Ações recebidas em doações 340 255
80.147 59.986
Total do ativo 198.926 180.163

Passivo e patrimônio líquido 2012 2011


Circulante
Empréstimos e financiamentos (Nota 12) 2.114 2.188
Fornecedores 14.090 18.458
Salários e contribuições sociais (Nota 13) 13.337 8.879
Adiantamento de clientes 4.675 1.941
Subvenções para custeio (Nota 2.13[a]) 3.016 1.178
Outras contas a pagar 372 46
37.604 32.690
Não circulante
Subvenções para investimento (Nota 2.13[b]) 5.167 5.236
Empréstimos e financiamentos (Nota 12) 4.146 3.589
Parcelamento de impostos (Nota 14) 1.182
Provisão para riscos e processos judiciais (Nota 15) 2.483 3.984
12.978 12.809
Total do passivo 50.578 45.499
Patrimônio líquido (Nota 16)
Patrimônio social 143.869 106.780
Superávit acumulado 4.475 27.884
Total do patrimônio líquido 148.344 134.664
Total do passivo e patrimônio líquido 198.926 180.163

Fonte: AACD (2013, p. 3).

Saiba mais

Para ver as notas explicativas do balanço patrimonial da AACD, acesse:

<http://aacd.org.br/relatorio/relatorio2012/RelatoriodeAtividades-
financas.pdf>.

121
Unidade III

Ao observar esses dois balanços patrimoniais, de empresas que estão em setores da economia e da
sociedade completamente diferentes, um de uma grande empresa aeroespacial que visa ao lucro, e o
outro de uma empresa do terceiro setor, de assistência social, você consegue notar alguma semelhança?

Veja que ambos trazem uma estrutura muito simples. No ativo, há dois grandes grupos, ativo
circulante e não circulante. E, no passivo, temos o passivo circulante, o passivo não circulante e o
patrimônio líquido.

Claro que é possível observar que a Embraer é uma empresa mais complexa, com operações
mais diversificadas, o que é possível notar pelos nomes das contas contábeis. Mas veja que estamos
comparando aqui empresas extremamente diferentes e que conseguimos observá-las e analisá-las de
maneira idêntica, por meio da Estrutura dos Balanços. Quem tiver a oportunidade de visitar fisicamente
a Embraer vai se sentir “uma formiguinha” em meio a galpões enormes e máquinas gigantescas. Mas
quem for à AACD também não ficará atrás! Vai ver um trabalho frenético, com centenas de pacientes
e visitantes entrando e saindo a todo o momento, em hospitais e instalações enormes! Em ambas as
empresas nos perguntamos: como é possível administrar isso tudo?

Já foi dito que os balanços patrimoniais são um relatório – à semelhança de uma notícia de jornal
impresso – seco, impessoal e aparentemente sem marca de enunciação. Você concorda com isso?

8 INTRODUÇÃO À ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO


EXERCÍCIO

Assim como realizamos para os Balanços Patrimoniais uma comparação com a estrutura antiga
da DRE, conforme a Lei nº 6.404/76, e comparamos com a estrutura atual, de acordo com as Leis
nº 11.638/07 e nº 11.941/09, ou seja, as Normas Internacionais de Contabilidade, realizaremos o
mesmo comparativo para a Demonstração do Resultado.

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é um demonstrativo contábil que mostra a


apuração do resultado do exercício da empresa em determinado período. Segundo o Pronunciamento
Conceitual Básico (CPC, 2014, parte 4.24), o resultado é considerado como medida de performance, de
desempenho empresarial. Portanto, algo que é muito relevante para a empresa.

4.24. O resultado é frequentemente utilizado como medida de


performance ou como base para outras medidas, tais como o retorno
do investimento ou o resultado por ação. Os elementos diretamente
relacionados com a mensuração do resultado são as receitas e as
despesas. O reconhecimento e a mensuração das receitas e despesas e,
consequentemente, do resultado dependem em parte dos conceitos de
capital e de manutenção de capital adotados pela entidade na elaboração
de suas demonstrações contábeis (NBC, 2014, p. 27).

122
CONTABILIDADE

Segundo a Lei nº 6.404/76, a estrutura da DRE deve ser a seguinte:

Receita bruta de venda de bens e serviços

(‑) Devoluções, abatimentos, descontos comerciais


(‑) Impostos sobre venda

= Receita líquida
(‑) Custo dos produtos e serviços vendidos

= Lucro bruto
(‑) Despesas de vendas
(‑) Despesas financeiras
(+) Receitas financeiras
(‑) Despesas administrativas
(‑) Outras despesas operacionais
(+) Outras receitas operacionais
= Lucro operacional
= Lucro antes do Imposto de Renda
(‑) Provisão para Imposto de Renda
(‑) Participações e contribuições
= Lucro líquido do exercício
Lucro por ação
Essa estrutura é descrita na Lei nº 6.404/76 da seguinte forma:

Disposições contidas na seção V, artigo 187 da Lei nº 6.404/76.

Demonstração do Resultado do Exercício.

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I – a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os


abatimentos e os impostos;

123
Unidade III

II – a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços


vendidos e o lucro bruto;

III – as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das


receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais


e o saldo da conta de correção monetária (artigo 185, § 3º);

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais


(Redação dada pela Lei nº 9.249, de 1995);

V – o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão


para o imposto;

VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes


beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência
ou previdência de empregados;

VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores,


mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos
de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como
despesa (Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007);

VII – o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do


capital social.

§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da


sua realização em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes


a essas receitas e rendimentos.

§ 2º O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas


avaliações, registrados como reserva de reavaliação (artigo 182, § 3º),
somente depois de realizado poderá ser computado como lucro para efeito
de distribuição de dividendos ou participações.

Segundo Saramelli (2012, p. 59-60), as alterações promovidas na estrutura contábil brasileira


pelas Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09 em prol da implantação no Brasil das Normas Internacionais de
Contabilidade foram mínimas, em se tratando de estrutura da DRE, porém as poucas modificações são
significativas.
124
CONTABILIDADE

Antes, admitia-se o conceito de despesas e receitas operacionais e as não operacionais. Atualmente


esse conceito não existe mais, considera-se que tudo é operacional.

Hoje, existem despesas de operações contínuas e descontinuadas, no caso de uma empresa necessitar
lançar valores de operações que não estão mais “em produção”.

As alterações foram as seguintes:

O artigo 187, item IV, tinha e passa a ter a seguinte redação:

Quadro 73

Lei nº 6.404/76 Lei nº 11.638/07 Lei nº 11.941/09


IV – O lucro ou prejuízo
operacional, as receitas e IV – O lucro ou prejuízo IV – O lucro ou prejuízo
despesas não operacionais e operacional, as receitas e operacional, as outras receitas e
o saldo da conta de correção despesas não operacionais. as outras despesas.
monetária (art. 185, parágrafo 3º)

Ainda o artigo 187, agora no item VI, tinha e passa a ter a seguinte redação:

Quadro 74

Lei nº 6.404/76 Lei nº 11.638/07 Lei nº 11.941/09


VI – As participações de VI – As participações de debêntures, VI – As participações de debêntures,
debêntures, empregados, empregados, administradores mesmo empregados, administradores e
administradores e partes na forma de instrumentos financeiros, partes relacionadas, mesmo na
beneficiárias, e as contribuições e de instituições ou fundos de de instrumentos financeiros, e de
para instituições ou fundos de assistência ou previdência de instituições ou fundos de assistência
assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem ou previdência de empregados, que
empregados. como despesa. não se caracterizem como despesa.

A seguir, demonstra-se o modelo para uma Demonstração de Resultado do Exercício, conforme o


Pronunciamento CPC 26, Estoques (2014, parte 82):

A demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as


seguintes rubricas, obedecidas também as determinações legais:

(a) receitas;

(b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos;

(c) lucro bruto;

(d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas


operacionais;

(e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do


método de equivalência patrimonial;
125
Unidade III

(f) resultado antes das receitas e despesas financeiras;

(g) despesas e receitas financeiras;

(h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;

(i) despesa com tributos sobre o lucro;

(j) resultado líquido das operações continuadas;

(k) valor líquido dos seguintes itens:

(i) resultado líquido após tributos das operações descontinuadas;

(ii) resultado após os tributos decorrente da mensuração ao valor justo menos


despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos à disposição
para venda que constituem a unidade operacional descontinuada.

(l) resultado líquido do período (NBC, 2014, p. 519).


8.1 Receitas brutas

Soma de todas as vendas realizadas pela empresa num determinado período. Desde que os produtos
ou serviços tenham sido transferidos ou prestados, a receita bruta é a somatória das vendas feitas tanto
à vista como a prazo, e no mercado interno ou externo.

8.2 Receitas líquidas

A partir do saldo da Receita Bruta, descontam-se as chamadas deduções de vendas, que são
basicamente de três tipos:

• Devolução e abatimento
Quando uma empresa, por conta de algum motivo ou problema, como entrega de quantidade a
maior ou a não visita dos entregadores, se vê obrigada a recepcionar novamente os produtos que
havia vendido e baixar o valor da venda.

• Desconto comercial
O desconto comercial ocorre quando a empresa decide praticar uma tabela de preços, mas por
razões comerciais não pode alterá-la e prefere conceder desconto a alguns clientes.

• Impostos sobre venda


São os diversos impostos que incidem diretamente sobre as vendas. A seguir, uma relação desses
impostos:

126
CONTABILIDADE

a) ICMS – Imposto sobre circulação de mercadoria e sobre prestação de serviços de transporte


interestadual e intermunicipal e de comunicações. É um imposto de âmbito estadual.

b) IPI – Imposto sobre produtos industrializados. É um imposto de âmbito federal.

c) ISS – Imposto sobre serviço. É um imposto de âmbito municipal.

d) IE – Imposto sobre exportação. É um imposto de âmbito federal.

e) PIS/Pasep/Cofins – respectivamente, Programa de Integração Social; Programa de Formação


do Patrimônio do Servidor Público; e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social. São
de âmbito federal.

Em muitos balanços patrimoniais, já se inicia a DRE com as receitas líquidas.

8.3 Lucro bruto

É a diferença entre a receita líquida e o custo dos itens vendidos.

8.4 Receitas (despesas) operacionais

Após a apuração do lucro bruto, descontam-se as despesas e acrescentam-se eventuais receitas


“operacionais”. Apesar do nome, atualmente todas as despesas e receitas são consideradas “operacionais”.
Antes das normas internacionais, realizava-se um esforço para classificar as despesas e receitas que eram
inerentes ao negócio e as que não eram desconsideradas na apuração do resultado. Agora, entende-se
que todas as despesas são operacionais. De certa forma, é um trabalho a menos, facilitaram bem as
coisas!

Quanto à definição de receitas e despesas, a seguir é reproduzida parte do Pronunciamento Conceitual


Básico (CPC, 2014), em que são definidas as receitas e as despesas:

4.25. Os elementos de receitas e despesas são definidos como segue:

(a) receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período


contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou
diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido,
e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos
instrumentos patrimoniais;

(b) despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período


contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou
assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido,
e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos
instrumentos patrimoniais (NBC, 2014, p. 27).
127
Unidade III

Nessas despesas e receitas, temos as seguintes classificações:

• despesas de vendas;

• despesas financeiras;

• receitas financeiras;

• despesas gerais/administrativas.

8.5 Resultado antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o


lucro líquido

Essa conta representa o resultado que irá incidir o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o lucro
líquido, tributo devido ao Governo Federal pelas empresas que estão sujeitas ao recolhimento do Imposto de
Renda com base no lucro real. Observe que essa tributação tem uma natureza de distribuição de lucros.

8.6 Resultado líquido do exercício

Após todos esses cálculos e a tributação devida à autoridade tributária, obtém-se o resultado que
será deliberado e, caso decidido nesse sentido, distribuído aos acionistas ou sócios.

Interessante observar que todo esse cálculo não é fácil, muito menos perceptível aos gerentes e
empresários; por isso, é imprescindível conhecer todo esse processo para saber de fato o resultado líquido.

Depois de conhecer a estrutura da DRE, que tal analisarmos juntos o balanço de uma empresa que vem
apresentando bons rendimentos nos últimos anos? Foi escolhida para análise a DRE da Embraer do ano de 2012.

Quadro 75 – Demonstração de Resultado do Exercício da Embraer S.A. preparada pelo


contador João Francisco Penzinger Arantes – CRC 1SP177673/O-3

Demonstrações individuais e consolidadas do resultado


para os exercícios findos em 31 de dezembro de 2012, 2011 e 2010
(em milhares de reais – exceto quantidade de ações e lucro por ações)
Controladora Consolidado
Nota 31.12.2012 31.12.2011 31.12.2010 31.12.2012 31.12.2011 31.12.2010
RECEITAS
LÍQUIDAS 10.230.261 8.466.553 8.130.393 12.201.715 9.858.055 9.380.625

Custo dos
produtos e serviços (7.742.608) (6.642.803) (6.635.392) (9.248.569) (7.638.825) (7.582.662)
vendidos
LUCRO BRUTO 2.487.653 1.823.750 1.495.001 2.953.146 2.219.230 1.797.963
RECEITAS
(DESPESAS)
OPERACIONAIS

128
CONTABILIDADE

Administrativas (395.129) (313.854) (254.818) (547.886) (440.044) (346.061)


Comerciais (770.839) (584.977) (482.468) (946.773) (702.866) (657.010)
Pesquisas (149.801) (141.331) (125.090) (152.310) (143.557) (126.102)
Outras receitas
(despesas) 33 166.309 (400.011) 82.500 (88.325) (410.411) 16.730
operacionais,
líquidas
Equivalência 14 (230.935) 39.949 (69.943) (421) (624) -
patrimonial
RESULTADO 1.107.258 423.526 645.182 1.217.431 521.728 685.520
OPERACIONAL
Receitas (despesas)
financeiras, 35 11.516 (140.831) 24.435 (11.398) (172.509) 30.885
líquidas
Variações
monetárias e 36 345 (9.000) (16.602) 16.824 32.809 (1.350)
cambiais, líquidas
LUCRO ANTES DO 1.119.119 273.695 653.015 1.222.857 382.028 715.055
IMPOSTO
Imposto de renda
e contribuição 24 (421.327) (117.398) (79.423) (523.849) (210.774) (114.877)
social
LUCRO LÍQUIDO 697.792 156.297 573.592 699.008 171.254 600.178
DO EXERCÍCIO
Lucro atribuído
aos:
Acionistas da - - - 697.792 156.297 573.592
Embraer
Acionistas não - - - 1.216 14.957 26.586
controladores
Média ponderada
das ações em
circulação no 31
exercício (em
milhares)
Básico 725.023 723.667 723.665 725.023 723.667 723.665
Diluído 727.731 724.847 724.019 727.731 724.847 724.019
Lucro por ação (em 31
Reais)
Básico 0,9624 0,2160 0,7926 0,9624 0,2160 0,7926
Diluído 0,9589 0,2156 0,7922 0,9589 0,2156 0,7922

Fonte: Embraer (2012, p. 13).

Observe que, na DRE, a Embraer não publicou as vendas brutas, já começou com as receitas líquidas.

Logo após, observe que o custo dos produtos e serviços vendidos da Embraer é bem alto.

Lembrando que estamos analisando as colunas do consolidado, em 2012, 76% das receitas líquidas
foram usadas para cobrir gastos de fabricação das aeronaves. A mesma tendência pode ser observada
em 2011 e 2010.
129
Unidade III

Figura 28

Depois de apurar os custos e o lucro bruto, o contador da Embraer subtraiu as despesas, conforme
podemos ver aqui neste recorte:

Figura 29

O contador da Embraer subtraiu todas as despesas administrativas, comerciais e com pesquisas, e


com isso obteve um resultado operacional no qual acrescentou as receitas financeiras e subtraiu as
variações monetárias e cambiais. Obteve o lucro antes do imposto, calculou o Imposto de Renda e a CSLL
e conquistou para 2012 um bom lucro de seiscentos e noventa e nove milhões de reais.

No entanto, observe o que ocorreu nos anos anteriores. No ano de 2011, a Embraer também deu
lucro, mas despencou em relação a 2012. E em relação a 2010 também.

Você deve estar pensando... O que aconteceu em 2011 para o lucro cair tanto?

O fato é que essa situação provocou mudanças na estratégia da empresa, conforme foi noticiado na
imprensa especializada.

130
CONTABILIDADE

Saiba mais

Veja os problemas que a Embraer enfrentou no mercado internacional


e as soluções que foram pensadas para que a empresa retomasse sua
trajetória de lucro em 2012.

Acesse:<http://epocanegocios.globo.com/Informacao/Visao/
noticia/2012/10/para-onde-voa-embraer.html>.

Veja como você consegue observar toda essa situação refletida nas demonstrações financeiras/contábeis
da empresa. De certa forma, as demonstrações financeiras são o espelho, o resumo de toda a organização.

Finalizando essa análise, observe que o lucro da Embraer foi quase todo distribuído aos acionistas:

Mas... Você deve estar pensando: e como seria analisar uma empresa de um setor que não visasse ao
lucro, como é o caso da Embraer? Que tal analisarmos a demonstração de resultado da AACD?

Seria muito diferente?

Quadro 76

AACD – Associação de Assistência à Criança Deficiente


Demonstração do superávit
Exercícios findos em 31 de dezembro de 2012
Em milhares de reais
2012 2011
(Reapresentado)

Receitas operacionais
Receitas com atividades de saúde (Nota 17)
Atividades hospitalares
Convênios 121.969 123.839
Particular 3.106 2.638

131
Unidade III

SUS 1.992 1.934


Glosas aceitas (2.127) (722)
124.940 127.689
Receitas com atividades ambulatoriais (Nota 18)
Convênios 1.808 2.343
Particular 7.006 6.788
SUS 27.364 24.798
Outras 143 508
Glosas aceitas (153)
36.168 34.437
Receitas de doações
Receita auxílios, subvenções e convênios públicos (Nota 20) 6.481 6.241
Receitas com atividades institucionais e outras (Nota 19) 51.457 54.005
Receitas financeiras (Nota 21) 7.694 7.359
Outras 13.135 13.392
Gratuidades (Nota 26) 90.846 74.251
Voluntariado (Nota 23) 2.218 1.678
Devoluções (60)
171.771 156.926
Total das receitas 332.879 319.052

Despesas operacionais
Despesas com atividades de saúde (Nota 22)
Despesa com pessoal 16.787 13.847
Despesa com material 72.069 80.675
Despesas administrativas e gerais 24.883 19.948
Despesas financeiras e bancárias 1.482 1.451
115.221 115.921

Despesas com atividades ambulatoriais (Nota 22)


Despesa com pessoal 43.126 34.120
Despesa com material 14.844 2.230
Despesas administrativas e gerais 15.017 21.928
Despesas financeiras e bancárias 671 856
73.658 59.134

Despesas com atividades administrativas (Nota 22)


Despesa com pessoal 32.346 24.025
Despesa com material 10.044 6.119
Despesas administrativas e gerais 2.380 8.067
Despesas financeiras e bancárias 721 906
45.491 39.117

132
CONTABILIDADE

Outras despesas
Gratuidades concedidas (Nota 26) 90.846 74.251
Voluntariado (Nota 23) 2.218 1.678
Ganho ou perda no imobilizado 970 1.067
94.034 76.996
Total das despesas 328.404 291.168
Superávit do exercício 4.475 27.884

Fonte: AACD (2012, p. 4).

Sim, existem algumas diferenças entre a DRE da Embraer e a da AACD. A Embraer é uma empresa
bem mais complexa, com diversas operações. Já a AACD é uma entidade mais simples, arrecada doações
e receitas de serviços hospitalares e as utiliza em suas atividades.

Observe que, neste caso, o contador da AACD preferiu dar maior evidenciação para as receitas e
despesas, explicando as origens e classificando os tipos de despesas:

Figura 30

Observe também que a AACD conseguiu obter uma receita equilibrada entre os dois anos de 2011 e
2012, e também consumiu o dinheiro da mesma forma. Entende-se que, para uma entidade como essa,
é muito importante estabilizar sua arrecadação, para cumprir sua missão com mais efetividade.

Então, perceba como é possível obter diversas informações a partir da leitura e da interpretação das
demonstrações contábeis/financeiras.

Observação

Há várias técnicas avançadas para analisar demonstrações financeiras/


contábeis que você irá aprender em breve!

Importante

As demonstrações financeiras/contábeis da Embraer e da AACD foram utilizadas para fins estritamente


pedagógicos, em ambiente universitário. A escolha ou o uso dessas empresas não deve jamais ser
interpretado como sugestão do professor de consumo de produtos ou realização de investimentos.
133
Unidade III

Exemplo de aplicação

A seguir, convido-o a praticar tudo o que aprendeu até agora. É fácil! Você analisará uma situação e
montará um balanço patrimonial e uma DRE.

Primeiro, leia o texto a seguir.

O Rei-Sol e os marceneiros de Hoogervorst

No pequeno e tosco aldeamento de Hoogervorst, ao sul do território hoje conhecido como a França,
dois meninos aprenderam o ofício da marcenaria artística.

Hoogervorst era uma das vilas mais pobres e tristes de toda a região. A população vivia em um
estado miserável, sem nenhum conforto. As doenças e pragas pairavam sobre o lugar. As condições de
higiene eram lastimáveis e seus habitantes viviam à margem do intenso desenvolvimento que a França
de Luís XIV, o próspero e déspota Rei-Sol, oferecia a seus súditos.

Esses dois meninos tornaram-se homens e, ao que diziam, excelentes entalhadores. Eram dos poucos
na região que conheciam a arte da marchetaria! Seus pais também eram conhecidos como exímios
artistas da madeira; porém, eram desvalorizados e vendiam seus móveis a preços irrisórios a alguns
poucos clientes aproveitadores. Não sabiam fazer contas e não tinham nenhuma ambição maior.

Ainda jovens, Aaron e Pierre, até então amigos inseparáveis, apaixonaram-se ardentemente pela mesma
mulher: a doce e bela Annelise, a única filha do dono da padaria. A disputa entre os dois desencadeou
tristeza, rancor e discórdia por todo o aldeamento. Prevendo que uma tragédia ocorreria, Annelise fugiu
de casa e nunca mais foi vista. Alguns dizem que não aguentou a tão imprudente aventura e morreu nas
agruras da floresta. Outros disseram que ela estaria bem de saúde aos cuidados de familiares em Paris.

O fato é que a comunidade de Hoogervorst não suportava a aridez e a falta de compostura dos
dois marceneiros. Beberrões, malcheirosos, arrogantes e maltrapilhos, Aaron e Pierre não podiam se
encontrar porque surgia uma violenta e animalesca briga. A doce e bela Annelise tinha razão. Estava
perto o dia em que os dois artistas iriam se matar ou acabar mortos...

Certo dia, acompanhado de seus soldados, o Rei Luís XIV visitou Hoogervorst. Conforme contam
os historiadores, ele estava a caminho do castelo de uma de suas amantes. Seus conselheiros haviam
comentado que no tosco aldeamento viviam dois marceneiros muito talentosos. Essa informação
despertou o interesse do Rei-Sol, que amava as artes e usava uma boa (muitos diziam irresponsável)
parcela do tesouro da França e de Navarra em obras artísticas.

Ao encontrar Aaron, maravilhou-se por uma linda mesa! Tão bem envernizada que ofuscava
os olhos. Ramos de flores vermelhas em marchetaria decoravam as bordas. O Rei, então, decidiu
comprar a linda mesa! Posteriormente, conheceu Pierre e adorou os entalhes perfeitos em uma
cadeira. Começou ali um relacionamento que fez o tosco e subdesenvolvido aldeamento se tornar
uma próspera localidade. O Rei ordenou que os dois produzissem todos os móveis do castelo de sua
134
CONTABILIDADE

amante preferida, e que seriam remunerados de acordo com a beleza e a qualidade de cada peça.
Quanto mais bela, mais ganhariam.

Após essa visita, em vez de brigar como dois homens irracionais, Aaron e Pierre começaram a travar
uma rancorosa disputa comercial. Ambos disputavam quem ganharia mais a cada peça produzida.
Essa disputa ajudou a desenvolver o aldeamento de Hoogervorst, uma vez que passaram a comprar
regularmente os bens disponibilizados pelos comerciantes. Os dois se casaram, mas logo ficaram viúvos.
Apesar do gosto pela disputa com sabor de vingança, eram dois homens amargurados.

Hoogervorst ficava em um ex-reino de um rei com família de origem holandesa. Há muitos anos,
o Rei Marinus Gervorst, acuado pelas bem-equipadas tropas de Luís XIV, resolveu entregar o território
para a coroa francesa, e, em troca, todo o dinheiro do reino continuou a ser de sua propriedade. Recebeu
o título de conde de Hoogervorst e tornou-se banqueiro.

Numa manhã fria de novembro, para espanto de todos, Annelise apeou de uma carroça em um lindo
vestido azul... (SARAMELLI, 2012).

O seu trabalho:

Você será o contador de um dos marceneiros de Hoogervorst. Escolha com quem quer trabalhar:
Aaron ou Pierre.

Primeiro passo

Com os dados a seguir, monte um balanço patrimonial:

Aaron possui uma marcenaria com o capital de 200 francos (a herança que seu pai lhe deixou), um
ativo com caixa no valor de 10 francos, máquinas e equipamentos no valor de 600 francos e obrigações
com o conde Marinus no valor de 410 francos.

Pierre possui uma marcenaria com o capital de 500 francos (a herança que seu pai lhe deixou), um
ativo com caixa no valor de 50 francos, máquinas e equipamentos no valor de 800 francos e obrigações
com o conde Marinus no valor de 350 francos.

Segundo passo

O Rei Sol encomendou, para cada um dos marceneiros, um jogo de móveis para o Castelo de Versalhes,
no valor de 2 mil francos (para cada jogo!). Ao contrário dos móveis que costumam fabricar, magníficos,
mas destinados a castelos secundários, esses precisarão superar a expectativa mais rigorosa do Rei, ter
beleza inigualável, capaz de surpreender e deixar de queixo caído o mais exigente dos críticos.

Lembre-se de que Luís XIV ficou conhecido pela célebre frase: “Eu quase que esperei!”.

135
Unidade III

Para produzir essas peças de qualidade tão superior, será necessário adquirir dois novos bens e
realizar cinco despesas que serão importantes para a empresa de Aaron e/ou Pierre.

Esses bens e essas despesas terão de ser comprados no próprio aldeamento de Hoogervorst.

Você terá de fazer os lançamentos contábeis no diário, tanto de despesa como de receita, da seguinte
forma:

Data Localidade

Histórico extremamente detalhado

Débito Conta contábil Valor


Crédito Conta contábil Valor

Apure o balanço patrimonial e a DRE da empresa do marceneiro que você decidir trabalhar.

Importante

Como já comentado, escolha se será contador(a) de Aaron ou de Pierre. Valorize com entusiasmo e
grandiosidade o seu trabalho. Bom humor é sempre bem-vindo! Você pode, por exemplo, comprar uma
máquina de corte de madeira a laser, para dar um acabamento mais preciso, não precisa verificar se
existiam máquinas a laser naquela época! O que a sua criatividade indicar.

Atenção

Neste exercício, não serão usadas técnicas de contabilidade de custos, que serão aprendidas em
outra disciplina.

Mensagem

Caso você esteja tendo dificuldades para realizar este exercício, não desista! Procure seu tutor, você
conseguirá! E, ao final do trabalho, vá à plataforma e veja a resposta que o professor preparou e a
conclusão da história dos marceneiros de Hoogervorst e Annelise.

Bom trabalho!
Bon travail et d’étude!

O conto é fictício, foi produzido pelo Prof. Me. Alexandre Saramelli para uso exclusivo em ambiente
acadêmico.

Hans Hoogervorst é o atual chairman da Iasb, que assumiu esse importante cargo em substituição
ao Sr. David Tweedie. O uso de seu sobrenome neste exercício representa uma homenagem e um voto
de boa sorte à frente da Iasb.
136
CONTABILIDADE

Resumo

Imagine agora que você seja o contador de uma empresa e que, após
todo um exaustivo trabalho, tenha observado na DRE que essa empresa
obteve um lucro. Ao transmitir essa informação para os gestores e colegas
de trabalho, certamente você irá ouvir comemorações, manifestações de
alegria, as pessoas irão ficar contentes e quem sabe até preparar uma festa!
Mas e se você tiver apurado um prejuízo? Certamente ao transmitir essa
informação você irá levar tristeza, desapontamento, rancores, lamentações,
cobranças... Ou seja, mais do que um procedimento simples e relativamente
fácil, uma Demonstração de Resultado do Exercício é uma medição de
desempenho do sucesso, do esforço, do carinho e da dedicação que seres
humanos deram a um propósito em comum.

Apurar o resultado do exercício é, então, um ato que provoca emoções.

E, com isso, concluímos esta parte do nosso estudo.

Tenho certeza de que grande parte das suas dúvidas sobre contabilidade
neste momento ainda não foram satisfeitas. Digo até que, talvez, este
livro‑texto, em vez de tirar dúvidas, criou muitas outras. Muitas dessas
novas dúvidas serão respondidas ao longo do curso. O que importa agora
é que você tenha conseguido substituir dúvidas mais simples por dúvidas
mais sofisticadas.

Parabéns!

Valeu o esforço! Você acaba de concluir uma das mais importantes


etapas do seu desenvolvimento acadêmico!

Exercícios

Questão 1 (Enade 2009). A Cia. Incertos e Associados, empresa de consultoria jurídica, iniciou suas
atividades em 30/11/X8, com um capital social de R$ 100.000,00, totalmente integralizado, parte em
dinheiro, R$ 60.000,00, e parte em móveis e utensílios, R$ 40.000,00. Até o final do exercício de X8,
ocorreram os seguintes fatos contábeis:

137
Unidade III

Quadro 77

Aquisição, a prazo, de material de consumo. R$ 6.000,00


Pagamento antecipado de aluguel em 31/12/X8. R$ 9.000,00
Compra financiada de equipamentos. R$ 120.000,00
Aquisição, à vista, de ações da Cia. ABC. R$ 24.000,00
Recebimento de adiantamento de clientes por serviços R$ 36.000,00
contratados, a serem prestados em 45 dias.
Reconhecimento da despesa com salários. R$ 48.000,00
Aplicação financeira em 31/12/X8. R$ 10.000,00

Com base nessas informações, o valor do ativo da Cia. Incertos e Associados, em 31/12/X8, é de:

A) R$ 271.000,00.

B) R$ 262.000,00.

C) R$ 253.000,00.

D) R$ 251.000,00.

E) R$ 217.000,00.

Resposta correta: alternativa B.

Resolução do exercício

Anteriormente aos fatos contábeis apresentados no quadro do enunciado, o balanço patrimonial da


Cia. Incertos e Associados apresentava a configuração indicada a seguir:

Quadro 78

Ativo Passivo
Conta R$ Conta R$
Bancos 60.000 Capital social 100.000
Móveis e utensílios 40.000
Total 100.000 Total 100.000

Os saldos dessas contas foram obtidos com base nos razonetes que seguem.

Capital social Caixa


100.000 (1) 60.000 (1)

138
CONTABILIDADE

Móveis e utensílios Bancos


40.000 (1)

(1) Realização do capital social, dividido em dinheiro (60%) e móveis e utensílios (40%).

Sendo SI o saldo inicial, antes dos lançamentos/movimentações, e SF o saldo final, após os


lançamentos/movimentações, as transações posteriores à abertura da empresa foram contabilizadas
como mostrado a seguir.

Capital social Caixa


100.000 (SI) 60.000 (1) (SI) 9.000 (4)
36.000 (7) 24.000 (6)
53.000 (SF) 10.000 (9)

Móveis e utensílios Bancos

40.000 (SI)

Materiais de consumo Fornecedores


6.000 (3)
6.000 (SF)

Despesas antecipadas – aluguel


9.000 (4)

Equipamentos de uso Financiamentos


120.000 (5) 120.000 (5)

Investimentos em ações Adiantamentos de clientes


24.000 (6) 36.000 (7)

Despesas com salários Salários a pagar


48.000 (8) 48.000 (8)

Investimentos em ações
0.000 (9)

139
Unidade III

(3) Aquisição, a prazo, de material de consumo. R$ 6.000,00


(4) Pagamento antecipado de aluguel em 31/12/X8. R$ 9.000,00
(5) Compra financiada de equipamentos. R$ 120.000,00
(6) Aquisição, à vista, de ações da Cia. ABC. R$ 24.000,00
(7) Recebimento de adiantamento de clientes por serviços R$ 36.000,00
contratados, a serem prestados em 45 dias.
(8) Reconhecimento da despesa com salários. R$ 48.000,00
(9) Aplicação financeira em 31/12/X8. R$ 10.000,00

Quadro 79

Ativo Passivo/PL (sem ordem)


Conta R$ Conta R$
Caixa 53.000 Capital social 100.000
Móveis e utensílios 40.000 Fornecedores 6.000
Materiais de consumo 6.000 Financiamentos 120.000
Despesas antecipadas – aluguel 9.000 Adiantamentos de clientes 36.000
Equipamentos de uso 120.000 Salários a pagar 48.000
Investimentos em ações 24.000 Prejuízo acumulado (48.000)

Aplicações financeiras 10.000

Total 262.000 Total 262.000

O total dos ativos da empresa em 31/12/X8 é de R$ 262.000.

Foram excluídos os saldos das contas de resultados (despesas antecipadas de aluguel e despesas
com salários) que, posteriormente, afetarão o patrimônio da empresa. Materiais de consumo foram
considerados como item de estoque e, como tal, integrantes do ativo.

Observação

A provisão, seguindo a nova legislação, precisa ter como característica valor ou prazo incerto, o que
não é o caso de salários a pagar (daí a retirada do nome provisão de conta).

Questão 2 (Enade 2006). A Estelar Aérea S.A., uma das mais importantes empresas na vida empresarial
recente do Brasil, viveu, durante o ano de 2006, um processo de insolvência, como se pode observar
pelos seguintes grupos de contas em seu Balanço de 31 de dezembro de 2005:

140
CONTABILIDADE

Em R$ milhões

Ativo Circulante.....................................1.310
Realizável a Longo Prazo......................788
Ativo Permanente....................................238
Passivo Circulante..................................2.111
Exigível a Longo Prazo...................... 8.146

O Patrimônio Líquido da Estelar Aérea S.A., em 31 de dezembro de 2005, em R$ milhões, era de:

A) 12.593.

B) 7.921.

C) 2.336.

D) -2.336.

E) -7.921.

Resolução desta questão na plataforma.

141
FIGURAS E ILUSTRAÇÕES

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A SCUOLA DI SCIENZA E TECNICA. Sezione – “C”: gli strumenti scientifici della Scuola Media “Luca
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Figura 33

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Textuais

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BRASIL. Lei nº 6.404/76, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por ações. Disponível
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dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/l8884.htm>. Acesso
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___. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei nº 6.404, de
15 de dezembro de 1976, e da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades
de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007‑2010/2007/lei/l11638.htm>.
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___. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao
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144
Sites

<http://www.abragames.org/>

<http://www.abve.org.br/>.

<http://www.cpc.org.br/pdf/CPC04_R1.pdf>

Exercícios

Unidade I – Questão 1: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO


TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2009: Ciências Contábeis.
Questão 14. Disponível em: <http://public.inep.gov.br/enade2009/CIENCIAS_CONTABEIS.pdf>. Acesso
em: 18 maio 2014.

Unidade I – Questão 2: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO


TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2006: Ciências Contábeis.
Questão 14. Disponível em: <http://download.uol.com.br/vestibular/provas/2006/enade2006_
contabeis.pdf>. Acesso em: 18 maio 2014.

Unidade II – Questão 1: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO


TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2006: Ciências Contábeis.
Questão 11. Disponível em: <http://download.inep.gov.br/download/enade/2006/Provas/PROVA_DE_
CIENCIAS_CONTABEIS.pdf >. Acesso em: 18 maio 2014.

Unidade II – Questão 2: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO


TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2006: Ciências Contábeis.
Questão 12. Disponível em: <http://download.uol.com.br/vestibular/provas/2006/enade2006_
contabeis.pdf>. Acesso em: 18 maio 2014.

Unidade III – Questão 1: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO


TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2009: Ciências Contábeis.
Questão 17. Disponível em: <http://public.inep.gov.br/enade2009/CIENCIAS_CONTABEIS.pdf>. Acesso
em: 18 maio 2014.

Unidade III – Questão 2: INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO


TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2006: Ciências Contábeis.
Questão 24. Disponível em: <http://download.uol.com.br/vestibular/provas/2006/enade2006_
contabeis.pdf>. Acesso em: 18 maio 2014.

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146
147
148
Informações:
www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000

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